SEGURANA JURDICA NO NOVO CARF

Paulo de Barros Carvalho

Sumrio. 1. Palavras introdutrias. 2. Ncleo semntico

do sobreprincpio da segurana jurdica. 3. O primado da
segurana jurdica no processo. 4. O procedimento
administrativo tributrio como forma de atividade de
controle do lanamento, da penalidade e da notificao
dirigida ao sujeito passivo. 5. Compatibilidade entre a
modificao de exegese do CARF e o primado da
segurana jurdica. 6. Revogao e anulao dos atos
jurdicos

administrativos.

7.

Algumas

reflexes

subseqentes sugestes a propsito do procedimento

administrativo tributrio

1. Palavras introdutrias

O procedimento de tomar o direito como fato da cultura, de reconhecer-lhe o

carter retrico e de compreend-lo como produto efetivo de um tempo histrico
marcado pela presena sensvel de invariantes axiolgicas est longe de ser mera
ttica aproximativa do estudioso para tentar compreender a textura do fenmeno
jurdico. Ainda que, em certos momentos, a ordem normativa possa parecer mero

Professor Emrito e Titular de Dir. Tributrio da PUC/SP e da USP; Coordenador do programa de psgraduao da PUC/SP; e Chefe do Departamento econmico e financeiro da USP.

conjunto de estratgias discursivas voltadas a regrar condutas interpessoais e, desse

modo, concretizar o exerccio do mando, firmando ideologias, tudo isso junto h
de processar-se no mbito de horizontes definidos, em que as palavras utilizadas
pelo legislador, a despeito de sua larga amplitude semntica, ingressem numa
combinatria previsvel, calculvel, mantida sob o controle das estruturas sociais
dominantes. A possibilidade de estabelecer expectativas de comportamento e de
torn-las efetivas ao longo do tempo impede que o direito assuma feio catica e
d-lhe a condio de apresentar-se como sistema de proposies articuladas, pronto
para realizar as diretrizes supremas que a sociedade idealiza.
Com efeito, os valores e sobrevalores que a Constituio proclama ho de ser
partilhados entre os cidados, no como quimeras ou formas utpicas
simplesmente desejadas e conservadas como relquias na memria social, mas
como algo pragmaticamente realizvel, apto, a qualquer instante, para cumprir seu
papel demarcatrio, balizador, autntica fronteira nos hemisfrios da nossa cultura.
A propsito, vale a afirmao peremptria de que o direito positivo, visto como um
todo, na sua organizao entitativa, nada mais almeja do que preparar-se,
aparelhar-se, pr-ordenar-se para implant-los.
Ora, a sociedade brasileira vive momentos de inquietao. A introduo de
dois novos dispositivos de lei, no ano de 1999, respectivamente art. 27 da lei
9.868/99 e art. 11 da lei 9.882/99 deu a luz a novos debates sobre matrias de
extrema relevncia: a modulao de efeitos em deciso de (in)constitucionalidade.
Hoje, nos tribunais superiores, admite-se em benefcio do interesse pblico e em
situao excepcional, isto , nas hipteses em que a declarao de nulidade, com
seus normais efeitos ex tunc, resultaria em grave ameaa a todo o sistema
legislativo vigente, atribuir efeito pro futuro declarao incidental de
inconstitucionalidade. A referida inovao conduziu nossas conscincias, de
maneira vertiginosa, ao questionamento de princpios fundamentais. Aquilo que h
de mais caro para a dignidade de um sistema de direito positivo est sendo posto
2

em tela de juzo, desafiando nosso esprito e estimulando nossas inteligncias, ao

reivindicar uma tomada de posio firme e contundente. Chegando-se a esse ponto,
no cabem mais tergiversaes e os expedientes retricos somente sero admitidos
para fundamentar a deciso de manter a segurana jurdica, garantindo a
estabilidade das relaes j reconhecidas pelo direito, ou de anunciar, em alto e
bom som, que chegou o reino da incerteza, que o ordenamento vigente j no
assegura, com seriedade, o teor de suas diretrizes, que as pomposas manifestaes
dos tribunais superiores devem ser recebidas com reservas, porque, a qualquer
momento, podem ser revistas, desmanchando-se as orientaes jurdicas at ento
vigentes, sem outras garantias para os jurisdicionados.
Trata-se de pura idealizao pensar na possibilidade de funcionamento de um
subsistema social qualquer sem a boa integrao dos demais subsistemas que
formam o tecido social pleno. No cabe cogitar da implantao de um primoroso
modelo econmico, por exemplo, sem a sustentao das estruturas polticas e
jurdicas que com ele se implicam. As virtudes da Constituio de 1988, que so
muitas, fizeram imaginar um Brasil avanado e democrtico, em que os direitos e
garantias dos cidados se multiplicariam em vrias direes. Mas bastou a prtica
dos primeiros anos para nos fazer ver que as previses da Carta Suprema no se
concretizariam sem o suporte de um judicirio digno de suas decises.
O sistema jurdico brasileiro surgiu no mago desse processo emprico onde o
direito aparece e comparece como autntico produto da cultura, acumulando-se no
seu historicismo para projetar o entusiasmo de uma sociedade que olha para o
futuro e pretende viv-lo com a conscincia de suas conquistas e com a fora do
seu esprito.
Sua configurao jurdica reflete bem a complexidade das instituies bsicas
de um Estado igualmente complexo. Seria at ingenuidade supor que num sistema
em que convivem pessoas dotadas de autonomia legislativa, financeira,
administrativa e poltica, pudessem existir diretrizes simples e transparentes que,
3

em conjugao elementar com outras providncias, tivessem o condo de

esquematizar uma organizao operativa e eficiente.
O sistema que temos foi forjado na prtica das nossas instituies, nasceu e
cresceu entre as alternncias de uma histria poltica agitada, irrequieta, no meio
de incertezas econmicas internas e externas. Sua fisionomia a do Brasil dos
nossos tempos, com suas dificuldades, suas limitaes, mas tambm com suas
grandezas e, para que no dizer, com a surpreendente vitalidade de um pas jovem,
que marca, incisivamente, sua presena no concerto das naes.
Tenho para mim que tais lembranas devem ser consignadas, no momento
mesmo em que entra em jogo a prpria manuteno da integridade sistmica do
Estado brasileiro. Vivemos o processo de uma deciso significativa e importante. E
a melhor contribuio que o jurista poderia oferecer est na manifestao
axiologicamente neutra (na medida do possvel) a respeito do quanto percebe
existir no trato com o real. Se a pretenso alterar, efetivamente, a modulao dos
efeitos das decises em controle de (in)constitucionalidade, assunto delicado que
pode abalar em seus fundamentos a organizao jurdica nacional, requer-se
domnio tcnico e conhecimento especializado sobre a matria.
Eis um ponto de real interesse, que envolve diretamente o bom funcionamento
das instituies, garantindo, no domnio do direito tributrio, o contribuinte e o
prprio Estado-administrao contra excessos que a Carta Magna esteve longe de
conceber e de autorizar. Por que no aproveitarmos o ensejo para estabelecer os
limites que esto faltando? Por que no emendarmos a Constituio em trechos
como esse, atendendo s reivindicaes dos especialistas, para aperfeioar um
sistema que vem sendo construdo como a projeo do sentimento histrico da
sociedade brasileira?

2. Ncleo semntico do sobreprincpio da segurana jurdica

4

Vivemos um tempo histrico de grandes questionamentos constitucionais,

sobretudo em matria tributria. As razes do nosso sistema, cravadas no Texto
Supremo, fazem com que a ateno dos estudiosos seja convocada para o
inevitvel debate sobre o contedo de princpios fundamentais, conduzindo os
feitos apreciao do Supremo Tribunal Federal. Fica at difcil imaginar assunto
tributrio que possa ser inteiramente resolvido em escales inferiores, passando
margem das diretrizes axiolgicas ou dos limites objetivos estabelecidos na Carta
Magna. Por sem dvida que tal considerao eleva, desde logo, esse ramo do
direito pblico, outorgando-lhe status de grande categoria, pois discutir temas de
direito tributrio passa a significar, em ltima anlise, resolver tpicos da mais alta
indagao jurdica, social, poltica e econmica.
Por outro lado, a estabilidade das relaes jurdicas tributrias, diante das
manifestaes da nossa mais alta corte de justia, torna-se assunto sobremaneira
delicado, requerendo ateno especialssima do intrprete, porquanto est em jogo
o sobreprincpio da segurana jurdica.
Entre as grandes diretrizes que formam o estrato axiolgico das normas
tributrias no Brasil, algumas se apresentam como contedos de enunciados
expressos, enquanto outras se encontram na implicitude dos textos do direito posto.
Todas, porm, com a mesma fora vinculante. A circunstncia de figurarem no
texto, ou no contexto, no modifica o teor de prescritividade da estimativa, que
funciona como vetor valorativo que penetra as demais regras do sistema,
impregnando-lhes, fortemente, a dimenso semntica. Por isso mesmo so
colocadas no altiplano da Constituio. De l, precisamente onde comeam todos
os processos de positivao das normas jurdicas, descem aqueles primados para os
vrios escales da ordem legislada, at atingir as regras terminais do sistema,
timbrando os preceitos que ferem diretamente as condutas em interferncia

intersubjetiva, com a fora axiolgica dos mandamentos constitucionalmente

consagrados.
O princpio da certeza do direito traduz as pretenses do primado da
segurana jurdica no momento em que, de um lado, (i) exige do enunciado
normativo a especificao do fato e da conduta regrada, bem como, de outro, (ii)
requer previsibilidade do contedo da coatividade normativa. Ambos apontam para
a certeza da mensagem jurdica, permitindo a compreenso do contedo, nos
planos concretos e abstratos. Pensamos que esse segundo significado (ii) quadra
melhor no mbito do princpio da segurana jurdica.
Mas, ao lado da certeza, em qualquer das duas dimenses de significado,
outros valores constitucionais, explcitos e implcitos, operam para concretizar o
sobrevalor da segurana jurdica. Diremos que em um dado sistema existe este
sobreprincpio, pairando sobre a relao entre Fisco e contribuinte, sempre que nos
depararmos com um feixe de estimativas, integradas para garantir o desempenho
da atividade jurdico-tributria pelo Estado-administrao.
No temos notcia de que algum ordenamento a contenha como regra
explcita. Efetiva-se pela atuao de outros princpios, como o da legalidade, da
anterioridade, da igualdade, da irretroatividade, da universalidade da jurisdio,
etc. Isso, contudo, em termos de concepo esttica, de anlise das normas, de
avaliao de um sistema normativo sem considerarmos suas projees sobre o
meio social. Se nos detivermos em um direito positivo, historicamente dado e
isolarmos o conjunto de suas normas (tanto as somente vlidas, como tambm as
vigentes), indagando dos teores de sua racionalidade; do nvel de congruncia e
harmonia que as proposies apresentam; dos vnculos de coordenao e de
subordinao que armam os vrios patamares da ordem posta; da rede de relaes
sintticas e semnticas que respondem pela tessitura do todo; ento ser possvel
imitirmos um juzo de realidade que conclua pela existncia do primado de
segurana, justamente porque neste ordenamento emprico esto cravados aqueles
6

valores que operam para realiz-lo. Se a esse tipo de verificao circunscrevemos

nosso interesse pelo sistema, mesmo que no identifiquemos a primazia daquela
diretriz, no ser difcil implant-la. Bastaria instituir os valores que lhe servem de
suporte, os princpios que, conjugados, formariam os fundamentos a partir dos
quais se levanta. Assim, vista por esse ngulo, ser difcil encontrarmos uma
ordem jurdico-normativa que no ostente o princpio da segurana. E, se o setor
especulativo o do Direito Tributrio, praticamente todos os pases do mundo
ocidental, ao reconhecerem aqueles vetores que se articulam axiologicamente,
proclamam, na sua implicitude, essa diretriz suprema.
Apesar de tudo o que se disse, o direito existe para cumprir o fim especfico
de regrar os comportamentos humanos nas suas relaes de interpessoalidade,
implantando os valores que a sociedade almeja alcanar. As normas gerais e
abstratas, principalmente as contidas na Lei Fundamental, exercem um papel
relevantssimo, pois so o fundamento de validade de todas as demais indicam os
rumos e os caminhos que as regras inferiores havero de seguir. Porm, nas
normas individuais e concretas que o direito se efetiva, se concretiza, se mostra
como realidade normada, produto final do intenso e penoso trabalho de
positivao. o preciso instante em que a linguagem do direito toca o tecido
social, ferindo a possibilidade da conduta intersubjetiva. Da porque no basta o
trabalho preliminar de conhecer a feio esttica do ordenamento positivo. Tornase imperioso pesquisarmos o lado pragmtico da linguagem normativa, para saber
se os utentes desses signos os esto empregando com os efeitos que a viso esttica
sugere. De nada adiantam direitos e garantias individuais, placidamente inscritos
na Lei Maior, se os rgos a quem compete efetiv-los no o fizerem com a
dimenso que o bom uso jurdico requer. Agora, j na pragmtica da comunicao
jurdica se fcil perceber e comprovar os limites objetivos, outro tanto no se
d com os valores. Este o caso do sobreprincpio da segurana jurdica.

No preciso dizer mais. Convencionou-se que tal valor , basicamente, a

igualdade, a legalidade e a legalidade estrita, a universalidade da jurisdio, a
vedao do emprego do tributo com efeitos confiscatrios, a irretroatividade e a
anterioridade, ao lado do princpio que consagra o direito ampla defesa e ao
devido processo legal, todos, em verdade, limites objetivos realizadores do valor
da segurana jurdica.
Experimentemos associar segurana jurdica o limite objetivo da
anterioridade. Com base neste preceito de direito tributrio, se o tributo foi
introduzido por ato infralegal, o que se prova com facilidade, ficaremos seguros
em dizer que o princpio foi violado. Fique bem claro que o tributo cuja norma foi
publicada em determinado exerccio somente poder incidir sobre fatos que vierem
a ocorrer no ano seguinte, dando margem para que os destinatrios planejem suas
atividades econmicas, j cientes do custo representado pelo novo encargo.
limite objetivo que opera, decisivamente, para a realizao do sobreprincpio da
segurana jurdica. Seu sentido experimenta inevitvel acomodao neste primado,
vetor axiolgico do princpio da anterioridade, de modo que o contribuinte no seja
surpreendido com exigncia tributria inesperada.
Da mesma forma se d com o princpio da legalidade, limite objetivo que se
presta, ao mesmo tempo, para oferecer segurana jurdica aos cidados, na certeza
de que no sero compelidos a praticar aes diversas daquelas prescritas por
representantes legislativos, e para assegurar observncia ao primado constitucional
da tripartio dos poderes. O princpio da legalidade compele o intrprete, como
o caso dos julgadores, a procurar frases prescritivas, nica e exclusivamente, entre
as introduzidas no ordenamento positivo por via de lei ou de diploma que tenha o
mesmo status. Se do conseqente da regra advier obrigao de dar, fazer ou nofazer alguma coisa, sua construo reivindicar a seleo de enunciados colhidos
apenas e to-somente no plano legal.

E assim tambm o com o princpio da irretroatividade das leis. Renovo,

neste momento, a posio segundo a qual, abaixo da justia, o ideal maior do
direito a segurana jurdica, sobreprincpio que se irradia por todo o ordenamento
e tem sua concretizao viabilizada por meio de outros princpios, tal como o da
irretroatividade das leis. Com ela no se compatibiliza dispositivo que, alm de
determinar ao Judicirio que este modifique orientao pacificada, pretende ser
aplicado retroativamente. Eis que o tema pede maiores reflexes.

3. O primado da segurana jurdica no processo

Tm-se empregado o termo processo para designar, invariavelmente tanto

a discusso que se desdobra perante o Poder Judicirio, quanto as controvrsias
deduzidas no mbito da Administrao Pblica, sobre temas tributrios ou
meramente administrativos. A palavra, contudo, no parece revestir a riqueza
semntica que se lhe quer outorgar, sugerindo uma dimenso mais restrita, um
sentido mais estreito, justamente em obsquio ao rigor da preciso dos conceitos
jurdicos.
De fato, processo, nos domnios do Direito, o nome que se d ao
instrumento de composio de litgios, ou ao complexo de atos e termos voltados
aplicao do direito positivo a uma situao controvertida. Nele, realiza o Estado,
na plenitude, sua funo jurisdicional, aplicando a lei e tornando efetivos os ideais
de Justia. Como acentua Jos Frederico Marques:1 No se confunde processo e
procedimento. Este a marcha dos atos do juzo, coordenados sob formas e ritos,
para que se atinjam os fins compositivos do processo. J o processo tem um
significado diverso, porquanto consubstancia uma relao de direito que se
estabelece entre seus sujeitos durante a substanciao do litgio.
1

Jos Frederico Marques. Instituies de Direito Processual Civil, Forense, 2 ed., 1962, p. 31.

A figura do processo est jungida ao campo da jurisdio, em que se

pressupe a existncia de um rgo estatal, independente e imparcial, credenciado
a compor conflitos de interesse, de maneira peremptria e definitiva.
Seu carter teleolgico exalado por Augustin A. Gordillo,2 que distingue
o vocbulo na sua concepo ampla, daqueloutra concepo estrita. Anota, porm,
aquilo que chama de perigo da noo ampla, porquanto, usualmente, processo
sinnimo de juzo, e poderia chegar a entender-se que a deciso prolatada pela
Administrao, ouvido o interessado, resolveria definitivamente acerca dos direitos
debatidos. O insigne autor argentino sublinha a necessidade de reservarmos ao
processo uma atribuio especfica, que vai alm de simplesmente ouvir o
interessado, mas que pressupe a existncia de um julgador imparcial e
independente, qualidades estas que em nenhum caso pode reunir plenamente a
Administrao. E assevera: Por esta razn tambin es conveniente reservar el
concepto de proceso y por ende de juicio para el proceso o juicio estrictamente
judicial, evitando com esta terminologa posibles confusiones como Ias que se
acaban de recordar.
Estamos em crer que imperiosa a distino entre processo e procedimento.
Reservemos o primeiro termo, efetivamente, composio de litgios que se opera
no plano da atividade jurisdicional do Estado, para que signifique a controvrsia
desenvolvida perante os rgos do Poder Judicirio. Procedimento, embora sirva
para nominar tambm a conjugao dos atos e termos harmonizados na ambitude
da relao processual, deve ser o timo apropriado para referir a discusso que tem
curso na esfera administrativa.
Firmadas estas premissas, lcito deduzir que a locuo adequada para
aludirmos impugnao de atos administrativos, junto prpria Administrao, no
que tange matria tributria, procedimento administrativo tributrio, ao
contrrio do que faz supor o ttulo do presente trabalho.
2

A. Gordillo. Tratado de Derecho Administrativo, Macchi-Lopes, Buenos Aires, XVII-1 a XVII-5.

10

Dito isso, para empreender uma anlise da aplicao do princpio da

segurana jurdica no projeto Novo CARF ser fundamental delimitar esse estudo
sua atuao no que tange ao procedimento administrativo tributrio. E,
procedendo esse corte exegtico, faremos insurgir os limites objetivos que ele
impe a esta atividade. De fato o primado da segurana jurdica, como j visto,
efetiva-se pela atuao de outros princpios, estes em regra mais objetivos e, por tal
condio, o que o realiza topicamente. Isso ocorre de tal modo que podemos
asseverar que, no procedimento administrativo, segurana jurdica, em alguns
momentos, legalidade objetiva, oficialidade, informalismo em favor do
interessado, e, em outros tempos, diremos que devido processo legal,
contraditrio e ampla defesa; ou ainda, afirm-la-emos como processo em
linguagem escrita, ausncia de custas ou mesmo rapidez, simplicidade e economia
do procedimento. Seja qual for o nome que se a d ou o vnculo que se a atribua a
outros princpios mais objetivos, a boa verdade que a segurana jurdica se
investe de cada um desses aspectos para se tornar eficaz juridicamente. E por
estas e outras razoes que falar sobre a segurana jurdica no procedimento
administrativo enunciar sobre todos esses princpios que rege a matria
procedimental direta ou indiretamente. Nessa linha, segundo Agustin A. Gordillo,3
os

princpios

que

informam

procedimento

administrativo,

dizendo,

expressamente, com o objetivo fundamental que a sucesso de atos e termos

persegue, so de dois tipos, aparecendo, contudo, um terceiro grupo, que se prende
a caractersticas externas do procedimento, e que valem considerados.
Os princpios ligados ao primeiro tipo e, portanto, intrnsecos ao
procedimento, guardam semelhana com formulaes do processo penal,
destacando seu carter oficial, instrutrio, donde se irradiam a chamada impulso
de ofcio e a verdade material, como dado prioritrio; os cnones do segundo tipo
visam a garantir a participao das pessoas no curso do procedimento, aparecendo,
nesse nvel, o informalismo a favor do administrado, o da defesa adequada, com
3

A. Gordillo. Procedimento y Recursos Administrativos, Macchi, Buenos Aires, 2 ed., pp. 55.

11

ampla possibilidade de prova, o princpio do contraditrio e da imparcialidade.

Entre os princpios exgenos, teramos, ainda na trilha do juriscultor
argentino, aqueles que asseguram o carter escrito do procedimento, o da ausncia
de custas e outros mais que no interferem propriamente com a estrutura
procedimental.
Passemos a examinar, topicamente, esses postulados capitais, que nos
permitem compreender o procedimento administrativo tributrio dentro de uma
viso global e orgnica.

I Princpio da legalidade objetiva

O procedimento administrativo tributrio deve seguir seus trmites no

mbito daquilo que se conhece por realizao do contedo objetivo das normas
jurdicas, para preservar o imprio da legalidade e da justia. Como cometido
Administrao aplicar a lei de ofcio, havero de procurar, seus agentes, a forma
mais concreta, adequada e verdadeira de realizar os comandos jurdicos. Esse
princpio, que ilumina toda a marcha do procedimento, atina, de maneira plena,
com a ratio essendi da figura, posto que j examinamos, com alguma insistncia
at, que o procedimento existe para garantir ao Poder Pblico o aperfeioamento
da inteleco da mensagem legislada, expedindo atos inteiramente consonantes
com o sistema jurdico vigente. Nessa exata dimenso, a legalidade que deve
presidir a celebrao e anexao dos atos, no quadro procedimental, no vem em
favor ou detrimento de qualquer das partes, antes pressupe o objetivo cardeal de
efetivar os comandos legais nos seus precisos e estritos termos.
Obtempera GordilIo,4 que em funo desse primado, se explica que o
4

A. Gordillo. Procedimento y Recursos Administrativos, Macchi, Buenos Aires, 2 ed., pp. 53 a 54.

12

procedimento tenha carter instrutrio e que a autoridade possa proceder de ofcio;

que nele prevalea o princpio da verdade material, em oposio ao da verdade
formal; que exista amplitude para considerar apropriadamente interpostos recursos
e impugnaes, facilitando assim, no possvel, o controle dos superiores
hierrquicos sobre a boa marcha e legalidade da administrao pblica. Aduz,
finalmente, que em virtude desse princpio se esclarece porque desistncia do
recorrente no veda Administrao prosseguir na busca da ligitimidade do ato
prolatado, o que tambm ocorre com o falecimento do interessado.
Com supedneo nesse postulado, apreendido em toda a sua abrangncia,
emerge a necessidade de conferir-se ampla defesa ao administrado, no s como
requisito erigido nos sistemas liberais, em homenagem pessoa humana do
particular, mas, sobretudo, como disposio tcnica para assegurar a efetiva e
correta aplicao da legalidade objetiva.

II Princpio da oficialidade

Do princpio da oficialidade se desprende a regra de que o impulso do

procedimento deve caber Administrao, quer como desdobramento do prprio
cnone da legalidade objetiva, seja como imperativo de que a atividade, primeiro
que diga respeito ao interesse do particular, envolve um interesse pblico e da
Administrao mesma, na medida em que por seu intermdio se controla a precisa
e correta aplicao da lei.
Isso no quer exprimir que o incio do procedimento no possa caber ao
administrado ou, ainda, que certos atos procedimentais no sejam cometidos sua
iniciativa. Expressa, nica e exclusivamente, que compete ao Poder Pblico zelar
pelo curso regular do procedimento, evitando que seu progresso fique tolhido por
13

manifestaes de inrcia do interessado, com o comprometimento dos objetivos

finais que norteiam sua existncia.
Demora-se aqui um fator de dessemelhana com relao ao Direito
Processual Civil, em que prevalece a diretriz segundo a qual a lei atribui s partes
assegurarem o caminhar do procedimento judicial, na busca da tutela jurisdicional
do Estado.
Convm advertir que quando se fala em impulso de ofcio, no se alude a um
carter absoluto, mas apenas preponderante, variando, em sua intensidade,
conforme o tipo de interesse que se coloca como contedo da controvrsia.
Tratando-se de atos jurdicos de ndole tributria, vigora o princpio com grande
fora e vitalidade, de tal modo que se torna admissvel asseverar, sem qualquer
extravagncia, que foi deferida Administrao cuidar do avano procedimental,
afastando todas as hipteses em que a sucesso de atos fique truncada, frustrandose por essa via, o controle de legalidade dos atos praticados.
Deflui, tambm, da mxima da oficialidade o preceito do timbre instrutrio
que h de acompanhar o procedimento administrativo, entendendo-se por isso a
circunstncia de que a produo de provas e todas as demais providncias para a
averiguao dos fatos subjacentes cabem tanto ao Poder Pblico quanto parte
interessada. Por evidncia que no plexo das disposies normativas que vamos
encontrar a quem compete realizar esta ou aquela prova; tomar esta ou aquela
providncia no sentido de atestar os acontecimentos. Alguns expedientes so, por
natureza, privativos da Administrao, enquanto outros s ao administrado quadra
produzir. No feixe de tais contribuies reside o carter instrutrio do
procedimento administrativo tributrio e, com ele, a forma encontrada pelo Direito
para o esclarecimento dos fatos e subseqente controle da legalidade dos. atos.
De corolrio, aparece o postulado sobranceiro da verdade material, como
inspirao constante do procedimento administrativo, em geral, e tributrio, em
14

particular. Mais uma vez nos defrontamos com trao singular ao procedimento
administrativo, em cotejo com o judicial. Neste ltimo, prepondera a norma da
verdade formal, havendo o juiz de ater-se s provas trazidas ao processo civil. No
que atina discusso que se opera perante os rgos administrativos, h de
sobrepor-se a verdade material, a autenticidade fctica, mesmo em detrimento dos
requisitos formais que as provas requeridas ou produzidas venham a revestir.
Agustin A. Gordillo5 bastante eloqente ao versar esse tema, aduzindo
sugestivas ponderaes. Vejamo-las: en el procedimiento administrativo el rgano
que debe resolver est sujeto al principio de la verdad material, y debe en
consecuencia ajustarse a los hechos, prescindiendo de que ellos hayan sido
alegados y probados por el particular o no, por ejemplo, hechos o pruebas que sean
de pblico conocimiento, que estn en poder de Ia administracin por otras
circunstancias, que estn en expedientes paralelos o distintos, que la
administracin conozca de su existencia y pueda verificarIos, etc. Si Ia decisin
administrativa no se ajusta a los heehos materialmente verdaderos, su acto
estar viciado por esa sola circunstancia (o grifo no do autor).
Ajeitando-se o enfoque para o nosso procedimento administrativo tributrio,
fcil verificar o teor de ilogicidade das decises que no consideram, por
exemplo, o fato jurdico da prescrio, singelamente porque no foi suscitado pela
parte. Esta espcie de capricho, que encontra respaldo em disposies expressas do
direito positivo, negam a funcionalidade daquele princpio da verdade material,
com efeitos prticos por vezes adversos aos precpuos interesses da prpria
Fazenda Pblica.

III Princpio do informalismo em favor do interessado

A. Gordillo. Tratado de Derecho Administrativo, Macchi-Lopes, Buenos Aires, XVII-21-22.

15

O informalismo um sainete bem prprio ao procedimento administrativo.

Por ele deve entender-se a ausncia de formas estritas, de modelos exclusivos, que
pode ser interpretado com alcances at discrepantes. Por um lado, o informalismo
muitas vezes conduz arbitrariedade, pela ausncia de frmulas determinadas, que
se afiguram como autnticas garantias da segurana das relaes procedimentais.
Por outro, contudo, o informalismo significa a aceitao de um quadro amplo de
direitos e prerrogativas, no que respeita realizao da verdade material, objeto do
interesse da Fazenda e do particular. E com tal acepo que h de ser acolhido,
presumindo-se que todos os efeitos favorveis que venha a suscitar, beneficiem o
administrado. Da a referncia expressa a informalismo em favor do interessado/
Adscrever-se um aspecto formal rgido para governar os atos praticados pelo
particular significaria, em ltima anlise, criar empeos e sugerir embaraos a um
relacionamento que h de ser simples e objetivo, por natureza. Esse critrio no
de aplicar-se atividade administrativa, na pauta de sua interveno
procedimental. Favorece o interessado, o particular, a parte, no a Fazenda Pblica,
cujos atos sero celebrados e acompanhados com imprescindvel rigor.
Como aplicao prtica desse princpio, temos a tolerncia quanto
denominao de recursos e peas impugnatrias; a considerao de medidas
endereadas a autoridades diversas, dentro do mesmo rgo, ou dentro de certos
limites. O que interessa, no caso, a vontade de impugnar, o desejo de interpor
recurso, ficando para segundo plano os requisitos formais que dizem com a
compostura da pea.
Acresce ponderar que a Administrao, no quadro de seus poderes-deveres,
tem que promover as devidas correes, sanando as possveis irregularidades
formais de seus atos e, com especial nfase, dos atos promovidos pelas partes.
Deparamos, neste passo, com outra emanao do princpio do informalismo em
favor do interessado.

16

Em sumula estreita, vale acentuar que o critrio do informalismo, que

permeia o procedimento administrativo, inscreve-se no plano das prerrogativas do
administrado, vindo a favorec-lo, benefici-lo e criar pressupostos para que
participe em igualdade de condies com o Poder Pblico no contexto
procedimental. No aproveita, porm, Fazenda, que dever ater-se ao espectro de
requisitos formais que inspiram suas manifestaes. Acaso admitssemos o
informalismo em favor da Administrao e entraramos nos perigosos domnios do
arbtrio e no mar revolto das solues extralegais.

IV O princpio do devido processo

A diretriz suprema do devido processo legal, que anima a composio de

litgios promovida pelo Judicirio, e que garante ampla liberdade s partes para
exibir o teor de juridicidade e o fundamento de justia das pretenses deduzidas em
Juzo, se aplica com assomas de princpio capital ao procedimento administrativo
tributrio. Existe o chamado devido processo legal, como instrumento exclusivo
de preservar direitos e assegurar garantias, tornando concreta a busca da tutela
jurisdicional ou do ato jurdico administrativo que consubstancia a manifestao
final da Fazenda, em questes tributrias que dependam de um ato formal
expressivo de sua vontade.
com estribo nesse primado que no se concebe, nos dias atuais, algum ser
apenado sem que lhe seja dado oferecer todas as razes favorveis, que justifiquem
ou expliquem seu comportamento. direito que mereceu referncia explcita em
nossa Carta Constitucional, consoante se v do art. 5, LV da CF/88, in verbis:
Aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, e aos acusados em geral
so assegurados o contraditrio e ampla defesa, com os meios e recursos a ele
inerentes.
17

Fique assinalado que locuo aos acusados em geral, se equipara, em

tudo e por tudo, a situao de todos os administrados que tenham ameaados seu
patrimnio e sua liberdade, por fora de imposies tributrias. J mencionamos
que o poder de imprio do Estado, na plataforma dessas imposies, h de
manifestar-se de forma extremamente cuidadosa, inspirada pelo zelo que a
magnitude desses direitos sugere, tratando-se, como se trata, de prerrogativas
fundamentais ao ser humano, no convvio com seus semelhantes.
A observncia de to elevado critrio, porm, no h de inscrever-se no
aparente quadro de faculdades externas e rotineiras, preservadas como singelos
deveres dos agentes da administrao, no decurso de procedimento. Antes de tudo,
so imposies constitucionais, que embora expressas naquele j citado preceito,
penetram inmeros outros dispositivos, quer no Texto Magno, quer de diplomas de
inferior estatura hierrquica. A ele devem curvar-se todos os funcionrios
incumbidos de intervir na marcha do procedimento, curando, de ofcio, e sem
necessidade de qualquer instncia do particular, de sua preservao e do sentido e
da profundidade de sua existncia, enquanto critrio sobranceiro, diretriz primeira
e conquista inarredvel do moderno Estado de Direito, assim concebido como
aquele que se submete lei e jurisdio.
O direito ao devido processo, o due process of law, antessupe a verificao
de uma srie de desdobramentos, que podem ser assim enumerados:
1 Direito a ser ouvido, que abrange, por sua vez:
a) ampla publicidade de todos os atos do procedimento, mxime aqueles
privativos da Administrao, firmando-se, nesse plano, o direito de vista do
particular, que no pode ser tolhido sob qualquer pretexto. Admoesta Gordillo6 que
o ato secreto del procedimiento slo se justifica en casos excepcionales y por
decisin expresa de autoridad competente;

A. Gordillo. Procedimento y Recursos Administrativos, Macchi, Buenos Aires, 2 ed., pp. 82.

18

b) oportunidade de expressar suas razes em momentos que antecedam a

expedio do ato administrativo, e tambm, por desdobramento lgico, em
instantes subseqentes celebrao e publicidade do ato;
c) manifestao expressa da autoridade que est incumbida de apreciar o
feito, com relao a cada um dos argumentos e das questes propostas,
ressalvando-se, naturalmente, aquelas que refugirem do segmento circunscrito na
lide;
d) dever da Administrao de decidir explicitamente os pedidos,
impugnaes e recursos, fundamentando as solues alvitradas e analisando,
topicamente, os pontos levantados pelas partes;
e) direito de fazer-se representar por profissional especializado, o que se
explica nas adnumerveis situaes em que o sujeito passivo no tem o desejado
conhecimento da sistemtica que preside a exigncia fazendria. Essa faculdade,
todavia, no elide a defesa do prprio interessado, muitas vezes impossibilitado de
contratar algum para represent-lo.
2 Direito a oferecer e produzir a prova adequada defesa de suas
pretenses. Essa prerrogativa traz tambm, como pressupostos:
a) direito a que toda prova, razoavelmente proposta, seja produzida, ainda
que tenha que faz-lo a prpria Administrao, como atestados, certides,
informaes, esclarecimentos, etc.;
b) direito a que a produo da prova seja efetivada antes que o Poder Pblico
adote alguma posio definitria sobre o contedo da questo;
c) direito a participar na produo da prova feita pela Administrao, seja ela
pericial ou testemunhal, como outra manifestao do princpio da publicidade.

19

V Princpio da contradio

O princpio da contradio no assume, propriamente, a categoria de um

primado independente, mas tem como premissa a configurao procedimental
dentro da amplitude do devido processo legal. A realizao desse cnone tem
como corolrio imediato que se estabelea uma seqncia contraditria, em que
Administrao e administrado se coloquem numa situao de equilbrio, apta a
propiciar o desdobramento do feito e ensejar a edio do ato conclusivo, para o
qual propende.
Cabe asseverar que a cada expediente de iniciativa do particular corresponde
um ato ou uma providncia da Fazenda, de tal sorte que se configura a contradio
inspiradora do procedimento, enquanto cadeia de atos e termos, associados
orgnica e harmonicamente, para o fim deliberado de obter-se um ato final,
substanciador da vontade administrativa. A recproca tambm verdadeira, uma
vez que todo o ato administrativo suscita, ou pode suscitar (no se tratando da
manifestao derradeira), um pedido de reviso, uma pea impugnatria, ou um
recurso.
imperioso reconhecer que o princpio do contraditrio no se perfaz,
apenas e to-somente, com a possibilidade de o administrado ou a Administrao
oferecer argumentos e provas que contradigam atos ou peas interpostas no
procedimento. Requer, sobretudo, que isso ocorra num ambiente de rigoroso
equilbrio, opondo-se eqitativa e uniformemente, as razes de ambas as partes.
Deve ser vista com inusitada reserva, por exemplo, a prtica utilizada no
procedimento administrativo do Estado de So Paulo, no que concerne ao imposto
sobre operaes relativas circulao de mercadorias, em que o oferecimento de
razes de defesa ou de recurso d espao manifestao do fiscal autuante, para
depois subir, respectivamente, apreciao do rgo de primeiro grau ou da Corte
20

Administrativa que decide em segunda instncia. Parece bvio que esse vezo
rompe com o equilbrio procedimental, atribuindo-se participao maior Fazenda
que ao particular. Sobre violar o carter contraditrio, acaba por favorecer a
Administrao, muito embora venha em detrimento da busca da verdade material,
objetivo tambm especfico no desenrolar da lide administrativa.
Entrefigura-se importante ressaltar que o princpio do contraditrio est
jungido observncia de um certo grau de imparcialidade na soluo do litgio.
No se pretende, claro, que haja aquela imparcialidade absoluta que caracteriza,
teoricamente, as emanaes do Poder Judicirio. O esquema estrutural que governa
a existncia do procedimento, desenvolvido nos cancelos da Administrao
Pblica, em que esta aparece como interessada no deslinde do problema suscitado,
por si s j afasta a possibilidade de uma soluo imparcial e equiponderante.
Sabe-se que a autoridade julgadora est premida por contingncias que a tornam
mais prxima do ato administrativo, que abriu ensanchas controvrsia, do que
impugnao deduzida pelo interessado. verdade incontendvel e que no pode ser
desprezada sem desapreo do exame objetivo e cientfico da realidade que se
estuda com o procedimento. Em contraponto, faz-se mister a existncia de um
mnimo de independncia e imparcialidade, para que se possa falar em
contraditrio e, por via de conseqncia, em procedimento administrativo
tributrio.

VI Outros princpios

Consoante salientamos, na esteira do juspublicista argentino, outros

princpios h, que podem ser identificados como exteriores ao procedimento, mas
que servem para distingui-lo de outras entidades jurdicas, interessando, portanto,
enunci-los.
21

1 O carter escrito do procedimento, que assume relevo na dimenso

em que os momentos de oralidade so muito reduzidos e quase inexistentes. Essa
particularidade se traduz como um imperativo que inibe arbitrariedades e afasta
presses esprias, que por uma razo ou por outra, poderiam macular o curso
normal do procedimento. Assim, at as provas testemunhais ho de ser reduzidas a
escrito, circunstncia que permite, a qualquer tempo, aferir-se o grau de
legitimidade dos atos do procedimento.
2 A ausncia de custas outro pormenor que marca, ainda que de
maneira exterior, a realidade do procedimento administrativo tributrio,
principalmente em cotejo com o processo. judicial tributrio. A justificao
repousa no interesse que a Administrao devota ao curso do procedimento, que
tem por escopo a edio de um ato final controlador da legalidade de atos
anteriormente praticados. O procedimento interessa Fazenda, que no pode
pretender o exerccio de direitos que a lei no lhe comete ou no deve extrapassar
os limites consignados no direito positivo para o implemento das imposies
legalmente atribudas. Embora de feio exgena, a ausncia de custas se prende
ao sentido de existncia jurdica do procedimento como um todo.
3 A rapidez, simplicidade e economia so tambm fatores externos, mas
que devem inspirar a figura do prottipo de procedimento administrativo tributrio.
A rapidez interessa a todos. O direito existe para ser cumprido e o retardamento na
execuo de atos ou nas manifestaes de contedo volitivo ho de sugerir
medidas coibitivas, tanto para a Fazenda, como para o particular. Nesse domnio se
situa a estipulao de prazos para a celebrao de atos administrativos, bem como
a interposio de peas e outros expedientes que interessem aos direitos do
administrado. No se compaginam com os ideais de segurana e garantia das
relaes jurdicas certas situaes indefinidas, qualificadas pela inrcia de agentes
da administrao ou do titular de direitos subjetivos.
A rapidez liga-se a simplicidade, posto que expedientes e providncias
22

complexas no poderiam responder ao requisito da celeridade suso mencionada. Os

atos administrativos realizados no decurso do procedimento, assim como todos os
momentos que qualificam a participao do interessado devem obedecer a
disposies singelas, a pressupostos de fcil compreenso, a medidas de
entendimento imediato ao comum dos homens, em ordem a que se torne possvel
assegurar o caminho do procedimento, em clima de rapidez e segurana. Ainda
quanto aos atos administrativos seria admissvel certa implexidade, firmada a
convico de que o agente competente para efetiv-lo seja tambm competente na
acepo vulgar do termo. Entretanto, no que entende ao particular, pareceria
desatinado exigir o cumprimento de formas complicadas, que no em casos
excepcionais, onde as prprias circunstncias requerem manifestaes complexas.
Se rapidez se liga a simplicidade, lcito dessumir que da conjugao dos
dois requisitos nasce a economia. De fato, no se pode pensar em economia, se nos
deparamos com uma cadeia iterativa de atos complexos, de providncias
rebuscadas, de expedientes estrambticos, de exigncias esdrxulas, tudo isso
associado numa organizao que prima pela ausncia de prazos determinados
para ambas as partes. No h exagero em afirmar-se que a economia
procedimental decorrncia lgica e cronolgica da simplicidade e da rapidez.
Vimos de ver os postulados endgenos e exgenos que devem inspirar o
procedimento administrativo tributrio, para que ele se realize como sucesso
itinerria e encadeada de atos administrativos tendendo todos a um resultado final
e conclusivo, no dizer de Celso Antonio Bandeira de Mello,13 ou, segundo
Alberto Xavier,14 como a sucesso ordenada de formalidades tendentes prtica
ou execuo de um ato administrativo por parte de uma autoridade ou rgo
administrativo.
Seja como for, a coalescncia de todos aqueles primados, derramando luzes
sobre a sucesso articulada de atos e termos, outorga ao procedimento um sentido
jurdico de grande significao, aparecendo como instrumento valioso para o
23

surgimento, no universo do Direito, de uma sadia e adequada manifestao de

vontade do Estado, enquanto Administrao Pblica.

4. O procedimento administrativo tributrio como forma de atividade de

controle do lanamento, da penalidade e da notificao dirigida ao sujeito
passivo

A cadeia sistemtica de atos e termos, que do sentido de existncia ao

procedimento administrativo tributrio, j pde ser examinada no seu contedo,
como uma sucesso de providncias viradas ao fim precpuo de se aplicar, de
ofcio, mas rigorosamente, a lei tributria. E tal observao no encerraria qualquer
curiosidade, uma vez que cedio o princpio, segundo o qual, a toda aplicao de
penalidades deve preceder uma verificao contraditria da verdade material, em
consonncia com inmeros postulados, entre eles o da ampla defesa. Acontece que
o procedimento administrativo tributrio no surde luz, na ordem jurdica
vigente, apenas no que pertine aplicao das chamadas multas ou outras sanes
fiscais. Tem cabida, igualmente, no que concerne exigncia do tributo, concebida
dentro dos mesmos parmetros e cercada de idnticos cuidados. Por qu?
Precisamente porque a pretenso tributria esbarra em dois primados carssimos,
na estrutura do direito positivo brasileiro: o direito de liberdade e o direito de
propriedade. A singela ameaa a esses dois direitos substanciais motivo
suficiente para que se desencadeie toda aquela sucesso de expedientes, alguns do
Fisco, outros do sujeito passivo, conduzindo-se a discusso de tal arte que se
promova, iterativamente, o controle de legalidade dos atos praticados no plano de
gesto dos tributos.
Muitos autores, mais preocupados com a possvel existncia de uma Justia
Administrativa, tm procurado deslocar o cerne do problema, entendendo que o
24

procedimento deva se ater a outras diretrizes, quem sabe mais amplas, contudo,
juridicamente menos verdadeiras e autnticas. No se pretende, com isso, afastar
do plano da correta aplicao da lei, nos domnios da relao do Ente Pblico com
o administrado, os ideais de Justia. Quer apenas significar que o procedimento
no persegue, como finalidade primeira e imediata, a concretizao de critrios de
Justia. Tais anseios por certo que penetram o encadeamento das peas
integradoras da sucesso harmnica que culmina com a manifestao final da
vontade do Estado. Devem permear a celebrao dos atos e inspirar todas as
providncias que se fizerem necessrias no curso do procedimento, mas no o
objetivo capital, a razo ltima, o desgnio pronto e direto que o particular e a
Administrao almejam conseguir. Esta meta est circunscrita, em carter
primordial, aplicao escorreita dos preceitos da lei, entendido este vocbulo na
plenitude de seu contedo semntico. Ao Judicirio, entretanto, cabe a aplicao
do direito positivo, compondo litgios e realizando, com todo o vigor, os mais
elevados padres de Justia. Reside aqui, precisamente, a distino entre as
funes da Administrao, no contexto do procedimento administrativo e a do
Judicirio, quando se trata do processo tributrio. A tutela jurisdicional do Estado
concebida como atividade que se desempenha imediatamente voltada aos ideais de
Justia. No h exagero at em afirmar-se que o Estado exerce a Jurisdio para
celebrar a Justia, muito embora o faa tambm aplicando o direito, de ofcio.
Entretecidas essas consideraes, fiquemos com a afirmao de que o
procedimento administrativo tributrio se traduz num plexo de formalidades,
armadas para o escopo de exercitar o controle de legalidade de certos e
determinados atos administrativos, como o lanamento, a imposio de
penalidades e a notificao. De ver est que outros existem, suscitando tambm
um controle de legalidade, e nesta medida seria admissvel afirmar que todo ato
administrativo deve estar submetido verificao de sua legitimidade. Interessanos, por ora, o procedimento administrativo tributrio, razo pela qual
centralizaremos nossas atenes naqueles especficos atos.
25

Desse modo, sempre que dvida pairar sobre o teor de juridicidade do

lanamento, por exemplo, caber ao sujeito passivo impugnar o ato, suscitando
aquele controle. Desencadear, assim, uma cadeia de outros atos e termos,
propiciando o ensejo para a deciso de primeira instncia, que nada mais que a
manifestao de um rgo superior ( autoridade competente para realizar o ato de
lanamento) acerca da validade do ato praticado. Insatisfeito, ainda, o particular
pode interpor recurso da deciso expedida pelo rgo a quo, provocando,
novamente um controle de legalidade, agora mais especializado, e cercado de
prerrogativas mais solenes e importantes: a deliberao de um rgo colegial, de
estrutura paritria (Tribunal de Impostos e Taxas, Conselho de Contribuintes, etc.).
Acresce notar que no pra a o exerccio do controle da legitimidade dos atos
administrativos pela prpria Administrao, uma vez que outros atos sero
praticados, invariavelmente compostos para aquele fim. A culminncia o ato de
apurao da dvida ativa, seguida de sua inscrio no livro de registro da dvida
pblica. Convm memorar, neste ponto, a grande importncia de que se reveste
esse ato, quase sempre relegado pela prpria Fazenda a uma posio de secundrio
relevo. que o ato de apurao da dvida ativa e subseqente inscrio no registro
adequado, no s expressa o derradeiro instante em que a Administrao pode
desenvolver um especfico controle da legitimidade dos atos praticados, como
tambm, muitas vezes o ato celebrado por verdadeiros especialistas. Na verdade,
por uma srie de razes que no frisa retomar, as autoridades que decidem, na
esfera administrativa, no tm formao jurdica especializada. Em inmeras
oportunidades vamos encontrar profissionais de outras reas do conhecimento
exercitando o mister de analisar o teor de juridicidade de atos administrativos, sem
que congreguem, para tanto, as condies intelectuais que o juzo crtico requer.
Cremos que o nico ato realizado, obrigatoriamente, por profissionais habilitados
na interpretao jurdica, o de apurao e inscrio da dvida ativa, porquanto se
consubstanciam em atividade privativa dos Procuradores da Fazenda. Se
enlaarmos esta nota circunstncia, j mencionada, de ser esse o ltimo instante
26

para que o controle de legalidade seja exercido, ver-se-, de modo claro e

insofismvel, o grande valor que representa.

5. Compatibilidade entre a modificao de exegese do CARF e o primado da

segurana jurdica.

Durante muitos anos, a modificao de posicionamento pelo poder executivo

ou judicirio foi mal vista pela comunidade cientfica, como fator desestabilizador
da segurana jurdica. Acontece que entre os axiomas da atual lingstica do texto,
dois fatores existem para impedir, decisivamente, a estagnao das construes
interpretativas: intertextualidade e inesgotabilidade do sentido.
O primeiro, desde logo, pe a produo de linguagem em contato com todos
os demais textos existentes, a ele ligados direta ou indiretamente; ao passo que o
segundo leva em conta a irrepetibilidade do real, fsico e social, para concluir ser
impossvel a reproduo exata das condies pragmticas em que foi expedida a
mensagem. Ainda que emissor e receptor sejam os mesmos e idntico o teor digital
da comunicao, ter-se- alterado o meio envolvente, o que provoca,
inevitavelmente, modificao interpretativa.
Essas consideraes conduzem o pensamento a mutaes constantes diante
do objeto do conhecimento, e de forma mais enftica quando se tratar de bens da
cultura, como o direito, em que os valores fazem-se presentes de modo invarivel.
o que se d com a modificao jurisprudencial do CARF. O passar do
tempo vai levantando dvidas, estruturando problemas, sugerindo novos esquemas
de avaliao dos dados da experincia, rendendo espao, assim, ao aparecimento
de diferentes propostas de compreenso. E nosso direito positivo, no seu plano
emprico, tem oferecido discusses demasiadamente interessantes. A todo
27

momento deparamo-nos com situaes conflitivas que envolvem a tomada de

diferentes opinies pelos conselheiros, muitas vezes diametralmente opostas,
transpondo, por esse modo, o importante obstculo das ideologias no momento
mesmo da positivao de suas decises administrativas.
A jurisprudncia administrativa, ao seu jeito, vai construindo o sentido que
lhe parece ser o mais justo, refletindo a inconstncia dos relacionamentos sociais,
enquanto a doutrina acompanha esse processo de configurao, procurando
encontrar o perfil de uma outorga de competncia que o legislador constituinte no
adscreveu de maneira expressa. Enquanto doutrinador, renovo a posio segundo a
qual, abaixo da justia, o ideal maior do direito a segurana jurdica,
sobreprincpio que se irradia por todo o ordenamento e tem sua concretizao
viabilizada por meio de outros princpios, tal como o da irretroatividade das leis.
Com ela no se compatibiliza dispositivo que, alm de determinar ao CARF que
este modifique orientao pacificada, pretende ser aplicado retroativamente.
Qualquer violao a essas diretrizes supremas compromete, irremediavelmente, a
realizao do princpio implcito da certeza, como previsibilidade, e, ainda, o
grande postulado da segurana jurdica.

6. Revogao e anulao dos atos jurdicos administrativos

Os atos jurdicos administrativos podem desaparecer do mundo jurdico pela

-revogao ou pela anulao.
Hely Lopes Meirelles7 chama a ateno para a destrina, mencionando a
Smula 473, do STF, que ps fim imperdovel equiparao. A administrao
revoga ou anula o seu prprio ato; o Judicirio somente anula o ato administrativo.

Hely Lopes Meirelles. Direito Administrativo Brasileiro, Ed. Revista dos Tribunais, 1976, 4 ed., p. 171-2.

28

Isso porque a revogao o desfazimento do ato por motivo de convenincia ou

oportunidade da Administrao, ao passo que a anulao a invalidao por
motivo de ilegalidade do ato administrativo. Um ato inoportuno ou inconveniente
s pode ser revogado pela prpria Administrao, mas um ato ilegal pode ser
anulado, tanto pela Administrao, como pelo Judicirio.
O ato jurdico administrativo de lanamento pode ser nulo, de pleno direito,
se o motivo nele declarado a ocorrncia de determinado fato jurdico tributrio,
por exemplo inexistiu. Tambm ser nulo quando, a ttulo de modelo, for
identificado sujeito passivo diverso daquele que deve integrar a obrigao
tributria. Igualmente nulo o lanamento de imposto de renda, pessoa fsica,
celebrado antes do termo final do prazo legalmente estipulado para que o sujeito
passivo apresente sua declarao de rendimentos e de bens, hiptese de forma em
desacordo com a prescrio em lei.
Como exemplos de anulao de lanamentos, temos os conhecidos erros de
fato, to freqentes em nossos dias: troca de nmeros, substituio de valores, etc.
Conviria lembrar, principalmente no que tange categoria do lanamento
tributrio, a classe dos atos irregulares a que alude Seabra Fagundes.8 Tais
entidades estariam eivadas de pequenos vcios que, por irrelevantes, no
justificariam a anulao do ato. O nome do contribuinte, ainda que permitindo sua
identificao, no est corretamente consignado. Nesses casos, suficiente ser leve
retificao que no determina, por si s, qualquer mudana jurdica no
relacionamento entre Administrao e Administrado.
De final, pequena advertncia acerca da procedente distino assinalada por
Hely Lopes Meirelles. Para evitar perigosos equvocos, no convm falarmos em
revogao de lanamento, visto como foi que a revogao seria o desfazimento do
ato por motivo de convenincia ou oportunidade da Administrao. Ora, se no

Seabra Fagundes. O Controle dos Atos Administrativos pelo Poder Judicirio, Forense, 1967, p 54.67.

29

plano das imposies tributrias, ao menos quanto ao ato de lanamento, estamos

diante de atividade vinculada, e no discricionria, descabe qualquer aluso a
critrios de convenincia ou oportunidade. Empreguemos, em obsquio preciso
da fraseologia jurdica, o termo anulao, o nico compatvel com o
reconhecimento, pela Administrao ou pelo Judicirio, da ilegalidade do ato.
Mas, a doutrina correta entendemos estar expressa nas lies de Celso
Antonio Bandeira de Mello,9 quando prefere o termo invalidade antitese de
validade e invalidao, para se referir a defeito jurdico e no problema de
inconvenincia, de mrito, do ato. Um ato ajustado aos termos legais vlido
perante o Direito, ainda que seja considerado inconveniente por quem pretenda
suprimi-lo. No se deve, pois, chamar de invalidao retirada por motivo de
mrito.
Por isso indesejvel a terminologia de alguns autores, inclusive nacionais,
que usam a voz invalidao para referir a retirada tanto por motivo de ilegitimidade
quanto por motivo de inconvenincia ou inoportunidade (revogao).
Pode-se conceituar invalidao do seguinte modo: Invalidao a supresso,
com efeito retroativo, de um ato administrativo ou da relao jurdica dele nascida,
por haverem sido produzidos em desconformidade com a ordem jurdica.
O esclio do notvel administrativista traz luzes ao tema que versamos,
justamente porque o procedimento administrativo est, todo ele, virado produo
de um ato final e conclusivo, que diga da validade de ato originrio, que tanto pode
ser o de simples exigncia de tributo, como tambm de penalidade ou mesmo da
notificao de ambos.

7. Algumas reflexes e subseqentes sugestes a propsito do procedimento

Celso Antonio Bandeira de Mello. Elementos de Direito Administrativo, Ed. Revista dos Tribunais, p. 87-8.

30

administrativo tributrio

a) O procedimento administrativo tributrio no se confunde, j vimos, com

o processo judicial tributrio. Assente esta premissa, no nos parece recomendvel
a adoo de institutos e formas inerentes ao campo da relao processual, vale
dizer, tudo aquilo que diga respeito ao processo, enquanto processo. No queremos
afastar a possibilidade de enriquecer o procedimento administrativo tributrio com
figuras hauridas no Direito Processual. Todavia, estamos em crer que o legislador
deva polarizar suas atenes nas entidades tcnicas que asseguram a marcha do
procedimento judicial. para traslad-las ao segmento da discusso que se desdobra
perante as vias do Poder Executivo. A diferena surge de certa forma sutil. De
nada serve para animar o procedimento administrativo tributrio, por exemplo,
chamar a deciso de primeiro grau de sentena, utilizando, com isso, terminologia
do Processo Judicial. A sentena uma instituio processual que revela a
prestao jurisdicional do Estado, na sua primeira manifestao. Por outro lado,
frmulas tcnicas como a perempo. a precluso, a contagem dos prazos,
assumem feio de operatividade e praticidade, quando transportadas para o plano
do procedimento administrativo tributrio. Este o primeiro ponto.
b) Agilizar o procedimento com a estipulao de prazos definidos e
obrigatrios, para ambas as partes.
Reside a um fator de equilbrio procedimental que no vem sendo
observado nos procedimentos conhecidos, quer no plano federal, como no estadual
ou municipal. Traduz um imperativo do contraditrio, sombra do princpio da
igualdade. Se tanto a Administrao, quanto o particular perseguem a verdade
material, o fenmeno jurdico subjacente, surpreendido na sua plenitude, j que o
interesse precpuo a cabal aplicao do direito objetivo, no se h de
compreender que os prazos fluam em detrimento exclusivo do administrado,
31

compelindo-o a celebrar certos atos, sob pena de v-los comprometidos pelo

decurso do tempo. Se mal que em homenagem supremacia do interesse pblico
sobre o do particular se assinem prazos maiores para o cumprimento dos atos da
Administrao, ainda assim inadmissvel a liberdade plena e irrefletida, a
consagrao da inconseqncia, da tolerncia sem peias e da absoluta falta de
parmetros para os expedientes, as providncias e os prprios atos decisrios que
ho de ser exarados pela autoridade competente. Urge a consignao de prazos
para a Administrao, como forma de atinncia a esses princpios e, tambm, como
imposio inarredvel dos mais elementares princpios de segurana na vida das
relaes jurdicas.
c) Assume propores de inteira oportunidade a exigncia do ttulo de
bacharel em Direito para que o representante da Fazenda, que se vai manifestar
sobre a validade ou invalidade do ato, possa faz-lo de maneira especfica e
responsvel.
A funo de aplicar a lei aos casos concretos, solucionando conflitos de
interesses, seja de natureza judicial ou mesmo administrativa, pressupe
conhecimento profundo, no apenas do corpo de regras que disciplinam a matria,
mas, fundamentalmente, dos grandes princpios de Direito Constitucional,
Administrativo, Civil, Comercial, Tributrio, sem falar, claro, nas diretrizes que a
Teoria Geral do Direito e a Filosofia do Direito estabelecem, e que do cunho de
cientificidade ao mtodo jurdico.
A alegao de que os assuntos sobre os quais decidem os rgos
administrativos, singulares ou coletivos, tm subjacncia econmica ou contbil,
nada traz em detrimento daquela idia, porquanto toda norma jurdica disciplina
um segmento da realidade social, do que se poderia supor que a aplicao do
Direito teria como antecedente lgico o conhecimento de todos os fenmenos
sociais, o que absurdo.

32

Sobremais, aceitando-se como vlido o argumento, haveramos de negar

competncia intelectual aos Juzes Federais e, bem assim, aos Ministros do
Tribunal Federal de Recursos e do Supremo, para o julgamento de questes
tributrias, raciocnio que envolveria inusitado despropsito.
Acresce repontar que a estipulao guarda coerncia com aqueles preceitos
que aconselham se utilize o Cdigo de Processo Civil, como legislao supletiva.
Ressalta mais pura evidncia que se espera do julgador conhecimentos
especializados de Direito Processual Civil, matria das mais tcnicas e difceis de
quantas h no universo do saber jurdico.
O requisito da formao jurdica especializada deve ser observado para todas
as funes de direo do procedimento e, mui especialmente, para aquelas que
expressam a manifestao de vontade da Administrao.
d) No que toca composio dos tribunais administrativos, algumas
ponderaes devem ser feitas.
Conceber-se rgo dotado de certa autonomia e independncia, que se possa
colocar, dentro do possvel, salvo de presses e influncias, assim das Fazendas,
que das entidades de classe, no se compagina com as funes temporrias que
sero exercidas por seus membros, mais precisamente no que diz com o
funcionrio da Fazenda.
ineludvel que o representante da Fazenda Pblica, Federal, Estadual ou
Municipal, investido das elevadas atribuies de membro de Conselhos ou
Tribunais administrativos, ficar sujeito ao Juzo de convenincia que sobre ele,
periodicamente, manifestar a Administrao Pblica, tendo em vista a renovao
de seu mandato. Alm disso, na hipteses de no ser reconduzido, ver-se-
rebaixado s funes que exercera outrora, circunstncia que tambm no se
coaduna com a existncia de rgo que desfrute de certa autonomia e
independncia.
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Medida de grande efeito, nesse sentido, seria o provimento, por concurso de

provas e ttulos, entre os funcionrios que exeram as atribuies de julgador de
primeira instncia (j com formao especializada), posta a experincia que se
presume hajam adquirido, no desempenho de seus misteres.
A composio das Cortes Administrativas, desse modo, ficaria estruturada
em nvel de estabilidade dos membros da Fazenda, que no teriam mandato
determinado, disputadas as vagas porventura existentes, entre os funcionrios
julgadores de primeiro grau, consoante provas e ttulos.
e) O captulo das nulidades merece considerao adequada.
Se correto afirmar-se que o procedimento no pode ficar prejudicado por
irregularidades de somenos, irrelevantes no contexto genrico da controvrsia, no
de menor acerto o enunciado de que certos atos h, cuja perfeio jurdica deve
ser observada, a qualquer ttulo, ainda que a falha no venha em detrimento do
direito de defesa do sujeito passivo. A orientao traduz mera aplicao da teoria
geral dos atos administrativos e do controle de sua legalidade.
Falando pela via ordinria: deciso de primeiro grau, em que a autoridade
competente mantm a exigncia do gravame e impe penalidade pecuniria, sem,
contudo, tipificar a infrao, descrevendo-a ou aludindo ao dispositivo de lei
transgredido. Mesmo que o interessado oferea razes de recurso voluntrio, em
prazo oportuno, demonstrando conhecer os fundamentos jurdicos da deciso,
contingncia que exibe no ter havido preterio do direito de defesa, ainda assim
de decretar-se a nulidade do procedimento, por virtude da inexistncia jurdica do
ato. Faltou-lhe requisito de essncia, o motivo de sua celebrao.
Vem a ponto notar, a bem do rigor, que a indigitada nulidade no seria do
ato, mas do procedimento que se desenvolveu ulteriormente a ele, porquanto
jamais existiu, juridicamente, como ato administrativo, a mingua de um dos
pressupostos de sua tecitura intrnseca.
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Os atos administrativos, primordialmente os vinculados, devem hospedar o

motivo ou causa de sua celebrao. Caso contrrio ser impossvel a verificao de
sua legalidade e isso, sabemos, no pode ocorrer com os atos de competncia
vinculada.
A rigidez diria com poucos atos do procedimento: auto de infrao,
notificao de lanamento, deciso de primeiro grau e outras peas de grande
momento da lide.
O tema das nulidades, tal qual concebido nos textos atuais, est em flagrante
desalinho com a tradicional teoria dos atos administrativos, fazendo prevalecer o
procedimento em desfavor de atos de importncia cabedal para a dilucidao do
conflito.
De fora parte os argumentos expostos, que entenderiam mais com ditames
de Direito Administrativo, cumpre agregar que a Teoria do Direito Processual
Civil igualmente consagra hipteses de imprestabilidade de atos jurisdicionais, por
ausncia de certos pressupostos, desde a inpcia de peties que no trazem o
supedneo legal, at a inexistncia ou, em alguns casos, nulidade absoluta de
sentenas que se edificaram sem elemento de essncia.
Os diplomas normativos que venham a disciplinar essa matria deveriam
expressar, se no quiserem distinguir os planos da existncia e da validade dos atos
administrativos, ao menos estabelecer como inquinados de nulidade absoluta todos
aqueles que forem erigidos sem observncia de elemento estrutural, segundo a
doutrina acolhida pelos bons autores de Direito Administrativo.

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