Gesto de custos e precificao: caso de estudo em uma empresa de pequeno

porte de produo por encomenda

Vania Silva de Carvalho (UERJ) - vaniascarvalho@hotmail.com
Aline Moura Costa da Silva (UERJ) - alinemouracs@yahoo.com.br
Cludia Lima Flix (UERJ) - felix.claudia@yahoo.com.br
Josir Simeone Gomes (UERJ) - josirgomes@superig.com.br
Francisco Jos dos Santos Alves (UERJ) - francisco.jose.alves@terra.com.br
Resumo:
No cenrio econmico atual, as Micro e Pequenas Empresas (MPEs) representam importante papel de
desenvolvimento. Em diversos pases, so o sustentculo da economia tendo em vista sua capacidade de
gerao de emprego e renda, fomento de novas tecnologias, e qualificao profissional. J as empresas de
pequeno porte (EPPs) colaboram na descentralizao de decises, possibilitando uma melhor distribuio da
produo industrial. Entretanto, estudos do SEBRAE evidenciam que nos quatro primeiros anos o ndice de
mortalidade das MPEs de, aproximadamente, 60%, sendo evidenciadas como origens para a mortalidade:
razes econmicas conjunturais, falhas gerenciais e logstica operacional entre outras. Em um ambiente
altamente competitivo, a gesto de custos representa uma importante ferramenta estratgica para a
sobrevivncia dessas organizaes. Nesse contexto, este artigo tem como objetivo um estudo de caso sobre o
processo de formao de preo de uma pequena empresa metalrgica localizada no Rio de Janeiro cuja
produo se faz por encomenda, analisando sua estimao de custos e precificao. O referencial terico
aborda: conceituao e importncia das MPEs, caractersticas de produo sob encomenda, estimativa de
custos, sistema Just-in-time (JIT) e formao de preos. Embora a empresa tenha registrado resultados
satisfatrios ao longo de seu ciclo de vida, evidenciou-se a necessidade de utilizao de ferramentas
adequadas de apoio gesto de custos para que seu crescimento no seja comprometido, fruto de um sistema
de precificao equivocado.
Palavras-chave: MPEs, Custos, Precificao
rea temtica: Gesto de Custos para Micros, Pequenas e Mdias Empresas

XV Congresso Brasileiro de Custos Curitiba - PR, Brasil, 12 a 14 de novembro de 2008

Gesto de custos e precificao: caso de estudo em uma empresa de

pequeno porte de produo por encomenda
Resumo
No cenrio econmico atual, as Micro e Pequenas Empresas (MPEs) representam
importante papel de desenvolvimento. Em diversos pases, so o sustentculo da economia
tendo em vista sua capacidade de gerao de emprego e renda, fomento de novas tecnologias,
e qualificao profissional. J as empresas de pequeno porte (EPPs) colaboram na
descentralizao de decises, possibilitando uma melhor distribuio da produo industrial.
Entretanto, estudos do SEBRAE evidenciam que nos quatro primeiros anos o ndice de
mortalidade das MPEs de, aproximadamente, 60%, sendo evidenciadas como origens para a
mortalidade: razes econmicas conjunturais, falhas gerenciais e logstica operacional entre
outras. Em um ambiente altamente competitivo, a gesto de custos representa uma importante
ferramenta estratgica para a sobrevivncia dessas organizaes. Nesse contexto, este artigo
tem como objetivo um estudo de caso sobre o processo de formao de preo de uma pequena
empresa metalrgica localizada no Rio de Janeiro cuja produo se faz por encomenda,
analisando sua estimao de custos e precificao. O referencial terico aborda: conceituao
e importncia das MPEs, caractersticas de produo sob encomenda, estimativa de custos,
sistema Just-in-time (JIT) e formao de preos. Embora a empresa tenha registrado
resultados satisfatrios ao longo de seu ciclo de vida, evidenciou-se a necessidade de
utilizao de ferramentas adequadas de apoio gesto de custos para que seu crescimento no
seja comprometido, fruto de um sistema de precificao equivocado.
Palavras-chave: MPEs, Custos, Precificao
rea Temtica: Gesto de Custos para Micros, Pequenas e Mdias Empresas.
1

Introduo

As Micro e Pequenas Empresas (MPEs) representam, no cenrio econmico atual,

importante papel de desenvolvimento, sendo mesmo o sustentculo da economia em diversos
pases por sua capacidade de gerao de emprego e renda, fomento de novas tecnologias, e
qualificao profissional.
Nos pases em desenvolvimento, a presena de MPEs justificvel porque absorve
mo-de-obra no qualificada e minimiza imigraes inter-regionais. Alm disso, as empresas
de pequeno porte (EPPs) colaboram na descentralizao de decises, possibilitam uma melhor
distribuio da produo industrial, representando eficiente arma contra o desemprego
estrutural (CNI, 1985).
As microempresas representaram 94,2% do total de firmas no Brasil e 91,4% no
Estado do Rio de Janeiro, sendo, apenas, 0,4% das empresas brasileiras e 0,6% das do Rio de
Janeiro de grande porte, conforme o cadastro central de empresas produzido pelo IBGE
(2005).
Neste ambiente altamente competitivo, a gesto de custos pode representar uma
importante ferramenta estratgica para o desenvolvimento dessas organizaes. Isto porque o
estudo do SEBRAE (2004) evidencia que nos quatro primeiros anos o ndice de mortalidade
das MPEs de, aproximadamente, 60%, sendo evidenciadas como origens para a mortalidade:
razes econmicas conjunturais com 69%; falhas gerenciais com 55%; logstica operacional
com 36%.

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Souza et al (2006) apontam que no segmento das empresas de pequeno porte (EPPs)
os custos influenciam grande parte das decises de seus gestores, muitas delas, de enorme
importncia estratgica, tais como, terceirizao de servios, prorrogao de contratos, e
investimentos em mquinas e materiais Assim, formar preos com base somente em
informaes do mercado e apoiar-se em mtodos no formais e limitados perigoso para a
continuidade das empresas (LAMB et al., 2003).
O processo de formao de preos em empresas de pequeno porte no algo simples.
Influncias internas e externas afetam a estimao de custos impactando diretamente nos
preos finais. Este cenrio pode ser mais significativo quando a empresa atua no mercado com
produo sob encomenda (EPE). Estas empresas encontram maior dificuldade na formao de
preo em razo de uma dificuldade anterior que a prpria estimao de custos. Essa
dificuldade de estimao pode estar relacionada especificidade do produto ou servio e da
especialidade de seus processos de produo.
Em funo da especificidade dos produtos e servios ofertados, Garrison e Noreen
(2001) acreditam que a formao de preos deve estar baseada em um sistema de acumulao
de custos por ordem de produo, por ser este um mtodo que segrega os custos por produto,
tornando mais acurado o preo final.
A falta de planejamento estratgico que oriente as aes das empresas de pequeno
porte a direcionarem seus recursos e suas energias de forma correta, aliada a falta de um
sistema de custos capaz de fornecer informaes que permitam a tomada de deciso, favorece
o estabelecimento de preos com base em aspectos subjetivos e no feeling dos gestores. A
partir destes, o gestor aplica um markup, com o qual espera ter o retorno do capital investido.
Segundo Porter (1995), quanto menor a empresa, mais importante a estratgia, uma
vez que essas, ao contrrio das grandes, so mais sensveis s variaes do mercado e, por
isso, precisam perceber o ambiente competitivo com maior clareza e rapidez para garantir a
sobrevivncia dos negcios.
Diante dos dados revelados pela pesquisa do SEBRAE (2004) que informa as
possveis razes para o fim das micro e pequenas empresas, este artigo tem como objetivo
estudar o processo de formao de preo de uma pequena empresa do Rio de Janeiro cuja
produo se faz por encomenda, a partir de seu processo de estimao de custos.
Este trabalho composto por cinco sees, incluindo esta Introduo. A segunda seo
aborda o conceitual terico que suporta o estudo, enfocando a conceituao e importncia das
MPEs, alm de caractersticas de produo sob encomenda, estimativa de custos, sistema
Just-in-time (JIT) e formao de preos. A terceira seo apresenta a metodologia adotada.
Na quarta seo apresentado o estudo de caso com as observaes sobre a empresa estudada
e, na seqncia, a concluso.
2 Referencial Terico
Esta seo destina-se indicao da base terica em que se sustenta o presente
trabalho, onde se relatou sobre micro e pequenas empresas, produo sob encomenda,
estimativa de custos, precificao e rentabilidade.
2.1 Micro e Pequenas empresas (MPEs): conceituao e importncia
importante contextualizar as pequenas e microempresas no Brasil, pois so inmeras
as definies que podem ser atribudas a elas. A existncia de vrios critrios de classificao,
segundo o porte, dificulta o enquadramento das empresas em uma determinada categoria.
Essa heterogeneidade de classificaes deve-se, em parte, ao fato de que os conceitos de
micro e pequena empresa so definidos de acordo com as condies do pas em que esto
inseridas.

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No Brasil, uma das classificaes mais aceitas a que utiliza o critrio proposto pela
Organizao Internacional do Trabalho (OIT) que considera o nmero de empregados. Esta
classificao adotada pelo Instituto Brasileiro de Geografia e Estatstica (IBGE) e pelo
Servio de Apoio s Micro e Pequenas Empresas (SEBRAE, 2007), conforme Figura 1:
Setor
Porte

Indstria

Comrcio

Servio

Micro
Pequena

At 19

at 9

at 9

de 20 a 99

de 10 a 49

de 10 a 49

Mdia

de 100 a 499

de 50 a 99

de 50 a 99

Grande

acima de 500
acima de 100 acima de 100
Fonte: SEBRAE, Orientao Empresarial/Micro e Pequenas Empresas, 2007

Figura1: Classificao do porte da empresa segundo n de empregados.

Outras classificaes utilizam o faturamento para categorizar as empresas, e so

normalmente vinculadas ao fisco. O Ministrio da Fazenda, atravs da Lei Complementar
123/2006 (alterada pela Lei Complementar 127/2007), instituiu o Estatuto Nacional da
Microempresa e da Empresa de Pequeno Porte, definindo como empresas de pequeno porte o
empresrio, a pessoa jurdica, ou a ela equiparada que aufira, em cada ano-calendrio, receita
bruta superior a R$ 240.000,00 (duzentos e quarenta mil reais) e igual ou inferior a R$
2.400.000,00 (dois milhes e quatrocentos mil reais).
A partir do conceito de Pequenas e Microempresas, preciso conhecer sua
importncia no contexto econmico brasileiro. Os dados obtidos pela Relao Anual de
Informaes Sociais - RAIS 2001, do Ministrio do Trabalho e Emprego, mostravam que
existiam no Brasil cerca de 5,6 milhes de empresas, das quais 99% eram micro e pequenas.
Esta constatao era conhecida por Alvin (1998) quando mostrava as Micro e Pequenas
empresas como responsveis por mais de 60% dos empregos formais; 42% dos salrios pagos;
21% da participao do PIB; e 96,3% do nmero dos estabelecimentos. Em 2003, segundo o
SEBRAE, este nmero era de aproximadamente 4,5 milhes de estabelecimentos industriais,
comerciais e de servios.
Para o IBGE (2003), uma importante contribuio das Micro e Pequenas empresas no
crescimento e desenvolvimento do Pas a de servirem de colcho amortecedor do
desemprego. Constituem uma alternativa de ocupao para uma pequena parcela da
populao que tem condio de desenvolver seu prprio negcio, e em uma alternativa de
emprego formal ou informal para uma grande parcela da fora de trabalho excedente, em
geral com pouca qualificao, que no encontra emprego nas empresas de maior porte.
A criao de novas microempresas pode constituir um passo importante para a soluo
de grandes problemas sociais, por propiciar a diminuio do desemprego a acelerao dos
processos de redistribuio de renda e a criao de tecnologias nacionais a partir de boas
idias.
Novas empresas surgem a cada instante para disputar os consumidores e, entre elas, h
muitas que so criadas por pessoas que se arriscam, muitas vezes despreparadas, a abrir suas
prprias empresas com o intuito de ganhar dinheiro e fazer sucesso. Nisso reside o fato de
muitos desses empreendedores no serem bem-sucedidos, pois h uma grande diferena entre
aqueles que tm grandes idias e aqueles com talento para extrair lucro delas.
(SHIMONAYA, 2004).
Essa afirmao mostra a dificuldade em obter sucesso das microempresas nascentes,
que diariamente ingressam no mercado e padecem no incio do ciclo de vida. Segundo o

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SEBRAE, a mortalidade das empresas, nos seus cinco primeiros anos de vida, gira em torno
de 60%.
Os idelogos da poltica industrial enfatizam que os gargalos das pequenas
empresas, responsveis pela alta taxa de mortalidade, na maior parte das vezes no
so tecnolgicos. Isso no quer dizer que elas prescindam da inovao para competir
melhor, no Brasil ou no exterior mas sim que, para chegar a inovar em produtos e
processos, precisam primeiro aperfeioar o negcio como um todo. (UNICAMP,
2004).

Schaefer, et al (1996) esclarecem que as MPE devem se conscientizar de seu tamanho

e, para se manterem competitivas, devem fazer o melhor uso dos recursos disponveis:
tecnolgicos, humanos, financeiros, materiais ou informaes.
Uma das caractersticas das MPE relatada por Almeida (1994) sobre sua
administrao como sendo geralmente feita pelos proprietrios ou pelos seus parentes, que
muitas vezes no tm conhecimento aprofundado de tcnicas administrativas. Corroborando
essa opinio, Rattner (1979) enfatiza que as MPEs se mantm presas a uma centralizao
excessiva, sem delegao, a respeito das limitaes do administrador verstil que pretende
conhecer tudo sobre a organizao, decidindo em qualquer rea.
2.2 Produo sob encomenda
O alcance das decises operacionais, estratgicas e administrativas tomadas pelas
empresas no curso de sua existncia causa impacto considervel na realizao do lucro. Destas
decises, conforme Ansoff (1977) as operacionais tendem a absorver a maior parte da energia
e ateno dos gestores. Isso decorre da necessidade que eles tm de maximizar a eficincia do
processo de converso dos recursos. Salienta o autor que, entre as decises operacionais, esto
aquelas relacionadas fixao de preos e formulao de programas de produo.
Na produo de produtos especiais ou feitos sob encomenda, cada produto feito para
um determinado pedido. Um pedido pode ser um pedido externo ou interno para uma
quantidade predeterminada de produtos. [...] Um sistema de custeio por ordem apropriado
nessas circunstncias. Nestes casos os custos so acumulados por servio (ou lote). Uma
vantagem de um sistema de custo por ordem que o acmulo de custos para um servio em
particular ajuda a determinar o seu preo de venda. (VanDERBECK e NAGY, 2001).
Horngren et al (2004) citam que o sistema por ordem de servio, ou sob encomenda,
aloca custos aos produtos que so prontamente identificados pelas unidades individuais ou
por lotes, cada um dos quais exigindo graus de variveis de ateno e habilidade.
Sistema de custeio por ordem de servio um mtodo comum para estimar os custos
de produo em firmas que tm vrios produtos distintos. Um sistema de ordem por
servio estima os custos dos produtos industriais para diferentes servios especficos
solicitados por clientes (ATKINSON et al, 2000).

Em relao s empresas de produo sob encomenda (EPEs), a variedade de problemas

com caractersticas no repetitivas, relacionadas fixao de preos e presentes no ambiente de
produo, exige dos gestores um elevado nmero de decises operacionais. Nas EPEs a gesto de
custos , normalmente, vital para a sua longevidade porque estes influenciam grande parte das
decises de seus gestores, muitas delas, de enorme importncia estratgica, tais como
terceirizao de servios, prorrogao de contratos, e investimentos em mquinas e materiais
(SOUZA et al, 2006).
No sentido de melhorar a acurcia de suas informaes de custos, neste tipo de empresa,
de modo geral, utiliza-se o sistema de custeio de acumulao de custos por ordem de produo, ou
seja, h uma apurao de custos segregada por produto. Tal procedimento importante, uma vez

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que cada produto fabricado por este tipo de empresa, freqentemente, apresenta um custo distinto
(GARRISON e NOREEN, 2001; HANSEN e MOWEN, 2003).
No que se refere fixao de preos, os gestores so subsidiados pela estimativa de
custos calculada pela rea de oramentos. Para realizar a estimativa de custos, os gestores,
muitas vezes, valem-se de um projeto preliminar do produto. Assim, esta atividade exige que
os gestores tomem decises a fim de contornar as incertezas que cercam a estimativa de
custos, por vezes recorrendo incluso de um valor de contingncia por meio de ajustes
arbitrrios nos custos ou no preo. Como conseqncia, se exagerar nestes ajustes pode ter
sua proposta em uma concorrncia que teria interesse em conquistar desclassificada ou, do
contrrio, se subavaliar a estimativa de custos, isto poder causar impacto sobre o lucro.

2.3 Estimativa de Custos (EC)

A gesto de custos, segundo Kaplan e Cooper (1998) fundamental para a sustentao
da competitividade de muitas empresas em um ambiente to competitivo como o da
atualidade. Souza, Avelar e Boina (2008), relatam, citando Hamilton, que a gesto de custos
engloba trs processos distintos: estimao de custos (EC), controle de custos e anlise de
dados para o estabelecimento de um fluxo contnuo das informaes de custos.
Para decidir sobre aes alternativas, a administrao necessita conhecer os custos
associados a cada uma delas, isto porque estimativas precisas melhoram o processo de tomada
de deciso enquanto estimativas imprecisas resultam em ineficincia e aumentam a
quantidade de decises que no adicionam valor. Geralmente, os gestores se perguntam: Que
valor devemos propor para esse trabalho? ou Como as estimativas de custos afetaro o
valor da companhia (MAHER, 2001).
Estimativa de custos o processo que determina uma combinao de valores tangveis
e intangveis, associados aos custos ocorridos, esperados ou inesperados, relacionando-os com
atividades realizadas na empresa. A eficcia e eficincia de sua execuo so essenciais
quando o produto final um projeto, uma manufatura ou um servio. (NIAZI et al, 2007).
Dias Filho e Nakagawa (2001) classificam dois mtodos utilizados para EC: Estudos
de Engenharia Industrial e Anlise de Dados Histricos. O primeiro considera projetos de
produtos, volume de materiais consumidos na produo e outros insumos. O segundo busca
fornecer estimativas de custos futuros, com base em relaes de perodos passados. Observase que os mtodos tm por objetivo estabelecer relaes entre os insumos e as sadas do
processo. Entretanto, para Maher (2001), estimativas de custos passadas, geralmente, so mais
teis quando comparadas com os custos incorridos, no intuito de control-los. A partir dessa
compreenso, Hamilton, citado por Souza, Avelar e Boina (2008), enfatiza que as
informaes de custos devem, normalmente, ser reutilizadas nos processos de tomada de
decises futuras a fim de aprimor-las.
Nesse contexto, os mtodos de custeio e os sistemas de informaes gerenciais que
contemplem essas informaes so fundamentais ao darem suporte aos gestores para o
feedback necessrio ao processo decisrio (COOPER e SLAGMULDER, 2004).
Dentre os mtodos de custeio existentes, h dois que, freqentemente, so utilizados
para a apropriao dos custos: o custeio varivel (ou direto) e o custeio por absoro (ou
total).
Horngren et al (2004) afirmam que esses mtodos diferem em apenas um aspecto: o
custo indireto de manufatura fixo excludo do custo dos produtos sob o custeio varivel, mas
includo no custo dos produtos sob o custeio por absoro.
Os custos indiretos fixos, no sistema de custeio varivel, so tratados como custos do
perodo, sendo imputados no resultado do exerccio em que ocorrem. Apenas os materiais
diretos, a mo-de-obra direta e os custos indiretos variveis so estocados.

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Pompermayer (2000), citando Leone, descreve o procedimento bsico do sistema de

custeio varivel ao citar que:
Somente os custos e despesas variveis (em relao a alguma base que representa o
esforo produtivo ou de vendas) devem ser debitados aos custos dos produtos. As
despesas e os custos considerados fixos (quando comparados com a variao de base
selecionada) devero ser debitados contra o lucro do perodo.

A desvantagem da utilizao deste sistema consiste no fato dele no ser aprovado para
fins de relatrios externos. Logo, este no aceito para propsitos de demonstraes
contbeis. Por outro lado, o crescente emprego da abordagem da margem de contribuio,
diferena entre a receita de vendas e o custo varivel de produo, tem aumentado a utilizao
do sistema de custeio varivel em relatrios internos, visto que as informaes geradas por
este mtodo de custeio so muito teis para tomada de decises gerenciais.
O mtodo de custeio varivel fornece meios mais apropriados para que a empresa
avalie seu desempenho, pois, neste, o volume de produo no afeta o lucro operacional. O
lucro operacional ser afetado pelas vendas e no pela produo.
No sistema de custeio por absoro todos os custos so atribudos a cada unidade de
produto. Assim, uma poro dos custos indiretos fixos e variveis, incorridos na fabricao de
um produto, absorvida em cada unidade produzida.
Para Leone citado em Pompermayer (2000) a expresso custos por absoro usada
para identificar qualquer sistema de acumulao onde os custos fixos so aplicados
produo e includos nos estoques.
Diferentemente do custeio varivel, o custeio por absoro aceito para fins de
relatrios externos. Entretanto, este mtodo de custeio no apresenta um formato til para fins
de tomadas de deciso. O tratamento dos custos indiretos fixos como custos variveis, em
nvel de unidade, torna complicada a identificao precisa do custo incremental. Logo, para
fins de tomadas de decises gerenciais, o sistema de custeio varivel mais utilizado.
2.4 Formao de Preos (FP)
Os gestores utilizam informaes geradas pela contabilidade gerencial para o auxlio
na escolha de suas melhores decises, sendo a precificao uma das decises mais crticas que
uma organizao enfrenta. Na determinao do preo, usualmente, as empresas sustentam-se
em diversas estratgias, elaborando inmeras maneiras de precificao.
Entretanto, ao determinar o preo de seus produtos ou servios, um ponto crucial a ser
levado em considerao a caracterstica do mercado no qual a empresa participa. Churchill e
Peter (2000) apontam que "Os preos podem ser baseados nos custos, concorrncia ou valor
para os clientes, mas todos os trs fatores devem ser considerados. Assim, os custos e a
estrutura de mercado influenciam os preos de um produto ou servio. As estruturas de
mercado devem ser analisadas pelas empresas para que estas possam compreender as suas
opes de precificao. Outros itens importantes a serem observados, ao determinar os preos,
a demanda dos clientes e a reao dos concorrentes. Com o objetivo de prever, mais
seguramente, as respostas dos seus concorrentes em relao s alteraes no preo, algumas
organizaes contm informaes sobre a capacidade, a tecnologia e a poltica de operao de
seus competidores.
Se os clientes acreditarem que um preo muito elevado, eles podero dirigir-se a
outras fontes do produto ou servio, substituir por um produto diferente ou decidir produzir o
item por si mesmo (HORNGREN et al, 2004).
Dentre as decises nas empresas de produo sob encomenda (EPEs) baseadas em
informaes de custos, destacam-se as referentes a preos (CAMPOS, 2003). Decises de

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preos, de forma geral, so essenciais para a longevidade dessas empresas, uma vez que,
como afirmam Kingsman e Hendry (2002), elas necessitam normalmente apresentar um preo
para cada cliente, no intuito de conquistar um servio. Megliorini (2003) e Campos (2003)
destacam que h uma forte relao entre os processos de estimativa de custos (EC) e de
formao de preos (FP) nas EPEs, uma vez que os custos estimados so, de forma geral, a
base para a FP dessas empresas. Desse modo, observa-se uma usual e estreita relao entre a
gesto de custos e a FP nas EPEs.
As condies do mercado e a abordagem da empresa para a determinao dos preos
influenciam a funo exata que os custos desempenham nas decises de precificao. A
precificao por custo mais margem de lucro e o custeio-alvo so duas abordagens utilizadas
por empresas para determinar o preo de um produto ou servio.
Variadas empresas utilizam a precificao baseada nos custos mais margem de lucro
para determinar os preos de seus produtos ou servios. Primeiramente as empresas calculam
os custos para, em seguida, acrescentar o lucro desejado.
Normalmente existe um custo base e uma margem ou markup que, segundo Hansen e
Mowen (2003) uma porcentagem aplicada ao custo base; inclui o lucro desejado e
quaisquer custos no includos no custo base. A margem ou markup consiste no valor pelo
qual o preo supera os custos, gerando um retorno-alvo sobre os investimentos. O tamanho da
margem depende do lucro operacional desejado. Horngren et al (2004) afirmam que os
preos-alvo podem estar baseados em mltiplas margens diferentes, que, por sua vez, esto
baseados em mltiplas definies diferentes de custos. Logo, existem vrias formas de
chegar ao mesmo preo-alvo.
Os custos variveis, como base para o clculo do preo-alvo, formam uma abordagem
da margem de contribuio. Esta proporciona uma informao mais delineada por apresentar
os padres de comportamento dos custos fixos e variveis, separadamente. Sobre a abordagem
da margem de contribuio, Horngren et al (2004,) citam que:
Como a abordagem da margem de contribuio sensvel aos relacionamentos
custo-volume-lucro, ela uma base til para o desenvolvimento de frmulas de
precificao. Em conseqncia, essa abordagem permite aos gestores preparar
escalas de preos diferentes de volume.

Normalmente, as empresas no utilizam uma abordagem de margem de contribuio,

pois receiam que os custos variveis sejam trocados por custos totais levando a cortes suicidas
de preos. Os gestores, ao perceberem que os custos variveis podem provocar uma
subprecificao, devero preferir a abordagem que utiliza os custos totais.
Existem alguns motivos, relacionados a seguir, pelos quais os gestores preferem
utilizar a abordagem de custo total de manufatura ou de custo total para guiar suas decises de
precificao.
1. No longo prazo, todos os custos devem ser recuperados para permanecer nos
negcios. Mais cedo ou mais tarde, os custos fixos verdadeiramente flutuam com as
variaes no volume. Assim, prudente pressupor que todos os custos so variveis.
(mesmo que alguns sejam fixos no curto prazo).
2. Calcular os preos-alvo baseados no custo mais margem de lucro pode indicar o
que os concorrentes podem cobrar, especialmente, se tm aproximadamente o
mesmo nvel de eficincia que voc e tambm objetivam a recuperao de todos os
custos no longo prazo.
3. A frmula do custo total de manufatura ou custo total de precificao satisfaz o
teste do custo-benefcio. muito dispendioso conduzir testes individuais de custovolume para muitos produtos (s vezes, milhares) que uma empresa oferece.

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4. H muita incerteza a respeito da forma das curvas da demanda e das corretas

decises de preo de produto. Precificar pelo custo total de manufatura ou custo total
lida com essa incerteza, ao no encorajar os gestores a assumir muitos negcios
marginais.
5. A precificao ao do custo total de manufatura ou custo total tende a promover a
estabilidade dos preos. Os gestores preferem a estabilidade do preo, pois facilita
suas vidas profissionais, principalmente porque planejar mais confivel.
6. A precificao baseada no custo total de manufatura ou custo total fornece a base
mais defensvel para justificar preos para todas as partes interessadas, incluindo
investigadores antitruste do governo.
7. A precificao pelo custo total de manufatura ou custo total fornece pontos de
referncia convenientes (alvos) para simplificar centenas ou milhares de decises de
precificao. (HORNGREN et al, 2004).

Cabe-se ressaltar que nenhum mtodo nico de determinao de preos ser sempre o
melhor. Algumas empresas utilizam as duas informaes, a de custo total e a de custo
varivel, para a deciso de precificao. Algumas utilizam vrios mtodos, desenvolvendo
uma contabilidade de custos que sustenta seu processo decisrio, tendo em vista a
complexidade de seus produtos (COOPER e SLAGMULDER, 2004).
2.5 Sistema Just-in-time (JIT)
No sistema Just-in-time (JIT) a elaborao de um produto acontece quando o cliente
solicitar. Normalmente, as empresas que adotam este sistema necessitam de pouco ou nenhum
estoque. O JIT, no se aplica a fabricao de produtos baseada em uma programao fixa,
amparada por uma demanda antecipada. Nesta abordagem, os produtos so elaborados
medida que ocorre a demanda atual. Assim, uma conseqncia do JIT a diminuio dos
custos pela reduo dos estoques. Taiichi Ohno, citado por Peinado (1999) afirma que:
Just-in-time significa que, em um processo de fluxo, as partes corretas necessrias
montagem alcanam a linha de montagem no momento em que so necessrias e
somente na quantidade necessria. Uma empresa que estabelea este fluxo pode
chegar ao estoque zero. (...) para produzir usando o Just- in-Ttime de forma que cada
processo receba o item exato necessrio, quando ele for necessrio, e na quantidade
necessria, os mtodos convencionais de gesto no funcionam bem.

Para Heckert e Francischini (1998), o principal objetivo do JIT a diminuio dos

estoques e a conseqente reduo de custos, pois, com ele, torna-se necessria menos rea
disponibilizada e menor capital empatado.
Atkinson et al (2000) citam que a fabricao just in time , teoricamente, simples,
mas difcil de realizar, na prtica. Ainda os mesmos autores complementam que algumas
empresas esto hesitantes em implement-la, porque sem estoques de produto em processo,
um problema em qualquer parte do sistema pode parar toda a produo. O JIT requer uma
grande flexibilidade na programao da linha produtiva.
Para que o sistema seja eficiente, torna-se necessrio a eliminao total, por parte das
empresas, de possveis falhas no sistema, exigindo uma manuteno preventiva das mquinas
(HANSEN e MOWEN, 2003).
Tambm deve haver uma maior ateno com a mo-de-obra e com os fornecedores. O
pessoal da produo, neste sistema, deve ter um treinamento bastante eficiente, visando
minimizao dos erros cometidos no processo produtivo. Com relao aos fornecedores, estes

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precisam entregar seus materiais em tempo hbil, sem defeitos e sempre com criterioso
controle de qualidade.
Heckert e Francischini (1998) alertam que outro ponto importante para o suprimento
JIT refere-se localizao geogrfica dos fornecedores em relao montadora. Muitas
vezes, o fornecedor chega a construir sua fbrica no prprio terreno da montadora. Visto que
a produo elaborada conforme a demanda, uma pequena distncia entre a empresa e os
fornecedores e a fcil locomoo entre eles tornam-se indispensveis para um eficiente
desempenho do sistema JIT.
Conforme comentado anteriormente, uma das preocupaes do sistema JIT consiste na
necessidade de que as peas ou materiais estejam disponveis no momento que forem
solicitados. Como uma forma de garantir que esta necessidade seja cumprida, algumas
empresas empregam um sistema conhecido como Kanban.
O sistema Kanban um sistema de informao que controla a produo atravs da
utilizao de cartes ou marcadores. Ele assegura que os produtos solicitados pela empresa
sejam fabricados ou comprados nas quantidades e no momento demandado.
Pereira & Pires (2001), ressaltam que:
O Kanban , essencialmente, um sistema de fluxo de informaes que controla
harmoniosamente as quantidades produzidas em todas as fases dos processos de
manufatura. Deve, obrigatoriamente, pertencer a um sistema de manufatura puxada,
como o JIT.

Manufatura puxada, segundo Schonberger (1993), representa um dos pressupostos

bsicos do sistema JIT. Fundamenta-se no pressuposto de que um pedido no deve ser
processado at sua legtima solicitao por um estgio ou operao seguinte no fluxo de
produo.
Cabe ressaltar que o sistema JIT considerado um como um programa de
simplificao, no entanto no significa que a sua implementao seja algo simples. Existe a
necessidade de um planejamento e preparao completos e cuidadosos.
A ausncia de estoques para proteger a empresa das paradas de produo a
deficincia mais visvel do sistema. Uma empresa de manufatura JIT se dispe a arriscar as
vendas atuais para assegurar vendas futuras. No entanto, em determinadas situaes, uma
venda perdida hoje uma venda perdida para sempre. Deve-se considerar esse custo ao
implantar o sistema.
3. Metodologia
A pesquisa descrita neste trabalho apresenta um carter exploratrio e qualitativo, a
partir do estudo de caso de uma empresa de pequeno porte do ramo de metalurgia, situada na
Cidade do Rio de Janeiro. Segundo Gomes (2006), o mtodo de estudo de caso uma
descrio de uma situao real do mundo dos negcios experimentada por uma determinada
organizao ou pessoa, em certo momento. Em complemento a este conceito, Yin (2005)
afirma que os estudos de caso caracterizam-se pela observao direta dos acontecimentos
contemporneos, no contexto da vida real, principalmente quando os limites entre a teoria e o
contexto prtico ainda no esto bem definidos.
Na pesquisa foram utilizadas diversas tcnicas para a coleta de dados, tais como
observaes feitas durante as visitas s reas da empresa (administrativa e operacional),
entrevistas semi-estruturadas e pesquisa documental. Hair et al. (2005) enfatiza que as
entrevistas semi-estruturadas so cada vez mais utilizadas pelos pesquisadores, pois, com um
planejamento relativamente aberto, podem gerar informaes inesperadas e esclarecedoras.

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O referencial terico que sustenta o presente estudo foi construdo com base em
artigos e textos relacionados ao tema, disponveis em livros, revistas e stios especializados.
As entrevistas foram aplicadas aos scios-gerentes, visando obter informaes sobre a
estrutura da empresa, o mercado em que atua, os sistemas utilizados para gerenciamento de
informaes de custos, estoque, captao de encomendas e formao de preos. Em
complemento foram analisados documentos da empresa.
O levantamento dos dados iniciou-se atravs das visitas empresa para observao in
loco da rea de produo, visando dar subsdios para a preparao das entrevistas. Terminada
a primeira fase do trabalho de campo, passou-se a realizao das entrevistas semiestruturadas, ou seja, atravs de tpicos pr-definidos de acordo com o que foi observado nas
visitas anteriores.
Aps o levantamento dos dados e das tcnicas adotadas pela empresa, os mesmos
passaram por ampla anlise, comparando-os com as informaes, achados e conceitos
existentes na bibliografia consultada.
A escolha da empresa como caso de estudo deveu-se ao fato de j ser do conhecimento
dos pesquisadores o fato de seu crescimento estar comprometido, necessitando de
implementao de controle gerencial com mtodos de custeio e precificao que favoream o
processo decisrio, a fim de que os objetivos almejados pelos proprietrios sejam alcanados.
4. Estudo de Caso
Esta seo apresenta o estudo de caso realizado com a empresa Metalrgica Ltda.,
assim denominada para a preservao da imagem da organizao.
4.1 Observao da Empresa
Metalrgica atua no mercado desde 1987. Inicialmente como consultora e
representante de outras empresas do ramo. Aps quatro anos reestruturou-se, expandiu-se e
passou a desenvolver a atividade de indstria e comrcio no ramo de metalurgia, com a
produo de ferramental e peas especiais. Executa processos de usinagem, caldeiraria leve,
serralheria industrial e estamparia para vrias empresas de diferentes ramos de atividade tais
como laboratrios farmacuticos, indstrias de borracha e outras metalrgicas. Cerca de 80%
de sua produo direcionada a uma carteira de clientes especfica tais como: Sociedade
Michelin de Participao Indstria e Comrcio Ltda., Morganite Brasil Ltda., American Bank
Note Ltda. e Laboratrio GlaxoSmithkline, sendo a Michelin e a Morganite seus maiores
clientes em volume de peas fabricadas e maior faturamento, respectivamente.
A administrao da empresa conduzida por seus dois scios, onde o primeiro, com
90% do capital, desempenha a funo de gerente operacional e o segundo a funo de gerente
administrativo. Possui 16 funcionrios, incluindo-se os dois gerentes. Os operrios possuem
capacitao especfica para os equipamentos que utilizam. Atualmente, seu parque industrial
possui 24 mquinas/equipamentos entre tornos, retficas, fresadoras, prensas, plainas,
furadeiras, serras, guilhotinas, mquinas de solda e outros, ocupando uma rea de 440 m2.
A empresa est cadastrada na Receita Federal como empresa de pequeno porte (EPP),
embora pelo nmero de funcionrios e de acordo com a classificao adotada pelo IBGE e
SEBRAE, seja considerada como microempresa.
As estratgias necessrias para o crescimento da empresa so parcialmente conhecidas
pelos scios. Eles sabem que necessitam de uma rea maior onde possam instalar mais
mquinas e equipamentos, contratar mais funcionrios e adotar uma poltica de marketing
direcionada s empresas de petrleo onde existem inmeras oportunidades. Ela est
certificada junto Organizao Nacional da Indstria de Petrleo, sendo reconhecida como
possvel fornecedora de peas para o segmento.

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A empresa sedimentou seu mercado pela adoo de uma poltica de parceria com seus
clientes, visando preos acessveis, agilidade nos prazos de entrega e compromisso com a
qualidade, durabilidade e especificidade de seus produtos.
Como estratgia para manuteno de preos acessveis, a poltica de estoques adotada
estoque zero (Just-in-time) para matria prima. Qualquer material, inclusive secundrios
(parafusos e outros), adquirido aps a confirmao do contrato. A produo feita por
encomenda (por ordem) e ocorre a partir de concorrncias realizadas por seus clientes as quais
a empresa est sujeita.
O processo de estimativa de custos (EC) na Metalrgica iniciado pelo convite do
cliente para participao da concorrncia. Juntamente com o convite encaminhado o projeto
das peas que devero ser produzidas. Aps a anlise e reviso do desenho, os profissionais
responsveis pela EC, o encarregado e o gerente operacional, estimam que equipamentos e
seus tempos de utilizao que sero utilizados para a execuo do servio. Esses profissionais
tambm mensuram, criteriosamente, os materiais diretos necessrios. Estas mensuraes
reduzem faltas ou sobras de materiais. Contudo, feita uma estimativa de perdas, em termos
percentuais. Esse percentual varia de acordo com o tipo de pea (complexidade) e valor do
material (metais nobres). Por exemplo: se for uma pea de 40 mm, acrescentado 5 mm, isto
, o oramento feito com a utilizao de 45 mm para cada pea encomendada.
Com a totalidade dos dados necessrios elaborado o oramento de produo onde
so computados quantidade de matria prima e homens-horas/mquina. Pela prtica, os
gestores desenvolveram know how sobre o tempo gasto em cada etapa da produo (tempo
utilizado em cada mquina/por pea produzida). Para produtos com designs novos, peas que
ainda no foram fabricadas pela indstria, feita uma estimativa do tempo de produo. A
partir desse oramento, iniciado o processo de clculo da estimativa dos custos.
O gerente administrativo, funcionrio responsvel pelas compras, possui informaes
sobre os custos histricos e inicia o processo de cotao de preos e prazos junto aos
fornecedores. A empresa realiza cotao de preos para as matrias primas com pelo menos
trs fornecedores para cada segmento (tipo de material): ao inox, ao carbono, no ferrosos
(bronze, alumnio, etc.).
Os custos fixos e indiretos e as despesas da Metalrgica, includos manuteno das
mquinas, leos, despesas com aluguel, telefone, energia, funcionrios administrativos,
seguros, etc., so rateados, aproximadamente, da seguinte forma: 30% no valor da matria
prima; 70% na mo-de-obra.
Observando seu ciclo operacional, os gestores identificaram o comportamento de
todos os custos e despesas. Com a experincia, houve a identificao de alguns ndices, que
aplicados aos valores de matria prima e mo de obra, suportam os gastos. O ndice aplicado
aos custos de matria prima varia de acordo com a nobreza do metal. So utilizados 0,68 para
ao e 0,80 para metais mais nobres. O ndice aplicado aos custos de mo-de-obra de 1,10.
A partir do oramento final, j com a estimativa dos custos, feita a precificao que
inclui o percentual de lucro desejado e a tributao na qual a empresa est enquadrada
(Simples). O percentual de lucro varia de acordo com o tamanho da encomenda. Quanto
maior a encomenda, menor o percentual. poltica da empresa ganhar na quantidade
produzida para no perder a concorrncia.
4.2 Anlise do Caso
O caso da Metalrgica aborda o problema da gesto de custos e precificao adotadas
pela empresa. Trata-se de uma empresa com gesto centralizada na figura do scio
majoritrio, profissionais especializados e folha de pagamento enxuta.

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Diante dos dados observados, o processo de formao de preo, a partir da estimativa

de custos, gera valores que, algumas vezes, esto aqum dos efetivamente desejados.
Observou-se que o gestor responsvel pela formao do preo de venda realiza ajustes arbitrrios
nos custos ou no preo, apoiado em seu feeling e na experincia acumulada.
A tomada de decises dentro das empresas consiste na seleo de alternativa que
maximize seu resultado em funo das escolhas realizadas. Esse entendimento deve nortear
as decises quanto ao controle dos custos, possibilitando o conhecimento da margem de
contribuio esperada a cada encomenda proposta. Isto porque os riscos inerentes estimao
do custo nesse mercado, aliados necessidade de obter um resultado satisfatrio, gera a
necessidade de uma gesto eficiente de custos com impacto na precificao.
Quanto ao sistema de estoque utilizado pela empresa, Just in Time, este requer uma
grande flexibilidade na programao da linha de produo, alm de funcionrios bem
treinados e responsveis, com ndices mnimos de abstenes. Qualquer falta de mo-de-obra
refletir no cronograma de produo que criteriosamente programado, a partir dos prazos de
entrega de matrias-primas. As possveis dificuldades com aquisio de matria de prima so
solucionadas pela empresa com a utilizao de um cadastro de, no mnimo, trs fornecedores
para cada tipo de material.
5. Consideraes Finais
Um modelo de produo por encomenda, como o utilizado pela Metalrgica, necessita
da alocao dos custos aos produtos de forma individual ou por lote de produto, favorecendo
a precificao. Contudo, essa caracterstica no foi evidenciada, contrariando o que
recomenda a literatura.
A precificao adotada pela empresa, apesar de basear-se na anlise preliminar dos
projetos que acompanham as concorrncias das quais participa, conforme a literatura orienta,
pode apresentar falhas de estimao de custos. Metalrgica no conhece o comportamento dos
custos indiretos em relao s atividades desenvolvidas, sendo estes rateados mensalmente
pelo total produzido. Fato este no recomendado pelas boas prticas de gesto.
A postura centralizadora do scio majoritrio, evidenciada no caso, dificulta a implantao
de estratgias que viabilizem uma gesto moderna. As decises operacionais, estratgicas e
administrativas tomadas pelo gestor podem causar impactos no desempenho da empresa, embora
esta venha apresentando resultados satisfatrios ao longo do tempo, conquistados atravs do know
how e feeling dos gestores.
O mercado atual exige empresas capacitadas para enfrentar a competitividade crescente,
independentemente de seu tamanho. Neste contexto, uma gesto focada na caracterstica
individual do gestor, aliada a falta de ferramentas adequadas de apoio gesto, dificulta o
aproveitamento de oportunidades como elementos de diferenciao e de vantagem competitiva,
tendo em vista que novas empresas surgem a cada instante para disputar os clientes.
Diante do exposto e tendo em vista o objetivo inicial desta pesquisa, focada no processo
de estimao de custos e formao de preo, sugere-se a adoo de tcnicas de anlise de custeio
varivel, aliadas a um sistema de informao que possibilite o controle e distribuio, de forma
criteriosa, dos custos indiretos, por atividade. Essa iniciativa possibilitar a anlise do
comportamento dos custos em cada fase dos processos de manufatura, permitindo uma melhor
formao de preos e conseqentemente melhores resultados.
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