Fernando Gama Auditoria Governamental Aula 001 017

Curso de Auditoria Governamental

u Diferentemente de outras disciplinas, a auditoria no uma matria linear.

u Ela circular. Ou seja, ela no tem uma sequncia lgica e linear de estudo, j que possui
mltiplas fontes de estudo. Temos as normas internacionais, as fontes nacionais, as
normas do TCU, do controle interno, e recentemente, as NAG Normas de Auditoria
Governamental.
Auditoria X Administrao
u
u
u
u

Disciplina sem uma sequncia linear

Difusa
Utilizada em ramos distintos
Base nica

O que no auditoria

O que auditoria

Estudo Contextual
u Esses exemplos mostram que este curso est estruturado para funcionar em uma nova
perspectiva de ensino: o estudo contextual.
u Para quem nunca ouviu falar sobre isso, talvez esteja apenas no associando o nome pessoa.
u O estudo contextual ocorre quando o ensino feito com base em situaes do dia-a-dia para
ilustrar o contedo a ser ensinado, ao invs de usar conceitos abstratos.

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u A contextualidade usada muito em provas realizadas pelo CESPE onde se exige que o
candidato raciocine sobre determinada situao prtica.
Auditoria
u Mas antes de comear o estudo de normas de auditoria, importante entender a lgica que
est por trs, a base do que auditoria, j que muitas vezes as normas usam palavras diferentes
para definir coisas em iguais em contextos variados.
u Auditoria, por exemplo, pode ser considerada uma tcnica de contabilidade, segundo as normas
da CFC.
u Para o TCU, auditoria um instrumento de fiscalizao.
u Para as normas internacionais, auditoria o exame independente de contas contbeis.

A quem se direciona esse curso

u Esse curso de auditoria destina-se queles alunos que esto interessados em concursos da rea
de controle e de gesto, como os dos Tribunais de Contas, Controladorias Gerais, Auditorias e,
em certo grau, os cargos de fiscais tributrios.
Auditoria
u Esse curso vai abordar a auditoria como tcnica da contabilidade, com enfoque na auditoria do
setor pblico.
u Vamos, nessa primeira parte, discutir:
u A) conceitos de auditoria;
u B) fundamentos do surgimento de auditoria;
u C) relao da auditoria com o setor pblico;
u D) classificao das auditorias no setor pblico;
u E) dimenses da avaliao no setor pblico
u F) NAG
Auditoria Primrdios
u Como surgiu a auditoria?
u
u
u
u

poca das grandes navegaes

Necessidade de fazer cumprir normas distncia
Conferncia de clculos e nmeros de demonstraes contbeis
Relao de accountability

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Auditoria
u Ento vamos comear com trs pequenas estrias.
u FRIAS NO NORDESTE
u O FAZENDEIRO E A PONTE
u A LIO DE CASA
Auditoria & Accountability
u A auditoria tem uma relao muito forte e intrnseca com a accountability.
u Mas o que vem a ser accountability.
u Sempre que temos uma relao com um principal delegando autoridade e poder para um
agente com vistas consecuo de um objetivo pr-determinado.

Accountability
PRINCIPAL --- CONCEDE RECURSOS, AUTORIDADE, RESPONSABILIDADE PARA O AGENTE
O AGENTE TEM O DEVER DE PRESTAR CONTAS SOBRE A SUA ATUAO.

recursos

Agente

Principal
Prestao de
contas

Accountability e conflito
u de se esperar que nem sempre o agente vai agir de acordo com o combinado..
u Mais prxima da situao e mais conhecedor do negcio que o prprio dono, h uma
tentao no agente em agir em benefcio prprio.
u O QUE CHAMAMOS DE TEORIA OU CONFLITO DE AGNCIA.
TEORIA OU CONFLITO DE AGNCIA
u A TEORIA OU CONFLITO DE AGNCIA OCORRE QUANDO H INCENTIVOS PARA QUE O
AGENTE PROCEDA DE MANEIRA DIVERSA DO QUE A ACORDADA COM O PRINCIPAL.
u PARA COIBIR ESSE TIPO DE PRTICA, SURGIU A AUDITORIA E A CONTABILIDADE

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TEORIA DE AGNCIA
u Assim, segundo essa teoria, os conflitos de agncia aparecem quando o bem estar de
uma parte o proprietrio denominada principal, depende das decises tomadas por
outra, responsvel pela gesto do patrimnio do principal, denominada agente.
Auditoria e Conflito de Agncia
u Surgiu a necessidade da criao de um trabalho, uma funo, com a finalidade exclusiva
de verificar se os agentes esto cumprindo as ordens e normas emanadas pelo patro
(principal).
u Nem sempre o agente (sim, o empregado) vai agir de acordo com o que preconiza o
patro, porque os interesses so opostos e, por isso mesmo, para que o patro possa
desfrutar da Cte DAzur necessrio que os funcionrios sejam muito bem vigiados
Auditoria e conflito de interesse
u A assimetria de interesses significa que o agente na gesto em nome do principal
(proprietrio) tende a defender interesses que so diferentes dos interesses do
proprietrio.
Auditoria e teoria de agncia
u Agrava essa situao o que se chama de assimetria de informaes, ou seja, por estar
em contato direto com a gesto, o agente possui informaes que o proprietrio
desconhece, essa a assimetria de informaes.
u Deste feito, ensejou que um terceiro, independente da relao de agncia, verificasse as
informaes prestadas pelo agente ao principal.
Auditoria e conflito de agncia
u A teoria do agente diz que o patro entrega recursos para o agente, que gere o
patrimnio, mas que, em troca deve lhe prestar contas da sua regular utilizao, para
que o principal possa ter a certeza de que o dinheiro foi bem utilizado
u Surge assim, a auditoria e a contabilidade, com a finalidade bsica de produzir relatrios
contbeis e demonstrativos para que o principal tivesse informaes sobre a gesto do
agente.
u Assim, o bero da auditoria a auditoria das demonstraes contbeis.
Auditoria das Demonstraes
u A auditoria das demonstraes contbeis a me de todas as auditorias. Por ser a
primeira, ela que trouxe os principais paradigmas sobre a atividade e a profisso de
auditoria.
u At hoje, as normas de auditoria das demonstraes contbeis orientam os
procedimentos em diversos outros campos de auditoria.

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Auditoria das demonstraes contbeis

u Assim, a auditoria das demonstraes contbeis criou uma infinidade de conceitos que
orientou as auditorias nos demais setores, tais como:
u Auditoria ambiental;
u Auditoria do setor pblico;
u Auditoria de dvidas;
u Auditoria interna.
u Auditoria fiscal.
u Assim, os princpios da independncia (real e aparente), a necessidade de ter uma
posio de integridade; da ausncia de interesses nos objetivos da fiscalizao, a
neutralidade em relao ao objeto auditado so todos princpios oriundos das auditorias
das demonstraes contbeis que so aplicveis a todas as reas da auditoria.
u No entanto, por muito tempo a auditoria das demonstraes contbeis foi regulada
pelas normas do Conselho Federal de Contabilidade, chamada de NBC T 11.
u As NBC T 11, editada em 93, regulou durante muito tempo a prtica de auditoria das
demonstraes contbeis no Brasil.
u No entanto, h um movimento grande nos ltimos anos de convergir as normas
brasileiras de contabilidade (inclusive de auditoria) s normas internacionais.
u Nesse sentido, as normas de contabilidade pblica, por exemplo, mudaram bastante no
ano de 2009, dando lugar s novas normas que esto em consonncia com as normas
internacionais.
u No campo da auditoria, as NBC T 11, que continham bastante contedo regional, foram
integralmente substitudas pelas NBC TA, que revogaram a norma anterior e trataram
de forma totalmente diversa os conceitos e procedimentos previstos na NBC T 11.
Estrutura das Normas Brasileiras de Contabilidade
u Em fevereiro de 2009, o CFC editou a Resoluo 1156/09, que dispe sobre a Estrutura
das Normas Brasileiras de Contabilidade.
Normas de auditoria
u As normas brasileiras de contabilidade incluem:
a) cdigo de tica profissional do contabilista;
b) normas de contabilidade;
c) normas de auditoria independente;
d) normas de auditoria interna;
e) normas de percia
u Essas normas cobrem aspectos profissionais (NBC P+) e tcnicos (NBC T+) para cada
uma das reas:
u Contabilidade;
u Auditoria Independente;
u Auditoria Externa;
u Percia

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u As NBCs P estabelecem preceitos de conduta para o exerccio profissional, enquanto

que as NBC Ts estabelecem conceitos tcnico-doutrinrios, de estrutura e
procedimentos a serem aplicados.
u A identificao da rea a que a norma se rerfere feita pela adio da letra que
identifique a rea.
u Assim, no caso de auditoria independente, a sigla se completa com a letra A. Dessa
forma, as normas profissionais aplicveis auditoria externa dada pela sigla NBC
PA(norma profissional de auditoria), enquanto que para as normas tcnicas dada pela
sigla NBC TA (norma tcnica de auditoria).
u Vamos ter um momento apropriado para discutir essas mudanas na auditoria das
demonstraes contbeis com mais detalhes.
u Por ora, bom frisar os conceitos j expostos para que possamos passar a um tipo de
auditoria importante, a auditoria no setor pblico.
Teoria de agente e setor publico
u Embora a teoria da agente tenha sido muito importante na definio da auditoria
privada e das demonstraes contbeis, ela no explica totalmente o surgimento da
auditoria no setor pblico.
Teoria de agncia no setor publico
u O problema de agncia na seara pblica, em sntese, pode ser tratado da seguinte
forma: o principal, proprietrio, somos ns, eleitores, outorgantes do mandato; e o
agente o nosso governante, outorgado para exercer essa funo.
u Dessa forma, no mundo pblico existem dois aspectos extremamente relevantes,
estanques auditoria contbil:
u 1. O cumprimento de normas de gesto e;
u 2. O desempenho da gesto
Auditoria no setor publico
u a auditoria das demonstraes contbeis na seara pblica, por si, no seria suficiente
para verificar o cumprimento de normas que se aplicam aos gestores de recursos
pblicos.
Auditoria do setor pblico
u Evidentemente, no se versa aqui sobre as normas especficas de divulgao de
resultados e demonstraes contbeis, pois justamente nessas que se baseia a
auditoria contbil ou financeira.
u Na auditoria do setor pblico amplia-se o espectro para normas que regem os prprios
atos de gesto, como por exemplo: licitaes, contratos, admisso de pessoal,
atividades de fiscalizao, oramento, e at as atinentes ao prprio processo de
divulgao das informaes sobre a gesto
u Estes so exemplos de atividades que interferem diretamente no manejo dos recursos
pblicos, para os quais necessrio um acompanhamento para minimizar a ocorrncia

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de burla s normas citadas anteriormente, que infelizmente se materializam por

clientelismo, fraudes e desvios de recursos.

u Nesse sentido, a auditoria das demonstraes financeiras torna-se aplicvel a esses

atos, mas necessita de um foco no voltado a demonstrao adequada dos efeitos
financeiros desses atos sobre os recursos pblicos, mas aferir que os prprios atos de
gesto so executados conforme as normas e princpios da administrao pblica.
u Nesse ponto, que se aplica uma modalidade de auditoria que se aproxima da
financeira mas com ela no se confunde pelos motivos j expostos: auditoria de
conformidade ou compliance audit.
u Assim, da fuso dessas duas modalidades, auditoria contbil, financeira ou das
informaes, que verifica a adequao das informaes divulgadas, e a auditoria de
conformidade, que verifica se a execuo da gesto atende s normas atinentes, que
se originou a Auditoria de Conformidade
u Portanto, em sntese, podemos afirmar o seguinte:
u Auditoria de Conformidade =
u Auditoria Contbil (Informaes) + Auditoria de Regularidade (Legalidade)
Regularidade x Conformidade
u Os termos regularidade e conformidade, embora no possuam o mesmo significado,
nos termos apresentados anteriormente, so tratados muitas vezes
indiscriminadamente. Ento muito cuidado com a banca, que pode diferenciar os
conceitos, de acordo com os tpicos supra, ou trat-los de forma equivalente .
u Na normas da Intosai (vamos ver o que Intosai ainda) suas normas internacionais de
auditoria governamental a definio de regularidade se equivale a conformidade,
por abranger contas e registros contbeis e, inobstante, cumprimento de normas.
Auditoria no setor publico
u Assim, no setor pblico, temos, resumidamente, os seguintes tipos de auditoria:
u A) auditoria de conformidade, que inclui a auditoria financeira e das demonstraes
contbeis e anlise dos atos de gesto (esta ltima, chamada de regularidade);
u B) auditoria operacional.
Auditoria Operacional
u Falamos acima do primeiro aspecto estanque auditoria contbil, que, em suma, seria o
cumprimento de normas atinentes aos prprios atos de gesto dos recursos pblicos,
formando a conformidade (conformidade ou compliance).
u Entretanto, conforme citado, existe um segundo aspecto relevante na gesto pblica
que fica estanque ao processo de auditoria contbil e da prpria auditoria de
conformidade (que, importa recapitular, seria uma fuso da auditoria contbil e de
regularidade) que a anlise do que a gesto consumiu e do que impactou na
sociedade, independente do cumprimento das normas.

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u A essa anlise se direciona a Auditoria Operacional, ou de Desempenho ou de Gesto,

ou, ainda, de otimizao de recursos (performance audit).
u A auditoria operacional ou de gesto preocupa-se em verificar a economia, a eficincia e
a eficcia, e tem por objetivo determinar:
(a) se a administrao desempenhou suas atividades com economia, de acordo com
princpios, prticas e polticas administrativas corretas;
(b) se os recursos humanos, financeiros e de qualquer outra natureza so utilizados com
eficincia, incluindo o exame dos sistemas de informao, dos procedimentos de
mensurao e controle do desempenho e as providncias adotadas pelas entidades
auditadas para sanar as deficincias detectadas; e
(c) a eficcia do desempenho das entidades auditadas em relao ao alcance de seus
objetivos e avaliar os resultados alcanados em relao queles pretendidos.
Auditoria do setor publico
u Ainda, pertinente trazer a informao sobre a classificao da auditoria em caso de
superposio:
u Pode haver, na prtica, uma superposio entre as auditorias de regularidade e
operacional ou de gesto. Nesse caso, a classificao da auditoria depender de seu
objetivo principal.
u Percebam que as definies acima so propcias para que se desenvolva o processo de
responsabilizao, que muitas vezes ser referido como accountability, que a banca
pode cobrar como principal objetivo da auditoria governamental.
u Principal Objetivo da Auditoria Governamental = Garantir a accoutability,
responsabilizao do gestor de recursos.
Conformidade x Operacional
u Inobstante as definies internacionais no mbito do TCU, a EFS brasileira, existe a
Auditoria de Conformidade e Auditoria de Natureza Operacional
u A auditoria de conformidade do TCU , digamos, a soma da auditoria contbil e de
regularidade, o que se assenta com as origens desta auditoria nos termos apresentados
no incio da aula.
u Sobre auditorias de conformidade suscito a definio da IN TCU 63/2010, art. 1o:
u VIII. exame da conformidade: anlise da legalidade, legitimidade e economicidade da
gesto, em relao a padres normativos e operacionais, expressos nas normas e
regulamentos aplicveis, e da capacidade dos controles internos de identificar e corrigir
falhas e irregularidades;
u Esse contedo das auditorias de conformidade tambm est relacionado no art. 70, da
Constituio Federal:
u Art. 70. A fiscalizao contbil, financeira, oramentria, operacional e patrimonial da
Unio e das entidades da administrao direta e indireta, quanto legalidade,
legitimidade, economicidade, aplicao das subvenes e renncia de receitas, ser
exercida pelo Congresso Nacional, mediante controle externo, e pelo sistema de
controle interno de cada Poder.
u Auditoria de conformidade:
u Aspectos de:

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u
u

u
u
u
u

u Legalidade
u Legitimitidade
u Economicidade
Definio da Portaria TCU 90/2003: Roteiro de Auditoria de Conformidade:
Auditoria de conformidade Instrumento de fiscalizao utilizado pelo Tribunal para
examinar a legalidade e a legitimidade (*)dos atos de gesto dos responsveis sujeitos a
sua jurisdio, quanto ao aspecto contbil, financeiro, oramentrio e patrimonial.
(*) faltou a norma do TCU citar economicidade
Percebam que essas normas no incluem economicidade, dimenso de avaliao que
veio a ser includa na avaliao da prestao de contas pela IN 63/2010 supra citada.
O artigo 1o. da IN TCU 63/2010 prev tambm o exame do desempenho:
IX. exame do desempenho: anlise da eficcia, eficincia, efetividade e economicidade
da gesto em relao a padres administrativos e gerenciais expressos em metas e
resultados negociados com a administrao superior ou definidos nas leis
oramentrias, e da capacidade dos controles internos de minimizar riscos e evitar
falhas e irregularidades;
Assim, a auditoria de natureza operacional (ANOp) o meio que o TCU - e recentemente
alguns TCEs - utiliza para materializar, ou seja, pr em prtica, a auditoria de
desempenho ou de gesto.

Operacional
u No TCU a Auditoria de Natureza Operacional se divide em duas modalidades:
u 1. Avaliao de Desempenho Operacional 2. Avaliao de Eficcia de Programa de
Governo
Operacional: avaliao de desempenho operacional
u 1a Auditorias de desempenho operacional: focar ao governamental quanto aos
aspectos da economicidade, eficincia e eficcia; e
Operacional: avaliao de programas
u 2a Auditorias de avaliao de programa: focar nos programas de governo, alm dos
aspectos de economicidade, eficincia e eficcia, a efetividade da ao governamental.
Operacional
Previso no Regimento Interno do TCU (Res. 155/2002):
Art. 239. Auditoria o instrumento de fiscalizao utilizado pelo Tribunal para:
...
II avaliar o desempenho dos rgos e entidades jurisdicionados, assim como dos
sistemas, programas, projetos e atividades governamentais, quanto aos aspectos de
economicidade, eficincia e eficcia dos atos praticados;
u Entretanto, o instrumento utilizado para materializar as avaliaes de desempenho a
Auditoria de Natureza Operacional, em duas modalidades:
u 1a Auditorias de desempenho operacional: focar ao governamental quanto aos
aspectos da economicidade, eficincia e eficcia; e
u
u
u
u

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u 2a Auditorias de avaliao de programa: focar nos programas de governo, alm dos

aspectos de economicidade, eficincia e eficcia, a efetividade da ao governamental.
u Percebam que efetividade est atrelada apenas modalidade avaliao de programas.
Dimenses da avaliao
u No incio desta aula, foi ensinado que as avaliaes de uma auditoria contbil no
buscavam atender a determinados aspectos relevantes na administrao pblica. Esses
aspectos, designados vrias vezes como economicidade, eficincia, eficcia e
efetividade, denominam-se dimenses de avaliao.
u Percebe-se que, no mbito da auditoria operacional, subsistem a economicidade,
eficincia, eficcia, efetividade. Contudo a efetividade est ligada a modalidade de
auditoria operacional denominada avaliao de programa
Dimenses da avaliao

u Economicidade: Verificao se o preo pago pelo insumos envolvidos no objeto de

auditoria razovel em relao a similares cuja qualidade no comprometeria a ao
governamental Exame do oramento
u Relao: Preo Praticado / Melhor Preo
u Eficincia: Verificao dos quantitativos de insumos empregados para gerar o resultado
pretendido (metas) Exame do oramento e dos processos.
u Relao: Quantidades empregadas no processo / Quantidades mnimas possveis no
processo
u Eficcia: Verificao dos resultados em cumprimento de metas Exame dos produtos
esperados e produzidos.
u Relao: Resultado Cumprido / Resultado Esperado (meta)
u Efetividade: Verificao do benefcio, impacto, efeito gerado pelos resultados, isoladas
as variveis exgenas do programa que contriburam para esse benefcio.
u Efetividade
u Relao:
u Benefcios, impactos, efeitos esperados/
u (Benefcios, impactos, efeitos atingidos variveis exgenas)
u Observar a regra do incompleto mas correto, por vezes no aparecer a subtrao das
variveis exgenas na relao trazida em uma afirmativa para julgamento dos
Senhores sobre sua correo.
u Exemplo: Programa de Merenda Escolar da Regio X.

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u Economicidade: Valor dos alimentos, valor do transporte e distribuio, remunerao

dos nutricionistas, custo da confeco dos cardpios, custo das balanas de preciso,
etc Oramento (preo).
u Eficincia: Forma de contratao dos insumos acima, avaliao dos nutricionistas,
processo de levantamento dos quantitativos de arroz, feijo, farinha de trigo, gua, etc,
considerando o valor nutricional da merenda, perdas por perecimento, ciclo de
compras, forma de requisio da distribuio (remunerao de insumos ociosos)
Oramento (quantitativos) e processos.
u Eficcia: As metas so coerentes? Mdia de aumento de peso % de cada criana uma
meta razovel? Nmero de refeies realizadas no melhor? Ou ser adequado
quantidade servida e consumida de alimentos? Foram cumpridas? metas - Produtos.
u Efetividade: Como e quantos beneficirios foram atingidos? A famlia um beneficirio
indireto? Havia beneficirios inscritos em programa de alimentao familiar alm do de
merenda escolar?
u Outro aspecto da dimenso a eqidade, ou seja, se o programa vem sendo
implementado de maneira justa entre seus clientes efetivos e potenciais.
Questes de concurso
(CESPE/ACE-TCU/2007/107) Suponha que uma auditoria, realizada em uma escola agrcola
federal subordinada ao Ministrio da Educao, tenha constatado falhas e deficincias na
rea oramentrio financeira, no sistema escola-fazenda e na rea de recursos humanos.
Nessa situao hipottica, a auditoria descrita um exemplo de auditoria de natureza
operacional, que abrange, inclusive, avaliao de programas, o que permite equipe de
auditoria pronunciar-se sobre o aumento da evaso escolar em virtude da situao.
Fatia 01: Suponha que uma auditoria, realizada em uma escola agrcola federal subordinada
ao Ministrio da Educao, tenha constatado falhas e deficincias na rea oramentrio
financeira, no sistema escola-fazenda e na rea de recursos humanos. Contexto
Fatia 02: Nessa situao hipottica, a auditoria descrita um exemplo de auditoria de
natureza operacional, que abrange, inclusive, avaliao de programas, o que permite
equipe de auditoria pronunciar-se sobre o aumento da evaso escolar em virtude da
situao. - Correto
O gabarito C. Vale comentar que o fato de as falhas e deficincias se encontrarem no
mbito da rea oramentrio financeira e de recursos humanos de uma escola podem
induzir o candidato a considerar a situao como de uma auditoria de regularidade.
Contudo, est destacado em vermelho:
1.0.41 Pode haver, na prtica, uma superposio entre as auditorias de regularidade e
operacional ou de gesto. Nesse caso, a classificao da auditoria depender de seu
objetivo principal.

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(CESPE/ACE-TCU/2007/108) O julgamento das contas dos gestores pblicos em virtude de

danos ao errio decorrentes de atos de gesto ilegtima ou antieconmica, ou por
desfalques ou desvio de dinheiros, bens e valores pblicos, um meio de deteco de
fraudes propiciado pela fiscalizao adotada pelo TCU, e a modalidade especfica de
auditoria que o TCU utiliza para detectar fraudes a auditoria de conformidade.
u Fatia 01: O julgamento das contas dos gestores pblicos em virtude de danos ao
errio decorrentes de atos de gesto ilegtima ou antieconmica, ou por desfalques
ou desvio de dinheiros, bens e valores pblicos, - Contexto a classificar
u Fatia 02: um meio de deteco de fraudes propiciado pela fiscalizao adotada
pelo TCU, - Errado.
Essa uma questo que prescinde do conhecimento de auditoria para resolv-la uma vez
que basta saber que julgamento de contas no meio de deteco de fraudes.
Um dos motivos do julgamento justamente estabelecer a caracterizao da fraude
constatada preliminarmente via fiscalizao, podendo ser esta na modalidade auditoria.
Fatia 03: e a modalidade especfica de auditoria que o TCU utiliza para detectar fraudes a
auditoria de conformidade. Errado.
A deteco de fraudes no aspecto especfico da auditoria de conformidade.
O exame das dimenses de avaliao compreende a verificao de fraudes.
Questo errada
(CESPE/ACE-TCU/2007/123) Considere-se que, em cumprimento a deciso do TCU, tenha sido
elaborado relatrio de auditoria na rea de licitaes e contratos de determinado tribunal e
tenham sido constatadas as seguintes falhas na conduo de procedimentos licitatrios:
edital de licitao com imposies restritivas competio; prvio cadastramento de
licitantes no sistema integrado de cadastramento unificado de fornecedores; exigncias,
durante a fase de habilitao de licitantes, de documentos no-previstos em lei especfica;
falta de critrio de aceitabilidade dos preos unitrio e global. Nesse caso, a situao
descrita caracteriza uma auditoria operacional.
Diferente da questo anterior, verifica-se que a assertiva delineia uma situao em que os
exames da auditoria focam o cumprimento de normas, especificamente da conhecida Lei
8666/93. Contudo, ao final, o enunciado classifica a situao como de auditoria operacional,
gerando uma inconsistncia Errada

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(CESPE/ACE-TCU/2008/134) No Brasil, as disposies constitucionais e legais conferem s

entidades fiscalizadoras superiores poderes para examinar a economicidade, a eficincia e a
eficcia da ao governamental, o que a INTOSAI denomina de auditoria de otimizao de
recursos, que se insere, juntamente com a auditoria de regularidade, no mbito geral da
fiscalizao pblica.
Fatia 1: No Brasil, as disposies constitucionais e legais conferem s entidades
fiscalizadoras superiores poderes para examinar a economicidade, a eficincia e a eficcia
da ao governamental, - Correto, o controle sobre os aspectos operacionais.
Fatia 2: o que a INTOSAI denomina de auditoria de otimizao de recursos, que se insere,
juntamente com a auditoria de regularidade, no mbito geral da fiscalizao pblica.
Correto, est de acordo com a INTOSAI.
Questes discursivas
Questo 1
Podemos afirmar que a Auditoria de Conformidade oriunda de auditorias de duas
naturezas, quais so?
Questes discursivas
Podemos afirmar que a Auditoria de Conformidade oriunda de auditorias de duas
naturezas, quais so?
Auditoria das demonstraes contbeis ou financeiras Auditoria de legalidade dos atos de
gesto ou de regularidade
Questo 2
Como denominada a auditoria que se presta a avaliar dimenses de economicidade,
eficincia e eficcia?
Como denominada a auditoria que se presta a avaliar dimenses de economicidade,
eficincia e eficcia?
Auditoria Operacional, ou de Desempenho ou de Performance ou de Gesto
Auditorias no setor pblico, nos termos do TCU
Nos termos empregados pela legislao do TCU, quais so as duas naturezas de auditorias
existentes?
Quais as modalidades e as respectivas dimenses de avaliao consideradas nas Auditorias
de Natureza Operacional?

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O que visa cada dimenso de avaliao?

Nos termos empregados pela legislao do TCU, quais so as duas naturezas de auditorias
existentes?
1. Auditoria de Conformidade;
2. Auditoria de Desempenho.
Sobre essas auditorias, suscito a definio da IN TCU 63/2010, art. 1o:
VIII. exame da conformidade: anlise da legalidade, legitimidade e economicidade da
gesto, em relao a padres normativos e operacionais, expressos nas normas e
regulamentos aplicveis, e da capacidade dos controles internos de identificar e corrigir
falhas e irregularidades;
IX. exame do desempenho: anlise da eficcia, eficincia, efetividade e economicidade da
gesto em relao a padres administrativos e gerenciais expressos em metas e resultados
negociados com a administrao superior ou definidos nas leis oramentrias, e da
capacidade dos controles internos de minimizar riscos e evitar falhas e irregularidades;
Quais as modalidades e as respectivas dimenses de avaliao consideradas nas Auditorias
de Natureza Operacional?
As Auditorias de Natureza Operacional se dividem em duas modalidades:
Avaliao de Desempenho ou de Gesto, busca examinar em que medida as organizaes
governamentais esto operando de forma econmica, eficiente e eficaz e trata de aspectos
relacionados a prticas antieconmicas e ineficientes, cumprimento de metas previstas,
aquisio, proteo e utilizao dos recursos de rgos e entidades pblicas e cumprimento
de dispositivos legais.
Avaliao de Programa de Governo, tem por objetivo avaliar a efetividade* de programas e
projetos governamentais, assim como a economicidade, eficincia, eficcia e eqidade** de
sua implementao.
* Prerrogativa dessa modalidade ** Conforme comentado em aula, as dimenses no so
exaustivas. Equidade um exemplo no visto em aula, mas que est expressa em
documento mais atual do Tribunal.
O que visa cada dimenso de avaliao?
Economicidade: valor monetrio dos recursos/insumos adquiridos em relao ao padro
esperado;
Eficincia: modo de utilizao dos insumos para produzir o resultado, de forma que o
processo de produo no exceda o consumo de insumos, alm do padro esperado;

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Eficcia: anlise dos resultados em relao ao esperado sem prejuzo da avaliao da

coerncia das metas e dos objetivos estipulados;
Efetividade: Verificao do benefcio, impacto, efeito gerados pelos resultados, isoladas as
variveis exgenas do programa que contriburam para esse benefcio;
Equidade: verificao das diferenas de impacto da implementao do programa em
grupos de beneficirios diversos.
Auditoria - conceitos
bom que o aluno saiba, a essa altura, que a auditoria uma tcnica da contabilidade, ao lado
de outras:
a)
b)
c)
d)

Escriturao contbil;
Demonstraes contabeis;
Anlise das demonstraes contbeis.
Auditoria

Auditoria , portanto, tcnica contbil que atrves de procedimentos prprios, objetiva

obter elementos de convico que permitam julgar se os registros contbeis foram
efetuados de acordo com os princpios fundamentais da contabilidade e se as
demonstraes contbeis refletem adequadamente a situao econmico-financeira da
entidade.
Percebam, na definio de auditoria, um conceito bem prximo do conceito de auditoria
contbil ou auditoria das demonstraes contbeis.
Na verdade, a auditoria um processo que tem apenas trs partes, independente da rea a
que se refira.
Eu costumo dizer que um auditor faz apenas uma coisa na sua vida profissional toda:
A) vai a campo para identificar uma situao encontrada;
B) compara a situao encontrada com uma norma ou um critrio objetivo;
C) emite um parecer ou um relatrio a respeito do que encontrou, considerando a norma
ou padro.
Assim, a auditoria uma tcnica que visa analisar se determinados fatos e atos esto
consonantes com critrios pr-estabelecidos, sustentada em procedimentos especficos,
devendo ser relatada a situao encontrada com respaldo em evidncias e provas
consistentes.
Nessa concepo, a auditoria extrapola os limites das Cincias Contbeis e mergulha em
outras reas do conhecimento com a mesma finalidade: verificar se atos ou fatos

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pertinentes a tais reas esto de acordo com critrios predeterminados em regras, normas
ou padres.
Surgem assim, as especializaes da auditoria:
Auditoria interna analisa os fatos e atos ocorridos dentro de uma instituio, por
funcionrios desta mesma instituio.
Auditoria externa ou independente os atos ou fatos so verificados por profissional
liberal ou instituio independente da auditada.
Auditoria Governamental analisa os atos e fatos levados a efeito no setor pblico.
Auditoria operacional como visto, atua avaliando metas institucionais relativas
economicidade, eficincia, eficcia e efetividade.
Auditoria interna x controle interno
comum a utilizao dos termos auditoria interna, controle interno e controladoria
como sinnimos. No mbito do setor pblico, a auditoria interna batizada de controle
interno, enquanto a auditoria externa chamada de controle externo.
Attie diz que s vezes se imagina ser o controle interno sinnimo de auditoria interna (.)
o que uma ideia totalmente equivocada, pois a auditoria interna equivale a um trabalho
organizado de reviso e apreciao dos controles internos, normalmente executados por
um departamento especializado, ao passo que o controle interno se refere a
procedimentos da organizao adotados como planos permamentes da empresa.
Auditoria interna pessoal e equipe que executa e zela pelo controle interno.
Controle interno conjunto de normas e procedimentos estabelecidos pela administrao
da empresa ou entidade para controlar comportamentos.
Controle Interno
O controle interno pode ser entendido como a conjuno de todos os procedimentos de
controle exercidos de forma isolada ou sistmica no mbito da organizao, contrapondose ao termo controle externo. J a conjuno controles internos passa a idia de um
conjunto ou parte de tais procedimentos.
Mais adiante afirmam que ao somatrio das atividades de controle, permeados ao longo da
estrutura organizacional, pode-se chamar de sistema de controle interno.
Auditoria interna
Auditoria segundo o CFC, constitui-se em um conjunto de procedimentos tecnicamente
normatizados.

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 executada por meio de acompanhamento indireto de processos, avaliao de resultados

e proposio de aes corretivas para os desvios gerenciais da entidade qual est
vinculada.
Os trabalhos de auditoria interna so executados por unidade de auditoria interna ou por
auditor interno especialmente designado para a funo e tem como principal caracterstica
o assessoramente da alta administrao, buscando agregar valor gesto.
O IIA Institute of Internal Auditors uma organizao no governamental que congrega
entidades de controle interno mundo afora
O IIA define auditoria interna como uma atividade independente e objetiva que presta
servios de avaliao e de consultoria com o objetivo de adicionar valor gesto e melhorar
as operaes de uma organizao.
A auditoria auxilia a organizao a alcanar seus objetivos adotando uma abordagem
sistemtica e disciplinada para a avaliao e melhoria da eficcia dos processos de
gerenciamento de riscos, de controle e de governana corporativa.
Fraude e erro
Fraude o termo fraude aplica-se a atos voluntros de omisso e manipulao de
transaes e operaes, adulterao de documentos, registros e relatrios, demonstraes
contbeis, tanto em temos fsicos como monetrios.
Erro o termo erro aplica-se a atos involuntrios de omisso, desateno,
desconhecimento ou m interpretao de fatos na elaborao de registros e
demonstraes contbeis, bom como de transaes e operaes da entidade, tanto em
termos fsicos, quanto monetrios.
A preveno de fraude e erros de competncia da administrao e no do Auditor.
O papel primordial da auditoria interna dar assistncia administrao da entidade no
cumprimento dos seus objetivos, cabendo a funo de assessorar a administrao no
trabalho de preveno de fraudes e erros, obrigando a inform-la sobre essas ocorrncias.
Auditoria interna no setor publico
A auditoria interna, enquanto funo de assessoramento da alta Administrao Pblica,
deve localizar-se no nvel mximo, acima dos demais rgos gestores, a fim de preservar a
autonomia funcional e efetuar recomendaes para a correo dos desvios com maior
independncia.
No passado recente, a auditoria interna esteve ligada a rgos fazendrios, no mesmo nvel
das unidades auditadas.
Atualmente, o setor pblico percebeu a importncia da autonomia das auditorias internas e
as posicionou no nvel mximo da estrutura da administrao.

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Normas de auditoria governamental

Normas de auditoria so prticas padronizadas que orientam profissionais a seguirem
requisitos tcnicos uniformes.
No Brasil, as normas para atividade de auditoria governamental esto baseadas em
literaturas internacionais, como as normas do GAO (Escritrio Americano), da INTOSAI e do
IIA.
Recentemente, no ano de 2010, o Tribunal de Contas da Unio estabeleceu as normas de
auditoria do TCU (NAT), convergindo suas normas de auditoria s normas internacionais.
No obstante, importante conhecer um pouco das normas internacionais.
Para o GAO, as normas de auditoria governamental constituem-se em balizamento para que
os auditores orientem seu trabalho, com vistas a uma melhor Administrao Pblica,
melhores decises, mais abrangncia e maior transparncia.
J a Intosai Organizao Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores EFS,
considera que as normas de auditoria proporcionam ao auditor uma orientao mnima que
ajuda a determinar a amplitudade das medidas e dos procedimentos de fiscalizao que
devem aplicar-se para cumprir o objetivo da auditoria. So os critrios ou padres com
referncias aos quais se avaliam os resultados da auditoria.
Normas internacionais
u As normas internacionais para o exerccio profissional da Auditoria Interna forma
aprovadas pelo The Institute of Internal Auditors IIA, entidade internacional dedicada
ao desenvolvimento profissional do auditor interno e da auditoria interna.
Normas de auditoria IIA
O propsito dessas normas so:
A) estabelecer princpios bsicos que representam a prtica da auditoria interna na forma
em que deveria ser;
B) fornecer um modelo para a execuo e promoo de um amplo leque de atividades de
auditoria interna que representem valor agregado
3) servir de base para a auditoria interna
4) incentivar a melhoria dos processos e operaes da organizao.
As normas, alm de um cdigo de tica, compreendem as Normas de Atributos, Normas de
Desempenho e as Normas de Implementao, que se aplicam a tipos especficos de
auditoria.

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O cdigo de tica est subdivido em princpios e regras de conduta a que os profissionais e

entidades de auditoria interna devem se submeter.
So princpios e regras de conduta: integridade, objetividade, confidencialidade e
competncia.
Intosai
A Intosai cria, em suas normas, um novo conceito, chamado de EFS Entidade Fiscalizadora
Superior rgo pblico de um pas que , qualquer que seja a sua denominao ou forma
em que se tenha constitudo ou organizado, exerce, em virtude de lei, suprema funo de
auditoria pblica desse Estado.
O Tribunal de Contas da Unio TCU constitucionalmente o rgo supremo de auditoria
do Brasil, representando-o na Intosai. O TCU , portanto, uma EFS.
O objetivo da Intosai fomentar o intercmbio de idias e experincias entre Entidades
Fiscalizadoras Superiores no que se refere ao controle das finanas pblicas.
Cdigo de tica e Normas de Auditoria
A Intosai instaurou um cdigo de tica internacional para os auditores do setor pblico,
sendo um documento que engloba os valores e princpios que devem nortear os seus
trabalhos.
Cdigo de tica e Normas de Auditoria
A Intosai instaurou um cdigo de tica internacional para os auditores do setor pblico,
sendo um documento que engloba os valores e princpios que devem nortear os seus
trabalhos.
Intosai Cdigo de tica
O cdigo de tica da Intosai est dividido em captulos e contempla, os seguintes princpios:
A) integridade exige que os auditores cumpram, tanto na forma, como na aparncia as
normas de auditoria e de tica. A integridade exige que os auditores cumpram os princpios
de objetividade e independncia, tenham uma conduta tica e profissional impecvel e
tomem decises de acordo com o interesse pblico.
B) independncia, objetividade e imparcialidade indispensvel que os auditores tenham
independncia em relao entidade fiscalizada e outros grupos de interesse externo. A
objetividade e a imparcialidade so inerentes s concluses contidas nos pareceres e
relatrios que devem se basear exclusivamente nas provas obtidas e organizadas de acordo
com as normas de auditoria.
C) Segredo profissional a informao obtida pelos auditores no processo de auditoria no
dever ser revelada a terceiros, nem oralmente, nem por escrito.

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D) Competncia profissional Os auditores no devem desenvolver trabalhos para os quais

no possuam competncia profissional necessria. Os auditores devem conhecer e cumprir
as normas, as polticas, os procedimentos e as prticas aplicveis de auditoria, contabilidade
e gesto. Para tanto devem buscar atualizao continuada e melhorar as habilidades
requeridas para o desempenho de suas atividades profissionais.
Intosai Normas de Auditoria
Alm do cdigo de tica, a Intosai tambm elaborou um extenso rol de normas de
auditoria, divididas, da seguinte forma:
A) princpios bsicos;
B) Normas gerais;
C) Normas de Trabalho de campo;
D)Normas para elaborao dos relatrios.
A) Princpios bsicos tm como objetivo auxiliar os auditores na formatao de seus
pareceres e na elaborao dos relatrios nos casos em que no existam normas
especficas aplicveis.
B) Normas gerais so requisitos exigidos para que os auditores e entidades fiscalizadoras
realizem suas funes de auditorias e as normas para relatar seus achados de maneira
adequada e eficaz, como, por exemplo, contratar pessoal com preparao adequada,
formar auditores para que exeram suas tarefas com eficcia, elaborar ,manuais, etc.
C) Normas de trabalho de campo estas normas dizem respeito s fases de planejamento
e execuo da auditoria. Mais adiante, veremos que as auditorias dividem-se em trs
fases (planejamento, execuo e relatrio). Estas normas dizem respeito s duas
primeiras.
D) Normas para elaborao dos relatrios estabelece elementos mnimos para a forma e
a elaborao dos relatrios.
Iremos estudar com mais detalhes as normas de auditoria da Intosai, na medida das
necessidades.
Auditoria como processo
A auditoria um processo, no um produto.
A auditoria um processo que passa por trs fases: a) planejamento, b) execuo e c)
relatrio.
A atuao da unidade de auditoria para cumprir com eficincia seus objetivos precisa de
um organizado plano de ao, composto de duas partes.
A primeira parte refere-se aos objetivos macros, sob o ponto de vista do planejamento
estratgico e ttico da EFS ou entidade de auditoria.
A segunda parte do planejamento micro. o planejamento operacional de cada
auditoria.
Antes porm de definir o plano de ao importante ter em mente o papel da auditoria
dentro da administrao pblica, qual o produto que vai ser gerado e qual a sua
contribuio para a sociedade.

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Auditoria Planejamento
H, portanto, na auditoria, trs nveis de planejamento:
A) o planejamento estratgico, que define os objetivos e as aes de longo prazo (os
temas de maior significncia no TCU);
B) esse plano estratgico de longo prazo dividido no plano anual, chamado de plano
ttico;
C) para cada auditoria, utilizado o planejamento operacional para planejar a sua
execuo

Planejamento operacional
O objetivo do planejamento em qualquer trabalho prever com razovel segurana o
que ocorrer na fase de execuo deste trabalho.
Assim, ao final da fase de planejamento, deve ser possvel saber a necessidade de
recursos, inclusive os respectivos custos, e os prazos estimados para a execuo do que
est sendo planejado.
Na auditoria governamental no diferente. Nos termos vistos na aula passada, tanto a
auditoria de conformidade quanto a operacional possuem dimenses de avaliao que
so objetivos de sua anlise.
Dessa forma, h um processo no mbito do planejamento da auditoria que se denomina
seleo do objeto e limitao de escopo. Isso significa que uma auditoria do Tribunal de
Contas na Secretaria Estadual de Sade, provavelmente, no ter como abrangncia
todas as atividades daquela Secretaria.
Importa ressaltar que a fase de seleo dos objetos de auditoria, segundo os preceitos
adotados no Tribunal de Contas da Unio, que seguem as orientaes da INTOSAI, no
parte do planejamento propriamente dito, mas fase especfica que antecede o
planejamento.
Inobstante entender interessante vocs memorizarem o ciclo abaixo, que se refere
auditoria operacional, vamos tratar de planejamento em sentido amplo, ou seja,
incluindo a fase de seleo para compreenso da matria.

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Retomando, se a prpria Secretaria fosse definida como objeto de auditoria, a equipe de

auditores deveria avaliar a convenincia e a oportunidade do que pretendem examinar,
tanto em virtude das prprias limitaes da equipe de auditoria ou do plano de
fiscalizao do Tribunal, quanto da importncia de suas verificaes para a sociedade.
Se aprofundando no exemplo, a execuo para uma auditoria nas reas meio da
Secretaria de Sade, ou seja, parte administrativa, pode envolver procedimentos menos
complexos dos que seriam exigidos em um exame das suas atividades fim.
Assim, um planejamento para examinar as reas meio, pode consistir basicamente em
delinear a forma mais adequada de examinar amostras para exame das contrataes e
aquisies e admisso de pessoal ou credenciamento de profissionais da sade
terceirizados, por serem essas, em tese, as despesas mais relevantes daquele rgo.
J para examinar os problemas da rea fim, mensurando sua economicidade, eficincia,
eficcia e efetividade, talvez a equipe se depare com o seguinte problema: a rea fim na
Secretaria de Sade a administrao de vrios programas de governo e a distribuio
de recursos para postos de sade e hospitais.
Nessas circunstncias, talvez a equipe entenda mais oportuno examinar um desses
programas administrados pela Secretaria, que so reconhecidamente relevantes para a
sociedade, exemplo, Programa de Combate a Dengue.
Percebe-se que, nesse ponto, a equipe j teria selecionado o objeto, que nesse caso no
seria mais a Secretaria de Sade, mas o Programa de Combate a Dengue, restando
limitar seu escopo, ou seja, o que ser examinado no Programa citado. Dessa forma, o
que ser executado torna-se mais previsvel no planejamento da auditoria.
A seleo das auditorias a primeira etapa do processo, a partir da qual so definidos os
programas e/ou rgos a ser avaliados. Nessa fase, examinam-se as prioridades de
governo, a relevncia das aes para reduzir os problemas da sociedade, a materialidade
dos recursos envolvidos e o risco de no se alcanarem os resultados esperados. Os
programas selecionados so indicados para elaborao de estudos de viabilidade.
(Manual de Auditoria do TCU)
Ainda, o processo de seleo necessrio face s diversas formas de atuao dos
jurisdicionados ao controle externo governamental e escassez de recursos para os
Tribunais de Contas atuarem em todas essas reas. A deciso do que se vai auditar deve
se pautar por critrios.

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H que se ter em mente que certas atividades desses tribunais, como os julgamentos
das contas de gesto, a emisso de pareceres prvios das contas de governo ou as
solicitaes de fiscalizao por parte do legislativo possuem prazo legal, e devem ser
priorizadas.
Portanto, quando essas Cortes decidem realizar uma auditoria de iniciativa prpria, h
necessidade de, previamente sua execuo, haver o entendimento de que o trabalho
escolhido potencial para atingir resultados significativos.
Partindo dessa premissa, o critrio de seleo principal a capacidade potencial de a
auditoria adicionar valor gesto pblica, ou maior expectativa de benefcio de
controle. Assim, alguns indicadores desse potencial podem ser:
- ausncia de trabalhos anteriores na rea a ser examinada;
- discusses recorrentes, em especial no Poder Legislativo, sobre os rumos e o papel do
que ser auditado, seja rgo ou programa;
- ausncia de mensurao das melhorias na sociedade em virtude de entidade, ao
especfica ou programa a ser examinado.
A IN TCU 63/2010 suscita outros elementos que servem de critrio para a seleo de
objeto de fiscalizao.
1. Risco
2. Materialidade
3. Relevncia
Risco: possibilidade de algo acontecer e ter impacto nos objetivos, sendo medido em
termos de consequncias e probabilidades.
2. Ausncia de informaes adequadas sobre o desempenho do objeto a ser selecionado
ou inadequao das metas, indicadores apenas formais, considerando as dimenses de
economicidade, eficincia, eficcia e efetividade.
3. Falta de transparncia e legitimidade sobre as diretrizes, metas, prioridades e as
responsabilidades sobre o objeto.
Materialidade: volume dos recursos envolvidos;
Em que pese a definio de materialidade ser afeta a volumes de recursos envolvidos,
deve ser considerada a hiptese de que um objeto X, cujo oramento menor que o
objeto Y, pode conter desvios de recursos, ou sobrepreos e superfaturamento de
maior vulto do que Y, o que, do ponto de vista de materialidade, aponta para um maior
benefcio de controle, que no se confunde com a prpria materialidade.

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O benefcio de controle pode ser entendido como o prprio valor adicionado gesto
pblica pelas contribuies da auditoria.
Entendam-se desvios de recursos como valores que formalmente foram alocados ao
objeto auditado, mas de fato no foram.
Sobrepreo como o valor que foi orado acima de um padro estabelecido para os
mesmos quantitativos e qualitativos de insumos, como uma referncia de preos oficial
ou mesmo valores de mercado.
Superfaturamento como o valor efetivamente despendido dos cofres pblicos por bens
e servios que superaram um padro estabelecido para os mesmos quantitativos e
qualitativos desses bens e servios, como uma referncia de preos oficial ou mesmo
valores de mercado.
Relevncia: aspecto ou fato considerado importante, em geral no contexto do objetivo
delineado, ainda que no seja material ou economicamente significativo.

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