1

UNIVERDADE FEDERAL DO RIO GRANDE DO SUL

ESCOLA DE ENGENHARIA
PROGRAMA DE PS-GRADUAO EM ENGENHARIA DE PRODUO

MODELO PARA MEDIO E CONTROLE DE

CUSTOS NO DESENVOLVIMENTO DE PRODUTOS

Tiago Pascoal Filomena

Porto Alegre
2004

2
UNIVERDADE FEDERAL DO RIO GRANDE DO SUL
ESCOLA DE ENGENHARIA
PROGRAMA DE PS-GRADUAO EM ENGENHARIA DE PRODUO

MODELO PARA MEDIO E CONTOLE DE CUSTOS

NO DESENVOLVIMENTO DE PRODUTOS
Tiago Pascoal Filomena

Orientador: Prof. Francisco Jos Kliemann Neto, Dr.

Co-orientador: Prof. Gilberto Dias da Cunha. Dr.

Banca Examinadora:

Antonio Cezar Bornia, Dr.

Prof. Depto. Engenharia de Produo / UFSC

Cludio Jos Mller, Dr.

Mrcia Elisa Echeveste, Dr.

Prof. Depto. Estatstica / UFRGS

Dissertao submetida ao Programa de Ps-Graduao em Engenharia de

Produo como requisito parcial obteno do ttulo de
MESTRE EM ENGENHARIA DE PRODUO

rea de concentrao: Gerncia da Produo

Porto Alegre, 27 de Fevereiro de 2004

3
Esta dissertao foi julgada adequada para obteno do ttulo de Mestre em
Engenharia de Produo e aprovada em sua forma final pelo Orientador e pela Banca
Examinadora designada pelo Programa de Ps-Graduao em Engenharia de Produo.

____________________________________
Prof. Francisco Jos Kliemann Neto, Dr.
PPGEP / UFRGS
Orientador

____________________________________
Prof. Gilberto Dias da Cunha, Dr.
PPGEP / UFRGS
Co-orientador

____________________________________
Prof. Jos Luis Duarte Ribeiro Dr.
Coordenador PPGEP / UFRGS

Banca Examinadora:
Antonio Cezar Bornia, Dr.
Prof. Depto. Engenharia de Produo / UFSC
Cludio Jos Mller, Dr.
Mrcia Elisa Echeveste, Dr.
Prof. Depto. Estatstica / UFRGS

Dedico, inicialmente, minha namorada, Juliana, que

me compreendeu durante esses dois anos e muito
contribuiu para finalizao da dissertao. Tambm,
dedico s pessoas que venho convivendo por toda a
vida e muito torceram por este momento: meu irmo,
minha irm, meu pai e minha me.

AGRADECIMENTOS
Gostaria de agradecer ao amigo Leandro Fleck Fadel Miguel, que tanto colaborou
para minha formao acadmica. Tambm, gostaria de agradecer aos amigos Michel Azanelo
e Fernando Lemos pelas discusses construtivas durante o curso de mestrado.
Agradeo as professoras ngela Danilevicz e Mrcia Echeveste pelo auxlio em
determinados momentos do trabalho. Ao meu orientador, Francisco Jos Kliemann Neto, e ao
meu co-orientador, Gilberto Dias da Cunha, pelo apoio na estruturao da dissertao.
Agradeo a Luis Ribeiro pelo auxlio na formatao e a Alberto pela oportunidade da
realizao do estudo de caso.
Agradeo aos professores Antnio Cezar Bornia, Cludio Jos Mller e Mrcia Elisa
Echeveste por terem aceitado avaliar esta dissertao.
Ao professor Kliemann agradeo, no somente o auxlio na estruturao do trabalho,
mas, tambm, pelos ensinamentos tericos e prticos, assim como, pelas oportunidades
profissionais que me tem propiciado.
Agradeo aos meus pais e irmos pelo apoio emocional que me tem proporcionado.
Sem meus pais, certamente, no teria alcanado meus objetivos.
minha namorada, Juliana, nenhuma palavra seria o bastante para demonstrar meus
agradecimentos. A ela dedico este trabalho.

As pessoas iro pagar um certo preo por um produto se elas

reconhecerem que o produto vale mais que o seu preo. Algum iria
provavelmente comprar um item a um preo de US$ 1,00 se visse nele
um valor de, no mnimo, US$ 1,10 ou US$ 1,20. Analisando o lado da
oferta, nossa empresa empenha-se em manufaturar produtos que
valham US$ 1,20 a um custo unitrio de US$ 0,90 para, ento, vendlos por US$ 1,00. Aps realizar considervel esforo para fazer com
que este servio chegue sociedade, a empresa recebe uma recompensa
de US$ 0,10 por produto.
Knosuke Matsushita, 1978

SUMRIO
LISTA DE FIGURAS............................................................................................................... 9
TU

UT

LISTA DE QUADROS........................................................................................................... 11
TU

UT

LISTA DE TABELAS ............................................................................................................ 12

TU

UT

RESUMO................................................................................................................................. 14
TU

UT

ABSTRACT ............................................................................................................................ 15
TU

UT

INTRODUO ...................................................................................................................... 16
TU

UT

1.1 Tema ............................................................................................................................... 18

TU

UT

1.2 Objetivos ......................................................................................................................... 19

TU

UT

1.2.1 Objetivo Geral ......................................................................................................... 19

TU

UT

1.2.2 Objetivos Especficos .............................................................................................. 19

TU

UT

1.3 Mtodo ............................................................................................................................ 20

TU

UT

1.3.1 Mtodo de Pesquisa ................................................................................................. 20

TU

UT

1.3.2 Mtodo de Trabalho ................................................................................................ 21

TU

UT

1.4 Estrutura da Dissertao ................................................................................................. 22

TU

UT

1.5 Limites do Trabalho........................................................................................................ 22

TU

UT

2 REVISO BIBLIOGRFICA MODELOS DE ORGANIZAO DO

TU

DESENVOLVIMENTO DE PRODUTOS ........................................................................... 24

UT

2.1 Processo de Desenvolvimento de Produtos (PDP) ......................................................... 25

TU

UT

2.1.1 Fases do PDP ........................................................................................................... 26

TU

UT

2.1.2 Modelo de Avaliao do PDP ................................................................................. 32

TU

UT

2.2 Consideraes Sobre a Gesto de Custos no Desenvolvimento de Produtos ................. 34

TU

UT

3 REVISO BIBLIOGRFICA GESTO DE CUSTOS ............................................... 36

TU

UT

3.1 Custo-Alvo...................................................................................................................... 36
TU

UT

3.1.1 Custo-Alvo e Precificao do Produto .................................................................... 39

TU

UT

3.1.2 Custo-Alvo e Anlise e Engenharia do Valor (AV/EV) ......................................... 40

TU

UT

3.2 Sistemas de Custeio ........................................................................................................ 43

TU

UT

3.2.1 Princpios de Custeio ............................................................................................... 45

TU

UT

8
3.1.3 Mtodos de Custeio ................................................................................................. 46
TU

UT

3.3 Gesto de Custos em Projetos ........................................................................................ 68

TU

UT

3.3.1 Planejamento de Recursos ....................................................................................... 69

TU

UT

3.3.2 Estimativa dos Custos.............................................................................................. 71

TU

UT

3.3.3 Oramentao dos Custos........................................................................................ 72

TU

UT

3.3.4 Controle de Custos .................................................................................................. 72

TU

UT

3.4 Consideraes Sobre a Gesto de Custos no Desenvolvimento de Produtos ................. 74

TU

UT

4 MODELO PARA MEDIO E CONTROLE DE CUSTOS NO

TU

DESENVOLVIMENTO DE PRODUTOS ........................................................................... 76

UT

4.1 Gesto de Custos no Pr-Desenvolvimento e no Ps-Desenvolvimento de Produtos ... 77

TU

UT

4.1.1 Gesto de Custos no Pr-Desenvolvimento de Produtos ........................................ 78

TU

UT

4.1.2 Gesto de Custos no Ps-Desenvolvimento de Produtos ........................................ 79

TU

UT

4.2 Gesto de Custos no Desenvolvimento de Produtos ...................................................... 79

TU

UT

4.2.1 Determinao das Caractersticas do Produto ......................................................... 81

TU

UT

4.2.2 Gesto pelo Custo-Alvo .......................................................................................... 85

TU

UT

4.2.3 Clculo do Custo Relacionado ao DP ..................................................................... 90

TU

UT

4.2.4 Modelo de Custeio por Caractersticas .................................................................... 94

TU

UT

4.2.5 Processo de Melhoria a Partir da Ferramenta do Custo-Alvo ............................... 101

TU

UT

4.3 Consideraes Sobre o Modelo Proposto ..................................................................... 102

TU

UT

5 ESTUDO DE CASO .......................................................................................................... 104

TU

UT

5.1 Apresentao da Sistemtica de Custeio Atualmente Adotada no PDP da Empresa

TU

Estudada.............................................................................................................................. 104
UT

5.2 - Aplicao do Modelo para Medio e Controle de Custos no Desenvolvimento de

TU

Produto................................................................................................................................ 105
UT

5.2.1 - Determinao das Caractersticas dos Produtos .................................................. 106

TU

UT

5.2.2 Gesto pelo Custo-Alvo ..................................................................................... 110

TU

UT

5.2.2 Clculo do Custo Relacionado ao DP ................................................................... 121

TU

UT

5.2.4 Processo de Melhoria a Partir da Ferramenta do Custo-Alvo ............................ 133

TU

UT

5.3 Consideraes sobre o Estudo de Caso ..................................................................... 135

TU

UT

CONCLUSO....................................................................................................................... 138
TU

UT

6.1 Concluses .................................................................................................................... 138

TU

UT

6.2 Recomendaes para Trabalhos Futuros ...................................................................... 140

TU

UT

REFERNCIAS ................................................................................................................... 141

TU

UT

LISTA DE FIGURAS
Figura 1: Custos dos produtos durante a sua cadeia de valor (HORNGREN et al., 2000) ...... 20
UT

Figura 2: Fases do PDP (Adaptado de Echeveste, 2003) ......................................................... 26

T

Figura 3: Desenvolvimento do projeto detalhado (PAHL e BEITZ, 1996) ............................. 29

T

Figura 4: Comunicao empresa e cliente (Dickson, 1997) ..................................................... 32

T

Figura 5: Gates primeira gerao (Cooper, 1994) .................................................................... 33

T

Figura 6: Gates segunda gerao (Cooper, 1994) .................................................................... 33

T

Figura 7: Modelo de Avaliao de Fases do PDP (Echeveste, 2003) ...................................... 34

T

Figura 8: Fluxo de atividades no custo-alvo (Fonte: GAGNE e DISCENZA, 1995) .............. 38

T

Figura 9: Plano de trabalho para utilizao da AV/EV (Fonte: MONDEN, 1999) .................. 43
T

Figura 10: Sistema de Custeio (BORNIA, 2002) ..................................................................... 44

T

Figura 11: A atividade como processamento de uma informao (NAKAGWA, 1994) ......... 58
T

Figura 12: Estrutura geral do mtodo ABC (NAKAGAWA, 1994) ........................................ 59

T

Figura 13: Exemplificao da hierarquia de atividades (NAKAGAWA, 1994) ...................... 59

T

Figura 14: Relacionamento entre ABC e ABM (BORNIA, 2002) .......................................... 60

T

Figura 15: Sistema de Custeio Baseado em Atividades (REEVE apud GOEBEL et al., 1998)
........................................................................................................................... 61
T

Figura 16: Viso da Gesto dos Custos do PMBOK (2000) .................................................... 70

T

Figura 17: Apresentao da linha base de custo (PMBOK, 2000). .......................................... 72

T

Figura 18: Anlise do Valor do Trabalho Realizado (PMBOK, 2000). ................................... 73

T

Figura 19: Etapas do desenvolvimento de produtos (Adaptado de ECHEVESTE, 2003) ....... 76

T

Figura 20: Modelo para medio e controle de custos no desenvolvimento de produtos ........ 78
T

Figura 21: Gesto de custos para o desenvolvimento de produtos. .......................................... 80

T

Figura 22: Desdobramento de partes do produto, indicadores, especificaes e caractersticas

........................................................................................................................... 83
T

Figura 23: Desdobramento em partes do produto e caractersticas seguido nesta dissertao. 84

T

Figura 24: Equivalncia entre parte do produto e caracterstica submontagens e

componentes ..................................................................................................... 84
T

Figura 25: Etapas para organizao da gesto de custos atravs do custo-alvo ....................... 86
T

10
Figura 26: Comparao da Gesto de Custos em Projetos do PMBOK e a Proposta deste
Trabalho ............................................................................................................ 91
T

Figura 27: Combinao de mtodos de custeio (KRAEMER, 1995) ....................................... 93

T

Figura 28: Custeio por caractersticas (BRIMSON, 2000) ...................................................... 94

T

Figura 29: Mtodo de custeio por caractersticas utilizado neste trabalho (Adaptado de
KRAEMER, 1995)............................................................................................ 96
T

Figura 30: Fluxo das informaes da estimativa de custo relacionada ao DP ....................... 100
T

Figura 31: Fluxo de informaes da gesto de custos no desenvolvimento do produto ........ 102
T

Figura 32: Desenvolvimento de produto na empresa pesquisada........................................... 105

T

Figura 33: Desdobramento da poltrona incluindo os indicadores e especificaes ............... 106

T

Figura 34: Desdobramento da poltrona excluindo os indicadores e as especificaes .......... 108

T

Figura 35: Fluxo das informaes do estudo de caso relacionado ao custo-alvo ................... 121
T

Figura 36: Fluxo de fabricao das poltronas nos setores ...................................................... 126
T

Figura 37: Fluxo das informaes do estudo de caso relacionado ao custeio da estimativa de
custo no DP ..................................................................................................... 133
T

Figura 38: Fluxo das informaes de custos durante o processo de desenvolvimento de

produto ............................................................................................................ 136
T

11

LISTA DE QUADROS
Quadro 1: Passo a passo para organizao do modelo para controle e medio de custos no
DP ..................................................................................................................... 81
TU

UT

Quadro 2: Conceitos relacionados s definies de caractersticas (Ribeiro et al., 2000) ....... 82

UT

Quadro 3: Relacionamento das partes do produto e caractersticas da estrutura de brao fixo e

sem cinzeiro com submontagens e componentes............................................ 109
TU

UT

Quadro 4: Elementos comuns para a parte estrutural da poltrona .......................................... 110

TU

UT

Quadro 5: Definio dos elementos comuns das caractersticas e das partes ........................ 110
TU

UT

Quadro 6: Caractersticas principais utilizadas para verificao do preo das poltronas....... 112
TU

UT

Quadro 7: Postos operativos por setor envolvido na fabricao das poltronas ...................... 126

UT

12

LISTA DE TABELAS
Tabela 1: Custo-alvo para o projeto das poltronas ................................................................. 111
UT

UT

Tabela 2: Preo praticado no mercado das quatro configuraes analisadas ......................... 113
TU

UT

Tabela 3: Impostos e seus percentuais incidentes no preo dos produtos da empresa ........... 113
UT

Tabela 4: Preo das quatro configuraes descontando os impostos ..................................... 114

TU

UT

Tabela 5: Custo-alvo das quatro configuraes...................................................................... 114

TU

UT

Tabela 6: Custo-alvo IPE das quatro configuraes............................................................... 115

TU

UT

Tabela 7: Custo-alvo IPE das partes da poltrona com configurao A .................................. 115
TU

UT

Tabela 8: Custo-alvo IPE das partes da poltrona com configurao B .................................. 116
TU

UT

Tabela 9: Custo-alvo IPE das partes da poltrona com configurao C .................................. 116
TU

UT

Tabela 10: Custo-alvo IPE das partes da poltrona com configurao D ................................ 116
TU

UT

Tabela 11: Custo-alvo IPE das partes das poltronas nas configuraes analisadas ............... 117
UT

Tabela 12: Custo-alvo IPE das caractersticas da parte estrutural do produto ....................... 117
UT

TU

Tabela 13: Custo-alvo IPE dos elementos comuns e caractersticas da parte estrutural do
produto ............................................................................................................ 119
TU

UT

Tabela 14: Custo-alvo IPE das caractersticas de porta-revista.............................................. 119

TU

UT

Tabela 15: Custo-alvo IPE das caractersticas de acabamento ............................................... 119

TU

UT

Tabela 16: Custo-alvo IPE dos elementos comuns e caractersticas da parte de acabamento do
produto ............................................................................................................ 120
TU

UT

Tabela 17: Custo-alvo IPE das caractersticas e elementos comuns do produto .................... 120
TU

UT

Tabela 18: Clculo dos custos relacionados ao desenvolvimento de produto no ms de maio

......................................................................................................................... 123
TU

Tabela 19: Custo relacionado ao desenvolvimento no produto com o passar dos tempos..... 123
T

UT

Tabela 20: Custo relativo matria-prima das caractersticas e elementos comuns da poltrona
......................................................................................................................... 125
T

TU

Tabela 21: Foto ndice dos postos operativos associados fabricao das poltronas ............ 128
T

UT

Tabela 22: Clculo do foto-custo do produto-base e do valor da UEP .................................. 128

UT

TU

Tabela 23: Potenciais produtivos dos postos operativos associados fabricao das poltronas
......................................................................................................................... 129
TU

13
Tabela 24: Valor das caractersticas e elementos em UEPs .................................................. 129
TU

UT

Tabela 25: Valor do custo direto de transformao das caractersticas e elementos comuns em
reais ................................................................................................................. 130
TU

UT

Tabela 26: Valor dos custos indireto de transformao e despesas de estrutura das
caractersticas e elementos comuns em reais .................................................. 131
TU

UT

Tabela 27: Clculo do custo do produto custos de matria-prima (MP), custos diretos de
transformao (CD) e custos de apoio transformao e despesas de estrutura
(CI) .................................................................................................................. 132
TU

UT

Tabela 28: Anlise comparativa do Custo-alvo IPE e custo estimado de introduo do produto
na estrutura ...................................................................................................... 134
TU

UT

Tabela 29: Reduo monetria e percentual de cada caractersticas e elemento comum....... 134
T

14

RESUMO
Este trabalho discute a gesto de custos durante o desenvolvimento de produtos,
tendo como objetivo principal a proposio de um modelo para medio e controle de custos
para o mesmo. Para formulao deste modelo revisou-se a literatura referente s fases e
modelos de avaliao do processo de desenvolvimento de produtos, assim como, a literatura
relativa aos princpios de custeio (total, parcial e varivel), aos mtodos de custeio (custopadro, centro de custos, custeio baseado em atividades, unidade de esforo de produo,
feature costing), a ferramentas de custeio do custo-alvo e a gesto de custos em projetos. O
modelo proposto foi estruturado da seguinte forma: (1) gesto pelo custo-alvo e (2) clculo do
custo relacionado ao DP, este subdividido em: (2.1) custeio do projeto e (2.2) custeio da
introduo do produto na estrutura da empresa. Esta dissertao utilizou-se de um conceito
relativamente novo, o custeio por caractersticas, apoiado nos mtodos de custeio do custopadro, custeio baseado em atividades e unidade de esforo de produo. O trabalho conclui
pela apresentao de uma aplicao do modelo em uma indstria fabricante de carrocerias de
nibus.
Palavras-chave: custo, desenvolvimento de produtos, custeio por caractersticas, custeio
baseado em atividades, unidade de esforo de produo, custo-alvo, custos em projetos

15

ABSTRACT
This dissertation discusses the cost management regarding the product development,
having as main objective the proposal of a model for measurement and control of costs during
the product development. For its elaboration a literature review was performed concerning the
stages and the evaluation models of the product development process. It was also analysed the
literature of the cost principles (total, ideal and variable), the cost methods (standard-cost, cost
center, activity-based costing, unit of production effort and feature costing), the target costing
tool and the cost management in projects. It was concivied a model wich was structured in the
following manner: (1) management based on the target-costing and (2) calculation of the cost
related to the product development, wich is subdivided in to (2.1) cost management in
projects and (2.2) cost management of the product introduction in the company structure. This
work uses a relatively new concept, the feature costing, supported by methods of standardcosts, activity-based costing and unit of production effort. It also provides the model
application in a body bus manufacturer.
Key-words: cost, product development, feature costing, activity-based costing, unit of
production effort, target-costing, project costs

16

CAPTULO 1

INTRODUO
A evoluo da administrao da produo no ltimo sculo foi significativa. Em
meados de 1900, Frederick Winslow Taylor comeava a desenvolver princpios e tcnicas que
acabaram incitando o movimento da administrao cientfica. Este trabalho consolidou
conceitos como: padronizao de ferramentas e equipamentos, seqenciamento e
programao de operaes e estudo de movimentos.
A modelagem de Taylor somada aos conceitos de linha de montagem de Henry Ford
foram impulsionadoras da produo em massa. Os conceitos Tayloristas e Fordistas de
produo por vinte ou trinta anos foram hegemnicos, tendo sofrido algumas transformaes
importantes, como as que Alfred Sloan implantou na General Motors em meados da dcada
de 30 (MAXIMIANO, 2000).
O modelo de administrao construdo por Taylor, Ford e Sloan prosperou no
ocidente at a dcada de 70, perodo em que nomes como Eiji Toyoda e Taiichi Ohno
comearam a ser conhecidos devido ao surgimento do modelo japons de administrao da
produo. Os conceitos do modelo japons permanecem at hoje, porm com diversas
alteraes: a viso por processos pregada pela reengenharia e os mais diversos tipos de
melhoria estimulados pela evoluo da tecnologia de informao.
Toda esta evoluo provocou e exigiu o desenvolvimento de diversas reas do
conhecimento, entre as quais destacam-se o desenvolvimento de produtos e a gesto de
custos.

17
Historicamente, percebe-se um interesse mais acentuado com respeito ao
desenvolvimento de produtos com foco mercadolgico, a partir do sculo XX. Sua
importncia se revela na medida em que o desenvolvimento de produtos passou a ser
realizado por especialistas, j que, anteriormente o engenheiro era responsvel tanto pelo
projeto, quanto pela produo do produto (CUNHA, 2002).
A imposio do mercado por produtos com menores ciclos de vida, maior qualidade
e menor preo fizeram com que o desenvolvimento de produtos constitusse um fator crucial
na competitividade industrial (CLARK e FUJIMOTO, 1991). Assim, por volta da dcada de
60, comearam a surgir modelos seqenciais com a definio das fases do desenvolvimento
de produtos. Estes modelos seriam, 30 anos depois, substitudos por mtodos de
desenvolvimento mais modernos, caracterizados por novas formas de organizao do
trabalho, consubstanciados pela Engenharia Simultnea e pelo Desenvolvimento Integrado de
Produtos (CUNHA, 2002).
Nas ltimas dcadas, tecnologias como o QFD (Quality Function Deployment), DFx
(Design for Manufacturing, Quality, entre outros) e CAD (Computer Aid Design) ajudaram o
progresso da rea de desenvolvimento de produtos. E, hoje, o desenvolvimento de novos
produtos j discute questes como a estruturao do negcio baseado no produto
(PATERSON e FENOGLIO, 1999).
A evoluo da administrao da produo, assim como do desenvolvimento de
produtos, demandou uma reestruturao dos sistemas de custeio. At 1925, quase todas as
prticas de gesto de custos tradicionais - clculo do custo de mo-de-obra, matria-prima e
despesas gerais j haviam sido desenvolvidas. No entanto, a evoluo tmida da tecnologia
de informao e a presso do mercado por balanos financeiros auditados fez com que os
sistemas de custeio ficassem estagnados, mesmo com a evoluo da administrao da
produo (JOHNSON e KAPLAN, 1993).
Na dcada de 60, com o avano da tecnologia de informao, era provvel que o
desenvolvimento dos sistemas de custeio fosse alavancado. Contudo, a simplificao contbil
continuou imperando e o que se viu foi a melhoria da administrao de custos baseada na
separao de custos fixos e variveis, anlise esta eficiente em uma empresa monoprodutora,
porm pouco til para o cenrio de produtos diversificados que comeava a surgir na poca. A
fragilidade do mtodo de separao de custos fixos e variveis se mostra na medida em que

18
nem mesmo questiona a origem e a taxa de consumo dos custos fixos pelos produtos
(JOHNSON e KAPLAN, 1993).
O surgimento de tecnologias avanadas robtica, projeto auxiliado por computador
(CAD), sistemas flexveis de manufatura revolucionaram o processo industrial,
modificando, assim, o perfil de custos das empresas. Essas mudanas resultaram em taxas de
custos indiretos cada vez mais elevadas, afetando a base sobre a qual os custos eram alocados,
ou seja, a mo-de-obra. Com isso, as dcadas de 80 e 90 trouxeram inovaes significativas
para a gesto de custos, a mais importante, talvez, seja o Custeio Baseado em Atividades,
mtodo eficiente para alocao de custos indiretos (BERLINER e BRIMSON, 1988).
Mesmo com toda a evoluo dos sistemas de gesto de custos, alguns desafios, como
a nfase da administrao de custos concentrada no processo produtivo, e no nas fases de
desenvolvimento de produtos (BERLINER e BRIMSON, 1988), fazem com sejam reduzidas
as oportunidades de reduo de custos dos produtos, j que a maior parte do custo dos produto
fica comprometida na fase de desenvolvimento. Logo, questes como auxiliar a equipe de
desenvolvimento de produtos passa a ser um dos desafios da rea de gesto de custos
(ATKINSON et al., 2000).
A juno destas duas reas de conhecimento, acima descritas, norteia as discusses
desta dissertao, ou seja, a gesto de custos no desenvolvimento de produtos.

1.1 TEMA
O tema escolhido para esta dissertao a gesto de custos no desenvolvimento de
produtos. Este assunto se justifica na medida em que, atualmente, o mercado consumidor,
aps toda a evoluo tecnolgica, espera produtos de alta qualidade, maior funcionalidade e
preos baixos. Logo, a tentativa de manter estvel a margem de lucro pelo simples aumento
de preo resulta inevitavelmente na eroso da posio de mercado. Dessa forma, o
desenvolvimento de novos produtos tornou-se fator chave para a obteno de vantagens
competitivas (BRIMSON, 1996).
Quando se analisa o desenvolvimento de produtos, percebe-se que alguns autores
(ANDREASEN E HEIN, 1987; COOPER, 1990; PAHL E BEITZ, 1996; PRASAD, 1996;
KOTLER, 2000; DICKSON, 1997; CRAWFORD E BENEDETTO, 2000; ECHEVESTE,
2003) que propem metodologias para DP (desenvolvimento de produtos), citam a gesto

19
econmica como um dos fatores crticos para evoluo do PDP (processo de desenvolvimento
de produtos). Esses autores citam diversos mtodos de anlise de investimento como
ferramentas para a gesto econmica no desenvolvimento de produtos.
Segundo Iglesias (1999), os mtodos de anlise de investimento apresentam
caractersticas eficazes no que tange aos aspectos econmicos. No entanto, a validade das
informaes fornecidas por esses mtodos depende dos dados includos na avaliao. Esse
autor afirma que os dados, gerados pelo sistema de custeio, so cruciais para uma anlise de
investimento adequada. Com isso, fica evidente a importncia de um trabalho sobre gesto de
custos no desenvolvimento de produtos.
Como foi comentado, o acirramento da competio atual faz com que o preo dos
produtos decline cada vez mais. Sabe-se que o lucro de um produto determinado pela
diferena de seu preo e seu custo, o que torna evidente a importncia do controle de custos
do produto para que, assim, seu lucro possa ser monitorado e planejado.
No entanto, no se pode apenas controlar os custos dos produtos em fabricao,
sendo este controle necessrio desde a concepo, ou seja, desde o desenvolvimento, j que a
maior parte dos custos de um produto so determinados nesta fase, conforme Figura 1. Logo,
na fase inicial do ciclo de vida de um produto que se tem maiores oportunidades para
reduo de custos. Para apoiar uma reduo de custos efetiva, necessrio, portanto, um
sistema de custeio adequado ao desenvolvimento de produtos.

1.2 OBJETIVOS

1.2.1 OBJETIVO GERAL

O objetivo geral desta dissertao apresentar um modelo para medio e controle
de custos no desenvolvimento de produtos.

1.2.2 OBJETIVOS ESPECFICOS

Neste trabalho, pode-se apresentar como objetivos especficos:
a. Revisar a literatura referente s fases e modelos de avaliao do processo de
desenvolvimento de produtos (PDP).

20
b. Verificar a literatura relativa aos princpios de custeio total, parcial e varivel,
aos mtodos de custeio custo-padro, centro de custos, custeio baseado em
atividades (activity-based costing ABC), UEP (unidade de esforo de
produo), Feature Costing , s ferramentas de custeio custo-alvo (target
costing) -, assim como revisar a literatura relativa a gesto de custos em projetos.
c. Realizar um estudo de caso para validao do modelo terico formulado (caso:

Custo

indstria de montagem de carrocerias de nibus).

De se nvolvime nto

Produo

M a rke t i ng
D is t ri b ui o e
A t e nd ime nt o a o
C o ns umid o r

A t ivid ad e s
na C a d e i a d e
V a lo r

Figura 1: Custos dos produtos durante a sua cadeia de valor (HORNGREN et al., 2000)

1.3 MTODO
Nesta seo so detalhados o mtodo de pesquisa e o mtodo de trabalho.

1.3.1 MTODO DE PESQUISA

Quanto natureza, a pesquisa se classifica como aplicada, j que objetiva gerar
conhecimentos para aplicao prtica, dirigidos soluo de problemas especficos. A forma
de abordagem quantitativa, pois o trabalho quantificou custos relacionados ao
desenvolvimento de novos produtos.
Segundo Gil (1995), as pesquisas com objetivo exploratrio tm como finalidade

21
desenvolver, esclarecer e modificar conceitos e idias, com vistas formulao de problemas
mais precisos ou construo de hipteses, em geral assumindo levantamento bibliogrfico e
estudo de caso. Esta dissertao se enquadra nesta classificao, j que se props a
desenvolver um modelo, relacionado gesto de custos no DP, com base na utilizao de
hipteses, sendo realizada inicialmente uma reviso bibliogrfica seguida de estudo de caso.
O estudo de caso a metodologia indicada quando (Yin, 1994):
a. buscam-se respostas a questionamentos de como? e por qu?;
b. investigadores possuem pouco controle sobre o evento estudado;
c. o foco da pesquisa localiza-se em um fenmeno contemporneo dentro de um
contexto da vida real.

1.3.2 MTODO DE TRABALHO

Inicialmente, foi realizada uma reviso bibliogrfica referente aos modelos de
organizao do desenvolvimento de produtos. Isto porque se pretendia verificar como esses
modelos tratavam a gesto de custos e, principalmente, qual a lgica utilizada pelos autores na
sua estruturao. Com isso, pde-se identificar a lacuna de gerenciamento de custos no DP.
Aps, partiu-se para uma reviso bibliogrfica referente gesto de custos. Esta
abrangendo desde tcnicas consagradas at algumas novas, recentemente publicadas, sendo a
gesto de custos em projetos, tambm, includa. Com a concluso desta etapa, pde-se
verificar quais tcnicas so adequadas para o DP.
A seguir, com base na reviso bibliogrfica, foi estruturado o modelo para medio e
controle de custos no desenvolvimento de produtos. Uma vez estruturado, partiu-se para o
estudo de campo.
O estudo de caso foi realizado numa empresa automotiva fabricante de carrocerias de
nibus. Atravs de viagens empresa, fez-se o levantamento de dados junto ao pessoal de
engenharia e controladoria. Aps a obteno dos dados, estes foram trabalhados com o
objetivo de possibilitar a aplicao do modelo empresa em questo. Essa aplicao foi feita
em uma das fases do desenvolvimento de produto.
Atravs da aplicao, foi possvel visualizar aspectos que poderiam ser melhorados.

22
Ento, partiu-se para a reestruturao do modelo proposto com o objetivo de deix-lo o mais
adequado possvel s caractersticas do PDP.

1.4 ESTRUTURA DA DISSERTAO

O trabalhado se distribui em seis captulos, conforme descrito a seguir.
O captulo 1 apresenta o tema e suas justificativas, seguido dos objetivos, do mtodo
e limites do trabalho.
O captulo 2 aborda a reviso da literatura sobre modelos de organizao do
desenvolvimento de produtos em empresas.
O captulo 3 apresenta uma reviso bibliogrfica sobre gesto de custos.
O captulo 4 a proposta de um modelo de sistema de custos que apie a medio e
o controle de custos no desenvolvimento de produtos.
O captulo 5 retrata um estudo de caso e a aplicao do modelo proposto na
dissertao em uma indstria de montagem de carrocerias de nibus.
No captulo 6, apresentam-se as concluses relativas aplicabilidade do modelo
proposto e algumas propostas para realizao de pesquisas futuras.

1.5 LIMITES DO TRABALHO

Essa dissertao se limita gesto de custos no desenvolvimento de produtos;
portanto, questes como mtodos de engenharia econmica (avaliao de investimento) no
so abordados.
Este trabalho no aplicado em um projeto completo de um produto; logo, em
algumas fases talvez sejam necessrias algumas alteraes do modelo.
No focado, no modelo a ser proposto, o processo de melhoria; portanto, este
trabalho fica limitado ao controle e medio de custos dos produtos em desenvolvimento.
Questes como a percepo do cliente no preo do produto, tambm, no so
tratadas.

23
O modelo no totalmente validado no estudo de caso.

24

CAPTULO 2

2 REVISO BIBLIOGRFICA MODELOS DE ORGANIZAO DO

DESENVOLVIMENTO DE PRODUTOS
Nas ltimas dcadas, o desenvolvimento de novos produtos sofreu considervel
transformao. Antigamente, ele era visto como propriedade do departamento de Pesquisa e
Desenvolvimento (P&D) das empresas, sendo o mercado basicamente um receptador das
inspiraes do pessoal da engenharia. A competio, ento menos acirrada, fazia com que o
tempo de desenvolvimento no fosse um fator crtico, e a inovao era pura e simplesmente
tecnolgica (POOLTON e BARCLAY, 1998).
Hoje, o desenvolvimento de novos produtos se tornou multifuncional, e pessoas de
todas as reas da empresa esto envolvidas no processo. O aumento da competio fez que os
consumidores se tornassem mais exigentes, e, com isso, questes como o desenvolvimento de
novos produtos tornaram-se fundamentais para o novo cenrio empresarial (POOLTON e
BARCLAY, 1998).
A inovao tornou-se vital para a maioria das empresas, j que os produtos, na sua
maioria, tm-se tornando obsoletos rapidamente. A diminuio do ciclo de vida do produto
faz que o tempo de desenvolvimento tambm se altere. E, alm disso, as exigncias relativas
qualidade continuam a pressionar as corporaes (COOPER, 1996).
Dessa forma, a organizao do processo de desenvolvimento de novos produtos
(PDP) um dos fatores crticos para o sucesso no desenvolvimento de novos produtos
(COOPER e KLEINSCHMIDT apud COOPER, 1996), e as fases do PDP so um assunto

25
tratado por diversos autores: Andreasen e Hein (1987), Cooper (1990), Pahl e Beitz (1996),
Prasad (1996), Kotler (2000), Dickson (1997), Crawford e Benedetto (2000), Cunha et al.
(2003) entre outros.
Este captulo trata das fases do PDP, na medida em que correspondem
operacionalizao do desenvolvimento de produtos, servindo como um guia genrico.
Procura-se fazer, no final da seo, uma relao das fases do PDP com as questes relativas
economicidade dos produtos em cada etapa.

2.1 PROCESSO DE DESENVOLVIMENTO DE PRODUTOS (PDP)

O processo de desenvolvimento de produtos (PDP) relativamente complexo, j que
engloba desde a identificao da oportunidade de mercado at o lanamento do produto. A
literatura apresenta diversos modelos para desenvolvimento de novos produtos, no entanto
no h um consolidado, sendo que alguns conceitos podem diferir entre os modelos. Logo,
faz-se necessria a definio de dois conceitos para um melhor entendimento das fases do
processo de desenvolvimento de produtos: Engenharia Concorrente (EC) e Desenvolvimento
Integrado do Produto (DIP).
A Engenharia Concorrente (Engenharia Simultnea) surgiu devido presso pela
diminuio do tempo de desenvolvimento (PRASAD, 1996), sendo seu objetivo integrar o
desenvolvimento concorrente de produtos e seus respectivos processos, englobando tanto o
pessoal de fabricao, como o de suporte (WINNER et al. apud PRASAD, 1996). Hoje, falase em conceitos mais amplos da EC, mas o seu princpio est ligado integrao de equipes
no desenvolvimento de produtos.
O Desenvolvimento Integrado de Produtos diz respeito a um modelo idealizado, que
integra, em termos de criao, marketing, produto e produo. um processo interativo que
gerencia o processo de desenvolvimento de produtos (ANDREASEN e HEIN, 1987). O DIP
busca, atravs da integrao das atividades em equipes (EC) e dos modelos de
desenvolvimento de produtos, o gerenciamento do PDP, integrando, a tudo isto, a viso
estratgica (ECHEVESTE, 2003).
Na literatura, encontram-se conceitos que confundem as definies de EC e de DIP.
No que diz respeito a este trabalho, importante que fique clara a simultaneidade e a
integrao desses dois conceitos agregados s fases do PDP.

26
O processo de desenvolvimento de produtos est dividido em fases, as quais
englobam todas as atividades desenvolvidas no PDP. Essas fases devem ser avaliadas atravs
de modelos durante o andamento do projeto para que se garanta a qualidade do processo de
desenvolvimento. Nas prximas sees, so apresentadas as fases do PDP e um modelo de
avaliao para as mesmas.

2.1.1 FASES DO PDP

As fases do PDP so abrangidas genericamente, neste trabalho, podendo estas serem
aplicadas juntamente com um modelo de avaliao mais flexvel, como tratado
posteriormente. As fases so apresentadas de forma seqencial, somente por questes
didticas, j que se deve ter em mente que as questes de EC e de DIP so atuantes durante
todo o desenvolvimento de produtos.
A descrio das fases possui a viso de diversos autores, mas foi utilizado como base
para sua formulao a organizao realizada no trabalho de Echeveste (2003). Isto, porque
este modelo trata as fases do desenvolvimento de produtos de maneira simples e objetiva. As
fases esto dividas conforme a Figura 2, e so descritas uma a uma, a seguir.

FASE 0
FASE 1
FASE 2

Avaliao
Preliminar do
Mercado

Desenvolvimento do
Projeto do Produto
Desenvolvimento
do Conceito
Projeto
Preliminar

FASE 3
FASE 4

Projeto
Detalhado

FASE 5
Desenvolvimento
do Prottipo

FASE 6

Planejamento
da Produo
Desenvolvimento
da Produo
Lanamento do
Produto

Figura 2: Fases do PDP (Adaptado de Echeveste, 2003)

27
2.1.1.1 FASE 0 AVALIAO PRELIMINAR
A identificao de uma oportunidade de negcio o ponto inicial do
desenvolvimento de um produto. Uma necessidade do mercado, seja com relao a um
produto j existente ou indito, a impulsionadora da identificao da oportunidade de
negcio. A pesquisa de mercado um importante instrumento na identificao dessa carncia
(KOTLER, 2000). Dickson (1997) prope algumas formas para a identificao de novas
oportunidades:
a. Inovaes de fornecedores;
b. Idias de funcionrios;
c. Inovaes da concorrncia;
d. Nova tecnologia proveniente de pesquisa;
e. Idias de consumidores;
f. Inovaes de mercados externos;
g. Simplificao de alguma tecnologia j existente.
A partir da identificao de uma necessidade de mercado, parte-se para gerao de
idias, para que o problema seja solucionado. importante, neste momento, que ele esteja
claramente identificado, de modo que as idias possam fluir em uma mesma direo
(CRAWFORD e BENEDOTTO, 2000). Kotler (2000) descreve a listagem de atributos,
relacionamentos forados, anlise morfolgica, identificao do problema/necessidade,
brainstorming como algumas das tcnicas utilizadas para gerao de idias.
Com as idias formuladas, os executivos devem prioriz-las, levando em conta,
primeiramente, a misso da corporao e as metas financeiras e, em segundo plano, avaliando
as competncias de fabricao e de distribuio, assim como fatores culturais do mercado
(COOPER apud DICKSON, 2001). Cooper (1990) chama a ateno para a importncia do
alinhamento das idias selecionadas com o negcio da corporao.
2.1.1.2 FASE 1 DESENVOLVIMENTO DO CONCEITO
Neste momento so especificados os princpios do projeto de um novo produto. O
desenvolvimento do conceito deve mostrar como o novo produto deve ser para atingir os seus

28
benefcios bsicos; logo, estes j devem ter sido definidos. ideal que sejam gerados o maior
nmero possvel de conceitos (BAXTER, 1998). A proposta, neste ponto do desenvolvimento,
formular as especificaes do projeto, verificar a viabilidade de fabricao e, ainda, levantar
a viabilidade econmica do produto (COOPER, 1990).
Nesta fase, deve-se estabelecer as configuraes bsicas do produto (CUNHA,
2002).Sendo que testes de conceito devem ser conduzidos para aceitao do consumidor
(KOTLER, 2000).
Como final do desenvolvimento do conceito, deve-se ter uma definio do produto
com mercado-alvo, conceitos do produto e seus benefcios, vantagens que esse produto ter
sobre os da concorrncia e sua viabilidade de produo. requerido, tambm, um plano de
ao detalhado do projeto, assim como justificativas para prosseguimento do ponto de vista
do negcio (ANDREASEN e HEIN, 1987; COOPER, 1996).
2.1.1.3 FASE 2 DESENVOLVIMENTO DO PROJETO DO PRODUTO
O desenvolvimento do projeto do produto se constitui do projeto preliminar e do
projeto detalhado.
a) Fase 2.1 Projeto Preliminar
No projeto preliminar, a definio conceitual formalizada, ganhando seus
contornos, sendo estabelecidas as caractersticas estruturais do produto, assim como forma,
geometria e materiais (CUNHA, 2002).
No desenvolvimento do conceito, fase 1, verifica-se como o projeto est alinhado
com os planos e estratgias de produtos existentes, com apontamento dos benefcios para a
empresa e para o cliente, anlise dos competidores atuais e futuros e uma anlise financeira de
risco. J o projeto preliminar do produto especifica como ser realizado o produto, em termos
de investimentos, cronograma de desenvolvimento, disponibilidade de recursos para avaliao
do projeto e uma anlise de risco mais formal, incluindo riscos financeiros, tecnolgicos e
exigncias de confiabilidade de projeto (ECHEVESTE, 2003).
Questes financeiras so essenciais para a passagem do projeto preliminar para o
projeto detalhado, na medida em que, a partir deste momento, o despende monetrio
elevado, para alguns produtos.

29
b) Fase 2.2 Projeto Detalhado
O projeto tcnico do produto realmente executado no projeto detalhado. Pahl e
Beitz (1996) propem um mtodo para desenvolvimento do projeto tcnico, sendo que o
desenvolvimento do projeto detalhado e do projeto preliminar se confundem um pouco neste
mtodo, conforme Figura 3.
Identificar as exigncias para execuo do projeto

Produo de desenhos

Identificar as funes principais

Determinar layout preliminar e design para cumprimento das funes

principais

Selecionar layout preliminar

Procurar por solues funes auxiliares

Determinar layout detalhado e design para cumprimento das funes

principais e auxiliares

Avaliar questes tcnicas versus econmicas

Otimizar e completar o projeto

Checar se h erros

Preparar lista com as partes preliminares e documentos para produo

Figura 3: Desenvolvimento do projeto detalhado (PAHL e BEITZ, 1996)

O projeto detalhado fornece todas especificaes tcnicas do produto. Com este

projeto pode-se iniciar o desenvolvimento do prottipo e da produo.
2.1.1.4 FASE 3 DESENVOLVIMENTO DO PROTTIPO
Com o projeto detalhado em mos, parte-se para o desenvolvimento do prottipo
que, aps finalizao, submetido aos testes necessrios para aprovao (COOPER, 1993).
Como as fases do PDP ocorrem de forma paralela preparao do prottipo, j se pode ter
uma idia mais exata da exeqibilidade do produto na produo.
A partir deste momento, o produto fica definido. Dessa forma, necessria uma

30
simulao detalhada de custos, j que a ltima chance para uma maior reduo de custos
antes da execuo fsica do produto propriamente dito.
2.1.1.5 FASE 4 PLANEJAMENTO DA PRODUO
As fases de desenvolvimento da produo e do produto so de difcil separao.
Segundo Eversheim et al. (1997), as informaes relativas ao design do produto e do processo
fluem paralelamente. A equipe responsvel pelo processo de fabricao deve verificar os
riscos de produo ao mesmo tempo em que o projeto est sendo concebido (GRIFFIN e
HAUSER, 1996).
O DFx (Design for x) uma ferramenta de auxlio no momento do desenvolvimento
de produtos. O DFx engloba questes como: Design for Quality, Design for Assembly, Design
for Manufacturing (PAHL e BEITZ, 1996). No que diz respeito ao Design for Manufaturing,
Stoll apud Suh (1990) fornece algumas regras que auxiliam no planejamento da fabricao no
momento do design:
a. Minimizar o nmero de partes do produto;
b. Desenvolver um projeto modular;
c. Usar componentes padres;
d. Projetar partes para serem multifuncionais;
e. Projetar partes que sejam de fcil fabricao;
f. Evitar partes fixadas;
g. Minimizar as direes de montagem.
Suh (1990) prope uma metodologia de design denominada Design Axiomtico
(Axiomatic Design). Segundo o autor, o cumprimento dos passos propostos na metodologia
propicia uma melhor, ou mais adequada, fabricao do produto.
Marcopoulos et al. (2000), descreve, em linhas gerais, o planejamento do processo
como:
a. Coneco das partes do produto s partes do processo: a rvore do produto (bill
of materials) auxilia no desdobramento do processo da fabricao;
b. Seleo do processo a ser utilizado;

31
c. Determinao de como ser feita a montagem para que se obtenha a otimizao
de troca rpida de ferramentas (set-up);
d. Seleo do equipamento e do fornecedor;
e. Com base no planejamento do processo feito seu sequenciamento, assim como
toda a logstica necessria para sua execuo;
d. Clculo do tempo de processamento (lead-time) e do custo de produo do
produto.
Nesta fase, feito todo o desenvolvimento do ferramental que ser utilizado para
produo do produto, quando isto for necessrio.
A simulao computacional uma ferramenta que propicia a predio de como ser
o funcionamento do processo antes da sua implantao. A aprovao do processo de produo
autoriza recursos, compras e investimentos necessrios para o desenvolvimento da produo.
2.1.1.6 FASE 5 DESENVOLVIMENTO DA PRODUO
Neste estgio so feitas a verificao e validao da produo, bem como a estratgia
de marketing do produto proposto. So realizados testes com consumidores e com o sistema
de fabricao (COOPER, 1996). Deve-se avaliar diversas variveis de desempenho, como
desempenho no uso, custo de fabricao e facilidade para montagem e desmontagem
(DICKSON, 1997).
Com o processo em funcionamento so feitos testes com os produtos produzidos na
linha-piloto. Os resultados dos testes geram um documento comprovando a capacidade de
produo em relao ao produto (ECHEVESTE, 2003).
Ozer (1999) cita dois importantes testes a serem aplicados: o pr-teste e o teste de
mercado. O pr-teste simula a situao de uma loja e verifica a reao de compradores
potenciais em relao ao produto. O teste de mercado o ltimo passo antes da
comercializao, no qual, ainda, utilizada uma produo limitada do produto.
Com os resultados obtidos atravs das consultas aos clientes, os engenheiros podem,
caso necessrio, reprojetar o produto para produo, em parceria, ou no, com os
fornecedores. A modificao pode, ento, ser reavaliada pelos consumidores e comparada aos
produtos dos concorrentes. A velocidade deste retorno de comunicao da empresa com o

32
cliente de extrema importncia, pois determina o quanto a empresa conhece o cliente, a
abertura da corporao para mudanas e sua habilidade de implementao (DICKSON, 1997).
A Figura 4 apresenta a comunicao entre empresa e cliente.
Teste de mercado com
o consumidor
Marketing

Desenvolvimento do
conceito
P&D
Especificaes do
produto e
desenvolvimento
Figura 4: Comunicao empresa e cliente (Dickson, 1997)

2.2.1.7 FASE 6 LANAMENTO DO PRODUTO

O lanamento do produto envolve questes como quando lanar o produto, qual a
estratgia geogrfica de comercializao do produto, em que escala o produto entrar no
mercado e qual estratgia de preo a ser adotada (KOTLER, 2000).
As projees financeiras devem estar totalmente detalhadas, j que serviro como
oramento para o produto. As margens, o fluxo de caixa e as receitas geradas pelo produto no
futuro sero comparados aos objetivos estipulados nesta fase (COOPER, 1993).
O encerramento do processo de desenvolvimento envolve a implementao do plano
de marketing e de operaes. Assim, o projeto de desenvolvimento de produtos estar
terminado, sendo este incorporado aos produtos regulares da empresa (ECHEVESTE, 2003).
A partir desta fase, deve-se comear a fazer o acompanhamento das metas de vendas do
produto (CUNHA et al., 2003).

2.1.2 MODELO DE AVALIAO DO PDP

O sistema de avaliao, baseado em gates, um modelo conceitual e operacional
para conduzir um novo produto desde a idia at o seu lanamento (COOPER, 1990). Os
gates so revises gerenciais estruturadas em pontos crticos do projeto de novos produtos,
com o objetivo de rever as atividades do projeto, avali-lo a partir da perspectiva do negcio e

33
decidir se o projeto continuar, se ser redirecionado, adiado ou cancelado (VALERI et al.,
2000).
Antes da passagem de uma fase para outra existe um gate. Pode-se fazer um paralelo
disso com os itens de controle no processo de produo (COOPER, 1990). Cada gate
caracterizado por uma srie de informaes referentes ao desenvolvimento da fase a ser
analisada (inputs) e outra de dados a serem gerados (outputs).
Esse mtodo de avaliao do PDP, baseado em gates, evoluiu juntamente com o
prprio PDP (COOPER, 1994). O PDP se comportava, inicialmente, de maneira seqencial,
sendo os gates delimitadores das fases do PDP, conforme Figura 5. Neste momento, o mtodo
era rgido e burocrtico e por isso era mal visto por muitas empresas (COOPER, 1994;
GRIFFIN e HAUSER, 1996; HUDGES e CHAFIN, 1996).

Etapa 1
Idia

Etapa 2

Etapa 3

Etapa 4

4
etc.

Gate 1

Gate 2

Gate 3

Gate 4

Figura 5: Gates primeira gerao (Cooper, 1994)

Num segundo momento, a simultaneidade das fases do PDP fez com que os gates se
tornassem mais flexveis, conforme Figura 6. Com isso, um indicador que no tenha
alcanado os padres pr-determinados, no necessariamente interrompe o projeto, j que o
tempo de desenvolvimento passa a ser fator crucial no desenvolvimento de produtos
(COOPER, 1994; DICKSON, 1997).

Etapa 1

Etapa 2

Etapa 3

Etapa 4

etc.

Idia

Gate

Gate

Gate

Gate

Gate

Figura 6: Gates segunda gerao (Cooper, 1994)

Echeveste (2003) prope um mtodo de organizao das atividades nas fases que
inclui a abordagem dos gastes, conforme Figura 7. No mtodo, percebe-se a participao de
diversos setores no desenvolvimento de produtos, entre os quais est o setor de custos.

34
BASE DE INFORMAO PARA O PDP

ENGENHARIA
PRODUO
COMPRAS
DIREO

GATE 1

GATE 2

GATE 3

GATE 4

GATE 5

PS-DESENVOLVIMENTO

PROJETO
Aprova Conceito

Gerao dos Conceitos

Avaliao Preliminar do Mercado

Diretrizes de Novos Produtos
Gerao e Triagem de Idias

MARKETING

Lanamento do produto

Desenvolvimento da
produo

Libera Produto para vendas

Aprova verso Projeto detalhadio

CUSTOS

Planejamento de
marketing/produo

DADOS TECNOLOGIA E
INOVAO
Alternativas existentes
Tendncias

Aprova Liinha Piloto

Desenvolvimento do
Projeto do produtoo

Desenvolvimento do
Conceito

GATE 0

DADOS INTERNOS
Financeiros
Capacidade fsica e pessoal
Perfomance histrica da
empresa

Libera para produo

DADOS CONCORRENCIAIS
Fabricantes existentes
Identificao dos concorrentes
Perfomance dos concorrentes

Aprova Prottipo

DADOS
AMBIENTAIS
Sociais
Economicos
Polticos
Jurdicos

GATE 6

Aprova planejamento de
novos produtos e
variantes e gera concieto
marketing/estratgico
Equipe

PR-DESENVOLVIMENTO

Equipe

Equipe

Equipe

Equipe

DESENVOLVIMENTO

Equipe

TEMPO

DOCUMENTAAO DO PDP

Figura 7: Modelo de Avaliao de Fases do PDP (Echeveste, 2003)

importante salientar que, na Figura 7, quando se fala em custos, deve-se considerar

todas as atividades associadas gesto econmica do PDP.

2.2 CONSIDERAES SOBRE A GESTO DE CUSTOS NO DESENVOLVIMENTO

DE PRODUTOS
Tendo como base o processo de desenvolvimento de produtos apresentado neste
trabalho, percebe-se que a questo econmica mencionada, em quase todas fases do
desenvolvimento, como um dos itens a ser analisado.
As obras dos autores (ANDREASEN e HEIN, 1987; COOPER, 1990; PAHL e
BEITZ, 1996; PRASAD, 1996; KOTLER, 2000; DICKSON, 1997; CRAWFORD e
BENEDETTO, 2000; ECHEVESTE, 2003), utilizados para fundamentao do processo de
desenvolvimento de produtos, comentam a necessidade da gesto econmica no PDP. Como a
definio das fases no a mesma para todos autores, eles alocam em diferentes fases do
desenvolvimento as questes econmicas, sendo que alguns, como Cooper (1990), propem
avaliaes econmicas em quase todas as fases do desenvolvimento.
Os mtodos de gesto econmica, citados pelos autores, dizem respeito aos mtodos
de anlise de investimento. Isto explicvel na medida em que o processo de
desenvolvimento de produtos pode ser tratado como um projeto, e nesses, historicamente, so

35
feitas

aplicaes

destes

mtodos (GARDINER

STWART,

2000;

PINDER

MARUCHECK, 1996; ANDERSON et al., 2000). O Mtodo do Tempo de Recuperao de

Capital (Payback), do Ponto de Equilbrio, do Retorno Sobre o Investimento (ROI), do Fluxo
de Caixa Descontado (FCD), da Taxa Interna de Retorno (TIR) so alguns dos mtodos,
citados por Cooper (1993), utilizados para anlise econmica de projetos de produtos.
Segundo Iglesias (1999), os mtodos de anlise de investimento apresentam
caractersticas eficazes no que tange aos aspectos econmicos. No entanto, a validade das
informaes fornecidas por esses mtodos depende dos dados includos na avaliao. Iglesias
(1999) afirma que as informaes geradas pelo sistema de custeio fornecem dados cruciais
para uma anlise de investimento adequada.
Portanto, informaes adequadas de custos so essenciais para que os mtodos de
anlise de investimentos sejam eficazes. Informaes ruins, relativas aos custos dos produtos,
levam a previses financeiras ruins.
Um estudo de custos no desenvolvimento de produtos no se justifica somente para
melhoria das informaes para gesto financeira. Outro qualificador para o tema o fato de
que a maior parte dos custos dos produtos determinada na fase de desenvolvimento. Logo,
no momento em que se inicia a fabricao, as oportunidades para reduo de custos se tornam
escassas (PAHL e BEITZ, 1996; ANDREASEN e HEIN, 1987; HORNGREN et al., 2000). A
Figura 1 mostra como os custos de distribuem nos produtos durante a cadeia de valor.
No se pode pensar em reduo e controle de custos sem um sistema de custeio
adequado. Se grande parte dos custos incorridos no produto provm do seu desenvolvimento,
um sistema de custeio que possibilite a reduo e controle de custos durante o PDP de
grande importncia.
Logo, o foco desta reviso bibliogrfica passa a ser sistemas de custeio, para que, no
modelo a ser proposto, seja possvel uma adequao dos sistemas de custeio s necessidades
de controle e medio de custos no PDP.

36

CAPTULO 3

3 REVISO BIBLIOGRFICA GESTO DE CUSTOS

A bibliografia, no que diz respeito gesto de custos, extensa. Quando ela
analisada em relao ao custeio no desenvolvimento de produtos, a ferramenta mais
comentada na literatura o custo-alvo (target costing). Esta se utiliza da engenharia de valor e
dos mtodos de precificao para sua operacionalizao.
Neste trabalho no revisado somente o custo-alvo, mas tambm os sistemas de
custeio, tradicionais e contemporneos, aplicados no gerenciamento de custos, incluindo-se a
princpios e mtodos, assim como a gesto de custos em projetos. Isto se explica, pois alguns
trabalhos (RAZ e ELNATHAN, 1998; TORNBERG et al., 2002) comeam a utilizar mtodos
de custeio, como o ABC (Custeio Baseado em Atividades), aplicados no desenvolvimento de
produtos e gerenciamento de projetos.
Este captulo, inicialmente, apresenta uma reviso de custo-alvo, incluindo a
precificao e a anlise/engenharia de valor. Aps, mostra os sistemas de custeio, tradicionais
e contemporneos, abrangendo princpios e mtodos, e conclui com a gesto de custos em
projetos, tpico intimamente relacionado gesto de custos no desenvolvimento de produtos.

3.1 CUSTO-ALVO
Este trabalho utiliza o livro de Bornia (2002) como base para a montagem da reviso
bibliogrfica referente gesto de custos. Esse autor trata o sistema de custeio como uma
composio entre princpios e mtodos, visto que custo-alvo no se enquadra nesta

37
classificao, ele tratado como uma ferramenta para gesto de custos.
O custo-alvo surgiu em 1965 na Toyota, conforme Tanaka apud Gagne e Discenza
(1995). No Japo, os contadores esforaram-se para conseguir a adequao do sistema de
custeio do produto estratgia da corporao no desenvolvimento de novos produtos. As
empresas japonesas costumavam usar o custo-alvo para motivar os funcionrios a seguirem o
planejamento de longo prazo, e no, somente, para aumentar a preciso dos dados para a
gerncia. As questes de desempenho, solicitadas devido a presses do mercado, eram
levadas em conta pelos japoneses, sendo, ento, considerados os fatores externos, e no
somente os internos. Neste contexto surgiu o custo-alvo (GAGNE e DISCENZA, 1995).
O custo-alvo veio suprir o espao deixado pelo gerenciamento de custos no
desenvolvimento de produtos (EVERAERT e BRUGGEMEN, 2002). No Japo, a maioria das
empresas vem o custo-alvo no como um elemento isolado, mas como parte integrante do
processo de desenvolvimento de produtos. Segundo Cooper e Slagmulder (1999), o custo-alvo
uma ferramenta de gerenciamento estratgico dos lucros futuros das corporaes, j que a
maneira como esse sistema gerencia os custos propicia um aumento da lucratividade (OMAR,
1997).
O custo-alvo inicia-se com a definio do preo de venda, baseado, geralmente, em
pesquisa de mercado para o desenvolvimento de produtos. Com isso, diminuda a margem
de lucro desejada, sendo, ento, determinado o custo-alvo (GAGNE e DISCENZA, 1995;
COOPER e CHEW, 1996), conforme Equao (1).
CustoAlvo = Pr eoAlvo M arg em de Lucro

(1)

Segundo Monden (1999), pode-se citar como objetivos bsicos do custo-alvo:

a. Reduo do custo dos novos produtos, fazendo que se obtenha o lucro desejado
pela empresa. E, ainda assim, ter garantida a qualidade, o tempo de entrega e o
preo exigidos pelo mercado.
b. Motivar os funcionrios a alcanarem o custo-alvo no desenvolvimento de
produtos, fazendo deste uma atividade de gerenciamento de lucros por toda a
empresa.
Uma questo importante do custo-alvo o seu relacionamento com o planejamento

38
de longo prazo (TANI et al., 1994), na medida em que os produtos introduzidos tero, alm
do preo adequado, qualidade e funcionalidade necessrias para atender o mercado (COOPER
e CHEW, 1996). Logo, o custo-alvo faz com que a estratgia de desenvolvimento de produtos
seja voltada para as oportunidades de mercado e, tambm, previna as empresas do
desenvolvimento de produtos com pequena ou desconhecida margem (COOPER e CHEW,
1996). A Figura 8 mostra basicamente o fluxo de atividades do gerenciamento a partir do
custo-alvo.

Determina o preo de venda do produto

Estabelece a margem de lucro

Determina o Custo-Alvo

Engenharia/Anlise de Valor

Estima os custos

No
Alvo?

No

Sim
Tomada de Deciso

Manda para Fabricao

Figura 8: Fluxo de atividades no custo-alvo (Fonte: GAGNE e DISCENZA, 1995)

Percebe-se, com base na observao da Figura 8, que o fluxo de atividades passa pela
definio de preo de venda do produto, sendo utilizado, para isto, mtodos de precificao.
Aps, definida a margem de lucro que a empresa deseja trabalhar, sendo esta particular de
cada empresa e do produto que estar-se- comercializando (GAGNE e DISCENZA, 1995).
Com essas duas informaes, o custo-alvo definido, conforme Equao (1). Logo, parte-se
para a anlise ou engenharia de valor (AV/EV). Com esta, feita a reduo de custos do
produto, sendo verificado o seu alcance (ou no) do alvo; caso no alcance, necessria nova
anlise de valor. Se o custo estimado for igual ou menor que o previsto, o projeto levado
deciso final para ingresso ou no na fabricao (GAGNE e DISCENZA, 1995).

39
Deve-se destacar a simplicidade da ferramenta, percebendo-se que as questes de
precificao do produto, definio da margem e AV/EV so as mais relevantes. A
particularidade da margem de lucro j foi comentada neste texto; portanto, no aprofundada.
Nas prximas sees, so discutidas a precificao de produto e a AV/EV devido sua
relevncia para o mtodo.

3.1.1 CUSTO-ALVO E PRECIFICAO DO PRODUTO

No gerenciamento de custos pelo custo-alvo, a definio do preo um fator
relevante j que, nas fases iniciais, deve-se definir questes sobre a natureza econmicofinanceira do produto, com base em custos e preo. Segundo Kotler (1998), sempre que a
empresa desenvolve um novo produto ou lana um produto regular em um novo canal de
distribuio ou rea geogrfica necessrio serem definidos os preos. Basicamente, so
utilizados trs tipos de abordagens para definio de preos de produtos, no sendo elas
excludentes entre si, j que uma prtica eficiente de gesto solicita as trs (CHURCHILL e
PETER, 2000; HORNGREN et al., 2000):
a. Preo baseado no custo: o preo do produto deve ser suficientemente alto para
cobrir os custos fixos e variveis. Podendo ser citadas duas tcnicas de
precificao baseada em custos (CHURCHILL e PETER, 2000);

Preo de Mark-up: o acrscimo de uma taxa ou margem ao custo do

produto (KOTLER, 1998; CHURCHILL e PETER, 2000);

Preo de Retorno-Alvo: a empresa determina o preo que assegura sua

taxaalvo de retorno sobre o investimento (ROI) (KOTLER, 1998;
CHURCHILL e PETER, 2000).

b. Preo de Valor Percebido: muitas empresas baseiam o seu preo no valor

percebido do produto. Elas vem as percepes de valor dos compradores, no
seus custos. Ajusta-se idia de posicionamento do produto (KOTLER, 1998);
c. Preo de Mercado: a empresa baseia seus preos nos dos concorrentes. Esta
uma boa soluo quando os custos so de difcil mensurao e a resposta dos
concorrentes incerta (KOTLER, 1998).
Os custos relacionados ao produto determinam o preo mnimo a ser cobrado
(KOTLER, 1998). Mesmo que a empresa no utilize uma abordagem de precificao baseada

40
em custos, a reduo destes trar uma maior lucratividade, sendo isso um desejo de todas as
empresas.
Com base nos mtodos descritos, feita a definio do preo, que o dado de
entrada para determinao do custo-alvo. importante que cada empresa selecione o mtodo
de precificao mais adequado sua realidade, sendo que o uso paralelo de diversos mtodos
o mais indicado.

3.1.2 CUSTO-ALVO E ANLISE E ENGENHARIA DO VALOR (AV/EV)

A anlise de valor teve sua origem no ocidente; no entanto, teve sua prtica difundida
no Japo (YOSHIKAWA et al. 1995). Segundo Monden (1999), a anlise de valor o
corao do custo-alvo, sendo a ferramenta utilizada para reduo de custos com a finalidade
de alcance do custo-alvo (MCNAIRet al., 2001; YOSHIKAWA et al., 1995; CREESE, 2000).
Csillag (1995, p. 59) define AV/EV como: um esforo organizado, dirigido para
analisar as funes de bens e servios para atingir aquelas funes necessrias e
caractersticas essenciais da maneira mais rentvel. J a Sociedade Japonesa de Engenharia
de Valor descreve engenharia de valor como: uma abordagem sistemtica que estuda as
funes dos produtos ou servios para atingimento de suas funes necessrias a um mnimo
custo (YOSHIKAWA et al., 1995).
Segundo Csillag (1995), a aplicao da AV/EV possibilita:
a. Identificar a funo de um produto ou servio;
b. Estabelecer valor para cada funo;
c. Realizar determinada funo ao menor custo, sem degradao.
Segundo Cunha (2002), h uma diferenciao entre Anlise de Valor (AV) e
Engenharia de Valor (EV). Conforme o autor, AV uma ferramenta de reprojeto e a EV uma
de projeto de raiz, ou seja, o desenvolvimento de um novo produto. Neste trabalho, estas
ferramentas so tratadas da mesma forma, pois, apesar de suas aplicaes diferirem, o seu
mtodo de aplicao o mesmo.
A definio de valor fundamental para o entendimento da tcnica. Valor a relao
entre funo e custo. O valor pode ser dado em funo do consumidor, conforme Equao (2),

41
ou do produtor, conforme Equao (3). Logo, o aumento de valor pode-se dar pelo aumento
das funes ou benefcios; ou pela reduo de custos ou preos (HAMILTON, 2002).
Entender o valor requerido pelo consumidor bsico para criao da vantagem competitiva
(MCNAIR et al., 2001).

ValorConsumidor =

ValorPr odutor =

Benefcio
Pr eo

Funo
Custo

(2)

(3)

A AV/EV uma tcnica que pode ser utilizada tanto em produtos j existentes como
em novos produtos (YOSHIKAWA et al., 1995; CREESE, 2000). Em geral, aplicada no
momento do desenvolvimento de produtos (CREESE, 2000), j que analisa quais alternativas
de engenharia do produto e fabricao so essenciais para obteno das especificaes do
produto (TATIKONDA e TATIKONDA, 1994).
A AV/EV aumenta sua importncia na medida em que os mtodos tradicionais de
reduo de custos no se preocupam com as funes de cada componente e focam apenas o
custo dos mesmos. A tendncia, com isso, que os componentes mais caros sejam
sacrificados, sem que se leve em conta sua importncia. A AV/EV procura aumentar o valor
relativo do produto ou servio em relao ao seu custo (BAXTER, 1998).
A reduo de custos da engenharia de valor d-se a partir de funes, do produto ou
sistema, no requeridos pelo cliente (MCDUFF, 2001). Funo, segundo Csillag (1995, p.
60), : o objetivo de um produto ou sistema operando em sua maneira normalmente
prescrita, qualquer coisa que faz o produto ou sistema funcionar ou vender. aquilo que
deve ser desempenhado.
Toda a funo composta por um verbo e um substantivo; como exemplo, pode-se
citar remover casca como sendo a funo da lmina de um descascador de batatas
(BAXTER, 1998; YOSHIKAWA et al., 1995; CSILLAG, 1995). As funes dividem-se
hierarquicamente como (BAXTER, 1998; CSILLAG, 1995):
a. Principal: explica a existncia do produto;
b. Bsicas: fazem funcionar o produto;

42
c. Secundrias: suportam, ajudam, possibilitam ou melhoram a bsica.
Quanto finalidade, as funes se classificam em (BAXTER, 1998; CSILLAG,
1995):
a. De uso: possibilitam o funcionamento do produto, podendo ser bsicas ou
secundrias, sendo, ainda, mensurveis. Ex: amplificar corrente (ampre), aplicar
fora (kgf), criar projeto (tempo).
b. De estima: so as caractersticas que tornam o produto atrativo, aumentando o
desejo do consumidor de possu-lo, no sendo, estas, mensurveis. Ex: aumentar
beleza, diminuir forma, melhorar aparncia.
Existem outras classificaes com relao s funes do produto Por no ser o foco
principal do trabalho no so detalhadas.
A definio das funes, algumas vezes, no um processo simples; logo,
necessrio avaliar questes como (CSILLAG, 1995):
a. O que se est tentando fazer quando se desempenha a ao?
b. Por que necessrio fazer isso?
c. Por que necessrio o componente?
A anlise de funes uma tcnica interessante, j que mostra aos designers como o
cliente usa o produto e, ainda, pode provocar o surgimento de novos conceitos ao produto.
Esta tcnica amplamente adotada na AV/EV (BAXTER, 1998), sendo importante, para uma
adequada anlise de funes, o uso da rvore do produto (BAXTER, 1998; YOSHIKAWA et
al., 1995).
Yoshikawa et al. (1995) definem uma srie de passos para a formulao do processo
de anlise de funes:
a. Coletar informao;
b. Definir funes;
c. Desenhar as funes na rvore do produto;
d. Calcular os custos de cada funo;
e. Estimar o valor relativo de cada funo para o cliente;

43
f. Apontar o custo-alvo de cada funo;
g. Determinar possveis problemas de determinadas funes;
h. Sugerir alternativas;
i. Selecionar soluo final;
j. Implementar as solues e verificar os resultados.
A anlise de funes parte integrante da AV/EV, assim como a AV/EV do custoalvo, logo o processo de anlise de funes se confunde com o de anlise de valor. O plano de
trabalho de como aplicada a AV/EV apresentado na Figura 9.

Etapa 1

Quais funes?

Definir
funes

Coletar
informaes

Definir
funes

Organizar
funes

Calcular os
custos
Estimados
especficos
por funo

Avaliar
funo

Elaborar
planos de
melhorias

Avaliao
resumida e
descrio
detalhada

Avaliao
detalhada

O que a
funo faz?

Etapa 2

Qual o custo
estimado da
funo?

Avaliar
funes
Qual o valor
da funo
(custo-alvo)?

Etapa 3
Esboar
planos de
melhoria

Existe outra
maneira (melhor)
de fazer a
mesma coisa?
Como funciona
o plano de
melhorias?

O plano agrega
valor de forma
confivel?

Figura 9: Plano de trabalho para utilizao da AV/EV (Fonte: MONDEN, 1999)

Com a reviso relativa ao custo-alvo finalizada, pode-se partir para a reviso sobre
sistemas de custeio.

3.2 SISTEMAS DE CUSTEIO

A reviso em relao aos sistemas de custeio se explica na medida em que os
mesmos podem aperfeioar a gesto de custos no desenvolvimento de produtos.

44
Um breve histrico deve ser dado sobre a evoluo dos sistemas de custeio, ou seja,
da contabilidade de custos, estando, neste pequeno histrico, os trs principais objetivos de
um sistema de custeio avaliao de estoques, controle de custos e auxlio deciso
(MARTINS, 2001, p. 23):
A contabilidade de custos nasceu da contabilidade financeira, quando da necessidade
de avaliar estoques na indstria, tarefa essa que era fcil na empresa tpica da era do
mercantilismo. Seus princpios derivam dessa finalidade primeira e, por isso, nem sempre
conseguem atender completamente a suas outras duas mais recentes e importantes tarefas:
controle e deciso. Esses novos campos deram nova vida a essa rea que, por sua vez, apesar
de j ter criado tcnicas e mtodos especficos para tal misso, no conseguiu ainda explorar
todo o seu potencial; no conseguiu, talvez, sequer mostrar a seus profissionais e usurios que
possui trs facetas distintas que precisam ser trabalhadas diferentemente, apesar de no serem
incompatveis entre si.

Um sistema de custeio composto por princpios e mtodos, conforme Figura 10. Os

princpios regem o tipo das informaes geradas, para que fins so utilizadas as informaes,
e quais informaes a empresa necessita (BORNIA, 2002). Ataca a problemtica da
variabilidade dos custos fixos ou variveis. Os mtodos de custeio verificam a problemtica
da alocao de custos diretos ou indiretos - (KRAEMER, 1995). a parte operacional de
um sistema de custeio, ou seja, como os dados sero processados (BORNIA, 2002).

Custos

Princpios

Mtodos

Figura 10: Sistema de Custeio (BORNIA, 2002)

Alguns termos relativos a custos industriais se confundem na utilizao diria;

portanto, faz-se necessrio defini-los, para futura utilizao no trabalho, conforme Martins
(2001) e Bornia (2002):
a. Gasto: sacrifcio financeiro com que a entidade arca para obteno de um
produto ou servio qualquer.

45
d. Custo: o valor de bens ou servios consumidos eficientemente na produo de
outros bens ou servios. o que deveria ser gasto para obteno de produto ou
servio.
e. Perda: bem ou servio consumido de forma anormal e involuntria.
f. Desperdcio: o esforo econmico que no agrega valor econmico. mais
abrangente que o conceito de perda, pois, alm das perdas anormais, engloba as
ineficincias normais do processo.
g. Desembolso: pagamento resultante da aquisio do bem ou servio; pode
ocorrer em momento diferente do gasto.
h. Despesa: bem ou servio consumido direta ou indiretamente para obteno de
receitas. As despesas reduzem o patrimnio lquido. Ex: o gasto com a aquisio
de uma mquina transformado em investimento nas demonstraes financeiras,
mas a sua depreciao uma despesa.
i. Investimento: gasto ativado em funo de sua vida til ou de benefcios
atribuveis a futuro perodo.
Faz-se, nos prximos tpicos, a conceituao de princpios e de mtodos de custeio.

3.2.1 PRINCPIOS DE CUSTEIO

Os princpios de custeio diferem quanto questo da alocao dos custos fixos e
variveis, mais precisamente no tratamento dos custos fixos. Os princpios de custeio
dividem-se em (Bornia, 2002; Kliemann, 2002):
a. Absoro total (integral);
b. Absoro ideal (parcial);
c. Varivel (direto).
3.2.1.1 ABSORO TOTAL (INTEGRAL)
Na absoro total, a totalidade dos custos (fixos e variveis) distribuda aos
produtos. Este sistema adapta-se s exigncias da contabilidade financeira, j que se presta
para avaliao de estoques. O princpio est relacionado com o conceito de gasto, e suas
informaes podem ser utilizadas para algumas decises empresariais (BORNIA, 2002;

46
KLIEMANN, 2002).
3.2.1.2 ABSORO IDEAL (PARCIAL)
No custeio ideal, os recursos usados de forma no-eficiente, ou seja, desperdcios,
no so alocados aos produtos. Logo, s so alocados os custos referentes utilizao
eficiente dos recursos. O custeio ideal adapta-se s exigncias da melhoria contnua, na
medida que expe os desperdcios existentes na corporao. Est relacionado com o conceito
de custo e eficiente para apoio s decises gerenciais de longo prazo (BORNIA, 2002;
KLIEMANN, 2002).
3.2.1.3 VARIVEL
No custeio varivel, apenas os custos variveis so alocados aos produtos, sendo os
custos fixos considerados custos do perodo. eficiente para apoio s decises gerenciais de
curto prazo (BORNIA, 2002; KLIEMANN, 2002).

3.1.3 MTODOS DE CUSTEIO

Os mtodos de custeio, que so analisados a seguir, diferem quanto questo da
alocao dos custos diretos e indiretos. Os mtodos de custeio dividem-se em (BORNIA,
2002; KLIEMANN, 2002):
a. Custo-Padro;
b. Centros de Custos;
c. Unidade de Esforo de Produo (UEP);
d. Custeio Baseado em Atividades (ABC).
Alm desses, discutido neste trabalho o custeio por caractersticas (feature costing),
que no chega a ser um mtodo de custeio, mas, sim, um desdobramento dos mtodos acima
descritos.
3.1.3.1 MTODO DO CUSTO PADRO
O mtodo do custo-padro um mtodo de origem americana, concebido no final do
sculo XIX e, ainda, muito utilizado em seu pas de origem. Basicamente, ele atua no controle

47
e acompanhamento da produo, e, em segundo plano, na medio de custos (KRAEMER,
1995).
O custo-padro se aproxima muito mais aos princpios de custeio do que aos mtodos
de custeio. No entanto, tratado como mtodo, pois este utilizado, por alguns autores, para
anlise dos custos de matria-prima (BORNIA, 2002).
Algumas vezes, o custo-padro confundido com o custo ideal de fabricao de um
determinado item. Definido, ento, como o valor conseguido com o uso das melhores
matrias-primas possveis, com a mais eficiente mo-de-obra vivel, a 100% da capacidade da
empresa, sem nenhuma parada por qualquer motivo, a no ser as j programadas em funo
de uma perfeita manuteno preventiva (MARTINS, 1997, p. 332).
O custo-padro ideal extremamente restrito, sendo o custo-padro corrente o mais
vlido e prtico. Este o valor estabelecido como meta para determinado produto ou servio,
levando-se em conta as deficincias existentes em termos de qualidade de materiais, mo-deobra direta, equipamentos, fornecimento de energia etc (MARTINS, 1997).
O grande objetivo do custo-padro fixar uma base de comparao entre o que
ocorreu de custo e o que deveria ter ocorrido. Com isso, as diferenas entre o padro e o real
so, ento, evidenciadas e analisadas. Portanto, o custo-padro no uma forma de
contabilizar custos, mas sim uma tcnica auxiliar (MARTINS, 1997; BORNIA, 2002). O
mtodo ajuda na fixao dos padres de comportamento desejados e na determinao e
discriminao das diferenas verificadas, apontando o caminho para procura das causas
(BORNIA, 2002). A fixao de valores do padro deve, sempre que possvel, ser estabelecida
em quantidades fsicas e econmicas (MARTINS, 1997).
O mtodo possui limitaes para padronizao dos custos indiretos de fabricao. A
principal razo deste problema que no se consegue encontrar base fsica consistente para
relacionar tais custos, e, por conseqncia, o desdobramento da variao destes tem pouca
significncia (KRAEMER, 1995).
Pode-se citar a avaliao de desempenho, o incentivo a um melhor desempenho, a
facilitao na elaborao de oramentos confiveis, a orientao da poltica de preos, a
determinao de responsabilidades, a identificao de oportunidades de reduo de custos, o
subsdio adoo de medidas corretivas e a diminuio do trabalho administrativo entre as

48
vantagens da utilizao do mtodo do custo-padro (KLIEMANN, 2002).
Como desvantagens, tem-se a exigncia do mtodo devido s constantes correes
nos padres monetrios, j que a simples indexao desses padres no suficiente, nem
confivel para as necessidades do mtodo. Tambm, podem ser citadas as dificuldades para
determinao dos valores dos padres, principalmente dos custos indiretos de fabricao
(KLIEMANN, 2002).
3.1.3.2 MTODO DOS CENTROS DE CUSTOS
O mtodo dos Centros de Custos originou-se em 1900 na Alemanha, quando mo-deobra direta e materiais eram os fatores predominantes de produo, a tecnologia era estvel e
a variedade de produtos era limitada. Este sistema de custeio aloca os custos ao produto
usando direcionadores de custo em funo do volume de produo, entre os direcionadores
cita-se: horas de mo-de-obra direta, horas-mquina ou custo da mo-de-obra direta
(KAPLAN apud LEA e FREDENDALL, 2002).
O mtodo dos centros de custos, tambm conhecido por mtodo das sees
homogneas, mtodo RKW, BAB ou mapa de alocao de custos, trabalha com custos de
transformao, no sendo apropriado para os custos de matria-prima (BORNIA, 2002). O
mtodo foi desenvolvido para tentar resolver a questo da heterogeneidade da produo, e
provavelmente a tcnica de alocao de custos aos produtos mais utilizada no Brasil e no
mundo (KLIEMANN apud MLLER, 1996). O mtodo est centrado na departamentalizao
da empresa (KRAEMER, 1995): na maioria das vezes um departamento um centro de custos
(MARTINS, 2001).
Segundo Perez Jr. et al. (1999), o centro de custo a menor unidade acumuladora de
custos indiretos, ou seja, o menor nvel de controle, no qual so identificadas as unidades
tcnicas de custos. Martins (2001) conceitua centro de custo como a unidade mnima de
acumulao de custos indiretos de fabricao, no sendo necessariamente uma unidade fabril.
Os centros de custos dividem-se em diretos e indiretos. Os centros diretos so os que
trabalham diretamente com os produtos e os indiretos so os que prestam apoio aos centros
diretos e prestam servios para empresa em geral (BORNIA, 2002). Johnson & Kaplan apud
Mller (1996) afirmam que cada centro de custos necessita de: (i) uma clara definio de suas
fronteiras; (ii) uma estimativa do perodo de tempo para concluir unidades mensurveis de

49
produo; e (iii) uma compreenso dos direcionadores de custos, que expliquem variaes de
custos (se houver) com a variao no nvel de atividade do centro de custos.
Os procedimentos de implementao e operao do mtodo do centro de custos
podem ser sintetizados em cinco fases (BORNIA, 2002):
a. Separao dos custos em itens;
b. Diviso da empresa em centros de custos;
c. Identificao dos custos com os centros (distribuio primria);
d. Redistribuio dos custos dos centros indiretos at os diretos (distribuio
secundria);
e. Distribuio dos custos dos centros diretos aos produtos (distribuio final).
Historicamente, empresas que sentem a necessidade de informaes de custos de
vrios setores e que possuem produtos que usam as operaes de produo com intensidades
diferentes, dividem as despesas gerais de produo em centros de custos, no qual a medida a
ser usada como base de rateio deve ser determinada para cada centro (LERE, 2001). Aps
dividir a empresa em centros de custos, distribuem-se todos os itens de custos a serem
alocados aos produtos nestes centros (distribuio primria), atravs de bases de distribuio,
conseguindo-se, desta forma, os custos totais do perodo para cada centro de custos
(MLLER, 1996). As bases de distribuio so definidas considerando que a distribuio dos
custos deve representar da melhor forma possvel o uso dos recursos (BORNIA, 2002). Perez
Jr. et al. (1999) julgam que os critrios utilizados para alocao de custos, muitas vezes,
provocam distores nos resultados, e devem ser analisados com a especificidade de cada
empresa, no existindo uma regra geral para definio dos mesmos.
A etapa seguinte a distribuio dos custos dos centros indiretos aos diretos
(distribuio secundria) atravs de critrios que reflitam a efetiva utilizao dos centros
indiretos pelos outros (BORNIA, 2002). Esta distribuio pode ser realizada por trs
diferentes mtodos: direto, seqencial e recproco. O mtodo direto aloca o custo total dos
centros indiretos diretamente aos produtos e no leva em considerao a prestao de servios
que ocorre entre os centros indiretos. O mtodo seqencial permite o reconhecimento parcial
de servios prestados pelos centros indiretos aos outros centros indiretos e diretos,
determinando quais centros iro alocar seus custos primeiro (seqncia de alocao). O

50
mtodo recproco considera que os centros indiretos prestam servios uns aos outros,
representando melhor o consumo de recursos do que os outros dois mtodos (BORNIA, 2002;
MOTTA, 2000).
Na distribuio final, os custos so alocados dos centros diretos aos produtos. A base
de rateio empregada uma unidade de medida do trabalho do centro direto, que deve
representar o esforo dedicado a cada produto (BORNIA, 2002). As implicaes de custeio de
produtos pelo uso de uma base de rateio fazem com que seja necessria, em geral, a
determinao da quantidade de tempo que um produto gasta em cada centro direto (LERE,
2001). Um exemplo atravs do nmero de horas-mquina trabalhada por cada centro direto
em cada produto, onde o clculo do custo do produto no centro direto obtido dividindo o
custo total do centro pela porcentagem de utilizao do produto dentro do centro em questo
(MOTTA, 2000).
A homogeneidade do centro muito importante para que a unidade de trabalho
realmente reflita o servio daquele centro. Um centro homogneo possui, por exemplo,
mquinas com o mesmo custo por hora (BORNIA, 2002). Isto implica supor a existncia de
homogeneidades que so cada vez mais raras de serem encontradas nos processos produtivos
reais, e que tm por efeito final distorcer as informaes dos custos unitrios dos produtos
e/ou das atividades (MLLER, 1996).
Conforme Bornia apud Mller (1996), as principais deficincias dos sistemas
tradicionais de custeio so:
a. Rateio dos custos indiretos de fabricao via mo-de-obra direta;
b. Uso intensivo da contabilidade financeira;
c. nfase no custeio direto nas tomadas de decises e falha na identificao de
melhorias potenciais e perdas.
Esse mtodo de alocao de custos foi muito usado durante a era da produo em
massa, mas por causa do uso da automao e de novas tecnologias, os custos atuais no
incorrem na proporo do volume de produtos. Isto faz com que alocao de custos, usada nos
sistemas tradicionais, distoram os custos dos produtos (KAPLAN apud LEA e
FREDENDALL, 2002).

51
3.1.3.3 MTODO DA UNIDADE DE ESFORO DE PRODUO (UEP)
O mtodo tem sua origem em meados da Segunda Guerra Mundial. Criado por um
engenheiro francs, Georges Perrin, o mtodo pretendia calcular e alocar custos e, ainda,
controlar a gesto. Ele era chamado de GP, devido s iniciais de seu idealizador (BORNIA,
2002).
Com o falecimento de Perrin, o mtodo caiu no esquecimento. Por volta de 1960, um
de seus discpulos, Franz Allora, ento residente no Brasil, modificou o mtodo, que passou a
se chamar mtodo das UPs, UEP ou UEPs, iniciando novamente sua aplicao. A
Universidade Federal de Santa Catarina (UFSC) e a Universidade Federal do Rio Grande do
Sul (UFRGS) tiveram participao importante na validao do mtodo atravs de diversas
dissertaes e teses relativas ao assunto (BORNIA, 2002; KRAEMER, 1995).
O mtodo da UEP considera que o principal produto de uma indstria o seu
trabalho, sendo este materializado na fabricao de produtos acabados, a partir do consumo de
insumos e matrias-primas (MLLER, 1996). O princpio que as matrias-primas so
apenas repassadas ao consumidor, e o que se vende so os servios nelas aplicados
(KRAEMER, 1995). Logo, o mtodo trabalha somente os custos de transformao e, por
conseqncia, os custos de matria-prima devem ser tratados separadamente (BORNIA,
2002).
Atualmente, o mercado faz com que as empresas produzam um grande nmero de
produtos, os quais consomem diferentes esforos de produo. Essa diferenciao no
consumo dificulta a alocao de custos, comprometendo, assim, a anlise de lucratividade
(KRAEMER, 1995). Portanto, a busca por um mtodo que integre as atividades de produo
numa mesma linguagem faz-se necessria.
O mtodo da UEP baseia-se na unificao da produo para simplificar o processo de
controle e gesto. (BORNIA 2002). Segundo Allora apud Kraemer (1995), necessrio se ter
uma viso abstrata da atividade produtiva da empresa para que se tenha uma unidade comum
para produo. A unificao da produo d-se a partir da considerao de uma nica medida
para diversas grandezas. A soluo que o mtodo prope a utilizao de uma medida nica
comum para todos produtos e processos, a UEP (BORNIA, 2002).
Antunes e Kliemann (1988) afirmam que a determinao de custos no passvel de

52
ser resolvida somente com a contabilidade, devendo, ento, levar em conta aspectos tcnicos e
contbeis conjuntamente. A forma como a alocao de custo feita difere da contabilidade
tradicional. Na tradicional, analisado o montante total e, ento, feito o rateio at chegar ao
centro de custos, ou seja, de cima para baixo. Na UEP, a alocao de custos feita de baixo
para cima, ou seja, verifica-se o consumo de insumos em cada posto operativo, obtendo-se,
assim, um ndice de custo para cada posto operativo (BORNIA, 2002).
Postos operativos representam uma ou mais operaes de trabalho, as quais devem
ser extremamente claras, para que possam manter os esforos de produo o mais constante
possvel ao longo do tempo, por unidade de capacidade. Em geral, utilizado o tempo como
medida de capacidade (MLLER, 1996). O posto operativo dividido em operaes que no
podem ser decompostas, ou seja, homogneas. Eles possuem as mesmas caractersticas de
passagem para todos os produtos mudando somente o tempo de passagem (BORNIA, 2002).
Cada posto de produo possui um potencial produtivo, que a capacidade de gerar
esforos de produo em uma hora, UEP/h (BORNIA, 2002). As operaes, que constituem
os diversos postos operativos da empresa podem, ento, ser unificadas a partir da noo de
potencial produtivo. Os potenciais produtivos mantero uma relao constante ao longo do
tempo, j que sero homogeneamente afetados pelas variaes conjunturais. A empresa passa
a ser encarada no mais pelos valores absolutos dos diversos componentes que ela utiliza, mas
sim pelas relaes estabelecidas entre eles (MLLER, 1996).
Quando um produto passa por um posto operativo, ele absorve esforos de produo.
Como, as capacidades dos postos operativos, em UEP/h, pode-se alocar quanto um produto
consome em UEP em cada posto operativo, multiplicando-se o tempo de passagem pela
capacidade dos postos. O somatrio do consumo em UEP pelo produto, em cada posto
operativo, corresponde quantidade total utilizada pelo produto na fbrica (BORNIA, 2002).
Finalmente, com a alocao de custos feitos em UEP aos produtos, possvel, a
partir da transformao da UEP em unidades monetrias, calcular o custo de transformao de
cada produto.
Segundo Kliemann apud Kraemer (1995), Kliemann apud Mller (1996) e Bornia
(1988), os princpios bsicos do mtodo so:
a. Princpio do Valor Agregado: o produto de uma fbrica o valor que ele agrega

53
matria-prima durante o processo de produo. As matrias-primas devem ser
tidas como mero objeto de trabalho. A unificao e o controle da produo sero
feitos em funo do esforo despendido pelos diversos postos operativos para
transformao das matrias-primas em produtos acabados.
b. Princpio das Relaes Constantes: a relao entre os potenciais produtivos de
dois postos operativos se mantm constante no tempo, mesmo em face das
variaes da conjuntura econmica. Logo, a relao entre os custos de dois
postos operativos no tempo 1, permanece constante no tempo 2, uma vez
realizada a correo monetria dos valores de custos.
c. Princpio das Estratificaes: esse princpio prega que, para o clculo dos foto
ndices dos postos operativos, devem ser considerados somente os itens que
provoquem algum grau de diferenciao na sua avaliao. Dessa forma, o
princpio das estratificaes orienta a operacionalizao do princpio das
relaes constantes, alocando aos diversos postos operativos, por unidades de
capacidade, os valores dos itens de custo que possibilitaro a compreenso das
diferenas entre os esforos de produo transferidos por eles aos produtos.
O mtodo das UEPs segue resumidamente cinco etapas bsicas (KLIEMANN e
ANTUNES, 1988; BORNIA, 1988): diviso da fbrica em postos operativos, clculo dos
foto-ndices dos postos operativos, determinao do produto-base e clculo do foto-custo,
clculo dos potenciais produtivos dos postos operativos e clculo dos valores dos produtos em
UEPs.
a) Diviso da Fbrica em Postos Operativos
O posto operativo um conjunto de operaes, no sendo necessariamente um posto
de trabalho ou mquina. No entanto, procura-se, preferencialmente, fazer o posto operativo
coincidir com um posto de trabalho ou mquina, apesar disto no ser obrigatrio. Um posto
operativo pode ser mais que uma mquina, assim como uma mquina pode ser mais de um
posto operativo. O conjunto de postos operativos representa a fbrica (KLIEMANN e
ANTUNES, 1988; BORNIA, 2002).
b) Clculo dos Foto-ndices dos Postos Operativos (FIPO)
Aps a determinao dos postos operativos, so calculados seus foto-ndices. Os
foto-ndices de um posto operativo so os principais custos de transformao, por unidade de

54
capacidade, relacionados com aquele posto operativo em um instante de tempo. A unidade de
capacidade mais comum a hora, sendo, ento, o foto-ndice expresso em unidades
monetrias por hora ($/h) (KLIEMANN e ANTUNES, 1988; ANTUNES, 1988; BORNIA,
2002).
Um foto-ndice item de um posto operativo a parcela daquele item de custo, por
unidade de capacidade, que est relacionada com o posto operativo referido. Os principais
itens de custos, ou seja, custos de transformao, considerados so os seguintes (ANTUNES,
1988):
a. Mo-de-obra direta;
b. Mo-de-obra indireta;
c. Encargos e benefcios sociais;
d. Depreciao tcnica;
e. Materiais de consumo especfico;
f. Manuteno;
g. Energia Eltrica;
h. Utilidades.
Somando-se todos os foto-ndices itens de um posto operativo, obtm-se o foto
ndice total ou simplesmente foto-ndice do posto operativo.
c) Determinao do Produto-Base e Clculo do seu Foto-Custo
O produto-base escolhido deve representar a estrutura da fbrica. Isso significa que
ele deve passar por todos, ou quase todos, os postos operativos, ou seja, ser um produto tpico
(KLIEMANN e ANTUNES, 1988). O produto-base pode ser um produto existente, uma
combinao de produtos ou mesmo um produto fictcio, devendo representar a estrutura da
empresa. sugerido o emprego dos tempos mdios de passagem dos produtos pelos postos
operativos como produto-base (BORNIA, 2002).
A escolha do produto-base essencial para boa constncia dos potenciais produtivos
e das unidades de esforos de produo absorvidos pelos produtos (KLIEMANN e
ANTUNES, 1988). O produto-base serve para amortecer as variaes individuais dos
potenciais produtivos (BORNIA, 2002).

55
O foto-custo do produto-base calculado com base nos seus tempos de passagem
pelos postos operativos e nos respectivos foto-ndices. Com isso, calcula-se o custo do
produto-base, naquele instante, denominado foto-custo-base, que medido em $ (BORNIA,
2002). De acordo com o mtodo, o valor do produto-base corresponder a 1 UEP ou, caso seja
conveniente, a um mltiplo deste valor (KLIEMANN e ANTUNES, 1988). Logo, 1 UEP o
esforo de produo necessrio para produo de uma unidade (ou um mltiplo) do produtobase (MLLER, 1996). Este custo servir de base de comparao para determinar as relaes
desejadas (BORNIA, 2002).
d) Clculo dos Potenciais Produtivos dos Postos Operativos
O potencial produtivo calculado dividindo-se o foto-ndice dos postos pelo fotocusto-base (BORNIA, 2002). uma simples relativizao do foto-ndice pelo foto custo-base,
com base no valor da UEP (KLIEMANN e ANTUNES, 1988).
e) Clculo dos Valores dos Produtos em UEPs
Finalmente, o valor em UEP de um determinado produto calculado multiplicando
os potenciais produtivos de cada posto de operao que o mesmo passa (UEP/h) pelo tempo
de processamento em cada posto (KLIEMANN e ANTUNES, 1988).
f) Valorizao da UEP
No final de cada ms deve-se fazer a valorao da UEP em relao moeda utilizada
pela empresa. Ou seja, os custos totais divididos pelo nmero total de produtos produzidos em
UEPs.
Segundo Kliemann e Antunes (1988), o mtodo da UEP permite diversas aplicaes
no campo da gesto industrial, dentre elas pode-se citar:
a. Custeio da produo;
b. Medio da produo sob a mesma base de medida a UEP;
c. Medio do desempenho (eficincia, eficcia e produtividade);
d. Verificao da eficcia das horas-extras;
e. Anlise da viabilidade de aquisio de novos equipamentos;
f. Realizao de anlise que permita a distribuio de prmios de produtividade;

56
g. Definio de preos de produtos;
h. Escolha do mix de produtos;
i. Realizao da programao da produo;
j. Comparao dos vrios processos alternativos para fabricao de produtos.
Segundo Bornia (2002), o mtodo da UEP apresenta algumas vantagens em
ambientes modernos de fabricao: simplicidade, estabelecimento de medidas fsicas,
linguagem comum em toda empresa. No entanto, o mtodo possui, tambm, alguns
problemas: dificuldades no tratamento das perdas, no identificao de melhorias, deficincia
na anlise das despesas de estrutura e identificao com o custeio integral.
3.1.3.4 MTODO DO CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES (ABC)
Segundo Leone (1997), no h consenso sobre o surgimento do ABC. Alguns autores
enfatizam que o mtodo totalmente novo, e outros que antigo e semelhante a outros j
utilizados.
Em 1988, Robin Cooper e Robert Kaplan publicaram o artigo Measure costs right:
make the right decisons, no qual pretendiam enfocar um novo mtodo de clculo de custos,

denominado por eles como Activity-Based Costing (ABC). Aps este artigo, os autores se
tornaram referncia, no que diz respeito ao ABC.
Alguns autores no aceitam o mtodo do ABC como novo. Leone (1997) comenta
que em 1963, a General Eletric (GE) j usava um sistema de controle de atividades a partir de
cost drivers, e que em 1971 o autor Stabus j escrevera um livro chamado Activity Costing
and input-output account.

Independentemente da cronologia do mtodo, o ponto importante que a maioria dos

sistemas de contabilidade de custos orientada pelo volume de produo direta (mo-de-obra,
horas de mquina, material) e proporciona um baixo grau de direcionamento para controle dos
gastos indiretos de fabricao (BRIMSON, 1996; KAPLAN, 1988; STEVENSON et al.,
1993). E exatamente o controle dos gastos indiretos a principal vantagem do ABC em
relao aos outros mtodos.
Os mtodos de custeio tradicionais foram formulados em uma poca na qual as
empresas possuam uma pequena quantidade de linhas de produtos, e os principais custos

57
eram a mo-de-obra direta e a matria-prima. Com a evoluo das indstrias, esses custos se
tornaram menos significativos nos custos totais das corporaes, e as reas de suporte de
operaes, marketing, distribuio, engenharia, entre outros custos indiretos tiveram um
enorme crescimento, com reflexos diretos nos custos industriais (COOPER e KAPLAN,
1988; KAPLAN, 1988).
Nos ltimos tempos, os custos indiretos de fabricao se tornaram mais significativos
ganhando espao, principalmente, dos custos de mo-de-obra direta. Isto se deu devido
evoluo tecnolgica, incluindo questes como automao industrial e desenvolvimento dos
sistemas de informaes (BRIMSON, 1996; LEONE, 1997).
O custeio tradicional impreciso na alocao de custos indiretos. Para que a lacuna
das distores do sistema de custeio fosse preenchida desenvolveu-se o mtodo de custeio
ABC, que mais preciso justamente na alocao de custos indiretos (SHANK e
GOVINDARAJAN, 1997; BORNIA, 2002).
O conceito bsico do ABC considerar os custos das atividades entendendo o seu
comportamento e encontrando bases que relacionem os produtos s atividades (BORNIA,
2002). Segundo Brimson (1996, p.62):

Atividade uma combinao de pessoas, tecnologias, matrias-primas, mtodos e

ambiente para gerar determinado produto ou servio. Descreve o que a empresa faz: a forma
como o tempo gasto e os resultados do processo. As atividades so processos que consomem
recursos substanciais para gerar produo.

O uso das atividades como base para um sistema de custeio se explica na medida em
que as atividades so o que as organizaes fazem, e, para fazer transformaes deve-se
modificar o que as pessoas fazem. Logo, as mudanas devem ser feitas nas atividades
(BRIMSON, 1996).
interessante caracterizar uma atividade pelo seu processo mais simples, ou seja,
uma transao. Este descrito em termos de seus recursos: entradas, sadas e procedimentos,
conforme Figura 11 (BRIMSON, 1996; NAKAGAWA, 1994).

58
Recursos

Direcionador
de custo
Processamento de uma transao
Evento

Transao

Atividade

Medidas de
Desempenho

Direcionador
de custo

Objetivo da
Atividade

Figura 11: A atividade como processamento de uma informao (NAKAGWA, 1994)

Um evento o resultado de uma ao externa atividade, os eventos disparam a

execuo de uma atividade. J uma transao pode ocorrer no incio ou no final da atividade,
e o documento fsico associado transmisso de informao (BRIMSON, 1996;
NAKAGAWA, 1994).
As atividades se classificam em primrias e secundrias. As primrias contribuem
diretamente para a misso de um departamento ou unidade organizacional. Elas so a razo de
existncia e, normalmente, extrapolam os limites de um departamento. As secundrias do
suporte s atividades primrias e esto sempre ligadas a um nico departamento (BRIMSON,
1996).
A estrutura do mtodo pode ser visualizado pela forma como as atividades so
agregadas em termos de consumo de recursos e de alocao de custos aos produtos, conforme
Figura 12 (NAKAGAWA, 1994).
No primeiro caso, a agregao feita para otimizao dos recursos nos diversos
nveis das atividades (NAKAGAWA, 1994; BRIMSON, 1996), exemplificado na Figura 13:
a. Nvel da Funo: corresponde a um conjunto de atividades relacionadas a um
propsito comum. Ex: compras, vendas, finanas. importante salientar que a
atividade ultrapassa a funo organizacional responsvel pela mesma.
b. Nvel de Processo de Negcio: uma rede de atividades interdependentes,
ligadas pela produo que permutam.
c. Nvel de Atividades: um conjunto de aes necessrias para cumprimento dos

59
objetivos da funes.
d. Nvel de Tarefa: detalha como a atividade realizada.

Recursos

Hierarquizao das atividades para se

otimizar o consumo de recursos

Atividade

Hierarquizao das atividades para se

otimizar sua utilizao pelos processos de
produo de produtos

Produtos

Figura 12: Estrutura geral do mtodo ABC (NAKAGAWA, 1994)

Vendas

Produo

Expedio

Controle

Marketing de
Produtos

Gesto da
produo

Processamento
de ordens
recebidas

Administrao de
contas a receber
inventrios

Atividade

Visitar clientes
Vendar Produtos

Produzir e
embalar produtos

Expedir produtos
aos clientes

Emitir nota fiscal

Baixar estoques

Tarefa

Elaborar plano
de operaes

Elaborar plano
de operaes

Elaborar plano
de operaes

Elaborar plano
de operaes

Funo

Processo de
Negcio

Figura 13: Exemplificao da hierarquia de atividades (NAKAGAWA, 1994)

Para hierarquizao das atividades aos produtos e processos, faz-se a seguinte

classificao, combinando as idias de Kaplan (1991) e Nakagawa (1994):
a. Nvel de Unidade: atividades que consomem recursos relacionados com mo-deobra direta, materiais, horas de mquina, energia etc., para produo de uma
unidade de produto.

60
b. Nvel de Lotes: atividades que consomem recursos relacionados com preparao
de mquinas (setup), movimentao de materiais, ordens de compras, inspees
etc., para produo de um lote de produto.
c. Nvel de Sustentao de Produtos: atividades que consomem recursos
relacionados com marketing, engenharia de produtos e de processos etc., para
dar suporte venda e fabricao de cada diferente tipo ou famlia de produto.
d. Nvel de Sustentao das Instalaes: atividades que consomem recursos
relacionados com administrao geral, ampliao e reformas de edificaes, gs
etc., para se assegurar condies de fabricao.
importante o entendimento da Gesto Baseada em Atividades (ABM ActivityBased Management) para o melhor entendimento do ABC. O ABM uma vasta disciplina

que focaliza a administrao das atividades como forma de maximizar o valor recebido pelo
cliente e o lucro bruto alcanado atravs dessa adio de valor, e tem o ABC como principal
fonte de informao (PLAYER et al., 1997), conforme Figura 14.
ABM
Gerenciamento das atividades
anlise de capacidade
medidas de desempenho
aes corretivas

ABC
Custeio por atividades

Figura 14: Relacionamento entre ABC e ABM (BORNIA, 2002)

Uma das vantagens do sistema por atividades a viso de processo (horizontal) que
se comea a ter na empresa, contra uma viso funcional (vertical) fornecida pelo mtodo
tradicional. Sendo o gerenciamento horizontal a base da gesto baseada em atividade
(BORNIA, 2002).
O ABC pressupe que as atividades consomem recursos e que os objetos de custeio
consomem as atividades. Com isso, percebe-se que o sistema baseado em atividades se divide
em duas fases: inicialmente, os custos so alocados nas diversas atividades das empresas que,
em seguida, so transferidos aos objetos de custeio com base na relao com as atividades

61
(BORNIA, 2002).
O ABC usa direcionadores de custos para que seja feita a relao de consumo dos
recursos pelas atividades (direcinadores de recursos), e das atividades pelos produtos, clientes
ou outros objetos de custos (direcionadores de atividades). Como exemplo de direcionadores
de recursos, pode-se citar, no desenvolvimento de produtos, o tempo gasto por um engenheiro
no design do produto. J o nmero de entregas feitas a um determinado cliente um
direcionador de atividades (GOEBEL et al., 1998). A Figura 15 mostra um sistema de
contabilidade de custos baseado em atividades.
Nvel de Deciso
Vendedor

Custo do Vendedor

Preo
Seleco

Recursos

Atividades

Produto

Desenvolvimento de
novos produtos
Anlise de lucratividade

Canal
Direcionadores
de recursos

Seleo do Canal

Direcionadores
de atividades
Cliente

Anlise de lucratividade
do cliente

Figura 15: Sistema de Custeio Baseado em Atividades (REEVE apud GOEBEL et al., 1998)

importante salientar-se que o ABC no um mtodo que permite somente o

custeio de produtos. Sua fundamentao em atividades possibilita que seja feita a medio de
custo de diversos objetos de custeio, como: canais de distribuio, clientes e produtos. Em
geral, o mtodo utilizado em produtos, j que a demanda por este objeto de custeio maior
(GOEBEL et al., 1998; Kaplan, 1991).
Pode-se fixar, simplificadamente, trs etapas para clculo dos objetos de custos com
base no custeio baseado em atividades (BRIMSON, 1996; BORNIA, 2002):
a. Mapeamento das atividades;
b. Alocao dos custos s atividades;
c. Clculo dos custos dos produtos.

62
Cooper (1990) considera que algumas questes devem ser levadas em conta antes de
comear a implantao do sistema, entre elas:
a. O sistema de informaes, gerados pelo ABC, estar integrado com o sistema
atual, utilizado pela empresa, ou ser tratado separadamente?
b. Quem vai se responsabilizar pelo sistema aps sua implementao?
c. Quo preciso o sistema necessita ser?
d. O design inicial do sistema ser simples ou complexo?
A seguir sero detalhadas as fases para implantao do custeio ABC.
a) Mapeamento das Atividades
Para a utilizao do ABC, a empresa deve estar organizada em atividades que,
encadeadas, formam os processos. As atividades devem ser mais detalhadas que as
informaes utilizadas em Centros de Custos; logo, a coleta de informaes mais trabalhosa.
O nvel de detalhamento das informaes depender das pretenses gerenciais para
tomada de decises. Quanto maior o detalhamento, maior o nmero de decises a serem
apoiadas nos dados gerados pelo mtodo, no entanto maior ser a dificuldade de implantao
e manuteno (BORNIA, 2002).
Brimson (1996) prope uma srie de etapas para o mapeamento das atividades:
Etapa 1 Determinar o Escopo da Anlise de Atividades
Deve-se definir se ser analisado parte ou todo o negcio. A anlise de parte do
negcio limita a amplitude do trabalho e, provavelmente, aumenta a eficcia da coleta de
dados. (BRIMSON, 1996).
Etapa 2 Determinar as Unidades da Anlise de Atividades
A unidade organizacional deve ser dividida em grupos ou departamentos que
possuam uma nica finalidade identificvel (BERTS e KOCH, 1995). As unidades de
atividades podem corresponder s unidades organizacionais, ou podem cruzar as fronteiras
organizacionais. Redefinir as unidades organizacionais em unidades de atividades facilita uma
verificao de custos eficaz e completa (BRIMSON, 1996).
Um organograma da empresa serve como ponto de partida para a definio das

63
unidades de atividades. Isso garante que todos os nveis da empresa sejam atendidos. As
unidades de atividades devem ser grandes o suficiente e funcionalmente homogneas para
garantir uma anlise (BRIMSON, 1996).
Etapa 3 Definir as Atividades
Deve-se, nesta etapa, definir as atividades das unidades. Existem algumas tcnicas
para coletar dados das atividades (BRIMSON, 1996):
a. Anlise dos registros histricos;
b. Anlise das unidades organizacionais;
c. Anlise dos processos de negcios;
d. Anlise das funes de negcios;
e. Estudo dirigido de engenharia industrial;
f. Reconciliao da definio de atividades.
As atividades so definidas com substantivo e um verbo, sem a utilizao de termos
genricos. Ex: Inspecionar produto.
Etapa 4 Racionalizar as Atividades
Um detalhamento excessivo das atividades acarreta grandes custos de manuteno e
implantao do sistema. No entanto, um detalhamento empobrecido faz com que se percam
informaes. Logo, deve-se definir o que se pretende com o mtodo e, aps, verificar o nvel
de detalhamento necessrio (BRIMSON, 1996).
Etapa 5 Classificar em Primria e Secundria
Essa classificao necessria para apropriar o custo das atividades secundrias s
primrias e administrar a proporo entre elas (BRIMSON, 1996).
Etapa 6 Criar Mapa de Atividades
Com o mapa das atividades, a empresa descreve a estrutura de custos em termos de
consumo de atividades. O mapa identifica a relao entre funes, processos do negcio e
atividades.

64
Etapa 7 Finalizar e Documentar as Atividades
a compilao final das atividades.
b) Alocao de Custos s Atividades
O custo de uma atividade corresponde ao gasto total de todos fatores rastreveis de
produo designados para desempenh-la. Para rastrear adequadamente os custos para as
atividades, necessrio saber o quanto as atividades consomem os recursos (NAKAGAWA,
1997).
As categorias naturais de gastos incluem material, mo-de-obra direta, tecnologia,
utilidades da fbrica e instalaes, sistemas de informaes, frete, viagens, impostos, seguro e
estoque (BRIMSON, 1996).
Sabendo o custo total das atividades em determinado perodo de tempo e o nmero
(em unidades) de direcionadores de custo de atividades, pode-se calcular o custo unitrio do
direcionador. Como o relacionamento das atividades com os objetos de custeio dado pelos
direcionadores, o clculo dos custos dos objetos se torna simples, sabendo o quanto cada
objeto consome da atividade, medido atravs dos direcionadores, (COOPER e KAPLAN,
1988).
c) Clculo do Custo dos Produtos (Objetos de Custeio)
Para distribuio dos custos aos produtos so utilizados os direcionadores de custos
de atividades, que podem ser definidos como as transaes que determinam os custos das
atividades. Com a utilizao dos direcionadores, o ABC objetiva encontrar os fatores que
causam os custos, determinando, assim, a origem dos custos de cada atividade para melhor
alocao aos produtos (BORNIA, 2002).
A seleo dos direcionadores de custos de recursos e de atividades, para
relacionamento das atividades com os recursos utilizados, de extrema importncia e alguns
cuidados devem ser observados (NAKAGAWA, 1997):
a. Facilidade de coleta dos direcionadores;
b. Grau de correlao com o consumo de recursos;
c. Os efeitos comportamentais que os mesmos podem gerar, j que sero utilizados
na avaliao de desempenho das atividades.

65
O custo do produto calculado com base na quantidade de atividade consumida. O
grande diferencial do ABC, em relao aos mtodos tradicionais, que ele consegue alocar
boa parte dos custos das atividades indiretas (ex. engenharia) diretamente aos produtos, sem
que se faa um rateio para as atividades diretas para que, ento, seja repassada aos produtos
(BORNIA, 2002).
Alguns comentrios finais podem ser feitos com relao ao mtodo. Entre as
vantagens do ABC, destacam-se:
a. Maior exatido nos custos dos produtos (COOPER e KAPLAN, 1988; PLAYER
et al., 1997);
b. Determinao dos custos de servios (PLAYER et al., 1997; BERTS e KOCH,
1995);
c. Determinao dos custos de clientes (PLAYER et al., 1997; GOEBEL et al.,
1996; STEVENSON et al., 1993; BERTS e KOCH, 1995);
d. Identificao dos custos por mercado e/ou canais de distribuio (PLAYER et
al., 1997; GOEBEL et al., 1996; STEVENSON et al., 1993);
e. Determinao dos custos de projeto (RAZ e ELNATHAN, 1998; PLAYER et
al., 1997).
f. Acompanhamento da rentabilidade dos objetos de custeio (COOPER e
KAPLAN, 1988);
g. Apoio para o custo-alvo (PLAYER et al., 1997).
Como desvantagens do ABC, pode-se citar (LEONE, 1997):
a. Sua implantao e manuteno so bastante onerosas;
b. Os responsveis pelas atividades no possuem total controle sobre os
colaboradores, que tm vnculo funcional;
c. O seu detalhamento pode torn-lo impraticvel.
3.1.3.5 CUSTEIO POR CARACTERSTICAS (FEATURE COSTING)
O custeio por caracterstica no um mtodo de custeio propriamente dito. Brimson
(1998) apresenta o custeio por caractersticas como sendo um desdobramento do custeio por

66
atividades. Na verdade o que passa a ser repensado no custeio por caractersticas o objeto de
custeio, deixando de ser o produto e passando a ser as caractersticas do produto.
O custeio por caractersticas um assunto muito recente na rea de custos. James
Brimson quem est discutindo o assunto relativo ao Custeio por Caractersticas. Este tema,
por ser novo, ter como base, somente, o artigo Feature Costing Beyond ABC, de autoria de
Brimson (1998).
Neste artigo, levantado que, apesar das transformaes trazidas pelo ABC aos
sistemas de gesto de custos, sua permanncia como sistema nico de gesto de custos
extremamente difcil. Isso se d por duas razes:
a. Quanto mais detalhado o sistema de custeio, mais til para o pessoal
operacional, porm mais difcil a coleta de dados para a manuteno do
sistema; logo, como conseqncia, diminuda a quantidade de atividades.
b. A diminuio do nmero de atividades faz com que o sistema deixe de ser usado
pelo pessoal operacional, e sua relevncia passa a ser somente gerencial,
deixando de ser operacional.
J foi repetidamente provado que o ABC um mtodo mais acurado para alocao
de custos aos produtos, mas os investimentos e esforos necessrios para sua implementao e
manuteno so enormes. Segundo o autor, o custeio por caractersticas deve ser o prximo
passo depois do ABC. A conceituao do mtodo descrita a seguir.
O custeio por caractersticas uma alternativa, em relao ao ABC, j que tambm
utiliza a informaes das atividades, porm necessita de menos dados para formao do custo
do produto. A abordagem de processos continua sendo importante para a definio das
atividades, no entanto estas so relacionadas aos produtos e clientes a partir de caractersticas
dos produtos.
As caractersticas dos produtos so crticas para vendas, marketing, P&D e
fabricao. Marketing deve saber as caractersticas dos produtos que mais satisfazem o cliente
e P&D deve desenvolver produtos e processos com custos adequados s caractersticas
necessrias. As caractersticas esto relacionadas aos fatores que causam variao de custos
dos processos, logo o mtodo pode criar um melhor entendimento do processo e uma maior
diminuio do custo do produto.

67
Brimson (1998) fornece uma srie de etapas a serem seguidas para implantao do
mtodo de custeio por caractersticas:
Etapa 1 - Determinao das Caractersticas dos Produtos
A caracterstica do produto o principal componente do produto. Por exemplo, no
carro o motor uma das caractersticas. As caractersticas devem ser divididas em subcategorias para refinamento da funcionalidade destas. Por exemplo, o motor pode ser a
gasolina ou a diesel, o motor a gasolina pode, ainda, ser categorizado pelo nmero de
cilindros. As caractersticas dos produtos devem ser desdobradas at que os processos
relacionados a elas passem a no variar.
Etapa 2 Determinar as Atividades Associadas a cada Caracterstica do
Produto
Cada caracterstica do produto est relacionada com uma srie de passos no processo.
importante nesta etapa diferenciar os processos relacionados a cada caracterstica dos
produtos.
Etapa 3 Determinar o Custo de cada Atividade
Deve-se, nesta etapa, incluir todos os fatores empregados na execuo da atividade.
Fatores de produo - pessoas, mquinas, viagens, suprimentos, sistemas de computadores so alguns dos fatores a serem custeados em cada atividade.
Etapa 4 Determinar as Caractersticas dos Produtos que Causam Variao no
Processo
Todos os processos variam e h vrias razes para isto. Do ponto de vista do
gerenciamento de custos, a variao do processo causa uma variao de custo.
As caractersticas dos produtos esto diretamente associadas variao dos
processos, j que, na medida em que uma caracterstica do produto excede o limite de um
processo, comea a ocorrer re-trabalho, maior tempo de processamento, problemas de
qualidade, e tudo isto acarreta custos associados aos produtos.
Outras variaes do processo so causados por questes no controlveis. Mesmo
que a tarefa seja executada pela mesma pessoa, com a mesma matria-prima, com os mesmos
procedimentos, questes do meio podem causar variaes. Geralmente, estas variaes so

68
melhoradas com mudana do processo ou de tecnologia. No custeio por caractersticas essas
variaes so includas no custo das atividades.
Nesta etapa, ento, so determinadas todas caractersticas do produto que causam
variao no processo.
Etapa 5 - Determinar o Quanto as Caractersticas dos Produtos Causam
Variao no Processo
Nesta etapa, so determinadas, monetariamente, as variaes do processo
relacionadas s caractersticas dos produtos.
Etapa 6 Caractersticas e Parmetros Associados aos Produtos
Verifica-se, aqui, os parmetros de cada caracterstica associada aos produtos.
Etapa 7 Ajustar os Custos das Atividades Baseados nas Caractersticas e
Parmetros dos Produtos
A etapa final computar os custos aos produtos. Todas atividades necessrias para
produzir o produto so derivadas das caractersticas dos produtos. Esta etapa cria a matriz de
atividades. Os custos dos produtos so, ento, verificados, cruzando as atividades e as
caractersticas dos produtos.
Segundo Brimson (1998), diversas so as vantagens do custeio por caractersticas em
relao aos outros mtodos de custeio. No entanto, no parece prudente definir realmente
quais as vantagens e desvantagens relacionadas ao custeio por caractersticas, j que s se
possui um estudo relativo ao assunto. Mesmo assim, este mtodo mencionado neste
trabalho, j que parece ser adequado para custeio no desenvolvimento de produtos.

3.3 GESTO DE CUSTOS EM PROJETOS

A reviso sobre custeio em projetos mostra sua importncia na medida em que o
desenvolvimento de produtos pode ser considerado um projeto que consome vrios recursos
da empresa. Logo, a reviso sobre custeio em projetos pode ser aplicada no custeio do
desenvolvimento de produtos propriamente dito.
A literatura relativa a gerenciamento de projetos muito abrangente e a quantidade
de livros que dissertam sobre o tema grande. Para esta reviso foram analisados os seguintes

69
livros: Menezes (2001), Maximiano (1997), Kerzner (2002), Valeriano (1998), Valeriano
(2001), Woiler e Mathias (1996) e PMBOK (2000).
Os quatro primeiros livros (MENEZES, 2001; MAXIMIANO, 1997; KERZNER,
2002; VALERIANO, 1998) no tratam, ou o fazem superficialmente, a questo do custeio do
projeto. Woiler e Mathias (1996) discutem custos em projetos de forma geral, com discusses
sobre custeio por absoro total e direta, mas no os relacionam a um mtodo de clculo de
custos propriamente dito.
Valeriano (2001) e o PMBOK (2000), discutem, realmente, como calcular custos em
projetos. Os dois textos discutem de forma muito similar o custeio em projetos, e percebe-se
que Valeriano (2001) se fundamenta nos conceitos descritos no PMBOK (2000). Isto se
explica pelo fato de Valeriano ser membro do Project Management Institute (PMI), instituto
responsvel pela edio do PMBOK. Logo, no que tange literatura referente a livros, esta
reviso baseada no PMBOK (2000).
O Project Management Book, PMBOK (2000), talvez seja, atualmente, considerado
a bblia do gerenciamento de projetos. Este livro est dividido em nove mdulos, sendo que
um deles trata, exclusivamente, do gerenciamento de custos em projetos. Neste captulo a
gesto de custos dividida em quatro tpicos (Figura 16):
a. Planejamento dos Recursos: determinar quais recursos e em que quantidade
devem ser utilizados para executar as atividades do projeto.
b. Estimativa dos Custos: desenvolver uma aproximao (estimativa) dos custos
dos recursos necessrios para executar as atividades do projeto.
c. Oramento dos Custos: alocar as estimativas de custos globais aos itens
individuais de trabalho.
d. Controle dos Custos: controlar as mudanas do oramento do projeto.
Esses quatro tpicos so descritos, com maiores detalhes, a seguir.

3.3.1 PLANEJAMENTO DE RECURSOS

Nesta etapa deve-se determinar (1) quais recursos fsicos (pessoas, equipamentos e
materiais) so necessrios, (2) que quantidades e (3) quando sero utilizadas.

70

GERNCIA DO CUSTO NO PROJETO

Planejamento dos
Recursos
1. Entradas
i.Estrutura Analtica do
Projeto EAP
ii.Informaes histricas
iii.Declarao do escopo
iv.Descrio do quadro de
recursos

Estimativa de Custos
1. Entradas
i.Estrutura Analtica do Projeto
EAP
ii.Necessidade dos recursos
iii.Taxas de recursos
iv.Estimativa da durao das
atividades
v.Publicaes de estimativas

v.Polticas organizacionais

vi.Informaes histricas

vi.Estimativas de durao
das atividades

vii.Plano de Contas

2. Ferramentas e Tcnicas
i.Avaliao especializada
ii.Identificao de
alternativas
iii.Software de
gerenciamento de
projetos
3. Sadas
i.Necessidade de recursos

viii.Riscos

Oramento de Custos
1. Entradas

Controle dos Custos

1. Entradas

i.Estimativa de custo

i.Baseline do custo

ii.EAP

ii.Relatrios de desempenho

iii.Cronograma do projeto

iii.Requisies de mudanas

iv.Plano de gerenciamento
de riscos

iv.Plano de gerncia do custo

2. Ferramentas e Tcnicas
i.Ferramentas e tcnicas
para estimativa de custo
3. Sadas
i.Baseline do custo

2. Ferramentas e Tcnicas
i.Estimativas por analogia
ii.Modelagem paramtrica

2. Ferramentas e Tcnicas
i.Sistema de controle de mudanas
de custo
ii.Medio de desempenho
iii.Earned Value Management
(EVM)
iv.Planejamento adicional
v.Ferramentas computadorizadas
3. Sadas

iii.Estimativas Bottom-up

i.Estimativas de custo revisadas

iv.Ferramentas computadorizadas

ii.Atualizaes do oramento

v.Outros mtodos de estimativas

iii.Aes corretivas

3. Sadas

iv.Estimativa na concluso

i.Estimativas de custo

v.Fechamento do projeto

ii.Detalhes de suporte

vi.Lies aprendidas

iii.Plano de gerncia de custo

Figura 16: Viso da Gesto dos Custos do PMBOK (2000)

71
O planejamento dos recursos passa pela definio dos processos e subprodutos
relacionados ao novo projeto, coleta de informaes de antigos projetos, definio do escopo
do projeto, verificao dos recursos disponveis, polticas organizacionais para aquisio e
estimao dos recursos.
A avaliao especializada, a identificao de alternativas e um software de
gerenciamento de projetos so indicados como ferramentas para operacionalizao do
planejamento de recursos. Como sada desta etapa tem-se os recursos necessrios, assim como
suas quantidades para execuo do projeto.

3.3.2 ESTIMATIVA DOS CUSTOS

Neste momento feita uma estimativa dos custos dos recursos que sero utilizados
durante o projeto. Fundamentada na determinao das necessidades dos recursos a serem
utilizados.
A apurao das taxas unitrias de cada recurso (custo horrio de pessoal, custo de
volume de material, etc.) e a durao de cada atividade so essenciais para o clculo do custo
projeto. As informaes histricas, como arquivos de projetos, bases de dados comerciais e
conhecimento da equipe de projeto podem auxiliar nessa estimao dos custos. Os riscos do
projeto devem ser considerados, j que esto diretamente relacionados com o custo das
atividades.
O PMBOK prope algumas tcnicas para estimativa de custos, entre elas:
a. Estimativa por analogia (descendente): feita uma analogia do novo projeto com
um projeto, semelhante, j realizado. Esta tcnica adequada se o novo projeto
de fato parecido com o projeto antigo, ou o grupo de trabalho do projeto tem
experincia suficiente para garantir a semelhana entre os dois.
b. Modelagem paramtrica: nessa modelagem utiliza-se de caractersticas do
projeto (parmetros) para modelagens. Esta pode ter como base modelos
simples, por exemplo, o CUB na construo civil, ou equaes que relacionam
vrios parmetros do produto para o clculo do seu custo.
c. Estimativa ascendente: esta tcnica estima os custos das atividades para, depois,

72
agreg-los aos custos do projeto.
d. Ferramentas computadorizadas: softwares de gerncia de projeto e planilhas
eletrnicas so utilizados como apoio para a estimativa dos custos.
A estimativa de custos, dado de sada desta etapa, geralmente expressa
monetariamente. Aconselha-se o uso de moedas estveis (como dlar e euro), para que
futuramente possam ser feitas comparaes com outros projetos. A determinao da variao
aceitvel do custo do projeto necessria como dado de sada.

3.3.3 ORAMENTAO DOS CUSTOS

O objetivo, nesta etapa, fazer a alocao das estimativas de custos s atividades do
projeto, sendo estas utilizadas como base para a anlise de desempenho do projeto, j que o
desempenho relacionado ao cronograma do projeto, e este est diretamente relacionado com
as atividades.
As ferramentas de oramentao so as mesmas utilizadas para estimao de custos.
Como sada desta etapa determinada a linha de base de custo, que medida para verificar o
desempenho de custos durante o projeto, conforme Figura 17.

Valores
Acumulados

Fluxo de
Caixa
Esperado

Baseline da
performance
do Custo

Tempo
Figura 17: Apresentao da linha base de custo (PMBOK, 2000).

3.3.4 CONTROLE DE CUSTOS

Segundo o PMBOK (2000), o controle de custos est associado a (a) influenciar os
fatores que criam as mudanas de custos de forma a garantir que estas sejam benficas, (b)
determinar que a linha de base de custo foi alterada e (c) gerenciar as mudanas quando e da
forma como elas surgirem.

73
O controle de custos deve garantir o conhecimento do porqu das variaes de
custos durante o projeto, estando o controle de custos diretamente relacionado com as outras
reas de controle do projeto (cronograma, qualidade, escopo).
O controle de custos relaciona diretamente a linha de base de custo com relatrios de
desempenho a serem analisados pela equipe de projeto. A juno desses gera informaes que
direcionaro a necessidade, ou no, de mudanas na execuo do projeto.
O planejamento adicional e a medio de desempenho so atividades importantes no
gerenciamento no controle de custos do projeto. O primeiro se justifica, pois dificilmente um
projeto se comporta conforme o planejado, sendo necessrias revises constantes no
planejamento. A medio de desempenho a prpria essncia do controle de custos, e merece
um maior detalhamento.
Dentre as tcnicas utilizadas para relato de desempenho, destaca-se a de Anlise do
Valor do Trabalho Realizado (Earned Value), Figura 18. Esta tcnica se apia em trs ndices
Figura 18: (1) custo orado do trabalho programado (COTP), (2) custo real (CR), que custo
real do trabalho executado e (3) valor do trabalho realizado (VTR), este ltimo tambm
chamado de custo orado do trabalho realizado, o percentual do oramento total igual ao
trabalho realmente concludo.

Valores
Acumulados

Oramento
Custo
Real

Valor do Trabalho Realizado

Dados de
Data

Tempo

Figura 18: Anlise do Valor do Trabalho Realizado (PMBOK, 2000).

O cruzamento destes ndices gera alguns indicadores interessantes, no que tange

gesto de custos no gerenciamento do projeto. Entre estes indicadores est o coeficiente de
variao de custos (CV = VTR CR) e o ndice de desempenho de custos (IDC = VTR / CR).

74
Como sada do controle de custos tm-se as estimativas de custos revisadas,
atualizaes do oramento, aes corretivas e estimativas de custos para complementao do
projeto.
Percebe-se que o PMBOK (2000) possui um mtodo estruturado para clculo dos
custos; no entanto, no que diz respeito s ferramentas de estimao de custos e oramentao,
o mtodo possui algumas deficincias.
Kinsella (2002) discute o uso do Custeio Baseado em Atividades (ABC) para gesto
de custos no projeto. Ele prope a introduo do mtodo no PMBOK, j que o PMBOK omite
os mtodos fundamentais de clculo de custos. Segundo o autor, o ABC amplamente
utilizado em empresas de servio, e provvel que tambm possa ser utilizado em projetos.
Segundo Kinsella (2002), o ABC poderia agregar informaes para aperfeioamento da
oramentao e da estimao dos custos do projeto no PMBOK
Nos ltimos anos j se comeou a fazer aplicaes do ABC em projetos. Um
exemplo o estudo de Raz e Elnathan (1998) que faz uma aplicao num projeto de uma nova
base de dados para computadores pessoais. Os autores remetem idia de que um projeto
pode ser encarado como a juno de diversas atividades. Logo, enquanto em uma aplicao
usual do ABC deve-se verificar como os produtos consomem as atividades para formao do
seu custo; em um projeto, o custo determinado pela soma dos custos de suas atividades, j
que, geralmente, a atividade consumida somente por um projeto. Uma proposio o uso do
tempo como base de medida para aplicao do ABC em projetos (KINSELLA, 2002).
Alguns artigos (MACARRONE, 1998; RAY 1995) j relacionam o gerenciamento
por atividades (ABM) ao processo de desenvolvimento de produtos (PDP), ou seja, um passo
alm do ABC j particularizando o projeto do desenvolvimento de novos produtos. Esses
autores afirmam que o ABM, atravs do uso do ABC, eficiente para o clculo do custo do
PDP, servindo, tambm, para anlise de valor e avaliao de desempenho das atividades do
PDP e verificao do custo no ciclo de vida do produto.

3.4 CONSIDERAES SOBRE A GESTO DE CUSTOS NO DESENVOLVIMENTO

DE PRODUTOS
Percebe-se que a gesto de custos um assunto bem explorado na literatura. No

75
entanto, ela merece alguma considerao, no que diz respeito gesto de custos no
desenvolvimento de produtos.
Inicialmente, no se pode negar a importncia do custo-alvo para o DP, entretanto
analisando a ferramenta, verifica-se que esta no faz o clculo do custo, ou seja, apenas um
referencial a ser seguido. Logo, ela, isoladamente, no suficiente para medio e controle de
custos no DP.
Quando so analisados os sistemas de custeio, percebe-se que estas ferramentas j
esto bem difundidas, contudo pequeno o nmero de estudos que os relacionam ao DP. Os
trabalhos que relacionam as duas reas do conhecimento, em geral, tratam do mtodo de
custeio por atividades. Uma das inovaes, que podem auxiliar no gerenciamento de custos
durante o DP, o desdobramento do objeto de custeio em caractersticas.
Avaliou-se, tambm, a literatura relativa gesto de custos em projetos, e nesta
percebeu-se que o PMBOK fundamenta a maior parte dos autores que dissertam sobre o
assunto. Logo, este recebeu uma ateno especial na reviso bibliogrfica.
Com base nesta reviso formulou-se um modelo para medio e controle de custos
durante o desenvolvimento de produto. Pode-se adiantar que este modelo deve tanto avaliar os
custos relativos ao projeto de desenvolvimento de produtos como o custo de introduo do
produto na estrutura.

76

CAPTULO 4

MODELO

PARA

MEDIO

CONTROLE

DE

CUSTOS

NO

DESENVOLVIMENTO DE PRODUTOS
Este captulo apresenta um modelo para medio e controle de custos no
desenvolvimento de produtos. Para isso, foi utilizado como base o modelo de PDP de
Echeveste (2003), conforme Figura 2. Este adotado como um guia genrico para
formulao, j que o modelo proposto pretende ser, tambm, aplicvel a outros modelos de
PDP.
Pode-se dividir o PDP em trs etapas: pr-desenvolvimento, desenvolvimento e psdesenvolvimento, de acordo com Figura 19. Realiza-se esta diviso, j que o modelo de
gesto de custos proposto foca-se na etapa de desenvolvimento de produto, fazendo-se
algumas proposies sobre sua utilizao nas outras duas etapas.

Avaliao

Desenvolvimento

Preliminar

do Conceito

de Mercado

Desenvolvimento
do Projeto do

Desenvolvimento

Planejamento

Desenvolvimento

Lanamento

Manuteno

do Prottipo

da Produo

da Produo

do Produto

do Produto

Produto

Pr-desenvolvimento

Ps-desenvolvimento
Desenvolvimento

Figura 19: Etapas do desenvolvimento de produtos (Adaptado de ECHEVESTE, 2003)

A etapa de pr-desenvolvimento corresponde avaliao preliminar de mercado

(Fase 0). O desenvolvimento corresponde operacionalizao do desenvolvimento do produto
envolvendo o desenvolvimento do conceito (Fase 1), o desenvolvimento do projeto do

77
produto (Fase 2), o desenvolvimento do prottipo (Fase 3), o planejamento da produo (Fase
4), o desenvolvimento da produo (Fase 5) e o lanamento do produto (Fase 6). A
complementao do PDP ocorre com o ps-desenvolvimento, ou seja, com a checagem do
desenvolvimento atravs de mtricas de projeto, registro das lies aprendidas e
aperfeioamento do modelo de desenvolvimento. Neste momento, o produto passa a ser
normalmente includo na linha de produtos da empresa. Esta fase no foi definida
anteriormente, e chamada de manuteno do produto.
O modelo de gesto de custos deste trabalho aplicado na etapa de desenvolvimento
propriamente dita, conforme delimitado na Figura 20. Esta foi escolhida pois, caso fosse
estudada a etapa de pr-desenvolvimento, seria necessria uma base de dados estruturada
referente a antigos projetos, e esta estruturao no foi encontrada na literatura. Se fosse
escolhida a fase de ps-desenvolvimento, tambm, seria necessria uma base de dados
estruturada relativa etapa de desenvolvimento para que fosse analisado o desempenho do
projeto. Portanto, as etapas inicial e final so dependentes da estruturao da etapa
intermediria. Claro, que o ideal seria um modelo que dissertasse sobre todas as etapas, no
entanto imagina-se que o mesmo seria muito extenso para uma dissertao de mestrado.
A Figura 20, alm de delimitar o modelo quanto s etapas do desenvolvimento de
produtos, tambm apresenta a estruturao do modelo para medio e controle de custos no
DP, contido dentro do trapzio, sendo o modelo subdividido em gesto pelo custo-alvo e
estimativa de custos. No decorrer do trabalho, a Figura 20 mais detalhada.
A seguir, so feitas algumas consideraes sobre como o modelo poderia ser
utilizado no pr e no ps-desenvolvimento. Aps, realizada a apresentao do modelo a ser
aplicado na fase de desenvolvimento propriamente dita.

4.1

GESTO

DE

CUSTOS

NO

PR-DESENVOLVIMENTO

NO

PS-

DESENVOLVIMENTO DE PRODUTOS
Nesta seo, so feitas algumas breves consideraes a respeito das etapas de pr e
ps-desenvolvimento, j que no objetivo deste trabalho o detalhamento da gesto de custos
nestas fases.

78

Armazenamento da informao para novos projetos

Verificao do Previsto versus

o Realizado

Custo-Alvo = Preo - Margem

Pr-desenvolvimento

Desenvolvimento
An

lise
d

eV

Ps-desenvolvimento

MODELO PARA
MEDIO E
CONTROLE DE
CUSTOS NO
DESENVOLVIMENTO
DE PRODUTOS

alor

Gesto pelo
Custo-Alvo para o
Cumprimento das
Metas

Estimativa de Custos

+
Custeio do Projeto

Custeio da Introduo
do Produto na
Estrutura

Figura 20: Modelo para medio e controle de custos no desenvolvimento de produtos

4.1.1 GESTO DE CUSTOS NO PR-DESENVOLVIMENTO DE PRODUTOS

A gesto de custos na fase de pr-desenvolvimento do produto importante, j que
na passagem do pr-desenvolvimento para o desenvolvimento deve-se realizar uma avaliao
econmica do projeto, sendo a determinao dos custos uma das informaes necessrias para
realizao desta anlise.
No pr-desenvolvimento, as informaes relativas ao produto ainda so muito
abstratas. Logo, a previso de custos da introduo do produto na estrutura imprecisa. Uma
proposta para determinao do custo do impacto da introduo do produto seria comparar o
novo produto com outros de caractersticas semelhantes ao que se est desenvolvendo.

79
Umas das informaes no pr-desenvolvimento a previso do custo do projeto,
podendo esta ser obtida com base em outros projetos, anteriormente desenvolvidos. Para que
esta informao esteja disponvel, necessrio que se tenha um banco de dados, com a
informao que relacione os antigos projetos com o consumo de atividades que estes
demandaram.
No final do pr-desenvolvimento, deve-se ter o custo-alvo do produto a ser
desenvolvido, conforme apresentado na Figura 20.

4.1.2 GESTO DE CUSTOS NO PS-DESENVOLVIMENTO DE PRODUTOS

Quanto gesto de custos no ps-desenvolvimento, esta essencial para avaliao de
desempenho do projeto realizado, j que fundamentado nas metas de custos de
desenvolvimento e de introduo do produto na estrutura estipuladas durante o projeto, podem
ser comparadas com os indicadores realizados. Ou seja, a diferena entre o previsto e o
realizado fornece o desempenho do projeto.
Uma boa estruturao das informaes de um projeto finalizado o dado de entrada
para a gesto de custos dos novos projetos a serem desenvolvidos. Com isso, gera-se um
banco de dados a ser aplicado nos futuros projetos, conforme a Figura 20.

4.2 GESTO DE CUSTOS NO DESENVOLVIMENTO DE PRODUTOS

Percebe-se que, para uma adequada gesto de custos no desenvolvimento de
produtos, preciso que sua separao seja feita em duas partes, conforme Figura 21: (1)
gesto pelo custo-alvo e (2) clculo do custo relacionado ao DP, este subdividido em: (2.1)
custeio do projeto e (2.2) custeio da introduo do produto na estrutura da empresa. Esta
discusso em duas partes necessria, na medida em que o custo total do produto deve levar
em conta a amortizao do custo do projeto para o seu desenvolvimento, os custos de
transformao e de matria-prima incorridos para sua fabricao e uma ferramenta que
gerencie os custos durante o seu desenvolvimento (custo-alvo).
O custo-alvo possui grande importncia no DP, pois atravs desta ferramenta
possvel definir o referencial de custos a ser atingido. No entanto, para que o controle dos
custos atravs do custo-alvo seja eficiente, necessrio um sistema de custeio que propicie

80
uma boa estimativa de custos durante o DP. Logo, a forma como realizada a estimativa de
custos do projeto e de introduo do produto na estrutura mostra sua importncia.

Gesto pelo Custo-Alvo

Custeio do Projeto
Custeio Relacionado ao
Desenvolvimento do
Produto

+
Custeio do Introduo
do Produto na Estrutura

Figura 21: Gesto de custos para o desenvolvimento de produtos.

O clculo da estimativa de custos do projeto essencial para que se inicie o

desenvolvimento do produto, j que, dependendo do produto, um gasto elevado com
desenvolvimento pode inviabilizar sua produo. J o clculo da estimativa dos custos do
impacto do produto na estrutura da empresa mostra sua importncia na medida em que os
custos de produo e matria-prima esto intimamente relacionados lucratividade do
produto, sendo este definido nas fases iniciais do desenvolvimento do produto.
Para evitar-se uma excessiva itemizao limitou-se as divises das sees a cinco
itens. Com isso agrupou-se algumas etapas. Por exemplo, o modelo de custeio por
caractersticas (seo 4.2.4) deveria estar dentro da seo de custeio da introduo do produto
na estrutura da empresa (4.2.3.2). No entanto, a numerao da seo ficaria muito extensa, e
por isso foi aberta uma nova seo para o modelo de custeio por caractersticas. Para evitar
este tipo de confuso, apresentado no Quadro 1 como deveria ser a organizao do modelo.
O modelo de medio e controle de custos desta dissertao, tanto no controle de
custos atravs do custo-alvo quanto na estimativa dos custos de projeto e de introduo do
produto na estrutura, utiliza o conceito de caractersticas. Logo, o primeiro passo a definio
das caractersticas do produto e, depois, pode-se partir para o controle e medio de custos.

81
1 Determinao das caractersticas do produto
2 Gesto pelo custo-alvo
2.1 Determinao do custo-alvo unitrio do desenvolvimento de produto (UDP)
2.2 Determinao do custo-alvo do produto
2.3 Desdobramento do custo-alvo de introduo do produto na estrutura (IPE)
3 Clculo do custo relacionado ao DP
3.1 Custeio do projeto
3.2 Custeio da introduo do produto na estrutura
3.2.1 Modelo de custeio por caractersticas
3.2.1.1 Pr-requisitos para implantao do custeio por caractersticas
3.2.1.2 Etapas para implantao do modelo
3.2.1.2.1 Determinao das caractersticas do produto
3.2.1.2.1 Relacionar as caractersticas e os elementos comuns aos mtodos de custeio
3.2.1.2.1.1 Relacionamento com os custos de matria-prima
3.2.1.2.1.2 Relacionamento com os custos de transformao (exceto os de apoio produo)
3.2.1.2.1.3 Relacionamento com os custos de transformao de apoio produo e despesas de estrutura
3.2.1.2.2 Determinar o custo das caractersticas e dos elementos comuns
3.2.1.2.3 Formar o custo dos produtos a partir de suas caractersticas e elementos comuns
4 Processo de melhoria a partir da ferramenta do custo-alvo
Quadro 1: Passo a passo para organizao do modelo para controle e medio de custos no DP

4.2.1 DETERMINAO DAS CARACTERSTICAS DO PRODUTO

A fundamentao do modelo em caractersticas (features) se explica na medida em
que estudos, como os de Tornberg et al. (2002), Ben-Arieh e Qian (2003), Ou-Yang e Lin
(1997) e Leibl et al. (1999), explicitam a necessidade do desdobramento do objeto de custeio
em caractersticas no DP. Tornberg et al. (2002) mostram, em sua pesquisa, a necessidade de
um custeio baseado em caractersticas, para possibilitar que designers e engenheiros possam
verificar quanto a mudana de um elemento, no momento do projeto, afeta o custo final do
produto.
Corroborando com estes autores est a viso de Brimson (2001) sobre a necessidade
do desdobramento do produto em caractersticas (features). Sendo a utilizao do custo-alvo
no desenvolvimento do produto, tambm, mencionada por este autor.
No entanto, na literatura versam diversas definies a respeito de caractersticas.
Logo, deve-se esclarecer alguns conceitos, entre eles o de funo e de caracterstica, tendo
como base os autores da rea de gesto de custos: segundo Monden (1999), o motor em um
automvel uma funo, j para Csillag (1995), o motor no uma funo, mas possui a
funo de fornecer fora motora ao automvel. Quanto ao conceito de caracterstica, para
Brimson (1998), o motor uma caracterstica, confundindo-se, assim, com o conceito de
funo de Monden (1999). Percebe-se, com isso, a confuso entre a utilizao dos termos, e

82
por isso buscou-se autores de outras reas para que se possa unificar os conceitos deste
trabalho.
Quanto a Ribeiro et al. (2000), este utiliza o desdobramento do procuto em partes do
produto (PP), caracterstica das partes do produto (CPP) e especificaes das partes do
produto (ECPP). Este modelo bem estruturado, no entanto, no que tange os objetivos deste
trabalho (gesto de custos), seria necessrio algumas complementaes no conceito de
caractersticas (feature). O Quadro 2 mostra a definio e alguns exemplos de cada um destes
conceitos, incluindo, tambm, os conceitos de qualidade demandada (QD), caractersticas da
qualidade (CQ) e especificaes das caractersticas da qualidade (ECQ).
Conceito

Definio

Qualidade Demandada Demandas relacionados ao produto

levantadas junto aos clientes.
(QD)

Exemplo (Relacionados a
Pneus)
Durabilidade, segurana, livre de
vibraes.

Caractersticas da
Qualidade (CQ)

Traduzem as demandas da qualidade

e requisitos tcnicos, mensurveis e
objetivos.

Quanto durabilidade: tempo de vida,

peso, resistncia penetrao.
Quanto segurana: resistncia
penetrao, resistncia ao corte.

Especificaes das
Caractersticas da
Qualidade (ECQ)

Constituem um indicativo do padro

de qualidade do produto.

Quanto ao tempo de vida: < 50.000

Km ou >50.000 Km.

So as diferentes partes que

Partes do Produto (PP) compem produto.

Banda, flanco, cintura metlica, lonas.

Caracterstica das
Partes do Produto
(CPP)

So as caractersticas relacionadas
com as partes dos produtos.

Quanto banda: largura da banda,

espessura da banda, peso da banda.

Especificaes das
Caractersticas das
Partes do Produto
(ECPP)

Especificam as possveis variaes

quanto s caractersticas das partes.

Quanto largura da banda: 170 2

mm, 201 2 mm ou 226 2 mm.

Quadro 2: Conceitos relacionados s definies de caractersticas (Ribeiro et al., 2000)

Quando Baxter (1998) discute no projeto do produto a questo da configurao, ele

separa o produto em caractersticas funcionais. Por exemplo, o cabo, em um descascador de
batata, uma caractersticas funcional, podendo ser redondo ou quadrado.
Mesmo com a verificao das definies de Ribeiro et al. (2000) e Baxter (1998) o
conceito de caracterstica no fica claro. Portanto, percebeu-se que, talvez, o grande problema
seja a traduo do termo feature da lngua inglesa para a portuguesa. O dicionrio Michaelis

83
(2004), entre outras tradues, conceitua feature como: caracterstica de um objeto, como,
por exemplo, ser de madeira clara ou escura.
O conceito de caracterstica (feature) relacionado madeira ,de determinado objeto,
ser clara ou escura o conceito que busca-se neste trabalho. Logo, este conceito ser
adicionado ao modelo de Ribeiro et al. (2000), e para que no sejam confundidas as
caractersticas das partes do produto (CPP) com as caractersticas (features), neste trabalho, as
caractersticas das partes do produto so chamadas de indicadores. Com relao s
especificaes das partes do produtos, estas sero chamadas somente de especificaes. O
conceito de caractersticas (feature) entrar juntamente com as especificaes, ou seja, uma
especificao relacionada a uma caracterstica. A Figura 22, mostra a insero do conceito de
caractersticas no modelo de Ribeiro et al. (2000).

ESPECIFICAO A1A
CARACTERSTICA A1A
...

INDICADOR A1

ESPECIFICAO A1B
CARACTERSTICA A1B
...

...

PARTE A
DO
PRODUTO

ESPECIFICAO A2A
CARACTERSTICA A2A
INDICADOR A2

...

PRODUTO 1

ESPECIFICAO A2B

PRODUTO 2

CARACTERSTICA A2B
PARTE B
DO
PRODUTO

...

Figura 22: Desdobramento de partes do produto, indicadores, especificaes e caractersticas

Esta estruturao completa apresentada na Figura 22 ser simplificada, isto porque

no estudo de caso percebeu-se que esta diviso causava confuses para a equipe de projeto. O
que deve ser ento salientado que esta discuo deve ser feita, mas no que tange a gesto de
custos vai interessar somente as partes do produto e suas caractersticas, conforme a Figura
23. Por exemplo, o cabo do descascador de batatas uma parte do produto, e ser redondo ou

84
quadrado suas caractersticas.
Especificaes

Indicadores

Partes do Produto

Relacionamento utilizado
no trabalho

Caractersticas

Figura 23: Desdobramento em partes do produto e caractersticas seguido nesta dissertao

Deve ser relacionado aos conceitos de partes do produto e caractersticas os

conceitos de componentes e submontagens do produto. Os componentes e submontagens
esto fisicamente representados na rvore do produto, sendo estes, quase que invariavelmente,
subdivididos em mais de um nvel. Um maior detalhamento a respeito de submontagem e de
componentes pode ser encontrado em Fogliatto (2002) e Elsayed e Boucher (1985). A Figura
24 apresenta uma relao dos conceitos de parte do produto e caracterstica com
submontagens e componentes.

CARACTERSTICA A1

PRODUTO 1

...

...

PARTE A
DO
PRODUTO

CARACTERSTICA A2

PRODUTO 2
PARTE B
DO
PRODUTO

...
LEGENDA
1 - Produto Acabado
A, B, E - Submontagens
a, c, m, n, o - Componentes

NVEL 0

NVEL 1

NVEL 3

...

NVEL 2

NVEL n

Figura 24: Equivalncia entre parte do produto e caracterstica submontagens e componentes

85
Outro conceito a ser introduzido o de elementos comuns. Alguns componentes e
submontagens so utilizados independentemente das caractersticas, sendo estes chamados de
elementos comuns. Os indicadores, que em geral, no so notados, ou so considerados
incorporadas nos produtos pelos clientes, esto relacionadas aos elementos comuns. No que
tange gesto de custos, a definio destes elementos comuns importante, pois uma reduo
de custos destes acarreta uma reduo de custos no produto, independentemente de sua
configurao. Caso o valor monetrio dos elementos comuns seja muito baixo, talvez no
compense este tipo de diviso.
Em termos de clculo de custos, uma questo que fica qual a real diferena entre o
custeio por caractersticas proposto por Brimson (1998) e o que se est propondo nesta
dissertao. Brimson est custeando as caractersticas (features) a partir das partes do produto,
no entanto ele chama tudo de caractersticas (features). Um exemplo que o autor refere em
seu artigo que o motor uma caracterstica do automvel subdivida em categorias, como a
de ser a diesel ou a gasolina. Neste trabalho, o motor seria uma parte do produto, que
possuiria a caracterstica de ser a diesel ou a caracterstica de ser a gasolina.
Caso fosse esquecido o rigor acadmico, tanto Brimson (1998) como o presente
trabalho esto propondo o clculo do mesmo objeto de custeio, ou seja, as caractersticas. Na
seo 4.2.4, a seguir, discutido o custeio por caractersticas propriamente dito. No entanto,
pode-se adiantar que utilizado conceito da metodologia de Brimson (1998) associado
nomenclatura descrita acima. Ou seja, custeio por caractersticas com a informao dos custos
das partes do produto e das caractersticas, sendo estas desdobradas diretamente das partes do
produto.
Definido o conceito de caracterstica prossegue-se com a apresentao do modelo nas
prximas sees, o qual fornece subsdios para que seja realizada (1) gesto dos custos
durante o PDP atravs do custo-alvo e (2) o clculo da estimativa do custo relacionado ao DP,
este subdividido em (2.1) custos do projeto do produto e (2.2) custos que o produto incorrer
estrutura da empresa.

4.2.2 GESTO PELO CUSTO-ALVO

A gesto pelo custo-alvo tratada, neste trabalho, como uma ferramenta de
gerenciamento de custos durante o desenvolvimento do produto, no tendo, assim, a mesma

86
amplitude descrita na literatura. O custo-alvo utilizado apenas para definio e cumprimento
das metas de custo de projeto e de introduo do produto na estrutura, determinados no incio
do desenvolvimento do produto, utilizando como apoio para melhoria a ferramenta de
engenharia de valor, conforme Figura 20.
Para uma melhor organizao do trabalho, a gesto pelo custo-alvo foi subdividida
em 3 etapas, conforme a Figura 25. A primeira delas corresponde definio do custo-alvo
unitrio do desenvolvimento do produto (UDP), a segunda definio do custo-alvo do
produto e a terceira ao desdobramento do custo-alvo de introduo do produto na estrutura
(IPE) em partes do produto e caractersticas.
ETAPA 1

Previso de
Demanda

ETAPA 2

Preo de mercado
do produto

Margem de Lucro

Custo-alvo do
Produto

Custo-alvo unitrio
do desenvolvimento
do produto (UDP)

ETAPA 3
Custo-alvo de
introduo do
produto na estrutura
(IPE)

Custo-alvo do
projeto
Desdobramento do
custo-alvo em
partes dos produtos
e caractersticas

Figura 25: Etapas para organizao da gesto de custos atravs do custo-alvo

4.2.2.1 DETERMINAO

DO

CUSTO-ALVO UNITRIO

DO

DESENVOLVIMENTO

DE

PRODUTO

(UDP)
Deve-se comear, nesta etapa, com a definio da previso de demanda do produto.

87
A previso de demanda para novos produtos j vem sendo tratada por alguns autores, como
Kuyven (2004), que demonstra uma forma de abordagem para esta problemtica. Um ponto
importante que se faa uma previso para os produtos como um todo, e no para cada
configurao de produto separadamente, o que, dependendo do produto, pode inviabilizar a
anlise. A previso de demanda deve abranger todo o ciclo de vida do produto.
Outro dado de entrada seria a definio do custo-alvo do projeto de desenvolvimento
do produto. Para isto, deve-se estruturar os dados no ps-desenvolvimento, pois a previso
dos custos relativos ao projeto que ser desenvolvido baseia-se nos projetos j realizados
anteriormente. Uma base de dados utilizando o custeio baseado em atividades parece ser a
mais adequada, no que tange estruturao dos dados. A utilizao do ABC no projeto de
desenvolvimento detalhado na seo 4.2.3.1. Caso no se tenha esta base, aconselhada
uma previso dos custos do projeto fundamentado nas fases do desenvolvimento de produtos
da empresa e na experincia das pessoas envolvidas no DP.
Com as informaes da previso de demanda e do custo-alvo do projeto, pode-se
definir o custo-alvo unitrio relativo ao desenvolvimento do produto (UDP), conforme a
Equao (4). A importncia deste se d uma vez que o custo do projeto deve ser amortizado
pelos produtos a serem produzidos, evitando, assim, que o projeto de desenvolvimento de um
produto seja amortizado em outros produtos.

CustoAlvo UDP =

CustoAlvo do Pr ojeto
Pr eviso de Demanda

(4)

O dado de sada desta etapa , ento, o custo-alvo UDP, ou seja, a parcela de custo
do projeto do produto que amortizada em cada produto.
4.2.2.2 DETERMINAO DO CUSTO-ALVO DO PRODUTO
A determinao do custo-alvo do produto comea com a definio do preo do
produto que se est tentando desenvolver. Esse preo, quando relacionado com a margem de
lucro desejada, determina o custo-alvo, conforme Equao (1).
Para definio do preo do produto, propem-se trs maneiras:
a. Definio a partir de pesquisa com clientes: pesquisar junto aos clientes o valor

88
monetrio que poderia ser pago por um produto pr-determinado.
b. Definio a partir da concorrncia: verificar qual o preo, praticado pela
concorrncia, dos produtos com caractersticas semelhantes s do produto que se
est desenvolvendo.
c. Definio com base na experincia da equipe tcnica: define o custo-alvo com
base num preo que a equipe tcnica imagine adequado. Neste caso, a equipe
tcnica envolve tanto os responsveis pelo DP, quanto os tomadores de deciso
da empresa.
Deve-se ter o seguinte cuidado: hoje em dia, dificilmente se desenvolve um produto
com apenas um tipo de configurao, ou seja, apenas uma combinao de caractersticas.
Nestes casos, o elevado nmero de caractersticas pode dificultar a definio dos preos de
todas as combinaes de produtos. Logo, quando o levantamento de dados, com respeito aos
preos dos produtos, ficar dificultado devido ao grande nmero de caractersticas, deve-se
coletar essas informaes somente com base nas caractersticas mais significativas e, no
momento do desdobramento do custo-alvo do produto em partes e caractersticas, deve-se
estimar o acrscimo de custos que algumas caractersticas, que no foram relacionadas,
podem acarretar.
Ao determinar o preo de mercado do produto, deve-se descontar a carga tributria
vigente da empresa. Bernardi (1998) e Oliveira et al. (2003) demonstram como avaliar a carga
tributria e como formar preos dos produtos.
4.2.2.3 DESDOBRAMENTO DO CUSTO-ALVO DE INTRODUO DO PRODUTO NA ESTRUTURA
(IPE)
O custo-alvo de introduo do produto na estrutura (IPE) representa o referencial de
custo a ser seguido sendo, neste caso, j descontado o custo-unitrio do desenvolvimento do
produto. A subtrao do custo-alvo do produto pelo custo-alvo unitrio relativo ao
desenvolvimento do projeto (UDP) resulta no custo-alvo de introduo do produto na
estrutura (IPE), conforme a Equao (5).
CustoAlvo IPE = CustoAlvo do Pr oduto CustoAlvo UDP

(5)

89
Aps a determinao do custo-alvo de introduo do produto na estrutura, deve-se
desdobrar o custo-alvo IPE pelas partes do produto, sendo, a seguir, desdobrado pelas
caractersticas do produto. Dessa forma, para a estimativa do custo do produto, proposto um
mtodo de custeio no qual o objeto deixa de ser o produto e passa a ser as caractersticas ou,
como Bimson (1998) define, custeio baseado em caractersticas, conforme seo 4.2.4.
O desdobramento do custo-alvo IPE em partes do produto um ponto crtico do
processo de custo-alvo, j que muitas vezes no se sabe qual a real estrutura de custos do
novo produto. Propem-se trs maneiras de desdobrar o custo-alvo IPE pelas partes do
produto:
a. Definio com base no preo de mercado: as partes do produto podem ser
fabricadas por empresas especializadas. No entanto, provvel que a soma do
custo-alvo de todas as partes em alguns casos no feche com o custo-alvo do
produto anteriormente definido. Logo, prope-se que, caso o custo-alvo das
partes no feche com o custo-alvo do produto, um dos dois seja revisto. Em
geral, no possvel verificar o custo-alvo de mercado de todas as partes. Por
exemplo, existem trs partes do produto (parte A, parte B e parte C), e pode-se
somente levantar o valor de mercado da parte A. Neste caso, as outras duas
devem receber o valor de custo-alvo IPE que sobra aps a diminuio do custoalvo IPE pelo valor de mercado da parte A;
b. Definio do custo-alvo a partir da estrutura de custos de um produto
semelhante: pode-se, tambm, desdobrar o custo-alvo IPE com base na estrutura
das partes de um produto antigo;
c. Definio com base na experincia da equipe tcnica: a equipe define a estrutura
de custos das partes do produto, com base na sua experincia. Neste caso, a
equipe tcnica envolve tanto os responsveis pelo DP quanto os tomadores de
deciso da empresa.
Aps a definio do custo-alvo das partes do produto, pode-se definir o custo-alvo
dos elementos comuns, e, tambm, o quanto cada caracterstica impactua, tanto em termos de
matria-prima como de processamento, gerando, assim, o custo-alvo dos elementos comuns e
o custo-alvo das caractersticas. Deve-se salientar que, caso algum elemento comum ou algum
tipo de caracterstica no sejam significativos, no necessria sua separao no modelo.

90
A gesto pelo custo-alvo est diretamente relacionada com o modelo de avaliao
utilizado no desenvolvimento do produto, sendo que o deste trabalho baseado nos gates. No
final de cada fase do PDP existe um gate, no qual feita uma avaliao de custos, sendo esta
relacionada ao custo do projeto e ao de introduo do produto na estrutura. Na avaliao,
quando a estimativa dos custos no estiver de acordo com as metas previamente definidas,
deve-se realizar uma anlise de valor at que o custo do produto e do projeto esteja em
harmonia com as metas pr-estabelecidas.
Com isso, durante o desenvolvimento se faz o controle dos custos do DP com base
na alimentao feita pelo custeio do projeto e pelo custeio da introduo do produto na
estrutura. O custo-alvo a ferramenta de controle de custos, a qual utiliza a engenharia de
valor para reduo de custos.
O fluxo das informaes da gesto pelo custo-alvo, englobando a previso de
demanda, o custo-alvo do projeto, o custo-alvo UDP, o preo de mercado, a margem de lucro,
o custo-alvo do produto, o custo-alvo IPE e o desdobramento do custo-alvo IPE em partes do
produto e caractersticas, foi apresentado na Figura 25.
Com a descrio dos passos do custo-alvo, pode-se partir para o clculo da
estimativa do custo relacionado ao DP.

4.2.3 CLCULO DO CUSTO RELACIONADO AO DP

Como j foi mencionado anteriormente, no desenvolvimento de produtos faz-se,
simultaneamente, clculo da estimativa dos custos do projeto, de fabricao e da matriaprima relacionados ao produto. Logo, as duas prximas sees so o custeio do projeto e o
custeio da introduo do produto na estrutura.
4.2.3.1 CUSTEIO DO PROJETO
O custo de um produto est diretamente associado ao custo das atividades
relacionadas com o seu desenvolvimento. O custo do projeto deve ser amortizado no produto
durante o seu ciclo de vida, e, para que isto seja possvel, necessrio um mtodo de custeio
que apure os custos de cada projeto separadamente. A apurao individual deste custo mostra
sua importncia uma vez que no se deve incorrer no erro de ratear o custo do processo de

91
desenvolvimento do produto entre os demais produtos da empresa.
Conforme verificado na reviso bibliogrfica, a literatura mais estruturada no que diz
respeito a custeio em projetos a que consta no PMBOK (2000). A classificao de fases feita
pelo PMBOK (2000) - Planejamento de Recursos, Estimativa de Custos, Oramento de
Custos, Controle de Custos um pouco confusa no que diz respeito ao clculo dos custos
em projetos. Isto porque planejar os recursos, estimar os custos e orar os custos no parece a
ordem mais lgica para o clculo dos custos do projeto. Imagina-se que, para se planejar os
recursos, necessrio, antes, verificar quais atividades estaro envolvidas no projeto e, a
partir disto, planejar os recursos que estaro envolvidos nas atividades, conforme Figura 26.

PMBOK (2000)

Proposta do
Modelo

Mapear
Atividades

Planejamento de
Recursos

Verificar os
Recursos
Necessrios

Estimativa de
Custos
Estimativa os
Custos das
Atividades
Oramento de
Custos
(Alocao nas
Atividades)

Figura 26: Comparao da Gesto de Custos em Projetos do PMBOK e a Proposta deste Trabalho

A diviso das etapas, iniciando com o mapeamento das atividades, passando pela
verificao dos recursos demandados e conseqente estimativa de custos, aproxima-se muito
das etapas propostas no mtodo do custeio baseado em atividades (ABC) Mapeamento das
Atividades seguido da Estimativa de Custos. Logo, a utilizao do ABC parece adequada para
o clculo de custos de projetos.
O uso do ABC em projetos, proposto aqui, refora os artigos como o de Kinsella
(2002), o qual prope a introduo do ABC no PMBOK, o de Raz e Elnathan (1998), que
aplica o ABC no gerenciamento de um projeto, e os de Macarrone (1998) e Ray (1995), os

92
quais aplicam o conceito do ABM no processo de desenvolvimento de produto.
Para aplicao do ABC nas atividades do processo de desenvolvimento de produtos
so utilizadas as seguintes etapas:
a. Mapear atividades;
b. Verificar os recursos necessrios;
c. Estimar os custos das atividades.
O nvel de detalhamento das atividades depender das caractersticas do produto e da
empresa. No entanto, prope-se que sejam mapeadas e custeadas as atividades do processo de
desenvolvimento de produto propostas na Figura 1: avaliao preliminar de mercado,
desenvolvimento do conceito, projeto preliminar, projeto detalhado, prottipo, planejamento
da produo, desenvolvimento da produo e lanamento do produto. Isto no impede que
empresas que possuam outra configurao de processo de desenvolvimento, tambm,
apliquem o custeio baseado em atividades para apurao dos custos do PDP.
O detalhamento das atividades depender da sua importncia para o desenvolvimento
do produto. Por exemplo, o desenvolvimento do prottipo pode ser muito mais representativo
na indstria automobilstica do que na de brinquedos. Logo, com base nas caractersticas das
indstrias, algumas fases tero um maior detalhamento para um melhor entendimento de seu
custo.
4.2.3.2 CUSTEIO DA INTRODUO DO PRODUTO NA ESTRUTURA DA EMPRESA
O custo da introduo do produto na estrutura da empresa questo crtica para
avaliao de economicidade durante o processo de desenvolvimento. No momento em que se
est desenvolvendo o produto, necessrio prever o impacto que este causar na estrutura,
podendo este estar direta ou indiretamente relacionado fabricao.
Para uma eficiente estimativa de custos de introduo na estrutura, preciso uma
base de dados adequada s necessidades da equipe de desenvolvimento do produto. Essa base
passa pela necessidade de um maior detalhamento do produto e de um sistema de custeio, que
propicie informaes mais detalhadas sobre os custos do produto.
Apesar da definio de caractersticas de Brimson (1998) ser diferente da que se est

93
utilizando neste trabalho, o conceito implcito no custeio por caractersticas deste autor parece
ser o mais conveniente para o DP, j que, no seu desenvolvimento, o produto desdobrado
em partes, e o projeto acaba tendo como base as caractersticas do produto. No se pretende,
neste trabalho, um desdobramento excessivo do produto, j que o custo de manuteno de um
sistema de custeio deste porte pode extrapolar os ganhos proporcionados.
Uma das alteraes propostas no modelo de Brimson (1998), alm da mudana do
conceito de caractersticas, diz respeito a como feita a alocao de custos aos produtos. O
mtodo de Brimson um desdobramento apenas do ABC, enquanto o mtodo proposto neste
modelo se apia tambm no trabalho de Kraemer (1995), o qual recomenda a necessidade do
uso de mais de um mtodo de custeio para alocao dos custos em empresas modernas,
conforme Figura 27. Kraemer (1995), alm de se apoiar no mtodo ABC para os custos de
apoio, tambm utiliza o mtodo da UEP, para a rea industrial, e do custo-padro, para os
gastos relativos matria-prima.

Despesas de
Estrutura

Matria-Prima

Custos de
Transformao

Custo de trans. de
apoio produo

Custo-Padro

ABC

Custos

Itens de
custo

Custo de trans.
propriamente dito

UEP

Perdas

Mtodos

Resultados

Figura 27: Combinao de mtodos de custeio (KRAEMER, 1995)

Logo, o mtodo apresentado neste trabalho utiliza o desdobramento do produto em

partes do produto e caractersticas, adaptado do modelo proposto por Brimson (1998).
Entretanto, a alocao de custos s caractersticas dos produtos em relao aos itens de custos
a serem avaliados, baseia-se no trabalho de Kraemer (1995). Na prxima seo, feito o
detalhamento do custeio por caractersticas utilizado neste modelo.

94
4.2.4 MODELO DE CUSTEIO POR CARACTERSTICAS
Em busca de um mtodo estruturado, que se fundamente em caractersticas,
encontrou-se o estudo de Brimson (1998). O custeio por caractersticas, por ele apresentado,
um detalhamento do mtodo ABC, j que o custo do produto no ABC determinado a partir
do objeto de custeio produto, e, no primeiro, o custo do produto determinado pelas suas
caractersticas, conforme Figura 28. O custeio por caractersticas no se limita ao uso do ABC
e, neste trabalho, so utilizados mais dois outros mtodos de custeio custo-padro e UEP.

Custeio por Caractersticas

Material Direto

Mo de obra Direta

Rastreveis

Outros
Despesas
Gerais

Atividade

No Rastreveis

Processos de Negcio

Caractersticas

Servios
Compartilhados

Custo do Produto
Figura 28: Custeio por caractersticas (BRIMSON, 2000)

Brimson (2000) demonstra, segundo Figura 28, que nem todos os custos podem ser
rastreados at as caractersticas. Por exemplo, alguns custos provm de servios
compartilhados, os quais so alocados diretamente aos produtos. Este exemplo tambm se
aplica a alguns processos que indiretamente esto relacionados fabricao. Verifica-se que,
como alguns custos no so rastreveis, deve-se usar alguma base de rateio para sua
distribuio aos produtos.
Quando se analisa o custeio por caractersticas, no se est discutindo um novo
mtodo de custeio, mas, sim, uma nova forma de alocao de custos aos produtos a partir de

95
um novo objeto de custeio. Isto verdadeiro j que o cliente, alm de adquirir um produto,
adquire caractersticas a ele associadas, as quais podem variar mesmo dentro de uma mesma
categoria de produtos.
O objeto de custeio, no presente trabalho, no utiliza o conceito de caractersticas de
Brimson (1998) e, sim, os conceitos de partes do produto e caractersticas, sendo estes
interligados com submontagens e componentes, como j descrito na seo 4.2.1.
Os custos relativos introduo do produto na estrutura da empresa foram
classificados em trs grandes grupos:
a. Custo Relativo Matria-Prima: custos relacionados ao consumo de matriaprima.
b. Custo de Transformao: so todos os custos produtivos do produto.

Custo de transformao propriamente dito: custos produtivos que

agregam valor ao produto.

Custo de Transformao de Apoio Produo: custos de transformao

que no agregam valor diretamente aos produtos.

c. Despesa de Estrutura: custos administrativos relacionados produo do

produto.
A discusso relacionada ao custeio por caractersticas, neste trabalho, baseada em
trs mtodos de custeio: o ABC, para gastos indiretos de transformao e despesas de
estrutura; a UEP, para gastos diretos de transformao; e o custo-padro, para o clculo dos
gastos de matria-prima, conforme Kraemer (1995). A Figura 29 apresenta o modelo de
sistema de custeio desta dissertao, sendo o seu detalhamento feito nas prximas sees.
Algumas despesas de estrutura no podem ser alocadas diretamente aos produtos,
conforme Figura 15, sendo os canais de distribuio, vendedores e clientes outros objetos de
custos.
importante salientar, novamente, que, neste trabalho, o termo caracterstica est
fundamentado na seo 4.2.1, sendo o conceito do sistema de custeio baseado nos trabalhos
de Brimson (1998) e Kraemer (1995).

96

Despesas de
Estrutura

Matria-Prima

Custo de trans. de
apoio produo

Custo-Padro

ABC

Custo de trans.
propriamente dito

UEP

Custos

Caracterstica
A1

Itens de
custo

Custos de
Transformao

Mtodos

Perdas

Caracterstica
A2

Resultados

Caracterstica
A3

Parte do Produto
Z1

Parte doProduto
Z2

Produto X

Produto Y

Objeto de Custeio
Individualizado

Detalhamento

Objeto de Custeio
Agregado

Figura 29: Mtodo de custeio por caractersticas utilizado neste trabalho (Adaptado de KRAEMER, 1995)

4.2.4.1 PR-REQUISITOS PARA IMPLANTAO DO CUSTEIO POR CARACTERSTICAS

A seguir, so definidos os pr-requisitos para implantao do custeio por
caractersticas.
Pr-Requisito 1 Determinao dos Custos de Matria-Prima
O mtodo do custo-padro utilizado para o clculo do custo de matria-prima do
produto. O clculo do custo de matria-prima , relativamente, simples. Deve-se estabelecer o
quanto o objeto de custeio consome de matria-prima, sendo includo neste consumo tambm
as perdas normais relacionadas ao processo. Com a determinao do consumo unitrio de
matria-prima por objeto de custeio, basta uma simples multiplicao pela quantidade
fabricada do objeto de custeio para se obter a quantidade total consumida de matria-prima.
Os custos de matria-prima, talvez, sejam os que so mais bem trabalhados no
momento do desenvolvimento, devido simplicidade do seu clculo.

97
Pr-Requisito 2 Determinao dos Custos de Transformao (Exceto os de
Apoio Produo)
O mtodo da UEP utilizado para o clculo dos custos diretos de transformao do
objeto de custeio. Sendo os passos para sua implantao descritos na reviso bibliogrfica.
A UEP propicia verificar o impacto de introduo do produto, a partir das partes do
produto e suas caractersticas, no processo produtivo da empresa. Com o uso da UEP,
pretende-se prever os custos relacionados ao processo de cho-de-fbrica, no qual o objeto de
custeio est envolvido.
Pr-Requisito 3 Determinao dos Custos de Transformao de Apoio
Produo e das Despesas de Estrutura
Para o clculo dos custos de transformao de apoio produo e das despesas de
estrutura utilizado o custeio baseado em atividades. Sendo as etapas para sua implantao
descritas na reviso bibliogrfica.
Com o ABC, pretende-se verificar as conseqncias da introduo do novo produto
nas reas indiretamente envolvidas com a produo. Esta uma abordagem nova para o
desenvolvimento de produtos e mostra sua importncia na medida em que os custos indiretos
de fabricao tm se mostrado cada vez mais significativos, e, mesmo assim, so
desconsiderados durante o desenvolvimento do produto.
O presente estudo no pretende detalhar a implantao do mtodo do custo-padro,
do ABC e da UEP.
4.2.4.2 ETAPAS PARA IMPLANTAO DO MODELO
Procura-se levantar a arquitetura das informaes necessrias para que seja possvel a
utilizao do custeio por caractersticas, tendo como base esses trs mtodos de custeio j
propostos (ABC, UEP e Custo-Padro).
Etapa 1 Determinao das Caractersticas dos Produtos
Toda a definio das caractersticas foi apresentada na seo 4.2.1, mas pode-se
ressaltar que os objetos de custeio so as partes do produto e suas caractersticas.

98
Etapa 2 Relacionar as Caractersticas e os Elementos Comuns aos Mtodos de
Custeio
Primeiramente, deve-se verificar o desdobramento por caractersticas feito na etapa 1
e, a partir deste, fazer a correlao com os mtodos de custeio. Ou seja, os objetos de custeio
relacionados com os mtodos so as caractersticas e os elementos comuns.
Nesta etapa, deve-se criar padres de relacionamento do objeto de custeio com os
mtodos de custeio. Esses padres no so padres monetrios, mas, sim, de consumo. Isso
faz com que uma variao no custo da atividade ou do processo atualize automaticamente o
valor monetrio do objeto de custeio.
Etapa 2.1 Relacionamento com os Custos de Matria-Prima
simples o relacionamento das caractersticas e dos elementos comuns com o
mtodo do custo-padro, uma vez que uma relao matricial entre o objeto de custeio e o
seu consumo de matria-prima, incluindo as perdas normais do processo.
Etapa 2.2 Relacionamento com os Custos de Transformao (Exceto os de
Apoio Produo)
O clculo do custo pelo mtodo da UEP feito da mesma forma, no entanto o objeto
de custeio so as caractersticas e os elementos comuns, ao invs do produto. Por isso, o
desdobramento do produto fundamental, j que este servir como base para as tomadas de
tempos no processo.
Para que se operacionalize o mtodo da UEP necessrio, tambm, que se saiba o
tempo de passagem de cada caracterstica e elemento comum nos postos operativos. Com isso
possvel executar a multiplicao dos potenciais produtivos dos postos pelos tempos de
passagem. Para definio dos tempos de passagem nos processos, apresentam-se trs opes:
a. Tomar como base os tempos de submontagens e componentes existentes e
semelhantes;
b. Estimar com os operadores e supervisores os tempos de passagens das novas
configuraes;
c. Fazer uma simulao das novas configuraes no processo produtivo.

99
Para utilizao do mtodo, deve ser adotada uma configurao-base, que deve
possuir os mesmos atributos do produto-base, ou seja, representar a estrutura dos processos
que as caractersticas e os elementos comuns tendem a consumir. Como as caractersticas, em
geral, consomem os mesmos processos, porm em diferentes quantidades, aconselha-se
utilizar como configurao-base as caractersticas mais utilizadas pelos produtos.
Com essas alteraes no mtodo, o procedimento para o clculo do custo das partes e
caractersticas passa a ser o mesmo que para o de produtos.
Etapa 2.3 Relacionamento com os Custos de Transformao de Apoio
Produo e Despesas de Estrutura
O custeio baseado em atividades, j mencionado anteriormente, utilizado para o
clculo dos custos de transformao de apoio e das despesas de estrutura. As duas primeiras
etapas para implementao do mtodo continuam iguais, ou seja, devem ser mapeadas as
atividades e, em seguida, alocados os custos s atividades com base nos direcionadores de
recursos.
A diferena est, assim como no mtodo da UEP, na alocao do consumo das
atividades pelos objetos de custeio. Deve-se relacionar os direcionadores das atividades s
caractersticas e aos elementos comuns, e no aos produtos. Esse detalhamento fundamental
para algumas reas de apoio como, por exemplo, a engenharia, j que as caractersticas do
produto esto diretamente ligadas s atividades de re-projeto de produto, de desenvolvimento
dos fornecedores, entre outras.
O estudo de Tornberg et al. (2002) demonstra que os designers e engenheiros
gostariam de saber a influncia de suas decises nos custos indiretos, ou seja, vendas,
compras e marketing relacionados ao produto. Essa uma justificativa para incluso da
anlise dos custos indiretos no momento do desenvolvimento.
Nem todos custos indiretos necessitam do detalhamento do produto. Logo, estes
podero ser alocados diretamente aos produtos, sendo considerados os servios
compartilhados, conforme Figura 28. Um exemplo a rea de vendas, j que para essa o
detalhamento do objeto de custeio, de produto para partes ou caractersticas, no acarretaria
numa melhor alocao de custos aos produtos.

100
Etapa 3 Determinar o Custo das Caractersticas e dos Elementos Comuns
Atravs do relacionamento das caractersticas e dos elementos comuns com os
mtodos de custeio, possvel calcular os custos destas. Para isso, proposta uma lgebra
matricial, na qual as linhas so os objetos de custeio e as colunas as atividades, operaes ou
matrias-prima. No cruzamento entre colunas e linhas, e com base no consumo determinado
na etapa 2, pode-se calcular o custo das caractersticas e dos elementos comuns.
Etapa 4 Formar o Custo do Produto a Partir de suas Caractersticas e
Elementos Comuns
O custo do produto, no custeio baseado em caractersticas, deve ser formado a partir
das caractersticas e dos elementos comuns, ou seja, um novo nvel de rastreabilidade de
custos. Deve-se determinar, ento, quais as caractersticas que so consumidas pelos produtos.
A Figura 29 demonstra os relacionamentos entre custos, mtodos de custeio e objetos de
custeio propostos neste mtodo.
Imagina-se que este tipo de abordagem, por caractersticas, seja importante no s
para o desenvolvimento de produto. Em indstrias, nas quais o grau de customizao alto, o
custeio dos produtos se torna difcil, j que um produto pode possuir diversas variaes, e
determinar todas as variaes possveis torna-se invivel. Logo, faz-se necessrio o custeio
das caractersticas e dos elementos comuns, para que, aps, esse seja remetido aos produtos.
A Figura 30 apresenta um fluxo das informaes da estimativa de custo relacionada
ao desenvolvimento do produto, englobando a estimativa de custos das caractersticas,
estimativa de custos do projeto e, com isso, estimativa de custos do produto.

Estimativa de
custos do projeto
Estimativa dos
custos das partes
do produtos e das
caractersticas

Estimativa de
custos do produto

Figura 30: Fluxo das informaes da estimativa de custo relacionada ao DP

101
4.2.5 PROCESSO DE MELHORIA A PARTIR DA FERRAMENTA DO CUSTOALVO
A comparao com o custo-alvo simples, e passa pela relao do custo-alvo do
projeto com o custo estimado do projeto e custo-alvo de introduo do produto na estrutura
com a sua estimativa de custo. Essa comparao deve levar em conta, tambm, o custo-alvo
do produto como um todo e sua estimativa. A comparao dos custos fornece as metas de
reduo de custos tanto do projeto como do produto, e este o dado de entrada do processo de
melhoria se necessrio.
No foco desta dissertao detalhar os mtodos de melhoria a partir do custo-alvo,
no entanto demonstrado como a estruturao dos dados de custos direciona a melhoria, ou
reduo dos custos.
As metas de reduo de custos so os dados de entrada para o processo de melhoria.
Este processo pode ser no projeto, logo pode-se tentar avanar algumas fases do PDP ou
along-las, dependendo dos custos envolvidos.
A melhoria dos custos relacionados ao produto pode se dar pela reduo dos custos
de matria-prima, dos custo de transformao ou dos custos de estrutura. A engenharia de
valor uma das ferramentas para reduo e melhoria do custo durante o desenvolvimento do
produto.
Devem ser salientados alguns pontos para reduo de custos relativos introduo
do produto na estrutura:
a. Um novo investimento industrial pode acarretar uma reduo de custos do
produto; no entanto, um limitador pode ser a capacidade de investimento da
empresa.
b. Caso haja mais de uma forma de produo do produto, uma operao mais cara,
porm ociosa, pode trazer resultados financeiros mais interessantes para a
empresa. Logo, deve-se ter cuidado com o custo e com o resultado financeiro
global.
A Figura 31 apresenta o fluxo de informaes da gesto de custos no
desenvolvimento do produto, concatenando o custo-alvo e as estimativas de custo,

102
destacando, tambm, os pontos nos quais acontece o processo de melhoria.

4.3 CONSIDERAES SOBRE O MODELO PROPOSTO

Este modelo fornece subsdios para que fosse feita (1) gesto dos custos durante o
PDP atravs do custo-alvo e (2) clculo da estimativa do custo relacionado ao DP, este
subdividido em (2.1) custos do projeto do produto e (2.2) custos que o produto incorrer
estrutura da empresa.

Previso de
Demanda

Preo de mercado
do produto

Margem de Lucro

Custo-alvo do
Produto

Custo-alvo unitrio
do desenvolvimento
do produto (UDP)
Custo-alvo de
introduo do
produto na estrutura
(IPE)
Custo-alvo do
projeto
Processo de
Melhoria
Estimativa de
custos do projeto

Desdobramento do
custo-alvo em
partes do produto e
caractersticas
Processo de
Melhoria
Estimativa dos
custos das partes
do produto e das
caractersticas

Estimativa de
custos do produto
Processo de
Melhoria

Figura 31: Fluxo de informaes da gesto de custos no desenvolvimento do produto

103
O custeio por caractersticas um assunto relativamente novo na literatura de gesto
de custos, e sofreu algumas adequaes para que fosse utilizado neste trabalho. As alteraes
feitas no modelo proposto por Brimson (1998) podem contribuir positivamente para o
desenvolvimento do tema relativo a custeio baseado em caractersticas, j que o mesmo ainda
pouco explorado na literatura tcnica.
Com o modelo estruturado, deve-se partir sua validao em um estudo de caso.
Devido ao limite de tempo para desenvolvimento do trabalho de campo, o modelo no foi
testado na sua totalidade.

104

CAPTULO 5

5 ESTUDO DE CASO
Este captulo apresenta o estudo de caso utilizado para validao do modelo de
gesto de custos para o desenvolvimento de produtos. Inicialmente, apresentado um breve
diagnstico do sistema de custeio e do mtodo de desenvolvimento de produto utilizado na
empresa na qual foi feita pesquisa e, logo aps, apresenta-se o estudo de caso realizado.

5.1 APRESENTAO DA SISTEMTICA DE CUSTEIO ATUALMENTE

ADOTADA NO PDP DA EMPRESA ESTUDADA
A empresa estudada uma fabricante de carrocerias para nibus, com
aproximadamente 1400 funcionrios e um faturamento mdio de R$ 150 milhes por ano.
Possuindo uma rea de engenharia e desenvolvimento relativamente grande, j que a
caracterstica da corporao fazer nibus customizados para o cliente.
Quanto ao desenvolvimento de produto, a empresa possui um mtodo desenvolvido
internamente, o qual dividido em seis fases, conforme Figura 32.
So feitas aprovaes em cada fase do processo, sendo que em determinadas fases a
diretoria tambm participa da avaliao. No objetivo desta dissertao avaliar o PDP da
empresa, mas, sim, mape-lo para que se possa fazer o custeio do mesmo. Isto refora a idia
de que este modelo para controle e medio de custos no desenvolvimento de produtos pode
ser aplicado independentemente do modelo de PDP que a empresa utiliza.

105
FASE 0
FASE 1
Identificao
de
Oportunidade Desenvolvimento
do Conceito e
Design

FASE 2
FASE 3
Projeto/
Desenho/
Cdificao

FASE 4
FASE 5

Verificao dos
Meios de
Fabricao
Gabaritos

Liberao para
Produo

Figura 32: Desenvolvimento de produto na empresa pesquisada

Quanto ao sistema de custeio da empresa, utilizado o mtodo dos centros de custos,

sendo o direcionamento dos custos de transformao dos produtos feito pela matria-prima. O
custo de matria-prima bem controlado, existindo uma rvore de produto muito bem
definida, o que faz com que o consumo projetado de matria-prima para o ms seja sempre
muito prximo do consumo realizado.
Quanto avaliao de custos no desenvolvimento de produto, realizada,
basicamente, a anlise do custo de matria-prima do produto.

5.2 - APLICAO DO MODELO PARA MEDIO E CONTROLE DE CUSTOS NO

DESENVOLVIMENTO DE PRODUTO
Apesar da empresa ser uma fabricante de carrocerias para nibus, o desenvolvimento
das partes do nibus acontece separadamente. Assim, este trabalho faz o estudo de caso de
desenvolvimento de uma poltrona para os nibus rodovirios.
No foi possvel analisar todo o processo de desenvolvimento de produto da
poltrona, j que seria necessrio um tempo mais longo, tendo este trabalho se focado na Fase
2 da Figura 32, referente ao projeto, desenho e codificao da poltrona.
O estudo de caso desta dissertao estruturado conforme o captulo anterior: (1)
gesto dos custos durante o PDP atravs do custo-alvo e (2) clculo da estimativa do custo

106
relacionado ao DP, este dividido em (2.1) custos do projeto do produto e (2.2) custos que o
produto incorrer estrutura da empresa. No entanto, inicialmente, so determinadas as
caractersticas dos produtos.

5.2.1 - DETERMINAO DAS CARACTERSTICAS DOS PRODUTOS

Neste trabalho, no realizado o desdobramento do nibus como um todo, mas,
somente, das partes do produto e caractersticas da poltrona. Isto porque a utilizao da
poltrona que se est desenvolvendo independe do nibus em que ela ser utilizada.
Inicialmente, para exemplificar a utilizao dos indicadores e especificaes durante
o PDP efetuado o desdobramento da poltrona em partes do produto, indicadores,
especificaes e caractersticas. As partes do produto foram divididas em parte estrutural e
parte de acabamento e seu desdobramento at as suas especificaes e caractersticas
demonstrado na Figura 33.

PRODUTO

PARTES DO
PRODUTO

INDICADOR

CARACTERSTICA
(ESPECIFICAO)

NVEL 1

PARTE
ESTRUTURAL

NDICE DE
MOBILIDADE
E
EXISTNCIA DE
CINZEIRO

NVEL 2

C/CINZEIRO
(SIM)

BRAO
FIXO
(0)

S/CINZEIRO
(NO)
C/CINZEIRO
(SIM)

BRAO
MVEL
(0 a 120)

S/CINZEIRO
(NO)

POLTRONA X
CONVENCIONAL
(ANATOMIA
CONVENCIONAL)

VULCOURO
(REVESTIMENTO
VULCOURO)
TECIDO
(REVESTIMENTO
TECIDO)

TIPO DE
ANATOMIA E
DE
REVESTIMENTO

POLTRONA Y

SOFT
(ANATOMIA
SOFT)

PARTE DE
ACABAMENTO

EXISTNCIA DE
PORTAREVISTA

TECIDO
(REVESTIMENTO
TECIDO)

C/ PORTA-REVISTA
(SIM)
S/ PORTA-REVISTA
(NO)

Figura 33: Desdobramento da poltrona incluindo os indicadores e especificaes

107
Para a parte estrutural do produto foi definido um indicador nico: ndice de
mobilidade ao levantar e existncia de cinzeiro, j que um influncia diretamente no outro. O
ndice de mobilidade ao levantar se refere facilidade de locomoo propiciada pela
especificao de 0 de mobilidade e de 0 a 120 de mobilidade, tendo, ainda, concatenado a
este indicador a existncia ou no de cinzeiro. Para cada especificao, tanto de mobilidade
como de existncia ou no de cinzeiro est associada uma caracterstica.
O tipo de anatomia e de revestimento, assim como, a existncia de porta revista,
foram os indicadores definidos para a parte do produto relacionada ao acabamento. O tipo de
anatomia est relacionada com o formato da espuma a ser utilizada, sendo especificada como
anatomia convencional ou anatomia soft, estando ainda associada a este indicador o tipo de
revestimento, que pode ser especificado como tecido ou vulcouro. Outro indicador seria a
existncia, ou no, de porta-revista, a qual est associada facilidade de armazenar material
literrio. Tambm, para cada especificao de acabamento est associada uma caracterstica.
No se procurou detalhar todas os indicadores, mas apenas aqueles que pareceram
demandar diferentes esforos no processo produtivo. Como foi apresentado no captulo
anterior, os indicadores e as especificaes no so detalhados durante o custeio no DP,
sendo, ento, efetuado o relacionamento direto das partes do produto com as caractersticas,
conforme a Figura 34.
Aps a definio das partes do produto e das caractersticas, deve-se relacionar
ambas s submontagens e componentes do produto. Para exemplificao, o Quadro 3
apresenta parte das submontagens e componentes relacionados com a parte estrutural, mais
especificamente brao fixo e sem cinzeiro. No so abertos todos os relacionamentos de
partes e caractersticas com submontagens e componentes, pois a empresa solicitou sigilo
neste tipo de informao.
Percebe-se, com base no Quadro 3, que a parte estrutural da poltrona de brao fixo
sem cinzeiro relaciona-se com vrias submontagens e componentes. As submontagens e
componentes possuem vrios nveis, sendo que no nvel 1 acontece o relacionamento com as
caractersticas. Neste exemplo foi desdobrado a submontagem 74937 (nvel 1), passando pela
submontagem 32949 (nvel 2) e submontagem 32896 (nvel 3) e finalizando no componente
35345 (nvel 4).

108

PRODUTO

PARTES DO
PRODUTO

CARACTERSTICA

NVEL 1

NVEL 2

C/CINZEIRO
BRAO
FIXO
PARTE
ESTRUTURAL

S/CINZEIRO
C/CINZEIRO

BRAO
MVEL
POLTRONA X

S/CINZEIRO
VULCOURO

ANATOMIA
CONVENCIONAL
POLTRONA Y
ANATOMIA
SOFT

TECIDO

TECIDO

PARTE DE
ACABAMENTO
C/ PORTA-REVISTA
S/ PORTA-REVISTA

Figura 34: Desdobramento da poltrona excluindo os indicadores e as especificaes

Algumas submontagens e componentes podem ser os mesmos independentemente da

caracterstica do produto, como j descrito no captulo 4, ou seja, elementos comuns. O
Quadro 4 apresenta algumas submontagens e componentes da parte estrutural da poltrona que
so utilizadas em todas as caractersticas, ou seja, tanto nas poltronas com o brao fixo como
nas com o brao mvel. Tais submontagens e componentes so chamados de elementos
estruturais comuns.
Assim como foram definidos elementos comuns para a parte estrutural da poltrona,
mais especificamente para a existncia de brao fixo ou mvel, pode-se definir elementos
comuns para as diferentes partes e caractersticas. O Quadro 5 apresenta os elementos comuns
e caractersticas que foram relacionados para cada uma das partes do produto.
Definiram-se elementos comuns para as caractersticas relacionadas tanto utilizao
de brao fixo como de brao mvel. Tambm, relacionaram-se elementos comuns para
anatomia convencional e para anatomia soft. Para o porta-revista optou-se em no se definir
elementos comuns, pois como foi descrito na seo 4.2.1, em alguns casos eles podem no ser
explicitados. Neste caso, eles no foram particularizados devido ao seu baixo valor monetrio.

109

Quadro 3: Relacionamento das partes do produto e caractersticas da estrutura de brao fixo e sem cinzeiro com submontagens e componentes

110

Elementos Estruturais
Comuns

Cdigo

Descrio

32953
2657
3374
2481
32976
1175

Bracelete Central
Bucha Articulacao Braco Central P
Paraf.Sext. 7/16"X7/8" 14unc
Arruela Poliamida Braco Central M
Limitador
Tint.Potx Prt Poliester

473

Paraf. PH.N.2 CO ZP 4,2x25,0

72812
Bracalete Fx.S/Cinz.Pant.648u Cp0
Quadro 4: Elementos comuns para a parte estrutural da poltrona

Parte do
Produto

Caractersticas

Parte de
Acabamento

Parte Estrutural

(2) Elementos Estruturais Comuns

(21) Elementos Fixos Comuns
Brao Fixo
(2ab1) C/Cinzeiro
Cinzeiro
(2ab2) S/Cinzeiro
(22) Elementos Mveis Comuns
Brao Mvel
(2bb1) C/Cinzeiro
Cinzeiro
(2bb2) S/Cinzeiro
(31) Elementos Convencionais Comuns
Convencional
(3a1) Vulcouro
Revestimento
(3a2) Tecido
(32) Elementos Soft Comuns
Soft
Revestimento
(3b) Tecido
(4a) C/Porta-Revista
Porta-Revista
(4b) S/Porta-Revista
Quadro 5: Definio dos elementos comuns das caractersticas e das partes

Para facilitar o desenvolvimento do trabalho, colocou-se um cdigo ao lado de cada

caracterstica para facilitar a aglutinao das caractersticas. Por exemplo, caso se quisesse
uma poltrona com Brao Fixo, Sem Cinzeiro, Anatomia Convencional, Revestimento de
Tecido, e com Porta-Revista ter-se-ia a seguinte codificao: (2) + (21) + (2ab2) + (31) +
(3a2) + (4a).
Com a definio das partes do produto e das caractersticas, pde-se partir para a
determinao do custo-alvo e das estimativas de custos durante o desenvolvimento de
produtos.

5.2.2 GESTO PELO CUSTO-ALVO

A gesto pelo custo-alvo segue as trs etapas definidas no modelo: determinao do

111
custo unitrio do desenvolvimento de produto (UDP), determinao do custo-alvo do produto
e desdobramento do custo-alvo de introduo do produto na estrutura (IPE).
5.2.2.1 DETERMINAO DO CUSTO UNITRIO DO DESENVOLVIMENTO DE PRODUTO (UDP)
Para definio do custo-alvo UDP so necessrias basicamente duas informaes: a
previso de demanda e o custo-alvo do projeto de desenvolvimento do produto. Ambas
informaes no estavam disponveis durante o desenvolvimento do trabalho, e por isso foi
feita uma reunio com a equipe envolvida no projeto para que fossem feitas estas previses.
No que tange previso de demanda, o ideal seria um mtodo estruturado, como o
proposto por Kuyven (2004). No entanto, para aplicao deste mtodo, seria necessrio
pessoal especializado no assunto. Foi feita, ento, a definio com base nas informaes
levantadas com a equipe de projeto, sendo considerada uma previso de demanda
independentemente da configurao da poltrona. A previso da demanda utilizada de 91.000
poltronas.
Para a definio do custo-alvo do projeto, seria necessria uma base de dados
estruturada, como j mencionado no captulo anterior. Na falta desta, foi feito um
levantamento com a equipe de projeto, a qual fez a definio do custo-alvo de cada uma das
fases do PDP da empresa, conforme a Tabela 1.
Tabela 1: Custo-alvo para o projeto das poltronas

Fase do Desenvolvimento
FASE 0 Identificao de Oportunidade
FASE 1 Desenvolvimento do Conceito e Design
FASE 2 Projeto / Desenho / Codificao
FASE 3 Verificao dos Meios de Fabricao
FASE 4 - Gabaritos
FASE 5 Liberao para Produo
Total

Custo-Alvo
R$ 5.000
R$ 20.000
R$ 30.000
R$ 15.000
R$ 70.000
R$ 5.000
R$ 145.000

Percebe-se que as informaes de previso de demanda e custo-alvo do projeto no

foram definidas da forma mais adequada. No entanto, na falta de uma base de dados,
imaginou-se que esta seria a melhor opo, j que estes dados so fundamentais para
seguimento da aplicao do modelo.
Com os dados de previso de demanda e custo-alvo do projeto, pde-se determinar o

112
custo-alvo UDP, conforme a Equao (6).

CustoAlvo UDP =

R$ 145.000
= R$1,59
91.000

(6)

Logo, o valor a ser amortizado em cada poltrona fabricada R$ 1,59.

5.2.2.2 DETERMINAO DO CUSTO-ALVO DO PRODUTO
Para determinao do custo-alvo do produto, deve-se iniciar com o estabelecimento
dos preos. Como o nmero de combinaes de caractersticas seria muito elevado, optou-se
por definir algumas caractersticas principais, conforme o Quadro 6, e, a partir destas,
definiram-se os custos-alvos. As outras caractersticas so estimadas pela equipe de projeto,
com base nos produtos anteriormente fabricados na empresa.
Partes do
Produto
Parte
Estrut.

Brao Fixo Sem Cinzeiro

Parte de
Acabam.

Caractersticas

Convencional

Vulcouro
Tecido

Soft

Tecido

Brao Mvel Sem Cinzeiro

Com Porta-Revista
Quadro 6: Caractersticas principais utilizadas para verificao do preo das poltronas

A definio do preo dos produtos teve como base o preo praticado pela
concorrncia de produtos com caractersticas semelhantes aos que esto sendo desenvolvidos.
Para abrangncia das caractersticas principais, fixaram-se quatro configuraes de produtos:
a. Poltrona de brao fixo sem cinzeiro, acabamento convencional, revestimento em
tecido com porta-revista Configurao A;
b. Poltrona de brao mvel sem cinzeiro, acabamento convencional, revestimento
em tecido com porta-revista Configurao B;
c. Poltrona de brao fixo sem cinzeiro, acabamento convencional, revestimento em
vulcouro com porta-revista Configurao C;
d. Poltrona de brao fixo sem cinzeiro, acabamento soft, revestimento em tecido

113
com porta-revista Configurao D.
Com essas quatro configuraes, partiu-se para verificao dos preos praticados
pela concorrncia, os quais so demonstrados na Tabela 2. No campo de configuraes,
colocou-se um cdigo para que, no momento dos clculos, fosse facilitada a estruturao das
equaes.
Tabela 2: Preo praticado no mercado das quatro configuraes analisadas

Configuraes
todas sem cinzeiro e com porta-revista
A - Fixa / Conv. / Tecido
B - Mvel / Conv. / Tecido
C - Fixa / Conv. / Vulcouro
D - Fixa / Soft / Tecido

Preo de
Mercado
R$ 331,92
R$ 349,94
R$ 285,15
R$ 395,26

Como este preo de mercado, necessria que seja definida a estrutura tributria da
empresa. Os impostos e seus percentuais incidentes sobre o preo final do produto so
apresentados na Tabela 3.
Tabela 3: Impostos e seus percentuais incidentes no preo dos produtos da empresa

Cdigo
ICMS
IPI
PIS
COFINS
IRPJ
CS
Total

Descrio
Imposto sobre circulao de mercadorias e servios
Imposto sobre produtos industrializados
Programa de integrao nacional
Contribuio para financiamento da seguridade social
Imposto de renda sobre pessoa jurdica
Contribuio social

Percentuais
17,00 %
0%
3,52 %
0,76 %
2,35 %
0,90 %
24,53 %

Com a totalidade da carga tributria em 24,53%, pode-se determinar o preo

descontando os impostos da Configurao A com a utilizao da Equao (7).

Pr eo sem impostos Conf . A = (R$331,92) * (1 0,2453) = R$250,50

(7)

Para as outras trs configuraes de poltronas, foi feito o mesmo clculo. Os preos
sem impostos das quatro configuraes so apresentadas na Tabela 4.

114
Tabela 4: Preo das quatro configuraes descontando os impostos

Configuraes
todas sem cinzeiro e com porta-revista
A - Fixa / Conv. / Tecido
B - Mvel / Conv. / Tecido
C - Fixa / Conv. / Vulcouro
D - Fixa / Soft / Tecido

Preo de Mercado
sem Impostos
R$ 250,50
R$ 264,10
R$ 215,20
R$ 298,30

Com a definio do preo sem os impostos pde-se determinar o custo-alvo dos

produtos, j que o retorno desejado pela empresa de 10% sobre o preo lquido. A definio
do custo-alvo da poltrona com configurao A demonstrada na Equao (8).
CustoAlvo do Pr oduto Conf . A = R$250,50 * (1 0,1) = R$225,45

(8)

Para as outras trs configuraes de poltronas, foi feito o mesmo clculo, sendo o
custos-alvo das quatro configuraes so apresentadas na Tabela 5.
Tabela 5: Custo-alvo das quatro configuraes

Configuraes
todas sem cinzeiro e com porta-revista
A - Fixa / Conv. / Tecido
B - Mvel / Conv. / Tecido
C - Fixa / Conv. / Vulcouro
D - Fixa / Soft / Tecido

Custo-Alvo dos
Produtos
R$ 225,45
R$ 237,69
R$ 193,68
R$ 268,47

Com a determinao do custo-alvo dos produtos e do custo-alvo UDP, pde-se partir

para o desdobramento do custo-alvo de introduo do produto na estrutura.
5.2.2.3 DESDOBRAMENTO DO CUSTO-ALVO DE INTRODUO DO PRODUTO NA ESTRUTURA
(IPE)
Para a definio do custo-alvo IPE das caractersticas e partes do produto, deve-se,
inicialmente, verificar o custo-alvo IPE, sendo este resultado da subtrao do custo-alvo do
produto pelo custo-alvo UDP. Na Equao (9), demonstrado o clculo do custo-alvo IPE da
poltrona com estrutura de brao fixo sem cinzeiro, acabamento convencional, revestimento
em tecido e com porta-revista (configurao A).
CustoAlvo IPE Conf . A = R$225,45 R$1,59 = R$223,86

(9)

115
Para as outras trs configuraes de poltronas foi feito o mesmo clculo, e os custosalvo IPE para as quatro configuraes so apresentados na Tabela 6.
Tabela 6: Custo-alvo IPE das quatro configuraes

Configuraes
todas sem cinzeiro e com porta-revista
A - Fixa / Conv. / Tecido
B - Mvel / Conv. / Tecido
C - Fixa / Conv. / Vulcouro
D - Fixa / Soft / Tecido

Custo-Alvo IPE
R$ 223,86
R$ 236,10
R$ 192,09
R$ 266,88

Para o desdobramento do custo-alvo IPE nas partes do produto, optou-se em utilizar

a estrutura de custos de um produto j fabricado pela empresa. Este produto, no caso, ser
substitudo pelo produto que est sendo desenvolvido. O desdobramento das partes ser
simultneo entre as partes estruturais e de acabamento.
Primeiramente, foi estabelecida a estrutura de custos de uma poltrona semelhante
poltrona com estrutura de brao fixo sem cinzeiro, acabamento convencional, revestimento
em tecido e com porta-revista (configurao A). A estrutura dessa poltrona de 45% para a
parte estrutural e 55% para a parte de acabamento. Estes percentuais, multiplicados pelo
custo-alvo IPE da poltrona (Tabela 6) geram o custo-alvo IPE das partes, conforme a Tabela
7.
Tabela 7: Custo-alvo IPE das partes da poltrona com configurao A

Partes da Poltrona
(Configurao A)

Percentuais

Estrutura de Brao Fixo sem Cinzeiro

45%
Acabamento Convencional,
Revestimento de Tecido e com Porta55%
revista
Total (custo-alvo IPE da poltrona)

Custo-Alvo IPE
das Partes
R$ 100,74
R$ 123,12
R$ 223,86

Os valores da estrutura de brao fixo sem cinzeiro e do acabamento convencional,

revestimento de tecido com porta-revista sero fixados para que se possa definir o custo-alvo
IPE das partes das outras configuraes.
Como a parte de acabamento da poltrona com configurao A a mesma da poltrona
com a configurao B, pde-se determinar o custo-alvo IPE da parte estrutural da
configurao B com a diminuio do custo-alvo IPE da configurao B (Tabela 6) pelo custo-

116
alvo IPE relativo parte de acabamento da configurao A (Tabela 7). A Tabela 8 apresenta o
custo-alvo das partes da poltrona de configurao B.
Tabela 8: Custo-alvo IPE das partes da poltrona com configurao B

Partes da Poltrona
(Configurao B)
Estrutura de Brao Mvel sem
Cinzeiro
Acabamento Convencional,
Revestimento de Tecido e com Portarevista
Total (custo-alvo IPE da poltrona)

Custo-Alvo IPE
das Partes
R$ 112,98
R$ 123,12
R$ 236,10

Como a parte estrutural da poltrona com configurao A a mesma da poltrona com

a configurao C, pde-se determinar o custo-alvo IPE da parte de acabamento da
configurao C com a diminuio do custo-alvo IPE da configurao C (Tabela 6) pelo custoalvo IPE relativo parte estrutural da configurao A (Tabela 7). A Tabela 9 apresenta o
custo-alvo das partes da poltrona de configurao C.
Tabela 9: Custo-alvo IPE das partes da poltrona com configurao C

Partes da Poltrona
(Configurao C)
Estrutura de Brao Fixo sem Cinzeiro
Acabamento Convencional,
Revestimento de Vulcouro e com
Porta-revista
Total (custo-alvo IPE da poltrona)

Custo-Alvo IPE
das Partes
R$ 100,74
R$ 91,35
R$ 192,09

Finalmente, como a parte estrutural da poltrona com configurao A a mesma da

poltrona com a configurao D, pde-se determinar o custo-alvo IPE da parte de acabamento
da configurao D com a diminuio do custo-alvo IPE da configurao D (Tabela 6) pelo
custo-alvo IPE relativo parte estrutural da configurao A (Tabela 7). A Tabela 10 apresenta
o custo-alvo das partes da poltrona de configurao D.
Tabela 10: Custo-alvo IPE das partes da poltrona com configurao D

Partes da Poltrona
(Configurao D)
Estrutura de Brao Fixo sem Cinzeiro
Acabamento Soft, Revestimento de
Tecido e com Porta-revista
Total (custo-alvo IPE da poltrona)

Custo-Alvo IPE
das Partes
R$ 100,74
R$ 166,14
R$ 266,88

117
Com a definio do custo-alvo IPE das partes de cada uma das configuraes, pdese resumir o custo-alvo IPE das partes dos produtos com algumas das caractersticas na
Tabela 11.
Tabela 11: Custo-alvo IPE das partes das poltronas nas configuraes analisadas

Partes da Poltrona com Algumas das

Caractersticas

Custo-Alvo IPE

Estrutura de Brao Fixo sem Cinzeiro

Estrutura de Brao Mvel sem Cinzeiro
Acabamento Convencional, Revestimento de Tecido e
com Porta-revista
Acabamento Convencional, Revestimento de
Vulcouro e com Porta-revista
Acabamento Soft, Revestimento de Tecido e com
Porta-revista

R$ 100,74
R$ 112,98
R$ 123,12
R$ 91,35
R$ 166,14

As partes do produto com algumas das caractersticas, determinadas at a Tabela 11,

tiveram como base o preo de mercado dos produtos (configurao A, B, C e D) e o
desdobramento do custo-alvo utilizou percentuais da estrutura de custos de produtos
semelhantes, os quais em algum momento j foram produzidos pela empresa.
Algumas caractersticas do Quadro 5 no foram contempladas no desdobramento do
custo-alvo IPE. As caractersticas que no foram levantadas no preo de mercado do produto
tero seu custo-alvo definido com base no relacionamento do custo-alvo das partes e
caractersticas da Tabela 11 com os dados histricos de produtos semelhantes.
Inicialmente, foi definido o custo-alvo da caracterstica referente existncia de
cinzeiro tanto para poltrona com brao fixo como com brao mvel. A equipe de projeto
definiu, fundamentada em produtos j fabricados, que a existncia de cinzeiro acarretaria
aumento de 1,5% tanto na poltrona com brao fixo sem cinzeiro como na de brao mvel. A
Tabela 12 apresenta o custo-alvo IPE das caractersticas de brao fixo e mvel com e sem
cinzeiro.

Tabela 12: Custo-alvo IPE das caractersticas da parte estrutural do produto

Caractersticas da Parte Estrutural

Estrutura de Brao Fixo
Estrutura de Brao Mvel

Com Cinzeiro
Sem Cinzeiro
Com Cinzeiro
Sem Cinzeiro

Custo-Alvo IPE
R$ 102,25
R$ 100,74
R$ 114,67
R$ 112,98

118
Com base no Quadro 5 percebe-se que se deve definir os elementos estruturais
comuns. Foi definido, com base em produtos j produzidos na empresa, que 85% dos custos
relativos estrutura de brao fixo sem cinzeiro so relativos aos elementos estruturais
comuns. A Equao (10) apresenta o custo-alvo IPE dos elementos estruturais comuns.
Elementos Estruturai s Comuns = 0,85 * R$100,74 = R$85,63

(10)

Na definio das caractersticas e elementos comuns do Quadro 5, verifica-se que

foram separados os elementos fixos comuns e os elementos mveis comuns que esto
relacionados com a caracterstica de ter ou no cinzeiro. Para definio do custo-alvo IPE
desses dois elementos, tambm foram verificados alguns dados histricos. Para a
caracterstica do custo-alvo dos elementos fixos comuns, levantou-se que eles representam
7% do custo da parte estrutural com brao fixo e sem cinzeiro. J para a caracterstica dos
elementos mveis comuns, levantou-se que eles representam 8% do custo da parte estrutural
com brao mvel e sem cinzeiro. A Equao (11) apresenta o clculo do custo-alvo IPE dos
elementos fixos comuns, e a Equao (12) dos elementos mveis comuns.

CustoAlvo IPE Elementos Fixos Comuns = 0,07 * R$100,74 = R$7,05

(11)

CustoAlvo IPE Elementos Mveis Comuns = 0,08 * R$112,98 = R$9,04

(12)

O cruzamento dos valores da Tabela 12 com os das Equaes (10), (11) e (12)
fornece o custo-alvo IPE das caractersticas de brao fixo e mvel, ambas com e sem cinzeiro.
A Equao (13) apresenta o clculo do custo-alvo IPE da caracterstica com brao fixo e sem
cinzeiro, e na Tabela 13 esto os valores do custo alvo IPE de todos os elementos comuns e
caractersticas da parte estrutural.

CustoAlvo IPE Brao Fixo sem Cinzeiro = 100,74 85,63 7,05 = R$8,06

(13)

119
Tabela 13: Custo-alvo IPE dos elementos comuns e caractersticas da parte estrutural do produto

Caractersticas e Elementos Comuns da

Parte Estrutural
Elementos Estruturais Comuns
Elementos Fixos Comuns
Estrutura de Brao
Com Cinzeiro
Fixo
Sem Cinzeiro
Elementos Mveis Comuns
Estrutura de Brao
Com Cinzeiro
Mvel
Sem Cinzeiro

Custo-Alvo
IPE
R$ 85,63
R$ 7,05
R$ 9,57
R$ 8,06
R$ 9,04
R$ 20,01
R$ 18,31

Para determinao do custo-alvo IPE da parte de acabamento referente existncia

do porta-revista, verificou-se os dados histricos, e, com isso, pde-se determinar que a
caracterstica referente ao porta-revista representa 11% da parte de acabamento convencional
com revestimento em tecido. A Equao (14) apresenta o clculo do custo-alvo IPE da
caracterstica referente existncia de porta-revista.
CustoAlvo IPE da Caracteris tica com Porta Re vista = 0,11 * R$123,12 = R$13,54

(14)

Verificou-se, tambm, que a caracterstica sem porta-revista representa 70% da

caracterstica com porta-revista. A Tabela 14 apresenta o custo da caracterstica com portarevista e sem porta-revista.
Tabela 14: Custo-alvo IPE das caractersticas de porta-revista

Caractersticas de Porta-Revista
Com Porta-Revista
Sem Porta-Revista

Custo-Alvo IPE
R$ 13,54
R$ 9,48

Subtraindo os dados do custo-alvo IPE das partes relativas ao acabamento da Tabela

11 do custo-alvo IPE da caracterstica com porta-revista da Equao (14), pde-se definir a
parcela de custo-alvo das caractersticas de acabamento descontando o custo-alvo IPE do
porta-revista, conforme Tabela 15.
Tabela 15: Custo-alvo IPE das caractersticas de acabamento

Caractersticas de Acabamento
Acabamento Convencional e Revestimento em
Tecido
Acabamento Convencional e Revestimento em
Vulcouro
Acabamento Soft e Revestimento em Tecido

Custo-Alvo IPE
R$ 109,58
R$ 77,81
R$ 152,60

120
Percebe-se, com base no Quadro 5, que foram definidos o custo-alvo dos elementos
convencionais comuns e elementos soft comuns. Os elementos soft comuns no necessitariam
ser definidos, no entanto foram determinados, para caso se deseje colocar outro tipo de
revestimento ao invs de tecido. Dados histricos demonstraram que os elementos
convencionais comuns representam 50% dos custos de acabamento convencional em tecido, e
os elementos soft comuns representam 65% dos custos de acabamento soft em tecido. A
Equao (15) apresenta o clculo dos elementos convencionais comuns, sendo o clculo dos
elementos soft comuns semelhante. Na Tabela 16 so apresentadas todas as caractersticas
com os elementos comuns da parte de acabamento.
Elementos Convencion ais Comuns = 0,5 * R$109,58 = R$59,79

(15)

Tabela 16: Custo-alvo IPE dos elementos comuns e caractersticas da parte de acabamento do produto

Caractersticas e Elementos Comuns da Parte de Acabamento

Convencional
Soft
Porta-Revista

Elementos Convencionais Comuns

Vulcouro
Revestimento
Tecido
Elementos Soft Comuns
Revestimento
Tecido
Com Porta-Revista
Sem Porta-Revista

Custo-Alvo IPE
R$ 54,79
R$ 23,02
R$ 54,79
R$ 99,19
R$ 53,41
R$ 13,54
R$ 9,48

Com o custo-alvo IPE das caractersticas e elementos comuns da Tabela 13 e da

Tabela 16, pde-se definir o custo-alvo IPE das caractersticas e elementos comuns do Quadro
5, sendo estes apresentados na Tabela 17.
Tabela 17: Custo-alvo IPE das caractersticas e elementos comuns do produto

Parte de
Acabamento

Parte Estrutural

Parte do
Produto

Caractersticas
(2) Elementos Estruturais Comuns
(21) Elementos Fixos Comuns
Brao Fixo
(2ab1) C/Cinzeiro
Cinzeiro
(2ab2) S/Cinzeiro
(22) Elementos Mveis Comuns
Brao Mvel
(2bb1) C/Cinzeiro
Cinzeiro
(2bb2) S/Cinzeiro
(31) Elementos Convencionais Comuns
Convencional
(3a1) Vulcouro
Revestimento
(3a2) Tecido
(32) Elementos Soft Comuns
Soft
Revestimento
(3b) Tecido
(4a) C/Porta-Revista
Porta-Revista
(4b) S/Porta-Revista

Custo-Alvo
IPE
R$ 85,63
R$ 7,05
R$ 9,57
R$ 8,06
R$ 9,04
R$ 20,01
R$ 18,31
R$ 54,79
R$ 23,02
R$ 54,79
R$ 99,19
R$ 53,41
R$ 13,54
R$ 10,18

121
A Figura 35 mostra, resumidamente, o fluxo das informaes do estudo de caso
relacionado ao custo-alvo, englobando a previso de demanda, custo-alvo do projeto, custoalvo UDP, preo de mercado, margem de lucro, custo-alvo do produto, custo-alvo IPE e
desdobramento do custo-alvo IPE.
ETAPA 1

Previso de
Demanda
91.000 poltronas

ETAPA 2

Preo de mercado
do produto
Config. A = R$331,92

...

Margem de Lucro
10% sobre a venda

Custo-alvo do
Produto
Config. A = R$225,45

...
Custo-alvo do
projeto por produto
R$ 1,59 (UDP)

ETAPA 3
Custo-alvo IPE do
Produto

Custo-alvo do
projeto
Completo = R$
145.000,00
Fase 2 = 30.000,00

Config. A = R$223,86

...

Desdobramento do
custo-alvo IPE do
Produto
El.Est.Com.=R$85,63

....

Figura 35: Fluxo das informaes do estudo de caso relacionado ao custo-alvo

5.2.2 CLCULO DO CUSTO RELACIONADO AO DP

A partir da definio do custo-alvo, pde-se partir para o clculo da estimativa do
custo do projeto e do custo de introduo do produto na estrutura e, assim, fazer as
comparaes de desempenho necessrias. Alguns clculos, como os das UEPs, no so
detalhados, j que a empresa oportunizou o trabalho, mas exigiu sigilo na divulgao dos

122
dados.
5.2.2.1 CUSTEIO DO PROJETO
Como foi comentado, anteriormente, este estudo de caso contempla somente uma das
fases do desenvolvimento de produto da empresa em questo. A fase estuda a 2, que diz
respeito ao Projeto, Desenho e Codificao das caractersticas das poltronas.
Apesar desta ser uma fase intermediria, nela so feitos os planejamentos finais dos
produtos. Nesta, tem-se uma boa estimativa dos custos associados ao produto, j que no final
se tem o produto totalmente detalhado em plantas.
Quanto ao custeio do projeto do produto, so seguidos os passos propostos no
captulo 3:
a. Mapear as atividades: o mapeamento das atividades (fases) est demonstrado
na Figura 32. Poder-se-ia detalhar ainda mais as atividades relacionadas com o
desenvolvimento do produto, no entanto imagina-se que esse detalhamento no
traria muitos benefcios para a anlise de custos do caso estudado.
b. Identificar os recursos necessrios: os recursos necessrios para execuo da
etapa de Projeto, Desenho e Codificao so:

Engenheiro: o responsvel por toda execuo do projeto.

Chefe: auxilia o engenheiro em pontos crticos.

Recursos: os de informtica so bastante custosos para a empresa, sendo

que o chefe e o engenheiro utilizam estaes idnticas com relao
configurao.

Diversos: telefone, gua, luz entre outros itens tambm so utilizados

pelos colaboradores com o decorrer do ms.

c. Estimativa de custos: para estimativa de custos das atividades foram definidos

os seguintes itens de custos: salrio, encargos sociais, depreciao, telefone,
consumo geral (gua, equipamento de proteo individual, material expediente e
luz) e viagens. Calculou-se o consumo que cada funcionrio faz de cada um
desses itens, e os dados relativos ao ms de maio esto demonstrados na Tabela

123
18.
Tabela 18: Clculo dos custos relacionados ao desenvolvimento de produto no ms de maio

Ms de Maio
Chefe
Salrio do supervisor
Encargos Sociais
Depreciao
Telefone
Consumo geral
Viagens
Total

R$ 4.800,00
R$ 4.992,00
R$ 651,92
R$ 110,00
R$ 10,00
R$ 700,00
R$ 11.263,92

Engenheiro
Salrio do engenheiro
Encargos Sociais
Depreciao
Telefone
Consumo geral
Viagens
Total

R$ 2.325,00
R$ 2.418,00
R$ 651,92
R$ 15,00
R$ 15,00
R$ 5.424,92

Aps o clculo do custo de cada funcionrio, foi feito um direcionamento a partir de

ndices de ateno, sendo encontrado o custo dos quatro meses de trabalho para o
desenvolvimento das poltronas, conforme Tabela 19.
Tabela 19: Custo relacionado ao desenvolvimento no produto com o passar dos tempos

Funo
Chefe
Engenheiro
Custo mensal do
Projeto/desenho/cdigo

Maio

Custo-Mensal
Junho
Julho

Agosto

Total

R$ 563,20
R$4.339,93

R$ 234,17
R$4.505,53

R$ 576,95
R$4.540,97

R$ 1.194,89
R$ 4.348,73

R$ 2.569,21
R$ 17735,16

R$ 4.903,13

R$ 4.739,70

R$ 5.117,92

R$ 5.543,63

R$ 20.304,38

Percebe-se que o custo de desenvolvimento da Fase 2 (Projeto, Desenho e

Codificao) foi menor que o custo-alvo projetado (R$ 30.000,00). Isto ocorreu, pois a
previso do custo-alvo para o desenvolvimento foi feita sem uma base de dados estruturada,
gerando, ento, um erro significativo.
Aconselha-se que mensalmente seja feito o levantamento dos custos do projeto para
um controle mais acurado. Caso seja detectado que o custo ser maior que o estipulado, pode-

124
se tentar uma reduo antes que haja um maior impacto no projeto. importante salientar que
o processo de medio de custos de um projeto um aprendizado constante, j que quanto
maior e mais variado o banco de dados de projetos anteriores melhor ser a estimativa de
custos dos projetos futuros.
5.2.2.2 CUSTEIO DA INTRODUO DO PRODUTO NA ESTRUTURA DA EMPRESA
Como descrito no captulo anterior, o custo da introduo do produto na estrutura diz
respeito ao impacto que este causar na estrutura, podendo estar direta ou indiretamente
relacionado fabricao. Neste estudo de caso, so considerados apenas o custo relativo
matria-prima e o impacto que o produto causa diretamente na estrutura, ou seja, o custo
direto de fabricao (cho-de-fbrica). O estudo dos custos indiretos, como engenharia,
recursos humanos, vendas, compras, entre outros, no foi realizado, na medida em que houve
escassez de tempo e recursos financeiros. Dessa forma, utilizado um ndice para sua
estimao.
Seguindo o modelo do Captulo 4, existem trs pr-requisitos para estimativa do
custo de introduo do produto na estrutura:
a. Mtodo do custo-padro para o custeio da matria-prima;
b. Mtodo da UEP para o custeio da produo;
c. Mtodo do ABC para os custos indiretos.
A empresa j possui o mtodo do custo-padro para a matria-prima, mas ele no
est estruturado em caractersticas e elementos comuns. Quanto ao custo de transformao, a
empresa trabalha com um mtodo de centros de custos no muito estruturado Para tanto,
feita uma aplicao do mtodo da UEP no decorrer do trabalho.

5.2.2.2.1 IMPLANTAO DO MTODO DE CUSTEIO POR CARACTERSTICAS

Para implantao do mtodo so seguidos os passos descritos no captulo 4,
demonstrados com o exemplo das poltronas analisadas.
Etapa 1 Determinao das Caractersticas do Produto
O desdobramento das caractersticas das poltronas foi feito na seo 5.2.1.

125
Etapa 2 Relacionar as Caractersticas e os Elementos Comuns aos Mtodos de
Custeio
Nesta fase, so feitos os relacionamentos das caractersticas e elementos comuns com
os mtodos de custeio. Ou seja, esses dois passam a ser os objetos de custeio do sistema. A
relao entre as caractersticas e elementos comuns feita atravs das submontagens e
componentes que as formam.
Etapa 2.1 Relacionamento com os Custos de Matria-Prima
O custo de matria-prima relativamente fcil de ser avaliado, na medida que para
isso necessrio somente fazer o levantamento dos componentes que so utilizados para
composio do produto. A Tabela 20 apresenta o custo relativo matria-prima com relao
s caractersticas e elementos comuns. No so apresentados os custos das submontagens e
dos componentes das poltronas, pois a empresa pediu sigilo neste tipo de informao.
Tabela 20: Custo relativo matria-prima das caractersticas e elementos comuns da poltrona

Parte de
Acabamento

Parte Estrutural

Parte do
Produto

Caractersticas
(2) Elementos Estruturais Comuns
(21) Elementos Fixos Comuns
Brao Fixo
(2ab1) C/Cinzeiro
Cinzeiro
(2ab2) S/Cinzeiro
(22) Elementos Mveis Comuns
Brao Mvel
(2bb1) C/Cinzeiro
Cinzeiro
(2bb2) S/Cinzeiro
(31) Elementos Convencionais Comuns
Convencional
(3a1) Vulcouro
Revestimento
(3a2) Tecido
(32) Elementos Soft Comuns
Soft
Revestimento
(3b) Tecido
(4a) C/Porta-Revista
Porta-Revista
(4b) S/Porta-Revista

Custo MP
R$ 78,74
R$ 14,06
R$ 11,65
R$ 3,40
R$ 21,09
R$ 19,82
R$ 67,75
R$ 27,03
R$ 67,61
R$ 102,28
R$ 79,62
R$ 13,55
R$ 11,09

Etapa 2.2 Relacionamento com os Custos de Transformao (Exceto os de

Apoio Produo)
Um dos problemas encontrados neste estudo de caso foi a falta de uma boa
estruturao do sistema de custeio da empresa. Para que seja efetiva a predio de custo para
introduo do produto na estrutura, necessrio que se conhea as operaes nas quais o novo
produto absorver recursos. Percebe-se que o mtodo da UEP fornece um bom conhecimento
da parte fabril da empresa, e foi feita uma simulao deste mtodo para as poltronas em fase

126
de projeto, seguindo os passos:
a) Determinao do Fluxo do Processo pelos Setores
Como a empresa de mdio a grande porte, no foi possvel simular a UEP em todos
os seus setores. Inicialmente, determinou-se qual o fluxo de setores pelos quais as poltronas
iriam passar. A Figura 36 apresenta o fluxo das poltronas nos setores envolvidos na sua
fabricao.

Setor de Fabricao

Setor de Poltronas

Setor de Pr-montagem
Figura 36: Fluxo de fabricao das poltronas nos setores

b) Diviso da fbrica em postos operativos

Em cada um desses setores existem vrios postos operativos. Assim, foi feita a
diviso destes setores em postos. Paralelamente, determinaram-se quais os postos dos setores
estariam envolvidos com a fabricao das poltronas, os quais so apresentados na Quadro 7.
A definio de quais postos estariam envolvidos na fabricao das poltronas se deu a partir de
como ser fabricado cada parte do produto.
Setores

Fabricao
FGUI
FPEA
FPEB
FPEC
FPHI
FPUN
FSCN
FSER
FVIR

Poltronas

Pr-Montagem

PDBR
MCOR
PDBS
MCOS
PDES
MMON
PFUR
MPAS
POFMA
MCBR
POFMB
MCTE
POFMC
Postos
MCEN
(Cdigo)
PEB
MFPR
PEC
MFAM
PPINT
PPOS
PROB
PSER
PTRAT
Quadro 7: Postos operativos por setor envolvido na fabricao das poltronas

127
c) Clculo dos foto-ndices dos postos operativos (FIPO)

Para o clculo dos foto-ndices de custos foram utilizados os seguintes itens de

custos:
a. MOD (Mo-de-obra direta): para o clculo da mo de obra de obra direta foi
feito o levantamento de cargos e salrios envolvidos em cada posto operativo.
b. MOI (Mo-de-obra indireta): para o clculo da mo-de-obra indireta foi feito o
levantamentos dos funcionrios de apoio, sendo estes, em seguida, direcionados
a partir de ndices de ateno para os postos operativos.
c. Encargos sociais: os encargos sociais foram considerados como 104% do valor
do salrio.
d. Depreciao: foi utilizado o valor de depreciao tcnica dos equipamentos, ou
seja, o valor de mercado do equipamento depreciado pelo perodo de vida
estipulado do produto.
e. Ferramentas e Materiais de Consumo: neste item foram considerados o consumo
de ferramentas, material expediente, copa, higiene, donativos, epis e uniformes.
f. Utilidades: baseado no princpio das estratificaes, s foi considerado como
utilidades a gua, j que em uma das operaes o consumo de gua muito
elevado.
g. Energia eltrica: para o consumo de energia eltrica, foi feito um estudo da
potncia de cada equipamento, sendo isto cruzado com o custo do KW de
energia.
O item de custo manuteno no foi relacionado, pois a empresa possua estes dados
de forma estruturada.
d) Determinao do produto-base e clculo do seu foto-custo

Foi considerado como produto-base a poltrona Convencional de Tecido com

Bracelete Fixo sem Cinzeiro e com Porta-Revista tendo a seguinte configurao: (2) + (21) +
(2ab2) + (31) + (3a2) + (4a), esta codificao apresentada na Quadro 5.
A Tabela 21 apresenta o custo por hora de cada posto operativo.

128
Tabela 21: Foto ndice dos postos operativos associados fabricao das poltronas

Setor

Postos
(Cdigo)

Cdigo
Total
Fabricao
FGUI
FPEA
FPEB
FPEC
FPHI
FPUN
FSCN
FSER
FVIR

R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$

18,01
9,36
9,89
10,73
16,12
36,11
13,92
11,01
14,38

Cdigo
Total
Poltronas

Cdigo
Total
Pr-Montagem

PDBR
PDBS
PDES
PFUR
POFMA
POFMB
POFMC
PEB
PEC
PPINT
PPOS
PROB
PSER
PTRAT

MCOR
MCOS
MMON
MPAS
MCBR
MCTE
MCEN
MFPR
MFAM

R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$

11,90
10,30
10,91
8,00
7,96
12,01
20,36
9,99
11,29
24,42
11,77
11,87
8,45
12,61

R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$

8,09
7,63
6,97
7,04
7,49
7,42
9,03
9,10
9,10

Com a definio do produto-base, cruzaram-se as caractersticas e elementos comuns

com os tempos de passagem em cada posto operativo. Com isso, obteve-se o foto-custo do
produto base, portanto o valor de 1 UEP, segundo Tabela 22.

Tabela 22: Clculo do foto-custo do produto-base e do valor da UEP

Caractersticas do Produto Base

Foto-Custo

(2) Elementos Estruturais Comuns

(21) Elementos Fixos Comuns
(2ab2) Fixa S/Cinzeiro
(31) Elementos Convencionais Comuns
(3a2) Revestimento em Tecido
(4a) C/Porta-Revista
Total
Foto-Custo
1 UEP

R$ 10,23
R$ 5,74
R$ R$ 1,34
R$ 4,18
R$ 0,81
R$ 22,31
R$ 22,31
R$ 22,31

e) Clculo dos potenciais produtivos dos postos operativos

O clculo dos potenciais produtivos, em UEPs/hora, dos postos operativos feito

pela diviso do foto-ndice do posto operativo pelo foto-custo do produto-base. O valor do
potencial produtivo de cada posto demonstrado na Tabela 23.

129
Tabela 23: Potenciais produtivos dos postos operativos associados fabricao das poltronas

Setor

Postos
(Cdigo)

Cdigo UEP's/Hora Cdigo UEP's/Hora Cdigo UEP's/Hora

Fabricao
Poltronas
Pr-Montagem
FGUI
FPEA
FPEB
FPEC
FPHI
FPUN
FSCN
FSER
FVIR

0,81
0,42
0,44
0,48
0,72
1,62
0,62
0,49
0,64

PDBR
PDBS
PDES
PFUR
POFMA
POFMB
POFMC
PPEB
PPEC
PPINT
PPOS
PROB
PSER
PTRAT

0,53
0,46
0,49
0,36
0,36
0,54
0,91
0,45
0,51
1,09
0,53
0,53
0,38
0,57

MCOR
MCOS
MMON
MPAS
MCBR
MCTE
MCEN
MFPR
MFAM

0,36
0,34
0,31
0,32
0,34
0,33
0,40
0,41
0,41

f) Clculo dos valores das caractersticas e elementos comuns em UEPs

Com o valor dos potenciais produtivos dos postos operativos bastou multiplicar o
tempo de passagem das caractersticas e elementos comuns pelos postos, e, com isso, foi
obtido o valor dessas em UEPs, conforme Tabela 24.
Tabela 24: Valor das caractersticas e elementos em UEPs

Parte de
Acabamento

Parte Estrutural

Parte do
Produto

Caractersticas
(2) Elementos Estruturais Comuns
Brao Fixo

Brao Mvel

Convencional
Soft
Porta-Revista

(21) Elementos Fixos Comuns

(2ab1) C/Cinzeiro
Cinzeiro
(2ab2) S/Cinzeiro
(22) Elementos Mveis Comuns
(2bb1) C/Cinzeiro
Cinzeiro
(2bb2) S/Cinzeiro
(31) Elementos Convencionais Comuns
(3a1) Vulcouro
Revestimento
(3a2) Tecido
(32) Elementos Soft Comuns
Revestimento
(3b) Tecido
(4a) C/Porta-Revista
(4b) S/Porta-Revista

UEP
0,458
0,258
0,274
0,060
0,248
0,187
0,060
0,218
0,036
0,017

g) Determinao do custo de transformao das caractersticas e elementos

comuns

Aps se ter a modelagem das caractersticas e elementos comuns com os seus valores
em UEPs, pde-se calcular o valor monetrio dos produtos. Para isso deve-se verificar qual
o valor da UEP no ms, assim pode ser determinado o valor monetrio das caractersticas e

130
elementos comuns.
Um dos problemas com relao simulao da UEP para as poltronas a falta de um
valor de UEP para o ms. O valor calculado para UEP no momento da implantao no
corresponde ao valor real da UEP por dois motivos: (1) o clculo dos valores foram
fundamentados em meses anteriores ao ms que se estava analisando o projeto do produto e
(2) a anlise foi feita com base no princpio da absoro parcial, ou seja, foram consideradas
as horas disponveis para o clculo do custo-hora de cada posto, isto no corresponde
realidade da empresa, j que a mesma possui uma ineficincia muito grande. Como a
ineficincia gira em torno de 20 a 60%, definiu-se um valor para UEP de R$ 35,00, e, com
base neste valor, foi feita a avaliao dos custos de transformao.
Com base no valor de R$ 35,00, foi calculado o valor do custo de transformao das
caractersticas e elementos comuns. A Tabela 25 mostra o valor do custo de transformao
das caractersticas e elementos comuns em reais.
Tabela 25: Valor do custo direto de transformao das caractersticas e elementos comuns em reais

Parte de
Acabamento

Parte Estrutural

Parte do
Produto

Caractersticas
(2) Elementos Estruturais Comuns
(21) Elementos Fixos Comuns
Brao Fixo
(2ab1) C/Cinzeiro
Cinzeiro
(2ab2) S/Cinzeiro
(22) Elementos Mveis Comuns
Brao Mvel
(2bb1) C/Cinzeiro
Cinzeiro
(2bb2) S/Cinzeiro
(31) Elementos Convencionais Comuns
Convencional
(3a1) Vulcouro
Revestimento
(3a2) Tecido
(32) Elementos Soft Comuns
Soft
Revestimento
(3b) Tecido
(4a) C/Porta-Revista
Porta-Revista
(4b) S/Porta-Revista

Custo Diretos
de
Transformao
R$ 16,04
R$ 9,01
R$ 9,58
R$ 2,11
R$ 8,68
R$ 6,56
R$ 2,11
R$ 7,64
R$ 1,28
R$ 0,61

Etapa 2.3 Relacionamentos com os Custos de Transformao de Apoio

Produo e Despesas de Estrutura

Devido ao tempo disponvel para realizao do estudo de caso, no foi possvel a

simulao do custeio ABC. No entanto, para que fossem considerados os custos indiretos
relativos introduo do produto na estrutura, fez-se um estudo com base nos centros de

131
custos utilizados para gerenciamento de custos na empresa. Com isso, percebeu-se que os
gastos dos centros indiretos representavam 35% dos gastos dos centros diretos. A Tabela 26
apresenta os custos de apoio produo e despesas de estrutura, que foram obtidos com pela
multiplicao dos dados da Tabela 25 por 35%.

Tabela 26: Valor dos custos indireto de transformao e despesas de estrutura das caractersticas e elementos
comuns em reais

Parte de
Acabamento

Parte Estrutural

Parte do
Produto

Caractersticas

Custo
Indiretos

(2) Elementos Estruturais Comuns

(21) Elementos Fixos Comuns
Brao Fixo
(2ab1) C/Cinzeiro
Cinzeiro
(2ab2) S/Cinzeiro
(22) Elementos Mveis Comuns
Brao Mvel
(2bb1) C/Cinzeiro
Cinzeiro
(2bb2) S/Cinzeiro
(31) Elementos Convencionais Comuns
Convencional
(3a1) Vulcouro
Revestimento
(3a2) Tecido
(32) Elementos Soft Comuns
Soft
Revestimento
(3b) Tecido
(4a) C/Porta-Revista
Porta-Revista
(4b) S/Porta-Revista

R$ 5,62
R$ 3,15
R$ 3,35
R$ 0,74
R$ 3,04
R$ 2,30
R$ 0,74
R$ 2,67
R$ 0,45
R$ 0,21

Etapa 3 Determinar o Custo das Caractersticas e Elementos Comuns

Aps o clculo dos custos de matria-prima, diretos de transformao, de apoio

transformao e despesas de estrutura, deve ser feita a consolidao das mesmas, conforme a
Tabela 27.

Etapa 4 Formar o Custo do Produto a partir de suas Caractersticas e

Elementos Comuns

Com a determinao do custo das caractersticas e elementos comuns, pde-se

determinar o custo dos produtos. Um exemplo a Poltrona Convencional de Tecido,
Bracelete Fixo, Sem Cinzeiro e Porta Revista (Configurao A) tendo a seguinte
configurao: (2) + (21) + (2ab2) + (31) + (3a2) + (4a). O custo estimado total desta poltrona
demonstrado na Equao (16). Para o clculo da equao se utilizou como base a Tabela 27.

132

Tabela 27: Clculo do custo do produto custos de matria-prima (MP), custos diretos de transformao (CD) e
custos de apoio transformao e despesas de estrutura (CI)

Parte de Acabamento

Parte Estrutural

PP

Caractersticas
(2) Elementos Estruturais Comuns
(21) Elementos Fixos Comuns
(2ab1)
Brao Fixo
C/Cinzeiro
Cinzeiro
(2ab2)
S/Cinzeiro
(22) Elementos Mveis Comuns
(2bb1)
Brao Mvel
C/Cinzeiro
Cinzeiro
(2bb2)
S/Cinzeiro
(31) Elementos Convencionais
Convenciona Comuns
l
(3a1) Vulcouro
Revestimento
(3a2) Tecido
(32) Elementos Soft Comuns
Soft
Revestimento
(3b) Tecido
Porta(4a) C/Porta-Revista
Revista
(4b) S/Porta-Revista

MP
(R$)

CD
(R$)

CI
(R$)

Custo
Total
(R$)

78,74
-

16,04
9,01

5,62
3,15

100,40
12,17

14,06

14,06

11,65

11,65

3,40

9,58

3,35

16,34

21,09

21,09

19,82

19,82

67,75

2,11

0,74

70,59

27,03
67,61
102,28
79,62
13,55
11,09

8,68
6,56
2,11
7,64
1,28
0,61

3,04
2,30
0,74
2,67
0,45
0,21

38,75
76,47
105,12
89,94
15,27
11,91

Custo EstimadoCo nf . A = 100,40 + 12,17 + 11,65 + 70,59 + 76,47 + 15,27 = R$286,55

(16)

Para o clculo do custo total estimado do produto deve-se somar a estimativa de

custos do projeto, dividido pela previso de demanda, com a estimativa de custos da poltrona
que se deseja custear, neste caso, a de Configurao A, conforme a Equao (17). Como o
custo estimado de projeto est abaixo do custo-alvo previsto para o projeto (Tabela 1) ter-se-
um custo de projeto unitrio menor.

Custo Estimado Total Conf . A =

(145.000 30.000) + 20.304,38

+ 286,55 = R$288,04 (17)
91.000

A Figura 37 apresenta um fluxo resumido das informaes, relacionado ao estudo de

caso, no que tange ao custeio no DP, englobando a estimativa de custos das caractersticas e
elementos comuns, estimativa de custos do projeto e estimativa de custos do produto.

133

Estimativa de custos do
projeto
Fase 2 = R$ 20.304,38
Estimativa dos custos
das caractersticas
El.Est.Com. = R$ 100,40
Estimativa total de custos
do produto
Conf. A = R$ 288,04

Figura 37: Fluxo das informaes do estudo de caso relacionado ao custeio da estimativa de custo no DP

5.2.4 PROCESSO DE MELHORIA A PARTIR DA FERRAMENTA DO CUSTOALVO

No que tange ao custo de desenvolvimento do projeto, foi estimado um custo-alvo de

R$ 30.000. No entanto o clculo do custo da Fase de Projeto, Desenho e Design mostrou um
custo total de R$ 20.304,38, ou seja, o custo-alvo foi superestimado para esta fase. Um dos
motivos para esta m estimao se deve falta de uma base de dados adequada.
Na medida que reavaliado o custo do desenvolvimento do projeto deve-se
realimentar o custo-alvo, j que o custo de introduo do produto na estrutura dependente
deste. Neste caso, uma reduo do custo-alvo do projeto pode dar uma pequena elasticidade
para o custo-alvo IPE.
Assim como para o controle dos custos de projeto, deve-se proceder a comparao
do custo-alvo IPE e sua estimativa de custo atual. Logo, a Tabela 28 apresenta o custo-alvo
IPE (Tabela 17) e o custo estimado de introduo do produto na estrutura (Tabela 27).
Percebe-se que todas as caractersticas e elementos comuns esto com o custo
estimado superior ao custo-alvo IPE. No foco desta dissertao o processo de melhoria a
partir da metodologia do custo-alvo. No entanto, feita, brevemente, uma anlise para
percepo da importncia do processo de medio de custo para sua reduo mais adequada
durante o desenvolvimento do produto.
O dado de entrada para o processo de reduo dos custos do produto o cruzamento
do clculo do custo estimado com o custo-alvo. Com isso, pode-se partir para o processo de
reduo de custo. A Tabela 29 apresenta a meta de reduo de custo para cada caracterstica e
elemento comum da poltrona.

134
Tabela 28: Anlise comparativa do Custo-alvo IPE e custo estimado de introduo do produto na estrutura

Acabamento

Estrutural

PP

Caractersticas
(2) Elementos Estruturais Comuns
(21) Elementos Fixos Comuns
Brao Fixo
(2ab1) C/Cinzeiro
Cinzeiro
(2ab2) S/Cinzeiro
(22) Elementos Mveis Comuns
Brao Mvel
(2bb1) C/Cinzeiro
Cinzeiro
(2bb2) S/Cinzeiro
(31) Elementos Convencionais Comuns
Convencional
(3a1) Vulcouro
Revestimento
(3a2) Tecido
(32) Elementos Soft Comuns
Soft
Revestimento
(3b) Tecido
(4a) C/Porta-Revista
Porta-Revista
(4b) S/Porta-Revista

CustoAlvo IPE

Custo
Total
Estimado

R$ 85,63
R$ 7,05
R$ 9,57
R$ 8,06
R$ 9,04
R$ 20,01
R$ 18,31
R$ 54,79
R$ 23,02
R$ 54,79
R$ 99,19
R$ 53,41
R$ 13,54
R$ 10,18

R$ 100,40
R$ 12,17
R$ 14,06
R$ 11,65
R$ 16,34
R$ 21,09
R$ 19,82
R$ 70,59
R$ 38,75
R$ 76,47
R$ 105,12
R$ 89,94
R$ 15,27
R$ 11,91

Tabela 29: Reduo monetria e percentual de cada caractersticas e elemento comum

Parte de Acabamento

Parte Estrutural

PP

Caractersticas
(2) Elementos Estruturais Comuns
(21) Elementos Fixos Comuns
(2ab1)
Brao Fixo
C/Cinzeiro
Cinzeiro
(2ab2)
S/Cinzeiro
(22) Elementos Mveis
Comuns
(2bb1)
Brao Mvel
C/Cinzeiro
Cinzeiro
(2bb2)
S/Cinzeiro
(31) Elementos Convencionais
Comuns
Convencional
(3a1)
Vulcouro
Revestimento
(3a2) Tecido
(32) Elementos Soft Comuns
Soft
Revestimento
(3b) Tecido
(4a) C/Porta-Revista
Porta-Revista
(4b) S/Porta-Revista

(1)
CustoAlvo IPE
(R$)
85,63
7,05

(2)
1-((1)/(2))
(2)-(1)
Custo
Perc..de
Diferena
Total
Reduo
Estimado
(R$)
(%)
(R$)
100,40
14,77
15
12,17
5,12
42

9,57

14,06

4,49

32

8,06

11,65

3,59

31

9,04

16,34

7,30

45

20,01

21,09

1,08

18,31

19,82

1,51

54,79

70,59

15,80

22

23,02

38,75

15,73

41

54,79
99,19
53,41
13,54
10,18

76,47
105,12
89,94
15,27
11,91

21,68
5,93
36,53
1,73
1,73

28
6
41
11
15

Com base nestes valores, deve-se partir para ferramentas adequadas para a reduo
de custos. Por exemplo, os elementos convencionais comuns (31) necessitam de uma reduo
de custo de R$ 15,80, ou seja, 22%. Como o seu custo relativo matria-prima muito

135
elevado, poder-se-ia buscar um novo fornecedor de espuma. Claro que essa anlise deve levar
em conta o aumento ou no do custo de transformao, e se isso afeta a qualidade demandada
pelo cliente.
Caso os elementos estruturais comuns fossem analisados, verificar-se-ia a
necessidade de reduo de R$ 14,77, ou seja, 15%. Uma deciso de reduo do seu custo de
transformao poderia ocorrer atravs da troca de um posto operativo antigo, no qual so
necessrios dois operadores, por uma mquina automatizada que necessite somente de um
operador, podendo, assim, ser reduzido o valor do custo-hora do posto.
importante salientar que no pretenso deste estudo de caso detalhar o processo
de reduo de custos dos produtos, mas, sim, demonstrar como a estruturao de uma base de
dados de custos pode auxiliar e conduzir o processo de deciso no que tange a gesto de
custos durante o desenvolvimento de produto.
Procurou-se fazer um passo a passo para que fosse facilitada a implantao do
modelo para controle e medio de custos no desenvolvimento de produtos. Logo, para
facilitar a visualizao desses passos, a Figura 38 apresenta um fluxo das informaes de
custos durante o desenvolvimento do produto.
Na Figura 38, os quadros em cinza dizem respeito estimativa de custo durante o
processo de desenvolvimento, enquanto os outros esto relacionados com o custo-alvo. Este
trabalho, apesar de apresentar, tambm, o custo-alvo, preocupou-se em detalhar o processo de
estimativa de custos, o qual imprescindvel para o bom andamento da gesto pelo custoalvo.
No final de cada fase do PDP, deve-se fazer a avaliao relativa aos custos dos
produtos. Essa avaliao pode determinar o encerramento do projeto, ou continuao, sendo
as informaes relativas a custos analisadas juntamente com outras variveis do DP.

5.3 CONSIDERAES SOBRE O ESTUDO DE CASO

Este captulo apresentou um estudo de caso do modelo para medio e controle de

custos no desenvolvimento de produto. O estudo de caso tentou seguir todos os passos do
modelo proposto, no entanto a determinao dos custos de apoio produo e das despesas de

136
estrutura no foram determinadas como proposto no modelo, j que o tempo para
desenvolvimento da dissertao limitou essa anlise.
Preo de mercado
do produto

Previso de
Demanda
91.000 poltronas

Config. A = R$331,92

...

Margem de Lucro
10% sobre a venda

Custo-alvo do
Produto
Config. A = R$225,45

...
Custo-alvo do
projeto por produto
R$ 1,59 (UDP)
Custo-alvo IPE do
Produto
Config. A = R$223,86

Custo-alvo do
projeto
Completo = R$
145.000,00
Fase 2 = 30.000,00
Processo de
Melhoria

...

Desdobramento do
custo-alvo IPE do
Produto
El.Est.Com.=R$85,63

....
Estimativa de
custos do projeto
Fase 2 =
R$ 20.304,38

Processo de
Melhoria

Estimativa total de
custos do produto
Conf. A =
R$ 288,04

Estimativa dos
custos das
caractersticas
El.Est.Com. =
R$ 100,40

Processo de
Melhoria

Figura 38: Fluxo das informaes de custos durante o processo de desenvolvimento de produto

Alguns dados, como a previso de demanda e a previso dos custos relativos ao

projeto do produto, foram estimados com base na experincia da equipe de projeto. Isto pode
ter prejudicado a determinao do custo-alvo. J a estimativa de custos pode ter sido
prejudicada devido determinao do valor monetrio da UEP ter sido feita sem a
modelagem de toda a fbrica pelo mtodo da UEP.

137
Destaca-se que o modelo proposto gera uma base de dados que propicia o processo
de melhoria em mdio e longo prazo na empresa.
A equipe de projeto da empresa, ao analisar a estruturao dos dados do estudo de
caso, informou que o trabalho realizado estava de acordo com as necessidades do processo de
desenvolvimento do produto da empresa.

138

CAPTULO 6

CONCLUSO

Este captulo apresenta as principais concluses acerca da dissertao, bem como

recomendaes para trabalhos futuros.

6.1 CONCLUSES

A evoluo da administrao da produo, no ltimo sculo, impulsionou o

desenvolvimento de diversas reas do conhecimento, dentre elas o desenvolvimento de
produtos e a gesto de custos. A interface destas duas reas no muito tratada na literatura, e
o tema desta dissertao foi exatamente a gesto de custos no desenvolvimento de produtos.
Este trabalho procurou desenvolver um modelo para controle e medio de custos
aplicvel ao desenvolvimento de produtos. Para isso, foi feita uma reviso bibliogrfica da
literatura referente s fases e modelos de avaliao do processo de desenvolvimento de
produto (PDP), assim como uma reviso da gesto de custos que abrangeu: princpios de
custeio total, parcial e varivel, mtodos de custeio centro de custos, custeio baseado em
atividades (activity-based costing ABC), Feature Costing , e ferramentas de custeio
custo-alvo (target costing) -, alm da literatura especfica relativa gesto de custos em
projetos.
A reviso relativa a desenvolvimento de produtos demonstrou que as metodologias
para DP apresentam uma relao de mtodos de avaliao de investimento. No entanto, estas

139
versam muito pouco sobre sistemas de custeio no DP. Outro ponto levantado que a maior
parte dos custos dos produtos so determinados na sua fase de desenvolvimento, estando nesta
etapa as maiores oportunidades para reduo dos mesmos.
J a reviso bibliogrfica sobre gesto de custos apresentou a ferramenta do custoalvo como a mais tratada no que tange o gerenciamento de custos no DP. No entanto, ela no
estrutura o clculo da estimativa de custos para o projeto e para a introduo do produto na
estrutura. A partir de elementos levantados numa reviso bibliogrfica sobre as interfaces
entre os sistemas de custeio e o custeio em projeto, formulou-se o modelo para controle e
medio de custos no DP.
Percebeu-se, durante o desenvolvimento do trabalho, que o modelo deveria
apresentar uma ferramenta para o controle de custos, ou seja, o custo-alvo, e um mtodo para
o clculo da estimativa de custo do projeto do produto e para introduo do produto na
estrutura, entre outras palavras, para medio dos custos. Logo, o modelo que foi apresentado
da seguinte forma : (1) gesto dos custos durante o PDP atravs do custo-alvo e (2) clculo da
estimativa do custo relacionado ao DP, este dividido em (2.1) custos do projeto do produto e
(2.2) custos que o produto incorrer estrutura da empresa. Com a separao desses dois
tpicos fez-se a proposio do modelo.
O modelo foi validado em uma das fases do processo de desenvolvimento de uma
indstria de montagem de carrocerias de nibus. O estudo de caso escolhido pareceu
adequado na medida em que foi possvel fazer a simulao do modelo proposto.
Como algumas vantagens do modelo, pode-se citar:
a. Possibilita o controle dos custos com base nos valores econmicos exigidos pelo
mercado;
b. Mede com mais preciso os custos relacionados ao desenvolvimento de
produtos;
c. Melhora as informaes econmicas para a equipe de projeto;
d. Propicia um maior controle sobre a margem de lucro de novos produtos.
Quanto ao objetivo geral, estipulado no primeiro captulo, de propor um modelo para
medio e controle de custos no desenvolvimento de produtos, pode-se concluir que foi

140
alcanado, bem como os objetivos especficos de realizao de reviso bibliogrfica a respeito
de fases e modelos de avaliao do PDP, princpios de custeio, mtodos de custeio,
ferramentas de custeio e custos em projetos, alm da realizao de um estudo de caso para
validao do modelo proposto.

6.2 RECOMENDAES PARA TRABALHOS FUTUROS

Para elaborao de novos trabalhos relacionados ao tema relativo gesto de custos

no desenvolvimento de produto, tem-se a recomendar:
a. Verificao do mtodo de anlise de investimento mais adequado para DP e
como estes esto relacionados gesto de custos;
b. Aplicao do modelo em um projeto completo de produto;
c. Proposio de mtodos de melhoria a partir da verificao do no cumprimento
de algumas metas de custo;
d. Verificao da influncia da percepo do cliente nas fases iniciais do DP;
e. Aplicao deste mtodo em outros segmentos industriais;
f. Aplicao deste modelo juntamente com o QFD.

141

REFERNCIAS

ANDERSON, R.C.; BYERS, S.S.; GROTH, J.C. The cost of capital for projects: conceptual
and practical issues. Management Decision, vol. 38, n. 6, p. 384-393, 2000.
ANDREASEN, M. M., HEIN, L. Integrated Product Development. Dinamarca: Ed. IFS,
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