UNIVERSIDADE FEDERAL DE SANA CATARINA

CURSO DE GRADUAO EM DIREITO

DISC.: DIREITO TRIBUTRIO I e II

PROF.DR. UBALDO CESAR BALTHAZAR

Apresentao

O objetivo primordial das duas disciplinas fornecer aos alunos uma

viso geral do sistema tributrio nacional, seus princpios, regras, institutos e
caractersticas. Sero analisados os principais conceitos ligados temtica
proposta. Somente o exame detalhado destes conceitos poder fornecer aos
alunos o subsdio necessrio para que os mesmos avancem, de forma
independente, em seus estudos na esfera tributria.
Importa assim que se tenha sempre presente a noo de sistema, que
est ligada a um conjunto de regras, preceitos ou elementos que se dispe de
forma coordenada e entre os quais se possa observar alguma relao entre si.
Diante de tal noo, fica clara a importncia de se compreender os principais
institutos jurdicos tributrios que so apresentados nas duas disciplinas:
somente depois de desvendar os conceitos nela examinados que o estudioso
do direito tributrio poder tornar-se apto para lidar de forma efetiva com as
normas tributrias.
Assim sendo, esta a nossa tarefa: esclarecer os principais conceitos
doutrinrios do Direito Tributrio, com a finalidade de proporcionar uma melhor
compreenso do sistema tributrio nacional.
Prof. Ubaldo Cesar Balthazar

I - O conceito de tributo, suas espcies e classificaes

A finalidade desse primeiro captulo abordar o conceito de tributo e
estudar as suas espcies, bem como analisar as principais classificaes
doutrinrias do gnero tributo.
Vamos comear esta nossa primeira aula procurando tratar da
conceituao de tributo e suas espcies, de acordo com o sistema
constitucional tributrio brasileiro. Iremos tambm apresentar algumas das
classificaes dos tributos tradicionalmente estudadas.
Os tributos so receitas derivadas que o Estado recolhe do patrimnio
dos indivduos, baseado no seu poder de imprio, mas disciplinado por normas
do Direito Pblico, que constituem o Direito Tributrio. As outras receitas,
chamadas originrias, provenientes do prprio patrimnio do Estado, nada tm
a ver com o Direito Tributrio, e este direito somente regula as receitas
derivadas, provenientes da exigncia sobre a economia dos particulares que
so os tributos. Convm, aqui, definir exatamente, para sua melhor
compreenso, receitas originrias e derivadas.
Receita Originria aquela que advm da explorao econmica do
patrimnio pblico. Exemplos: so receitas voluntrias e contratuais, como
preos pblicos, tarifas. Receitas Derivadas so aquelas resultantes do jus
imperii, da autoridade impositiva do Estado.
Toda receita, seja ela originria ou derivada, tem sua origem no
patrimnio dos particulares. Quando a receita tem origem nos bens do Estado,
na explorao lucrativa desses bens, ela chamada originria. Quando,
todavia, deriva exclusivamente de manifestaes patrimoniais dos particulares,
onde o recolhimento decorrente de uma exigncia do Estado, derivada.
Aqui, nas derivadas, se enquadram os tributos objeto de nosso estudo.
A noo moderna de tributo fruto de uma longa evoluo de hbitos e
costumes fiscais. O termo tributo indica um sistema de vassalagem, que est
em sua origem. Era o resultado das exigncias do Estado vencedor sobre o
povo vencido, o qual arcava com as despesas de guerra sofridas pelo

vencedor, conforme os critrios estabelecidos por este. A evoluo foi longa e

lenta, como lembra Andr Neurisse, em seu livro Histoire de lImpt 1.
Como voc viu antes, o tributo uma receita derivada, isto , trata-se de
receita resultante do jus imperii, da autoridade impositiva do Estado. Voc pode
encontrar diferentes conceitos de tributo, na doutrina tributria. Aqui, porm,
vamos trabalhar com um conceito de direito positivo, isto , firmado na lei.
Nesse caso, embora no seja funo da lei fixar conceitos 2, o Cdigo Tributrio
Nacional, Lei n 5.172/66, nos fornece um conceito de tributo, dirimindo as
controvrsias. Conforme o art.3, CTN, tributo :
toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se
possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei, e
cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
I.1 - Anlise dos Elementos do Conceito de Tributo
Assim, embora sempre seja de interesse estudar o conceito de tributo
sob o ponto de vista doutrinrio, prevalece o conceito legal. Este, para um
melhor entendimento, deve ser analisado em seus diversos aspectos. Para fins
didticos, iremos decompor o conceito do CTN, estudando-o destacadamente,
em seus vrios elementos.
a)

O tributo como prestao.

Tributo uma prestao. A palavra prestao, aqui, tem o sentido de

um pagamento que feito pelo sujeito passivo. Cabe notar que uma prestao
pode ser cumprida ttulo facultativo, ou negocial, e, nesse sentido, no vai se
caracterizar como tributo3.
b)

Tributo, prestao compulsria.

O tributo uma prestao compulsria. O termo prestao foi utilizado

pelo legislador to somente para introduzir uma noo fundamental na idia de
tributo, que sua compulsoriedade. O tributo uma prestao compulsria, diz
o art.3, CTN, ou seja, um pagamento obrigatrio. Saiba que o tributo no
prestao voluntria.
1

Presses Universaitaires de France, Paris, 1978.

V.Hugo de Brito Machado, Curso de Direito Tributrio, SP: Saraiva, 1997, p.39.
3
Neste sentido, v.Ruy Barbosa Nogueira, Curso de Direito Tributrio, SP: Forense, p.161.
2

Como bem lembra Hugo de Brito Machado, o tributo pago em face de

determinao legal, de imposio do Estado. No so tributos as prestaes
de carter contratual, pois a compulsoriedade constitui sua caracterstica
marcante. da essncia do tributo. O mesmo autor lembra ainda que, embora
uma prestao contratual seja obrigatria, a obrigatoriedade aqui decorre do
contrato, nasce diretamente deste, e s indiretamente deriva da lei.
Na prestao tributria, a obrigatoriedade nasce diretamente da lei, sem
que se interponha qualquer ato de vontade daquele que assume a obrigao 4.
O cumprimento da obrigao tributria independe da vontade do sujeito
passivo, que deve efetiv-la, ainda que contra seu interesse 5.
c)

Tributo, prestao pecuniria.

O tributo uma prestao pecuniria. Isso significa que esta prestao

compulsria deve ser paga em dinheiro. Ataliba, estudando o conceito jurdicopositivo de tributo, deixa claro que seu termo de referncia o dinheiro. No
se sabe como ser no futuro, comenta o autor 6. O Estado contemporneo,
porm, exige o pagamento em dinheiro (in pecunia).
d)

Tributo, prestao em moeda ou cujo valor nela se possa

exprimir.
O tributo prestao paga em moeda ou valor que nela se possa
exprimir. Uma questo que se coloca comumente saber se o tributo pode ser
pago em bens outros que no o dinheiro. A doutrina conflitante, nesse
sentido. Aliomar Baleeiro, sem se estender muito sobre o assunto, consignou
que em princpio, o tributo decretado e calculado em moeda 7, deixando
igualmente antever possibilidade jurdica de formar o substrato de relao de
natureza fiscal.
Fbio Fanucchi admitia, ainda nos anos 1970, a possibilidade de o
tributo ser pago at mesmo em bens imveis. Lembramos que a Lei
Complementar 104, de 10 de janeiro de 2001, acrescentou ao art.156, do
4

Hugo de Brito Machado, op.cit., p.40.

Paulo de Barros Carvalho, Curso de Direito Tributrio. SP: Saraiva, p.21.
6
Geraldo Ataliba. Hiptese de Incidncia Tributria. SP: RT, p.37.
7
Aliomar Baleeiro, Direito Tributrio Brasleiro. SP: RT, p.67.
5

Cdigo Tributrio Nacional, o inciso XI, estabelecendo a dao em pagamento

em bem imveis, na forma e condies estabelecidas em lei, como modalidade
de extino do crdito tributrio. Essa forma de extino do crdito tributrio
de difcil execuo. O Superior Tribunal de Justia vem entendendo que cada
ente federativo que deve regular a forma de como implementar o dispositivo 8.
E os entes federativos que j editaram leis tratando do assunto tratam o
instituto da dao em pagamento em bens imveis como forma de quitao do
tributo aps a inscrio do dbito em dvida ativa, evitando com isso a ao de
execuo, o que permite afirmar que no h conflito com o conceito legal do
tributo.
O

Supremo

Tribunal

Federal

tem

se

manifestado

pela

inconstitucionalidade da dao de pagamento em bens mveis, modalidade

no prevista no Cdigo Tributrio Nacional.
Dessa forma, a interpretao ainda hoje dominante a de que a
colocao do CTN significa simplesmente que o tributo pode ser pago em
dinheiro, ou em outros valores conversveis em dinheiro, pois o pagamento em
bens estranho moderna noo da imposio fiscal. Assim, poderia ser pago
em cheque, em ttulos da dvida pblica, ou em duplicatas.
e)

Tributo, prestao que no constitui sano de ato ilcito.

O tributo prestao que no constitua sano de ato ilcito. Como

vimos, tributo receita coativa. Estabelecido em lei, uma vez cumpridos os
requisitos nela previstos, no h como se escusar do pagamento. Nesse
sentido, seu conceito aproxima-se do conceito de multa, penalidade aplicada
no mbito do Direito Tributrio.
Destes dois institutos, podemos dizer que tm muitas semelhanas, e
uma distino fundamental. Se, por um lado, ambos so prestaes
obrigatrias, institudas em lei, e cobradas mediante o exerccio de uma
atividade administrativa vinculada, por outro lado a multa exigida em
decorrncia da prtica de um comportamento ofensivo lei, ocorrendo,
portanto, uma infrao lei; o tributo resultado de um comportamento
praticado pelo particular, previsto em lei.
8

Ver http://br.vlex.com/vid/50542748.

Dito de outra forma, a multa tem como hiptese de incidncia um ato

ilcito, enquanto que a hiptese de incidncia do tributo um ato lcito. Se
algum pratica um ilcito, deixando de pagar o tributo no prazo legal fixado, fere
a lei, incidindo sobre o infrator outra norma legal, obrigando-o a pagar
determinada importncia ao Estado.
Se o cidado adquire um veculo e vai at a repartio de trnsito
registr-lo em seu nome, est praticando um ato lcito, ato jurdico perfeito, mas
hiptese de incidncia do tributo Imposto sobre a Propriedade de Veculos
Automotores (IPVA). obrigado, portanto, a pagar o imposto, por ter praticado
um ato perfeitamente lcito, legtimo e legal ato concretamente ocorrido,
correspondendo ao hipoteticamente descrito na norma tributria.
f)

Tributo, prestao instituda em lei

Andou bem o legislador ao dispor que o tributo prestao compulsria

instituda em lei. No se trata aqui de simples repetio de idias, mas de
uma reafirmao do princpio constitucional da legalidade, expresso no art.5,
II, da Constituio Federal de 1988 ningum obrigado a fazer ou deixar de
fazer alguma coisa seno em virtude da lei corroborado pelo art.150, I, da
Carta Maior vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municpios, exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabelea, o qual traduz
o chamado princpio da legalidade tributria.
Em outras palavras, embora seja o tributo uma prestao compulsria
e a isso ningum se ope quis o legislador do Cdigo Tribunal Nacional
deixar bem claro que a sua criao decorre de uma atividade a ser exercida
pelo Poder Legislativo. Se o Poder Executivo institui ou aumenta tributo por
meio de ato prprio, no estar ausente a o elemento da obrigatoriedade, visto
ser ele, Executivo, um dos poderes da Unio e, como tal, pode exigir do
cidado, em muitas reas, o cumprimento de obrigaes 9.
Chama a ateno, porm, ter a Carta expresso o princpio da legalidade
tributria exatamente na seo Das limitaes ao Poder de Tributar. Isso nos
leva
9

afirmar

que

princpio,

na

forma

como

foi

elaborado

De notar que o Pode Executivo edita vrios atos (decretos, resolues, portarias) que obrigam o cidado
a cumprir suas determinaes, embora o poder discricionrio exercido pelo Executivo, em tais casos, seja
ele mesmo limitado pelos princpios gerais do Direito, dentre eles o princpio da legalidade.

constitucionalmente, impede que o Poder Executivo possa instituir qualquer

tributo. Est o Executivo limitado em suas funes. Aqui, especificamente, ele
no pode instituir ou majorar tributos, por ato prprio, seja por medida
provisria, seja por meio de quaisquer outros atos administrativos.
Da que o art.3, CTN, numa redundncia apenas aparente, reza ser o
tributo uma prestao compulsria instituda em lei. Compulsria, porque criada
por lei. E s a lei obriga. A lei, ato emanado do Poder Legislativo, no exerccio
de sua funo principal, a funo legislativa. As excees previstas na
Constituio Federal (art.150, pargrafo 1), referem-se apenas ao aumento de
tributo. E, como excees, apenas confirmam a regra geral 10.
g)

Tributo, prestao cobrada mediante atividade administrativa

plenamente vinculada.
Se, como vimos, o tributo somente pode ser institudo por intermdio de
lei, ato emanado do Poder Legislativo, e por ele aprovado, a atividade de
cobrana, por outro lado, atividade privativa do Poder Executivo. Este, pelo
exerccio da chamada atividade vinculada, cobra o tributo, por meio de rgos
prprios. Nem o Poder Legislativo nem o Poder Judicirio tm competncia
para cobrar tributos, salvo se receberem autorizao, mediante uma delegao
de competncia do Executivo, para fazerem 11. O que deve ficar claro que a
competncia originria, para o exerccio de cobrana de tributo, do Executivo.
Este somente pode cobrar se, verificada a ocorrncia do fato gerador e
concomitante nascimento de uma obrigao tributria, promover a atividade do
lanamento tributrio, assim entendido o ato administrativo-tributrio em que a
Fazenda Pblica constitui o crdito tributrio, uma vez verificado terem sido
praticados os atos previstos em lei como tipificadores do tributo.
A obrigao tributria nasce com a ocorrncia do fato gerador, mas, uma
vez surgida, ela como que se mantm esttica. necessrio um ato
administrativo que venha declar-la existente, para ser objeto ento de
cobrana. Este ato constitui-se na manifestao da atividade prevista no
art.142, CTN, onde est enunciado o processo necessrio realizao do
10

As excees so o IPI, os Impostos sobre o Comrcio Exterior (importao e exportao), e o IOF

(imposto sobre operaes financeiras).
11
Conforme o art.7, CTN, a competncia tributria indelegvel, salvo atribuio da funo de
arrecadar ou fiscalizar tributos (...) conferida por uma pessoa jurdica de direito pblico outra...

lanamento tributrio. A cobrana de tributos, portanto, feita mediante o

exerccio de uma atividade administrativa plenamente vinculada, realizada por
meio do lanamento e cobrana fiscais.
Por

atividade

vinculada,

entendemos

como

aquela

em

cujo

desempenho a autoridade administrativa no goza de liberdade para apreciar a

convenincia nem a oportunidade de agir. A lei no estabelece apenas um fim a
ser alcanado, a forma a ser observada e a competncia da autoridade para
agir. Estabelece, alm disso, o momento, vale dizer, o quando agir e o
contedo mesmo da atividade (Celso Antnio Bandeira de Melo). No deixa
margem apreciao da autoridade, que fica inteiramente vinculada ao
comando normativo12, isto , a autoridade administrativa fica presa ao texto da
lei, agindo exatamente como esta determina, no podendo dela se afastar, sob
pena de ilegalidade.
No dizer de Celso Antonio Bandeira de Melo, atos administrativos da
categoria dos vinculados so aqueles que a administrao pratica sem
margem alguma de liberdade para decidir-se, pois a lei previamente tipifica
qual o nico comportamento possvel por parte da administrao diante da
hiptese pr-figurada em termos objetivos 13.
A atividade oposta vinculada a discricionria. Nesta, a autoridade
age livremente, sem que a conduta a seguir lhe tenha sido previamente
estabelecida por uma regra de direito14. Agindo discricionariamente, a
autoridade tem como baliza o direito, seus princpios, suas normas. A atividade
discricionria no sem confunde com a arbitrria. Nesse caso, ela age com
poder absoluto, sem qualquer freio legal. Com liberdade absoluta para agir seu
poder extrapola o Direito, tornando-se, pois, uma atividade ilegal, irregular,
ditatorial. Um ato arbitrrio representa uma violao ordem jurdica.
Repetindo, portanto, o Cdigo Tributrio Nacional (CTN), em seu art.3,
define tributo como toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo

12

Hugo de B.Machado, op.cit., p.44.

In Elementos de Direito Administrativo, SP: RT, 1980, p.59.
14
Michoud, citado por Caio Tcito, in Poder vinculado e poder discricionrio, Revista de Direito da
Procuradoria Geral do Estado da Guanabara, vol.19, pgs.1/7 (apud Rosa Jnior, Curso de Direito
Financeiro e Tributrio, SP: RT, p.119).
13

valor nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda
em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
Embora o art.5 do CTN diga, logo adiante, que os tributos so impostos,
taxas e contribuies de melhoria, pela definio do art.3 no h como excluir
da caracterizao de tributos, os emprstimos compulsrios e as contribuies
especiais (tambm conhecidas como Contribuies Sociais, ou Parafiscais).
Essa anlise dos elementos do conceito de tributo. Iremos agora
classific-los, adotando alguns critrios que a moderna doutrina tributria
utiliza.

I.2 - Classificao dos Tributos

Encontramos na doutrina do Direito Tributrio vrias classificaes dos
tributos, muitas delas importantes do ponto de vista da Cincia das Finanas,
mas sem maior relevncia sob o ponto de vista jurdico-tributrio. No deixa,
porm, de ser importante seu estudo.

I.2.1 - Classificao quanto competncia fiscal para instituir tributos

Esta configura um critrio poltico-jurdico. Neste caso, os tributos seriam
federais (aqueles de competncia da Unio), estaduais (os dos Estadosmembros da Federao), e os Municipais (os dos municpios). Em nosso
sistema tributrio, os tributos esto discriminados na Constituio Federal da
seguinte forma:
A.

Tributos da Unio:

Imposto sobre a importao de produtos estrangeiros (art.153, I,

Imposto sobre a exportao, para o exterior, de produtos

CF);

nacionais ou nacionalizados (art.153, II, CF);

Imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza (art.153,

III, CF); IR

Imposto sobre produtos industrializados (art.153, IV, CF); IPI

Imposto sobre operaes de crdito, cmbio e seguro, ou

relativas a ttulos ou valores mobilirios (art.153, V, CF); IOF

Imposto sobre a propriedade territorial rural (art.153, VI, CF);

Imposto sobre grandes fortunas (art.153, VII, CF);

Taxas de polcia e taxas pela prestao de servios pblicos

(art.145, II, CF);

Contribuio de melhoria decorrente de obras pblicas (art.145,

III, CF);

Emprstimo Compulsrio (art.148, CF);

Contribuies Especiais (art.149, CF).

B.

Tributos dos Estados membros e do Distrito Federal:

Imposto sobre transmisso causa mortis e doao, de quaisquer

bens ou direitos (art.155, I, CF); ITCMD

Imposto sobre operaes relativas circulao de mercadorias e

sobre prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de

comunicao, ainda que as operaes e as prestaes se iniciem no exterior
(art.155, II, CF);

Imposto sobre a propriedade de veculos automotores (art.155, III,

CF); IPVA

Taxas de polcia e taxas pela prestao de servios pblicos

(art.145, II, CF);

Contribuio de melhoria decorrente de obras pblicas (art.145,

III, CF);

Contribuies especiais para o custeio de sistemas de previdncia

e assistncia social (art.149, 1, CF).

C.

Tributos dos Municpios e do Distrito Federal:

Imposto sobre propriedade predial e territorial urbana (art.156, I,

CF); IPTU

Imposto sobre transmisso inter vivos, a qualquer ttulo, por ato

oneroso, de bens imveis, por natureza ou acesso fsica e de direitos reais

sobre imveis, exceto garantia, bem como cesso de direitos a sua aquisio
(art.156, II, CF);

Imposto sobre servios de qualquer natureza, no compreendidos

no art.155, II, definidos em lei complementar (art.156, III, CF); ISS

Taxas de polcia e taxas de prestao de servios pblicos

(art.145, II, CF);

Contribuio de melhoria decorrente de obras pblicas (art.145,

III, CF);

Contribuies especiais para custeio de sistema de previdncia e

assistncia social (art.149, 1, CF).

I. 2.2 - Tributos, quanto exclusividade da competncia fiscal:

Neste caso, os tributos so classificados em privativos ou comuns.

Privativos so os tributos cuja competncia para sua instituio reservada
unicamente, privativamente, a uma s pessoa jurdica com poder tributante. Se
outra

pessoa

jurdica

constitucionalmente

instituir,

reservada

estar

invadindo

outra,

configura

que

competncia
uma

inconstitucionalidade. Os impostos, discriminados na Constituio Federal, so

tributos privativos. Os tributos comuns so aqueles que, no mbito de suas
respectivas atribuies constitucionais quaisquer de entidades tributantes
(Unio, Estados-membros, Distrito Federal e Municpios) podem instituir. Neste
caso, situam-se as taxas e a Contribuio de melhoria.
Alguns

autores referem-se

ainda

aos

tributos

residuais,

assim

entendidos aqueles que, apesar de no estarem expressamente previstos na

Constituio, podem ser criados por determinado ente tributante. No direito

brasileiro, temos o previsto no art.154, I, CF, o qual estabelece a chamada
competncia residual da Unio para instituir outros impostos, alm daqueles
previstos na Constituio Federal.

I. 2.3 - Classificao quanto s espcies.

Para alguns autores, a Constituio Federal adotou, neste sentido, a
chamada

classificao

tripartida.

Tributos

so,

conforme

terminologia

constitucional, os impostos, as taxas, e a contribuio de melhoria 15. Outros

tributaristas, porm, adotando um critrio ainda mais formalista, afirmam que
so cinco as espcies tributrias, acrescentando quelas trs as chamadas
Contribuies Especiais e o Emprstimo Compulsrio. Isso porque a Carta
Maior faz referncia igualmente a estas duas espcies, em dispositivos
distintos, estabelecendo a competncia da Unio para instituir Emprstimo
Compulsrio (art.148) e Contribuies Especiais (art.149).
Encontramos na doutrina diferentes opinies, quanto s espcies de
tributos16. Becker, por exemplo, adota a chamada classificao bipartida dos
tributos, argumentando que, conforme o critrio material da hiptese de
incidncia (expresso a qual o CTN denomina fato gerador), os tributos podem
ser reduzidos a apenas dois: impostos ou taxas17. Filiam-se a essa corrente,
entre outros, Pontes de Miranda, Alberto Xavier e Francisco Campos.
Outros defendem a classificao tripartida, entre eles Geraldo Ataliba,
Paulo de Barros Carvalho, Roque A. Carrazza etc. Esses, contudo, partem do
mesmo raciocnio de Becker, apenas vislumbrando uma distino dentre os
chamados tributos vinculados: a taxa consiste num tributo cujo fato gerador
uma atividade estatal diretamente referida ao sujeito passivo, enquanto a
Contribuio de melhoria tem como fato gerador uma repercusso da atividade
estatal (indiretamente referida ao sujeito passivo). Analisada sob o prisma
jurdico-material, trata-se da melhor classificao.

15

Cf.art.145, CF.
Ver, a propsito, Bernardo Ribeiro de Moraes, Compndio de Direito Tributrio, SP: Forense, 1982,
p.192.
17
Alfredo Augusto Becker, Teoria Geral do Direito Tributrio, 1.ed., SP: Saraiva, 1972, p.130.
16

Alguns autores incluem, equivocadamente, sob o nome genrico de

contribuio, a Contribuio de melhoria e as Contribuies Especiais,
mantendo, portanto, uma classificao ainda tripartida. Como voc viu, porm,
a Contribuio de melhoria possui um desenho constitucional e legal totalmente
diverso das Contribuies Especiais, com estas no se confundindo. Defendem
esta forma, entre outros, Rubens Gomes de Souza, Edvaldo Brito e Hamilton
Dias de Souza.
H ainda uma corrente defensora da classificao quadripartida,
afirmando existirem quatro tributos: impostos, taxas, contribuies de melhoria
e Contribuies (Miguel Lins, Clio Loureiro etc.). Outra variante desta
classificao enuncia o imposto, a taxa, a contribuio e o emprstimo
compulsrio. Defendem-na Rosa Jr., Fbio Fanucchi e outros.
Se, do ponto de vista doutrinrio no h realmente concordncia quanto
ao nmero de espcies, sob o ngulo formal constitucional verificamos que so
cinco os tributos em nosso sistema tributrio positivo: impostos, taxas,
contribuio de melhoria, contribuies especiais 18 e o emprstimo
compulsrio. Defendem esta classificao, entre outros, Hugo de Brito
Machado, Celso Ribeiro Bastos, Ives Gandra da Silva Martins, Fbio Leopoldo
de Oliveira, argumentando justamente com o critrio jurdico-formal albergado
pela Carta de 1988.
Classificao quanto natureza jurdica do fato gerador
O art.4, CTN, como j vimos antes, estabelece que a natureza jurdica
especfica do tributo determinada pelo fato gerador da respectiva obrigao,
sendo irrelevante para qualific-la a denominao e demais caractersticas
formais adotas pela lei, assim como a destinao legal do produto de sua
arrecadao. Logo, para determinarmos se estamos ou no diante de um
tributo, e qual espcie de tributo, quando obrigados a entregar determinada
importncia aos cofres pblicos, temos que analisar seu fato gerador qual o
ato, ou fato que, concretamente ocorrido, fez nascer a obrigao tributria.
Geraldo Ataliba, em seu clssico Hiptese de Incidncia Tributria,
desenvolve com profundidade esta noo, afirmando que o critrio jurdico para
18

Tambm denominadas de contribuies sociais, ou parafiscais.

uma classificao jurdica est na consistncia da hiptese de incidncia (h.i.),

ou seja, no seu aspecto material19. a materialidade do conceito do fato,
coloca o renomado mestre, descrito hipoteticamente pela h.i. que fornece o
critrio para classificao de espcies tributrias 20.
Conforme a classificao proposta por Geraldo Ataliba, os tributos sero
vinculados ou no-vinculados. Vinculados, quando a hiptese de incidncia
(fato gerador, na terminologia do CTN) consistir numa atividade estatal ou
numa repercusso desta atividade. No-vinculados quando a hiptese de
incidncia consistir num fato ou acontecimento inteiramente indiferente a
qualquer atividade estatal. Nesse ltimo caso, o fato gerador do tributo ser
sempre uma atividade desenvolvida pelo particular, pessoa fsica ou jurdica,
atividade esta com contedo econmico.
Como tributos vinculados, temos as taxas (fato gerador consistente
numa atuao estatal) e a contribuio de melhoria (fato gerador consistente
numa repercusso de uma atividade estatal); como tributos no-vinculados,
temos os impostos, cujo fato gerador consiste numa situao independente de
qualquer atividade estatal especfica, relativa ao contribuinte 21.
No prximo captulo, iremos aprofundar os conceitos introdutrios que
foram apresentados neste e em especial a anlise minuciosa das espcies do
gnero tributos impostos, taxas, contribuies de melhoria, emprstimos
compulsrios e contribuies sociais.

19

Ataliba, op.cit., p.121.

Op.cit., p.129.
21
Conforme a redao do art.16, CTN. Trata-se de uma definio por excluso, visto que sabemos que o
fato gerador do imposto uma atividade qualquer, definida em lei, praticada pelo particular, e que se
traduza em ato ou fato jurdico, com contedo econmico, que represente um acrscimo no patrimnio do
sujeito passivo.
20

REFERNCIAS:
ATALIBA, Geraldo. Hiptese de Incidncia Tributria. SP: RT.
BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio Brasleiro. SP: RT.
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributrio, 1.ed., SP: Saraiva, 1972
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. SP: Saraiva.
MACHADO, Hugo de Brito.Curso de Direito Tributrio, SP: Saraiva, 1997.
MELLO, Celso A.Bandeira de. Elementos de Direito Administrativo, SP: RT, 1980.
MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compndio de Direito Tributrio, SP: Forense, 1982.
NEURISSE, Andr. Histoire de lImpt. Presses Universaitaires de France, Paris,
1978.
NOGUEIRA, Ruy Barbosa Nogueira. Curso de Direito Tributrio, SP: Forense
ROSA JUNIOR, Luiz Emgydio. Curso de Direito Financeiro e Tributrio, SP: RT, 1982.

II - Dos Tributos em espcie

Se h uma viva discusso doutrinria quanto s espcies tributrias, tal

discusso prende-se, evidentemente, a critrios tericos, materiais. Como
dissemos antes, sob o aspecto formal, possvel apontar cinco espcies em
nosso direito tributrio positivo, fruto das determinaes formais da
Constituio brasileira. Dessa forma, como vimos, os tributos, em nosso
ordenamento, so os impostos, a taxas, a Contribuio de melhoria, as
Contribuies especiais e o Emprstimo Compulsrio.
Neste captulo, iremos estudar a primeira espcie de tributo, ou seja, os
impostos.
II. 1 - Conceito Doutrinrio de Imposto
O imposto uma das mais antigas imposies que se tem notcia. Vale
lembrar, porm, que na histria do imposto, este aparece secundariamente
como forma de receita pblica. Antes dele, tnhamos os domnios e as regalias
como fontes principais das entradas do soberano 22. Nesse sentido, os impostos
no passavam de um atributo do poder do Prncipe, fundado sobre os direitos
de regalia exprimindo tal poder23.
Do ponto de vista do indivduo que sofria o gravame, este procedia de
uma lei odiosa e no mereceu, nesse sentido, qualquer estudo particular: a
antiguidade no nos deixou qualquer estudo especfico do problema fiscal. O
imposto no passava de um dos meios, dentro outros, de alimentao do
Tesouro, sendo mesmo subsidirio. Bodin s o citou, no sculo XVI, no final de
sua lista24.
Foi apenas gradativamente que essa espcie de tributo foi se firmando
como um dever de cidadania e como uma prestao jurdica. Sua importncia
como fonte de receita fundamental no Estado contemporneo. Mas se por um
lado a doutrina reconhece sua importncia como fonte de recursos para os
cofres pblicos, por outro lado diverge quanto conceituao do mesmo.
22

Para um estudo histrico do imposto, v.Andr Neurisse, Lhistoire de limpt, op.cit.; tambm
Bernardo R. de Moraes, op.cit., pp.203 a 210.
23
Louis Trobatas et all., Droit Fiscal, Dalloz, Paris, 1980, pp. 7 a 9.
24
Idem, p. 8.

 Bernardo Ribeiro de Moraes, tributarista paulista, quem aponta o

problema para tal divergncia: que muitos autores preocupam-se em dar uma
motivao ou justificao econmica, poltica, financeira ou filosfica ao
conceito que apresentam. Houvesse uma preocupao unicamente jurdica e
seriam dirimidos enormemente os conflitos doutrinrios.
A preocupao em analisar o imposto sob o aspecto jurdico
relativamente recente, e est presente em renomados mestres do Direito, os
quais se voltam para a materialidade do fato gerador da obrigao tributria
concernente ao tributo ora estudado, procurando dessa forma afastar
quaisquer critrios no-jurdicos na formulao do conceito.
Assim, corrente a noo de imposto como uma prestao pecuniria,
exigida de forma definitiva pelo Estado dos sujeitos a ele submetidos, sem que
haja qualquer contraprestao ou reembolso. Embora a finalidade seja
colocada como sendo para cobrir as despesas pblicas, esta irrelevante para
o conceito do tributo, como deixa claro o art.4 do Cdigo Tributrio Nacional.
De acordo com este entendimento, encontramos distintos tributaristas
que formulam seus conceitos, todos adotando os mesmos elementos bsicos.
Assim, para o professor francs Gaston Jze, imposto aquela prestao
pecuniria exigida dos particulares por via de autoridade, ttulo definitivo e
sem contrapartida, com o fim de cobrir as obrigaes pblicas.
Giuliani Fonrouge, jurista argentino, diz que so impostos as prestaes
em dinheiro ou em espcie, exigidas pelo Estado em virtude do poder de
imprio, de quem se ache nas situaes consideradas pela lei como fatos
imponveis25. Hctor Villegas define imposto como o tributo exigido pelo
Estado daqueles que se encontram nas situaes consideradas pela lei como
fatos geradores, sendo esses fatos geradores alheios a toda e qualquer
atividade estatal, referida ao contribuinte 26.
No dizer de Amilcar de Arajo Falco, imposto o tributo auferido pelo
poder pblico, para atender s necessidades pblicas gerais e cujo nascimento

25

In Derecho Financiero, Ed.Depalma, 2. ed., vol.I, Buenos Aires, 1970, p. 263.

In Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, 1.ed., Ed.Depalma, Buenos Aires, 1972, p.
58.
26

se condiciona ao verificar-se de um pressuposto de fato, consistente num ato

ou fato da vida comum, de contedo econmico 27.
Como podemos observar pela leitura dos conceitos trazidos colao, o
fato gerador do imposto consiste num ato praticado pelo particular, ato este
com contedo econmico e que reflita uma capacidade econmica por parte do
contribuinte. Como coloca Amilcar Falco, ao distinguir o imposto da taxa, o
fato gerador do imposto consiste numa ocorrncia da vida comum, no ligada
diretamente a qualquer atividade especfica recebida ou fruda e simplesmente
reveladora da capacidade contributiva 28.
o que afirma igualmente Hugo de Brito Machado, lembrando que o
fato gerador do dever jurdico de pagar imposto uma situao da vida do
contribuinte, relacionada ao seu patrimnio, independente do agir do Estado 29.

II.2 - Conceito Legal de Imposto.

Logo, a idia de imposto reside na atividade econmica desempenhada
pelo particular, pessoa fsica ou jurdica, atividade esta antes normatizada, prconfigurando uma hiptese legal. Desde que ocorrida no mundo fenomnico,
concretamente ocorre o chamado fato gerador (fato imponvel, na terminologia
de G.Ataliba), nascendo, portanto, a obrigao tributria de pagar a figura
jurdica do imposto.
O sujeito passivo do imposto no recebe diretamente benefcios por
parte da Administrao pblica, quando o paga. No h o desempenho de uma
atividade estatal especificamente dirigida ao sujeito da obrigao. Isso fica
bastante claro quando lemos o conceito legal de imposto, formulado no art.16
do Cdigo Tributrio Nacional: imposto o tributo cuja obrigao tem por fato
gerador uma situao independente de qualquer atividade estatal especfica,
relativa ao contribuinte.
possvel criticar o conceito expresso no art.16 do CTN, visto a
definio por excluso (no taxa) que o mesmo efetua. Vale dizer, o
dispositivo poderia ter sido mais direto, poderia ter entrado no cerne da
27

Falco, Introduo ao Direito Tributrio, Ed.Rio, 1976, p. 127.

Op.cit., p. 129.
29
Op.cit., p. 202.
28

questo, estabelecendo o fato gerador do imposto como um ato praticado pelo

particular, ato este com contedo econmico, refletindo uma capacidade
econmica por parte do sujeito passivo. O legislador elaborou um conceito,
evidentemente, sob o ngulo do sujeito ativo, o Estado 30, por influncia de
doutrina clssica sobre o assunto, derivada principalmente dos trabalhos do
professor italiano Antonio D.Giannini31.
II.3 - Elementos Formadores do Imposto
De toda forma, o conceito legal de imposto, albergado no art.16, CTN,
conceito eminentemente jurdico, pois o mesmo utiliza-se de um elemento
essencialmente jurdico, que o fato gerador (hiptese de incidncia) da
respectiva obrigao tributria, conceito que decorre do disposto no art.4 do
Cdigo Tributrio Nacional. E o fato gerador do imposto tem como
caracterstica o fato de ser uma atividade ligada figura do sujeito passivo.
Esse a pessoa obrigada ao pagamento do tributo nos precisos termos do
art.121, CTN32.
Art. 121. Sujeito passivo da obrigao principal a pessoa obrigada ao pagamento de tributo
ou penalidade pecuniria.
Pargrafo nico. O sujeito passivo da obrigao principal diz-se:
I - contribuinte, quando tenha relao pessoal e direta com a situao que constitua o
respectivo fato gerador;
II - responsvel, quando, sem revestir a condio de contribuinte, sua obrigao decorra
de disposio expressa de lei.
Art. 122. Sujeito passivo da obrigao acessria a pessoa obrigada s prestaes que
constituam o seu objeto.

Quanto base de clculo do imposto, se voc considerar que a mesma

deve ser entendida como uma perspectiva dimensvel da hiptese de
incidncia33, ser sempre uma medida do fato gerador. A base de clculo
30

Em muitas disposies, o CTN mostra tal faceta, na qual o legislador dispe regras definidas sob o
ponto de vista do sujeito ativo da obrigao tributria. O Livro Segundo, Ttulo III, tratando do Crdito
Tributrio, o melhor exemplo do que ora afirmamos.
31
Principalmente com seu Istituzioni di Diritto Tributario (ed.Giuffr, Milano, 1948), o Prof.Giannini
influenciou marcadamente a doutrina brasileira, a comear por Alfredo A.Becker, com seu Teoria Geral
do Direito Tributrio (SP, Saraiva, 1962), alm dos trabalhos do Prof.Geraldo Ataliba e, por
consequncia, a chamada Escola da PUC/SP de Direito Tributrio, que tanta influncia ainda hoje
exerce sobre o moderno Direito Tributrio brasileiro.
32
Quanto ao equvoco do art.121, CTN, ao afirmar que o sujeito passivo a pessoa obrigada ao
pagamento de tributo e penalidade pecuniria, ver cap.VII, supra.
33
Cf.G.Ataliba, op.cit.

dessa espcie tributria, portanto, deve constituir-se sempre em uma

mensurao da atividade exercida pelo sujeito passivo.
Se o fato gerador do IPTU a propriedade, o domnio til ou a posse de
imvel urbano, detido pelo particular, a base de clculo, para guardar relao
com a propriedade, deve ser o valor desta propriedade. Se o fato gerador do
ICMS a sada da mercadoria do estabelecimento comercial, industrial ou
produtor, a base de clculo ser, inevitavelmente, o valor da operao relativa
sada do bem. Esta uma noo importante, que no passou despercebida
para Becker34 e firmada pelo Constituinte de outubro de 1988 35.
O sujeito ativo da obrigao tributria, em caso de imposto, , como
decorre do art.119 (Art. 119. Sujeito ativo da obrigao a pessoa jurdica de
direito pblico, titular da competncia para exigir o seu cumprimento.), CTN, a
pessoa jurdica de direito pblico titular da competncia de exigir o seu
cumprimento. Como lembra Bernardo Ribeiro de Moraes, a lei definidora do
imposto deve apresentar um titular ativo da prestao jurdica, isto , a pessoa
credora da obrigao tributria36. A Constituio Federal, ao discriminar os
impostos de cada uma das pessoas jurdicas de direito pblico, sinaliza ao
legislador ordinrio qual dever ser, em princpio, o sujeito ativo da obrigao
tributria de pagar imposto.
O sujeito passivo do imposto ser sempre uma pessoa, fsica ou jurdica,
que pratica os atos descritos numa hiptese de incidncia legal, tipificadora do
tributo. Como iremos estudar mais adiante, o art.121, CTN, ao tratar do sujeito
passivo, afirma que este pode ser contribuinte (quando tenha relao pessoal
e direta com a situao que constitua o respectivo fato gerador) ou
responsvel (quando, sem revestir a condio de contribuinte, sua obrigao
decorra de disposio expressa de lei).
II.4 - Classificao dos Impostos
So vrias as classificaes dos impostos, algumas com contedo
jurdico, outras de cunho mais econmico ou financeiro. Observa-se que a
doutrina tributarista, ultimamente, tem procurado distinguir as classificaes,
34

Ver Becker, op.cit.

Cf.art.145, pargrafo 2, da Carta de 88: as taxas no podero ter base de clculo prpria de impostos.
36
Op.cit., p. 216.
35

dando nfase quelas de carter jurdico, mas no deixando de fazer

referncia s demais. Esta referncia importante para que se possa, pela sua
anlise, compreender melhor as diferenas entre os vrios impostos de nosso
sistema positivo. As classificaes mais conhecidas so as seguintes:
a) Quanto forma de clculo
Os impostos podem ser pessoais ou reais. Pessoais so os impostos
cuja base de clculo considera, para sua formao, aspectos pessoais relativos
ao contribuinte. Assim, por exemplo, no caso do Imposto de Renda, incidncia
pessoa fsica (IRPF), o legislador permite que sejam observadas certas
condies prprias do contribuinte como estado civil, nmero de filhos,
despesas mdicas no exerccio etc. A apurao desses dados pode influir na
base de clculo (a renda lquida), provocando um imposto menor a pagar.
Os chamados impostos reais so aqueles em que se desconsideram, na
formao da base de clculo, os aspectos pessoais do contribuinte. O imposto
grava, nesses casos apenas a operao, o negcio realizado pelo contribuinte
ou considera to somente o valor do patrimnio do mesmo. irrelevante,
nesse caso, saber o estado civil do sujeito passivo, se tem filhos, se exerce
uma ou mais de uma profisso etc. No dizer de Rubens Gomes de Souza,
impostos reais so os impostos lanados em funo da matria tributvel, mas
sem atender s condies pessoais do contribuinte 37. o caso, aqui, do IPI,
ICMS, ISS, ITR, IPTU etc.

b) Quanto possibilidade de repercusso dos tributos

Os impostos podem ser diretos ou indiretos. Esta classificao tambm
conhecida como Sistema Anglo-Saxo ou classificao segundo o critrio
econmico.38 Conforme a mesma, sero diretos os impostos nos quais o sujeito
passivo no tem como transferir a responsabilidade pelo pagamento do tributo
a uma terceira pessoa, arcando ele mesmo com o nus do tributo. Nesse
sentido, o IRPF direto, pois a pessoa (fsica) no tem condies transferir a

37

Op.cit., p.129.
Encontramos outros fundamentos para essa classificao em Bernardo R.de Moraes, op.cit., pp. 221 a
224. Optamos por expor o sistema anglo saxo por ser o mais difundido entre os autores nacionais.
38

carga tributria para um terceiro. No ocorre o fenmeno conhecido como

repercusso do tributo. O mesmo acontece com o IPVA.
O IPTU direto? Sim, pois o proprietrio morador no tem como
repercutir a carga do tributo para outra pessoa. Ao argumento segundo o qual
em casos de locao o locatrio, por fora do contrato, quem paga o tributo
no lugar do proprietrio logo, teramos a repercusso do imposto importa
observar que tal repercusso decorre justamente de um contrato particular,
irrelevante para o Fisco. Nesse sentido, cabe lembrar o art.123, CTN, o qual
dispe que salvo disposio de lei em contrrio, as convenes particulares,
relativas responsabilidade pelo pagamento de tributos, no podem ser
opostas Fazenda Pblica, para modificar a definio legal do sujeito passivo
das obrigaes tributrias correspondentes.
O artigo 123, do Cdigo Tributrio Nacional, no deixa qualquer dvida
nesse sentido39. No se trata de uma disposio legal, mas de clusula
contratual. Em caso de no recolhimento do imposto por parte do inquilino, o
Fisco municipal ir exigir o IPTU do proprietrio. Esse poder apenas ajuizar
ao regressiva contra seu inquilino para fazer valer a clusula contratual
referida.
Indiretos so todos os impostos em que o sujeito passivo, em funo de
permisso legal, transfere para outra pessoa o peso do tributo. Neste caso, o
contribuinte no paga diretamente o imposto Fazenda Pblica, apenas
recolhe o valor que lhe foi pago por terceiro, chamado por alguns autores de
contribuinte de fato, expresso criticada por outros, por sua inexpressividade
jurdica.
Indiretos so,

portanto,

os

impostos em

que

repercusso

(transferncia) da carga tributria, do contribuinte para uma terceira pessoa,

que tanto pode ser outro contribuinte, como pode ser o consumidor final do
produto ou servio tributado.

39

Salvo disposio de lei em contrrio, as convenes particulares, relativas responsabilidade pelo

pagamento de tributos, no podem ser opostas Fazenda Pblica, para modificar a definio legal do
sujeito passivo das obrigaes tributrias correspondentes.

So indiretos: o ICMS, o IPI, os Impostos sobre a Importao e a

Exportao, e o antigo IVVC40. Este o era por disposio expressa de lei, visto
que o contribuinte, em caso de posto de abastecimento, arcava com todo o
trmite burocrtico necessrio ao recolhimento, mas cobrava o tributo,
embutido no preo do combustvel, do cliente, consumidor final.
c) Quanto fixao de alquota
Os impostos so classificados em fixos, proporcionais e progressivos.
Nesta classificao, vamos distinguir os impostos em funo do modo como se
estabelece o montante do tributo a pagar, isto , o critrio de fixao do
montante da prestao do imposto, expresso abstratamente na lei... trata-se de
uma classificao jurdica dos impostos, fundamentada no critrio formal
disposto em lei, da maneira de calcul-la (aspecto financeiro da hiptese de
incidncia tributria)41.
Fixos so os impostos que so pagos com base num valor certo, prdeterminado. No necessidade de aplicao de alquota percentual sobre a
renda, o lucro ou o negcio realizado pelo contribuinte. O imposto exigido j
devidamente expresso em valor monetrio, em dinheiro. Assim, deve o
contribuinte pagar x reais por ms, quando utilizado o sistema de clculo do
ICMS por estimativa, por exemplo. Ou, no caso do Imposto de Importao, os
rgos alfandegrios estabelecem que o importador dever recolher tantos
reais por unidade do produto importado. Por isso os impostos fixos so tambm
denominados impostos de quota fixa.
Progressivos so os impostos cuja alquota varia conforme haja variao
da base de clculo. Em outros termos, a alquota aumenta de acordo com o
aumento da base de clculo do imposto, havendo uma progressividade de
percentuais na medida em que a base de clculo sofre aumento. A alquota,
portanto, varivel em funo do valor da matria tributvel. O exemplo tpico
o do Imposto de Renda, pessoa fsica42, que apresenta uma tabela de
40

O IVVC - Imposto sobre a Venda a Varejo sobre Combustveis e Lubrificantes - foi revogado pelo art.1
da Emenda Constitucional n 03/93, tendo sido exigido at 31/12/95, nos termos do art.4, de referida
emenda.
41
Bernardo R. de Moraes, op.cit., p. 228.
42
Se institudo, o Imposto sobre Grandes Fortunas dever tambm adotar o critrio da progressividade,
para melhor observncia de princpio da capacidade contributiva nos termos do art.145, pargrafo 2,
CF/88.

alquotas progressivas43, incidentes sobre diferentes faixas de renda lquida,

corrigidas anualmente.
Proporcionais, por fim, so os impostos que possuem uma alquota
percentual invarivel e uniforme, variando apenas a base de clculo, isto , a
matria tributvel que muda. Por isso, o contribuinte recolhe o imposto de
forma proporcional ao valor da operao que realiza, ou ao lucro lquido
apurado em determinado perodo. No dizer de Bernardo R. de Moraes, a
alquota constante e a base de clculo inconstante 44.
So proporcionais, por exemplo, o ICMS, o IRPJ, o IPTU etc. O IPI
tambm o , apesar do infindvel nmero de alquotas aplicveis. Ocorre que
as alquotas deste imposto aplicam-se por grupo de produtos, fazendo com que
diferentes operaes com o mesmo gnero de produto industrializado (matria
tributvel varivel, portanto) sofram a incidncia de uma nica e invarivel
alquota.
c) Quanto finalidade da tributao
costume distinguir os impostos em fiscais ou extrafiscais. Fiscais so
os impostos cuja nica finalidade de arrecadao de receitas para os cofres
do Estado, visando satisfao das necessidades pblicas. Extrafiscais, os
impostos utilizados com fins outros que no a mera obteno de receita. O
Estado deles se serve para intervir no domnio econmico ou social, forando o
contribuinte a adotar um determinado comportamento. O objetivo a alcanar
no to somente o aumento de receita, mas a realizao de uma
determinada poltica econmica ou social.
Contudo, na rea dos impostos cada vez mais difcil apontar algum
cuja finalidade seja apenas fiscal. Os impostos, atualmente, so utilizados
43

TABELA DO IRF VIGENTE A PARTIR DE 01.01.2012 (Lei 12.469/2011)

Base de Clculo (R$)Alquota (%)Parcela a Deduzir do IR (R$)At 1.637,11--De 1.637,12

at 2.453,507,5122,78De 2.453,51 at 3.271,3815306,80De 3.271,39 at
4.087,6522,5552,15Acima de 4.087,6527,5756,53Deduo por dependente: R$ 164,56 (cento e
sessenta e quatro reais e cinquenta e seis centavos).

44

Op.cit., p. 229.

comumente com fins extrafiscais45. Como bem lembra Sacha Calmon Navarro
Coelho, nenhum tributo puro. Na opinio do tributarista mineiro, possvel,
hoje, afirmar a inexistncia de tributos exclusivamente fiscais ou to somente
extrafiscais. Todo tributo presta-se a ambas as finalidades, por isso que a
extrafiscalidade uma inteno e uma arte que se realizam atravs deste,
qualquer que seja ele, inclusive do ICM 46.
Cabe notar que o antigo Imposto Adicional do Imposto de Renda,
estadual,

igualmente

revogado

pela

Emenda

n3/93,

de

finalidade

aparentemente fiscal, era tributo extrafiscal, na medida em que incidia to

somente sobre os lucros e ganhos de capital. O trabalho assalariado, portanto,
estava fora do campo de incidncia do Adicional, o que denota sua
caracterstica de extrafiscalidade.
Logo, os impostos hoje so extrafiscais. Alguns, com intensidade maior
ou menor de extrafiscalidade, mas assim o so. Extrafiscais por excelncia,
temos os Impostos sobre o Comrcio Exterior (Importao e Exportao),
utilizados pela Unio como instrumentos da poltica econmica exterior. O
ICMS, imposto estadual, adquiriu caractersticas nitidamente extrafiscais com a
Carta de 1988. Esta estabeleceu alquotas diferenciadas para o imposto 47,
reduzindo-as na incidncia sobre produtos essenciais, componentes da
chamada cesta bsica.
Nesta classificao, quanto finalidade, tambm so lembrados pela
doutrina os chamados tributos parafiscais. Estes so os tributos institudos por
lei, por uma pessoa jurdica de direito pblico dotada de competncia tributria
(aptido para instituir tributos) e cuja arrecadao e fiscalizao so entregues
a outra pessoa jurdica, de direito pblico ou privado, que exera uma atividade
de interesse pblico. Nesse caso, o sujeito ativo deixa de ser o Estado,
assumindo outra entidade este papel. Esta, porm, ser sujeito ativo apenas no
que se refere arrecadao, cobrana e fiscalizao do tributo. No ter a
mesma qualquer competncia para modificar os elementos que compem o
tipo tributrio, pois isso tarefa da lei. Quanto a esta, o Estado no pode
45

Podemos citar o revogado Imposto sobre vendas a varejo de combustveis lquidos e gasosos, exceto
leo diesel IVVC, imposto municipal, como tributo de finalidade meramente fiscal.
46
In ICM Competncia Exonerativa, Ed.Revista dos Tribunais, So Paulo, 1982, p. 6.
47
Embora j fosse possvel distinguir extra-fiscalidade no antigo ICM. V., propsito, Sacha Calmon
Navarro Coelho, op.cit., p.2

abdicar de sua competncia, como deixa bem claro o j mencionado art.7,

CTN.
So exemplos de tributos parafiscais as contribuies corporativas,
cobradas pelos Conselhos Regionais profissionais, OAB, INSS, sindicatos etc.
e cuja competncia para instituir pertence Unio, nos termos do art.149, CF.
Tambm a Contribuio para a Seguridade Social, de carter previdencirio,
tributo parafiscal, institudo pela Unio e cobrado por uma autarquia, o INSS.
H, por outro lado, quem afirme no serem os tributos parafiscais
verdadeiros tributos, na medida em que, recolhidos por pessoa jurdica outra
que no um rgo estatal, sua receita no se destina aos cofres pblicos, logo
no atendem ao interesse pblico. Contudo, o argumento cai por terra ante o
disposto no art.4, CTN, o qual consigna ser a natureza jurdica do tributo
determinada pelo fato gerador da respectiva obrigao, sendo irrelevante para
qualific-la, entre outros, a destinao legal do produto de sua arrecadao.
Continuaremos o estudo das espcies tributrias no captulo seguinte
com a anlise das taxas e contribuio de melhoria.
.
REFERNCIAS:
COELHO, Sacha Calmon Navarro. ICM Competncia Exonerativa, Ed.Revista dos
Tribunais, So Paulo, 1982.
FALCO, Amilcar de Arajo. Introduo ao Direito Tributrio, Ed.Rio, 1976
FONROUGE, Giuliano. Derecho Financiero, Ed.Depalma, 2. ed., vol.I, Buenos Aires,
1970.
GIANNINI, Antonio. Istituzioni di Diritto Tributario, ed.Giuffr, Milano, 1948
MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compndio de Direito Tributrio, SP: Forense, 1982
NEURISSE, Andr. Histoire de lImpt. Presses Universaitaires de France, Paris,
1978.
TROTABAS, Louis et all., Droit Fiscal, Dalloz, Paris, 1980.
VILLEGAS, Hector. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, 1.ed.,
Ed.Depalma, Buenos Aires, 1972.

III - Dos tributos em espcie - taxas e contribuio de

melhoria

Neste captulo, vamos continuar a anlise de outras duas espcies

tributrias do sistema constitucional tributrio brasileiro: a taxa e a contribuio
de melhoria.
III. 1 - O Conceito de Taxa
Como vimos no captulo anterior, o imposto tem como fato gerador uma
atividade exercida pelo particular, atividade esta com contedo econmico. A
hiptese de incidncia do imposto, portanto, est diretamente ligada a atos,
fatos ou negcios jurdicos de contedo econmico desenvolvidos pelo
particular, pessoa fsica ou jurdica. No se trata de qualquer servio prestado
pelo Estado, pela Administrao Pblica. Como bem lembra Luis Trotabas, o
imposto determinado pelas faculdades contributivas e no por um servio
prestado48.
J a taxa tributo cujo fato gerador est diretamente vinculado a uma
atividade estatal especfica, relativa ao contribuinte. Diz a Constituio Federal,
em seu art.145, II, que os entes tributantes podem instituir taxas, em razo do
48

Trobatas, op.cit., p. 21

exerccio do poder de polcia ou pela utilizao, efetiva ou potencial, de

servios pblicos especficos e divisveis, prestados ao contribuinte ou postos a
sua disposio. Vemos, portanto, que a hiptese de incidncia da taxa pode
revestir-se de duas modalidades:
a)

exerccio do poder de polcia

b)

servio pblico efetivamente prestado ou posto disposio do

contribuinte

Taxa de servio

A noo mais corrente de taxa envolve a segunda das modalidades

referidas acima. Chamamos a ateno, porm, para um aspecto importante
relativo hiptese de incidncia da taxa referente prestao de servio
pblico. que o servio pblico posto disposio do contribuinte no se
confunde com o servio efetivamente prestado.
Nesse ltimo aspecto, o contribuinte paga a taxa por receber o servio,
divisvel e especfico, imediatamente. Quando o servio est sua disposio,
o

contribuinte,

embora

no

necessariamente

dele

usufrua,

direta

imediatamente, obrigado a pagar o tributo, pelo fato muito simples de ter a

Administrao Pblica despendido recursos para oferec-lo comunidade,
deix-lo disposio do contribuinte.
Da porque no haver a redundncia na noo de taxa, estabelecida na
Constituio Federal e mesmo no Cdigo Tributrio Nacional, em seu art.77:
utilizao efetiva ou potencial de servio pblico (...) prestado ao contribuinte
ou posto sua disposio. Se o servio efetivamente prestado ao
contribuinte, no h de se falar em utilizao potencial. A utilizao concreta,
imediata e o pagamento, obrigatrio, corresponde ao que foi efetivamente
recebido.
Quando o servio posto disposio, a utilizao pode ser efetiva ou
potencial: efetiva, quando o sujeito passivo usufrui do servio que lhe

prestado, que posto sua disposio; potencial, quando, sendo o servio

posto sua disposio, ainda assim o sujeito passivo dele no usufrui.
Em qualquer dos casos, est o contribuinte obrigado a pagar o tributo.
So duas situaes, podemos dizer, aspectos distintos que decorrem da boa
leitura da noo de taxa no texto constitucional. Mas o que se percebe que o
legislador

constituinte

no

quis

deixar

qualquer

dvida,

quanto

obrigatoriedade do pagamento.
O servio pblico, para servir de hiptese de incidncia de taxa, deve ser
especfico e divisvel. O CTN, em seu art.79, II e III, procura discernir tais
conceitos, mas o faz de forma complexa:
Art. 79. Os servios pblicos a que se refere o artigo 77 consideram-se:
I - utilizados pelo contribuinte:
a) efetivamente, quando por ele usufrudos a qualquer ttulo;
b) potencialmente, quando, sendo de utilizao compulsria, sejam postos sua
disposio mediante atividade administrativa em efetivo funcionamento;
II - especficos, quando possam ser destacados em unidades autnomas de interveno,
de unidade, ou de necessidades pblicas;
III - divisveis, quando suscetveis de utilizao, separadamente, por parte de cada um dos
seus usurios.

especficos: seriam os servios possveis de serem destacados

em unidades autnomas de interveno, de utilidade ou de necessidade

pblicas;

divisveis: quando suscetveis de utilizao, separadamente, por

parte de cada um de seus usurios. A crtica de Hugo de Brito Machado

procedente, quando mostra a tendncia do CTN de separar os dois conceitos
em incisos diferentes.
O servio pblico, para que possa dar ensejo instituio de taxa, deve
ser especfico e divisvel, no sentido de que deve ser possvel medir a parte de
cada contribuinte na fruio do servio, sendo assim possvel mensur-lo.
Cada contribuinte, nesse sentido, dever pagar na medida da utilizao 49,
razo pela qual deve ser o mesmo divisvel.
49

Ataliba, Hiptese de Incidncia Tributria, cit., p.153.

Especfico, pois o servio no pode ser geral, universal. Na lio de

Celso Antonio Bandeira de Mello, o servio pblico especfico definido como
prestao de utilidade material, fruvel individualmente pelos administrados,
sob regime de direito pblico50.
Contudo, as duas noes devem vir juntas, como lembra Brito Machado:
no obstante estejam tais definies contidas em dispositivos separados,
cuida-se de duas definies inseparveis, no sentido de que um servio no
pode ser divisvel se no for especfico 51. E um servio pblico especfico
pressupe que a Administrao Pblica o presta sabendo quem so os
contribuintes que iro do mesmo usufruir. Da que uma Taxa de Servios de
Iluminao Pblica, por exemplo, inconstitucional, por ser um servio
genrico, de utilidade coletiva, visando satisfao do interesse coletivo52.
Desta forma, compreendemos agora por que os tribunais brasileiros
entenderam que a Taxa de Iluminao Pblica (TIP), tal como era desenhada
no direito tributrio municipal brasileiro, era inconstitucional: no somente em
funo de seu fato gerador, mas tambm devido sua base de clculo, a qual
levava em considerao o consumo individual de energia verificado no
domiclio do sujeito passivo. Foi considerada uma afronta ao disposto do
art.145, 2 da CF/88: as taxas no podero ter base de clculo prpria de
impostos53.
Em suma, o fato gerador da taxa de servio consiste sempre em uma
prestao de servios pblicos por parte da Administrao Pblica e, dessa
forma, sua base de clculo deve guardar uma relao com a atividade exercida
pela Administrao. Como bem coloca Geraldo Ataliba, se a hiptese de
incidncia da taxa s uma atuao estatal, referida a algum, sua base
imponvel uma dimenso qualquer da prpria atividade do Estado: custo,
valor ou outra grandeza qualquer (da prpria atividade) 54.
50

Cit.por Ataliba, op.cit., p. 153.

Hugo de Brito Machado, op.cit., p.325.
52
Moraes, op.cit., p.269.
53
Disposio, alis, que vamos encontrar igualmente no CTN, art.77, p.u.: a taxa no pode ter base de
clculo ou fato gerador idntico ao que correspondam a imposto, nem ser calculada em funo do capital
das empresas. Cabe notar que o texto constitucional, desde a Emenda 18/65, registra a frmula do atual
art.145, 2. A redao encontrada no CTN data de 30/01/67, tendo sido determinada pelo Ato
Complementar n.34 (ato emanado do Executivo, que legislava como se Poder Legislativo fosse).
54
Geraldo Ataliba, op.cit., p.151.
51

Outro aspecto que devemos ressaltar que o pagamento de uma taxa

de servio no o resultado de uma atividade estatal que tenha resultado em
alguma vantagem para o contribuinte ou um benefcio qualquer. irrelevante
para o direito tributrio que a atividade estatal traga algum benefcio ou
vantagem para o contribuinte da taxa e que por este motivo tenha que
providenciar uma contraprestao55. Como veremos adiante, o pagamento por
um benefcio resultante de uma atividade estatal vincula-se ao tributo
Contribuio de melhoria. Quando se tratar de uma atividade realizada pelo
prprio contribuinte e, estando a mesma prevista em lei como uma hiptese de
incidncia, como vimos, o tributo a pagar o imposto.
Taxa de polcia
Quanto ao exerccio do poder de polcia, como hiptese de incidncia da
taxa, importa fixar, em primeiro lugar, a prpria noo de poder de polcia 56. O
art.78 do Cdigo Tributrio Nacional nos d uma longa definio do que
devemos entender pela expresso sob comento:
considera-se poder de polcia atividade da administrao pblica que,
limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prtica de
ato ou absteno de fato, em razo de interesse pblico concernente
segurana, higiene, ordem, aos costumes, disciplina da produo e do
mercado, ao exerccio de atividades econmicas dependentes de concesso
ou autorizao do Poder Pblico, tranqilidade pblica ou ao respeito
propriedade e aos direitos individuais ou coletivos.
Dito de forma mais simples, o que o Cdigo Tributrio denomina como
poder de polcia nada mais que a atividade exercida pela Administrao
Pblica quando, com fundamento no interesse pblico, exerce uma fiscalizao
nas atividades do particular, pessoa fsica ou pessoa jurdica. Essa fiscalizao
objetiva verificar se as atividades do sujeito passivo se adquam s leis de
posturas, sejam federais, estaduais ou municipais.

55

Aurlio Pitanga Seixas Filho, Taxa doutrina, prtica e jurisprudncia, de acordo com a Constituio
de 1988, Forense, Rio, 1990, p.3.
56
Moraes lembra a origem do vocbulo polcia, oriundo do grego politeia, depois transformado, em
Roma, em politia, de onde passou para o portugus contendo a idia de arte de governar os cidados ou a
boa ordem da coisa pblica (op.cit., p.261)

O pargrafo nico do mesmo artigo dispe quando se considera regular

o poder de polcia. De notar, porm, que a referncia regularidade, constante
do texto de 1969, no foi albergada pela Carta atual. Esta suprimiu o vocbulo
regular, o que no significa que perdeu sentido o disposto no pargrafo
mencionado. Regular, aqui, no significa habitual, peridico. A atividade da
Administrao Pblica, nesse sentido, no necessita de regularidade, no
precisa ser habitual, para fazer nascer a obrigao tributria especfica a esta
modalidade de taxa.
Considera-se regular o exerccio do poder de polcia, dispe o art.78,
pargrafo nico, CTN, quando desempenhado pelo rgo competente nos
limites da lei aplicvel, com observncia do processo legal e, tratando-se de
atividade que a lei tenha como discricionria, sem abuso ou desvio do poder.
Importante destacar a expresso nos limites da lei aplicvel, pois que o
exerccio do poder de polcia por parte da Administrao Pblica deve ser
exercido dentro dos limites estabelecidos em lei.
A lei dispe como o poder de polcia ser exercido, quais os limites que
devero ser observados. Se, por um lado, a atividade de polcia (o poder de
polcia, como quer o CTN) atividade discricionria, esta, por outro lado, ter o
ordenamento jurdico positivo como baliza. Aqui, importante saber que a lei
fixa os marcos limites para o exerccio da atividade a ser exercida pela
Administrao Pblica.
Taxa e Preo Pblico
Um aspecto sempre lembrado pela doutrina do Direito Tributrio e que
por vezes leva a equvocos de interpretao, diz respeito tormentosa questo
relativa distino entre o tributo taxa e os chamados preos pblicos57. O
problema se apresenta em funo dos servios prestados pelo Estado. A
indagao que muitos fazem a seguinte: quando pagamos ao Estado por um
servio que este nos tenha prestado, quando estamos diante de uma taxa e
quando estamos diante de um preo pblico?
Hugo de Brito Machado procura deslindar a questo, afirmando que:

57

Preo a contraprestao de uma contratual livremente fixada entre partes iguais (G.Ataliba,
hiptese..., cit., pgina 162).

a) se a atividade estatal situar-se no terreno prprio, especfico do Estado, a

receita que a ela se liga uma taxa;
b) se a atividade estatal situar-se no ambiente privado, a receita a ela vinculada
deve ser um preo;
c) havendo dvida, pode a lei definir a receita como taxa ou como preo 58.
Afirma ento o autor que se a lei denominou a receita como taxa, vinculou esta
ao regime jurdico tributrio59, o que significa que tal receita ficar sujeita aos
princpios constitucionais tributrios.
O mesmo autor fornece um exemplo, buscando mostrar a validade de
sua colocao. Referindo-se ao servio de gua e esgoto, afirma: se h norma
proibindo o atendimento da necessidade de gua e esgoto por outro meio que
no seja o servio pblico, a remunerao correspondente taxa. Se a ordem
jurdica no probe o fornecimento de gua em pipas, nem o uso de fossas,
nem o transporte de dejetos em veculos de empresas especializadas, nem o
depsito destes em locais para esse fim destinados pelo Poder Pblico ou
adequadamente construdos pela iniciativa privada, ento a remunerao
cobrada pelo servio pblico de fornecimento de gua e esgoto preo
pblico60.
Geraldo Ataliba segue na mesma linha de Brito Machado, dispondo que
a taxa mera forma. Um pagamento juridicamente configura ou preo ou a
taxa, conforme seu regime jurdico. Tal matria est no arbtrio puro e simples
do legislador. Ele, de modo efetivamente arbitrrio, d ou no forma de taxa
vale dizer estrutura tributria ao pagamento. Ele absolutamente livre para
criar uma entidade, como preo ou como taxa. Da mesma maneira livre para
transformar qualquer taxa em preo ou qualquer preo em taxa (basta-lhe
modificar o regime jurdico da relao que tem por objeto o pagamento). O que
o legislador vai disciplinar o pagamento de uma utilidade. Conforme ele o
discipline, estar-se- diante de taxa ou preo61.
Outros autores, porm, discordam desta posio sustentada por Ataliba
e Brito Machado. Assim, temos o comentrio do Prof. Flvio Bauer Novelli,
58

Taxa e Preo Pblico, in Temas de Direito Tributrio, Ed.RT, So Paulo, 1993, p.175.
Op.cit., p.175.
60
Idem, p.176.
61
Geraldo Ataliba, Teoria Jurdica da Taxa, in RDP, n.9, pg.51, cit.por Seixas Filho, op.cit., p.7.
59

segundo o qual, ao adotar o critrio do regime jurdico escolhido pelo legislador

como o mais distinto e caracterstico sinal da tributariedade, estaramos
esvaziando a distino entre taxa e preo de toda substncia: este critrio
findaria por reduzir-se a um expediente meramente formal e arbitrrio, o da
definio ou qualificao, quando no o da simples denominao adotada pela
lei.
Por outras palavras, completa Novelli, em tais condies, a s
compulsoriedade se rebaixaria de fato a um critrio distintivo quase que
puramente nominal e, por conseguinte, praticamente intil 62.
III. 2 - Origens da Contribuio de melhoria
Trata-se

de

tributo

previsto

pela

primeira

vez,

na

legislao

constitucional brasileira, na Carta de 1934. O art.124 desta assim expressava:

provada a valorizao de imvel, por motivo de obras pblicas, a
administrao que as tiver efetuado poder cobrar dos beneficiados
contribuio de melhoria. Evidente que no criao brasileira.
Geraldo

Ataliba,

em

notvel

monografia 63,

nos

conta

das

preocupaes do Conselheiro de Estado francs Montalivet, isso em 1807, com

o fato de o tesouro ter de arcar sozinho com uma despesa que proporcionasse
vantagem mais imediata a apenas alguns cidados proprietrios de imveis
valorizados por obra pblica. Informa o mestre, na mesma obra, que na Itlia
h legislao regulando a questo desde 1865. A obra de retificao do rio
Tmisa, com o fim de facilitar a navegao entre Londres e Oxford, colocou a
questo: como financiar to vultosos servios pblicos? No justo exigir,
especialmente dos proprietrios das terras valorizadas pelas obras, que
concorram para a cobertura de seu custo?64.
Conforme Ataliba, parece ter sido a obra de retificao do Tmisa a
primeira da histria a ser financiada pela contribuio de melhoria: os terrenos
ribeirinhos, antes alagados, tinham valor insignificante, j que no eram
suscetveis de nenhuma explorao econmica. Com a obra, essas reas

62

Flvio Bauer Novelli, Tarifa Bsica de Limpeza Urbana, publicado na Revista de Direito da
Procuradoria Geral do Estado do Rio de Janeiro, n.34, pg.360, cit.por Seixas Filho, op.cit., p.6.
63
Em Prol das Contribuies de Melhoria, Ed.Resenha Tributria, So Paulo, 1976, p.12.
64
Ataliba, op.cit., p.10.

conheceram excepcional valorizao (...) surgiu ento o duplo problema

consubstanciado no desafio proposto pelas seguintes questes:
a) como levantar recursos para to gigantesca obra?
b) aps a realizao, a quem pertenceria essa mais valia, obtida graas ao
esforo pblico?
As sbias respostas dadas pelo gnio ingls foram:
a)

cobrar

dos

proprietrios

dos

imveis

valorizados

uma

quantia

correspondente valorizao obtida, dado que para ela concorreram, e

b) atribuir comunidade, representada pelo Estado, a mais valia surgida em
razo da obra, realizada pelo prprio Estado. Assim surgiu o embrio do
instituto jurdico betterment tax65.
III. 3 - A contribuio de melhoria na Constituio Federal
O art.145, III, da Constituio Federal dispe que compete Unio, aos
Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios instituir contribuio de melhoria
decorrente de obras pblicas. A Constituio de 1967 dispunha, em seu
art.18, II, que o tributo seria arrecadado dos proprietrios de imveis
valorizados por obra pblica, que ter como limite total a despesa realizada e
como limite individual o acrscimo de valor que da obra resultar para cada
imvel beneficiado.
O tributo, previsto inicialmente na Carta de 34, como dissemos antes,
aparece em todas as Constituies posteriores (com exceo da de 1937),
embora sofrendo redues em sua redao, a partir do incio dos anos 80 66.
Assim, na Carta de 67, bem como na Emenda n.1/69, eram previstos dois
limites cobrana da contribuio, como vimos supra: um limite total (o poder
pblico no poderia cobrar mais que o que fosse gasto na obra) e um limite
individual (no poderia ser cobrado mais que a diferena entre o valor do
imvel apurado aps a obra e o valor do mesmo imvel antes de iniciada a
obra).

65

Idem, p.12.
A Emenda Constitucional n.23, de 1/12/83 (Emenda Passos Porto), revogou a exigncia do limite
individual, enquanto que o constituinte de 88 ceifou a necessidade de observncia do limite total.
66

A atual redao aparentemente deixou o administrador pblico sem

peias para instituir o tributo. A hiptese de incidncia, conforme o desenho
constitucional, parece ser simplesmente a realizao de obra pblica. Isso tem
levado alguns estudiosos a afirmar que basta que a obra pblica traga algum
benefcio aos proprietrios de imveis circundantes para que possa o tributo
ser institudo e cobrado. Contudo, como bem coloca Paulo de Barros Carvalho,
contribuio de melhoria no taxa.
Esta pressupe um servio pblico ou o exerccio do poder de polcia. A
contribuio de melhoria leva em conta a realizao de obra pblica que, uma
vez concretizada, determine a valorizao dos imveis circunvizinhos.
A efetivao da obra pblica por si s no suficiente. Impe-se um
fator exgeno que, acrescentado atuao do Estado, complemente a
descrio factual67. Esse fator exgeno, a que se refere Carvalho, a
valorizao imobiliria, condio necessria instituio do tributo. Obra
pblica que resulte desvalorizao do imvel do particular no pode ensejar a
criao de contribuio de melhoria. Isso descartado pela prpria substncia
do instituto, cuja denominao (contribuio de melhoria) denota a necessidade
de verificao de um plus no patrimnio imobilirio do contribuinte para a
fundamentao do tributo.
Na correta colocao de Luciano Amaro, no obstante o laconismo do
Texto Constitucional de 1988, que prev a contribuio de melhoria decorrente
da obra pblica (art.145, III), parece evidente que a contribuio de melhoria
s cabe se da obra decorrer valorizao (ou melhoria) para a propriedade
imobiliria do contribuinte. Aquilo que decorre da obra pblica no a
contribuio, mas sim a melhoria; e essa melhoria (gerada pela obra) que
lastreia a contribuio68.
67

V., por ex., Paulo de Barros Carvalho, op.cit., p.34.

Luciano Amaro, Direito Tributrio Brasileiro, 1 ed., Saraiva, So Paulo, 1997, p.47. O STF confirma
este entendimento: CONTRIBUIO DE MELHORIA. VALORIZAO IMOBILIRIA. CF/67.
ART. 18, II, COM A REDAO DA EC N. 23/83, CF/88, ART. 145, III. Sem valorizao imobiliria,
decorrente de obra pblica, no h contribuio de melhoria, porque a hiptese de incidncia desta a
valorizao. (STF, RE 114.069/SP, 2 Turma, Rel. Min. Carlos Velloso, j. em 15/04/1994)
- CONSTITUCIONAL. TRIBUTRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO DE
INSTRUMENTO. CONTRIBUIO DE MELHORIA. FATO GERADOR: QUANTUM DA
VALORIZAO IMOBILIRIA. PRECEDENTES. 1. Esta Corte consolidou o entendimento no sentido
de que a contribuio de melhoria incide sobre o quantum da valorizao imobiliria. Precedentes. 2.
Agravo regimental improvido (STF, AI 694836 AgR/SP, 2 Turma, Rel. Min. Ellen Gracie, j. em
24/11/2009)
68

A mera realizao de uma obra pblica no serve de suporte para a

instituio do tributo, portanto. A hiptese de incidncia pressupe a realizao
da obra, com uma condio: que desta resulte uma valorizao no imvel do
contribuinte. Nem um simples benefcio advindo ao contribuinte pode justificar a
criao do tributo. Assim, a renovao de equipamentos em uma praa pblica
j existente no acarreta valorizao alguma nos imveis dos moradores
circundantes. Pode trazer algum conforto, melhorar o trnsito de pedestres em
dita praa, mas o valor dos imveis permanecer o mesmo que antes. A noo
de benefcio no se coaduna, desta forma, com o perfil do tributo.
Tais afirmaes permitem concluir que, se a valorizao necessria, o
contribuinte no poder pagar mais que o acrscimo patrimonial verificado com
a realizao da obra pblica. Considerando dessa forma, temos que o
fundamento da contribuio no o ressarcimento pela despesa havida com a
obra pblica, mas simplesmente a apropriao, por parte de toda a sociedade,
de parte da mais valia registrada no patrimnio imobilirio de alguns
particulares, beneficiados por uma obra realizada pelo Poder Pblico.
Da que, embora a Emenda 23/83 e a Carta de 88 tenham eliminado a
referncia aos limites, individual e total, estes permanecem presentes no texto
constitucional de forma implcita, pois que, se por um lado o particular no deve
pagar mais que a diferena entre o valor posterior e o valor anterior obra,
tambm o Poder pblico no poder recolher mais que o custo da obra, visto
que a hiptese de incidncia do tributo no consiste na realizao de uma obra
pblica, e sim, como vimos.
Dessa forma, podemos concluir que o art.81 do Cdigo Tributrio
Nacional, fixando os limites individual e total, tal como estabelecida a
Constituio de 67, foi recepcionado pela atual Lei Maior Brasileira. E, apesar
das crticas de Geraldo Ataliba ao seu texto 69, o Decreto-Lei 195/67 permanece
vlido, eis que estabelece as condies para instituio do tributo por parte do
legislador ordinrio ptrio.
O Decreto-Lei 195/67 ainda o diploma que regulamenta a instituio do
tributo. Impe uma srie de exigncias Administrao Pblica, principalmente

69

Ataliba, Em Prol..., cit., p.33.

em seu art.5, dispositivo que estabelece a necessidade de publicao de

edital prvio cobrana, contendo, entre outros, os seguintes elementos:
a) delimitao das reas direta e indiretamente beneficiadas e a relao dos
imveis nelas compreendidos;
b) memorial descritivo do projeto;
c) oramento total ou parcial do custo das obras;
d) determinao da parcela do custo das obras a ser ressarcida pela
contribuio com o correspondente plano de rateio entre os imveis
beneficiados.
O edital deve ser prvio cobrana do tributo, portanto, e no prvio
obra, como querem alguns intrpretes70. Isso fica claro tanto pela leitura do
caput do art.5, como por seu pargrafo nico, este ao dispor que o previsto no
artigo aplica-se tambm aos casos de cobrana da contribuio de melhoria
por obras pblicas em execuo, constante de projetos ainda no concludos.
Logo, o edital pode ser publicado tanto aps a obra concluda, como durante o
andamento da mesma. Jurisprudncia de nossos tribunais tem reconhecido
esta possibilidade de cobrana do tributo antes de terminada a obra, devendo
ficar comprovado, porm, que houve efetivamente valorizao dos imveis em
conseqncia da obra pblica em andamento.
O art.6 do mesmo diploma fixa o prazo de trinta dias para que os
proprietrios de imveis situados nas zonas beneficiadas pelas obras pblicas
possam impugnar quaisquer dos elementos constantes do art.5, cabendo ao
impugnante o nus da prova. A impugnao dever ser dirigida Administrao
competente, atravs da petio, que servir para o incio do processo
administrativo (DL 195/67, art.7).
Quanto responsabilidade pelo pagamento do tributo, responde pelo
mesmo o proprietrio do imvel ao tempo de seu lanamento e esta
responsabilidade se transmite aos adquirentes e sucessores, a qualquer ttulo,
70

O STF j decidiu: no h possibilidade de ser cobrada em relao obra inacabada, porque a exegese
que se d expresso contribuio de melhoria, decorrente de obras pblicas outra no seno a de que
implique que a obra esteja realizada. (STF, RE n 114.069-1/SP, 2 Turma, Rel. Min. Carlos Velloso,
RJ/IOB 1/8002)

do domnio do imvel. No caso de enfiteuse 71, o enfiteuta o responsvel pelo

pagamento. nula a clusula do contrato de locao que atribua ao locatrio o
pagamento, no todo ou em parte, da contribuio de melhoria lanada sobre o
imvel. Por outro lado, no imvel locado lcito ao locador exigir aumento de
aluguel correspondente a 10% ao ano da contribuio de melhoria
efetivamente paga. Os bens indivisos sero considerados como pertencentes a
um s proprietrio e aquele que for lanando ter direito de exigir dos
condminos as parcelas que lhe couberem (DL 195/67, art.8 e pargrafos 1,
2, 3 e 4).
Um conceito de contribuio de melhoria nos dado por Bilac Pinto, um
dos primeiros estudiosos a se debruar sobre este intuito: a receita
obrigatria, decretada exclusivamente ou concorrentemente pelo Municpio,
Estado ou Unio, em razo da valorizao produzida em imvel do contribuinte
por obra pblica realizada e cujo montante no pode ultrapassar nem o custo
da obra nem o valor do benefcio.
possvel, portanto, efetuar uma distino clara entre a contribuio de
melhoria e as taxas. Embora sejam ambos tributos vinculados e em ambas se
verificando uma vantagem definida para o contribuinte, as diferenas so
evidentes: a taxa paga por um servio prestado pela Administrao Pblica
ou pela realizao do chamado poder de polcia, enquanto que a contribuio
de melhoria est necessariamente condicionada valorizao do imvel do
contribuinte, como decorrncia de uma obra pblica. A incidncia da taxa ,
regra geral, peridica, sendo tributo pago com carter permanente, enquanto
que a lei que instituir uma contribuio de melhoria deve obrigatoriamente
estabelecer o prazo de sua durao, quais sero os contribuintes beneficiados
pela obra pblica, logo, quais os que devero arcar com os custos do tributo.
Um aspecto importante relativo contribuio de melhoria diz respeito
sua

crescente

utilizao

atualmente,

principalmente

pelos

Municpios

brasileiros, to necessitados de recursos. Contudo, temos verificado que a

quase totalidade dos mesmos instituem o tributo afrontando o texto
constitucional e mesmo contrariando as exigncias do Decreto-Lei 195/67,
71

Sobre a enfiteuse, ver http://www.lfg.com.br/public_html/article.php?story=20090123124459587,

acesso em 05/10/2012.

diploma que, como vimos antes, foi recepcionado pela Carta de 88. Um dos
grandes problemas verificados na instituio de contribuio de melhoria pelos
municpios diz respeito no observncia do critrio referente publicao de
edital prvio cobrana, conforme a exigncia do art.5, visto supra.

REFERNCIAS:
AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro, 1 ed., Saraiva, So Paulo, 1997
ATALIBA, Geraldo. Em Prol das Contribuies de Melhoria, Ed.Resenha Tributria,
So Paulo, 1976
ATALIBA, Geraldo. Hiptese de Incidncia Tributria. SP: RT.
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. SP: Saraiva.
MACHADO, Hugo de Brito. Taxa e Preo Pblico, in Temas de Direito Tributrio,
Ed.RT, So Paulo, 1993.
MACHADO, Hugo de Brito.Curso de Direito Tributrio, SP: Saraiva, 1997
MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compndio de Direito Tributrio, SP: Forense, 1982
SEIXAS FILHO, Aurlio Pitanga. Taxa doutrina, prtica e jurisprudncia, de acordo
com a Constituio de 1988, Forense, Rio, 1990.

IV - Tributos em espcie - Emprstimo Compulsrio e

Contribuies Sociais e os tributos estaduais
No presente captulo, iremos finalizar a anlise das espcies tributrias
com o estudo do emprstimo compulsrio e das contribuies sociais, bem

como estudar de forma rpida os tributos estaduais, com uma rpida

abordagem da legislao catarinense.

IV. 1 - O Emprstimo Compulsrio

A figura do Emprstimo Compulsrio aparece no direito brasileiro aps a
Segunda Guerra e foi inicialmente usada principalmente para financiar a
interveno da Unio no domnio econmico, juntamente com algumas
contribuies interventivas. Ambas as exaes, em seus primrdios, no foram
consideradas como tributos, delas se utilizando o Governo Federal como meio
para suprimento de recursos eventuais, extra-oramentrios. As reclamaes
dos contribuintes, sentindo-se prejudicados por exigncias extemporneas,
resultou no entendimento firmado pelo Supremo Tribunal Federal, manifestado
atravs da Smula 418, segundo o qual o emprstimo compulsrio no
tributo e sua arrecadao no est sujeita exigncia constitucional da prvia
autorizao oramentria.
Efetivamente, a Constituio Federal de 1946 no albergava o
Emprstimo Compulsrio em seu precrio sistema tributrio 72. Disso resultou a
diviso que se verificou na doutrina tributria nacional e na posio do STF.
Contudo, em 1964, o Prof. Amilcar de Arajo Falco publicou profundo estudo
sobre o Emprstimo Compulsrio na Revista de Direito Pblico 73. No mesmo, o
renomado e saudoso autor baiano refutava, uma a uma, as teses de muitos
que entendiam a exao ora como um contrato de mtuo, ora como um
simples emprstimo. Em suas concluses, Falco demonstrou que o
Emprstimo Compulsrio era tributo no por ser emprstimo, mas por ser
compulsrio argumento que acabou por se confirmar posteriormente, com a
edio da lei 5.172/66 (Cdigo Tributrio Nacional), a qual, em seu art.4,
determinou que a natureza jurdica especfica do tributo determinada pelo
fato gerador da obrigao, sendo irrelevante para qualific-la, dentre outras, a
destinao legal do produto da arrecadao.
72

Dizemos precrio sistema tributrio porque, na realidade, a CF/46 no foi estruturada de forma
sistmica, principalmente no que se refere aos princpios tributrios, e a discriminao de rendas
tributrias. Um real sistema constitucional tributrio parece pela primeira vez com a promulgao da EC
18/65, verdadeiro divisor de guas do Direito Tributrio brasileiro.
73
RDP n.10, pp. 60 e segs.

Certamente por influncia do bem fundamentado artigo do Prof. Amilcar

Falco, a Carta de 1967, em seu art.18, consagrou o Emprstimo Compulsrio
como tributo, colocando-o juntamente com as Contribuies Especiais, no
captulo do Sistema Tributrio Nacional, aplicando-se s duas figuras os
princpios e limitaes constitucionais tributrios aplicveis s demais espcies
tributrias. Dessa forma, restou sem eficcia a Smula 418, que perdeu
validade com a nova ordem constitucional.
A CF/67, alis, disps sobre o Emprstimo Compulsrio (E.C.) em dois
de seus dispositivos, no art.18 e no art.21. Neste, havia a referncia ao
Emprstimo Compulsrio excepcional, o que levou alguns escritores a
vislumbrarem a outra figura de E.C., diversa daquela do art.18, em vez de
simplesmente considerarem ter havido apenas um problema de reviso dos
Constituintes, ante uma evidente falha dos redatores da Carta Maior. No
difcil

comprovar

nossa

assertiva:

basta

lembrar

que

Emprstimo

Compulsrio, em qualquer caso, somente pode ser institudo em situaes

excepcionais.
Na redao atual, o art.148, CF, estabelece a competncia da Unio
para, mediante lei complementar, instituir emprstimos compulsrios para
atender s despesas extraordinrias, decorrentes de calamidade pblica, de
guerra externa ou sua iminncia, bem como nos casos de investimento pblico
de carter urgente e de relevante interesse nacional, devendo, neste ltimo
caso, ser observado o princpio da anterioridade tributria (art.150, III, B, CF).
O art.15, do Cdigo Tributrio Nacional, foi parcialmente recepcionado pela
Carta de 88, tendo apenas sido revogado o inciso III, o qual estabelecia a
possibilidade de instituio do Emprstimo Compulsrio em caso de
conjuntura que exija a absoro temporria de poder aquisitivo. Andou bem o
legislador constituinte, visto a prtica do Executivo brasileiro, que, pela via do
decreto-lei, era useiro e vezeiro em criar emprstimos para cobrir os buracos
do Tesouro nacional, institudos sempre com fundamento em mencionado
dispositivo.
Uma questo importante a de saber como deve ser interpretada a
parte final do inciso II, do art.148, CF. Ao exigir a obedincia ao princpio da
anterioridade tributria de Emprstimo Compulsrio criado em caso de

investimento pblico de carter urgente e de relevante interesse nacional, o

legislador constituinte consagrou uma aparente contradio. Como um
investimento pode ser urgente e relevante, mas deve ser aguardado o exerccio
seguinte para que o tributo possa ser cobrado? Se tomarmos como urgente o
critrio da prpria Constituio Federal, em seu processo legislativo urgente
o que no pode esperar mais que 45 dias teremos uma contradio insolvel,
a qual nem mesmo a aplicao do prazo de noventa dias exigido para
Contribuies para o Financiamento da Seguridade Social (art.195, pargrafo
6, CF) resolver.
Parece que a soluo para a contradio que, repetimos, mais
aparente que real, est na prpria conjugao de exigncias investimento
urgente e de relevante interesse nacional. Os recursos obtidos com
Emprstimo Compulsrio institudo com fundamento no art.148, II, CF, devem
ser aplicados em reas de relevante interesse nacional, as quais no podem
ser atendidas com os recursos disponveis, arrecadados como receita
ordinria. O tributo poder ser criado para atender setores como, por exemplo,
educao e sade, setores que demandam volumes considerveis de recursos
e que h sculos so denunciados como estando em situao calamitosa.
Podero at mesmo, estes recursos extraordinrios, entrarem no oramento,
mas nem por isso deixaro de ser urgentes e de relevante interesse nacional. A
idia do urgente, neste caso, reveste-se de um componente mais polticosocial que propriamente jurdico.
O pargrafo nico do art.15, CTN, igualmente recepcionado pela ordem
constitucional vigente, dispe que a lei fixar obrigatoriamente o prazo do
emprstimo e as condies de seu resgate, observando, no que for aplicvel, o
disposto nesta Lei. Dessa forma, sempre que lei complementar instituir um
Emprstimo Compulsrio, deve dispor qual o perodo de tempo em que o
mesmo poder ser cobrado, bem como estabelecer os critrios da devoluo
do mesmo (se ser devolvido ao contribuinte com ou sem juros e correo
monetria, em quantas parcelas etc.).
Cabe notar ainda que nem a Constituio Federal nem o CTN
estabelecem o fato gerador deste tributo. Cabe lei complementar instituidora
do tributo tipific-lo, determinando sua hiptese de incidncia. Nesse sentido,

cabe ao legislador complementar determinar se o Emprstimo Compulsrio

ter natureza de imposto, taxa ou de contribuio de melhoria, embora
normalmente os emprstimos j institudos, em nosso direito positivo, tenham
tido sempre natureza tributria prpria de impostos.
Outra observao diz respeito ao pargrafo nico do art.148, CF. O
mesmo determina que a aplicao dos recursos provenientes de emprstimo
compulsrio ser vinculada despesa que fundamentou sua instituio,
cometendo uma aparente redundncia, pois que, se o emprstimo s poder
ser criado nos casos estabelecidos nos incisos I e II do artigo, evidentemente
que os recursos somente podero ser aplicados de forma vinculada despesa
que justificou sua criao. A regra constitucional vincula no somente o
legislador, mas tambm o administrador pblico. Este no poder aplicar os
recursos provenientes de emprstimo compulsrio em qualquer outra finalidade
que no aquela que fundamentou sua instituio.
H, porm, quem justifique tal dispositivo, afirmando que tambm aqui
andou bem o legislador constituinte, ao amarrar a receita despesa, criando
uma verdadeira limitao ao exerccio da competncia por parte da Unio.
Esta, se antes criava emprstimos sob determinado fundamento legal, apenas
para cobrir os rombos do Tesouro, onerando em demasia o contribuinte (os
recursos eram normalmente desviados das finalidades para os quais eram
criados, numa verdadeira orgia com o dinheiro pblico), agora estaria amarrada
regra constitucional: a aplicao dos recursos provenientes do tributo dever
obrigatoriamente estar vinculada despesa para a qual foi o mesmo institudo.
A conseqncia da previso da regra ora analisada que desde 1988, ano da
promulgao da Constituio vigente, a Unio no criou mais qualquer E.C.
Uma ltima observao no que se refere reteno de ativos financeiros
promovido no Governo Collor, episdio que ficou conhecido pelo povo brasileiro
como bloqueio de contas bancrias ou congelamento de contas. Em
momento algum os atos normativos que determinaram a reteno fizeram
referencia sua verdadeira natureza jurdica. Contudo, uma anlise atenta da
mesma permitiu ao Supremo Tribunal Federal afirmar, em 1993, que o governo
instituiu, por Medida Provisria, um Emprstimo Compulsrio inominado: reteve
toda importncia, depositada em qualquer agncia bancria nacional, superior

a Cr$ 50.000,00 (valores da poca), a qual deveria ser devolvida dezoito

meses depois (a partir de setembro de 1992), em doze parcelas mensais e
sucessivas. Ou seja, os cidados brasileiros com saldo bancrio superior a Cr$
50 mil emprestaram ao Governo federal o que excedesse a esse valor,
recuperando-o um ano e meio depois, de forma parcelada. Exatamente como
dispe o art.15, III, e seu pargrafo nico, CTN.
A ressaltar que a malsinada reteno revelou-se inconstitucional, pois a
Carta de 1988 no recepcionou o nico fundamento jurdico que poderia servir
de suporte para sua instituio: justamente o art.15, III, do Cdigo Tributrio
Nacional. Este possibilitava Unio instituir Emprstimo Compulsrio em caso
de conjuntura que exija a absoro temporria de poder aquisitivo, o que
encaixava como luva s pretenses da equipe econmica reinante.
Infelizmente, porm, o dispositivo codificado j no mais vigia no ordenamento
tributrio brasileiro.
Talvez por este fato, ou mais provavelmente em funo das severas
exigncias constitucionais em vigor, desde a promulgao da Constituio
Federal, em 05/10/1988, a Unio no mais criou qualquer Emprstimo
Compulsrio. Decorre da igualmente que a proposta de reforma tributria ora
em tramitao no Congresso Nacional tenha suprimido a exigncia de
observncia do princpio da anterioridade para o caso de Emprstimo
Compulsrio a ser criado em caso de investimento pblico de carter urgente e
de relevante interesse nacional. Esta supresso poder abrir caminho, mais
uma vez, instituio de Emprstimos to somente para cobrir os rombos do
Tesouro Nacional, como ocorria sob o regime constitucional anterior. Se
considerarmos que doutrinadores admitem que o Presidente da Repblica
pode editar Medida Provisria instituindo Emprstimo Compulsrio quando a
Carta Maior exige Lei Complementar bastando, para tanto, que o Congresso
a aprove com um quorum de maioria absoluta, estar aberta realmente a trilha
para obteno de recursos fceis, extra-oramentrios, com o fito nico de
fechar as contas.

IV. 2 - As Contribuies Especiais

Embora tenha sido utilizado em perodos anteriores 2 Guerra Mundial

por vrios Estados europeus, foi depois desse conflito que o fenmeno da
parafiscalidade difundiu-se. Ao que consta, teria sido Robert Schumann, ento
Ministro das Finanas francs, quem props, na Exposio de Motivos Lei
Oramentria de 1947, uma considervel ampliao na utilizao dos
chamados tributos parafiscais. Como vimos antes, estes se caracterizam por
serem institudos por uma pessoa jurdica de direito pblico com competncia
para tributar, que delega a chamada capacidade tributria ativa (competncia
para arrecadar) a outra pessoa jurdica de direito pblico, ou de direito privado
que exera, evidentemente, uma atividade de interesse pblico.
Os tributos parafiscais foram adotados em vrios ordenamentos
positivos. No Brasil, adentraram no sistema constitucional tributrio com a
Carta de 1967, apesar de sua utilizao anterior, em sede de legislao
infraconstitucional. Por isso que, anteriormente ao regime de 67, autores
defenderam sua natureza no tributria, discusso que perdura ainda hoje
entre poucos estudiosos. A doutrina ptria, majoritariamente, entende que as
chamadas contribuies parafiscais, denominao tambm dada espcie
por alguns tributaristas, tem natureza tributria, seguindo a orientao
consolidada pelo Supremo Tribunal Federal, em vrios julgados.
IV. 2.1 - A denominao do tributo
Questo menor, mas que no deixa de chamar ateno, a referente
denominao legal do tributo. Com sua entrada nos domnios constitucionais,
em 67, recebeu o tributo a denominao de contribuies parafiscais, por
entender-se, e no sem razo, que a maioria das contribuies institudas com
fulcro

no

dispositivo

que

as

albergava

possuam

caractersticas

de

parafiscalidade. Com a promulgao da Carta de 88, algumas dessas

contribuies perderam tal caracterstica, com o que tal denominao foi
gradativamente sendo deixada de lado. A doutrina hoje se divide, quanto ao
nomen juris, entre contribuies sociais e contribuies especiais.
No primeiro caso, a escolha decorre da prpria redao do art.149, CF,
que, ao dispor ser da competncia exclusiva da Unio instituir contribuies
sociais, de interveno no domnio econmico e de interesse de categorias
profissionais ou econmicas..., induziu muitos leitores ao entendimento

segundo o qual o tributo seria contribuies sociais, das quais aquelas de

interveno no domnio econmico e as de interesse de categorias
profissionais ou econmicas seriam subespcies. Uma leitura mais atenta do
dispositivo, porm, e o conhecimento das contribuies atualmente j
institudas pela Unio permite concluir que, ao contrrio do que se poderia
deduzir de uma leitura mais apressada do texto constitucional, trs so as subespcies destas contribuies: justamente as sociais, as interventivas e as
corporativas. Esta a razo pela qual a denominao Contribuies
Especiais vem pouco a pouco sendo mais veiculada pela doutrina.
As subespcies
Identificamos portanto trs subespcies de contribuies especiais,
conforme art.149, CF: as contribuies sociais (institudas no interesse do
financiamento da seguridade social ou para financiar outros programas sociais,
como PIS, Salrio Educao, FGTS etc.), as contribuies interventivas (como
a contribuio para financiar a interveno estatal na rea da marinha
mercante, legalmente denominada Adicional ao Frete para Renovao da
Marinha

Marcante,

ou

as

contribuies

cobradas

pelas

agncias

governamentais74) e as contribuies corporativas, estas com caractersticas

mais prximas da parafiscalidade (contribuies para a Ordem dos Advogados
do Brasil, para os Conselhos Profissionais CRM, CRC, CREA, alm das
denominadas contribuies sindicais, conhecida no meio contbil como
imposto sindical e que no se confunde com a contribuio sindical prevista
no art.8, IV, CF, por ser esta facultativa, paga por quem se associar ao
sindicato).
Quanto modalidade contribuies sociais, cabe notar o tratamento
constitucional diferenciado que dado s contribuies criadas para o
Financiamento da Seguridade Social, previstas no art.195, I, II e III, CF. Estas,
diferentemente das contribuies previstas no art.149, CF (demais sociais,
interventivas e corporativas), constituem uma exceo em relao s demais,
no que se refere observncia ao princpio da anterioridade tributria.
Enquanto todas as outras devem obedincia ao princpio, as contribuies de
74

So vrias as agncias criadas para regular e disciplinar setores da economia, tais como a ANAC
(Agncia Nacional da Aviao Civil), ANATEL (telecomunicaes), ANA (guas), ANP (petrleo) etc.

Seguridade Social observam a chamada anterioridade mitigada, um prazo de

90 dias que deve medear entre a publicao da lei que as instituir ou modificar
e a efetiva cobrana do tributo. H quem denomine este prazo como
noventino ou anterioridade reduzida.
A redao constitucional, no art.195, 6, no a melhor, como
podemos observar. Expressa o dispositivo que as contribuies sociais de que
trata este artigo s podero ser exigidas aps decorridos noventa dias da data
de publicao da lei que as houver institudo ou modificado, no se lhe
aplicando o disposto no art.150, III, b (princpio da anterioridade). Ao excetuar
estas contribuies do princpio da anterioridade, na realidade est o texto
constitucional reduzindo consideravelmente o prazo para que as mesmas
possam ser cobradas. Em vez de aguardar o exerccio seguinte, pode o rgo
arrecadador da Unio cobrar decorridos apenas noventa dias aps a
publicao da lei instituidora do tributo. Logo, a expresso s podero ser
exigidas no a melhor para a perfeita compreenso do texto, pois que ao
contribuinte interessa mais que seja observado o princpio da anterioridade tal
como est expresso no art.150, III, b, combinado com o prazo de noventa dias
do art.150, III, c, que esta anterioridade mitigada do art.195. Seria mais feliz o
legislador Constituinte se dissesse que as Contribuies de que se trata o
artigo podero ser exigidas decorridos somente (ou apenas) noventa dias...,
como que traduziria com mais perfeio o que realmente quis expressar.
A Emenda Constitucional 42/2003 trouxe uma inovao no que se refere
ao princpio da anterioridade consagrado no citado art.150, III, b, CF. Talvez
aproveitando o fato de que o prazo de noventa dias, como foi pensado e
constitucionalmente fixado para as contribuies de Seguridade Social, acabou
por se revelar mais vantajoso que o prazo traduzido pela anterioridade
tributria que, na prtica, muitas vezes significa aguardar dois ou trs dias
apenas entre a publicao da lei e o novo exerccio (razo pela qual o
Prof.Sacha Calmon Navarro Coelho considerava que o princpio possua um
carter meramente retrico), a EC 42/2003 estendeu o prazo de noventa dias
para todos os tributos, observado, porm, o princpio tradicional da
anterioridade, com algumas excees75.
75

Como veremos no prximo captulo.

IV. 3 - Os Tributos estaduais

Os Estados membros da federao brasileira tm competncia, como
vimos antes, para instituir trs impostos: o ICMS Imposto sobre operaes
relativas Circulao de Mercadorias e sobre prestao de Servios de
transporte interestadual e intermunicipal e de comunicaes, ainda que as
operaes e as prestaes se iniciem no exterior, o IPVA Imposto sobre
Propriedade de Veculos e Automotivos e o ITCMD Imposto sobre a
Transmisso Causa Mortis e Doaes de quaisquer bens ou direitos. Tinham
eles competncia para instituir ainda outro imposto o Adicional ao Imposto de
Renda, na razo de at cinco por cento do que for pago Unio por pessoas
fsicas ou jurdicas domiciliadas nos respectivos territrios, a ttulo do imposto
previsto no art.153, III, incidente sobre lucros, ganhos e rendimentos de
capital. O dispositivo com tal previso, art.155, II, foi revogado pela Emenda
Constitucional n.3/93, em razo dos numerosos conflitos que o mesmo
provocou entre os Estados membros da Federao e os contribuintes, em face
principalmente da interpretao divergente de seu texto.
No que se refere ao ICMS, vale lembrar que se trata do imposto com o
maior nmero de dispositivos constitucionais regulando aspectos de sua
instituio. So quase trinta regras contempladas no art.155, CF, o que faz com
que o estudo deste imposto fique, em grande medida, concentrado no plano
constitucional, como bem lembra Marco Aurlio Greco 76. Este autor levanta a
questo de saber se o ICMS, previsto na Carta de 1988, imposto novo ou um
imposto velho, o antigo ICM, apenas acrescido de novas incidncias. A partir da
anlise comparativa dos textos constitucionais (CF 67 e CF 88), conclui ele que
o ICMS atual o antigo ICM, ao qual foram agregadas incidncias de servios.
Para Greco, esta concluso importante, visto que desta forma no
houve necessidade de edio de toda uma nova legislao ordinria e
infralegal pertinente. Tudo comearia com a CF/88, caso se entendesse o
contrrio. Dessa forma, toda legislao anterior ao ICM que no tenha colidido
com dispositivos constitucionais foi recepcionada pela Constituio de 1988.
76

GRECO, Marco Aurlio et al., ICMS Materialidade e Caractersticas Constitucionais, in Curso de

Direito Tributrio, 7 ed., So Paulo: Saraiva, 2000, p.531.

Tambm a jurisprudncia, especialmente a do Supremo Tribunal Federal,

construda sobre conceitos no alterados e determinando sentido e alcance do
imposto, continua pertinente77.
Como exemplo da legislao estadual, em Santa Catarina o ICMS foi
institudo pela Lei n 7.547, de 27 de janeiro de 1989, conhecida como Lei do
ICMS. Esta lei, em seus 98 artigos, foi sofrendo, ao longo dos oito anos
seguintes, numerosas modificaes. Em 26 de dezembro de 1996, foi editada a
Lei 10.297, norma que procurou adaptar a Lei do ICMS s inovaes trazidas
pela Lei Complementar n 87, de 13 de setembro de 1996, chamada Lei Kandir.
O Decreto n 2.870, de 27/08/2001, constitui o regulamento de base do ICMS
catarinense, tendo sofrido at o momento mais de 1970 alteraes 78 em seu
texto.
A Lei Kandir, como lei complementar, inovou principalmente no que
refere ao regime de crditos, ampliando consideravelmente as possibilidades
de utilizao do crdito do imposto nas compras efetuadas pelo contribuinte,
inclusive no que se refere ao direito ao crdito relativo s mercadorias
destinadas ao ativo permanente ou ao uso ou consumo do estabelecimento.
O ICMS um imposto essencialmente dinmico, que vem sofrendo
modificaes e alteraes em sua regulamentao. O Decreto 2.870/2001, que
regulamenta o imposto catarinense, constitui-se de um corpo de normas (88
artigos) e vrios anexos. Estes tratam desde produtos sujeitos a tratamento
especfico (lista de produtos suprfluos, mercadorias de consumo popular,
produtos primrios, veculos automotores etc.), a benefcios fiscais (isenes,
reduo da base de clculo, crdito presumido etc.), substituio tributria, que
estabelece normas referentes ao instituto da substituio, cuidando dos
procedimentos (cadastro, documentos fiscais, escriturao), fiscalizao e das
operaes sujeitas a este regime, tratamento reservado s microempresas e s
empresas de pequeno porte, ao tratamento do sistema de emisso de
documentos fiscais e escriturao de livros fiscais por contribuinte usurio de
equipamento de processamento de dados;

77

Greco, op.cit., p.533.

At o ms de fevereiro de 2009 foram editados centenas de decretos promovendo 1972 alteraes no
regulamento de base do ICMS.
78

O nmero de alteraes no regulamento do ICMS, comum legislao

dos ICMS dos vrios Estados membros da federao, deixa bastante claro o
carter dinmico do imposto, exigindo um acompanhamento dirio de sua
evoluo por parte de seu operador.
Quanto ao IPVA Imposto sobre a Propriedade de Veculos
Automotivos, em Santa Catarina foi institudo pela Lei estadual n 7.543 de 30
de dezembro de 1988. Esta lei foi regulamentada pelo Decreto 2.993, de 17 de
fevereiro de 1989, tendo o mesmo sofrido, desde ento, cerca de noventa
alteraes, todas estas tratando de ampliar o alcance do imposto ou
modificando critrios de apurao, fixao de valores etc. do imposto.
O ITCMD Imposto sobre a transmisso causa mortis e doao de
quaisquer bens ou direitos foi institudo em Santa Catarina pela Lei n 7.540,
de 30 de dezembro de 1988. Tambm este diploma normativo foi alterado por
algumas leis posteriores, principalmente as de n 8.159, de 04 de dezembro de
1990; n 8.511, de 28 de dezembro de 1991 e n 8.760, de 27 de julho de 1992.
Atualmente, o imposto regido pela Lei 13.136, de 25/11/2004, e
regulamentado pelo Decreto n 2.884, de 30/12/2004, ato que continua sendo o
documento base para a aplicao do tributo em Santa Catarina, embora tenha
o mesmo sido alterado por alguns decretos posteriores.
Alm dos impostos, possuem os Estados membros competncia para
instituir contribuio de melhoria e taxas. Aquela, embora tenha previso
constitucional, ainda no foi objeto de ateno por parte da maioria dos
Estados, no tendo sido ainda instituda. As taxas atualmente previstas na
legislao tributria catarinense so seis e esto contidas na Lei 7.541, de 30
de dezembro de 1988, em seu art.1, com as alteraes trazidas pela Lei n
9.820/94 e Lei n 10.058/95. So elas: a TSG (Taxa de Servios Gerais), a TJ
(Taxa Judiciria), a TSI ( Taxa de Segurana conta Incndios), a TPS (Taxa de
Proteo contra Sinistros), a TSOD (Taxa de Segurana Ostensiva contra
Delitos) e a TSP (Taxa de Segurana Preventiva).

REFERNCIAS:
AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro, 1 ed., Saraiva, So Paulo, 1997

MACHADO, Hugo de Brito.Curso de Direito Tributrio, SP: Saraiva, 1997

FALCO, Amilcar de Arajo. Natureza jurdica do emprstimo compulsrio. RDP n.10,
1964.
GRECO,

Marco

Aurlio

et

al.,

ICMS

Materialidade

Caractersticas

Constitucionais, in Curso de Direito Tributrio, 7 ed., So Paulo: Saraiva, 2000,

V - Princpios constitucionais tributrios e legislao

tributria

Neste captulo, iremos estudar os princpios constitucionais tributrios

contidos na Constituio Federal de 1988, analisar as limitaes do poder de

tributar impostas pela Constituio, bem como verificar os critrios referentes

discriminao das competncias tributrias atribudas pela Constituio.
Iniciaremos ainda o estudo da legislao tributria.

V. 1 - O Sistema Tributrio Nacional

Dos princpios Gerais
Na seo 1, a Constituio estabelece alguns dispositivos de carter
geral, determinando as competncias dos entes tributantes para instituir os
impostos que especifica (impostos, taxas e contribuio de melhoria),
determinando ainda que cabe somente lei complementar dispor sobre
conflitos de competncia, em matria tributria, entre a Unio, os Estados, o
Distrito

Federal

os

Municpios,

bem

como

regular

as

limitaes

constitucionais ao poder de tributar e estabelecer normas gerais em matria de

legislao tributria.
O pargrafo primeiro estabelece o chamado princpio da capacidade
contributiva, enunciando que sempre que possvel, os impostos tero carter
pessoal e sero graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte,
facultando administrao tributria, especialmente para conferir efetividade a
esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da
lei, o patrimnio, os rendimentos e as atividades econmicas do contribuinte.
Trata-se de princpio que esteve presente na Constituio Federal de
1946, com redao mais ampla: os tributos tero carter pessoal, sempre que
isso for possvel, e sero graduados conforme a capacidade econmica do
contribuinte (art.202). Era norma presente nas disposies gerais, visto a
ausncia de um captulo especfico tratando sobre o sistema tributrio 79.
O art.147 fixa a competncia da Unio para instituir, em Territrio
Federal, os impostos estaduais e, se o Territrio no for dividido em Municpios,
cumulativamente, os impostos municipais; ao Distrito Federal cabem os
impostos municipais. No h mais Territrios no Brasil, mas a norma deixa
claro que, no caso de instituio de novas dessas autarquias federais, cabe
Unio legislar sobre tributos e a ela cabe fiscalizar e cobrar. Outro detalhe
79

Alis, o art.203 tambm cuidava, como disposio geral, da imunidade tributria dos professores e
jornalistas: Nenhum imposto gravar diretamente os direitos de autor, nem a remunerao de professores
e jornalistas. Tais imunidades no foram contempladas na CF/67.

que o Distrito Federal, com sua natureza jurdica mista de Estado membro e
Municpio, recebe a competncia para instituir os impostos municipais. O
art.155, por sua vez, fixa a competncia do DF instituir os impostos estaduais.
Em seu art.148, a CF determina que cabe somente Unio, mediante lei
complementar, instituir emprstimos compulsrios para atender s despesas
extraordinrias decorrentes da calamidade pblica, de guerra externa ou
iminncia e em caso de investimento pblico de carter urgente e de relevante
interesse nacional, observando o disposto no art.150, III, b (princpio da
anterioridade tributria). O pargrafo nico deste dispositivo dispe que a
aplicao dos recursos provenientes do emprstimo compulsrio ser
vinculada despesa que fundamentou sua instituio.
O art.149 afirma que compete exclusivamente Unio instituir
contribuies sociais, de interveno no domnio econmico e de interesse das
categorias profissionais ou econmicas, como instrumento de sua atuao nas
respectivas reas, observando o disposto nos art.146, III e art.150, I e II, e sem
prejuzo do previsto no art.195, 6, relativamente as contribuies a que alude
o dispositivo.
O 1 do art.149 fixa a competncia dos Estados, do Distrito Federal e
dos Municpios para instituir contribuio, cobrada de seus servidores, para
custeio, em benefcio destes, do regime previdencirio de que trata o art. 40,
cuja alquota no ser inferior da contribuio dos servidores titulares de
cargos efetivos da Unio. (Redao dada pela Emenda Constitucional n 41,
19.12.2003).
Os pargrafos 2 a 4, bem como o art.149-A, foram acrescentados ao
texto constitucional tambm pela Emenda Constitucional n 41, de 19/12/2003.
O 2 dispe que as contribuies sociais e de interveno no domnio
econmico de que trata o caput deste artigo:
I - no incidiro sobre as receitas decorrentes de exportao;
II - incidiro tambm sobre a importao de produtos estrangeiros ou
servios;
III - podero ter alquotas:
a) ad valorem, tendo por base o faturamento, a receita bruta ou o valor
da operao e, no caso de importao, o valor aduaneiro;
b) especfica, tendo por base a unidade de medida adotada.

O 3 inovou bastante nosso sistema tributrio, ao estabelecer que a

pessoa natural destinatria das operaes de importao poder ser
equiparada a pessoa jurdica, na forma da lei, enquanto que o 4 dispe que
a lei definir as hipteses em que as contribuies incidiro uma nica vez. Por
sua vez, o art.149-A firmou a competncia de os Municpios e o Distrito Federal
institurem contribuio, na forma das respectivas leis, para o custeio do
servio de iluminao pblica, observado o disposto no art. 150, I e III.
V. 2 - Das Limitaes do Poder de Tributar
Os arts. 150, 151 e 152 da Constituio Federal estabelecem as
chamadas limitaes ao poder de tributar. So fixados ali vrios princpios que
fundamentam o Direito Tributrio brasileiro, limitando principalmente a atuao
do Poder Executivo (a Administrao Pblica, atravs da Fazenda Pblica),
mas refreando tambm, em alguns dispositivos, a atuao do Legislativo e do
Judicirio. Por essas razes, que podemos afirmamos que estas limitaes
funcionam igualmente como garantias ofertadas ao contribuinte (pessoa fsica
ou jurdica), para se defenderem contra as arbitrariedades cometidas pelos
rgos estatais.
Ento, o art.150 diz que, sem prejuzo de outras garantias
asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito
Federal e aos Municpios, exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabelea.
Temos aqui o chamado princpio da legalidade tributria, um dos princpios
fundamentais de nosso sistema.
Os demais princpios presentes nesta seo so:

Principio da igualdade tributria, ou da isonomia (art.150, II)

vedado aos entes tributantes instituir tratamento desigual entre os contribuintes
que se encontrem em situao equivalente, proibida qualquer distino em
razo

de

ocupao

profissional

ou

funo

por

eles

exercida,

independentemente da denominao jurdica dos rendimentos, ttulos ou

direitos.

Princpio da anterioridade tributria geral (art. 150, III, b)

vedado cobrar tributos no mesmo exerccio financeiro em que haja sido

publicada a lei que os instituiu ou aumentou.

Princpio

da

anterioridade

tributria

especial

(prazo

noventino) (art.150, III, c) vedado cobrar tributos antes de decorridos

noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou
aumentou, observado o disposto na alnea b (Includo pela Emenda
Constitucional n 42, de 19/12/2003).

Princpio da irretroatividade da lei tributria (art. 150, III, a)

proibido cobrar tributos em relao a fatos geradores ocorridos antes do incio
da vigncia da lei que os houver institudo ou aumentado.

Princpio da proibio do confisco (art.150, IV) vedado

utilizar tributos com efeito de confisco.

Princpio da liberdade de trfego (art.150, V) vedado

estabelecer limitaes ao trfego de pessoas ou bens, por meio de tributos
interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrana de pedgio pela
utilizao de vias conservadas pelo Poder Pblico.

Princpio da imunidade tributria (art.150, VI) neste inciso, a

Constituio estabelece vrias situaes que no podem ser tributadas por
meio de impostos. De notar que taxas e contribuio de melhoria podem ser
cobradas. O que no pode a Unio, os Estados e os Municpios cobrarem
impostos incidentes sobre o patrimnio, renda ou servios uns dos outros
(imunidade recproca), sobre templos de qualquer culto, sobre partidos polticos
(inclusive suas fundaes), sindicatos de trabalhadores, instituies de
educao e de assistncia social e sobre os jornais, livros peridicos e o papel
destinado sua impresso.
No art.151, I, temos o chamado princpio da uniformidade geogrfica dos
tributos. A Unio no pode instituir tributo diferenciado conforme a regio do
Pas. Assim, por exemplo, o Congresso Nacional, por razes polticas, no
pode aprovar uma lei, estabelecendo que o imposto de renda incidente sobre
os residentes do Maranho ser inferior ao cobrado no Rio de Janeiro. No
inciso II, temos a proibio dirigida ainda Unio, no sentido de no poder
tributar a renda das obrigaes da dvida pblica dos Estados, do DF e dos
Municpios, bem como a remunerao e os proventos dos respectivos agentes
pblicos, em nveis superiores aos que fixar para suas obrigaes e para seus
agentes. E o inciso III probe tambm a Unio de instituir isenes de tributos
de competncia dos Estados, do DF ou dos Municpios.

J os Estados, o Distrito Federal e os Municpios no podero

estabelecer guerras tributrias entre si: no podero estabelecer qualquer
diferena na cobrana de tributos sobre bens e servios, em razo da
procedncia ou destino. Assim, o Estado do Paran no poder cobrar mais
ICMS de uma mercadoria, apenas porque ela ser enviada para So Paulo ou
porque ela vem de Santa Catarina (art.152).
V. 3 - Dos Impostos da Unio
O art.153 estabelece a competncia da Unio instituir impostos sobre:
I.
Importao de produtos estrangeiros;
II.
Exportao, para o exterior, de produtos nacionais ou
nacionalizados;
III.
Renda e proventos de qualquer natureza;
IV.
Produtos industrializados;
V.
Operaes de crdito, cmbio e seguro ou relativas a ttulos ou
valores imobilirios;
VI.
Propriedade territorial rural;
VII. Grandes fortunas, nos termos de lei complementar.
De notar que este ltimo (grandes fortunas) anda no foi institudo pela
Unio.
O 1 faculta ao Poder Executivo, atendidas as condies e os limites
estabelecidos em lei, alterar as alquotas dos impostos enumerados nos incisos
I, II, IV e V (Importao, Exportao, IPI e o IOF).
O 2 estabelece que o imposto previsto no inciso III (Imposto de
Renda) ser informado pelos critrios da generalidade, da universidade e da
progressividade, na forma da lei. J o 3, referindo-se ao IPI, informa que o
mesmo ser seletivo, em funo da essencialidade do produto; ser nocumulativo, compensando-se o que for devido em cada operao com o
montante cobrado nas anteriores, e no incidir sobre produtos industrializados
destinados ao exterior.
O 4, em seus incisos I e II, estabelece que o Imposto Territorial Rural
(ITR) ter suas alquotas fixadas de forma a desestimular a manuteno de
propriedades improdutivas e no incidir sobre pequenas glebas rurais,
definidas em lei, quando as explore o proprietrio que no possua outro imvel.
Aqui, portanto, cabe observar que, para a cobrana dos impostos
calcula-se um percentual sobre uma base. Esse percentual chama-se
alquota e a base chama-se base de clculo. Tanto a alquota como a base
de clculo so definidas em lei.

Na elaborao da lei do ITR, devero ser observadas as seguintes

regras: as alquotas sero maiores, se a propriedade for improdutiva (combatese, assim, a especulao imobiliria rural); se a gleba for pequena, nela
trabalhando s o proprietrio e sua famlia, no haver cobrana do imposto
A Emenda n 42/2003 acrescentou o inciso III, dispondo tambm que o
ITR ser fiscalizado e cobrado pelos Municpios que assim optarem, na forma
da lei, desde que no implique reduo do imposto ou qualquer outra forma de
renncia fiscal
O 5 fixa que o ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou
instrumento cambial, sujeita-se exclusivamente incidncia do imposto que
trata o inciso V do caput do artigo, devido na operao de origem; a alquota
mnima ser de um por cento (1%), assegurada a transferncia do montante da
arrecadao nos seguintes termos:

Trinta por cento (30%) para o Estado, o Distrito Federal ou o

Territrio, conforme a origem;

Setenta por cento (70%) para o Municpio de origem.

O art.154 estabelece a chamada competncia residual da Unio: esta
poder instituir mediante lei complementar, impostos no previstos no artigo
anterior, desde que sejam no-cumulativos e no tenham fato gerador ou base
de clculo prprios dos discriminados nesta Constituio; alm disso, na
iminncia ou no caso de guerra externa, poder ainda a Unio instituir os
chamados impostos extraordinrios, compreendidos ou no em sua
competncia tributria, os quais sero suprimidos gradativamente, cessada as
causas de sua criao.
V. 4 - Dos Impostos dos Estados e do Distrito Federal
O art.155 estabelece a competncia dos Estados e do Distrito Federal
para instituir impostos sobre:
a)

Transmisso causa mortis e doao, de quaisquer bens ou

direitos;
b)

Operaes relativas circulao de mercadorias e sobre

prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de

comunicao, ainda que as operaes e as prestaes se iniciem no exterior;
c)
Propriedade de veculos automotores.
Segundo o 1, o imposto previsto na letra a (Causa Mortis e
doaes), relativamente a bens imveis e respectivos direitos:

a)
b)

compete ao Estado da situao do bem ou ao Distrito Federal;

relativamente a bens imveis, ttulos e crditos, compete ao

Estado onde se processar o inventrio ou arrolamento ou tiver domiclio o

doador, ou ao Distrito Federal;
c)
ter a competncia para sua instituio regulada por lei
complementar: 1. Se o doador tiver domiclio ou residncia no exterior; 2. Se o
de cujus possua bens, era residente ou domiciliado ou teve o seu inventrio
processado no exterior;
d)
ter suas alquotas mximas fixadas pelo Senado Federal.
O 2 do art. 155 fixa alguns princpios e vrias regras para o ICMS.
Algumas destas regras no tm tanta importncia para estarem expressas no
texto constitucional. Contudo, legislador constituinte achou por bem inclu-las,
para evitar as guerras fiscais entre os Estados membros da federao. O
inciso I estabelece um princpio importante, ao dispor que o ICMS ser nocumulativo, compensando-se o que for devido em cada operao relativa
circulao de mercadorias ou prestao de servios com o montante cobrado
nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal. o
chamado sistema de crditos, que impede o conhecido efeito cascata na
tributao.
O inciso III fixa outro princpio fundamental, ao estabelecer que o ICMS
poder ser seletivo, em funo da essencialidade das mercadorias e dos
servios. Ou seja, o legislador poder fixar alquotas baixas para produtos
essenciais e alquotas elevadas para produtos (mercadorias) suprfluas.
Para custearem suas despesas os Estados e o Distrito Federal tambm
precisam arrecadar dinheiro. Podem cobrar as taxas e as contribuies de
melhoria. Mas, o grosso da arrecadao vir dos impostos, principalmente do
ICMS.
V. 5 - Dos Impostos dos Municpios
O art.156 dispe que os Municpios tm competncia para instituir
imposto sobre:
a)
a propriedade predial e territorial urbana;
b)
transmisso inter-vivos, a qualquer ttulo, por ato oneroso, de
bens imveis, por natureza ou acesso fsica, e de direitos reais sobre imveis,
exceto os de garantia, bem como cesso de direitos a sua aquisio;

c)

servios de qualquer natureza, no compreendidos no art.155, II,

definidos em lei complementar.

O 1 deste artigo estabelece a chamada progressividade do IPTU,
dispondo que, sem prejuzo da progressividade no tempo a que se refere o art.
182, 4, inciso II, o imposto poder ser progressivo em razo do valor do
imvel e ter alquotas diferentes de acordo com a localizao e o uso do
imvel80.

O 2 refere-se ao imposto Inter Vivos (tambm conhecido como sisa),

dispondo que o mesmo no incide sobre a transmisso de bens ou direitos
incorporados ao patrimnio de pessoa jurdica em realizao de capital, nem
sobre a transmisso de bens ou direitos decorrentes de fuso, incorporao,
ciso ou extino de pessoa jurdica, salvo se, nesses casos, a atividade
preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos,
locao de bens imveis ou arrendamento mercantil. O inciso II diz que o Inter
Vivos compete ao Municpio da situao do bem.
O 3 estabelece que cabe lei complementar fixar as alquotas
mnimas e mximas do imposto sobre servios de qualquer natureza, bem
como excluir da incidncia deste imposto as exportaes de servios para o
exterior. O inciso III do mesmo pargrafo dispe ainda eu cabe tambm lei
complementar regular a forma e as condies como isenes, incentivos e
benefcios fiscais sero concedidos e revogados 81.
V. 6 - Repartio das Receitas Pblicas
Antes da Constituio de 88 havia no Brasil uma excessiva
concentrao da arrecadao tributria nas mos da Unio: todos os
administradores pblicos, estaduais ou municipais, precisavam ir a Braslia,
pedir por verbas, para poderem realizar obras pblicas. Com a nova
Constituio procurou-se por um fim a essa concentrao, distribuindo melhor
o bolo tributrio arrecadado no pas.

80
81

Redao dada pela Emenda Constitucional n 29, de 2000.

Includo pela Emenda Constitucional n 37, de 2002.

Nesse sentido, aumentou-se, num primeiro momento, o nmero de

impostos cobrveis pelos Municpios e pelos Estados 82, bem como se
estabeleceu uma participao destes nos impostos que a Unio arrecadar.
Dessa forma, alm de arrecadarem seus prprios tributos, tero uma
participao no bolo arrecadado pela Unio.
As participaes dos Estados e Municpios na receita da Unio, e a dos
Municpios na receita dos Estados e na Unio podem ser apreendidos nos arts.
157 a 159. Municpios e Estados participam, nos percentuais fixados na
Constituio, na receita do IPI e do Imposto de Renda. Os Municpios
participam (recebem) parte da receita do ITR, imposto federal, e parte da
receita do ICMS e do IPVA (impostos estaduais).
Cabe ressaltar que a repartio obrigatria, isto , nem a Unio nem
os Estados podem reter a parcela da receita que deve ser distribuda. O art.160
bem claro a este respeito, vedando a reteno ou qualquer restrio
entrega e ao emprego dos recursos atribudos pela Constituio, aos Estados,
ao Distrito Federal e aos Municpios, neles compreendidos adicionais e
acrscimos relativos a impostos.
O pargrafo nico do art.160, porm, diz que a vedao no impede a Unio
e os Estados de condicionarem a entrega de recursos ao pagamento de seus
crditos, inclusive de suas autarquias, e ao cumprimento do disposto no art.
198, 2, incisos II e III83.
V. 7 - Legislao Tributria
A Constituio Federal, em seu art.59, dispe que o processo legislativo
compreende a elaborao de emendas constituio, leis complementares,
leis ordinrias, leis delegadas, medidas provisrias, decretos legislativos e
resolues. O pargrafo nico estabelece que a Lei complementar dispor
sobre a elaborao, redao, alterao e consolidao das leis.
O art.62 fixa a competncia do Presidente da Repblica para editar as
chamadas Medidas Provisrias: em caso de relevncia e urgncia, o
Presidente da Repblica poder adotar medidas provisrias, com fora de lei,
82

De dois para quatro. A EC 03/1993 reduziu para trs, revogando o estadual AIR (Adicional do Imposto
de Renda) e o municipal IVVC (Imposto sobre vendas a varejo de combustveis e lubrificantes).
83
Includo pela Emenda Constitucional n 29, de 2000.

devendo submet-las de imediato ao Congresso Nacional. De acordo com o

3, as medidas provisrias perdero eficcia, desde a edio, se no forem
convertidas em lei no prazo de sessenta dias, prorrogvel, nos termos do 7,
uma vez por igual perodo, devendo o Congresso Nacional disciplinar, por
decreto legislativo, as relaes jurdicas delas decorrentes.
O Cdigo Tributrio Nacional, no Livro Segundo, que trata das Normas
Gerais de Direito Tributrio, conceitua o que voc deve entender por legislao
tributria. O art.96 dispe que a expresso legislao tributria compreende
as leis, os tratados e as convenes internacionais, os decretos e as normas
complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relaes
jurdicas a eles pertinentes. O art.100, por sua vez, adianta o que devemos
entender por normas complementares:
So normas complementares das leis, dos tratados, das convenes
internacionais e dos decretos:
- Os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas;
- As decises dos rgos singulares ou coletivos de jurisdio administrativa, a
que a lei atribua eficcia normativa;
- As prticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas;
- Os convnios que entre si celebrem a Unio, os Estados, o Distrito Federal e
os Municpios.
O pargrafo nico afirma que a observncia das normas referidas neste
artigo exclui a imposio de penalidades, a cobrana de juros de mora e a
atualizao do valor monetrio da base de clculo do trib.uto. Mais adiante
vamos analisar tal dispositivo
Por fora dos dispositivos acima transcritos, temos que, portanto, a
expresso legislao tributria compreende:
a Constituio e suas Emendas;
- as leis complementares Constituio;
- as leis ordinrias da Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios;
- as leis delegadas;
- as medidas provisrias;
- os decretos legislativos;
- as resolues do Senado;
- os tratados e as convenes internacionais;
- os decretos;
as normas complementares.
As leis complementares, que devero ser aprovadas por maioria
absoluta (art.69, CF), disporo sobre a elaborao, redao, alterao e

consolidao das leis (art. 59, pargrafo nico, CF). Estas duas especificaes
nos permitem aceitar o CTN como lei complementar, de que trata a atual
Constituio, apesar de ter sido promulgado pela Lei n 5.172/66, lei ordinria
(o regime constitucional da CF/1946 no contemplava a figura da lei
complementar).
O CTN estabelece, no seu art.98 que os tratados e as convenes
internacionais revogam ou modificam a legislao tributria interna e sero
observados pela que lhes sobrevenha.
Para ter fora da lei em nosso pas, os tratados e convenes
internacionais se subordinam ao expresso na Constituio, em seus artigos 49,
I e 84, VIII. Como exemplo de Conveno Internacional, temos a OMC
(Organizao Mundial de Comrcio, ex GATT Acordo Geral sobre Tarifas e
Comrcio) subscrito por uma centena de pases. Os decretos, sempre de
autoria do Poder Executivo, visam a esclarecer, ampliar o entendimento da lei
sem alter-la, podendo trazer exigncias de obrigaes tributrias acessrias
visando facilitar o relacionamento fisco-contribuinte. Destarte, temos que todas
as leis ordinrias que instituem tributo, regra geral, so carentes de decretos
regulamentares. Como exemplo de tais decretos, temos o RIR (Regulamento
do Imposto sobre a Renda e Proventos de qualquer Natureza), o RIPI
(Regulamento do Imposto sobre Produtos Industrializados), o RICMS
(Regulamento do Imposto sobre operaes de Circulao de Mercadorias e
prestao de Servios de transporte e comunicaes).
As normas complementares, conforme o art.100, integram a legislao
tributria. Os atos normativos das autoridades administrativas no podem
inovar, indo alm do que est na lei ou no regulamento subordinando-se a este
e quela, pois se destinam sua fiel execuo. Atos normativos so aqueles
editados para regular aspectos de decretos, ou regulamentos, tais como
portarias, circulares, instrues normativas etc.
Decises de rgos singulares ou coletivos so as decises do
Secretrio da Fazenda (singular), ou dos Conselhos de Contribuintes
(coletivos), em reclamaes e recursos dos contribuintes. Se a lei a elas atribuir
eficcia normativa (atravs de smulas administrativas, por exemplo), tais
decises tambm sero fonte de direito tributrio.

Os rgos da administrao pblica por vezes normatizam por ato,

portaria, aviso, parecer normativo e outras denominaes, certas maneiras
de se cumprir o determinado em lei ou regulamento, com fora impositiva.
Algumas decises de rgo julgador de segunda instncia fixam jurisprudncia
sobre determinada exigncia e estas decises convalidadas pela Autoridade
competente lhes do eficcia. H ainda a lembrana do que decide e
determina, por exemplo, a Comisso de Poltica Aduaneira e as chamadas
Resolues do Banco Central quanto ao IOF.
As

prticas

reiteradamente

observadas

pelas

autoridades

administrativas no que no conflitar com a lei e o decreto so aceitas como

normas complementares. As prticas, mtodos, processos, usos e costumes
de observncia reiterada por parte das autoridades administrativas, desde que
no sejam contrrias legislao tributria ou jurisprudncia firmada pelo
Poder Judicirio, constituem-se em normas complementares legislao
tributria (Rubens Gomes de Sousa). As prticas (costume) tambm podem
ser, portanto, fonte de Direito Tributrio, desde que no venha a ser exigido
tributo, ou dispensado seu pagamento, pois no podemos esquecer que o
princpio da legalidade tributria impe que criao e extino de tributo
somente podem se dar por lei.
As leis e os decretos tm admitido a necessidade de normas
complementares para a sua execuo, como por exemplo: 1) No decreto
75.445/75 que Dispe sobre Conselhos de Contribuintes do Ministrio da
Fazenda em seu art.79: O Ministro da Fazenda baixar os atos necessrios
ao cumprimento das disposies...; 2) No Decreto-Lei 1.578/77, que dispe
sobre Imposto sobre Exportao, em seu art.10: O Ministro da Fazenda
expedir normas complementares ao presente Decreto-lei...
Os convnios poderiam ser equiparados aos tratados internacionais
restritos ao territrio nacional. Do interesse dos entes tributantes, resultam
medidas que carecem de cobertura legal e esta surgiu com o disposto no inciso
IV do artigo 100 do CTN.
Como exemplo de evidncia do interesse entre os Estados e Distrito
Federal, temos o Convnio regulamentado por Lei Complementar n 24/75 que

tratava exclusivamente do ento ICM, hoje ICMS, previsto de forma ampla na

atual Constituio, em seu art.155, XII, g.
De todo o exposto h que se admitir uma hierarquia legislativa no
podendo, sob pretexto qualquer, a lei inferior alterar ou inovar a superior,
obedecendo-se

ordem

legal

retro,

sob

pena

de

ser

argir

inconstitucionalidade ou ilegalidade.
O artigo 96, antes transcrito, deve ser interpretado juntamente com o
disposto no artigo 2 do CTN, o qual inclui, ainda, as resolues do Senado e
as Constituies estaduais, bem como as leis orgnicas dos municpios, nos
limites das respectivas competncias.
A competncia legislativa tributria dada pela Constituio Federal,
quando atribui Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios, o
direito de instituir tributos e os exigir nos limites fixados por ela mesma. Por
isso que existem os impostos federais, os estaduais e os municipais, as taxas
nos mbitos federal, estadual e municipal e a contribuio de melhoria de
competncia da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios.
Estes ltimos chamados tributos comuns porque cada ente tributante poder
exigi-los desde que em rea de sua competncia legislativa tributria.

REFERNCIAS:
CARRAZZA, Roque. Curso de direito constitucional tributrio. SP: Malheiros, 1993.
COELHO, Sacha Calmon Navarro. Comentrios constituio de 1988: sistema
tributrio. RJ: Forense, 1992.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributrio, SP: Saraiva, 1997

VI Vigncia e aplicao da legislao tributria

Nesse captulo, iremos continuar com o estudo da legislao tributria
iniciado no anterior.
VI. 1 - Vigncia da Legislao Tributria
Em primeiro lugar, cabe definir o que vigncia da lei. Segundo Paulo
de Barros Carvalho84, vigncia propriedade das normas jurdicas que esto
prontas para propagar efeitos, to logo aconteam, no mundo ftico, os
eventos que elas descrevem
O Captulo II, art.101 do CTN, determina que a vigncia, no espao e no
tempo, da legislao tributria rege-se pelas disposies legais aplicveis s
normas jurdicas em geral, ressalvado o previsto no prprio Captulo.
Isso significa que o CTN acolhe o princpio contido na Lei de Introduo
ao Cdigo Civil (LICC), Decreto-Lei n 4657/1942, com a redao dada pela Lei
12.376/2010. Isto , a lei vige no espao (territrio) e no tempo produzindo
seus efeitos a partir da data da sua publicao, salvo se nela no estiver fixado
prazo de incio. A LICC estabelece, em seu art.1, que, salvo disposio em
contrrio, a lei comea a vigorar no pas quarenta e cinco dias depois de
oficialmente publicada. O pargrafo primeiro dispe que, no exterior, a lei
comea a viger trs meses depois de oficialmente publicada 85
Esse o princpio geral em nosso Direito devendo-se ressalvar o que
consta no art.102: A legislao tributria dos Estados, do Distrito Federal e dos
Municpios vigora, no Pas, fora dos respectivos territrios, nos limites em que
lhe reconheam extraterritorialidade os convnios de que participem, ou do que
84
85

Carvalho, Paulo de Barros.Curso de Direito Tributrio. SP: Saraiva, p.64.

Ver http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del4657.htm.

disponham esta ou outras leis de normas gerais expedidas pela Unio. Dessa
forma, sendo o Brasil constitudo sob a forma federativa e admitindo-se a
existncia de Convnios, uma lei estadual poder ter sua extenso alm da
divisa do seu Estado. Assim, tem sido admitido o crdito do ICMS por
estabelecimento situado em So Paulo, por compras efetuadas em Minas
Gerais e vice-versa, desde que convnio tenha sido firmado entre os Estados
membros da Federao, regulando o ICMS entre citados Estados.
O art.103 fixa o incio de vigncia das normas complementares previstas
no art.100. Salvo disposio em contrrio, entram em vigor:
I. os atos administrativos a que se refere o inciso I do art.100, na
data da sua publicao;
II. as decises a que se refere o inciso II do art.100 quanto aos
seus efeitos normativos, 30 (trinta) dias aps a data da sua publicao;
III. os convnios a que se refere o inciso IV do art.100, na data
neles prevista.
Como podemos perceber, a regra do art.101, antes estudada, aplica-se
apenas no caso do inciso III (convnios), pois, se forem omissos, comeam a
viger no prazo de 45 dias depois de publicados. Os atos administrativos (inciso
I) e as decises com efeito normativo (inciso II) tm data de incio de vigncia
expressamente determinadas no CTN, razo pela, se forem omissos, prevalece
a regra ali fixada.
O art.104 estabelece, aparentemente, uma exceo ao princpio
estatudo no art.101. Esta exceo decorreria do princpio constitucional da
Anterioridade Tributria. Conforme o dispositivo, entram em vigor no primeiro
dia do exerccio seguinte aquele em que ocorra a sua publicao, os
dispositivos de lei, referentes impostos sobre o patrimnio ou a renda:
I. que instituem ou majoram tais impostos;
II. que definem novas hipteses de incidncia;
III. que extinguem ou reduzem isenes, salvo se a lei dispuser de
maneira mais favorvel ao contribuinte, e observando o disposto no
art.178.

Contudo, a Constituio Federal, em seu art.150, III, b, ao firmar o

princpio da anterioridade, veda Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municpios, cobrar tributos no mesmo exerccio financeiro em que haja sido
publicada a lei que os instituiu ou aumentou. Isso significa que a Constituio
refere-se eficcia da lei, e no sua vigncia. Portanto, lei que institui ou
aumenta tributo entra em vigor de acordo com a regra do art.101, e tem sua
eficcia suspensa at o incio do exerccio seguinte.
Uma segunda anlise que pode ser feita quanto redao do
estabelecido no art.104 diz respeito ao alcance de tal regra. O dispositivo
afirma que a mesma aplica-se to somente aos impostos sobre o patrimnio e
a renda, o que desmentido pelo art.150, II, CF, como visto antes, o qual se
refere a todos os tributos, com as excees previstas no art.150, 1, CF
(Impostos sobre a Importao, Exportao, Produtos Industrializados e
Operaes Financeiras, alm do Emprstimo Compulsrio em caso de
calamidade pblica e guerra externa, e do Imposto Extraordinrio de Guerra
previsto no art.154, II, CF). A contradio justifica-se com o fato de o CTN ser
anterior Constituio de 1967, a qual modificou a norma da anterioridade
antes fixada na Emenda n 18/65 86. O CTN, por seu turno, manteve a redao
antiga, no tendo sido alterado, o que explica o problema de sua redao
confusa, face Carta vigente.
Por fim, cabe ainda observar que o art.104, CTN, em seu inciso III,
estabelece que o princpio aplicvel em caso de extino ou reduo de
isenes. Apesar da expressa disposio do Cdigo, o Supremo Tribunal
Federal j decidiu que, em caso de extino de isenes, o tributo pode ser
cobrado imediatamente, sem necessidade de observncia do princpio da
anterioridade tributria. H, porm, uma deciso do STF, de 2000, na qual o
tribunal afirma que a reduo de benefcio fiscal, implicando maior pagamento
de tributos, submete-se observncia do princpio da anterioridade 87
VI. 2 - Aplicao da Legislao Tributria

86

A EC 18/65 foi responsvel pela maior reforma constitucional realizada no Brasil.

Ver, a propsito, o artigo de Vieira Cmara,
http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=11357, acesso em 02/10/2012).
87

Aliomar Baleeiro comenta que88 o Cdigo Tributrio Nacional distinguiu

entre vigncia e aplicao da legislao tributria (artigos 101 e 105/106).
Vigente a legislao, tem eficcia imediata sobre os fatos geradores que se
produzam da por diante ou que, j existentes ou iniciados, ainda no se
consumaram. Faz-se a a remisso ao artigo 116, que considera ocorrido o fato
gerador e existentes os seus efeitos desde que se verifiquem as circunstncias
materiais necessrias realizao deles em se tratando de situao de fato, ou
desde que definitivamente se constitua, nos termos de Direito, a situao
jurdica prevista.
A reproduo

supra

como

lio

do

mestre

Baleeiro,

traz

esclarecimento quando aplicao da legislao tributria e a sua vigncia j

comentada, quanto aos artigos 101 a 104. Resumindo, a legislao tributria
alcana os fatos geradores: a) futuros; b) pendentes; c) e ao ato ou fato
pretrito.
Quando letra a, se considera a aplicao do disposto na lei a partir
da data da sua publicao; quando letra b temos a considerar que existem
fatos geradores simples e complexos. Os primeiros se individualizam por
concretizao do ato (compra e venda de dez sacas de arroz entregues de
uma s vez); os segundos se evidenciam nas compras, com entregas
parceladas (maquinaria sendo entregue por peas; compras de grandes
quantidades e entregas futuras (2 mil sacas de feijo a serem fornecidas em
quantidades de 200 sacas por vez)). A letra c nas hipteses estabelecidas no
artigo 106 podendo-se verificar a aplicao do princpio da lei mais benigna,
isto , mais favorvel ao contribuinte, notadamente quando aplicao de
penalidade pecuniria (multa).
O art.105 do CTN estabelece que a legislao tributria aplica-se
imediatamente aos fatos geradores futuros e aos pendentes, assim entendidos
aqueles cuja ocorrncia tenha tido incio, mas no esteja completa nos termos
do art.116.
Fato gerador pendente aquele que se iniciou, mas ainda no se
completou pela inexistncia de todas as circunstncias materiais necessrias e

88

BALEEIRO, A. Direito Tributrio Brasileiro, 3. Ed. SP: Forense.

indispensveis produo de seus efeitos ou desde que se no tenha

constitudo a situao jurdica em que ele se assenta (Baleeiro).
Podemos, portanto, dividir o dispositivo em duas partes: primeiro, a lei
tributria, uma vez vigente, aplica-se imediatamente aos fatos geradores que
ocorram to logo a norma seja eficaz, conforme vimos no art.104, CTN;
segundo, aplica-se igualmente aos fatos geradores pendentes, aqueles que
iniciaram em determinado momento, mas somente iro se concretizar em
momento futuro.
Parte da doutrina nacional entende que o conceito de fato gerador
pendente no foi recebido pela Constituio vigente, em funo da aplicao
do princpio da anterioridade tributria, em conjunto com o da irretroatividade
da lei tributria, previsto no art.150, III, a, CF. Este dispe que vedado
Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios, cobrar tributos em
relao a fatos geradores ocorridos antes do incio da vigncia da lei que os
houver institudo ou aumentados.
Assim, se a lei s pode ser aplicada no exerccio seguinte quele em
que foi publicada, e no pode alcanar fatos geradores j acontecidos antes da
vigncia da lei, no h como alcanar fatos que j comearam e ainda no
esto concludos. Se o fato praticado pelo contribuinte foi iniciado, j fato
gerador, no entendimento doutrinrio. Logo, no h porque falar-se em fato
gerador pendente.
Como bem lembra Celso R.Bastos, a Constituio no discrimina (no
art.150, III, a), entre fatos parciais ou totalmente ocorridos. Se no diferencia
porque engloba a ambos.
O Supremo Tribunal Federal reconhecia a validade do conceito, tendo
editado a smula 584 ("Ao imposto de renda calculado sobre os rendimentos
do ano-base aplica-se a lei vigente no exerccio financeiro em que deve ser
apresentada a declarao."), bastante criticada atualmente pela doutrina
tributria89. Tal smula, embora ainda no revogada, no mais aplicada pelo
STF.
O art.106 determina que a lei aplica-se a ato ou fato pretrito:
89

Ver http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=5234.

I. em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa,

excluda a aplicao de penalidade infrao dos dispositivos interpretados;
II. tratando-se de ato no definitivamente julgado: a) quando deixe
de defini-lo como infrao; b) quando deixe trat-lo como contrrio a qualquer
exigncia de ao ou omisso, desde que no tenha sido fraudulento e no
tenha implicado em falta de pagamento de tributo; c) quando lhe comine
penalidade menos severa que a prevista na lei vigente, ao tempo de

sua

prtica.
Lei interpretativa deve ser entendida como o dispositivo de lei que visa
esclarecer o sentido obscuro de norma anterior, que deve ser aplicada ao caso
in concreto, submetido apreciao do julgador. Logo, no cuida o artigo 106,
I, CTN, de aplicao retroativa da lei tributria, mas apenas buscou municiar o
intrprete de um mecanismo de julgamento.
O inciso II trata da aplicao de um velho princpio do Direito Penal, o
qual manda que a lei mais benigna deva ser interpretada em benefcio do ru.
Aqui, no caso, o contribuinte que tenha cometido uma infrao, e deve ser
punido. Se o ato praticado deixou de ser considerado como infrao, o julgador
deve absolver o ru contribuinte. Se a penalidade, no momento da apreciao
do caso, mais branda que aquela prevista quando ocorreu a infrao, deve
ser aplicada a pena mais leve.

VI. 3 - Interpretao e Integrao da Legislao Tributria

O que interpretar uma Lei? Interpretar uma lei verificar o seu
contedo e revelar o seu sentido, fixando-lhe o grau de sua eficincia no
campo social no qual ter aplicabilidade correta. A teoria cientfica que estuda a
arte de interpretar a lei chama-se hermenutica. Esta fixa os princpios e
mtodos de interpretao. O CTN em seu artigo 108 adota os princpios da
hermenutica do direito geral. No art.112 adotou, por exemplo, o princpio do
in dubio pro reo, do Direito Penal.
Na dvida, interpreta-se a lei fiscal da forma mais favorvel ao
contribuinte. Na ausncia de disposio expressa, dispe o CTN, em seu
art.108:

Art. 108. Na ausncia de disposio expressa, a autoridade competente

para aplicar a legislao tributria utilizar sucessivamente, na ordem indicada:
I - a analogia;
II - os princpios gerais de direito tributrio;
III - os princpios gerais de direito pblico;
IV - a eqidade.
1 O emprego da analogia no poder resultar na exigncia de tributo
no previsto em lei.
2 O emprego da eqidade no poder resultar na dispensa do
pagamento de tributo devido.
A autoridade competente o aplicador do Direito (o Juiz, ou o
intrprete), que deve, portanto, utilizar a analogia, os princpios gerais do direito
tributrio, os princpios gerais do Direito, e a equidade.
Sendo o Direito Tributrio um direito obrigacional, tem seu prprio
sistema e se reserva quanto a princpios que lhe so prprios. o que deixa
claro o art.107: a Legislao tributria ser interpretada conforme o disposto
neste Captulo. Por exemplo, o lanamento atravs do qual se constitui o
crdito tributrio. Qualquer dvida quanto interpretao do ato administrativo
relativo ao lanamento, ao intrprete, em princpio, fica vedado o uso de regras
de interpretao que no estejam expressamente previstas no captulo que ora
analisamos.
Reserva-se tambm quando a determinadas interpretaes, no
admitindo as constantes de dicionrios jurdicos, quando define, por exemplo, o
que o aplicador deve entender por industrializao; o que beneficiamento
para fins tributrios, o que transformao etc., para fins de incidncia do IPI.
O artigo 108 deixa claro que, se houver ausncia de disposio
expressa da lei dever o aplicador jurdico resolver o problema com o auxlio
dos mtodos ali discriminados, sucessivamente, na ordem indicada. No h,
contudo, uma rigidez como d a entender o dispositivo. Na prtica, os juzes
valem-se de outros mtodos, como Jurisprudncia (outras decises do mesmo
ou de outros tribunais), doutrina, costume etc.

O primeiro mtodo a ser utilizado a analogia. Esta constitui na

aplicao de uma lei, reguladora de uma determinada situao, a outra
situao semelhante quela regulada. H uma lacuna da lei - falta uma lei
esclarecedora sobre a matria em anlise, promovendo o intrprete a
integrao como fase final da interpretao da norma. A analogia visa suprir as
lacunas da lei, tentando regular de maneira semelhante os fatos semelhantes.
A analogia , portanto, uma das modalidades de integrao, assim como
o so, na impossibilidade de sua aplicao, os princpios gerais de direito
tributrio, de direito pblico ou ainda a equidade genericamente utilizada nas
decises administrativas, em matria de penalidades, ou no Judicirio, sempre
preenchendo o vazio da lei.
Curioso notar o cuidado do C.T.N. em no admitir que a analogia no
poder resultar na exigncia de tributo no previsto em lei (art.108, 1). Isto
porque a Constituio Federal determina que nenhum tributo ser exigido ou
aumentado seno em virtude de lei.
Quanto equidade, devemos observar que ela, como forma de
integrao, no ter fora para dispensar o pagamento de tributo devido
(art.108, 2), mas, por intermdio dela, poder resultar na dispensa de
pagamento de penalidade pecuniria ou mesmo reduo do seu valor. Como
bem lembra Celso Bastos, se no for possvel suprir a lacuna com a utilizao
da analogia, ou com os princpios gerais de direito, deve o julgador valer-se da
equidade, que apreciao subjetiva, cujo critrio reside no senso de justia.
Lembra esse autor que o Cdigo de Processo Civil de 1939, em seu art.114,
conceituava a equidade nos seguintes termos: quando autorizado a decidir por
equidade, o juiz aplicar a norma que estabeleceria se fosse legislador 90
O artigo 109 limita o aproveitamento dos princpios gerais do direito
privado at onde no venham a alterar as definies dos respectivos efeitos
tributrios, o mesmo acontecendo com a lei tributria que no pode alterar
aqueles princpios, utilizados na Constituio Federal, Constituio dos
Estados e Leis Orgnicas dos Municpios clareando a interpretao de que os
limites de competncia tributria e da sua legislao se encontram definidos e
delimitados pela Constituio da Repblica, como se l no artigo 110.
90

BASTOS, Celso R. Curso de Direito Financeiro e Tributrio. SP: Saraiva, 1992, p.188.

Vrias so as formas admitidas em Direito quanto interpretao. O

C.T.N. em seu artigo 111 aborda uma delas - a literal - isto , o aplicador do
direito deve interpretar a lei de acordo com seu exato sentido, no permitindo
sua elasticidade ou reduo em favor do contribuinte. Trata-se, na realidade, da
utilizao de uma interpretao restritiva. Dentro desta maneira de interpretar a
lei (s o que diz a lei) devem ser acolhidos os assuntos referentes a:
a) suspenso ou excluso de crdito tributrio (de que de cuidar
oportunamente);
b) outorga da iseno - vale dizer - concesso de iseno do pagamento
de tributos;
c) quando se tratar de dispensa de cumprimento das obrigaes tributrias
acessrias, ou seja, quando a lei permite que o contribuinte no seja
obrigado a emitir nota fiscal at determinado valor ou lhe permite no ter
escrita contbil, no caso da legislao do imposto sobre a renda e
proventos de qualquer natureza.
Um princpio esposado pelo Cdigo Penal, como vimos anteriormente,
o que est expresso no artigo 112. Assim, a interpretao da lei tributria
quando define infraes ou comine penalidades (aplique multas), e deixa de
possuir clareza suficiente quanto s circunstncias para a sua integrao, deve
se submeter apreciao da autoridade fazendria. Se houver dvida quanto
aplicao da lei, o intrprete deve interpret-la de maneira mais favorvel ao
contribuinte (in dbio, pro contribuinte, isto , em caso de dvida, interpretase de maneira mais favorvel ao contribuinte). Os quesitos do artigo 112 so:
I - capitulao legal do fato;
II - natureza ou s circunstncias materiais do fato, ou natureza ou
extenso dos seus efeitos;
III - autoria, imputabilidade, ou punibilidade;
IV - natureza da penalidade aplicvel, ou sua graduao
Toda a lei tributria especfica traz em seu bojo um captulo referente s
penalidades a que se sujeita o contribuinte infrator. Pois bem, essa capitulao
pode ter sido feita de maneira errada, exigindo mais do contribuinte. Ou a

inteno do contribuinte, no caso, relevante quando a dvida estiver na

aplicao de dispositivo legal, pois esta poder onerar sobremaneira quem no
tinha a inteno de prejudicar o errio e tambm no pretendia infringir a lei.
Este comentrio no significa que o bem intencionado no seja punido pela
legislao tributria mas, se o for, a dosagem dever estar dentro do item II,
alcanando ainda o inciso III do artigo 111. Pode a lei no ser circunstancial
quanto as modalidades de punir ou graduar a penalidade. Mas, a soma das
ocorrncias descritas nos itens I e II reduz a possibilidade de um gravame
maior do que o necessrio a ser exigido do infrator.

VI. 4 - Obrigao Tributria

Obrigao a relao jurdica de carter transitrio, estabelecida entre
devedor e credor e cujo objeto consiste numa prestao pessoal econmica,
positiva ou negativa, devida pelo primeiro ao segundo, garantindo-lhe o
adimplemento atravs de seu patrimnio (Washington

de Barros Monteiro,

Curso de Direito Civil, Direito das Obrigaes, p.8). A fonte primeira das
obrigaes a lei, vindo em seguida os decretos, regulamentos e as normas
complementares previstas no art.100, CTN.
O art.113 trata da chamada obrigao tributria, expressando que esta
pode ser principal ou acessria. O 1 estabelece o que devemos entender por
obrigao principal, ditando que a mesma surge com a ocorrncia do fato
gerador, tem por objeto o pagamento do tributo ou penalidade pecuniria e
extingue-se juntamente com o crdito dela decorrente.
O 2 define a obrigao acessria, dispondo que a mesma decorre da
legislao tributria e tem por objeto as prestaes, positivas ou negativas,
nela previstas no interesse da arrecadao ou da fiscalizao dos tributos.
Positivas so as obrigaes nas quais o sujeito realiza um fato, por exemplo,
preenche um formulrio como condio para o pagamento do tributo.
Negativas, quando a legislao impe um no fazer ao contribuinte, isto , a
obrigao implica em uma absteno. Por exemplo, o sujeito passivo no pode
impedir o acesso da autoridade fiscal ao seu estabelecimento, para realizar
uma fiscalizao.

Por fim, o 3, segundo alguns autores de forma equivocada,

estabelece que a obrigao acessria, pelo simples fato de sua inobservncia,
converte-se em obrigao principal relativamente penalidade pecuniria.
Obrigao o poder Jurdico por fora do qual o Estado (sujeito
ativo) pode exigir de um particular (sujeito passivo) uma prestao, positiva ou
negativa (objeto da obrigao) nas condies definidas pela lei tributria (causa
da obrigao). (Prof. Ruy Barbosa Nogueira).
Pelo art.113 supra, temos que: a) a obrigao tributria principal consiste
no pagamento do tributo ou da penalidade pecuniria, extinguindo-se
juntamente com o crdito dela decorrente; b) a obrigao tributria acessria
decorre da legislao tributria e tem por objeto um controle sistemtico da
Fazenda Pblica na apurao do cumprimento normal da obrigao tributria
principal; c) o simples fato de se descumprir com a legislao tributria quanto
obrigao tributria acessria pode dar margem imposio de penalidade
pecuniria resultando que, de uma obrigao tributria acessria pode surgir a
obrigao tributria principal, vale dizer, o pagamento da multa imposta. Alguns
tributaristas argumentam que obrigao tributria obrigao de pagar tributo,
e no multa, logo, no poderia haver obrigao tributria principal que se
traduzisse no pagamento de uma penalidade.
So elementos da obrigao tributria: 1. a lei; 2. o fato; 3. o sujeito
ativo; 4. o sujeito passivo; 5. o objeto. Explicando: 1. A lei que cria a situao a
ocorrer com a incidncia tributria sobre o ato, fato ou negcio jurdico; 2. O
fato previsto em lei, como a aquisio de veculo automotor o fato gerador da
obrigao tributria previsto na lei de imposto sobre a propriedade de veiculo
automotor (IPVA); 3. O sujeito ativo (Poder Tributante) com a competncia
constitucional de exigir o pagamento do tributo; 4. O sujeito passivo, o
contribuinte ou o responsvel como disposto em lei, quem dever cumprir
com a obrigao de pagar; 5. O objeto, que o pagamento do tributo ou da
penalidade pecuniria.
VI. 5 - Fato Gerador da Obrigao tributria
De acordo com o art.114, o fato gerador da obrigao principal a
situao definida em lei como necessria e suficiente sua ocorrncia.

Atualmente, a doutrina brasileira costume fazer uma distino entre a hiptese

de incidncia (a situao definida em lei como necessria e suficiente ao
nascimento da obrigao tributria), e o fato gerador, que o fato praticado
pelo sujeito passivo, e que corresponde exatamente, rigorosamente, quela
hiptese prevista na lei. A expresso fato gerador usada em nosso direito
positivo de forma indistinta, tanto podendo designar a hiptese de incidncia
(h.i.), como o fato gerador.
O art.115 dispe que o fato gerador da obrigao acessria qualquer
situao que, na forma de legislao aplicvel, impe a prtica ou a absteno
de ato que no configure obrigao principal. A expresso legislao
tributria, utilizada pelo dispositivo, deixa claro que qualquer ato normativo
pode criar obrigaes acessrias. Desta forma, mesmo uma deciso com
efeitos normativos do Conselho de Contribuintes, ou uma Instruo normativa,
previstas no art.100, CTN, podem fixar uma obrigao acessria para o
contribuinte.
O art.116 refere-se situao jurdica para precisar o momento da
ocorrncia do fato gerador: salvo disposio de lei em contrrio, considera-se
ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos: a) tratando-se de situao
de fato, desde o momento em que se verifiquem as circunstncias materiais
necessrias a que produza os efeitos que normalmente lhe so prprios; b)
tratando-se da situao jurdica, desde o momento em que esteja
definitivamente constituda, nos termos de direito aplicvel. Isso significa que,
para o Direito Tributrio, irrelevante que o sujeito passivo esteja regular
perante os rgos pblicos, se tem registro na Junta Comercial, ou se tem
Alvar de Funcionamento municipal. Basta que realize os atos previstos na lei
tributria, e que ensejam o nascimento de uma obrigao tributria, que ser
considerado contribuinte, sendo exigido o tributo.
O art.117 estabelece que, para os efeitos do inciso II do artigo 116
(situao jurdica), e salvo disposio de lei em contrrio, os atos ou negcios
jurdicos condicionais reputam-se perfeitos e acabados: a) sendo suspensiva a
condio, desde o momento de seu implemento; b) sendo resolutria a
condio, desde o momento da prtica do ato ou da celebrao do negcio.

A condio suspensiva pressupe que o negcio jurdico somente

produz efeitos se e quando a condio se realizar. Portanto, em princpio, a
assinatura de um contrato de leasing para que a empresa adquira uma
mquina, por exemplo, no enseja o pagamento do ICMS, pois durante a
vigncia do contrato o comprador estar pagando uma prestao que
corresponde ao aluguel da mquina. S ir adquirir efetivamente o
equipamento se manifestar o interesse em compr-lo, no final do contrato.
Nesse caso, temos uma condio suspensiva, i., a condio colocada impede
a formao do fato gerador. Implementada a condio (representada pela
compra efetiva), ocorrer o fato gerador, nascendo ento a obrigao tributria.
A condio resolutria no oferece maiores problemas para o Direito
Tributrio. Ocorre quando, atravs de contrato, a parte impe a condio
imediatamente, para que o negcio se realize. Assim, se o pai, ao ser
comunicado do noivado da filha, doa ao casal um apartamento, firmando em
contrato que a doao imediata, mas que retomar o imvel caso no se
realize o casamento, esta ltima condio resolutria, pois ir desfazer a
doao. Como podemos verificar o tributo (Imposto sobre Transmisso Causa
Mortis e Doao, estadual), ser devido no momento da assinatura do contrato
de doao, irrelevante se a condio se realize ou no.
No art.118, temos o que a doutrina denomina como o Princpio Pecnia
Non Olet. a traduo, para o Direito Tributrio, da mxima segundo o qual o
dinheiro no cheira. Ocorrendo o fato gerador da obrigao tributria, a
Fazenda Pblica exige o pagamento do tributo, pouco importando a natureza
dos atos ou fatos praticados pelo sujeito passivo. Diz o artigo que a definio
legal do fato gerador interpretada abstraindo-se (1) da validade jurdica dos
atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsveis, ou terceiros,
bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos; e (2) dos efeitos dos
fatos efetivamente ocorridos. O fato gerador da obrigao tributria a
situao prevista em lei. Esta delimita o campo da incidncia tributria. Assim,
no exemplo citado acima, quando estudamos o art.113, com a aquisio de um
veculo automotor, estamos dentro do campo da incidncia que se confunde
com o fato gerador. O fato que d origem obrigao de pagar o tributo. O

contribuinte pratica um ato lcito, perfeitamente legal, que , ele mesmo, a

hiptese de incidncia do Imposto (IPVA).
Como existem as obrigaes tributrias principais ou acessrias, h que
existir, igualmente, o fato gerador de cada uma delas. O artigo 116, como
vimos, admite duas situaes temporais quanto ocorrncia do fato gerador: a
primeira, considerada de fato, no existindo uma regularidade fiscal quanto
pessoa que o pratica e a segunda quando emerge de uma situao jurdica
definitivamente constituda. Poderamos afirmar que na primeira hiptese est
caracterizada a clandestinidade do ato, enquanto na segunda, o mesmo se
apresenta dentro de uma situao legal.
Pois bem, o Cdigo Tributrio Nacional em seu artigo 118 determina a
interpretao do fato gerador abstraindo-se da validade dos atos praticados
pelas pessoas ali descritas bem como da natureza do seu objeto ou de seus
efeitos. Assim, enquanto no Direito Civil o ato jurdico pode ser nulo quando
praticado por pessoa absolutamente incapaz, isto irrelevante para o Direito
Tributrio.
Pouco importa, para a sobrevivncia da tributao sobre determinado
ato jurdico, a circunstncia de ser ilegal, imoral ou contrrio aos bons
costumes, ou mesmo criminoso o seu objeto como o jogo proibido, a
prostituio, o lenocnio, a corrupo, a usura, o curandeirismo, o cmbio negro
etc. De qualquer modo, na interpretao do fato gerador, no considerar a
autoridade ou juiz, a alegao da ilicitude ou imoralidade do objeto do ato
jurdico ou do malogro de seus efeitos 91. Os tribunais tm aplicado a princpio
do Non Olet em vrias decises92

VI. 5 - O sujeito ativo da obrigao tributria

O Cdigo Tributrio Nacional estabelece, em seu art.119, que o sujeito
ativo da obrigao a pessoa jurdica de direito pblico, titular da competncia
para exigir o seu cumprimento. Competente para instituir tributos, como j
91

Aliomar Baleeiro, in Direito Tributrio Brasileiro, 3 edio, RJ: Forense, 1998.

Ver, por exemplo, uma deciso do STJ, no endereo https://ww2.stj.jus.br/revistaeletronica/ita.asp?
registro=200702105714&dt_publicacao=05/11/2008, acesso em 10 de outubro de 2012.
92

vimos, no Direito Tributrio brasileiro, a Unio, os Estados membros, o

Distrito Federal e os Municpios. Questo que se coloca diz respeito
capacidade tributria ativa, ou seja, quem pode exercer a funo de cobrar e
fiscalizar tributos.
Em princpio, a pessoa competente para instituir o tributo tambm exerce
a funo de cobr-lo. O art.7, CTN, contudo, dispe que a competncia
tributria indelegvel, salvo atribuio das funes de arrecadar ou fiscalizar
tributos, ou de executar leis, servios, atos ou decises administrativas em
matria tributria, conferida por uma pessoa jurdica de direito pblico a outra,
nos termos do 3 do artigo 18 da Constituio. O artigo 18 citado refere-se
Constituio de 1946, no tendo mais validade, portanto, mas a regra
permanece: a competncia tributria (para instituir tributos) indelegvel,
porm a funo de arrecadar ou fiscaliz-los pode ser delegada a outra pessoa
jurdica de direito pblico. Trata-se do fenmeno da parafiscalidade, segundo a
qual a capacidade tributria ativa pode ser exercida por pessoa jurdica diversa
daquela que institui o tributo.
o caso de algumas contribuies sociais, institudas pela Unio, e
cobradas pelo INSS. Ou as Contribuies Sindicais, tambm institudas pela
Unio, e cobradas pelos sindicatos. Nesse ltimo caso, a prtica jurdica
brasileira vem aceitando que uma pessoa jurdica de direito privado, como so
os sindicatos, possa arrecadar o tributo.
O art. 120, CTN, por seu turno, expressa que, salvo disposio de lei
em contrrio, a pessoa jurdica de direito pblico, que se constituir pelo
desmembramento territorial de outra, subroga-se nos direitos desta, cuja
legislao tributria aplicar at que entre em vigor a sua prpria. Desta forma,
o distrito de um Municpio que se emancipa deve utilizar a legislao deste at
que forme a sua prpria. E deve cobrar os tributos cujos fatos geradores
tenham ocorrido em seu territrio antes da emancipao, e que no foram
exigidos pelo Municpio da qual se desmembrou.

VI. 6 - O sujeito passivo da obrigao tributria

O art. 121, CTN, estabelece que o sujeito passivo da obrigao principal

a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniria.
Lembramos aqui a crtica que parte da doutrina faz ao CTN, segundo a qual a
obrigao tributria envolve apenas o pagamento de tributo, e no de multa
(penalidade pecuniria).
Conforme o pargrafo nico do art.121, o sujeito passivo da obrigao
principal diz-se:
I - contribuinte, quando tenha relao pessoal e direta com a situao
que constitua o respectivo fato gerador;
II - responsvel, quando, sem revestir a condio de contribuinte, sua
obrigao decorra de disposio expressa de lei.
Temos aqui a previso da chamada Responsabilidade tributria, com a
instituio da Sujeio Passiva Indireta (SPI). Sendo a relao jurdica tributria
uma relao de natureza obrigacional, resulta inquestionvel que essa relao
no pode deixar de ser pessoal. Com efeito, verificando o que seja o fato
imponvel previamente consignado na lei como hiptese de incidncia, desde
logo se tem que ela se atribui a uma pessoa. Essa pessoa ser, logicamente, o
sujeito passivo tributrio. Assim sendo, todo aquele que se vir investido, por
fora da lei, na obrigao de pagar um tributo, automaticamente adquire o
status de sujeito passivo tributrio, a quem incumbem todos os deveres e todos
os direitos inerentes relao tributria.
Mas nem sempre o dbito tributrio saldado pelo sujeito passivo que
esteve em relao pessoal e direta com a situao que configura o respectivo
fato gerador (art.121, pargr.nico, I, CTN). A responsabilidade tributria a
possibilidade de acesso dada ao credor ao patrimnio do devedor, para
satisfao da prestao encetada, atravs de uma terceira pessoa que tenha
certa relao com a situao, surgindo da os casos de sujeio passiva direta
e sujeio passiva indireta.
O sujeito passivo da obrigao principal diz-se, assim, contribuinte,
quando tenha relao pessoal e direta com a situao que constitua o
respectivo fato gerador. Responsvel, quando, sem revestir a condio de
contribuinte, sua obrigao decorra de disposio expressa em lei. Com efeito,

casos h em que o crdito tributrio cobrado de outra pessoa que no o

contribuinte natural, em virtude de expressa disposio de lei. So as hipteses
de responsabilidade legal tributria, que varia de intensidade podendo ir da
simples transferncia de nus fiscal, at a completa substituio do
contribuinte.
De fato, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo
crdito tributrio terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva
obrigao, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este
em carter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigao.

diferena

entre

responsabilidade

por

transferncia

responsabilidade por substituio estabelecida pelo prprio legislador no

momento em que edita a norma jurdica de regncia: se a sujeio indireta for
posterior ocorrncia do fato gerador, configurar hiptese de transferncia; se
anterior ocorrncia do fato gerador, o caso ser de substituio. Neste ltimo
caso, por exemplo, no caso de remessa de lucros para o exterior, o Imposto
sobre a Renda da Pessoa Jurdica ser recolhido pela filial brasileira
(responsvel), eis que a lei brasileira no exerce jurisdio sobre a empresa
estrangeira (contribuinte).
Trs so as hipteses de transferncia: a solidariedade, a sucesso e a
responsabilidade de terceiros. Mas, no obstante ser um terceiro em relao ao
contribuinte, o responsvel no alheio ao fato gerador. Com efeito, tem ele de
ser uma pessoa vinculada ao fato gerador da respectiva obrigao e, uma vez
indicado, exclui a responsabilidade do contribuinte natural, ou ento, deixa a
este o cumprimento total ou parcial da referida obrigao apenas em carter
supletivo.
Alis, essa restrio da aplicao do princpio da responsabilidade
tributria aos casos em que o terceiro tenha alguma vinculao ao fato gerador
ou aos atos, fatos, negcios ou relaes que lhe do origem, se justifica como
medida salutar contra eventual arbtrio de parte do fisco.
Visto a idia geral de Sujeio Passiva Indireta, vamos continuar com
nossa anlise do CTN.

O art.122 reza que o sujeito passivo da obrigao acessria a pessoa

obrigada s prestaes que constituam o seu objeto, enquanto que o art.123
dispe que, salvo disposies de lei em contrrio, as convenes particulares,
relativas responsabilidade pelo pagamento de tributos, no podem ser
opostas Fazenda Pblica, para modificar a definio legal do sujeito passivo
das obrigaes tributrias correspondentes. Por exemplo, mesmo que as
partes

contratantes

tenham

estabelecido

que,

em

uma

locao,

responsabilidade pelo pagamento do IPTU do locatrio, se este no pagar o

imposto, no pode o locador proprietrio esquivar-se perante o fisco, alegando
que o contrato (conveno entre partes) estabelecera a responsabilidade do
inquilino. A Fazenda pblica ir cobrar o tributo do proprietrio, cabendo a esse
apenas ao de regresso contra o locatrio.
VI. 6.1 - Solidariedade
O art.124, CTN, refere-se solidariedade tributria, isto , considera a
situao de duas ou mais pessoas terem relao com o fato gerador da
obrigao. So solidariamente obrigadas: I - as pessoas que tenham interesse
comum na situao que constitua o fato gerador da obrigao principal; II - as
pessoas expressamente designadas por lei. O pargrafo nico deixa claro que
a solidariedade referida no artigo no comporta beneficio de ordem, isto ,
qualquer um dos scios solidrios poder vir a ser chamado para pagar o
tributo, sendo irrelevante para o Fisco se um tem uma participao de 10% do
capital social, outro 30%, e um terceiro 60%.
Salvo disposio de lei em contrrio, diz o art.125, so os seguintes os
efeitos da solidariedade: a) o pagamento efetuado por um dos obrigados
aproveita aos demais; b) a iseno ou remisso de crdito exonera todos os
obrigados, salvo se outorgada pessoalmente a um deles, subsistindo, nesse
caso, a solidariedade quanto aos demais pelo saldo; c) a interrupo da
prescrio em favor ou contra um dos obrigados, favorece ou prejudica aos
demais.
A solidariedade tributria distinta da solidariedade social. Aqui, o
Cdigo Tributrio Nacional visa a ampliar a proteo da Fazenda Pblica
quando ao crdito tributrio nas hipteses: a) quando existam pessoas que
tenham interesse comum na situao que constitua o fato gerador da obrigao

principal. Exemplificando: quando duas ou mais pessoas so co-proprietrias

de um imvel, a responsabilidade para o cumprimento da obrigao tributria
principal - pagar o Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana
(IPTU) - de todos, pois a situao da propriedade est em comum, isto , em
condomnio; b) quando expressamente designadas por lei. No caso, o CTN
admite que o sujeito passivo da obrigao tributria no Imposto de Transmisso
de Bens Imveis (cf.art.42) pode ser qualquer das partes. Cabe, pois, ao Poder
Tributante que tem competncia para exigir tal tributo, definir quem dever ser
o responsvel pelo pagamento.
VI. 7 - Transferncia por Responsabilidade
Quanto ao art.134, ele estabelece que, nos casos de impossibilidade de
exigncia do cumprimento da obrigao principal pelo contribuinte, respondem
solidariamente com este nos ato em que intervierem ou pelas omisses de que
forem responsveis:
I - os pais, pelos tributos devidos pelos filhos menores; II - os
tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados;
III - os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes;
IV - o inventariante, pelos tributos devidos pelo esplio; V - o sndico e o
comissrio, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatrio; VI os tabelies, escrives e demais serventurios de ofcio, pelos tributos devido
sobre atos praticados por eles, ou perante eles, em razo do seu ofcio; VII - os
scios, no caso de liquidao da sociedade de pessoas. Pargrafo nico - O
disposto neste artigo s se aplica, em matria de penalidade, s de carter
moratrio.
VI. 8 - Capacidade Tributria
O art.126 dispe que a capacidade tributria passiva independe da
capacidade civil das pessoas naturais, bem como de achar-se a pessoa natural
sujeita a medidas que importem privao ou limitao do exerccio de
atividades civis, comerciais ou profissionais, ou da administrao direta de seus
bens ou negcios, ou de estar a pessoa jurdica regulamente constituda,
bastando que configure uma unidade econmica ou profissional.

Tambm neste assunto o Direito Tributrio mantm uma linha de

conduta que se distingue da mais tradicional que a capacidade civil das
pessoas. A autonomia do Direito Tributrio lhe confere oportunidade para no
depender das regras do Direito Comum. Para o Cdigo Civil so absolutamente
incapazes de exercer pessoalmente os atos da vida civil os menores de
dezesseis anos, os que, por enfermidade ou deficincia mental, no tiverem o
necessrio discernimento para a prtica desses atos, e os que, mesmo por
causa transitria, no puderem exprimir sua vontade (C.C., art. 3).
Alm disso, dispe que so incapazes, relativamente a certos atos, ou
maneira de os exercer, os maiores de dezesseis e menores de dezoito anos, os
brios habituais, os viciados em txicos, e os que, por deficincia mental,
tenham o discernimento reduzido, os excepcionais, sem desenvolvimento
mental completo, e os prdigos (art.4, C.C.).
Num e noutro caso, o Cdigo Civil prev a maneira de suprir essa
incapacidade absoluta ou relativa (art. 5, pargrafo nico). Para ser
contribuinte, responsvel ou obrigado por dvida fiscal o CTN, no art.126, afasta
as regras da capacidade civil das pessoas naturais.
Temos, pois, que o Direito Tributrio no se escuda no Cdigo Civil.
taxativo quando afirma que a capacidade tributria passiva independe da
capacidade civil das pessoas naturais (o mesmo que pessoas fsicas), no se
indagando quanto idade, sexo, nacionalidade, residncia, estado de sade,
condies econmicas ou financeiras. Qualquer cidado, independente das
circunstncias expostas, o agente que deve cumprir com a obrigao
principal de pagar o tributo. Mas, ao mesmo tempo em que no se vincula s
regras do Cdigo Civil, determina quais os terceiros responsveis pelo
cumprimento da obrigao principal quando o contribuinte est impossibilitado
de cumpri-la, o que se l no artigo 134 do CTN.
A capacidade tributria passiva independe tambm de achar-se a
pessoa natural sujeita a medidas que importem privao ou limitao do
exerccio de atividades civis, comerciais ou profissionais, ou da administrao
direta de seus bens ou negcios. Exemplificando: o falido no pode exercer
atos de comrcio enquanto no reabilitado; se os praticar, para o Direito
Tributrio, capaz e responde pelo tributo devido; o dentista cujo diploma lhe

foi cassado pelo mau uso da profisso, se a praticar e cobrar estar sendo
contribuinte do tributo devido.
Independe tambm de estar a pessoa jurdica regularmente constituda,
bastando que configure uma unidade econmica ou profissional. Neste caso,
surge a figura do comerciante, da empresa, ainda no regularizada quer na
Junta Comercial, quanto ao registro, quer na repartio fiscal quanto
inscrio de contribuinte. O Cdigo Comercial a classifica como empresa de
fato. Independe, pois, de sua regularizao a exigncia do tributo devido pelas
operaes que venha a praticar, o CTN lhe reconhece capacidade para cumprir
com a obrigao tributria principal que a alcanar.
VI. 8 - Domiclio Tributrio
O art.127 determina que, na falta de eleio, pelo contribuinte ou
responsvel, de domiclio tributrio, na forma da legislao aplicvel,
considera-se como tal, quanto s pessoas naturais, a sua residncia habitual,
ou, sendo esta incerta ou desconhecida, o centro habitual de sua atividade.
Quanto s pessoas jurdicas de direito privado ou as firmas individuais, o lugar
de sua sede ou, em relao aos atos ou fatos que derem origem obrigao o
de cada estabelecimento. Quanto s pessoas jurdicas de direito pblico,
qualquer de suas reparties no territrio da entidade tributante.
Determina o 1 que, quando no couber a aplicao das regras fixadas
neste artigo, considerar-se- como domiclio tributrio do contribuinte ou
responsvel, o lugar da situao dos bens ou da ocorrncia dos atos ou fatos
que deram origem obrigao. J o 2 estabelece que a autoridade
administrativa pode recusar o domiclio eleito, quando impossibilite ou dificulte
a arrecadao ou a fiscalizao do tributo, aplicando-se ento a regra do
pargrafo anterior. O Cdigo Civil determina, em seu art.70, que o domiclio
civil da pessoa natural o lugar onde ela estabelece a sua residncia com
nimo definitivo.
Na legislao relativa ao ICMS encontra-se uma determinao quanto
ao domiclio tributrio do feirante: a sua prpria residncia, e no os locais
onde em dias diversos se encontra no exerccio de suas atividades. Mesmo no
caso de comerciante ambulante que se ausenta normalmente por perodos

longos, o Fisco determina outorga de procurao a quem o possa representar

surgindo o domiclio tributrio por substituio.

REFERNCIAS:
BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio Brasileiro, 3 edio, RJ: Forense, 1998
BASTOS, Celso R. Curso de Direito Financeiro e Tributrio. SP: Saraiva, 1992.
CMERA, Jos Augusto Vieira. A observncia do princpio da anterioridade na
revogao

de

uma

iseno

incondicionada,

sitio

Jus

Navegandi,

http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=11357, acesso em 17/03/2009.

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. SP: Saraiva, 2004.

in

VII - Responsabilidade tributria e crdito tributrio

Neste captulo, vamos estudar outras formas de responsabilidade
tributria, o crdito tributrio e sua constituio, bem como as modalidades de
lanamento tributrio previstas no CTN. Ser analisada tambm a suspenso
do crdito tributrio.

VII.1 - Responsabilidade Tributria

Como vimos antes, a Sujeio Passiva Indireta (SPI) comporta duas
modalidades, a Substituio e a Transferncia. Relembrando: a Substituio
ocorre quando a lei indica um responsvel, no lugar do contribuinte, antes da
ocorrncia do fato gerador. Ou seja, independentemente da ocorrncia do fato
gerador, j se sabe de antemo que o pagamento ser efetuado por sujeito
passivo responsvel, nos termos do art.121, pargrafo nico, II, CTN. Por
exemplo, no caso de remessa de lucros para o exterior, o Imposto sobre a
Renda da Pessoa Jurdica ser recolhido pela filial brasileira (responsvel), eis
que a lei brasileira no exerce jurisdio sobre a empresa estrangeira
(contribuinte).
A Transferncia, por seu turno, ocorre quando o responsvel
determinado aps a ocorrncia do fato gerador, afastando-se o contribuinte, e
indicada outra pessoa para promover o recolhimento do tributo. A doutrina
brasileira distingue trs modalidades de transferncia: solidariedade, sucesso
e responsabilidade. Vimos ento as regras sobre solidariedade e um pouco

sobre a responsabilidade. Vamos agora trabalhar com a noo de transferncia

por sucesso.

VII.2 - Da Responsabilidade dos Sucessores

Nasce a relao jurdica, ou, na expresso legal, o direito (no sentido
subjetivo), logo que determinada pessoa o adquira. Esta aquisio pode
ocorrer de modo originrio ou derivado: originalmente, se o direito surge pela
primeira vez no agente ou sujeito, sem que houvesse um titular anterior;
derivadamente, se o agente ou sujeito subsume-se, no todo ou em parte, no
direito j existente de outrem. Na aquisio derivada, a relao entre o
adquirente e o predecessor do direito a sucesso jurdica: muda-se o agente
ou sujeito, mas a relao mantm-se idntica, porm no igual. Os mesmos
direitos, os mesmos nus, a mesma condio do autor passa ao adquirente,
que vem para o lugar deste (succedit in locum ejus).
No Direito Tributrio, o sucessor, de acordo com tais ou quais
disposies legais peculiares, assume a responsabilidade que, numa obrigao
tributria j criada, competia ao seu antecessor. a hiptese em que a
obrigao se transfere para outro devedor em virtude do desaparecimento do
devedor original, seja por motivo de falecimento deste, seja por transmisso,
entre vivos, de bens ou direitos.
A lei no reconhece a validade, para fins fiscais, de qualquer contrato
particular, realizado dentro das normas do Direito Civil, pelo qual o nus fiscal
de um contribuinte se transfira a outro, seno nos casos que estabelece.
De dois modos, geralmente, a legislao tributria prev a sucesso do
dbito fiscal: a) quando se d o desaparecimento do devedor originrio - morte
da pessoa fsica, fim de pessoa jurdica; b) transferncia de estabelecimento
comercial ou industrial.
A responsabilidade dos sucessores aplica-se por igual aos crditos
tributrios definitivamente constitudos ou em curso de constituio data dos
atos tributados, e aos constitudos posteriormente aos mesmos atos, desde
que relativos a obrigaes surgidas at a referida data. Essa regra se dirige
mais propriamente aos casos de sucesso causa mortis - em que a dvida

tributria se transfere pela linha de sucesso hereditria, embora tambm se

aplique sucesso inter vivos onde o alcance, no tempo, da definio legal da
responsabilidade dos sucessores, mais fcil de estabelecer.
Os crditos tributrios relativos a impostos cujo fato gerador seja a
propriedade, o domnio til ou a posse de bens imveis - como o Imposto de
Transmisso, por exemplo - e bem assim os crditos tributrios referentes a
taxas pela prestao de servios referentes a tais bens, ou contribuio de
melhoria, se sub-rogam na pessoa dos respectivos adquirentes, salvo quando
do ttulo respectivo conste prova de sua quitao.

Neste passo, o Direito Tributrio acompanha a orientao do Cdigo

Civil, apenas ampliando seu raio de ao s taxas e contribuio de melhoria.
So pessoalmente responsveis, o adquirente ou remitente, pelos
tributos relativos aos bens adquiridos ou remidos, o sucessor a qualquer ttulo e
o cnjuge meeiro pelos tributos devidos pelo de cujus at a data da partilhe ou
adjudicao, limitada essa responsabilidade ao montante do quinho, do
legado ou da meao; o esplio, pelos tributos devidos pelo de cujus at a data
da abertura da sucesso.
A pessoa jurdica de direito privado que resultar de fuso, ou
transformao, ou incorporao de outra ou em outra, responsvel pelos
tributos devidos at a data do ato, pelas fusionadas, transformadas ou
incorporadas.
Da mesma sorte, nos casos de extino de pessoas jurdicas de direito
privado, quando a respectiva atividade seja continuada por qualquer scio
remanescente, ou seu esplio, sob a mesma ou outra razo social ou
individual. Por exemplo: A e B foram fundidas em C. Foi apurado um dbito
fiscal em A, anterior fuso, mas o contrato referente fuso previra que a
responsabilidade tributria seria dos scios da antiga empresa A. De quem a
Fazenda pode exigir a obrigao? - De C, a nova entidade, por fora dos
artigos 132 e 133 do CTN.
Quem tiver adquirido, por qualquer ttulo, fundo de comrcio ou de
estabelecimento comercial, industrial ou profissional, e continuar a respectiva

explorao, sob a mesma ou outra razo social ou sob firma ou nome

individual, responde pelos tributos relativos ao fundo ou estabelecimento
adquirido, devidos at a data do ato, da seguinte forma: se o alienante cessar a
explorao do comrcio, indstria, ou atividade, o adquirente responder direta
e integralmente pela dvida fiscal. Se, entretanto, vier o alienante a se
estabelecer novamente dentro de seis meses de alienao, no mesmo ou em
outro ramo de comrcio, indstria ou profisso, a responsabilidade do
adquirente passar a ser apenas subsidiria.
Por exemplo: A vende a B seu fundo de comrcio, voltando, porm, a se
estabelecer cinco meses depois. Apurado um dbito fiscal relativo a perodo
anterior alienao, a responsabilidade de A, mas B ficar legalmente
solidrio na obrigao, se esta no for atendida, total ou parcialmente, pelo
alienante.
VII.3 - Da Responsabilidade de Terceiros
O Cdigo Tributrio Nacional abre ainda uma seo especial para os
casos em que se configure a impossibilidade da exigncia do cumprimento da
obrigao principal pelo sujeito passivo direto (contribuinte). Como vimos antes,
o art.134 trata dessas situaes.
o caso da responsabilidade de terceiros, tanto por ao ou por
omisso, das seguintes pessoas: dos pais, pelos tributos devidos por seus
filhos menores; dos tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus
tutelados e curatelados; dos administradores de bens de terceiros, pelos
tributos devidos por estes; do inventariante, pelos tributos devidos pelo esplio;
do sndico e do comissrio, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo
concordatrio; dos tabelies e escrives e demais serventurios de ofcio pelos
tributos devidos sobre os atos praticados por eles ou perante eles, em razo de
seu ofcio; dos scios, no caso de liquidao de sociedade de pessoas.
Em se tratando de matria de penalidades, a responsabilidade acima
descrita somente se aplica s de carter simplesmente moratrio, no s
punitivas, objeto de tratamento especfico.
Respondem pessoalmente pelos crditos correspondentes a obrigaes
tributrias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infrao

de lei, contrato social ou estatuto: os pais, tutores, curadores, administradores,

inventariantes, sndicos, comissrios, tabelies e demais serventurios e os
scios de sociedades de pessoas; os mandatrios, prepostos de empregados;
os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurdicas de direito privado
(art.135, CTN).
VII. 4 - Da Responsabilidade por Infraes
Sendo o Direito Tributrio o ramo do direito pblico que compreende o
conjunto de princpios e regras referentes instituio dos tributos e a garantia
de sua percepo, natural que sejam previstas, mediante medidas legais, as
formas de compulso queles que deixam de operar, com espontaneidade e
exatido, a extino do crdito tributrio.
A respeito da natureza das sanes tributrias ainda no se tranqilizou
a Doutrina. A caracterstica conceitual parece residir na circunstncia de no
configurarem as infraes tributrias um ilcito jurdico em si mesmas, seno
apenas em conexo com uma obrigao de outra natureza: a obrigao
principal ou acessria.
Salvo disposio de lei em contrrio, a responsabilidade por infrao da
legislao tributria independe da inteno do agente ou de responsvel e da
efetividade, natureza e extenso dos efeitos do ato.
Noutras palavras, inclinou-se o nosso legislador pela tese da inteno
presumida, atento ao princpio de que, por ser patrimonial, o contedo da lei
tributria, na sua transgresso s pode visar o no pagamento do tributo;
presuno, porm, juris tantum, j que acata a regra legal especial em
contrrio.
Quando a lei diz que pessoal a responsabilidade do agente quando s
infraes conceituadas por lei como crimes ou contravenes salvo se
praticadas no exerccio regular de administrao, mandato, funo, cargo ou
emprego, ou no cumprimento de ordem expressa emitida por quem de direito,
quer se referir s infraes que sejam simultaneamente crimes ou
contravenes, a fim de, por esse modo, ressaltar a aplicabilidade dos
princpios de Direito Penal.

Igualmente, personaliza a responsabilidade, quando s infraes em

cuja definio o dolo especfico tinha sido caracterizado pela lei como
elementar.
Pessoal ainda a responsabilidade por infraes, quando estas
decorrem

direta

exclusivamente

de

dolo

especfico

dos

terceiros

responsveis (CTN art.134), contra aqueles por quem respondem; dos

mandatrios, prepostos ou empregados, contra seus mandantes, proponentes
ou empregadores; e, dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas
jurdicas de direito privado, contra essas entidades.
A responsabilidade , porm, excluda pela denncia espontnea da
infrao, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido, ou do
depsito da importncia arbitrada pela autoridade administrativa, quando o
montante do tributo dependa de apurao. No entanto, no ser considerada
espontnea a denncia que for apresentada aps haver sido iniciado qualquer
procedimento administrativo ou medida de fiscalizao, relacionados com a
infrao.
VII. 5 - Crdito Tributrio
O art.139 dispe que o crdito tributrio decorre da obrigao principal e
tem a mesma natureza desta. O art.140, porm, deixa claro que as
circunstncias que modificam o crdito tributrio, sua extenso ou seus efeitos,
ou as garantias ou os privilgios a ele atribudos, ou que excluem sua
exigibilidade no afetam a obrigao tributria que lhe deu origem. O art.141,
por sua vez, fixa o entendimento de que o crdito tributrio regularmente
constitudo somente se modifica ou extingue, ou tem sua exigibilidade
suspensa ou excluda, nos casos previstos no prprio CTN, fora dos quais no
podem ser dispensadas, sob pena de responsabilidade funcional na forma da
lei, a sua efetivao ou as respectivas garantias.
Crdito tributrio todo o haver que a Fazenda Pblica tem do sujeito
passivo - quer seja o contribuinte quer seja o responsvel - em decorrncia da
lei que cria a obrigao tributria principal, qual seja a de pagar o tributo uma
vez ocorrido o fato gerador ou ainda pela aplicao de penalidade pecuniria,
obrigando-o ao seu pagamento na forma e no prazo fixados pela norma jurdica

tributria. A expresso crdito tributrio, admitida pelo CTN em seu artigo 139,
corresponde expresso utilizada entre os contribuintes dbito fiscal.
Na prtica, voc deve entender como crdito tributrio todo o haver que
a Fazenda Pblica tem junto ao contribuinte ou responsvel compreendendo:
1) a importncia do tributo; 2) os juros; 3) os acrscimos; 4) a penalidade
pecuniria, podendo simplesmente estar representada pela importncia exigida
a ttulo de penalidade pecuniria (multa). No h outra natureza do crdito
tributrio seno a do prprio tributo sempre exigido por lei e nela
expressamente colocada a sua natureza como se analisou no captulo sobre
tributos, resultando que a natureza do crdito tributrio decorrente da
obrigao principal que a de pagar o tributo, juros, acrscimos e multa, ou
como se explicamos acima, apenas a multa.

Existem circunstncias que modificam o crdito tributrio, atribuindo-lhe

garantia e preferncia ou ainda que excluem a sua exigibilidade, mas no
afetam a obrigao tributria que lhe deu origem. Assim se l no art.140. O
CTN procurou tornar invulnervel a obrigao tributria que d origem ao
crdito tributrio. Ela se mantm desde o momento em que a norma jurdica (a
lei tributria especfica) desfere o impacto sobre a concretizao do ato, fato ou
negcio jurdico. Exemplificando: o IPTU incide sobre imveis localizados na
zona urbana no municpio. Se a minha propriedade estiver localizada na zona
rural nada tenho a ver com a obrigao tributria decorrente da lei do IPTU
mas, assim que o limite da zona urbana por lei municipal, for ampliado e
abranger minha propriedade, a obrigao tributria principal surge para me
obrigar ao pagamento desse imposto, deixando de surtir efeitos a lei definidora
do fato gerador do imposto sobre a propriedade territorial rural.
O artigo 141 vem ratificar a importncia do crdito tributrio
regularmente constitudo, proibindo qualquer modificao ou extino do
mesmo que no seja pelo enunciado do prprio CTN, nos artigos 151, 156 e
175, que comentaremos mais adiante, sob pena de responsabilidade funcional
na forma da lei.
VII. 6 - Constituio do Crdito Tributrio

Dispe o art.142 que compete privativamente autoridade administrativa

constituir o crdito tributrio pelo lanamento, assim entendido o procedimento
administrativo tendente a verificar a ocorrncia do fato gerador da obrigao
correspondente, determinar a matria tributvel, calcular o montante do tributo
devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicao da
penalidade cabvel. O pargrafo nico do art.142 determina que a atividade
administrativa do lanamento vinculada e obrigatria, sob pena de
responsabilidade funcional.
Muitos autores vem no art.142 um conceito de Lanamento tributrio.
Porm, tal dispositivo enuncia o procedimento administrativo necessrio

realizao do lanamento, que deve ser entendido como um ato jurdico

administrativo que aplica a norma tributria a um caso concreto.
Surgida a obrigao tributria principal, o crdito, para de tornar exigvel,
precisa ser lanado, isto , necessrio efetuar o chamado lanamento
tributrio, formalizando a relao jurdica entre o credor, Fazenda Pblica e o
devedor (sujeito passivo). O lanamento, como determina o artigo 142, ato
privativo da autoridade administrativa. Atravs dele se constitui o crdito
tributrio. O procedimento, a forma de constituio do crdito tributrio,
atividade

exclusiva

da

autoridade

administrativa,

que

dever

nele

circunstanciar: a ocorrncia do fato gerador ou a incidncia do tributo; o

surgimento da obrigao tributria; a matria tributvel (o imvel, a mercadoria,
o ato etc.); o clculo do montante do tributo devido (aplicao de alquotas); a
identificao do sujeito passivo - o contribuinte ou o responsvel; a aplicao
de penalidade pecuniria - caso a lei determine.
O artigo 142, em seu pargrafo nico, deixa saliente que a atividade
administrativa de lanamento vinculada lei que institui o tributo e
obrigatria, isto , o lanamento no pode deixar de ser feito, sob qualquer
desculpa, implicando em responsabilidade funcional.
Dentro da rea do comrcio exterior h que se admitir que a
documentao fiscal de origem tenha o valor tributrio expresso em moeda
estrangeira - dlar, franco francs, marco alemo. O artigo 143 obriga a que se
converta esse valor em moeda nacional ao cmbio do dia da ocorrncia do fato

gerador da obrigao, cuja fixao a prpria lei tributria explcita. o ato de

converter o valor da moeda estrangeira no da moeda nacional.
A regressividade permitida pela lei tributria (CTN) no artigo 144
concede o direito de a Fazenda Pblica promover o lanamento considerando
a data da ocorrncia do fato gerador da obrigao tributria sob tutela da lei
tributria ento vigente. a confirmao, pelo CTN, do princpio da
irretroatividade da lei tributria, previsto no art.150, III, a, CF.
o mesmo artigo 144, em seu pargrafo primeiro, que reserva
Fazenda Pblica o direito de aplicar ao lanamento legislao posterior data
da ocorrncia do fato gerador da obrigao tributria desde que haja
oportunidade de serem utilizados novos critrios de apurao, ou processos de
fiscalizao que permitam o aprofundamento do trabalho fiscal at chegar a
resultados mais positivos.
Aceitando-se o direito de o Poder Tributante exigir o cumprimento da
obrigao tributria principal (pagar) pelo sujeito passivo, conforme o
estabelecido no lanamento, o CTN admite que o crdito tributrio possa ser
contestado; da o artigo 145, que prev as hipteses de ocorrncia dessa
contestao ou alterao: 1) o sujeito passivo pode impugnar o lanamento
apresentado defesa ou reclamao em primeira instncia administrativa e
recurso segunda instncia administrativa; 2) a prpria administrao poder
retificar e ratificar, o lanamento procedido com erro e apurado pela mesma; 3)
a autoridade administrativa poder modificar o lanamento dentro do que
estabelece o artigo 149.
De se lembrar que as hipteses supra somente podem ocorrer depois de
o sujeito passivo ser notificado do lanamento. Finalmente, o artigo 149 admite
a modificao do lanamento nas condies ali expostas somente quanto a um
mesmo sujeito passivo.
VII. 7 - Modalidades de Lanamento
So trs as modalidades de lanamento previstas no CTN, em seus
arts.147, 149 e 150.
O lanamento direto ou de ofcio, de que trata o artigo 149, pode ser
realizado por determinao legal (inciso I), como o caso, por exemplo, do

IPTU, ou pode ocorrer quando a autoridade verifica que o contribuinte cometeu

qualquer das irregularidades enunciadas nos incisos I a VIII do dispositivo.
Neste caso, o agente pblico anula os atos praticados pelo particular, sujeito
passivo, e realiza um lanamento tambm chamado por alguns como
administrativo, tomando como base o lanamento anterior. Um terceiro caso
o previsto no inciso IX, em que o lanamento anterior revisto de ofcio por ter
sido constatada fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou
omisso, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade essencial.
O lanamento por declarao, igualmente chamado de lanamento
misto, de que trata o artigo 147, determina ao sujeito passivo prestar
autoridade administrativa informaes sobre matria de fato, necessrias para
que o lanamento seja efetivado. De notar que o sujeito passivo apenas presta
as informaes autoridade fazendria, sendo que esta pratica o ato
administrativo de lanamento. Exemplo: a exigncia do Imposto sobre a
Importao de pessoa fsica ou jurdica que no seja importador habitual. Para
o lanamento, o agente alfandegrio precisa de informaes, que s podero
ser prestadas pelo importador, quanto ao contedo da mercadoria importada,
valores etc.
O lanamento por homologao a terceira modalidade de
lanamento, equivocadamente tambm conhecido por auto-lanamento. Se o
lanamento ato administrativo, somente autoridade administrativa pode
realiz-lo, da que um erro falar-se em auto-lanamento como ato
administrativo realizado por particular (contribuinte). Este no tem competncia
para tal.
O ICMS, por exemplo, obedece a tal procedimento. Nesta modalidade,
prevalece a obrigao do sujeito passivo em escriturar, em livros fiscais
determinados, todas as entradas e sadas de mercadorias. No final do ms, ao
encerrar a contabilidade

lanada nesses livros, deve calcular o montante

tributvel e recolher o imposto assim calculado. Tudo sem prvia anuncia do

Fisco. Mas, sendo o lanamento privativo da Fazenda Pblica (art.142), o Fisco
ter tempo limitado de cinco anos (cinco exerccios encerrados), para exercer o
seu trabalho de verificao e constatao da regularidade procedida pelo

sujeito passivo quanto legislao tributria a que esteve submetido. Surgem,

portanto, dois tipos de lanamento por homologao:
a) expressa - quando o Fisco constata a veracidade do
contedo da escrita fiscal e recolhimentos efetuados, convalidando
tais anotaes e as transformando em lanamento por homologao
expressa, isto , escrita mediante termo em livro prprio.
b) tcita - quando por decurso de tempo, o Fisco no teve
oportunidade de proceder verificao acima mencionada junto ao
contribuinte (artigo 150).
Devemos notar que se o lanamento um ato administrativo que visa
constituir o crdito tributrio atravs do procedimento expresso no art.142, a
Fazenda pblica, quando homologa o pagamento feito pelo sujeito passivo
no realiza lanamento algum, pois o pagamento j foi feito, tudo j foi
calculado pelo particular. Que, por sua vez, no promoveu qualquer
lanamento tributrio, pois no autoridade administrativa, como j dissemos
antes. O que conclumos com essa afirmao? Que a expresso Lanamento
por homologao, utilizada pelo CTN, designa apenas um procedimento em
que o tributo calculado e pago pelo sujeito passivo, sem qualquer
interferncia do sujeito ativo (Fazenda Pblica). Esta se manifesta somente ao
tomar conhecimento da atividade exercida pelo particular, quando ento com
ela concorda, arquivando o documento que comprova o recolhimento. Na
linguagem do CTN, a homologa.
Aqui importante lembrar que ao sujeito passivo cabe o direito de
solicitar a retificao da declarao prestada, caso apure falha cometida antes
do Fisco se manifestar. Ao Fisco cabe, se o sujeito passivo no informar o
devido, arbitrar ou estimar o valor tributvel e exigir o consequente tributo
devido, numa forma de agilizao para a cobrana do crdito tributrio. O
contribuinte receber a convalidao de todos os recolhimentos de tributos
efetuados e consequentes sua escrita fiscal considerando-se os mesmos
como forma de extino do crdito tributrio at o valor correspondente.
VII. 8 - Suspenso do Crdito Tributrio
Nos termos do art.151, suspendem a exigibilidade do crdito tributrio:

a) a moratria;
b) o depsito do seu montante integral;
c) as reclamaes e os recursos, nos termos das leis
reguladoras do processo tributrio administrativo;
d) a concesso de medida liminar em mandado de segurana.
e) a concesso de medida liminar ou de tutela antecipada, em
outras

espcies

de

ao

judicial

(inciso

includo

pela

Lei

Complementar n 104, de 10.1.2001)

f) o parcelamento. (Inciso includo pela LC n 104, de
10.1.2001)
Segundo o pargrafo nico, o disposto no artigo no dispensa o
cumprimento das obrigaes acessrias dependentes da obrigao principal
cujo crdito seja suspenso, ou dela conseqentes.
A suspenso da exigncia de crdito tributrio de que tratam os artigos
151 a 155 do CTN, compreendem um sistema no qual o sujeito passivo pode
ser contemplado por uma medida de ordem legal que autoriza o pagamento da
obrigao tributria em data posterior sem qualquer acrscimo ou outra
exigncia e constitui um ato deliberativo do Poder Tributante em conceder uma
dilatao de prazo para o contribuinte ver sua obrigao de pagar o tributo,
levando em considerao certas circunstncias como a de uma crise em
determinado setor de atividade econmica, problemas de determinada regio.
A lei, ao conceder essa dilatao de prazo, ou deslocamento da data do
vencimento da obrigao tributria principal, delimita a rea e os contribuintes a
serem beneficiados. A interpretao de lei no caso literal (restritiva).
Portanto, como medida oriunda do Executivo ( ato administrativo), a
moratria suspende a exigncia do cumprimento da obrigao tributria (pagar
tributo) na data prevista em lei ou decreto especficos, fazendo com que o
contribuinte seja beneficiado por esse dispositivo. O prazo para pagamento,
fora da lei da moratria, fixado para data posterior. No h que se falar em
juros, penalidade ou qualquer outro acrscimo. Pagar a mesma importncia,

s que na data agora fixada pela lei que concede a moratria. o que dispe o
inciso I do artigo 151.
Os incisos II e III devem ser comentados ao mesmo tempo. Assim, a
expresso depsito do seu montante integral, admite que o contribuinte, ao
faz-lo, tem a inteno de impugnar o crdito tributrio dentro do que lhe
faculta a lei, apresentando Reclamao ou defesa em primeira instncia
administrativa e, se no lograr xito, poder interpor recurso segunda
instncia administrativa.
O depsito do seu montante integral no constitui obrigao como
condio para o contribuinte apresentar defesa ou reclamao. uma medida
cautelar de caixa, isto , fazer o depsito que ir sendo atualizado em seu
valor, como a do crdito tributrio exigido e discutido no processo
administrativo. Quem vencer, ao final, levantar a importncia: pode ser o
contribuinte, quando a deciso lhe for favorvel e, quando a Fazenda Pblica,
esta ter esse valor convertido em renda.
Os Poderes tributantes (Unio, Estados membros, Distrito Federal e
Municpios) mantm um processo administrativo tributrio que permite acolher
a impugnao do sujeito passivo quanto exigncia do crdito tributrio feita
atravs de auto de infrao ou notificao fiscal.
A suspenso do crdito tributrio provocada pela reclamao ou defesa
e recurso, est limitada no mbito administrativo. Se, na segunda instncia, o
sujeito passivo no lograr xito, est esgotada a fase de discusso cabendo
Fazenda Pblica cobrar e, se for o caso, executar o crdito tributrio. Se o
contribuinte receber, na segunda instncia, uma deciso unnime a seu favor, a
suspenso da exigncia do crdito tributrio ser substituda pela extino do
crdito (art.156, IX).
Outra circunstncia que provoca a suspenso da exigncia do crdito
tributrio a concesso de medida liminar em mandado de segurana. Essa
medida liminar s concedida pelo Poder Judicirio e, uma vez concedida,
suspende, enquanto no for cassada, a exigncia do crdito tributrio. Quer
dizer, o Fisco no poder tomar nenhuma medida enquanto a Justia no
decidir por derradeiro. Decises dos STJ e do STF reconhecem que no s a

liminar suspende a exigibilidade do crdito tributrio, mas tambm a sentena

de 1 Grau no curso do processo referente ao Mandado de Segurana. Isso por
que, no entendimento do Judicirio, se ainda cabe recurso, qualquer das partes
poder ainda recorrer, da por que no h que se falar cobrana do crdito
enquanto h possibilidade de novo recurso.
A concesso de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras
espcies de ao judicial e o parcelamento que, como vimos, foram
acrescentados ao art.151, CTN, pela Lei Complementar n 104/2001, so duas
outras formas de suspenso do crdito. Liminar ou tutela antecipada em ao
cautelar, por exemplo, tambm suspende a exigibilidade do crdito, pois no
teria sentido que a liminar em Mandado Segurana torne o crdito inexigvel, e
a liminar em ao cautelar, que tem efeito semelhante, no o tornasse. A
inovao da LC 104/2001 foi meramente uma adaptao do Cdigo Tributrio
jurisprudncia que j vinha se firmando ao longo dos anos.
O mesmo podemos dizer do parcelamento. Houve, durante muito tempo,
certa discusso se o parcelamento constituiria uma modalidade de novao
(portanto, extino do crdito tributrio, no previsto no art.156, CTN), ou se
seria uma forma de moratria. Esse ltimo entendimento decorre da leitura do
art.153, III, b, CTN, o qual, ao tratar da moratria, refere-se ao nmero de
prestaes e seus vencimentos, dentro do prazo a que se refere o inciso I. O
legislador complementar reconheceu, no parcelamento, uma forma de
suspenso do crdito tributrio, mandando inclusive, no art.155-A (tambm
acrescentado pela LC 104/2001), que fossem aplicadas, subsidiariamente, a
ele as disposies do Cdigo Tributrio Nacional, relativas moratria.
O pargrafo nico do artigo 151 uma determinao quanto s
obrigaes tributrias acessrias. A suspenso da exigncia do crdito
tributrio, por qualquer das formas descritas acima, no exime o contribuinte do
cumprimento das demais obrigaes tributrias acessrias, por exemplo, emitir
notas fiscais, escriturar livros fiscais etc.
No prximo captulo, continuaremos o estudo iniciado aqui, com a
anlise da extino e excluso do crdito tributrio.

REFERNCIAS:
BASTOS, Celso R. Curso de Direito Financeiro e Tributrio. SP: Saraiva, 1992.
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. SP: Saraiva, 2004.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. SP: Malheiros, 2006.

VIII - Crdito Tributrio (parte 2) e Administrao

Fazendria
Neste captulo, iremos continuar o estudo do crdito tributrio, com a
anlise dos institutos da extino e excluso do crdito tributrio, bem como
dos privilgios e garantias do crdito tributrio. Na segunda parte do captulo,
apontaremos os conceitos relativos Administrao Fazendria e sua forma de
atuao.
VIII. 1 - Extino do Crdito Tributrio
O art.156 refere-se a vrias modalidades de extino do crdito
tributrio. So elas:
a) o pagamento;
b) a compensao;
c) a transao;
d) a remisso;

e) a prescrio e a decadncia;
f) a converso do depsito em renda;
g) o pagamento antecipado e a homologao do lanamento nos termos
do disposto no art.150 e seus 1 e 4;
h) a consignao em pagamento, nos termos do disposto no 2 do
art.164;
i) a deciso administrativa irreformvel, assim entendida a definitiva na
rbita administrativa, que no mais possa ser objeto de ao anulatria;
j) a deciso judicial passada em julgado.
k) a dao em pagamento em bens imveis, na forma e condies
estabelecidas em lei (Inciso includo pela LC n 104, de 10.1.2001).
O pargrafo nico determina que a lei dispor quanto aos efeitos da
extino total ou parcial do crdito sobre a ulterior verificao da irregularidade
da sua constituio, observado o disposto nos arts.144 e 149. Extinguir quer
dizer terminar, suprimir, acabar com o crdito tributrio, deixando de prevalecer
a relao jurdica tributria entre o sujeito ativo (Fazenda Pblica) e o sujeito
passivo (contribuinte ou responsvel), por desaparecimento da causa.
O pagamento a primeira modalidade de extino do crdito tributrio.
A maneira mais simples de se extinguir o crdito tributrio pagando em
dinheiro vivo, em moeda corrente. Todavia, as dificuldades (assalto, cautela,
risco etc.) fizeram com que surgisse o pagamento em cheque. Neste caso, a
CTN resguarda a Fazenda Pblica, esclarecendo que, se o cheque no for
acolhido pelo banco sacado por falta de fundos, no importa se o sujeito
passivo esteja de posse de guia de recolhimento autenticada, subsistir o
direito do Fisco de inscrever a dvida e cobr-la executivamente (ver em dvida
ativa tributria).
O pagamento pode ser feito por meio de selo ou de estampilha,
modalidade que est sendo relegada pela administrao pblica, substituda
pelas autenticaes mecnicas. O papel selado outra forma de extino do
crdito tributrio. De quase nenhuma aplicao no Brasil, , no entanto exigida

a taxa exibida em relevo no papel. Ao se adquirir o papel selado, estar-se-

extinguindo o crdito tributrio correspondente ao tributo por ele exigido.
A segunda modalidade da extino do crdito tributrio a
compensao. O Cdigo Civil admite a compensao quando, no artigo 368,
assim se expressa: Se duas pessoas forem ao mesmo tempo credor e
devedor uma da outra, as duas obrigaes extinguem-se at onde se
compensarem.
O Cdigo Tributrio Nacional, no art.170, admite que a Fazenda Pblica
seja credora por tributos e que o sujeito passivo seja seu credor por fora de
pagamento de tributos a maior ou indevidamente, ou qualquer crdito, vencido
ou vincendo, que o contribuinte possua junto Fazenda, desde que sejam
lquidos e certos. Se a lei permitir, a compensao pode ocorrer e numa
exemplificao bem atual, se o contribuinte for devedor do IPI ou do ICMS, e
possui ttulos da dvida pblica, resgatveis pelo Tesouro, poder propor a
compensao.
A Lei Complementar 104/2001 acrescentou aqui o art.170-A, dispondo
que vedada a compensao mediante o aproveitamento de tributo, objeto de
contestao judicial pelo sujeito passivo, antes do trnsito em julgado da
respectiva deciso judicial.
A transao a terceira modalidade de extino do crdito tributrio
lastreada no Cdigo Civil (art.840), porm essencialmente delimitada pelo CTN
(art.171). Enquanto na rea civil um ato jurdico especfico no qual o litgio
entre os interessados pode ser regulado e extinto mediante ajustes de
concesses recprocas, o CTN determina qual a autoridade competente
representa a Fazenda Pblica para, mediante lei, transacionar com o sujeito
passivo, extinguindo-lhe o crdito tributrio at o correspondente valor da
transao. Assim, se a lei permitir ao Estado receber um bem imvel do
contribuinte devedor para extinguir o crdito tributrio, esse imvel poder ter
valor superior, igual ou inferior ao crdito tributrio. A transao encontra para
cada uma dessas circunstncias soluo que no venha a prejudicar o errio e
tampouco o sujeito passivo, pois tudo estar resultando de um contrato.

A remisso, como quarta modalidade de extino de crdito tributrio,

uma medida que s pode ser de iniciativa da Fazenda Pblica, devendo estar
prevista em lei. Significa o perdo da dvida, isto , do crdito tributrio nas
condies e at o valor na lei fixado. No confundir com a remio, enquanto
resgate de dvida. De notar que a lei que permite a concesso da remisso no
extingue o crdito tributrio. o ato administrativo que a concede que ir
extinguir o crdito. O art.172, do CTN, estabelece as situaes em que a
autoridade administrativa poder conceder o perdo do crdito.
A decadncia e a prescrio so outras duas modalidades de extino
do crdito tributrio (artigo 156, V). A doutrina admite a necessidade de um
tempo determinado para o exerccio do direito, o que vem gerar uma
tranqilidade no relacionamento fisco-contribuinte. A lei (CTN, art.173) fixa o
perodo de cinco anos para a Fazenda Pblica providenciar a constituio do
crdito tributrio atravs de lanamento. Se ela se omitir ou no se aproveitar
desse perodo de tempo para promover a notificao tributria, fazendo surgir o
credor Fazenda Pblica e o devedor sujeito passivo, perde o direito de faz-la,
pois ocorre a decadncia, isto , o direito de constituir o crdito tributrio. A
decadncia no pode sofrer interrupo na contagem do tempo (cinco anos),
enquanto o mesmo no ocorre com a prescrio, que a perda do direito de
ao atribudo Fazenda Pblica para executar o crdito tributrio, uma vez
notificado o contribuinte do lanamento respectivo, no tendo o mesmo pago
sua dvida fiscal.
So duas figuras extintivas do crdito tributrio por decurso do tempo.
Decadncia, pela no constituio do crdito atravs do lanamento dentro de
cinco anos da ocorrncia do fato gerador (art.150, 4), ou contados a partir do
primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido
efetuado (art.173, I). Decorrido o prazo, decai o direito do Estado de promover
o lanamento tributrio. De notar que a decadncia, de fato, no extingue o
crdito tributrio, pois prazo que tem a Fazenda para constitu-lo! Trata-se de
um equvoco do CTN, j observado pela doutrina 93.

93

Ver http://forum.jus.uol.com.br/50229/impropriedade-da-decadencia-como-meio-de-extincaodo-credito-tributario/, acesso em 02/10/2012.

A prescrio ocorre uma vez decorrido o prazo de cinco anos de

constituio do crdito tributrio, pelo lanamento e a Fazenda Pblica deixa
de cobrar efetivamente do contribuinte o crdito . Nos termos do art.174, a
ao para a cobrana do crdito tributrio prescreve em cinco anos, contados
da data da sua constituio definitiva.
Pargrafo nico. A prescrio se interrompe:
I pelo despacho do juiz que ordenar a citao em execuo fiscal
(redao dada pela LC n 118/2005)
II - pelo protesto judicial;
III - por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor;
IV - por qualquer ato inequvoco ainda que extrajudicial, que importe em
reconhecimento do dbito pelo devedor.
Da mesma forma que existem essas duas figuras como extintivas do
crdito tributrio - por decurso do tempo - devemos salientar que o artigo 165
do CTN admite repetio do indbito, isto , a restituio do pagamento
indevido. O contribuinte pode errar, pagando tributo a mais que o devido, ou
tendo feito pagamento que no era devido. Neste caso, mediante
comprovao, o contribuinte tem o prazo de cinco para requerer a restituio.
Se no o fizer, nessa oportunidade decai o direito de exigir restituio,
conforme dispe o art.168, CTN.
Ainda quanto ao pagamento indevido, o CTN ressalva a hiptese de
restituio quando se tratar de imposto indireto. O que efetuou o pagamento a
maior dever provar que no repassou tal importncia para o consumidor ou
usurio final. Nesse sentido, o STF determinou que cabe a restituio de
tributo pago indevidamente, quando reconhecido por deciso, que o
contribuinte de jure (de direito) no recuperou do contribuinte de facto o
quantum respectivo (Smula 546, de 3/12/1969).
A converso de depsito em renda se constitui noutra modalidade de
extino do crdito tributrio. Vimos j que, na esfera administrativa, no h
obrigatoriedade de o sujeito passivo efetuar depsito garantidor de instncia.
Mas, se pretender fazer um depsito para prevenir o resultado do processo

administrativo tributrio, a Fazenda Pblica no lhe nega tal direito. J no

Judicirio, h discusses acerca do assunto94.
A doutrina se divide quanto obrigatoriedade do depsito como medida
necessria ao acesso ao Judicirio. Mas o depsito, uma vez feito, e no
logrando xito o devedor junto Fazenda Pblica, reconhecendo ser devedor,
o CTN autoriza a converso do depsito em renda. Esta autorizao permite a
transferncia ou levantamento da importncia para a receita do errio
finalizando o processo e extinguindo o crdito tributrio at ali discutido.
A deciso administrativa irreformvel, assim entendida a definitiva na
rbita administrativa, que no mais possa ser objeto de ao anulatria, outra
modalidade de extino do crdito tributrio, conforme art.156, IX. Vimos que
h um direito indiscutvel de defesa por parte do sujeito passivo, na figura do
contribuinte ou do responsvel. Se autuado ou notificado a pagar um
determinado tributo, tambm se lhe abre a oportunidade de impugnar tal
exigncia (art.151, III) e essa impugnao se apresenta na forma de
reclamao ou defesa em primeira instncia e de recurso em segunda
instncia administrativa.
Ora, tanto o rgo ou a autoridade julgadora de primeira instncia, como
o colegiado de segunda instncia administrativa so criados por lei e tm por
objeto decidir a questo trazida em processo regular. Se a deciso for
inteiramente a favor do sujeito passivo, esta deciso irrecorrvel da parte da
Fazenda Pblica, materializando a extino do crdito tributrio. A Fazenda
Pblica no pode recorrer segunda instncia quando a deciso for por
unanimidade, a favor do sujeito passivo.
O crdito tributrio tambm pode ser extinto como preceitua o artigo 156,
X, do CTN, por deciso judicial passada em julgado. Pelo enunciado, essa
modalidade de extino ocorre unicamente na fase judicial. O sujeito passivo,
ao esgotar toda a rea de sustentao de seus direitos na fase administrativa,
encontra na Constituio da Repblica outra oportunidade: discutir seu dbito
no poder Judicirio, na instncia jurisdicional.
94

Ver,
nesse
sentido,
o
artigo
do
Prof.Alexandre
Macedo
<http://www.tavareseassociados.com.br/artigos/noticias/docs_pdf/alexandre/
DEP%D3SITO%20RECURSAL.pdf>, acesso em 02/03/2009.

Tavares,

in

Caso o juiz venha a proferir sentena nos autos, a favor da ru (sujeito

passivo) no reconhecendo a exigncia da Fazenda Pblica quanto ao crdito
tributrio - trazido em forma de dvida ativa tributria - e esgotado o prazo para
o Procurador da Fazenda Pblica interessada se manifestar, a deciso judicial
transita (passa) em julgado, isto , torna-se irrecorrvel, valendo como lei entre
as partes, finalizando o contencioso, extinguindo o crdito tributrio ali discutido
e exigido.
VIII. 2 - Excluso do Crdito Tributrio
O artigo 175 define as modalidades de excluso do crdito tributrio: a
iseno e a anistia. Seu pargrafo nico estabelece que a excluso do crdito
tributrio

no

dispensa

cumprimento

das

obrigaes

acessrias,

dependentes da obrigao principal cujo crdito seja excludo, ou dela

conseqente.
Excluir quer dizer afastar o crdito tributrio da rea de sua exigibilidade
por fora de outra lei. A iseno somente vlida, se autorizada por lei. Tratase de um benefcio que abriga uma objetividade do Governo, afastando a
exigncia do tributo sobre determinados bens, mercadorias, pessoas, para
minimizar a carga tributria, notadamente nos impostos denominados indiretos.
Pode ser concedida por tempo certo ou ilimitado. A lei deve fixar o prazo
de sua durao. Se no o fizer, o benefcio estender-se- por tempo
indeterminado. Isso significa que a qualquer momento o benefcio poder ser
retirado por outra lei.
No exerccio de sua competncia prpria, certos municpios concedem
iseno de tributos municipais para empresas que venham a se instalar em seu
territrio, objetivando seu desenvolvimento, criao de novos empregos, maior
participao na arrecadao de impostos federais e estaduais etc. Atualmente,
as isenes tm sido usadas com cuidado, visto as exigncias da Lei de
Responsabilidade Fiscal (Lei Complementar 101, de 4/5/2000), especialmente
seu art.14. Pode a iseno ser concedida em carter geral ou especial (artigo
179 do CTN).
A lei que concede a iseno vigora e produz seus efeitos a partir da data
da publicao, caso no fixe outro prazo.

Destaque especial merece a iseno concedida atravs do ICMS, dado

que somente concedida ou suprimida atravs de convnios entre os Estados
da Federao.
A anistia concedida por lei. Perdoa as infraes cometidas, o que
vale dizer, exclui a exigncia de penalidades decorrentes da infrao lei
tributria. A lei, portanto, alcana as infraes cometidas antes da sua
publicao. Distingue-se da remisso, porque esta perdoa o crdito tributrio
na abrangncia da expresso, envolvendo a obrigao principal - o tributo. Na
anistia, fica ressalvado o direito da Fazenda Pblica exigir o crdito tributrio deixando o Fisco apenas de cobrar a multa (penalidade) pelo no pagamento
do tributo no prazo determinado em lei.
A anistia pode ser concedida em carter geral e limitadamente (artigo
181, I e II). O governo, ao conceder a anistia, pode e tem feito exigncia de
pagamento do tributo para que o sujeito passivo se beneficie da concesso da
anistia. Sempre que se apurar dolo, fraude ou m f, o sujeito passivo ser
responsabilizado retroagindo a exigncia anteriormente aos favores pela lei.
VIII. 3 - Garantias e Privilgios do Crdito Tributrio
Os artigos 183 a 193 do CTN tratam das garantias e privilgios do
crdito tributrio. So vrias normas e pequenas regras que dispem sobre a
preferncia que o crdito tributrio deve ter, ante outros crditos, de outra
natureza. Neste sentido, alis, o art.186 deixa claro que o crdito de natureza
tributria prefere a qualquer outro, seja qual for a natureza ou tempo da
constituio deste, com exceo dos crditos decorrentes da legislao do
trabalho e do acidente do trabalho.
Este captulo do Cdigo foi bastante alterado pela Lei Complementar
118, de 9/02/2005, lei que fez a adaptao do CTN nova Lei de Falncia 95
(Lei 11.101, tambm de 9/02/2005).
O art.183 estampa, de certa forma, a autonomia do Direito Tributrio, ao
estabelecer que as garantias e privilgios fixados neste captulo no excluem

95

Para saber quais as principais mudanas trazidas pela Lei 11.101/2005, ver o artigo de Clvis Brasil
Pereira (http://jus.com.br/revista/texto/6747/principais-mudancas-na-nova-lei-de-falencia), acesso em
12/10/2012).

outras, desde que expressamente previstas em lei, em funo da natureza ou

das caractersticas do tributo a que se refiram.
A leitura do art.184, neste sentido, elucidativa: Sem prejuzo dos
privilgios especiais sobre determinados bens, que sejam previstos em lei,
responde pelo pagamento do crdito tributrio a totalidade dos bens e das
rendas, de qualquer origem ou natureza do sujeito passivo, seu esplio ou sua
massa falida, inclusive os gravados por nus real ou clusula de
inalienabilidade ou impenhorabilidade, seja qual for a data da constituio do
nus ou da clusula, excetuados unicamente os bens e rendas que a lei
declare absolutamente impenhorveis.
O art.185 expressa a regra segundo a qual presume-se fraudulenta a
alienao ou onerao de bens ou rendas ou seu comeo, por sujeito passivo
em dbito para com a Fazenda Pblica, por crdito tributrio regularmente
inscrito como dvida ativa.
No art.187 temos que a cobrana judicial do crdito tributrio no
sujeita a concurso de credores ou habilitao em falncia, recuperao judicial,
concordata, inventrio ou arrolamento. E nos termos do pargrafo nico, o
concurso de preferncia somente se verifica entre pessoas jurdicas de direito
pblico, na seguinte ordem:
1) Unio;
2) Estados, Distrito Federal e Territrios, conjuntamente e pro rata;
3) Municpios, conjuntamente e pro rata.
O Cdigo Tributrio Nacional estabelece um esquema de preferncia
quanto ao credor nas pessoas jurdicas de Direito Pblico devendo, por ordem,
serem contemplados, na seqncia, e hierarquicamente, a Unio e suas
autarquias, os Estados, Distrito Federal e suas autarquias, conjuntamente e
pro rata, e os Municpios e suas autarquias, conjuntamente e pro rata.
Assim, contemplados os crditos tributrios da Unio, se sobrar, sero
contemplados os Estados e Distrito Federal, conjuntamente e na proporo do
rateio que for realizado; se sobrar, ser a vez dos Municpios, na forma descrita
quanto aos Estados.

O art. 188 expressa que so extraconcursais os crditos tributrios

decorrentes de fatos geradores ocorridos no curso do processo de falncia.
Contestado o crdito tributrio, o juiz remeter as partes ao processo
competente, mandando reservar bens suficientes extino total do crdito e
seus acrescidos, se a massa no puder efetuar a garantia da instncia por
outra forma, ouvido, quanto natureza e valor dos bens reservados, o
representante da Fazenda Pblica interessada. o que dispe o art.188, em
seu pargrafo 1.
So pagos preferencialmente a quaisquer crditos habilitados em
inventrio ou arrolamento, ou a outros encargos do monte, os crditos
tributrios vencidos ou vincendos, a cargo do de cujus ou de seu esplio,
exigveis no decurso do processo de inventrio ou arrolamento, conforme reza
o art.189, CTN. Seu pargrafo nico reza que se for contestado o crdito
tributrio, proceder-se- na forma do disposto no 1 do artigo 188.
So pagos preferencialmente a quaisquer outros os crditos tributrios
vencidos ou vincendos, a cargo de pessoas jurdicas de direito privado em
liquidao judicial ou voluntria, exigveis no decurso da liquidao (art.190).
Lembrando que a extino das obrigaes do falido requer prova de quitao
de todos os tributos, conforme redao dada ao dispositivo pela LC 118/2005.
O art. 191-A, includo pela LC 118/2005, dispe que a concesso de
recuperao judicial depende da apresentao da prova de quitao de todos
os tributos, observado o disposto nos arts. 151, 205 e 206 do CTN, sendo que
nenhuma sentena de julgamento de partilha ou adjudicao ser proferida
sem prova da quitao de todos os tributos relativos aos bens do esplio, ou s
suas rendas (art.192).
Por fim, expressa o art.193 que, salvo quando expressamente
autorizado por lei, nenhum departamento da administrao pblica da Unio,
dos Estados, do Distrito Federal, ou dos Municpios, ou sua autarquia,
celebrar contrato ou aceitar proposta em concorrncia pblica sem que o
contratante ou proponente faa prova da quitao de todos os tributos devidos
Fazenda Pblica interessada, relativos atividade em cujo exerccio contrata
ou concorre.

VIII. 4 - Administrao Tributria

Neste item, iremos estudar aspectos relativos Fiscalizao, Dvida
Ativa, Certides Negativas, uma temtica que envolve o captulo do CTN que
trata da administrao tributria.
VIII. 4.1 - Fiscalizao
O artigo 194 do CTN dispe que a legislao tributria, observando o
disposto no Cdigo, regular, em carter geral, ou especificamente em funo
da natureza do tributo de que se tratar, a competncia e os poderes das
autoridades administrativas em matria de fiscalizao da sua aplicao. Seu
pargrafo nico estabelece que a legislao a que se refere o artigo aplica-se
s pessoas naturais ou jurdicas, contribuintes ou no, inclusive as que gozem
de imunidade tributria ou de iseno de carter pessoal.
A Administrao Tributria se constitui num conjunto de rgos
administrativos que tem a seu cargo fiscalizar o contribuinte ou o responsvel
pelas obrigaes tributrias principal e acessria. De acordo com o disposto no
art.142 do CTN o lanamento s pode ser efetuado pela autoridade
administrativa competente: a) a prpria administrao no caso, por exemplo, do
IPTU (Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana); b) pelo agente
fiscal conforme a designao dada por lei, investido da responsabilidade
vinculada e obrigatria de que trata o pargrafo nico do citado art.142.
A competncia dada ao funcionrio fiscal por meio da lei - por isso que
prestou concurso, foi aprovado, nomeado e passou a exercer tais funes
identificando-se com a chamada carteira funcional de exibio obrigatria.
Por fora do dispositivo constitucional, a rea de competncia legislativa
tributria est distribuda entre trs poderes: a Unio, os Estados e o Distrito
Federal e os Municpios. Cada um desses rgos polticos autnomos tem a
sua prpria legislao tributria referente aos tributos cuja incumbncia de
arrecadar os obriga a tambm fiscalizar.
Essa competncia para fiscalizar no s leva essa atividade da
administrao tributria junto ao contribuinte ou responsvel, mas tambm s
pessoa naturais ou jurdicas, contribuintes ou no, inclusive s que gozem de
imunidade tributria ou de iseno de carter pessoal. Vale dizer, alm dos

contribuintes ou responsveis, tambm aqueles que se encontrem amparados

pelo instituto da imunidade como por exemplo uma instituio de educao, um
sindicato de trabalhador, podem ter seus documentos e livros fiscalizados.
No caso de iseno de carter pessoal temos como exemplo, um
profissional com defeito fsico alcanado por lei municipal isentando-o do
pagamento do ISS (Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza). Cabe notar
que, afastada a obrigao principal, persiste a obrigao tributria acessria
que possibilita ao Fisco controlar, no a entidade ou a pessoa imune, mas os
que lhes fornecem mercadorias etc.
A abrangncia da verificao fiscal ampla por fora do artigo 195.
Assim nada pode obstar o trabalho da fiscalizao, que dever notificar o
contribuinte ou o responsvel a lhe exibir livros, documentos, efeitos,
mercadorias, e tudo quanto possa ser matria de apurao do cumprimento da
obrigao tributria principal.
Antes da vigncia do atual Cdigo Tributrio Nacional ainda prevalecia o
disposto no Cdigo Comercial, que limitava o trabalho de verificao fiscal. Por
exemplo, o livro Dirio s seria exibido mediante determinao do juiz e na
parte a que se reportasse o Fisco.
Hoje esse dispositivo est revogado pelo artigo 195, que estende a
abrangncia a todos os livros e documentos de mercadorias, significando os da
rea de fiscalizao propriamente dita e os da contabilidade. A conservao
dos livros e documentos fiscais e contbeis deve ser feita at que ocorra a
prescrio, isto , vencidos os cinco exerccios anteriores, como se estudou na
extino do crdito tributrio. Essa matria se contm no pargrafo nico do
citado artigo 195.
Termos de Incio de Verificao Fiscal - a cautela do artigo 196 de fixar
o momento a partir do qual a abrangncia da ao fiscal tem incio junto ao
estabelecimento do contribuinte ou do prpria contribuinte, inibindo-o de tomar
providncias para a regularizao de possveis irregularidades ou mesmo de
recolhimento de tributo em atraso, o que faz seja aplicada a legislao tributria
cabvel, no s exigindo o tributo apurado e devido durante os trabalhos de

verificao fiscal, como a imposio de penalidades pecuniria (multa) pelo

no-cumprimento das normas vigentes.
Mas no s esse o objetivo do termo de incio de verificao fiscal.
Convm relembrar o disposto no artigo 138: - A responsabilidade excluda
pela denncia espontnea da infrao, acompanhada se for o caso, do
pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depsito da
importncia arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do
tributo dependa de apurao.
O pargrafo nico dispe que no se considera espontnea a denncia
apresentada aps o incio de qualquer procedimento administrativo ou medida
de fiscalizao, relacionados com a infrao.
Esse dispositivo do CTN admite a espontaneidade do contribuinte desde
que esta seja efetivada antes de qualquer procedimento fiscal. Exemplificando:
o contribuinte A est com sua escriturao fiscal atrasada. No recolheu o
tributo devido. Caso o Fisco chegue antes no estabelecimento e lavre o termo
de incio de verificao fiscal, o contribuinte no mais pode se beneficiar do
princpio da espontaneidade (tambm chamado de auto-denncia) - estar
sujeito ao auto de infrao e aplicao de penalidade, mais a exigncia do
tributo com juros, acrscimo e atualizao monetria. Mas, se o contribuinte
regularizar a sua escrita fiscal, recolher o tributo devido s com juros,
acrscimos e atualizao monetria, no estar sujeito penalidade pecuniria
- normalmente num percentual elevado.
Certamente que a no existncia do livro prprio para a lavratura do
termo no impede que este seja feito atravs de qualquer outro procedimento
da autoridade fiscal. Administrao Fazendria mais atualizada j fornece ao
agente fiscal impresso apropriado, devendo apenas ser preenchido no ato da
fiscalizao.
Deve-se ressaltar que o termo de incio de verificao fiscal deve ter
uma assinatura do titular do estabelecimento contribuinte ou da pessoa que a
represente. Isto acontecendo, se conclui a instalao do termo. A previso do
trmino do trabalho fiscal sempre difcil de ser aferida. No entanto, alguns

Estados fixam em 90 dias, a Fazenda Federal em 60 e algumas prefeituras em

30 dias, podendo se estender no tempo convalidando-se o termo inicial.
Da leitura do art.197 temos um elenco de fontes importantes para ajudar
o Fisco a chegar a concluses sobre a regularidade do recolhimento dos
tributos e do cumprimento das obrigaes tributrias.
Em sntese, so obrigados a prestar todas as informaes solicitadas
pelo Fisco:
a) Os tabelies, escrives a demais serventurios de ofcio.
Isto porque, em cartrio so lavradas escrituras por alienao,
adjudicao e doao de bens, so outorgadas procuraes em
livros prprios, inclusive a procurao com amplos poderes para
alienao de bens etc.; so feitos contratos. Em todas as hipteses
acima, ocorrem fatos geradores de impostos e a fiscalizao tem por
objeto apurar se realmente o tributo foi recolhido efetivamente e
ainda de forma regular.
b) Os bancos, casas bancrias, Caixas Econmicas e demais
instituies financeiras. So fontes de informaes preciosas para o
Fisco, pois delas este pode obter comprovantes que venham a
justificar medidas tomadas ou a serem tomadas junto a contribuintes.
Tem dado resultado, pois essas informaes bancrias, deixando de
ser sigilosas para o Fisco, podem evidenciar a prtica do chamado
caixa 2, isto , anotao fora do mbito da escriturao fiscal e
contbil.
c) As empresas administradoras de bens podem subsidiar os
trabalhos fiscais quando aos bens que esto sob sua administrao
no tocante propriedade, posse etc.
d) Os corretores, leiloeiros e despachantes oficiais constituem
uma rea intermediria de negcios sobre os quais incidem tributos.
Todos eles possuem a obrigatoriedade de manter escriturao
quanto origem, negcios, transferncias de bens.
e) Os inventariantes so as pessoas responsveis no
processo de sucesso - relativamente aos bens deixados pelo de

cujus

(falecido).

compromisso

assumido

junto

aos autos

(inventrio) os obriga ao cumprimento das obrigaes tributrias

devidas pelo inventariado. Inventariar quer dizer apurar em valor a
totalidade dos bens que constituem o ativo e inclusive relacionar o
dbito e obrigaes que constituem o Passivo.
f) Os sndicos, comissrios e liquidatrios, estes, mediante
compromisso

nos

autos

perante

Juiz,

assumem

responsabilidade quanto massa falida, concordata e liquidao

judicial de sociedade. O crdito tributrio possui garantia e
preferncia em relao a outros crditos, apenas admitindo, em
primeiro lugar, o crdito trabalhista. Por isso que o crdito tributrio
deve ser atendido dentro dessa garantia e preferncia pelos citados
que, se no o fizerem, sero responsabilizados pessoalmente.
g) O CTN, no ltimo inciso, torna a obrigao de prestar
informaes ao Fisco extensivas a todas as outras pessoas ou
entidades no includas nos incisos anteriores.
Sigilo Profissional - O pargrafo nico do artigo 197, inclinando-se ao
que determina a Constituio Federal, admite o sigilo profissional podendo-se
afirmar que, mesmo intimado a prestar informaes, o padre, o pastor, o
mdium, o advogado, o mdico no ficam obrigados a atender, pois seus
misteres se caracterizam pelo respeito funo, cargo ou ministrio que
representem ou exeram.
O Direito Administrativo, atravs dos estatutos dos funcionrios pblicos
e das leis que regem o relacionamento Estado/Servidor pblico, obriga a que o
sigilo funcional seja atendido tanto pela pessoa com autoridade fazendria
como a prpria administrao fazendria, no podendo, sob hiptese alguma,
serem divulgadas informaes quanto tramitao de processos, decises
proferidas, pareceres emitidos, andamento de papis que s so de
conhecimento no servio interno, sob pena de responsabilidade pessoal do
agente. Jamais o servidor pblico, a qualquer pretexto ou solicitao pode se
manifestar sobre fatos ou ocorrncias que acompanham o contencioso fiscal

(processo administrativo tributrio, por exemplo 96. o que determina o artigo

198.
SINIEF (Sistema integrado de Informaes econmico-fiscais) - o artigo
199 admite outra excluso ao sigilo funcional acima comentado, quando as
autoridades administrativas das Fazendas Pblicas da Unio, dos Estados, do
Distrito Federal e dos Municpios podero prestar-se mutuamente assistncia
para a fiscalizao dos tributos respectivos e permuta de informaes. A ttulo
de exemplo, temos atualmente SINIEF, que vem atingindo regularmente a
finalidade para o qual foi criado.
Proteo da Fora Pblica - Est implcita no artigo 200 a
solicitao de fora pblica para a proteo dos trabalhos fiscais, quando a
integridade fsica do agente do Fisco for ameaada ou ainda, como medida
preventiva evitando possveis danos. A jurisprudncia ptria vem entendendo,
porm, que a autoridade fiscal somente pode requisitar a fora policial atravs
de solicitao em Juzo. Este, atravs de alvar, autorizar a presena de fora
pblica junto autoridade fiscal, para que essa possa bem realizar seu
trabalho.
.
REFERNCIAS:
BASTOS, Celso R. Curso de Direito Financeiro e Tributrio. SP: Saraiva, 1992.
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. SP: Saraiva, 2004.

IX - O processo tributrio administrativo e judicial

96

Sobre procedimentos para preservao do sigilo fiscal, vide Portaria SRF n 580/2001
(http://www.receita.fazenda.gov.br/Legislacao/Portarias/2001/portsrf580.htm, acesso em 12/10/2012).

Neste

captulo,

iremos

estudar

os

conceitos

de

processo

procedimento, analisar a distino entre o processo administrativo e o judicial

tributrio, e as diferentes aes judiciais utilizadas no processo judicial.
Contaremos com o apoio, para tanto, do texto do Prof. Rubens
Approbato Machado, tributarista de So Paulo, intitulado Processo tributrio administrativo e judicial97. Sabe-se, pelo estudo de direito material tributrio,
que a obrigao tributria nasce no momento em que ocorre, in concreto, o fato
definido, previamente, em lei, como gerador do tributo. Trata-se de uma
obrigao legal, que deriva da sua preexistncia abstrata em lei.
Quando nasce a obrigao tributria, ela no , desde logo, exigvel. H
necessidade de ser formalizado o crdito, por meio do lanamento. Alm de
certa (an debeatur) e determinada (quantum debeatur), o lanamento toma a
obrigao correspondente exigvel, isto , independente de termo ou condio
(quando pagar).
L. G. Paes de Barros Lees afirma que a obrigao tributria, concebida
como obrigao condicional, comea a existir desde o momento em que tem
lugar o fato gerador previsto em lei, mas s se aperfeioa ao ensejo do evento
condicionante (o lanamento) que desencadeia os seus efeitos tpicos; invoca
o ensinamento de Alfredo Augusto Becker ao dizer que o lanamento
acrescenta a exigibilidade ao contedo jurdico da preexistente relao jurdica
tributria que nascera com contedo mnimo: direito correlativo e dever 98. Com
o lanamento se formaliza a obrigao tributria, ou, no dizer do Cdigo
Tributrio Nacional - CTN, fica constitudo o crdito tributrio.
Ruy Barbosa Nogueira, ao distinguir a obrigao tributria (direito
material) do crdito tributrio (direito formal), estabelece conseqncias
prticas dessa distino: ... assim, por exemplo, o reconhecimento
administrativo de um erro de lanamento, ou a decretao judicial de um vcio
de lanamento que invalidam o crdito, muitas vezes deixam intacta a
obrigao que, enquanto no extinta, poder ser de novo apurada e exigida
com a constituio do crdito 99. A anulao do crdito tributrio, por erro
97

In MARTINS, Ives Gandra da Silva. Curso de Direito Tributrio, 7 Ed., So Paulo: Saraiva, 2000, p.787822.
98
Teoria geral do Direito Tributrio, So Paulo: Saraiva, 1963, p.237
99
Direito Financeiro, in Curso de Direito Tributrio, 3. Ed., So Paulo: Saraiva, p. 46

contido no lanamento, no implica a extino da obrigao tributria, que

poder, novamente, ser formalizada, ressalvada a ocorrncia da previso legal
de sua prpria extino (por exemplo: a decadncia) ou de impedimento de
nova formalizao (por exemplo: a prescrio).
IX. 1 - Processo administrativo oficioso
Uma

vez

nascida

obrigao

tributria,

necessariamente

Administrao Pblica dever, de ofcio, formaliz-la, tornando-a exigvel. Essa

formalizao do crdito uma atividade vinculada, isto , deve ser procedida
dentro dos estritos termos da legalidade, sendo, ao mesmo tempo, obrigatria,
ou seja, ocorrido o fato definido em lei como gerador da obrigao, a
autoridade administrativa competente no pode deixar de formaliz-lo.
O lanamento o ato administrativo que constitui o crdito tributrio, e
cujo procedimento administrativo est previsto no art.142, CTN. A funo de
efetuar o lanamento obedece s normas de proceder, constituindo-se em um
processo administrativo tributrio. A fase do lanamento , agasalhando o
pensamento de Rubens Gomes de Sousa, a fase oficiosa do processo fiscal,
de iniciativa privativa da autoridade administrativa, como j vem definido na
prpria lei complementar (CTN, art.142).
Essa atividade privativa do Fisco, ainda que, aparentemente, possa,
nos casos de lanamentos por homologao ou por declarao, dar a
impresso de ter sido ela delegada ao contribuinte. No caso do lanamento por
homologao (CTN, art.150), como vimos no captulo sete, compete ao sujeito
passivo a obrigao de antecipar o pagamento, sujeito reviso e posterior
homologao por parte da Administrao. No lanamento por declarao, o
sujeito passivo presta Administrao as informaes necessrias, sujeitas,
tambm, verificao e que serviro de base ao lanamento.
A fase oficiosa do processo fiscal se encerra e se esgota com o
lanamento. Nessa fase inexiste litgio, uma vez que at a formalizao do
crdito, por meio do lanamento, no exigvel. A Administrao Pblica,
nessa fase, por imposio legal (a atividade administrativa do lanamento,
vinculada e obrigatria - CTN, art.142, pargrafo nico), a nica que pode

exercer a atividade privativa de lanar, ainda que conte com a colaborao do

sujeito passivo. No h, portanto, nessa fase, oposio ou contestao.
IX. 2 - Processos administrativo tributrio e judicial tributrio
Encerrada a fase oficiosa do processo tributrio e formalizando o crdito,
o Fisco exige o pagamento (o lanamento acrescenta obrigao tributria a
exigibilidade). Se o devedor pagar, extinto estar o crdito (CTN, art.156, I).
Caso contrrio, instaura-se a fase contenciosa da discusso do lanamento, na
qual o devedor assume uma das seguintes posies: (a) resiste passivamente
a exigncia, e no paga; (h) resiste, ativamente, impugnando a exigncia.
A discusso, nesta fase contenciosa, pode dar-se em duas reas de
jurisdio: administrativa e judicial. Jurisdio uma funo de soberania do
Estado, o poder de declarar o direito aplicvel aos fatos (Gabriel de Rezende
Filho).
Em princpio, dada a diviso constitucional dos Poderes - Executivo,
Legislativo e Judicirio -, essa funo de declarar o direito aplicvel aos fatos
compete ao Judicirio. Dessa maneira, em rigor, a discusso acerca da
legalidade do lanamento s caberia perante o Judicirio, uma vez que a
autoridade administrativa, a quem compete, privativamente, formalizar o
crdito, no teria poder para declarar a sua ilegalidade. No entanto, nas
relaes jurdico-tributrias, que envolvem obrigaes de direito pblico, a
Administrao, por meio da constrio tributria, vai ao patrimnio do particular
e retira deste uma parcela que lhe cabe, em decorrncia da imposio tributria
definida em lei, a fim de poder atingir a consecuo de seus fins institucionais,
visando ao bem comum.
No se trata de uma simples relao de direito privado, que se
circunscreve aos interesses das partes envolvidas. Trata-se de uma relao
jurdica de ordem pblica, de intensa repercusso poltica, social e econmica,
que deve ater-se aos estritos e definidos limites da lei. Assim, interessa
Administrao Pblica que essa obrigao seja cumprida nos termos da norma
legal positiva, no sendo pr-fisco nem pr-contribuinte. Para que tal ocorra,
abre-se, no campo administrativo, a possibilidade de discusso da legalidade
do lanamento, dentro de normas de proceder a que se submete a prpria

administrao. Em virtude de o contribuinte discutir a legalidade do lanamento

perante a prpria autoridade administrativa que a exige, esta cria uma srie de
rgos, com poderes de declarar o direito aplicvel aos fatos, sem que,
contudo, essa declarao subordine o Poder Judicirio sua aceitao.
Em razo da autonomia e independncia dos Poderes e em face da
disposio constitucional de que a lei no poder excluir da apreciao do
Poder Judicirio leso ou ameaa a direito (CF, art.52, XXXV) que
reafirmamos que a discusso da legalidade e legitimidade do lanamento
poder ocorrer nas duas esferas jurisdicionais - administrativa e judiciria - ou,
ento, em uma s delas: o particular poder, desde logo, quando lesado em
seu direito individual, abandonar a discusso administrativa e se socorrer do
Poder Judicirio. interessante entender que, porm, ao reverso, a
administrao no poder, por sua vez, abandonar, desde logo, a fase
administrativa, j que ela prpria quem traa as normas legais dessa forma
de proceder, s quais se subordina, visando a tutela jurdica da relao
tributria.
Desse modo, o sujeito passivo da obrigao tributria, resistindo ao
cumprimento, obrigar a Administrao a instaurar o processo administrativo
fiscal e julg-lo, para, a sim, depois de inscrita a dvida, promover a execuo
judicial. Tornar-se- se nula a execuo fiscal que no tiver sido precedida do
processo administrativo se, no direito formal do poder tributante, houver
previso expressa de sua existncia.
A discusso poder, tambm, cingir-se fase administrativa se, na
deciso final, a prpria Administrao julgar ilegal o lanamento. No lcito
Administrao ir a juzo para pretender aquilo que ela prpria, por intermdio
de seus rgos julgadores, declarou inexigvel.
IX. 2. 1 - Processo administrativo tributrio
Tendo presente as distines feitas anteriormente, cabe a partir de agora
estudar o processo administrativo tributrio. O Brasil, repblica federativa,
possui trs nveis de governo (CF, art.18): Unio, Estados membros e Distrito
Federal, e Municpios.

A cada um desses nveis de governo, na composio de suas receitas,

a Constituio Federal, dentro do quadro do Sistema Tributrio Nacional - STN,
outorgou o direito de instituir tributos, definindo os impostos de competncia
privativa de cada um deles. Cada nvel de governo, dentro da partilha
constitucional, tem competncia para instituir, por meio de suas legislaes
ordinrias materiais, o tributo de sua competncia; e, por intermdio de uma
norma de direito formal, criar o modo de proceder, quanto arrecadao,
fiscalizao e lanamento.
No se trata, contudo, quanto a estas normas de direito formal, da
competncia de legislar sobre processo (civil ou criminal), que reservada
privativamente, pela Constituio, Unio (CF, art.22, 1), mas de traar
normas, a que se submete a prpria esfera governamental que instituir o tributo
de sua competncia, com procedimento prprio quanto forma de lanar,
fiscalizar e arrecadar esse tributo.
V-se, portanto, desde logo, que o processo administrativo fiscal no
de elaborao unitria, isto , no de competncia exclusiva de uma dos
nveis de governo. Cada um estabelece a sua forma de proceder, para a
cobrana dos tributos que lhe compete.
Institudo o processo administrativo, ensejando-se a discusso, no
mbito da administrao, da legalidade do lanamento, aos litigantes so
assegurados o contraditrio e ampla defesa, com os meios e recursos a ela
inerentes (CF, art.52, LV).
Faremos agora uma rpida anlise do processo administrativo tributrio,
principalmente na esfera federal. Na esfera estadual, como voc ver, a
legislao segue a federal, em sua estrutura bsica.

IX. 2.2 - Processo administrativo tributrio federal

At o advento da reforma administrativa, cada tributo federal era
administrado por autoridades fiscais diferentes e, dessa forma, o processo
administrativo se desenvolvia de modo diverso perante cada uma dessas
autoridades, fundadas em normas de direito formal exclusivas para cada um
dos tributos federais. Realizada a reforma administrativa, enfeixando na

Secretaria da Receita Federal, do Ministrio da Fazenda, os impostos da

competncia da Unio, imps-se a unificao e a uniformizao da forma de
proceder, resultando, dessa necessidade, o Decreto federal n. 70.235, de 6 de
maro de 1972. A partir da foi uniformizado o processo administrativo tributrio
a Unio. Vamos procurar traar um rpido esquema do processo fiscal
delineado no decreto em tela:
a) Incio da ao fiscal
A ao fiscal tem incio pelo primeiro ato de ofcio escrito praticado pelo
servidor competente e notificado o sujeito passivo, pela apreenso de
mercadorias, documentos ou livros, ou pelo comeo do despacho de
mercadorias importadas.
A prtica de qualquer dos atos acima enunciados, dando incio ao
fiscal, exclui, desde logo, a denncia espontnea do sujeito passivo (art.138,
CTN). Constatado, por um dos atos enumerados, o descumprimento da
obrigao tributria (principal ou acessria), lavra-se o auto de infrao,
instaurando-se a instncia.
b) Auto de Infrao
O auto de infrao um relatrio circunstanciado, lavrado pelo agente
fiscal competente, contendo a qualificao do autuado, o local, a data e a hora
da lavratura, a descrio do fato, a capitulao legal da infrao e a penalidade
aplicvel, o prazo para cumprir ou impugnar a autuao - 30 dias e a assinatura
do agente autuante, seu cargo ou funo e o seu nmero de matrcula.
A instncia se instaurar, tambm, pela notificao do lanamento
expedida pela repartio competente.
Cientificado o sujeito passivo do auto de infrao ou da notificao do
lanamento, adotar ele uma das seguintes posies: cumprir a exigncia
fiscal; deixar de cumprir a exigncia fiscal, mas no impugnar; o processo
correr sua revelia; ou impugnar a exigncia, instaurando a fase litigiosa.
Se no houver impugnao nem for cumprida a obrigao, o processo
ficar, durante 30 dias, no rgo preparador, para cobrana amigvel, podendo
a autoridade preparadora discordar da exigncia, em despacho fundamentado,

submetido autoridade julgadora. Final o prazo para a cobrana amigvel, sem

que haja o cumprimento da obrigao, o processo ser submetido inscrio
da dvida, para a sua execuo judicial.
c) Impugnao
Far-se- a impugnao, ou a defesa, por escrito. O autuado juntar, com
a defesa, os documentos em que esta se fundamentar, devendo apresent-la
dentro do prazo mximo e fatal de 30 dias, contados da data da intimao do
sujeito passivo. A defesa ser protocolada no rgo preparador. O prazo de 30
dias para a apresentao da defesa se conta, como ficou dito, a partir da data
da intimao do sujeito passivo, que poder dar-se no prprio auto de infrao,
ou por via postal ou telegrfica, ou ainda por edital, quando os meios anteriores
se mostrarem ineficazes. Em casos especiais, a autoridade preparadora, em
despacho fundamentado, poder acrescer a metade do prazo para a
impugnao.
A contagem do prazo para a defesa se faz da seguinte maneira: inicia-se
a contagem a partir do dia seguinte ao da intimao; se o dia inicial da
contagem ou o seu dia final recair em dia que no seja til, o prazo se
prorrogar at o primeiro dia til imediatamente seguinte.
A petio de defesa (ou impugnao) conter a indicao da autoridade
julgadora a quem dirigida, a qualificao do impugnante, os motivos de fato e
de direito que a fundamentam, os pontos de discordncia e as razes e provas
que possuir, e as diligncias ou percias que pretenda sejam produzidas,
expondo, com clareza, os motivos que as justifiquem, com a formao de
quesitos e indicao e qualificao completa do profissional que o assistir
durante a realizao da prova100.
A realizao da percia poder ser efetuada por determinao da
autoridade julgadora ou atendendo ao pedido do impugnante.
O sujeito passivo, por si ou por procurador legalmente constitudo,
poder ter vista dos autos, para exame junto ao rgo preparador. Nos
termos do que dispe o art.133 da CF, s o advogado, como procurador, pode
100

A lei n. 8.748/93 introduziu trs pargrafos ao art.16 do Decreto n. 70.235/72, sendo que o primeiro
pargrafo dispe que Considerar-se- no formulado o pedido de diligncia ou percia que deixar de
atender aos requisitos previstos no Inciso IV do art.16.

representar o sujeito passivo no processo administrativo tributrio. O sujeito

passivo pode defender-se a si prprio; mas, se atribuir misso a outrem,
somente ao advogado cabe o exerccio desse mister.
d) rgos preparadores do processo
A autoridade preparadora a local, isto , aquela onde o sujeito passivo
tem o seu domiclio fiscal. So rgos locais as Inspetorias Regionais, as
Agncias da Receita Federal e os Postos da Receita Federal.
e) rgos julgadores do processo
O

julgamento

dos processos

administrativos

tributrios federais

compete, em primeira instncia, aos Delegados da Receita Federal, titulares de

Delegacias especializadas nas atividades concernentes a julgamento de
processos, quanto aos tributos administrados pela Secretaria da Receita
Federal, e s autoridades mencionadas nas legislaes de cada um dos
demais tributos, ou aos chefes regionais das entidades que administram tais
tributos.
Se o Delegado da Receita Federal de Julgamento decidir pela
procedncia da ao fiscal, caber, no prazo de 30 dias contados do
recebimento da intimao da deciso (que expedida pela autoridade
preparadora), recurso voluntrio, pelo sujeito passivo autoridade julgadora de
segunda instncia.
Se, porm, a ao tiver sido julgada improcedente, total ou parcialmente,
o prprio Delegado da Receita Federal de Julgamento recorrer, de ofcio,
entidade julgadora de segundo grau, observando o limite de alada fixado em
Portaria do Ministrio da Fazenda.
Ambos os recursos - voluntrio ou ex officio - tm os efeitos devolutivo e
suspensivo: devolvem autoridade de segundo grau a apreciao de toda a
matria recorrida (efeito devolutivo), ao mesmo tempo em que impedem a
imediata exigibilidade do contido no decisrio (efeito suspensivo). Da deciso
de primeira instncia no cabe pedido de reconsiderao.
f) Em segunda instncia:

Aos rgos colegiados, formados de juzes representantes da

Fazenda e juzes representantes dos contribuintes, cabe apreciar os
recursos decorrentes das decises de primeiro grau. So denominados
Conselhos de Contribuintes - CC, que se distinguem, entre si, pela
natureza da respectiva competncia e que deflui do tributo que fizer objeto
do processo (Zola Florenzano, Processo fiscal, p.59)
Cada um desses Conselhos tem seus regimentos internos prprios,
funcionando, em cada um deles, Procuradores Representantes da Fazenda
Nacional. Os contribuintes podero, por si ou por procuradores constitudos,
fazer-se presentes aos julgamentos dos recursos ante tais Conselhos e
sustentar, oralmente, suas razes.
Das decises dos Conselhos no cabe pedido de reconsiderao. O
Decreto n 83.304, de 28 de maro de 1979, criou uma Cmara Superior de
Recursos Fiscais - CSRF, que tem competncia para apreciar, por meio do
chamado recurso especial, a matria decidida pelos Conselhos nas seguintes
hipteses:
decises no-unnimes das Cmaras dos Conselhos que forem
contrrias lei ou evidncia da prova dos autos;
decises que derem lei tributria interpretao divergente
daquela dada por outra Cmara ou pela Cmara Superior.
Esse recurso especial s pode ser interposto pelo Procurador
Representante da Fazenda Nacional quando se tratar da primeira das duas
hipteses acima enunciadas. O prazo para a interposio do recurso especial
de 15 dias.
g) Garantia da instncia
Para a interposio de qualquer dos recursos enunciados no era
exigida a garantia de instncia at o advento da Medida Provisria n. 1.863/99.
Referida Medida Provisria, alterando a redao do art.33 do Decreto n
70.235/72, disps, em seu art.32, a respeito do depsito para garantia de
instncia, nos seguintes termos: art.33, 22: Em qualquer caso, o recurso
voluntrio somente ter seguimento se o recorrente o instruir com prova do
depsito de valor correspondente a, no mnimo, trinta por cento da exigncia

fiscal definida na deciso. Contra o dispositivo citado foram interpostas duas

Aes Diretas de Inconstitucionalidade (ADIn MC 1.922/DF e 1.976/DF) no
sendo concedido pelo Supremo Tribunal Federal o pedido liminar da tutela.
O STJ, porm, j decidiu que constitucional e legal a condicionante do
depsito prvio para a interposio de recurso administrativo, uma vez que a
Constituio Federal de 1988 no garante o duplo grau de jurisdio
administrativa101. Cita como precedentes do STF, entre outros, a referida ADIN
1.922-DF(DJ 24/11/2000)102.

h) Deciso definitiva - conseqncias

A deciso definitiva, aquela da qual no cabe mais recurso, traz como
conseqncia:
no caso de ter sido favorvel ao sujeito passivo, a autoridade
preparadora dever exoner-lo, de ofcio, dos gravames decorrentes do
litgio;
se tiver sido desfavorvel ao sujeito passivo, este ser intimado a
cumprir a obrigao, no prazo de 30 dias, findos os quais a dvida ser
inscrita para a sua execuo judicial.
Verifica-se que, apesar de a deciso administrativa no estar revestida
da condio de coisa julgada, tornar-se- insuscetvel de qualquer outra
discusso ou reapreciao, se tiver sido favorvel ao sujeito passivo.
Na hiptese de a deciso final administrativa no ter sido favorvel ao
sujeito passivo e no cumprindo este a obrigao no prazo combinado, apesar
de o crdito tributrio estar revestido da presuno juris tantum de liquidez e
certeza, abrir-se-lhe-, perante o Poder Judicirio, com amplitude, o direito de
discutir da legalidade do procedimento administrativo do lanamento, ainda que
essa matria tenha sido questionada em todas as instncias dos rgos
administrativos julgadores.

101

REsp 616.716-MA, Rel. Min. Castro Meira, julgado em 8/6/2004.

Ver http://www.oab-ba.com.br/novo/Images/upload/File/
Jurisprudencia/Informativo-STJ-N-0212.pdf, acesso em 04/03/2009
102

IX. 2.3 - Processo administrativo tributrio estadual

Como foi dito no incio, o sistema Constitucional Tributrio atribui, a cada
nvel governamental, o direito de instituir os tributos que, pela partilha
constitucional, cabe a cada um deles. Na esfera dos Estados, couberam-lhes
os impostos sobre a transmisso causa mortis e doao, de quaisquer bens ou
direitos (ITCMD); operaes relativas circulao de mercadorias e sobre
prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de
comunicaes (ICMS) e sobre a propriedade de veculos automotores (IPVA).
Cada Estado, por suas legislaes ordinrias, pode instituir esses impostos,
bem como, por meio de normas procedimentais, estabelecer o modo de lanar,
fiscalizar e administrar cada um desses tributos.
O imposto de maior arrecadao no Pas o ICMS, que se constitui na
maior fonte de receita tributria estadual. Cada Estado membro da Federao
possui competncia para legislar sobre o imposto, estabelecendo sua
regulamentao. Em Santa Catarina, por exemplo, o ICMS foi institudo pela
Lei n. 7.547 de 27/01/1989. Esta, em seus 98 artigos, tratava do fato gerador
do imposto, casos de no-incidncia, base de clculo, sujeio passiva,
compensao do imposto, cadastramento, documentao, apurao e
recolhimento do imposto, controle e fiscalizao, infraes e penalidade, e
demais disposies finais e transitrias.
Aps o advento da Lei Complementar n.87, de 13/09/96 (Lei Kandir), foi
editada a Lei 10.297, de 26/12/96, diploma que adaptou a Lei do ICMS aos
termos e condies da LC 87/96. O Decreto n 2.870, de 27/08/2001, constitui
o regulamento de base do ICMS em Santa Catarina, tendo sofrido at o
momento mais de 1970 alteraes em seu texto. Contudo, nem a lei do ICMS
nem o Regulamento com suas alteraes tratam do processo administrativo
tributrio no Estado. Esta matria tratada pela Lei 3.938/69, regulamentada
pelo decreto 22.586/69, com texto atualizado e consolidado pelo Decreto n
028, de 30/01/2007103. Em linhas gerais, podemos dizer que o processo
administrativo tributrio em Santa Catarina obedece ao disposto na legislao
federal, nos termos do Decreto 70.235, de 11 de setembro de 1969, com
algumas adaptaes realidade e s condies de nosso Estado.
103

Ver http://200.19.215.13/legtrib_internet/index.html, acesso em 03/03/2009.

IX. 3 - Processo judicial tributrio

No temos no Brasil um direito processual tributrio prprio nem um
Cdigo de Processo Tributrio. H um direito processual aplicvel s relaes
tributrias. O direito tributrio est tutelado por aes previstas no Cdigo de
Processo Civil e na legislao processual esparsa, especialmente na Lei n
6.830, de 22 de setembro de 1980.
Ao contrrio do que foi visto ao abordarmos o Direito Administrativo
Tributrio, em que cada nvel de governo estabelece a sua forma de proceder
aos

lanamentos, arrecadao e fiscalizao, por meio de legislao

prpria, no Direito Tributrio Processual, por fora de dispositivo constitucional,

somente Unio dada competncia para legislar sobre direito processual
(art.22, 1, da Constituio Federal). As aes e as medidas processuais que
envolvem a discusso da matria tributria, federal, estadual ou municipal, so
previstas em leis de competncia privativa da Unio. O processo um s para
os trs nveis de governo. No h um tipo de processo para cada poder
tributante.
O processo judicial poder ser da iniciativa tanto no Poder Pblico
quando do sujeito passivo da obrigao tributria.
Vimos que, no julgamento do processo administrativo, ainda que seja ele
definitivo, no h como falar em eficcia de coisa julgada. Se a deciso tiver
sido favorvel ao sujeito passivo, por bvio que Administrao fica vedado ir
a juzo contra ato prprio que entendeu inexigvel a obrigao (art.156, IX, do
CTN). Se, contudo, a deciso administrativa tiver sido contrria ao sujeito
passivo, ainda que este tenha esgotado todos os recursos postos sua
disposio, ou mesmo que deles no se tenha valido, fica-lhe assegurado o
direito de se socorrer do controle jurisdicional da legalidade.
O sujeito passivo poder at se afastar da discusso perante a
Administrao e, desde logo, postular os seus direitos perante o Poder
Judicirio, j que a lei no excluir da apreciao do Poder Judicirio leso ou
ameaa a direito (art.5, XXXV, da CF). De igual modo, findo o processo
administrativo desfavorvel ao sujeito passivo, sem que este satisfaa a
obrigao, a Administrao dever valer-se do devido processo judicial para

compeli-lo a satisfazer a exigncia decorrente do processo administrativo.

Abre-se perante o Poder Judicirio, com amplitude, a discusso da legalidade
do procedimento administrativo do lanamento, ainda que essa matria tenha
sido questionada e discutida em todos os graus dos rgos julgadores
administrativos.
IX. 3.1 - Aes e medidas judiciais
A Lei n. 6.830, de 22 de setembro de 1980, que dispe sobre a cobrana
judicial da dvida ativa da Fazenda Pblica, diz no seu art.38: A discusso
judicial da Dvida Ativa da Fazenda Pblica s admissvel em execuo, na
forma desta Lei, salvo as hipteses de mandado de segurana, ao de
repetio do indbito ou ao anulatria do ato declarativo da dvida, esta
precedida do depsito preparatrio do valor do dbito, monetariamente
corrigido e acrescido dos juros e multa de mora e demais encargos.
Desse modo, por essa Lei, as aes, em matria tributria, ficariam
restritas a execuo fiscal, mandado de segurana, ao de repetio do
indbito, e ao anulatria do dbito fiscal. Mas, alm dessas, aes e medidas
outras existem, com previso expressa em leis prprias e no prprio Cdigo de
Processo Civil, a saber: ao declaratria (art.42 do CPC), ao de
consignao em pagamento (art.890 do CPC e art.156, VIII, do CTN), ao
rescisria (art.485 do CPC), medidas cautelares (art.796 do CPC e Lei n.
8.437, de 30-6-1992, e Lei n. 8.397, de 6-1-1992).
Faamos uma breve anlise da ao de execuo fiscal e da ao de
repetio de indbito, as duas aes judiciais mais utilizadas pelos
contribuintes, e que se caracterizam como aes tpicas do Direito Tributrio
processual.

IX. 3.1.1 - Execuo fiscal

A execuo fiscal est regulada na Lei n. 6.830, de 22 de setembro de
1980. Findo o processo administrativo tributrio e esgotado o prazo para o
pagamento do crdito apurado, a dvida (dvida ativa) inscrita no rgo
competente. A inscrio regular da dvida ativa goza da presuno de liquidez e
certeza, tendo os efeitos de prova pr-constituda (art.204 do CTN). Essa

presuno, contudo, juris tantum, podendo ser ilidida por prova em contrrio
(pargrafo nico do art.32 da Lei ri. 6.830/80). Um dos efeitos da inscrio
regular da dvida o de suspender, por 180 dias, o prazo de prescrio.
A Fazenda Pblica, munida da certido da inscrio da dvida, ingressa
em Juzo, para promover a execuo do ttulo por ela formalizado. Citado o
devedor, ter o prazo de cinco dias para pagar ou nomear bens penhora, sob
pena de, findo esse prazo, serem penhorados tantos bens quantos bastem ao
pagamento do dbito total, devidamente corrigido. Efetivada a penhora, o
devedor ter o prazo de 30 dias - contados da data da intimao da penhora para oferecimento de embargos, objetivando desconstituir o crdito executado.
A presuno de liquidez e certeza da dvida ativa, como dito, relativa,
admitindo prova em contrrio. O momento prprio de argir a ilegalidade da
pretenso fiscal, nesse tipo de procedimento, o da fase dos embargos,
ocasio em que o executado dever deduzir toda a sua defesa, produzindo as
provas necessrias, ou protestando por aquelas que no possam ser ofertadas,
desde logo, com os embargos.
inquestionvel o direito de o acionado discutir, na execuo fiscal, por
meio dos embargos, o mrito da questo posta em juzo. A Lei n. 6.830, de
1980, deu cobrana judicial do crdito tributrio o carter de um processo
puramente de execuo. A fase cognitiva ocorrer se houver oferecimento de
embargos. Nessa fase (de embargos), o executado dever alegar toda matria
til defesa, requerer provas e juntar aos autos os documentos e rol de
testemunhas, at trs, ou, a critrio do juiz, at o dobro desse limite ( 22 do
art.16).
Aps a impugnao da Fazenda, o juiz designar a audincia de
instruo e julgamento, salvo se se tratar de matria de direito ou, sendo de
direito e de fato, a prova for exclusivamente documental, hipteses em que o
juiz conhecer, antecipadamente, julgando os embargos. Da deciso que julgar
dos embargos cabe o recurso de apelao, salvo nas hipteses do art.34 da
citada Lei, em que s no so admissveis os embargos infringentes 104 e os
embargos de declarao105. Se o tributo em discusso for da competncia da
104

Ver http://www.tex.pro.br/wwwroot/02e03de2003/embargosinfringentesdeacordocomasrecentes.htm,
acesso em 04/03/2009.
105
Ver http://www.tex.pro.br/wwwroot/curso/recursos/embargosdeclaratorios.htm, acesso em 04/03/2009.

Unio, a apelao ser julgada pelo Tribunal Regional Federal competente. Se

os tributos forem estaduais ou municipais, a competncia ser do Tribunal
determinado na organizao judiciria do respectivo Estado.
No embargada a execuo, ou sendo rejeitados os embargos,
prosseguir-se- a execuo, objetivando-se a satisfao do crdito.
Ajuizada a execuo fiscal, se estiver pendente sobre a mesma matria
e as mesmas partes a ao declaratria, descabe o prosseguimento desta
ltima em face da predominncia da condenatria sobre a declaratria (TFR,
AgP 30.373). A prpria deciso final, com trnsito em julgado, da ao
declaratria no impede o ajuizamento da execuo fiscal. Valer, por bvio, a
deciso declaratria como preceito, ao qual deve subordinar-se a deciso nos
embargos ofertados, em razo dos efeitos da coisa julgada.
A execuo

fiscal

pode

ser,

tambm,

promovida,

ainda

que,

precedentemente, tenha o sujeito passivo proposto a ao anulatria do dbito

fiscal, sem que tenha feito preceder o depsito integral do dbito, corrigido
monetariamente. S com esse depsito que fica inibida a execuo fiscal,
certo?
IX. 3.1.2 - Ao de repetio do indbito
O tributo s efetivamente devido se tiver sido institudo por lei (art.97,
1, do CTN). Se a Fazenda Pblica exigir do sujeito passivo o pagamento de
determinada quantia, ttulo de tributo, sem que exista lei que o tenha
institudo, toma-se evidente que o que est sendo cobrado no um tributo.
Aquele que pagar o indevidamente exigido, sob o nome de tributo, tem direito
sua restituio, independentemente de protesto pela sua recuperao ou de
fazer prova de ter sido induzido a erro no pagamento. Ou o que est sendo
exigido um tributo (que decorre da lei) ou no . Se no for, a Fazenda est
obrigada a restituir, com todos os acrscimos legais. Mas no esta a nica
hiptese que enseja a repetio.
O art.165 do CTN define os casos em que o sujeito passivo tem direito
de pedir a restituio:
a) se houver cobrana ou pagamento espontneo de tributo
indevido ou maior do que o devido em face da legislao tributria

aplicvel, ou da natureza ou circunstncias materiais do fato gerador

efetivamente ocorrido;
b) se tiver havido erro na identificao do sujeito passivo, na
determinao da alquota aplicvel, no clculo do montante do dbito
ou na elaborao ou conferncia de qualquer documento relativo ao
pagamento;
c) se ocorrer a reforma, anulao, revogao ou resciso de
deciso condenatria.
O prazo para a promoo da ao de 5 anos, contados, nos casos das
letras a e b supra, da data do pagamento, e, no caso da letra c, da data em que
se tomou definitiva a deciso administrativa ou em que transitou em julgado a
deciso judicial da reforma, anulao, revogao ou resciso da deciso
condenatria.
No que concerne repetio do indbito de impostos ditos como
indiretos (p. ex.: IPI, ICMS), o CTN determina s ser possvel a restituio se o
chamado contribuinte de direito (a) tenha assumido o encargo financeiro do
tributo ou (b) se no tiver assumido esse encargo, provar que est autorizado a
receber a restituio, expressamente, pelo terceiro (contribuinte de fato) a
quem o encargo tenha sido transferido. Torna-se, nesta hiptese, complexa e
problemtica

restituio

do

indevido,

gerando,

muitas

vezes,

locupletamento da Fazenda Pblica custa do particular.

A ao de repetio do indbito tem o procedimento ordinrio, com
ampla possibilidade de discusso da matria posta em juzo.

Atividade
REFERNCIAS:
BASTOS, Celso R. Curso de Direito Financeiro e Tributrio. SP: Saraiva, 1992.
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. SP: Saraiva, 2004.
NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Direito Financeiro, in Curso de Direito Tributrio, 3. ed., So Paulo:
Saraiva
MACHADO, Rubens Approbato. Processo tributrio - administrativo e judicial. In MARTINS, Ives
Gandra da Silva. Curso de Direito Tributrio, 7 Ed., So Paulo: Saraiva, 2000, p.787-822.
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do Direito Tributrio, So Paulo: Saraiva, 1963

X - Reforma tributria brasileira e harmonizao fiscal no

Mercosul

Este captulo tem como objetivo estudar o conceito de reforma tributria,

bem como verificar a necessidade de harmonizao fiscal do sistema brasileiro
no mbito do Mercosul.

X. 1 - O conceito de reforma tributria

Vamos fazer antes de tudo uma reflexo. Para encerrar nosso estudo,
iremos analisar a noo de reforma tributria, para verificar qual seu alcance, e
qual sua real necessidade para nosso pas. Para tanto, vamos acompanhar os
argumentos do Ministrio da Fazenda, j divulgados em trabalhos publicados
pelo rgo. Ao final, vamos novamente refletir sobre o que vem sendo feito, ou
o que pode ser feito para que a proposta de um mercado nico no Cone Sul
seja viabilizada. As alteraes pontuais propostas pelo projeto de reforma em
tramitao no Congresso esto em anexo, para a leitura e posterior discusso.
Tem-se ouvido e discutido nos ltimos anos a proposta de reforma
tributria. A principal pergunta que podemos fazer: qual reforma precisamos?
Qual a reforma tributria necessria para que sejam estabelecidas relaes
harmoniosas entre a Fazenda Pblica e o contribuinte, no pas? A pergunta
necessria tendo em vista que a expresso utilizada sem qualquer critrio.
Percebemos que o leigo no tem a menor idia do que vem a ser uma reforma
tributria, e a mdia nacional no distingue os diferentes sentidos que a
expresso alcana.
O Governo Federal encaminhou ao Congresso Nacional uma proposta
de reforma tributria. A idia central realizar uma profunda cirurgia no texto
constitucional, no captulo do Sistema Tributrio Nacional, alterando a atual
discriminao de rendas tributrias, criando um imposto federal sobre as
operaes de circulao de mercadorias, instituindo alguns impostos especiais
(incidncias atualmente abarcadas pelo IPI), alm de promover outras
modificaes pontuais na Carta Maior.
Por outro lado, discute-se hoje sobre a convenincia da criao do IVA
no Brasil, o que exigiria igualmente uma alterao no atual sistema
constitucional tributrio. H ainda quem defenda uma reforma tributria
infraconstitucional, espancando-se do nosso direito positivo a parafernlia de

leis, decretos, medidas provisrias, instrues normativas, que tanto dificultam

o cumprimento das obrigaes fiscais pelo contribuinte (alis, emaranhado de
normas que at incentivam o no recolhimento dos tributos devidos).
Portanto, a questo saber se precisamos de uma reforma
constitucional tributria, ou apenas de uma reforma em nossa legislao
tributria ordinria Se constitucional, qual seu mbito? O que mudar? O que
reformar?
De notar que a expresso - reforma tributria - pode ser entendida em
trs sentidos diferentes. Temos numa primeira anlise, a chamada reforma
constitucional tributria ampla, aqui entendida como reforma do contedo
constitucional referente distribuio das competncias tributrias hoje
insertas no Texto Maior. Emendar a Constituio, neste sentido, significa alterar
a vigente discriminao constitucional de rendas tributrias.
Visto assim, a reforma abrangeria o ncleo do sistema tributrio
brasileiro, modificando o nmero de tributos a cargo de cada um dos entes
tributantes da Federao, Unio, Estados-Membros, Distrito Federal e
Municpios. Teramos, neste caso, uma reforma de base, de estrutura, afetando
os fundamentos da atual discriminao. O projeto de reforma tributria
proposta pelo Governo Federal, ora em tramitao no Congresso Nacional,
contempla em parte este sentido, na medida em que sugere a unificao do IPI
e do ICMS em um nico imposto federal (o ICMS federal), com os Estados
membros recebendo um percentual do 30% da receita do imposto.
Outro sentido pode ser emprestado expresso ora em anlise.
Referimo-nos possibilidade de reforma em outros dispositivos contidos no
captulo constitucional tributrio, e que necessariamente no precisariam estar
ali contidos. Teramos aqui uma reforma constitucional tributria restrita,
pontual. Um exemplo pode ser pinado no artigo 146, onde vemos que cabe
lei complementar dispor sobre conflitos de competncia, em matria tributria,
entre a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios, regular limitaes
constitucionais ao poder de tributar, e estabelecer normas gerais em matria
de legislao tributria. Neste ltimo mandamento, abre o dispositivo quatro
alneas completamente suprfluas, pois todas elas esto contidas no todo,

previsto antes (estabelecer normas gerais em matria de legislao

tributria).
Podemos citar tambm o art.151, III, da Carta Maior, proibindo a Unio
de estabelecer isenes de tributos estaduais e municipais, quando toda a
doutrina e Jurisprudncia nacionais entendem que o poder de tributar envolve o
de isentar, isto , apenas a pessoa poltica titular da competncia para criar o
tributo pode conceder sua iseno. Tambm neste caso a histria recente da
prtica legiferante da Unio explica a existncia de um dispositivo
aparentemente redundante, de presena desnecessria no Texto Maior.
Um terceiro sentido que podemos emprestar expresso sob comento
diz respeito reforma da legislao tributria ordinria nacional. a reforma
tributria infraconstitucional. Creio mesmo que o consenso que hoje vemos em
nosso pas, sobre a necessidade de uma reforma tributria ampla, corajosa e
urgente, repousa nesta idia central: precisamos, na realidade, de uma reforma
infraconstitucional, extirpando a mirade de leis, decretos, decretos-leis,
resolues, portarias, instrues etc., que infernizam a vida do contribuinte
brasileiro, seja ele pessoa fsica ou jurdica.
Nosso sistema tributrio, no que concerne legislao hoje existente,
inquo, complexo, sem equidade, provocando distores e elevao dos
preos. No segredo para ningum que o mesmo, tal como est hoje
dimensionado, inibe a atividade econmica. Um exemplo apenas ilustra o
problema: a substituio tributria, utilizada a granel hoje pelo legislador
ordinrio,

desvirtuando

totalmente

princpio

constitucional

da

no-

cumulatividade aplicado ao IPI e ao ICMS. Muitos autores defendem um

reforma apenas da legislao ordinria, no vendo necessidade de uma
reforma profunda, como quer o Governo Federal.
Aps termos analisado os trs sentidos aplicveis expresso reforma
tributria, cabe estudar a justificativa do Ministrio da Fazenda para seu
projeto de reforma constitucional tributria ampla. Na mesma, o rgo levanta
uma srie de argumentos para fundamentar a necessidade de uma reforma
profunda no sistema tributrio nacional.
X. 2 - A justificativa do Ministrio da Fazenda

Nas ltimas dcadas, o debate sobre a Reforma Tributria tem adquirido

crescente importncia na definio das polticas pblicas em vrios pases do
mundo. De um modo geral, todas as sociedades democrticas tm questionado
seu modelo tributrio, independentemente do seu grau de desenvolvimento
econmico, do nvel da carga tributria por ela suportado e da quantidade ou
qualidade dos servios pblicos colocados sua disposio. Nesse sentido,
Reforma Tributria tema de alta recorrncia.
H, basicamente, duas razes que podem explicar essa constante
demanda por reformas: a desestabilizao do equilbrio de foras que
sustentam o pacto tributrio e a necessidade de adaptao evoluo
estrutural da economia.
Primeiro dos motivos relaciona-se com a prpria razo de ser de
qualquer sistema tributrio. A tributao , na sua essncia, um acordo entre
governo e sociedade, que, antes de tudo, define a aceitao, por parte dessa
sociedade, de que necessrio existir governo (e, portanto, deve-se financilo). Esse pacto tributrio estabelece o volume e, principalmente, a fonte desse
financiamento. Em outras palavras, qualquer sistema tributrio pressupe,
implicitamente, um acordo que define o quanto e quem deve suportar os custos
da atividade governamental, estabelecendo as perdas e ganhos entre os
diversos grupos sociais.
Ocorre que, com o passar do tempo, os parmetros que definem o pacto
tributrio so alterados na forma direta de mudanas na legislao tributria, ou
mesmo indiretamente, mediante o crescimento e o desenvolvimento econmico
distintos entre as vrias categorias de contribuintes. Portanto, quando uma
desestabilizao do equilbrio de foras que sustentam o pacto tributrio se
apresenta, a sociedade passa a reclamar reformas.
O segundo motivo que justifica a necessidade de reformas em um
sistema tributrio relaciona-se s mudanas estruturais da economia, que
devem ser acompanhadas pelas devidas adaptaes nos sistemas tributrios.
No proceder dessa forma, significa estagnar as bases de financiamento
governamental, o que seguramente gerar uma tributao ineficiente e ter
aspectos negativos sobre a insero internacional de um pas.

Entretanto, ao optar por uma Reforma Tributria, a sociedade deve

decidir sobre a estrutura do sistema tributrio desejado. Dada a inexistncia de
um modelo ideal, deve-se buscar a formulao de um modelo que se aproxime
de certas caractersticas desejveis a qualquer sistema tributrio. As cinco
caractersticas clssicas que devem ser perseguidas para a obteno de um
bom sistema tributrio so:
Eficincia econmica: um sistema tributrio no deve interferir na alocao
eficiente de recursos. Ou seja, a tributao no deve ser utilizada de forma a,
por exemplo, incentivar o indivduo a reduzir suas horas trabalhadas ou a
determinar a localizao de uma empresa em um lugar que no seria escolhido
caso no houvesse um benefcio fiscal.
Simplicidade administrativa: certamente que, para se desenhar um sistema
tributrio eficiente e justo, necessria certa dose de complexidade. No
entanto, essa complexidade pode gerar custos to altos - a serem arcados pela
prpria sociedade - que acabam por prejudicar qualquer noo de eficincia e
justia. Isso porque, quanto mais complexo um sistema tributrio, maior a
possibilidade de evaso fiscal e mais difcil sua fiscalizao.
Flexibilidade: o sistema tributrio deve adaptar-se facilmente a mudanas
econmicas. Vale notar que essa flexibilidade deve ser algo como uma sintonia
fina, um ajuste permanente do sistema tributrio ao ambiente econmico. Nos
casos de falta desses pequenos ajustes contnuos, os problemas iro se
agravando e, provavelmente, s podero ser resolvidos com uma reforma mais
radical.
Responsabilidade poltica: o sistema tributrio deve ser desenhado de modo
que

os

contribuintes

saibam

exatamente

quanto

esto

pagando,

possibilitando que o sistema poltico possa refletir as preferncias dos

indivduos. indesejvel, por exemplo, a existncia de tributos que so
repassados a contribuintes distintos daqueles que referidos na legislao ou de
alquotas efetivas que raramente se aproximam do nvel nominal, sem que tais
fatos sejam de conhecimento geral
Justia: essa uma das caractersticas mais desejadas e mais discutidas na
elaborao de qualquer sistema tributrio. Dada a extrema dificuldade prtica

de sua definio e alcance, a justia deve ser entendida como a aceitao, pela
maioria, do pacto tributrio acordado. Vale mencionar que, modernamente, a
linha de pensamento mais em voga a que defende justia ou progressividade
em relao s atividades lquidas do Estado, isto , o equilbrio econmico
aps a ocorrncia das receitas e despesas pblicas.
No entanto, alm dessas cinco caractersticas clssicas, as mudanas
na ordem econmica internacional que vm ocorrendo nas ltimas dcadas
impem uma nova caracterstica aos sistemas tributrios atuais: a insero
internacional. A importncia dessa caracterstica no deve ser minimizada, pois
o pas que no possuir um sistema tributrio alinhado aos sistemas
internacionais certamente sofrer perdas significativas.
Na verdade, a globalizao econmica tem afetado substancialmente a
poltica tributria interna dos pases. A autonomia que cada governo tinha em
relao s suas polticas macroeconmicas vem, cada vez mais, sendo
diminuda. De fato, qualquer ao tomada pelo governo ter repercusses que,
seguramente, no ficaro circunscritas s fronteiras nacionais. A harmonizao
tributria torna-se, ento, o processo mediante o qual os governos dos pases
afetados por essas distores acordaro sobre a estrutura e o nvel de coero
de seus sistemas tributrios, minimizando os efeitos da tributao sobre as
decises de consumo e produo, independentemente de localizao
geogrfica e nacionalidade.
O sistema tributrio brasileiro, tal como hoje concebido, tem suas
razes na reforma ocorrida em 1965, quando se privilegiou uma tributao mais
racional do ponto de vista econmico e impostos modernos para a poca foram
criados. Como exemplo, podemos citar a introduo de impostos do tipo valor
agregado, a saber: o Imposto sobre Circulao de Mercadorias e o Imposto
sobre Produtos Industrializados (IPI). Dessa forma, eliminou-se a tributao em
cascata, reconhecidamente uma das maiores fontes de distoro da economia.
No que diz respeito ao federalismo fiscal, a reforma estabeleceu um
mecanismo praticamente automtico de transferncias intergovernamentais,
mediante a criao dos Fundos de Participao dos Estados e dos Municpios.
Sem dvida alguma, a atribuio de competncias tributrias entre os diversos
nveis de governo tambm contribuiu para racionalizar o sistema.

Todavia, apesar do substancial avano que essa reforma representou

para o Pas, o sistema tributrio nacional no continuou a evoluir, isto , no se
adaptou s alteraes ocorridas na estrutura econmica brasileira desde ento.
Em muitos aspectos, at se pode admitir que o sistema sofreu algum tipo de
retrocesso, como no caso da introduo de contribuies sociais cumulativas.
Numa perspectiva histrica, pode-se afirmar que os anos 80 caracterizaram-se
pela grave crise fiscal da Unio e, consequentemente, por uma tentativa de
manuteno de receitas, mediante constantes alteraes legais geralmente
relacionadas com alteraes de alquotas e de mecanismos de indexao
tributria.
No obstante, a partir de 1994, a estabilidade econmica tem permitido
a obteno da estabilidade tributria, o que significa a busca de um sistema
tributrio mais simples, racional e eficiente, alm de mais legtimo no que
concerne a responsabilidade poltico-social. precisamente nesse contexto
que se enquadra a reforma tributria brasileira: ela nasce da necessidade de
adaptao do modelo de tributao nacional nova realidade brasileira e, dado
o fortalecimento do processo de globalizao, ao novo padro econmico
internacional.
Nesse sentido, no mbito da tributao da renda, parte importante da
reforma tributria brasileira j foi realizada no final dos anos noventa do sculo
passado, mediante alterao das normas infraconstitucionais. Em particular, o
Brasil diminuiu suas alquotas incidentes sobre o lucro das pessoas jurdicas,
que se encontravam em um patamar de 25% (mais adicional de at 18%), e
passaram para uma alquota bsica de 15% (mais adicional de 10%). Alm
disso, a tributao passou a ocorrer em bases mundiais, ou seja, a alcanar
rendimentos de filiais, sucursais ou controladas de empresas brasileiras
operando no exterior, procurando eliminar um foco potencial de eliso fiscal.
importante ressaltar, tambm, a introduo do tratamento da prtica de preo
de transferncia. Todas essas medidas, em ltima instncia, visaram alinhar o
sistema tributrio brasileiro ao padro internacional, conferindo maior
competitividade economia brasileira.
De um modo geral, tem-se buscado a simplificao do cumprimento das
obrigaes tributrias. Isso verdade tanto para o Imposto de Renda das

Pessoas Jurdicas, quanto para o das Pessoas Fsicas. No primeiro caso, citase a experincia do SIMPLES, que possibilitou maior facilidade para o
pagamento de tributos por pequenas e mdias empresas. Relativamente s
pessoas fsicas, foi reintroduzido o modelo de desconto simplificado na
declarao de rendimentos.
Contudo, apesar dos avanos realizados, h, ainda, muitos focos de
ineficincia e distoro no sistema tributrio brasileiro, particularmente
concentrado nos tributos incidentes sobre o consumo. Na realidade, a urgncia
e a relevncia de racionalizar a tributao dessa base de incidncia
praticamente consenso nacional, uma vez que a atual estrutura tributria sobre
o consumo acarreta perda de competitividade da economia, no alinhamento
com sistemas tributrios de outros pases, reduo das receitas potenciais mediante explorao de uma base estreita e da guerra fiscal -, alm de
estimular a evaso fiscal, no raro resultante de atos involuntrios dos
contribuintes decorrentes da complexidade do sistema.
A principal caracterstica da tributao sobre o consumo no Brasil a
multiplicidade de impostos e contribuies administrados paralelamente por
diferentes nveis de governo. O Governo Federal administra o Imposto sobre
Produtos Industrializados (IPI), a Contribuio para o Financiamento da
Seguridade Social (COFINS) e a Contribuio para o PIS/PASEP. Os Estados
arrecadam o Imposto dobre a Circulao de Mercadorias e Servios (ICMS) e
os Municpios, por sua vez, o Imposto sobre Servios (ISS). Com essa
estrutura, o Brasil detm a caracterstica nica de possuir dois impostos do tipo
valor

agregado

(IPI

ICMS),

administrados

por

distintos

nveis

governamentais, alm de tributos com incidncias cumulativas (PIS/COFINS e

ISS).
No obstante o avano resultante da desonerao dos bens de capital e
das exportaes pela introduo da Lei Complementar n 87, de setembro de
1996, tanto o IPI quando o ICMS tm estrutura obsoleta, com vrios nveis de
alquotas que no guardam a menor racionalidade entre si, bem assim como
bases de clculo e legislao diferenciadas aplicveis a Estados ou regies
distintos. Outra impropriedade a sistemtica de clculo por dentro do valor

do ICMS que praticamente impossibilita a aferio precisa da carga tributria

efetivamente incidente sobre cada produto.
Como agravante, o atual sistema estimula a guerra fiscal entre os
Estados membros porque admite, na prtica, que os mesmos concedam
incentivos e benefcios fiscais unilateralmente. O ICMS tornou-se um dos
instrumentos mais utilizados na disputa pela atrao de investimentos, com
conseqncias extremamente negativas tanto do ponto de vista econmico
quanto do fiscal.
O ISS, por sua vez, alm de cumulativo, um tributo de base estreita,
que no incide sobre grande parte dos servios da economia e, em muitos
municpios, nem mesmo institudo e cobrado.
Como conseqncia de todas essas caractersticas, a tributao sobre
consumo no Brasil tem gerado, inquestionavelmente, distores e ineficincias
econmicas, sobretudo setoriais, e agredido os princpios mas elementares da
tributao, como a minimizao dos efeitos dirigistas sobre os agentes
econmicos, sistematicidade e congruncia das normas (apenas o ICMS
apresenta 27 diferentes regulamentos), segurana, continuidade jurdica e
operacionalidade. Alm disso, o alto grau de competio tributria tem
comprometido a arrecadao do principal imposto, o ICMS. Do ponto de vista
do cidado, h baixa transparncia da carga tributria efetivamente contida em
cada produto consumido.
Adicionalmente, os custos administrativos do sistema, tanto pblicos
quanto privados, so altos. Por ltimo, h um total desalinhamento em relao
tributao do consumo em outros pases, dificultando substancialmente a
harmonizao.
Em conseqncia desses aspectos, o Poder Executivo Federal
encaminhou, em 1995, proposta de emenda constitucional que tomou o
nmero 175-A, com o objetivo de reformular o sistema tributrio nacional. Na
ocasio, optou-se por propor reforma limitada, que no compreendia as
contribuies sociais, tendo em vista a necessidade de uma rpida tramitao
para, principalmente, desonerar integralmente as exportaes do pagamento
do ICMS.

A reforma, no entanto, no pode tramitar na velocidade pretendida, em

funo, primordialmente, da prioridade que se julgou necessrio conceder
tramitao de outras reformas constitucionais, nomeadamente, a administrativa
e a previdenciria. Por outro lado, a introduo j mencionada da Lei
Complementar n 87 antecipou, ainda que de forma imperfeita, a desejada
desonerao das exportaes. Contudo, depois de muitas idas e vindas, a
reforma resultante da Emenda Constitucional 42, de 17/12/2003, revelou-se
pequena, ante os objetivos pretendidos nas discusses preliminares. Por
presso dos Estados e Municpios, e por convenincia poltica (de parte do
Governo federal), muitas propostas foram deixadas de lado. Privilegiou-se,
mais uma vez, o pontual, em detrimento de uma verdadeira reforma de fundo.
O avano da globalizao e do processo de integrao da economia
brasileira ao cenrio internacional tem comprovada a necessidade de uma
reforma mais abrangente, que possa eliminar o vis contra a produo nacional
existente no atual sistema tributrio.

X.3 - Harmonizao fiscal no mbito do MERCOSUL

Como podemos perceber na justificativa do Ministrio da Fazenda, uma
das razes fortes, para a reforma tributria, reside na necessidade de
harmonizar nosso sistema com o sistema tributrio dos pases membros do
MERCOSUL. Isso diz respeito instituio de um imposto nico sobre o
consumo, tipo IVA (Imposto sobre o Valor Agregado 106), tal como j existente na
Unio Europia. Reside aqui a nica possibilidade de alterao da ordem
constitucional, conseqncia da necessria e irreversvel formao do
MERCOSUL.
Nossos parceiros do MERCOSUL j instituram o IVA em seus sistemas
tributrios. Uma particularidade que este imposto, com a mesma
denominao, vem merecendo um tratamento de certa forma diferenciado nos
trs pases. Se todos adotam o princpio geral contido igualmente no IPI e no
ICMS, o chamado princpio da no-cumulatividade, ou sistema de crditos,
ato sabido, entretanto, que a poltica de alquotas, de isenes, e de outros
106

Tambm denominado sobre o Valor Acrescido, ou, como no direito portugus, Acrescentado.

benefcios fiscais, redues etc., e tudo o que diz respeito administrao do

imposto, segue uma linha nacional sem qualquer harmonia regional. Temos,
podemos afirmar, trs IVAs, os trs em desacordo entre si.
Os trs pases levam, entretanto, uma vantagem sobre o Brasil: que j
possuem a estrutura montada para uma futura harmonizao da tributao
sobre o consumo. Nosso sistema, neste plano, est ainda incipiente. Se
quisermos criar realmente um mercado comum com nossos vizinhos do sul,
tarefa urgente pensarmos numa tributao igualmente comum, pelo menos
harmonizada, com alquotas seno iguais, prximas, para que no haja
privilgios fiscais para os agentes econmicos, uns em relao aos outros.
Devemos adotar uma poltica de isenes semelhantes, onde o
resultado final seja o menos nmero possvel de bens e servios isentos, para
que o sistema de crditos fsicos, e no financeiros (como adotam hoje os
regimes do IPI e do ICMS 107), permita uma maior neutralidade na utilizao do
imposto, e para que a atividade econmica, de maneira geral, possa usufruir do
mecanismo todos os benefcios que ele pode lhe dar.
Uma tributao sobre o consumo, nesse sentido, exige a revogao do
IPI e do ICMS, e at mesmo do ISS, o imposto municipal sobre os servios. IPI
e ICMS, alis, j cumpriram sua funo no sistema tributrio nacional. hora
de buscarmos uma simplificao do sistema, tal como vemos nos Estados
membros da Unio Europia. Nesta, por incrvel que possa parecer, visto nosso
sistema mal gerido, as empresas no fazem questo de ser isentas!
Dessa forma, revogar IPI, ICMS e ISS, estabelecendo-se a competncia
da Unio para instituir o IVA, exige uma reforma substancial da Constituio
Federal, pois tal empresa implicar modificaes profundas em nvel de
princpios. Afetar profundamente as competncias estaduais e municipais.
Dispositivos fundamentais sero alterador, tais como os princpios da nocumulatividade, da seletividade, e vrias imunidades. Na esfera da repartio
das receitas tributrias muito ser tambm modificado. Conhecemos as
resistncias dos Estados e Municpios a essas mudanas, pois todos sabem
muito bem que deixar um imposto como o IVA nas mos da Unio, sem que
107

Neste sentido, a Lei Kandir representou um avano considervel rumo ao IVA, com a extenso do
direito de crdito do imposto s aquisies de bens destinados ao ativo fsico da empresa.

mecanismos de repartio muito bem estudados e planejados sejam

implantados, resultar em uma poltica de concentrao de receitas, ferindo de
morte o princpio federativo.
Uma reforma desse porte, porm, no pode ser feita de inopino.
Necessrio se faz ouvir a opinio de especialistas na rea. O Prof. Osris Lopes
Filho, por exemplo, posiciona-se contrrio incluso do ISS no campo de
incidncia do IVA, levantando como argumento principal o esvaziamento da
autonomia financeira dos municpios. Por que no aplicar a tcnica do IPVA,
imposto estadual sobre a propriedade de veculo automotor e no qual os
municpios participam na razo de 50% da receita? Nesse caso, o repasse
automtico, feito pelo prprio caixa no Banco, ao receber o imposto do
proprietrio do veculo, sujeito passivo da obrigao tributria. Na Alemanha,
Estado Federal, os estados membros, as lnders, participam na receita do
IVA sem problema algum, pois a repartio, assegurada pela Lei Maior,
tambm efetuada na boca do caixa. Tal como no caso de nosso IPVA. Logo,
know how j temos, falta apenas vontade poltica para implementar tal
sistemtica.
Uma reforma constitucional tributria de tal monta, feita para atender a
um dos reclamos do contribuinte brasileiro, de simplificao do sistema, com a
extino de vrios impostos e contribuies, alm de ser uma exigncia para
uma perfeita integrao fiscal no interior do MERCOSUL, no reforma a ser
feita de forma rpida. Exige que todos os setores participem e que todos se
manifestem. Deve a sociedade, atravs de seus agentes diretamente
interessados, participar do debate.
A maturidade que deve orientar a discusso sobre uma reforma tributria
ter como resultado uma avaliao igualmente madura acerca das reais
necessidades e modificaes que o sistema precisa. O verdadeiro flagelo
nacional, nesta rea, denomina-se sonegao. Para combat-la, no h
necessidade de reforma constitucional. Conforme Maria da Conceio Tavares,
o essencial das reformas econmicas deve recair nos aspectos fiscais,
inexplicavelmente postergados at agora pelo governo. A abordagem destes
aspectos requer uma poltica global, que articule justia e eficincia fiscal com
controle e justia fiscal.

O aumento da eficincia fiscal, diz ela, passa por uma sria de medidas
de modernizao e racionalizao dos mecanismos de arrecadao que
incluem o reaparelhamento da receita Federal, a informatizao dos
procedimentos utilizados, a unificao dos cadastros dos distintos nveis
federativos (que permita o cruzamento e checagem de informaes) e o
fortalecimento e valorizao do seu quadro de pessoal. A diminuio da
sonegao e da evaso fiscal, afirma ainda Tavares, passa ainda pela
possibilidade de quebra do sigilo bancrio para fins fiscais quando existam
indcios suficientes de crime fiscal, sem necessidade de recurso prvio
Justia, a exemplo do que ocorre nos EUA. Para cobrana dos milhares de
processos pendentes requer-se tambm a agilizao do aparelho judicirio.
Enfim, excluindo-se a necessidade de instituio do IVA, o qual exigir
uma reforma constitucional tributria de envergadura - e por isso no ser uma
emenda a ser apresentada ao Congresso, sem qualquer discusso prvia, que
poder viabiliz-la - a reforma necessria hoje ao nosso ordenamento jurdico
positivo passa praticamente ao largo da Constituio Federal. A verdadeira luta
deve ser por uma reforma na legislao tributria infra-constitucional, com
objetivos claros, de diminuio de alquotas, para desestimular a sonegao.
Mais correto ser defender uma reduo da tributao e no do nmero de
impostos. Alquotas altas assustam o contribuinte, induzem sonegao, e
trazem prejuzo ao Fisco, que recolhe pouco.
Vale notar que a Unio Europia est a 40 anos construindo seus
alicerces embasada, entre outros pilares, na no-cumulatividade da tributao
indireta, atravs do IVA. Um mercado comum, seja constitudo por vinte e sete
ou por quatro pases, no pode permitir que os impostos indiretos sejam um
fator de desequilbrio concorrencial entre seus agentes econmicos.
necessrio, portanto, acabar com as experincias pequenas e transitrias. Se,
de um lado, nossos problemas internos dispensam reformas macro, por outro,
a proposta de um mercado comum exige a adoo de um imposto nico sobre
o consumo, tal como o IVA. Esta uma reflexo que deixamos a todos os
alunos deste curso, como um ponto de partida para a abordagem deste
problema. Uma reflexo que possa contribuir com o necessrio debate sobre a

reforma tributria brasileira, e sobre a necessidade (ou no) de instituio de

uma IVA em nosso direito positivo.

Atividade de Aprendizagem
1. Como devemos entender a expresso reforma tributria? Em sua opinio, por
que to difcil realizar a reforma tributria no Brasil?
2. Quais as possveis vantagens da instituio do IVA em nosso pas? E quais as
desvantagens?

REFERNCIAS:
BASTOS, Celso R. Curso de Direito Financeiro e Tributrio. SP: Saraiva, 1992.
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. SP: Saraiva, 2004.