Daniel Lacasa Maya

PONTIFCIA UNIVERSIDADE CATLICA DE SO PAULO
PUC/SP
DANIEL LACASA MAYA
DECADNCIA E PRESCRIO DAS CONTRIBUIES SOCIAIS PARA A

SEGURIDADE SOCIAL
MESTRADO EM DIREITO
Dissertao
apresentada
Banca
Examinadora da Pontifcia Universidade

Catlica de So Paulo, como exigncia
parcial para obteno do ttulo de Mestre
em Direito (Direito Tributrio), sob a
orientao do Prof. Doutor Paulo de
Barros Carvalho.
So Paulo
2007
Banca Examinadora
________________________________
________________________________
________________________________
A meus pais, Jos Maya e Maria Carmen

por tudo que me deram
minha Juju,
que rege meu corao
AGRADECIMENTOS
minha famlia e, de forma fraternal, a Dennys, Hlio e Jnior,

pela amizade, presente nos momentos mais difceis;
aos meus scios e colegas de escritrio, e minha equipe em especial,

pelo apoio, compreenso e pacincia;
aos meus professores do mestrado da PUC/SP, que me proporcionaram to

proveitoso curso, e aos meus colegas pelas valiosas
discusses em classe e fora dela;
a Robson Maia, pelo inestimvel auxlio na reta final do trabalho;
ao Prof. Eurico de Santi, to importante neste longo caminho,
ao Prof. Paulo de Barros Carvalho, meu orientador,

por sua generosidade e sabedoria.
pela originalidade que o esprito creador se revela.

No basta reeditar o que j se pensou e se disse sobre o
assunto, aceitando, passivamente, e repetindo o que
ensinam os pensadores do direito.
A idia vibrao, o pensamento fora, o estudo
energia, a produo dinamismo .
(Cmara Leal, Da prescrio e da decadncia, 1939, p. 6)
RESUMO
A discusso sobre os prazos de decadncia e prescrio relativamente s
contribuies sociais destinadas ao financiamento da seguridade social ganhou
novos contornos com a publicao da Lei n. 8.212/91, de 24.07.1991, cujos arts. 45
e 46 estabeleceram prazos de 10 (dez) anos para a Seguridade Social cobrar seus
crditos, enquanto o Cdigo Tributrio Nacional fixa em 5 (cinco) anos os prazos de
decadncia e prescrio em matria tributria. Est questo, amplamente
controvertida nas esferas administrativas e perante o Poder Judicirio, o tema que
ser enfrentado neste trabalho.
Para tanto, e adotando rgidas premissas, versaremos no Captulo I acerca da
importncia da linguagem e da linguagem prpria do direito, com destaque para os
discursos do legislador e do cientista do direito. J no Captulo II, trataremos das
normas jurdicas, definindo as quatro acepes com as quais operaremos:
instrumentos introdutores de normas, documentos normativos, enunciados
prescritivos e normas jurdicas em sentido estrito (significaes construdas a partir
dos textos normativos).
No Captulo III abordaremos a dinmica do sistema do direito positivo,
tomando como pontos de partida a atuao das fontes do direito, para depois
ingressarmos na temtica da validade, vigncia, eficcia e efetividade. Falaremos
ainda sobre incompatibilidades normativas, revogao, bem como sobre os critrios
para superao de incompatibilidades normativas, que so os critrios hierrquico,
temporal (ou cronolgico) e da especialidade. Por sua vez, o Captulo IV ser
destinado ao controle de produo normativa, quando apontaremos os vcios de
produo normativa e as tcnicas para o exerccio desse controle, a saber: controle
de constitucionalidade (inclusive interpretao conforme Constituio e
inconstitucionalidade parcial sem reduo de texto), controle de legalidade e controle
de no aplicao das normas jurdicas.
Dedicaremos o Captulo V ao estudo da lei complementar e das normas
gerais de direito tributrio. O tema passar tambm pelo exame do papel da lei
complementar em matria tributria, notadamente daqueles papis estabelecidos
pelo art. 146 da Constituio, e da especial funo de ajuste do sistema que exerce.
O Captulo VI ser reservado decadncia e prescrio tributrias.
Discorreremos sobre essas figuras extintivas de direitos em razo da inrcia de seu
titular por determinado prazo. No campo tributrio, ser explorado o papel da lei
complementar para estabelecer normas nacionais sobre decadncia e prescrio,
inclusive sobre a possibilidade de veicular os respectivos prazos. Tambm estaro a
merecer nossa ateno as regras do Cdigo Tributrio Nacional sobre o tema, em
especial os prazos decadenciais e prescricionais.
Por fim, no Captulo VII enfrentaremos as regras dos arts. 45 e 46 da Lei n.
8.212/91. Os prazos decenais de decadncia e prescrio para a cobrana das
contribuies sociais destinadas seguridade social, ento, sero submetidos ao
controle de constitucionalidade, ao controle de legalidade e ao controle da no
aplicao das normas jurdicas.
Palavras-chave: Direito. Direito Tributrio. Decadncia e Prescrio.
ABSTRACT
The discussion over the statute of limitations ( decadncia ) and limitation
period ( prescrio ) as regards the social contributions destined to finance the social
security saw a new lining with the publication of Law no. 8,212/91, of July 24, 1991,
whose articles 45 and 46 set forth ten (10) year terms for the Social Security to claim
its credits, while the National Tax Code establishes a five (5) year term for the statute
of limitations and limitation period for tax matters. This matter, widely discussed at
administrative courts and before the Judiciary Branch, is the topic covered in this
paper.
With that purpose, and adopting strict assumptions, we shall discuss in
Chapter I the importance of language and language used in law, with emphasis on
the speeches of law makers and scholars. In Chapter II, we shall cover the juridical
norms, establishing the four concepts with which we shall operate: norms introducing
instruments, normative documents, prescriptive enunciations and juridical norms in
the strict sense (meanings taken from normative texts).
In Chapter III, we shall approach the dynamics of the statutory law system,
taking as a starting point the operation of the sources of law, to later enter the
domain of validity, enforceability, effectiveness and efficiency . We shall also cover
normative incompatibilities, revocation, as well as about the criteria for overcoming
normative incompatibilities, which are the hierarchical, time (or chronological) and
specialty criteria. On its turn, Chapter IV shall be destined to the normative
production control, where we shall indicate normative production vices and
techniques to exercise such control, i.e.: control over constitutionality (including
interpretation according to the Constitution and partial unconstitutionality without
reduction of text), control over legality and control over non-application of law rules.
In Chapter V we shall focus on the study of supplementary laws and general
tax law rules. The topic shall cover the role of supplementary laws related to tax
matters, notably the roles set forth by article 146 of the Constitution, and of the
special role of system adjustment that it plays.
Chapter VI shall be dedicated to the statute of limitations and limitation period
for tax matters. We shall discuss these elements that terminate rights in view of the
failure of its creditor to act during a specified term. In the tax arena, we shall explore
the role of the supplementary law to set forth national rules on statute of limitations
and limitation periods, also considering the possibility of establishing said terms. We
shall also shed a light on the rules of the National Tax Code on the matter,
particularly the statute of limitations and limitation period terms.
Finally, Chapter VII shall bring the rules of articles 45 and 46 of Law no.
8,212/91. The ten-year terms for statute of limitations and limitation periods for the
collection of social contributions destined to the social security shall then be
submitted to the control over constitutionality, control over legality and control over
the non application of juridical rules.
Keywords: Law. Tax Law. Statute of Limitations and Limitations Period.
SUMRIO
INTRODUO.......................................................................................................... 14
CAPTULO I
DIREITO E LINGUAGEM.......................................................................................... 22
1.1.
Sobre a Linguagem......................................................................................... 22
1.1.1. Tipologia e hierarquia da linguagem.................................................... 28
1.1.2. A Linguagem e o direito....................................................................... 29
1.2.
Sobre o Direito................................................................................................ 32
1.2.1. Conceito de direito............................................................................... 33
1.2.2. Direito e sistema................................................................................... 36
1.2.3. Direito positivo e Cincia do Direito.................................................... 37
1.2.4. As linguagens do legislador e do cientista do direito........................... 42
1.2.5. Direito e direito tributrio...................................................................... 44
CAPTULO II
SOBRE AS NORMAS JURDICAS.......................................................................... 47
2.1.
As Normas Jurdicas....................................................................................... 48
2.1.1. Significados de normas jurdicas ....................................................... 34
2.1.2. Textos do direito positivo e normas jurdicas....................................... 52
2.1.3. Do texto norma: a construo de sentido jurdico............................. 54
2.2.
A Estrutura Lgica do Dever-Ser.................................................................... 59
2.3.
Normas Primrias e Secundrias: a Coercitividade do Direito....................... 61
2.4.
Normas Abstratas ou Concretas e Gerais ou Individuais............................... 63
2.5.
Normas de Produo Normativa e Normas de Conduta................................ 64
2.6.
Regras e Princpios......................................................................................... 65
2.6.1. Princpios e sobreprincpios................................................................. 69
2.6.2. Princpios tributrios............................................................................. 71
2.7.
Normas Jurdicas Tributrias.......................................................................... 73
CAPTULO III
DINMICA DO SISTEMA DO DIREITO POSITIVO................................................. 76
3.1.
Processo de Positivao do Direito................................................................ 76
3.2.
Fontes do Direito............................................................................................. 78
3.2.1. Fontes do direito e incidncia das normas jurdicas............................ 81
3.2.2. As fontes do direito e a nova perspectiva sobre a produo
normativa.............................................................................................. 84
3.2.3. Enunciao
enunciado,
enunciao
enunciada
enunciado
enunciado............................................................................................. 87
3.3.
Validade, Vigncia, Eficcia e Efetividade...................................................... 90
3.4.
Incompatibilidade Normativas e Revogao................................................... 97

3.4.1. Alcance e classes de revogao.......................................................... 99
3.4.2. Os critrios hierrquico, temporal e da especialidade....................... 106
CAPTULO IV
CONTROLE DE PRODUO NORMATIVA.......................................................... 113
4.1.
Sobre o Controle de Produo Normativa.................................................... 113
4.2.
Vcios de Produo Normativa..................................................................... 115
4.3.
Tcnicas de Controle de Produo Normativa............................................. 123

4.3.1. Controle de constitucionalidade......................................................... 124
4.3.1.1.
A pronncia de inconstitucionalidade........................... 132
4.3.1.2.
A interpretao conforme Constituio...................... 133
10
4.3.1.3.
A inconstitucionalidade parcial sem reduo de texto.. 139
4.3.1.4.
Sntese
das
tcnicas
de
controle
de
constitucionalidade........................................................141
4.3.2. Controle de legalidade....................................................................... 143
4.3.3. Controle da no aplicao das normas jurdicas............................... 146
4.3.4. Sntese das tcnicas de controle de produo normativa................. 148
4.4.
Controle Judicial e Administrativo................................................................. 150

4.4.1. Controle judicial da produo normativa............................................ 150
4.4.2. Controle administrativo da produo normativa................................. 151
4.4.2.1.
Controle administrativo da legalidade........................... 151
4.4.2.2.
Controle administrativo da no aplicao das normas

jurdicas......................................................................... 153
4.4.2.3.
Controle administrativo de constitucionalidade............. 153
CAPTULO V
LEI COMPLEMENTAR E NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTRIO........... 159
5.1.
Lei Complementar......................................................................................... 159

5.1.1. O patamar hierrquico da lei complementar...................................... 164
5.1.2. Superao
de
incompatibilidade
entre
lei
complementar
lei
ordinria............................................................................................. 168
5.2.
Lei Complementar em Matria Tributria..................................................... 171
5.3.
Normas Gerais de Direito Tributrio............................................................. 175

5.3.1. Sobre normas gerais.......................................................................... 175
5.3.2. Retomada histrica acerca das normas gerais de direito tributrio .. 180
5.3.3. As funes da lei complementar do art. 146 da Constituio............ 186
5.3.4. Ainda sobre a lei complementar de normas gerais de direito
tributrio............................................................................................. 194
11
CAPTULO VI
DECADNCIA E PRESCRIO EM MATRIA TRIBUTRIA............................. 201
6.1.
Sobre Decadncia e Prescrio................................................................... 201

6.1.1. Elementos
comuns
traos
distintivos
da
decadncia
da
prescrio........................................................................................... 203
6.1.2. A segurana jurdica como princpio informador................................ 205
6.2.
Decadncia e Prescrio no Direito Tributrio............................................. 208
6.3.
Decadncia
Prescrio:
Matrias
de
Normas
Gerais
de
Direito
Tributrio....................................................................................................... 211
6.3.1. Prazos de decadncia e prescrio e normas gerais de direito
tributrio............................................................................................. 213
6.3.2. Fixao de prazos por entes polticos dotados de competncia
tributria............................................................................................. 218
6.3.3. Controle de produo normativa e a fixao dos prazos................... 225
6.4.
Decadncia e prescrio e o Cdigo Tributrio Nacional............................. 230

6.4.1. Decadncia e prescrio e o dbito do Fisco.................................... 234
6.4.2. Decadncia e prescrio do crdito tributrio.................................... 237
6.4.2.1.
Decadncia e prescrio e o lanamento..................... 238
6.4.2.2.
Decadncia e prescrio como causas extintivas do

crdito tributrio............................................................ 233
6.5.
Aplicao das Regras de Decadncia.......................................................... 241

6.5.1. Prazo
para
lanamento
decadncia:
lanamento
por
homologao...................................................................................... 241
6.5.1.1.
A tese dos cinco mais cinco ....................................... 246
6.5.1.2.
Uma (re)leitura do 4 do art. 150 do Cdigo Tributrio

Nacional........................................................................ 248
6.5.2. Prazo para lanamento e decadncia: lanamento de ofcio............ 250
12
6.5.2.1.
Prazo de decadncia: anulao do lanamento por vcio

formal............................................................................ 251
6.5.2.2.
Prazo de decadncia: antecipao do procedimento

fiscal.............................................................................. 252
6.5.2.3.
Prazo de decadncia: ocorrncia de dolo, fraude ou

simulao...................................................................... 252
6.6.
Aplicao da Regra de Prescrio................................................................ 254

6.6.1. Crdito tributrio constitudo pelo sujeito passivo e prescrio......... 256
6.6.2. Termo de incio do prazo de prescrio: vencimento do prazo para
pagamento versus declarao entregue pelo sujeito passivo............ 259
6.6.3. Prescrio intercorrente..................................................................... 261
6.6.3.1.
Prescrio intercorrente em processo administrativo....262
6.6.3.2.
Prescrio intercorrente em processo de execuo

fiscal.............................................................................. 264
6.7.
Sntese dos Prazos de Decadncia e Prescrio do Crdito Tributrio....... 266
CAPTULO VII
DECADNCIA E PRESCRIO DAS CONTRIBUIES SOCIAIS PARA A
SEGURIDADE SOCIAL.......................................................................................... 268
7.1.
Breve Retomada Histrica............................................................................ 268
7.2.
Sobre as Contribuies Sociais para a Seguridade Social.......................... 269
7.3.
A Lei n. 8.212/91: veculo introdutor do tipo lei ordinria.............................. 274

7.3.1. Os prazos de 10 (dez) anos da Lei n. 8.212/91 (arts. 45 e 46).......... 274
7.3.2. Panorama das discusses administrativas e judiciais....................... 277
7.4.
Controle de Produo Normativa e os Prazos da Lei n. 8.212/91................ 279

7.4.1. Controle de constitucionalidade......................................................... 279
7.4.2. Controle de legalidade....................................................................... 284
13
7.4.3. Controle da no aplicao das normas jurdicas............................... 287

7.4.4. Sntese do controle dos prazos de decadncia e prescrio da Lei n.
8.212/91........................................................................................................ 292
CONCLUSES....................................................................................................... 293
BIBLIOGRAFIA....................................................................................................... 325
14
INTRODUO
Com a publicao da Lei n. 8.212, de 24.07.1991, cujos artigos 45 e 46

estabeleceram prazos de 10 (dez) anos para a Seguridade Social promover a
cobrana de seus crditos, instalou-se controvertida questo jurdica em torno da
aplicao das regras de decadncia e prescrio relativamente s chamadas
contribuies sociais destinadas seguridade social.
Cabe ressaltar que os prazos de 10 (dez) anos previstos na Lei n. 8.212/91
so superiores queles fixados pela Lei n. 5.172, de 25.10.1966 (Cdigo Tributrio
Nacional), diploma normativo este que desde 1966 disciplina a matria da
decadncia e da prescrio tributrias, veiculando prazos de 5 (cinco) anos.
Referida alterao dos prazos decadenciais e prescricionais, portanto, estaria
a duplicar o prazo para a Fazenda Pblica efetuar a cobrana de crditos tributrios
a ttulo de contribuies sociais para a seguridade social, impondo aos contribuintes
e responsveis tributrios um cenrio substancialmente mais gravoso. Isto porque,
alm do dever de manter a guarda de documentos fiscais pelo prazo decenal,
estariam sujeitos a procedimentos de fiscalizao, e eventualmente de aes
executivas, por perodo consideravelmente maior, o que tem fortes implicaes
quanto estabilidade das relaes jurdicas, a afetar a segurana jurdica.
A questo, em nosso entendimento, de alta relevncia. A respeito dela,
muito j se escreveu, se escreve e ser escrito. Do mesmo modo, muito j se
decidiu e se decidir, nas esferas administrativas e judiciais. E o tema, passada mais
de dcada e meia, continua em aberto.
15
inegvel a grande contribuio de nossa doutrina, bem como so valiosas

as solues construdas nos diversos pronunciamentos decisrios sobre a matria.
Entretanto, pensamos que chegou o momento de abrir caminho para novas
perspectivas de anlise, a partir das quais, qui, poder-se- chegar ao
equacionamento do problema.
Nesse sentido, o instrumental terico fornecido pela evoluo do pensamento
jurdico assume posio de destaque, em especial pela importncia hoje dispensada
ao papel da linguagem e, pois, da linguagem prescritiva do direito, de influncia
decisiva quando se est a operar com categorias da Teoria Geral do Direito. que,
sendo o direito um bem cultural, manifesta-se sempre por meio da linguagem.1 Da a
relevncia do dado lingstico para a interpretao no direito e mesmo para assentar
a distino entre texto e norma, porquanto o que se interpreta so os textos, sendo
as normas o resultante da interpretao.2
A propsito, ser indispensvel ingressar no tema das normas jurdicas,
abrindo espao para quatro acepes distintas de normas jurdicas , a saber:
instrumentos
introdutores
de
normas,
documentos
normativos,
enunciados
prescritivos e normas jurdicas em sentido estrito. Esta ltima, a norma jurdica em

sentido estrito, ser tida como a significao construda a partir de um texto do
direito positivo, dizer, como o produto resultante da interpretao. Ainda sobre as
normas jurdicas, falaremos algo sobre a distino entre regras e princpios e
tambm sobre os princpios tributrios, notadamente por vislumbrarmos na
segurana jurdica o princpio informador da decadncia e da prescrio, inclusive no
campo tributrio.
A discusso sobre os prazos de decadncia e prescrio veiculados pela Lei
n. 8.212/91 passa, tambm, pela compreenso da dinmica do sistema do direito
positivo. que o processo de positivao do direito, quando entram em cena as
chamadas fontes do direito, movimenta as estruturas do sistema, criando normas
jurdicas mediante a aplicao de outras normas jurdicas. Os prazos de decadncia
e prescrio, inclusive os decenais relativos s contribuies sociais para a
seguridade social, so regras construdas a partir de textos normativos, que so
produtos resultantes de atos de aplicao de outras normas jurdicas.
1
2
PAULO DE BARROS CARVALHO, Direito tributrio: fundamentos jurdicos da incidncia, 2006, p. 5.

EROS GRAU, Ensaio e discurso sobre a interpretao/aplicao do direito, 2006, p.27.
16
Entretanto, necessrio aferir se essas normas de decadncia a prescrio

construdas a partir de textos do direito positivo esto habilitadas para que sejam
incididas, produzindo seus regulares efeitos. E a estar-se- a tratar da validade, da
vigncia, da eficcia (da eficcia tcnica e da eficcia jurdica) e da efetividade (ou
eficcia social).
De outro ngulo, as regras de decadncia e prescrio previstas na Lei n.
8.212/91 podem revelar incompatibilidades com outras regras do sistema do direito
positivo, marcadamente com aquelas veiculadas pelo Cdigo Tributrio Nacional.
Ento, ser importante versar sobre a figura da revogao e, ainda, discorrer sobre
os critrios para superao das incompatibilidades normativas. Mediante a utilizao
desses critrios, que so o hierrquico, o temporal (ou cronolgico) e o da
especialidade, poder-se- determinar a prevalncia de uma das normas jurdicas em
conflito. Na aplicao desses critrios, todavia, haver de ser observada uma ordem
lgica, assunto para o qual procuraremos oferecer uma proposta.
Ademais, se a aplicao dos prazos decenais para a exigncia de
contribuies sociais destinadas seguridade social matria controvertida perante
os rgos judiciais e tambm nas instncias administrativas, notadamente no mbito
dos Conselhos de Contribuintes e da Cmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF)
do Ministrio da Fazenda, no poderemos deixar de adentrar ao tema do controle de
produo normativa. Com efeito, todo e qualquer ato de produo normativa est
sujeito a controle, quer seja sob a tica do instrumento introdutor utilizado, do
documento normativo produzido, dos enunciados prescritivos veiculados ou das
normas jurdicas (enquanto significaes) construdas a partir dos textos normativos.
Sim, a existncia de relao de pertinncia da norma ao sistema (validade)
pode ser aferida com relao (a) ao instrumento introdutor utilizado para veicular a
Lei n. 8.212/91, (b) a este prprio documento normativo, (c) aos enunciados
prescritivos nele objetivados, ou seja, os arts. 45 e 46, ou (d) s normas jurdicas
construdas a partir destes textos normativos (os prazos de decadncia e
prescrio). E isto sem descartar o controle sobre os atos de aplicao dos referidos
prazos decenais de decadncia e prescrio mediante a expedio das chamadas
normas individuais e concretas.
17
Todo esse material normativo pode ser objeto de controle pelos rgos
competentes, para a identificao de eventuais vcios que estejam a afetar o produto
legislado. Alis, a par das categorias de vcio formal e vcio material presentes na
tradio brasileira, lanaremos mo de modelo pautado na existncia de trs tipos
de infringncia s normas de produo normativa:3 (a) infrao norma que
estabelece a competncia, (b) infrao norma que estabelece o procedimento, e
(c) infrao norma que delimita a matria.
O exerccio do controle de produo normativa ser investigado a partir de
trs perspectivas distintas: do controle de constitucionalidade, do controle de
legalidade, e do controle de no aplicao das normas jurdicas. Ser examinada,
tambm, a viabilidade desses controles serem realizados no somente pelo Poder
Judicirio, mas tambm na esfera administrativa, inclusive com abordagem da
polmica questo em torno da possibilidade de uma autoridade administrativa, como
aquelas com atribuies de julgamento, deixar de aplicar norma jurdica por entendla incompatvel com a Constituio.
O controle de constitucionalidade brasileiro, em razo da sua forte evoluo,
destacadamente com a promulgao da Carta Poltica de 1988, receber especial
ateno. que a fiscalizao de conformidade das normas jurdicas com a
Constituio, por exemplo da Lei n. 8.212/91, de seus arts. 45 e 46 ou mesmo das
normas construdas a partir destes textos normativos, pode ser realizada tanto pelo
sistema concentrado (ou direto) quanto pelo sistema difuso (ou indireto), os quais
apresentam notas distintivas de bastante relevantes.
Tambm a viso lingstica do direito est a viabilizar notveis avanos com
relao ao controle de constitucionalidade. Aquelas noes de instrumento
introdutor, documento normativo, enunciado prescritivo e norma jurdica (enquanto
significao construda pelo intrprete) passam a desempenhar papel fundamental
para uma melhor compreenso das tcnicas de fiscalizao de constitucionalidade,
quando aplicadas tanto no controle concentrado quanto no controle difuso.
Conforme modelo desenvolvido por GABRIEL IVO [Norma Jurdica: produo e controle. Tese (Doutorado
em Direito) Pontifcia Universidade Catlica de So Paulo, 2004, p. 139-149].
18
Dessa perspectiva, inclusive, ser possvel empreender esforos no sentido

de tornar mais ntidas as distines entre a tcnica da pronncia de
inconstitucionalidade e as modernas tcnicas da interpretao conforme
Constituio e da inconstitucionalidade parcial sem reduo de texto. A aplicao
dessas tcnicas, cabe ressaltar, podero ser articuladas ao controle de
constitucionalidade das regras de decadncia a prescrio veiculadas pelos arts. 45
e 46 da Lei n. 8.212/91.
Quanto ao controle de legalidade, versaremos sobre a aferio da
conformidade
das
normas
de
inferior
hierarquia
normas
superiores
hierarquicamente quando entre elas existir relao de subordinao hierrquica. No

que diz respeito ao controle de no aplicao das normas jurdicas, a anlise toma
em conta a possibilidade de utilizao dos critrios para a superao de
incompatibilidades normativas (hierrquico, temporal e especialidade) para, no caso
concreto, permitir a aplicao de uma das normas jurdicas em conflito, sem que a
outra seja eliminada do sistema do direito positivo.
A questo central em exame, qual seja, a possibilidade de aplicao dos
prazos decadncia e prescrio de 10 (dez) anos para a cobrana das contribuies
sociais para a seguridade social estabelecidos pelos arts. 45 e 46 da Lei n. 8.212/91,
acaba por exigir o ingresso no tema da competncia outorgada pela Constituio
para a regulao da matria de decadncia e prescrio tributrias.
Isso nos remete diretamente ao art. 146, III, b, da Constituio da Repblica
que investe o legislador complementar da prerrogativa de estabelecer normas gerais
de direito tributrio sobre decadncia a prescrio. Em outras palavras, qualquer
posio que se venha a assumir com relao aos prazos fixados pela Lei n. 8.212/91
estar a depender da prvia anlise do papel da lei complementar prevista no art.
146 da Lei Maior.
E o tema, sabidamente, no dos mais singelos. No basta apenas
considerar, isoladamente, o dispositivo da letra b do inciso III do art. 146 da
Constituio. preciso, antes de tudo, conhecer o instrumento introdutor de normas
do tipo lei complementar, enveredar pelo seu campo de atuao normativa e
discorrer sobre seu relacionamento com a lei ordinria. Questes como o patamar
hierrquico da lei complementar e a resoluo de potenciais conflitos com a lei
ordinria esto a exigir consideraes mais elaboradas.
19
Mais ainda, imprescindvel investigar qual papel (ou quais papis) o

legislador constituinte reservou ao legislador complementar no campo tributrio.
Depois disso que ser possvel uma aproximao com a complexa temtica das
normas gerais de direito tributrio.
Neste momento, ento, haver de ser superada uma dificuldade adicional: o
que uma norma geral? E a resposta possivelmente no seja nica. Entretanto,
despontar a figura do legislador nacional. E a deveremos perquirir sobre o alcance
de uma norma geral veiculada pelo legislador nacional. Com isso, estaremos
credenciados a estudar as diversas funes atribudas pela Constituio ao
legislador complementar de normas nacionais, de normas gerais de direito tributrio.
Tomando conhecimento de que a celeuma sobre as normas gerais de direito
tributrio remonta a regimes constitucionais pretritos, e mais acentuadamente a
partir da Constituio de 1967, que deu ensejo ao surgimento das correntes
dicotmica e tricotmica, deveremos caminhar no sentido de absorver a opo
adotada pelo constituinte de 1988, bem como o expediente legislativo utilizado para
a formulao do art. 146 do texto constitucional.
Nessa toada, no teremos como abdicar de tratar, ainda que brevemente, das
funes que cabem lei complementar, ou seja, dispor sobre conflitos de
competncia, regular limitaes constitucionais ao poder de tributar e estabelecer
normas gerais de direito tributrio.
Assentadas as funes do legislador complementar de normas nacionais,
estaremos em condies de penetrar o tema atinente decadncia e prescrio
em matria tributria, mas no sem antes traar algumas linhas genricas sobre as
figuras de decadncia e da prescrio, cogitando acerca de elementos comuns e
notas distintivas dessas figuras extintivas de direitos em razo da inrcia de seu
titular durante determinado prazo.
Tendo em vista que decadncia e prescrio so conceitos jurdicos positivos,
inclusive na seara tributria, as investigaes quanto a essas figuras devero tomar
por base unicamente os textos do direito positivo. Assim, a decadncia e a
prescrio, relativas a crdito tributrio de que titular a Fazenda Pblica ou a
dbito do Fisco de titularidade de sujeitos passivos, devero ser examinadas a partir
da disciplina estabelecida pelas normas nacionais veiculadas por lei complementar.
20
E aqui surge a intrincada questo concernente atuao do legislador

complementar com relao ao estabelecimento dos prazos decadenciais e
prescricionais em matria tributria. Pode ou no faz-lo? Atreladas a esta
indagao surgem outras, j agora formuladas do ngulo dos legisladores das
pessoas polticas investidas de competncia tributria. Estariam estas pessoas
polticas autorizadas a fixar prazos de decadncia e prescrio em matria
tributria? Existiriam limites a serem observados?
Indagaes dessa ordem no podem ficar sem respostas. Apenas com a
demarcao dos papis tanto do legislador nacional quanto dos legisladores das
demais pessoas polticas poder-se- definir os critrios para a soluo de conflitos
entre lei complementar da Unio e leis editadas pelos entes investidos de
competncia tributria com relao ao tema da decadncia e da prescrio, e mais
especificamente no tocante veiculao dos respectivos prazos.
A delimitao do campo normativo do legislador complementar e dos
legisladores dos entes polticos dotados de competncia tributria no tocante ao
estabelecimento de prazos de decadncia e prescrio em matria tributria
permitir, tambm, identificar se atuam em diferentes terrenos normativos ou se
existe alguma relao de subordinao hierrquica nesta matria. O resultados
obtidos nesta empreitada, ademais, sero determinantes para a aplicao das
tcnicas de controle de produo normativa no que se refere atuao das pessoas
polticas relativamente fixao de prazos decadenciais e prescricionais.
Vencida esta etapa, far-se- necessrio investigar qual diploma normativo
est a exercer a funo prevista no art. 146, III, b, da Constituio, em especial com
relao disciplina das figuras da decadncia e da prescrio tributrias, bem como
da veiculao de seus prazos. Nossa anlise, ento, ser dirigida verificao da
recepo do Cdigo Tributrio Nacional (Lei n. 5.172/66) pela nova ordem
constitucional, notadamente daqueles enunciados prescritivos a partir dos quais so
construdas regras de decadncia e prescrio do crdito tributrio, inclusive dos
respectivos prazos.
21
Ainda transitando nos domnios do Cdigo Tributrio Nacional, versaremos

sobre as regras de decadncia e prescrio, inclusive como modalidades de
extino do crdito tributrio, nos termos do art. 156, V, da Lei n. 5.172/66. Quanto
decadncia, nossa anlise recair sobre as regras construdas a partir do 4 do art.
150 e do art. 173 do diploma normativo de normas nacionais em matria tributria.
J a prescrio do crdito tributrio ser examinada com base no art. 174 do Cdigo
Tributrio Nacional.
Mostrar-se- importante, ainda, formular uma sntese dos prazos de
decadncia e prescrio do crdito tributrio estabelecidos pelo Cdigo Tributrio
Nacional, para que possam ser cotejados com os prazos decenais veiculados pelos
arts. 45 e 46 da Lei n. 8.212/91.
Percorridas todas essas etapas, e firmadas as premissas que entendemos
relevantes, trataremos da decadncia e da prescrio das contribuies destinadas
seguridade social, quando, ento, enfrentaremos o tema dos prazos de 10 (dez)
anos previstos na Lei n. 8.212/91, destacando, inclusive, o panorama acerca das
discusses travadas nas esferas administrativas e judiciais.
Na fase derradeira do nosso estudo, o controle de produo normativa ser
exercido tendo por objeto os prazos decenais de decadncia e prescrio para a
cobrana das contribuies sociais para a seguridade social veiculados pelos arts.
45 e 46 da Lei n. 8.212/91, momento este que foi reservado para a aplicao das
tcnicas do controle de constitucionalidade, do controle de legalidade e do controle
de no aplicao das normas jurdicas.
este, pois, o desafio a enfrentar.
22
CAPTULO I
DIREITO E LINGUAGEM
1.1. Sobre a Linguagem
Desenhos rupestres, escritos romanos, antigas cartas nuticas, Guernica,4

mensagens eletrnicas pela Internet. Todas manifestaes genunas do uso da
linguagem5 pelo ser humano. Cada um desses exemplos, pinados aleatoriamente
da histria da humanidade, revela a capacidade do homem para a comunicao.
Comunicar. para isso que o homem faz uso da linguagem. Esse comunicar
o modo pelo qual se d a interao do homem com as formas particulares de viver
e pensar de seu grupamento social, pois o ser humano habita um mundo cultural.6 O
homem , por excelncia, um ser cultural.
E variados so os cdigos utilizados para a comunicao: os sons, como o
soar dos tambores em um ritual, o estampido de um tiro em uma prova de atletismo,
o silvar do apito de um guarda-vidas orientando banhistas no mar, o estalar dos
dedos para chamar algum ou a salva de palmas para elogiar uma apresentao
artstica; as imagens, de televiso ou de placas de sinalizao; as artes, tal qual a
Essa tela de PABLO PICASSO, de 1937, para muitos sua obra-prima, retrata o horror do bombardeio de
Guernica, cidade espanhola situada no Pas Basco, realizado em 26.04.1937 pela fora area da Alemanha
nazista em apoio ao General Francisco Franco. Para NGELA VERSSIMO, essa obra faz justia expresso
uma imagem vale por mil palavras
(Guernica ou o manifesto poltico de P. Picasso.
http://www.isa.utl.pt/campus/6_pablo.htm Acesso em: 03 fev. 2006).
5
Para os fins deste trabalho, a linguagem ser considerada o instrumento do ser humano para exercer sua aptido
de comunicar-se por meio do uso de signos.
6
O termo cultural aqui usado tendo por referncia a palavra cultura naquele sentido registrado por NICOLA
ABBAGNANO de ... conjunto de modos de viver e de pensar cultivados, civilizados, polidos, que tambm
costumam ser indicados pelo nome de civilizao (Dicionrio da filosofia, 2000, p. 225).
23
msica, a escultura e a pintura; e outras tantas, a exemplo da chamada linguagem

corporal, com destaque para a mmica, do vesturio e da culinria.
Todavia, especialmente pela lngua ou idioma,7 seja o portugus, o ingls
ou outro qualquer que os homens se comunicam. na lngua, pois, que o homem
encontra sua ferramenta de comunicao, lngua essa dotada de imensa riqueza,
como reala VILM FLUSSER: Ela encerra em si toda a sabedoria da raa humana.
Ela nos liga aos nossos prximos e, atravs das idades, aos nossos antepassados.
Ela , a um tempo, a mais antiga e a mais recente obra de arte, obra de arte
majestosamente bela ... .8
A relevncia do fenmeno comunicacional para os seres humanos deu ensejo
anlise desses cdigos a partir das unidades bsicas da linguagem, dizer, dos
signos.9 E dentre os resultados obtidos pelo estudo dos signos um em especial
merece destaque: a existncia de uma associao entre um suporte fsico, um
significado e uma significao, conforme o modelo concebido por EDMUND
HUSSERL.10
No modelo husserliano, que adotamos, suporte fsico, significado e
significao formam o chamado tringulo semitico. O signo apresenta suporte
fsico, elemento material, como uma palavra escrita ou falada, uma placa de
sinalizao ou um quadro pintado; significado, alguma coisa a que se refere o
suporte fsico, interna ou externamente, acessvel no imaginrio ou concretamente,
A lngua, entendida como um sistema de signos utilizado por certo grupamento social para a comunicao, foi
empregada em sentido mais restrito, como idioma. A lngua parte da linguagem e esta ltima, mais abrangente,
compreende todo o instrumental humano para a comunicao. Um conjunto sistematizado de signos corresponde
lngua. Mas a linguagem pressupe lngua e fala. A fala o ato individual de seleo e atualizao, parte da
linguagem. Ento, no haver lngua sem fala e tampouco fala sem lngua. Diz-se, pois, que a lngua a
linguagem menos a fala (cf. PAULO DE BARROS CARVALHO, Lngua e linguagem signos lingsticos
funes, formas e tipos de linguagem hierarquia de linguagens. Apostila de lgica do curso de mestrado em
Direito da PUC/SP, p. 10-12). Neste trabalho, todavia, sem perder de vista as noes indissociveis de
linguagem, lngua e fala, empregaremos os vocbulos lngua e linguagem numa mesma acepo, como
instrumento de comunicao humana.
8
Lngua e realidade, 2004, p. 37.
9
Surge, ento, a Semiologia, como cincia que estuda o papel dos signos na sociedade. Desenvolvida por
FERDINAND DE SAUSSURE, foi mais direcionada para a linguagem verbal, muito embora tenha inspirado
outras teorias, e em especial aquela de CHARLES DE SANDERS PEIRCE, a Semitica, j agora em uma
perspectiva eminentemente filosfica, conquanto tendo como objeto tambm os diferentes sistemas sgnicos.
10
Registre-se que essa associao, nos termos concebidos por EDMUND HUSSERL, em tempo algum gozou de
unanimidade, a comear por aqueles que refutavam a idia de uma relao entre trs elementos, preconizando sla apenas bilateral, como FERDINAND DE SAUSSURE, que sugeria apenas a existncia de um significante e
um significado. Mais do que isso, no foi possvel estabelecer uma conveno quanto nomenclatura dos
elementos relacionados. UMBERTO ECO, por exemplo, emprega significante no lugar de suporte fsico,
referente em substituio a significado e, por fim, significado para significao.
24
podendo ser do passado, do presente ou do futuro; significao, idia, noo ou

conceito que se produz na mente.
Ressalte-se que os signos no devem ser manipulados arbitrariamente, o que
poderia comprometer a funo primordial da linguagem, ou seja, a comunicao,
tornando inoperante e sem sentido o discurso entre os sujeitos. Portanto, as
associaes entre suporte fsico, significado e significao (relao tridica) havero
de observar os padres convencionados de usos dos signos (conveno lingstica),
estabelecidos pelo contexto em que inseridos os sujeitos em comunicao.
A linguagem, para comunicar, deve ser compreendida pelos destinatrios das
mensagens. A linguagem descontextualizada nada comunica. No h texto sem
contexto, como bem destaca PAULO DE BARROS CARVALHO.11 Se o homem
conhece pela linguagem, compreende pela linguagem, para compreender algo ou
algum
preciso
SCHLEIERMACHER
12
compreender
todo,
como
FRIEDRICH
D.
E.
ensinava j no Sculo XIX. Conhecer alguma coisa, impe
conhecer seu contexto.13

No se est a propor, evidentemente, o engessamento do pensamento
humano (tarefa, ademais, inalcanvel). No se pretende que seja tolhida a
construo das significaes pelo homem. At porque, a partir de um nico suporte
fsico e de seu significado podem surgir diferentes significaes.
Contudo, a boa comunicao no comporta a fixao de significaes de
modo aleatrio. A tarefa de comunicar cumprida apenas se o emprego do signo
fizer fluente o discurso. A significao, se e quando dissociada de seu significado e
11
Nas palavras do autor: Mas no h texto sem contexto, pois a compreenso da mensagem pressupe
necessariamente uma srie de associaes que poderamos referir como lingsticas e extralingsticas. Neste
sentido, alis, a implicitude constitutiva do prprio texto. Haver, portanto, um contexto de linguagem,
envolvendo imediatamente o texto, como as associaes do eixo paradigmtico, e outro, de ndole
extralingstica, contornando os dois primeiros (Direito tributrio: fundamentos jurdicos da incidncia, 2006,
p. 18).
12
A partir da linguagem, e considerando as relaes entre falante e ouvinte, o telogo, fillogo e filsofo alemo
preconizava ... a idia de que cada particular apenas pode ser compreendido por meio do todo e, portanto, toda
explicao do particular pressupe j a compreenso do todo (Discursos acadmicos. Sobre o conceito de
hermenutica, com referncia s indicaes de F. A. Wolf e ao Compndio de Ast. Discurso lido em 13.08.1829.
In: Hermenutica: arte e tcnica da interpretao, 2003, p. 46-47).
13
Anota TCIO LACERDA GAMA que o conhecimento condicionado pelo contexto de sua produo,
afirmando ainda que ... toda e qualquer forma de compreenso se d na linguagem e segundo os seus limites.
Conhecer algo antes conhecer a linguagem que torna esse algo compreensvel (Obrigao e crdito tributrio:
anotaes margem da teoria de Paulo de Barros Carvalho. Revista Tributria e de Finanas Pblicas, v. 50, p.
99-100).
25
de seu suporte fsico torna imprestvel o uso do signo, pois de pouca valia
comunicao. Aquilo que se chamaria de significao, em rigor, nada significar.
Tamanha a importncia da associao entre os suportes fsicos, significados
e significaes para a compreenso do fenmeno lingstico que estudos
especficos foram empreendidos a partir da Semitica. A marca definitiva do trabalho
cientfico desenvolvido em estudos semiticos reside no enfoque analtico
dispensado por CHARLES PEIRCE e CHARLES MORRIS, aos sistemas sgnicos,
permitindo a anlise da linguagem a partir de trs planos distintos, quais sejam, o
sinttico, o semntico e o pragmtico.14
E a linguagem, para viabilizar a interao dos seres humanos, pressupe um
processo comunicacional. Esse esquema comunicativo descrito por ROMAN
JAKOBSON15 a partir de seis elementos: remetente, mensagem, destinatrio,
contexto, cdigo e canal fsico ou contato. Em sntese, o processo comunicacional
assim operado: o remetente, para promover a comunicao, envia uma mensagem
para aquele com quem pretende comunicar-se, o destinatrio, dependendo o
sucesso da empreitada de um contexto, verbal ou sujeito verbalizao, que
permita a assimilao do contedo da mensagem pelo destinatrio, sendo
necessrio para tanto um cdigo comum a ambos (remetente e destinatrio) e,
ainda, um canal fsico que, a partir de uma conexo psicolgica, viabiliza o incio e
a manuteno da comunicao entre remetente e destinatrio.16
Pois bem. por meio de um processo comunicativo que os homens
interagem. O conhecimento humano, portanto, se d necessariamente no contexto
constitutivo da linguagem. na linguagem que o homem encontra seus limites. Da a
frase cunhada por LUDWIG WITTGENSTEIN na proposio 5.6 do seu Tractatus
Logico-Philosophicus: Os limites do meu mundo significam os limites da minha
linguagem .
14
No plano sinttico a relao se d entre os signos (signo com signo), sendo dirigido o exame s regras que
organizam o discurso, tais como as regras gramaticais de um idioma. J no plano semntico o relacionamento
outro, entre os signos e aquilo que representam (suporte fsico com objeto), recaindo a anlise nos sentidos em
que so usados os signos, a exemplo do que registram os dicionrios, que so repertrios de significados das
palavras de um idioma. Por fim, no plano pragmtico se relacionam os signos com aqueles que fazem uso da
linguagem (signo com ser humano), cuja investigao tomar em conta toda a riqueza decorrente da utilizao
dos signos pelo homem em suas mais diversas formas de comunicao (cf. PAULO DE BARROS CARVALHO,
Lngua e linguagem signos lingsticos funes, formas e tipos de linguagem hierarquia de linguagens.
Apostila de lgica do curso de mestrado em Direito da PUC/SP, p. 14-15).
15
Lingstica e comunicao, 1969, p. 123.
16
Cf. tambm CLARICE VON OERTZEN DE ARAUJO, Semitica do direito, 2005, p. 43-45.
26
A linguagem , pois, constitutiva da realidade humana.17 Aquilo que

chamamos de realidade apreendida e compreendida pelo homem somente por
meio do uso da lngua.18 Os acontecimentos so acessveis somente pela
linguagem. A realidade humana aquilo que o homem pode acessar. E a senha
para tal a lngua. A realidade humana a realidade que a linguagem do homem
constituir. Como salienta TERCIO SAMPAIO FERRAZ JR., A Realidade, o mundo
real, no um dado, mas uma articulao lingstica mais ou menos uniforme num
contexto existencial .19
Tudo aquilo que o homem no construir pela lngua no ser passvel de
conhecimento, dizer, no far parte da realidade humana e no passar do plano
das meras sensaes, fadadas diluio no fluxo temporal da conscincia.20 A
realidade humana , pois, produto do uso da linguagem. o que conclui de forma
peremptria FLUSSER, ... lngua realidade, ou: no h realidade alm da
lngua .21
Eis, ento, a importncia do giro lingstico, movimento que motivou uma
mudana de rota radical em direo compreenso do papel exercido pela
linguagem na construo da realidade, da realidade acessvel ao homem, da
realidade humana.22
Assumindo a linguagem essa funo constitutiva da realidade humana,
necessrio explicitar tambm a distino entre evento e fato. Os eventos se do
no tempo e no espao. No h como toc-los depois. Os acontecimentos fsicos no
17
Como assinala TREK MOUSSALLEM, ... a linguagem responsvel por instaurar a realidade do homem.
a via de acesso do sujeito realidade mesma (Revogao em matria tributaria, 2005, p. 6).
18
VILM FLUSSER, Lngua e realidade, 2004, p. 81-82.
19
Introduo ao estudo do direito, 2003, p. 270.
20
FABIANA DEL PADRE TOM, A prova no direito tributrio, 2005, p. 3.
21
22
Essa virada no sentido da compreenso da importncia da linguagem foi objeto de excelente obra de
MANFREDO ARAJO DE OLIVEIRA (Reviravolta lingstico-pragmtica na filosfica contempornea,
1996, passim). O reconhecimento do papel da linguagem da construo da realidade humana, historicamente,
ainda recente, fruto do desenvolvimento, no Sculo XX, da Filosofia da Linguagem, a qual foi fortemente
impulsionada pelas idias de MARTIN HEIDEGGER e LUDWIG WITTGENSTEIN. Essa mudana teve como
ponto de partida o abandono das concepes tradicionais sobre a realidade, em especial aquela de que a
linguagem seria apenas uma espcie de representao dos acontecimentos e das coisas, conforme
predeterminado pela essncia dos objetos. A verdade, ento, correspondia realidade dos objetos (verdade por
correspondncia). Para a antiga concepo, a linguagem nada constituiria. A realidade que implicaria a
linguagem. O giro lingstico superou aquela viso da realidade, que colocava em segundo plano a prpria
existncia do homem e de seu ambiente lingstico. As novas luzes lanadas tornaram insustentvel a antiga
concepo, pois, como bem enfatizado por TERCIO SAMPAIO FERRAZ JR., era baseada em um pressuposto
indemonstrvel, em um pressuposto metafsico no explicado (Introduo ao estudo do direito, 2003, p. 270).
27
esto
ao
nosso
alcance
posteriormente.
Esgotam-se
em
si.23
Ocorrem,
simplesmente ocorrem. Um evento integrar a realidade humana se o ser humano o

constituir pela linguagem. Os acontecimentos podem ser (re)construdos pelo
homem, por meio da linguagem. Os eventos, vertidos em linguagem, tornam-se
reais, tornam-se fatos. H fato, pois, quando h linguagem.
TERCIO SAMPAIO FERRAZ JR. bem ilustrou a distino entre evento e fato.
Indicou como evento a travessia do Rubico por Csar, ao passo que considerou
como fato o relato Csar atravessou o Rubico , porquanto descrito em linguagem.
Demonstrou, assim, que a linguagem confere realidade ao evento. Em suas
palavras, Fato no , pois, algo concreto, sensvel, mas um elemento lingstico
capaz de organizar uma situao existencial como realidade .24 A linguagem,
portanto, que permite constituir um evento em fato.
De outro lado, nem se argumente que a linguagem daria apenas uma verso
sobre o evento, que poderia no corresponder realidade, vale dizer, quilo que
efetivamente ocorreu. Tal argumento no resiste a um questionamento singelo: mas
qual realidade humana no descrita pelo homem segundo uma verso? Por mais
que a ocorrncia de certo evento esteja calcada em elementos de prova, passe por
testes de veracidade, ser sempre relatado em linguagem, a qual veicular uma
verso daquele evento, que ento passar a ser fato.25
Os acontecimentos, portanto, so produtos da interpretao realizada pelo ser
humano. So verses construdas pelo homem, dizer, pela linguagem produzida
pelo homem.26 Eis a linguagem, constituindo e comunicando a realidade humana.
23
No mesmo sentido, FABIANA DEL PADRE TOM, A prova no direito tributrio, 2005, p. 19.
Introduo ao estudo do direito, 2003, p. 278 (destaques do original).
25
A bibliografia do italiano GALILEU GALILEI talvez registre um dos mais importantes indicativos da
existncia somente de verses da realidade. GALILEU, adotando o modelo concebido pelo polons NICOLAU
COPERNICO, sustentou girar a Terra em torno do Sol (sistema heliocntrico), desafiando a realidade segundo
a verso prevalente poca, de que a Terra era o centro do universo e que ao seu redor os demais corpos
gravitavam (geocentrismo). Por essa razo acabou condenado pelo Santo Ofcio, o tribunal da Inquisio. Mas
foi a linguagem, posteriormente, que corroborou a verso de GALILEU, constituindo uma nova realidade e
demonstrando que a verso da Igreja Catlica no correspondia realidade . A verso de GALILEU, ento,
passou a ser a realidade, do mesmo modo como em 1983, passados mais de trezentos anos de sua morte, a
mesma Igreja produziu nova linguagem, agora absolvendo GALILEU.
26
o que ressalta TREK MOYSS MOUSSALLEM: Entender a realidade humana como uma continuidade
lingstica torna-se de vital importncia para a compreenso do homem e do direito na medida em que ambos
no trabalham com os acontecimentos fsicos, mas somente com a interpretao ou verso, por fim linguagem
(Fontes do direito tributrio, 2001, p. 28).
24
28
1.1.1. Tipologia e hierarquia da linguagem
Os distintos tipos de linguagem podem ser classificados segundo uma diviso

em classes.27 Com o Neopositivismo Lgico,28 por exemplo, as linguagens foram
classificadas em trs tipos: natural ou ordinria, tcnica e formalizada. RICARDO
GUIBOURG, ALEJANDRO GHIGLIANI e RICARDO GUARINONI,29 de sua vez,
partem da segregao entre as linguagens naturais e artificiais, encontrando nas
ltimas as linguagens tcnica e formal. PAULO DE BARROS CARVALHO,30 alm
das (trs) j referidas, admite outras trs: a cientfica, a filosfica e a artstica.
Neste trabalho, destacamos trs tipos de linguagem: a linguagem natural,
tambm chamada ordinria ou vulgar, utilizada no cotidiano da vida social e que,
embora no prime pelo rigor sinttico e pela preciso semntica, riqussima
pragmaticamente, expondo valores e ideologias de seus utentes; a linguagem
cientfica, rigorosa e sistematizada, revela ateno com a preciso dos vocbulos e
delimita previamente o objeto a ser descrito, sendo prpria dos cientistas;31 a
linguagem tcnica, pautada pela linguagem natural com a adio de elementos do
discurso cientfico, opera com menor sistematizao, e tem por fim viabilizar a
manipulao de objetos, a exemplo de manuais tcnicos e bulas de medicamentos.
possvel tambm falar de uma teoria da hierarquia das linguagens. que as
linguagens podem ser organizadas em graus hierrquicos. Isto porque, do mesmo
modo que pela linguagem se fala de algo ou algum, sempre haver a possibilidade
de que se use uma outra linguagem para falar da primeira. O homem capaz,
portanto, de usar a linguagem para falar da prpria linguagem. Linguagem a falar da
linguagem. Nveis diferentes de comunicao. Nveis distintos de linguagem.
27
Sobre a classificao como expediente lgico ordenador da realidade, v. PAULO DE BARROS CARVALHO
[IPI comentrios sobre as regras gerais de interpretao da tabela NBM/SH (TIPI/TAB). Revista Dialtica de
Direito Tributrio, n. 12, p. 53-58].
28
Tambm chamada de Empirismo Lgico, Filosofia Analtica ou Empirismo Contemporneo, essa corrente de
pensamento teve incio no Sculo XX, na ustria, na Cidade de Viena (da o Crculo de Viena ), tratando de
temas do conhecimento cientfico a partir da linguagem, utilizando recursos da semitica e passando a admitir
apenas proposies verificadas empiricamente.
29
Introduccin al conocimiento cientifico, 1985, p. 20-23.
30
Lngua e linguagem signos lingsticos funes, formas e tipos de linguagem hierarquia de linguagens.
Apostila de lgica do curso de mestrado em Direito da PUC/SP, p. 30-39.
31
PAULO DE BARROS CARVALHO destaca como aspectos do saber cientfico os seguintes: (1) estrato de
linguagem; (2) construo artificial; (3) utilizada com funo descritiva ou teortica; (4) plexo unitrio de
proposies (5) com pretenso veritativa; (6) proposies que se vertem sobre um campo objetal uniforme; e
(7) devidamente demarcado (Direito tributrio: fundamentos jurdicos da incidncia, 2006, p. 53).
29
A linguagem que fala de alguma coisa a linguagem-objeto. A linguagem que

fala da linguagem-objeto est em nvel superior, metalinguagem, linguagem de
sobrenvel ou sobrelinguagem. Eis a constatao: havendo linguagem que fale de
algo ser sempre possvel a existncia de uma outra linguagem (a metalinguagem)
que fale daquela primeira (a linguagem-objeto).
Todavia, o grau hierrquico de cada linguagem relativo. Uma nica
linguagem pode ser, ao mesmo tempo, linguagem-objeto e metalinguagem.
CLARICE VON OERTZEN DE ARAUJO,32 ao tomar como exemplo um processo
judicial, ilustra com preciso essa relatividade ao mencionar que uma sentena tem
na petio inicial da ao sua linguagem-objeto, funcionando ela (sentena) como
metalinguagem; de outro lado, essa mesma sentena ser linguagem-objeto do
acrdo que julga o recurso, o qual atua como metalinguagem; e assim,
sucessivamente, como as demais decises relativas aos recursos interpostos, ora
como metalinguagem, ora como linguagem-objeto. Essa relatividade, portanto,
inerente teoria hierrquica da linguagem.33
Linguagem-objeto, que fala de algo, e metalinguagens, que fala da
linguagem-objeto. a comunicao em nveis de linguagem, estruturada
hierarquicamente.
1.1.2. A linguagem e o direito
O direito, criao humana para disciplinar o convvio social, nas suas

relaes de intersubjetividade, atua para que os comportamentos realizem os
valores concebidos no seio da sociedade. Por ser um bem cultural, manifesta-se
sempre e necessariamente por meio de linguagem.34
32
Semitica do direito, 2005, p. 24.

Vale aqui o registro de que, embora os graus de hierarquia sejam ilimitados (pois sempre ser possvel uma
linguagem que fale da anterior), h linguagens que, por revelarem certas particularidades, somente podem estar
situadas no patamar de linguagem-objeto, pois no se referem a outra linguagem, a exemplo de uma fotografia
do cu ou de uma pintura retratando a mata fechada de uma floresta.
34
Destaca PAULO DE BARROS CARVALHO: Tomado o direito positivo como camada de linguagem
prescritiva que se projeta sobre a regio material das condutas intersubjetivas para disciplin-las e orient-las na
direo de certos calores que a sociedade quer ver implantados, ele, direito posto, aparece como construo do
ser humano. No est entre os dados , mas, sim, entre os construdos . Neste sentido, dista de ser algo
simplesmente ideal, no lhe sendo aplicvel, tambm, as tcnicas de investigao do mundo natural (O
princpio da territorialidade. In: Princpios constitucionais fundamentais, 2005, p. 853-854).
33
30
Logo, podemos transportar para o campo do direito tudo o quanto abordado

sobre a linguagem e sua funo promotora da comunicao entre os seres
humanos.35
possvel,
ento,
conceber
direito
como
fenmeno
comunicacional. Nesta linha de idias, afirma GREGRIO ROBLES que A teoria

comunicacional concebe o direito como um sistema de comunicao cuja funo
pragmtica organizar a convivncia humana mediante, basicamente, a regulao
das aes .36
As manifestaes normativas exigem a produo de linguagem para que
sejam comunicadas. A prescrio de condutas pressupe intersubjetividade. uma
relao entre sujeitos. Essa relao exige comunicao, exige linguagem. De nada
adiantar a produo de um comando normativo
por mais bem elaborado que seja
se no houver comunicao. De fato, os rgos habilitados pelo prprio

ordenamento para a criao de normas jurdicas comunicam as mensagens
normativas que produzem sempre pelo uso da linguagem.37 Para operar o direito,
para comunicar mensagens normativas, necessrio linguagem.
As manifestaes normativas, todas elas, so passveis de documentao, de
registro, vale dizer, podem ser escritas. O direito um fenmeno comunicacional,
manifestando-se, pois, de modo verbalizado ou verbalizvel. Aparece, ento, o
direito como texto.38 E, como texto, o direito pode ser investigado pelos recursos da
semitica, de grande utilidade em temas da maior relevncia, tal qual a interpretao
jurdica,39 e assim tambm com os textos relativos aos arts. 45 e 46 a Lei n.
8.212/91, que pretenderam estabelecer prazos de 10 (dez) anos para que a
Seguridade Social possa legitimamente cobrar seus crditos.
35
Nas palavras de CLARICE VON OERTZEN DE ARAUJO: A linguagem inclui-se entre as instituies
humanas resultantes da vida em sociedade. O direito apenas uma das formas sociais institucionais que se
manifesta atravs da linguagem, a qual possibilita e proporciona a sua existncia (Semitica do direito, 2005, p.
19).
36
Bases para uma teoria comunicacional do direito. In: O direito como texto: quatro estudos da teoria
comunicacional do direito, 2005, p. 1.
37
o que assinala PAULO DE BARROS CARVALHO: Nesta viso, o direito vai aparecer como grande fato
comunicacional, sendo a criao normativa confiada aos mltiplos rgos credenciados pelo sistema (Direito
tributrio: fundamentos jurdicos da incidncia, 2006, p. 23).
38
GREGORIO ROBLES, O direito como texto: quatro estudos da teoria comunicacional do direito, 2005,
passim.
39
Nesse sentido, a excelente obra de LENIO LUIZ STRECK, na qual destaca, inclusive, a importncia da
reviravolta lingstica para o direito, fazendo contundente crtica relutncia em sua incorporao na prtica
interpretativa brasileira [Hermenutica jurdica e(m) crise: uma explorao hermenutica da construo do
direito, 2005, passim].
31
A investigao acerca do uso das palavras no discurso jurdico sob a

perspectiva do estudo dos signos (semitica) est a ganhar adeptos inclusive no
Supremo Tribunal Federal, dela tendo lanado mo o Ministro CEZAR PELUSO ao
enfrentar questo atinente ao conceito de faturamento (pressuposto pela
Constituio), por ocasio do julgamento relativo (in)constitucionalidade da
ampliao da base de clculo da COFINS veiculada pelo art. 3, 1, da Lei n.
9.718/98.40
Se o direito texto, a realidade jurdica no pode estar fora da linguagem do
direito. A realidade, para o direito, constituda pela linguagem do direito. O texto
jurdico comunica e constitui a realidade jurdica. o que assinala PAULO DE
BARROS CARVALHO: A percusso da norma pressupe relato em linguagem
prpria: a linguagem do direito constituindo a realidade jurdica .41 A linguagem
produzida pelo homem constitui fatos e relaes jurdicas, criando a realidade, em
termos jurdicos. Haver direito, pois, onde houver a competente linguagem.
Aquela distino entre evento e fato agora trasladada para este ponto, sob
roupagem pouco mais especfica. Assim, os eventos ocorridos na realidade social
somente ingressaro no sistema jurdico se e quando vertidos naquela linguagem
habilitada para tanto pelo prprio direito. Como destaca FABIANA DEL PADRE
TOM, Os fatos da chamada realidade social, enquanto no constitudos mediante
linguagem jurdica competente, qualificam-se como eventos em relao ao mundo
do direito .42 Sem relato em linguagem jurdica, diante de fato jurdico no se estar.
que os eventos que se sucederem, por mais que interessem ao direito, tero
relevncia jurdica se, e somente se, forem vertidos na competente linguagem.
A concluso no pode ser outra: haver direito quando linguagem houver. J
tempo, pois, de falar mais do direito.
40
Do seu voto no Recurso Extraordinrio n. 346.084/PR colhe-se o seguinte trecho: Mostrou SAUSURRE que
ningum pode duvidar de que o termo (signo lingstico) no decorre da natureza do objeto (significado) mas
estipulado arbitrariamente pelos usurios da linguagem, mediante consenso construdo ao longo da histria, em
torno de um cdigo implcito de uso. As palavras (signos), assim na linguagem natural, como na tcnica, de
ambas as quais se vale o direito positivo para a construo do tecido normativo, so potencialmente vagas (...)
Mas isto tambm significa que, por maiores que sejam tais imprecises, h sempre um limite de resistncia, um
contedo semntico mnimo recognoscvel a cada vocbulo, para alm do qual parafraseando ECO, o intrprete
no est autorizado a dizer que a mensagem pode significar qualquer coisa. Pode significar muitas coisas, mas
h sentidos que seria despropositado sugerir . (http://www.stf.gov.br/noticias/imprensa/VotoPelusoCofins.pdf.
Acesso em: 20 fev. 2006 destaques do original).
41
Direito tributrio: fundamentos jurdicos da incidncia, 2006, p. 12 (destaque do original).
42
A prova no direito tributrio, 2005, p. 33.
32
1.2. Sobre o Direito
As palavras em geral so carregadas em alguma medida de vaguidade e

ambigidade.43 E com o vocbulo direito no diferente. Se sairmos s ruas
indagando as pessoas em relao ao que pensam sobre o direito, e sem induzir
qualquer tomada de posio, os dados coletados estaro a evidenciar quo
diferentes so as respostas, formuladas a partir dos mais variados enfoques, sendo
fruto, inclusive, do contexto no qual esto inseridas as pessoas perguntadas.44
Essa multiplicidade de abordagens resultado, em grande medida, do uso da
linguagem natural. que, no mais das vezes, aqueles que se valem da linguagem
comum produzem um discurso pouco depurado para falar sobre o direito. Embora
caracterstico deste tipo de linguagem, alguns inconvenientes, como a carga poltica
e ideolgica, concorrem para dificultar a construo de um conceito de direito. Isso
se d, por exemplo, quando no so adotadas as devidas cautelas e certas noes
sobre o direito so equivocadamente vinculadas idia de justia, criando uma
confuso que nada agrega em termos cientficos, como, alis, j anotara HANS
KELSEN.45
Contudo, ainda quando contracenam em um mesmo palco atores que fazem
uso das linguagens tcnica e cientfica, constata-se a inviabilidade de se adotar um
nico discurso sobre o direito. que, sendo variados os contextos de uso do
43
Acerca da presena da vaguidade e da ambigidade na linguagem, vale conferir o excepcional trabalho de

RICARDO GUIBOURG, ALEJANDRO GHIGLIANI e RICARDO GUARINONI (Introduccin al
conocimiento cientifico, 1985, p. 48-51). Para os fins deste trabalho, consideramos vaguidade a falta de preciso
do significado do vocbulo, por se apresentar indeterminado, ao passo que a ambigidade entendida como a
presena de mais de um significado no uso do vocbulo.
44
Alguns talvez falam sobre o direito que no respeitado pelos membros da coletividade, inclusive pelas
autoridades, referindo ao grave problema do descumprimento da lei, questo mais afeta Sociologia, ou
prpria Sociologia Jurdica; outros podero lembrar da atuao, nem sempre a desejada, daqueles que fazem as
leis, com referncia direta aos membros do Poder Legislativo e mesmo do Poder Executivo, tema que pode ser
colocado na alada da Cincia Poltica; e haver tambm aqueles que possam destacar o impacto do direito na
economia, destacando as implicaes da legislao tributria no exerccio da atividade econmica, assunto
prprio da Cincia Econmica. E ainda outras respostas podero surgir, relacionadas, por exemplo,
desigualdade social, a convices religiosas ou formao educacional, tudo isso a refletir a composio
heterogenia do tecido social e a vasta gama de fatores que influenciam o pensamento e a conduta das pessoas em
suas interaes.
45
Nas palavras do autor: Libertar o conceito de Direito da idia de justia difcil porque ambos so
constantemente confundidos no pensamento poltico no cientfico, assim como na linguagem comum, e porque
essa confuso corresponde tendncia ideolgica de dar aparncia de justia ao Direito positivo. (...) A
tendncia de identificar Direito e justia a tendncia de justificar uma dada ordem social. uma tendncia
poltica, no cientfica (Teoria geral do direito e do estado, 2000, p. 8-9). A respeito, v. tambm ALFREDO
AUGUSTO BECKER, Teoria geral do direito tributrio, 2007, p. 20-23.
33
vocbulo, no h como descobrir o verdadeiro conceito de direito e tampouco

identificar o uso do vocbulo em sua real acepo. A palavra direito , alm de sua
vaguidade e ambigidade, utilizada em diversos contextos, ensejando, portanto,
diferentes sentidos. Caberia ento perquirir sobre quais so os usos do vocbulo
direito .46
O uso da palavra direito em cada contexto est relacionado perspectiva
assumida pelo autor da investigao, dizer, ao sistema de referncia adotado.47 Se
decadncia, prescrio, contribuies, Seguridade Social so categorias jurdicas,
constitudas pela linguagem do direito,48 outra no pode ser a concluso seno a de
que o sistema de referncia deve ser o sistema do direito positivo.
Agora sim, com essa tomada de posio, possvel laborar pouco mais
detidamente na definio do conceito de direito.
1.2.1. Conceito de direito
Qual, ento, o conceito de direito? A resposta haver de tomar em conta que

no se pretende desvendar ou descobrir uma conceituao de direito preexistente. A
misso no encontrar um pr-conceito de direito. O conceito deve ser construdo.
E deve permitir um mnimo de compreenso do discurso produzido, dizer, deve
veicular um sentido comum acerca do conceito. Para tanto, o caminho estipular o
conceito.49
46
Para TREK MOUSSALLEM impertinente perguntar sobre o que o direito, de modo que melhor seria
indagar acerca dos sentidos nos quais a palavra usada (Fontes do direito tributrio, 2001, p. 52).
47
Conforme PAULO DE BARROS CARVALHO, ... a idia de sistema de referncia toma posio
dominadora em todo o conhecimento humano. Sem sistema de referncia, o conhecimento desconhecimento,
como ensina Goffredo Telles Jnior (Direito tributrio: fundamentos jurdicos da incidncia, 2006, p. 2
destaques do original).
48
Dando enfoque linguagem constitutiva do direito, vertida sempre em textos jurdicos, eis a lio de
GREGORIO ROBLES: Os textos literrios ou histricos no criam instituies, no tm carter criador de
realidades; limitam-se a descrever, a narrar, a contar. Diferente o direito considerado como texto. O texto
jurdico constitui (no sentido de que cria ou gera) as instituies e, portanto, o ordenamento jurdico, que
justamente o conjunto institucional. No por acaso que o ato de criao de uma nova ordem jurdica se chama
justamente constituio (O que a teoria comunicacional do direito? In: O direito como texto: quatro estudos da
teoria comunicacional do direito, 2005, p. 55 destaques do original).
49
Essa estipulao deve ser aqui entendida como o ato de estabelecer uma conveno, como registra NICOLA
ABBAGNANO (Dicionrio da filosofia, 2000, p. 375).
34
E assim, realizando a ao pressuposta no verbo estipular, segue a nossa

definio: direito positivo o conjunto de normas jurdicas existentes em
determinado tempo e lugar.
O direito direito positivo. Tendo em vista a premissa assumida quanto ao
direito manifestar-se em linguagem, a adio do positivo imprime fora idia de
que as manifestaes so verbalizadas ou verbalizveis, so postas pela linguagem
competente. A referncia concepo positivista vem a pontuar fortemente a
distino entre o direito positivo, que assumimos a partir da perspectiva kelseniana,
e o direito natural, concebido pelos chamados jusnaturalistas , segundo a viso de
que os princpios, inclusive de ordem moral, seriam os fundamentos da ordem
jurdica.50
um conjunto de normas jurdicas. A linguagem na qual se manifesta o
direito apresenta um nvel de organizao. , portanto, um conjunto, um plexo de
enunciados cujos comandos a partir deles construdos regulam a conduta humana.
Esse conjunto surge como um sistema. E os componentes, os elementos do
conjunto, as unidades desse sistema, so as normas jurdicas.
Esse conjunto composto por normas jurdicas apresenta a nota da
coercitividade, que a distingue de outras ordens normativas, como a moral. Assim, o
descumprimento de uma norma jurdica implica uma sano. Esse trao, inclusive,
fora destacado por HANS KELSEN51 como prprio das ordens jurdicas.
composto esse conjunto por normas jurdicas existentes em determinado
tempo e lugar. que as normas jurdicas, como conjunto, existem sempre em certo
momento histrico e em um especfico espao fsico. As coordenadas temporal e
espacial, portanto, so as fronteiras lgicas para o reconhecimento de um sistema
de direito positivo. De fato, no h como conceber uma ordem normativa sem que
seja possvel identific-la a partir das coordenadas de tempo e lugar.
50
Registra ANDR FRANCO MONTORO: O Direito positivo constitudo pelo conjunto de normas
elaboradas por uma sociedade determinada, para reger sua vida interna, com a proteo da fora social. O Direito
natural significa coisa diferente. constitudo pelos princpios que servem de fundamento ao Direito positivo.
(...) O Direito natural, na sua acepo clssica, no um conjunto de normas paralelas e semelhantes s do
Direito positivo. Mas o fundamento do Direito positivo. constitudo por aquelas normas que servem de
fundamento a este, tais como: deve se fazer o bem , dar a cada um o que lhe devido , a vida social deve ser
conservada , os contratos devem ser observados etc., normas essas que so de outra natureza e de estrutura
diferente das do Direito positivo (Introduo cincia do direito, 1999, p. 34-35).
51
Teoria pura do direito, 2003, p. 36.
35
Quanto coordenada temporal, no se pode considerar a existncia de um

conjunto de normas jurdicas seno em um especfico interregno de tempo. Um
conjunto de normas identificado em perodo histrico distinto caracterizar a
existncia de uma outra ordem normativa. Adicione-se a isso que os estudos
jurdicos em geral tm como objeto o atual direito posto, o direito de agora.52
No tocante coordenada espacial, a referncia a considerar o lugar, o local
no qual as condutas so reguladas pela ordem jurdica, o que acaba ensejando a
noo mais tradicional de territrio, no sentido de base geogrfica delimitada
juridicamente, de rea em que atuam as normas jurdico de um dado sistema do
direito positivo. Advirta-se, todavia, que o espao fsico pode no corresponder
exatamente ao do territrio de um pas. o que se verifica quando a ordem
normativa considerada o Direito Internacional,53 ou Direito das gentes como
enuncia LOURIVAL VILANOVA.54
Portanto, o espao de atuao das normas jurdicas delimitado em outros
moldes, no se conformando aos exatos limites territoriais de um ou mesmo de
vrios pases.55 Salienta PAULO DE BARROS CARVALHO que o sistema de direito
positivo ... unitrio e homogneo, afirmao que vale para referncia ao direito
nacional de um pas ou para aludirmos ao direito internacional, formado pela
conjuno do pluralismo dos sistemas nacionais .56 O conceito de direito, pois, deve
refletir o carter de unidade, seja considerado o direito estatal (de cada pas), seja
em relao ao direito internacional.
52
Nesse ponto, PAULO DE BARROS CARVALHO incisivo: Para a Cincia do Direito, em seu sentido
estrito, imprescindvel mais um corte metodolgico, em que se despreza o direito passado, que deixou de ser
vlido, e o direito futuro, que ainda no sabemos qual ser. Vale para a Cincia do Direito, exclusivamente, a
ordem jurdica posta, isto , o direito positivo considerado hic et nunc (Curso de direito tributrio, 2005, p. 13).
53
Para KELSEN, o direito internacional uma ordem jurdica com o mesmo carter do Direito estadual (Teoria
pura do direito, 2003, p. 358).
54
As estruturas lgicas e o sistema do direito positivo, 1997, p. 181-184.
55
GREGORIO ROBLES bem destaca esse ponto: Podemos observar, ao longo da histria, a existncia de
muitos direitos ou ordenamentos jurdicos. Hoje em dia h muitos outros: alm do direito que cada Estado tem,
h ainda o direito internacional (que o direito existente entre os Estados), o direito comunitrio europeu, que
o direito da Unio Europia (UE), o direito cannico ou direito da Igreja Catlica etc. Ainda que sejam
diferentes entre si, ainda que tenham vigncia em distintos lugares e sobre distintas pessoas, ainda que regulem
de modo diferentes as condutas humanas, apesar destas e de outras divergncias, podemos chamar todos esses
ordenamentos de direito (O que a teoria comunicacional do direito? In: O direito como texto: quatro estudos
da teoria comunicacional do direito, 2005, p. 45 destaques do original).
56
Direito tributrio: fundamentos jurdicos da incidncia, 2006, p. 51.
36
1.2.2. Direito e sistema
O direito positivo um sistema de normas jurdicas. Muito bem. Mas que um

sistema? Como identificar a existncia de um sistema? Um sistema pressupe
elementos e relaes. Presentes elementos formadores de um todo e relaes que
os vinculam, estar-se- diante de um sistema. Em um sistema as partes se
relacionam ordenadamente. Relaes, diga-se, no so elementos. Relaes so
vnculos entre as partes de um todo, que do o carter de unidade ao sistema.
So notas tpicas de um sistema as partes de um todo e as relaes que as
vinculam. Nessa ordem de idias, LOURIVAL VILANOVA identifica a presena de
um sistema quando encontradas as partes que formam o todo e os vnculos que
interligam os elementos, vale dizer, as relaes.57 A essas notas pode ser
acrescentada uma mais: a existncia de um princpio unificador. O princpio traz
unidade ao organismo, organiza o todo, promovendo a articulao entre os
elementos. Dos sistemas mais singelos aos mais elaborados, os elementos
relacionados tm sempre um princpio como referencial, que imprime unidade ao
conjunto.58 O princpio surge, ento, como condio do sistema.
J com relao linguagem, pensamos que sua presena no trao tpico
(distintivo) dos sistemas. O revestimento lingstico , sim, condio necessria para
o reconhecimento de tudo que pertence realidade humana e, portanto, de todo e
qualquer sistema. Entretanto, no apenas os sistemas existem para o homem pela
linguagem. A linguagem constri toda a realidade humana, inclusive os sistemas.
Ainda dessa perspectiva, somente os sistemas que apresentem aquela capa
de linguagem sero admitidos, o que tem reflexos inclusive no plano classificatrio,
porquanto implica rejeitar, mesmo que para fins de agrupamento, a existncia de
sistemas desprovidos de revestimento lingstico.59
57
As estruturas lgicas e o sistema do direito positivo, 1997, p. 172-173. Em abordagem semelhante, mas
operando a partir da identificao de conjuntos, TERCIO SAMPAIO FERRAZ JR. nomina de repertrio o
conjunto de elementos e designa de estrutura o conjunto de relaes ordenadas, concluindo ser o sistema um
complexo composto de um repertrio e uma estrutura (Introduo ao estudo do direito, 2003, p. 176).
58
Para PAULO DE BARROS CARVALHO, o sistema ... aparece como o objeto formado de pores que se
vinculam debaixo de um princpio unitrio ou como a composio de partes orientadas por um vetor comum.
Onde houver um conjunto de elementos relacionados entre si e aglutinados perante uma referncia determinada,
teremos a noo fundamental de sistema (Direito tributrio: fundamentos jurdicos da incidncia, 2006, p. 43).
59
Isso ocorre com a classificao dos sistemas em reais e proposicionais. No primeiro grupo estariam os
sistemas reais (que chamamos de extralingsticos exatamente por carecem de linguagem), formados por
37
PAULO DE BARROS CARVALHO, embora tenha aderido proposta de

classificao de MARCELO NEVES,60 recusa a diviso inicial em sistemas reais e
proposicionais por no admitir em seu modelo a existncia de sistemas que no
superem a barreira do revestimento lingstico.61 que, como bem destaca
FLUSSER, ocioso falar-se em realidade extralingstica .62 A concluso, ento,
no pode ser outra seno a de que todo e qualquer sistema ser proposicional.63
relevante tambm destacar a subdiviso dos sistemas em descritivos e
prescritivos. Os primeiros so compostos de proposies descritivas, a exemplo
dos enunciados cientficos da Sociologia, pela Biologia ou pela Cincia do Direito. J
os segundos so formados de proposies prescritivas, que se destinam regulao
de comportamentos, como so as regras morais, jurdicas e religiosas.64
Pois bem, a partir das trs notas que identificamos em um sistema (partes,
relaes e princpio unificador), nossa definio do conceito de sistema pode ser
assim estipulada: sistema um todo composto de elementos que se relacionam de
modo articulado conforme um princpio unificador.
Falemos agora dos sistemas do direito positivo e da Cincia do Direito.
1.2.3. Direito positivo e Cincia do Direito
Sistema jurdico expresso largamente utilizada no discurso produzido no

ambiente do direito, mas tambm carregada de ambigidade. Como sistema jurdico,
possvel referir a duas realidades: a do direito positivo e a da Cincia do Direito.
elementos do mundo fsico e social. No segundo grupo estariam os sistemas compostos por proposies, por isso
denominados proposicionais. Da nossa perspectiva, portanto, seriam excludos do quadro classificatrio todos os
sistemas extralingsticos (real), de modo que existiro unicamente os sistemas proposicionais.
60
Teoria da inconstitucionalidade das leis, 1988, p. 4.
61
Curso de direito tributrio, 2005, p. 134-136.
62
63
Ainda no mbito classificatrio, os sistemas proposicionais podem ser nomolgicos, de estrutura formalizada,
caracterstica da linguagem lgica (a exemplo da Lgica e da Matemtica) e nomoempricos, cuja linguagem
material, no sentido de abertura constante a novas proposies baseadas na experincia. Para LOURIVAL
VILANOVA os sistemas seriam nomolgicos ou empricos (Estruturas lgicas e o sistema do direito positivo,
1997, p. 56), todavia quanto ao segundo preferimos nomoemprico, conforme o modelo de MARCELO NEVES
(v. tambm PAULO DE BARROS CARVALHO, Curso de direito tributrio, 2005, p. 134, e TREK MOYSS
MOUSSALLEM, Fontes do direito tributrio, 2001, p. 67).
64
PAULO DE BARROS CARVALHO, Curso de direito tributrio, 2005, p. 134, e TREK MOYSS
MOUSSALLEM, Fontes do direito tributrio, 2001, p. 67.
38
Esses sistemas diferem quanto estrutura lgica, s funes semnticas e

pragmticas e s linguagens em que se manifestam.65 O direito positivo o
conjunto de normas jurdicas identificado por coordenadas temporal e espacial,
posto pelos rgos credenciados com o escopo de regular condutas intersubjetivas.
A Cincia do Direito toma o plexo normativo como seu objeto, para descrev-lo,
expondo o repertrio de unidades normativas e sua estrutura, articulada que pelas
relaes que vinculam as partes formadoras do todo (ordem jurdica).
notvel a diferena entre os sistemas. Ao direito positivo interessam as
condutas humanas que est a regrar, diferentemente da Cincia do Direito, que tem
como preocupao conhecer aquele objeto, para dele fazer uma rigorosa
descrio.66
Como direito positivo, o sistema jurdico composto por unidades normativas
interligadas por vnculos horizontais, em relaes de coordenao, e tambm por
vnculos verticais, em relaes de subordinao hierrquica, sempre orientados por
um princpio unificador. o prprio direito positivo que estabelece a organizao
dessa estrutura hierrquica, fixando os critrios material e formal (ou processual) de
produo normativa, regulando, assim, sua criao e alteraes.
A estrutura hierrquica confere unidade ao sistema, fundamenta formal e
materialmente cada uma das unidades normativas e permite identificar em qual
patamar
da
escala
hierrquica
esto
situadas,
conquanto
estejam
todas
direcionadas norma fundamental,67 concebida por KELSEN como postulado que

legitima a Constituio.
J como Cincia do Direito, aponta para o universo das construes
descritivas do direito positivo. O cientista do direito no disciplina condutas, mas
relata como so reguladas; tambm no fixa critrios formais e materiais de
produo normativa e tampouco estabelece a hierarquizao do sistema, todavia
descreve sua estrutura e o modo como se relacionam as normas no interior da
pirmide hierrquica.
65
PAULO DE BARROS CARVALHO, Curso de direito tributrio, 2005, p. 1.

O direito positivo, como ordem destinada regulao dos comportamentos intersubjetivos em determinado
interregno de tempo e especfico lugar, tomado pelo cientista do direito, que o investiga e descreve. Di-lo, com
preciso, LOURIVAL VILANOVA: O Direito positivo existe como tcnica de ordenao da conduta humana,
numa situao global, historicamente individualizada. E comunica essa tendncia pragmtica cincia mesma
que o converte em objeto de conhecimento (As estruturas lgicas e o sistema do direito positivo, 1997, p. 33).
67
Cf. PAULO DE BARROS CARVALHO, Direito tributrio: fundamentos jurdicos da incidncia, 2006, p. 51.
66
39
A Cincia do Direito, contudo, necessita de um fundamento-limite (ou

hiptese-limite) a partir do qual so desenvolvidas suas proposies, funcionando
como um axioma.68 H sempre um postulado, convencionado ou que se mostra
evidente de imediato, do qual se iniciam as descries do objeto considerado.69
O postulado que assumimos o da norma fundamental, tal como pressuposta
por HANS KELSEN, e que, hipoteticamente situada no cume da pirmide
hierrquica, d fundamento de validade Constituio, da qual se desdobram todas
as demais unidades normativas. A norma fundamental, por viabilizar o conhecimento
cientfico, seu postulado gnoseolgico.70 No integra o sistema do direito positivo,
e por isso KELSEN no a tem como norma posta, mas pressuposta. A norma
fundamental, portanto, est fora do sistema de direito positivo.71
As proposies cientficas descrevem apenas o direito posto, atuando o
postulado da norma fundamental como hiptese-limite, e dela no se indo alm. No
interessa Cincia do Direito aquilo que antecede norma fundamental, dizer,
no se busca um fundamento de validade desta norma hipottica. Para a dogmtica
jurdica importa o fundamento de validade da Constituio, que direito posto.
No desconhecemos construes mui bem articuladas que questionam o
postulado da norma hipottica fundamental sustentando que o ponto-limite do
sistema do direito positivo estaria na prpria Constituio. Seu fundamento de
validade, ento, seria encontrado na ordem normativa.72 Embora argies como
essa sempre estejam a merecer reflexes mais profundas, no as temos como
suficientes para abalar de modo efetivo o modelo kelseniano pautado na norma
hipottica fundamental.
68
Sobre o axioma, notadamente quanto evoluo do vocbulo ao longo da histria at sua transformao
radical na idade contempornea em virtude do desenvolvimento do formalismo lgico, quando passou a no
mais se distinguir de postulado, v. NICOLA ABBAGNANO (Dicionrio da filosofia, 2000, p. 101-102).
69
Em verdade, no monoplio dos cientistas do direito pautar suas investigaes em um axioma, pois so
assim operados os sistemas cientficos em geral, como a Biologia, a Matemtica e a Sociologia (LOURIVAL
VILANOVA, As estruturas lgicas e o sistema do direito positivo, 1997, p. 175).
70
A norma fundamental, como assevera PAULO DE BARROS CARVALHO, ... o postulado capaz de dar
sustentao Cincia do Direito, demarcando-lhe o campo especulativo e atribuindo unidade ao objeto de
investigao (Direito tributrio: fundamentos jurdicos da incidncia, 2006, p. 52).
71
LOURIVAL VILANOVA, As estruturas lgicas e o sistema do direito positivo, 1997, p. 175.
72
A refutao central ao postulado de KELSEN da norma fundamental pressuposta baseada na ausncia de
positivao, pois a Cincia do Direito descreve apenas normas postas. Essa alternativa dogmtica, ento,
conciliaria a exigncia de positivao com a existncia de um fundamento-limite presente na prpria
Constituio. Em suma, o direito positivo constituiria seu fundamento de validade.
40
A idia de autolegitimao da Constituio, a rigor, parte tambm de um

pressuposto, qual seja, o de que a Constituio poderia estabelecer seu fundamento
de validade.73 Ora, esse embasamento igualmente no escapa indagao acerca
de qual seria a base normativa que permitiria Constituio veicular seu prprio
fundamento de validade. O fato de a Constituio ser direito positivo no responde a
questo, pois uma lei ordinria federal ou um decreto municipal tambm o so, e
nem por isso podem auto-estabelecer seu fundamento de validade.
Se a norma fundamental integrasse a Constituio (admita-se), a outro
fundamento de legitimidade haveria de ser buscado. E se no direito positivo fosse
encontrado (imagine-se possvel), ento outro mais haveria de ser procurado, num
sem-fim de legitimao jurdica.74 que a norma fundamental no se comprova, no
se demonstra, no se explica, apenas pressuposta.
H ainda outras vertentes que legitimam a Constituio a partir de aspectos
de significativa importncia social. No incomum que a criao da Constituio
seja reconhecida como um fato histrico, ou considerada como um acontecimento
poltico, ou mesmo entendida como resultado natural da capacidade humana de
organizao social, em muito se aproximando de concepes tpicas do
jusnaturalismo.75 Todavia, referidas abordagens no se compaginam com nossas
premissas, pois consideram circunstncias que no interessam Cincia do Direito.
Tendo em vista que a coerncia interna (ou consistncia), como destaca
LOURIVAL VILANOVA,76 requisito essencial da Cincia do Direito (como de resto
de qualquer cincia), ao cientista do direito incumbe construir descries
73
E por qual razo a Constituio pode veicular seu prprio fundamento de validade? O fato de a Constituio
ser direito positivo no responde indagao. O ser Constituio do mesmo modo no basta para justificar a
pretendida autolegitimao. O fundamento de validade de uma Constituio no pode advir seno de uma norma
(ainda que pressuposta) que previamente a veicule. necessrio um fundamento-limite que d legitimidade
Constituio, pois, admitindo-se por hiptese que as Constituies possam estabelecer seu fundamento de
validade, o que ocorre ento se dada Constituio no veicular esse fundamento de validade? Qual a legitimidade
de uma Constituio que no traga em seu bojo a positivao de seu prprio fundamento de validade?
74
Em linhas gerais, parte de semelhante premissa PAULO DE BARROS CARVALHO quando admite como
indispensvel o axioma da norma hipottica fundamental: Do mesmo modo que as outras cincias, v-se o
estudioso do direito na contingncia de fixar um axioma que sirva de ltimo ponto de apoio para o
desenvolvimento do seu discurso descritivo, evitando, assim, o regressus ad infinitum (Direito tributrio:
fundamentos jurdicos da incidncia, 2006, p. 52).
75
MANOEL GONALVES FERREIRA FILHO, por exemplo, ao discorrer sobre o que chama de natureza do
Poder Constituinte, a despeito de reconhecer a existncia de outras concepes, inclusive aquela baseada no
direito positivo, vislumbra na atividade constituinte o exerccio de um poder de direito, um poder natural, um
poder superior, anterior inclusive existncia do Estado (Curso de direito constitucional, 1995, p. 20).
76
As estruturas lgicas e o sistema do direito positivo, 1997, p. 186.
41
exclusivamente sobre o dado jurdico, o direito. No se pode operar nos quadrantes

do extrajurdico.77 O fundamento de validade da Constituio no pode ser
investigado em domnio outro que no seja o normativo.78 preciso coerncia
interna.79 As cincias convivem tranqilamente com axiomas80 e com a dogmtica
jurdica diferente no . A norma hipottica fundamental revela coerncia lgica, d
suporte Cincia do Direito, a hiptese-limite do sistema, legitima a Constituio e
confere unidade ordem jurdica.
Retomemos, ento, s distines entre o direito positivo e a Cincia do
Direito, falando agora da linguagem prpria de cada sistema, dizer, o instrumento
pelo qual comunicam suas proposies. E, de fato, as mensagens comunicadas por
cada qual revelam funes pragmticas prprias.
O direito positivo voltado regulao das condutas intersubjetivas,
proibindo, obrigando ou permitindo, manifestando-se sempre em linguagem
prescritiva. J a Cincia do Direito observa, investiga, interpreta e descreve o direito
posto, e o faz por meio de uma linguagem descritiva.
Corpos de linguagem distintos. Um, o direito positivo, prescreve condutas; o
outro, a Cincia do Direito, descreve o primeiro. Na escala hierrquica, o direito
positivo figura como linguagem-objeto e a Cincia do Direito como linguagem de
sobrenvel ou sobrelinguagem (acima da linguagem do direito positivo).
77
No se desconhece, e tampouco se pretende menoscabar, o marco que a promulgao de uma Constituio

representa na histria de um pas, a indubitvel relevncia da atividade constituinte no cenrio poltico de um
Estado democrtico, e a constatao do nvel de evoluo de qualquer grupamento social quando produzido
diploma dessa magnitude. Nada disso aqui posto em cheque. Todavia, temos que referidas abordagens
desbordam do foco da Cincia do Direito (o direito positivo), uma vez que acabam por ingressar em cenrios
outros, como os da Histria, da Cincia Poltica e da Sociologia.
78
Sair da regio ontolgica das proposies normativas buscando encontrar a legitimidade da Constituio em
campos prprios de sistemas descritivos diversos compromete a coerncia do discurso do jurista. Mais do que
isso, o embaralhar de proposies da Cincia do Direito com aquelas prprias de outras cincias (da Histria, da
Cincia Poltica e da Sociologia, por exemplo) joga por terra o que HANS KELSEN idealizou como princpio
metodolgico fundamental, ou seja, ... libertar a cincia jurdica de todos os elementos que lhe so estranhos
(Teoria pura do direito, 2003, p. 1). preo alto demais a pagar, notadamente por cambiar perigosamente os
padres norteadores da atividade cientfica, que passaria a procurar respostas no mais em seu objeto.
79
Mas isto, registre-se, se a pretenso efetivamente fazer Cincia do Direito ou, como adverte severamente
LOURIVAL VILANOVA, Se a Cincia-do-Direito aspira a ser cincia, e no uma cincia por assim dizer, ou
um agregado de proposies sem fim cognoscitivo, mas com propsito ideolgico, se pretende ser um sistema de
estrutura de proposies teorticas sobre o Direito positivo, e no um amlgama de enunciados psicolgicos,
sociolgicos, filosficos, descritivos uns, prescritivos outros, tudo em impuro contubrnio metodolgico ... (As
estruturas lgicas e o sistema do direito positivo, 1997, p. 187).
80
VILM FLUSSER, ao tratar dos trs tipos de lngua que entende existir (flexionais, aglutinantes e isolantes),
tambm parte de um fundamento comum, de uma lngua nica hipottica da qual surgiram todas as lnguas, ou
seja, de um axioma, que entendemos reconhecer o autor quando admite que essa lngua original hipottica no
estaria ao alcance de investigao pelo homem, sendo, pois, incompreensvel (Lngua e realidade, 2004, p. 66).
42
Alm disso, h ainda uma outra importante nota distintiva dos sistemas, qual
seja, a existncia de especficas lgicas. Sendo o direito positivo prescritivo de
comportamentos, identifica-se com a lgica prpria das normas, a lgica dentica
(ou lgica do dever-ser). A Cincia do Direito detentora de uma lgica tpica das
cincias, a lgica altica (ou lgica apofntica, ou ainda, lgica clssica). Em
decorrncia dessa especificidade lgica, as valncias aplicveis tambm se diferem.
No direito positivo, o cdigo corresponde ao vlido ou no-vlido, ao passo que a
Cincia do Direito opera com os valores verdade ou falsidade.81
No plano das proposies prescritivas, subordinado lgica dentica (vlido
ou no-vlido), so admitidas contradies e contrariedades. A coerncia sistmica
no afetada. Basta que sejam vlidas, que pertenam ao sistema. O direito
positivo permite que coabitem duas proposies prescritivas (vlidas) que regulem
de forma diversa uma mesma conduta. A resoluo do caso concreto outra
questo. O rgo habilitado decidir qual a proposio aplicvel na situao
especfica. A proposio no aplicada continua vlida, podendo ser aplicada
posteriormente.82
Com a Cincia do Direito ocorre de modo diferente, pois as proposies
descritivas so submetidas lgica altica (verdadeiro ou falso), que regida por
seus princpios informadores (identidade, no-contradio e terceiro-excludo) e no
comporta contradies ou contrariedades.83 H exigncia de coerncia. No plano da
dogmtica jurdica, ento, no podem (co)existir, como verdadeiras, proposies
descritivas que sejam contraditrias ou contrrias.
1.2.4. As linguagens do legislador e do cientista do direito
Considerados os traos distintivos entre o direito positivo e a Cincia do

Direito possvel, ento, falar de uma linguagem do legislador e de uma linguagem
do cientista do direito, marcadas pelas caractersticas prprias de cada um dos
discursos.
81

LOURIVAL VILANOVA, As estruturas lgicas e o sistema do direito positivo, 1997, p. 303-304.
83
EURICO MARCOS DINIZ DE SANTI, Lanamento tributrio, 1996, p. 44-47.
82
43
A linguagem do legislador constitui o texto jurdico bruto. Utilizamos aqui

legislador em sentido amplo, significando no s os membros de rgos com
funo tpica de legislar, como os deputados e senadores em relao atividade
parlamentar, mas tambm os demais sujeitos competentes para movimentar o
sistema do direito positivo, a exemplo dos magistrados, pois decises monocrticas,
sentenas e acrdos do Poder Judicirio tambm inovam a ordem jurdica, alm
dos integrantes do Poder Executivo que, no mbito de suas atribuies, esto
credenciados a baixar atos normativos, e at mesmo dos particulares que elaboram
documentos reguladores de condutas, como as variadas figuras contratuais.
O legislador, ento, lana mo da linguagem tcnica com o objetivo de regrar
comportamentos. Mas, no raras vezes, a linguagem do legislador deixa a desejar,84
Tal problema surge, em primeiro plano, pela velocidade que imprimem os rgos
legislativos na edio de diplomas normativos na tentativa de atualizar o
ordenamento.85 A imperfeio dos textos normativos deriva, ademais, da
composio heterognea dos rgos legislativos, especialmente em ambientes
democrticos, dos quais so exemplos os parlamentos, o que acaba por contribuir
para a baixa qualidade do produto legislado. H ainda um terceiro fator que influi
particularmente na linguagem do legislador, que o tabuleiro poltico no qual esto
inseridos os membros das casas legislativas, que muitas vezes manipulam o texto
normativo de modo a acomodar interesses em torno de determinadas questes,
como caminho para viabilizar a aprovao de certas propostas, prtica esta que
concorre para o que PAULO OTERO chama de imperfeio intrnseca da lei.86
84
De fato, com exceo dos pronunciamentos do Poder Judicirio, quase sempre mais precisos sinttica e
semanticamente, as demais manifestaes prescritivas, notadamente no exerccio da funo legislativa tpica,
muitas vezes carecem do rigor necessrio. Embora inquestionvel a importncia da representao dos diversos
estratos sociais no parlamento, fato que essa heterogeneidade contribui em boa medida para os problemas
relativos formulao dos diplomas normativos. a pertinente observao de PAULO DE BARROS
CARVALHO: Ponderaes desse jaez nos permitem compreender o porqu dos erros, impropriedades,
atecnias, deficincias e ambigidades que os textos legais cursivamente apresentam. No , de forma alguma, o
resultado de um trabalho sistematizado cientificamente (Curso de direito tributrio, 2005, p. 4-5).
85
o que destaca PAULO OTERO ao tratar da desmistificao da perfeio da lei (Legalidade e administrao
pblica: o sentido da vinculao administrativa juridicidade, 2003, p. 158).
86
Nas palavras do professor da Faculdade de Direito de Lisboa: Num tal cenrio de interesses concorrentes e
contra-interesses sobre o sentido disciplinador de certa matria apenas se consegue alguma estabilidade se o
texto das leis incluir referncias literais habilitadoras de uma argumentao justificativa da satisfao das
diversas pretenses formuladas e em conflito. Surgem no texto da lei, deste modo, ambiguidades terminolgicas
intencionais, obscuridades propositadas e lacunas conscientes. Remete-se para as teorias da argumentao a
defesa daquela que ser a soluo mais conforme lei, sacrificando-se a certeza e a uniformidade na
concretizao aplicativa do Direito ao caso concreto em nome do consenso poltico e social: o procedimento
decisrio absorve e subverte a razo de ser da lei (Legalidade e administrao pblica: o sentido da vinculao
administrativa juridicidade, 2003, p. 161).
44
A partir da linguagem do legislador, muita vez impregnada de defeitos, o

jurista produz nova linguagem, uma metalinguagem, sistematizando o discurso
mediante proposies descritivas precisas e coerentes. Para GREGORIO ROBLES,
O texto bruto submetido a um processo de refino e reelaborao, produzindo-se
um texto novo que reflete o primeiro e ao mesmo tempo o completa. Este novo texto,
o texto jurdico elaborado, no se produz diretamente pelas autoridades (poderes
jurdicos), mas o resultado do trabalho da dogmtica jurdica .87
a linguagem do jurista, pois, que organiza a linguagem desordenadamente
produzida pelo legislador. As proposies do jurista formam o sistema da Cincia do
Direito. O discurso do jurista, portanto, se no sana todas as imperfeies da
linguagem do legislador (o que alcanado apenas no plano da Lgica Jurdica88),
permite uma melhor compreenso de suas mensagens, aproximando a realidade
jurdica da realidade social, e exercendo, assim, funo social de relevo.89
1.2.5. Direito e direito tributrio
Talvez apenas a inesgotvel capacidade do ser humano de se comunicar por

meio da linguagem explique a razo pela qual tentamos separar aquilo que
inseparvel. Estamos a falar do direito positivo e do direito tributrio ou do sistema
do direito positivo e do sistema do direito tributrio.
O sistema do direito positivo uno e indecomponvel. E o direito tributrio no
um sistema autnomo. Como destaca PAULO DE BARROS CARVALHO, ...
mesmo para finalidades didticas, no deixaria de ser a ciso do incindvel, a seo
do inseccionvel .90 A pretensa autonomia do direito tributrio, como diria ALFREDO
AUGUSTO BECKER,91 decorre de um problema falso, como falsa a autonomia de
87
comunicacional do direito, 2005, p. 7 (destaques do original).
88
PAULO DE BARROS CARVALHO, Curso de direito tributrio, 2005, p. 6-7.
89
Conforme PAULO DE BARROS CARVALHO, o cientista do direito, descrevendo seu objeto e
colaborando com os rgos do sistema na elaborao de uma linguagem mais hbil para discernir o mundo
social. Nesse instante, cresce a realidade jurdica e se aproxima da realidade social, reduzindo o desajuste e
mantendo aquela distncia que supomos desejvel para a harmonia da vida em sociedade. Surpreendemos um
trao que revela importante funo social da Dogmtica (vide Trcio Sampaio Ferraz Jr.) (Interpretao e
linguagem concesso e delegao de servio pblico. Revista Trimestral de Direito Pblico, v. 10, p. 87).
90
Curso de direito tributrio, 2005, p. 13.
91
Teoria geral do direito tributrio, 2007, p. 31-37.
45
qualquer ramo do direito. No h, pois, partilha do ordenamento em ramos

especficos, como o Direito Civil, o Direito Administrativo, ou o Direito Penal.
Por isso, no possvel compreender qualquer parcela do ordenamento sem
transitar por outros ramos . O isolamento no permite a cognio plena, limita os
horizontes do jurista, empobrece a Cincia do Direito.92 No concebemos o Direito
Tributrio sem a penetrao (ou interpenetrao) de outras reas desse mesmo
direito.93
Todavia, como disciplina, o Direito Tributrio ser considerado autnomo para
fins didticos, o que implica a existncia de um objeto prprio a ser descrito, o direito
tributrio (posto). Para definir o objeto da Cincia do Direito Tributrio adotamos a
proposta de PAULO DE BARROS CARVALHO, para quem o direito tributrio
positivo o ramo didaticamente autnomo do direito, integrado pelo conjunto das
proposies jurdico-normativas que correspondam, direta ou indiretamente,
instituio, arrecadao e fiscalizao de tributos .94
So oportunos ainda outros dois apontamentos.
O primeiro se refere adequada denominao de Direito Tributrio, a
despeito de recus-lo como parte ou subdiviso do Direito Administrativo.95 Contudo,
temos como imprprios
Direito Financeiro
Direito Fiscal , o primeiro por
compreender um campo objetal mais amplo, e que seria sensivelmente reduzido se

equiparado ao Direito Tributrio, pois engloba nmero bastante superior de normas
articuladas com fenmenos econmicos quando comparada apenas quelas da
chamada tributao, e o segundo por sugerir uma vinculao unicamente ao
detentor da prerrogativa de exigir as prestaes tributrias, o Fisco .96
92
No ponto, as palavras de PAULO CESAR CONRADO vm bem a calhar: E ser justamente por isso, que
mesmo os temas de estudo supostamente puros vale dizer, aqueles que estariam contidos nos limites de um
especfico ramo do direito positivo, como o tributrio estariam a exigir do cientista, ainda que em grau
mnimo, uma postura aberta, capaz de permitir, a despeito das parties didticas, o influxo das outras
ramificaes . (Compensao tributria e processo, 2003, p. 31).
93
Sobre as relaes do direito tributrio com outros ramos do direito, v. RUBENS GOMES DE SOUSA
(Compndio de legislao tributria, 1964, p. 39-45).
94
95
Diferentemente do que pensava GERALDO ATALIBA (Hiptese de incidncia tributria, 2001, p. 40-41).
Conquanto no ignorarmos a importncia das construes do Direito Administrativo em relao a aspectos
diversos e relevantes para o Direito Tributrio, pensamos que a submisso total ao ramo administrativista no se
justifica ante a complexidade prpria das normas jurdicas tributrias e o patamar constitucional no qual est
situada parcela significativa das proposies prescritivas.
96
46
O segundo apontamento diz respeito noo de tributo , em torno da qual

gravitam as atividades relativas instituio, arrecadao e fiscalizao de
tributos. Nesse sentido, surge o tributo como centro do universo jurdico-tributrio.
E embora a noo de
tributo
seja pressuposta pela Constituio,97 o texto
constitucional no veicula uma definio do conceito de tributo . Esse mister,

inclusive, foi atribudo pelo legislador constituinte ao legislador complementar.98
certo, por outro lado, que o vocbulo tributo plurissignificativo, tendo
PAULO DE BARROS CARVALHO99 identificado nada menos do que seis acepes
nas quais empregado: (1) como quantia em dinheiro; (2) como prestao
correspondente ao dever jurdico do sujeito passivo; (3) como direito subjetivo de
que titular o sujeito ativo; (4) como sinnimo de relao jurdica tributria; (5)
como norma jurdica tributria; (6) como norma, fato e relao jurdica.
Definir tributo , portanto, no misso singela. Todavia, ainda hoje e apesar
das crticas que lhe so dirigidas, opera-se com a definio estabelecida pelo
Cdigo Tributrio Nacional, recepcionado que foi pela nova ordem constitucional. A
definio consta do art. 3. Ei-la: Tributo toda prestao pecuniria compulsria,
em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato
ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente
vinculada.
Tomando em conta essa noo, positivada em nosso direito, so produzidas
as normas jurdicas que disciplinam a instituio, a arrecadao e a fiscalizao dos
tributos, que formam o chamado sistema do direito tributrio.
E por falar em normas jurdicas, j est na hora de abord-las mais
detidamente.
97
Sobre um conceito constitucional de tributo, v. RICARDO LOBO TORRES (O conceito constitucional de

tributo. In: Teoria geral da obrigao tributria: estudos em homenagem ao professor Jos Souto Maior Borges,
2005, p. 559-593).
98
Constituio Federal, art. 146, III, a.
99
47
CAPTULO II
SOBRE AS NORMAS JURDICAS
2.1. As Normas Jurdicas
Pode-se considerar ainda recente o estudo das normas jurdicas. Ao longo

dos tempos, os juristas acabaram por direcionar seus estudos para outros aspectos
do fenmeno jurdico, tal como a interpretao, sendo raros os trabalhos dedicados
s normas jurdicas. PAULO DE BARROS CARVALHO100 registrara o avano
experimentado quando NORBERTO BOBBIO questionou as concepes ento
predominantes, limitadas a requisitos de generalidade e abstrao, inovando o
panorama cientfico ao cogitar das normas jurdicas como espcies do gnero
proposies prescritivas , e diferenando as
prescries
concretas , que
consistiriam em comandos ou ordens, das prescries abstratas , designadas

normas jurdicas.
Conquanto inegveis contribuies como a de BOBBIO, pensamos que para
a compreenso do tema no podem ser descartados os influxos irradiados pelo giro
lingstico, dizer, a investigao da locuo norma jurdica a partir da linguagem,
e mais precisamente da linguagem prpria do discurso jurdico, inclusive por residir
neste ponto algumas das premissas para que seja enfrentado o tema das normas
jurdicas dos arts. 45 e 46 da Lei n. 8.212/91.
100
Teoria da norma tributria, 2002, p. 33-36.
48
2.1.1. Significados de norma jurdica
Assim como o vocbulo direito e a locuo sistema jurdico , tambm a

palavra norma e a locuo norma jurdica carecem de univocidade, porquanto na
linguagem natural, na tcnica e mesmo na cientfica so utilizadas em mais de um
sentido. E, se vasculharmos as linguagens do legislador e do cientista do direito,
sero tambm diversos os usos. Em virtude do objeto deste trabalho, nossa anlise
limitar-se- queles sentidos que nos parecem mais relevantes no trato do nosso
tema.
De incio, identificamos duas acepes de norma jurdica : (1) como texto
de direito positivo, o material bruto que compe o ordenamento, o suporte fsico
prprio do direito; e (2) como juzo construdo na mente daquele que toma contato
com um texto de direito positivo, ou seja, uma significao que prescreve uma
conduta obrigatria, proibida ou permitida.
Essas acepes, que so as mais difundidas,101 j permitem diferenar os
textos do direito positivo dos juzos construdos a partir desses textos (as normas
jurdicas em sentido estrito), como faz questo de ressaltar EROS GRAU:
Aparecem de modo bem distinto, neste ponto de minha exposio, o texto
(enunciado, disposio) e a norma. Texto e norma no se identificam: o texto o
sinal lingstico; a norma o que se revela, designa... .102
Alm dessa primeira distino, hoje bsica, a existncia de um texto de direito
positivo nos permite associar trs sentidos de normas jurdicas , a saber: (1)
veculos introdutores, por meio do quais se d a insero dos textos no sistema do
direito positivo, mediante a produo de (2) documentos normativos, que so os
prprios textos jurdicos, e que objetivam os (3) enunciados prescritivos, cuja
integralidade forma o contedo fsico do ordenamento, sendo neles encontrados, por
exemplo, os artigos de lei, os pargrafos ou os incisos dispondo sobre as matrias
legisladas.
101
Cf. TCIO LACERDA GAMA, Obrigao e crdito tributrio: anotaes margem da teoria de Paulo de
Barros Carvalho. Revista Tributria e de Finanas Pblicas, v. 50, p. 104.
102
Ensaio e discurso sobre a interpretao/aplicao do direito, 2006, p. 84.
49
A essas trs acepes de norma jurdica (veculo introdutor, documento

normativo e enunciado prescritivo) adicionamos aquela outra relativa significao
construda a partir dos textos jurdicos (norma jurdica em sentido estrito), e assim
temos as quatro com as quais vamos operar.
Essa distino, cabe destacar, ser de grande utilidade quando tratarmos do
controle de validade das normas jurdicas, porquanto esse controle haver de ser
realizado com relao aos veculos introdutores, aos documentos normativos, aos
enunciados prescritivos e s normas jurdicas (em sentido estrito) construdas pelo
intrprete a partir dos textos do direito positivo.
necessrio, todavia, bem definir cada um desses quatro sentidos.
Os veculos introdutores, tambm chamados instrumentos introdutores
ou, ainda, canais introdutores,103 introduzem enunciados prescritivos no sistema do
direito positivo. So os tipos previstos pelo prprio sistema do direito positivo para
essa especial finalidade, como registra EURICO MARCOS DINIZ DE SANTI:
Emenda constitucional, lei complementar, lei ordinria, medida

provisria, resolues, decretos, sentenas, acrdos e atos administrativos
so veculos introdutores de normas jurdicas. Instrumentos introdutrios
que propagam enunciados prescritivos. Adquirem concretude existencial
naqueles suportes fsicos, imagens acsticas, prescritos pelo prprio direito:
dirio oficial, autos do processo, autos administrativos etc.
104
TREK MOUSSALLEM, por sua vez, identifica precisamente cada uma das
espcies de instrumentos introdutrios de enunciados prescritivos, conforme os
agentes credenciados a produzi-los:
Assim, podemos classificar os veculos
introdutores de norma em (1) veculo introdutor-legislativo, (2) veculo introdutorjudicirio, (3) veculo introdutor-executivo e (4) veculo introdutor-particular ,105 os
quais so editados, respectivamente, pelos Poderes Legislativo, Judicirio e
Executivo, e pelos particulares.
103
Como prefere CLARICE VON OERTZEN DE ARAUJO, Semitica do direito, 2005, p. 82-92.
Lanamento tributrio, 1996, p. 53-54.
105
Fontes do direito tributrio, 2001, p. 189-190.
104
50
Portanto, toda vez que nos referirmos aos canais previstos no sistema do
direito positivo cuja funo a de promover a introduo de novos enunciados
prescritivos, far-se- uso de veculo introdutor ou instrumento introdutrio.
Os documentos normativos so os produtos gerados a partir da utilizao
dos instrumentos introdutores. So os diplomas normativos editados pelos agentes
credenciados pelo sistema do direito positivo (leis, decretos, portarias, sentenas
judiciais, decises administrativas, alvars de funcionamento, contratos entre
particulares). Consistem, pois, nas bases materiais onde a linguagem do legislador
(em sentido amplo) verbalizada. Em seus textos so objetivadas as manifestaes
do legislador.
Muita vez os documentos normativos carregam o nome do respectivo veculo
introdutor,106 acrescido geralmente de um nmero e data, o que permite sua
identificao e individualizao. Ademais, considerando o carter comunicacional do
direito, os documentos normativos ho de proporcionar a transmisso das
mensagens denticas aos seus destinatrios, tal como se d com a veiculao de
seu teor no Dirio Oficial.107 dizer, os documentos normativos requerem
publicidade.
Desse modo, quando nos referirmos quela base material resultante da
atividade normativa, consubstanciada em um diploma que traz em seu corpo os
enunciados prescritivos, estaremos a falar de um documento normativo.
Os enunciados prescritivos consistem no contedo do documento
normativo veiculado pelo instrumento introdutor de normas. Os enunciados
prescritivos esto objetivados no documento normativo. E, por estarem positivados
em documentos normativos, os enunciados prescritivos esto dispersos por todo o
texto formador do ordenamento, em artigos, pargrafos, incisos e assim por diante.
106
A exemplo do que ocorre quando criados mediante a utilizao de um dos tipos previstos no art. 59 da
Constituio Federal (emenda constitucional, lei complementar, lei ordinria, lei delegada, medida provisria,
decreto legislativo, resoluo).
107
Para GABRIEL IVO, O documento normativo, como dito anteriormente, publicado no Dirio Oficial. O
documento consiste em textos escritos em um suporte fsico (=no caso de uma lei, o papel seria o suporte fsico).
A publicao se consuma quando cpias do documento normativo so difundidas de forma oficial [Norma
Jurdica: produo e controle. Tese (Doutorado em Direito) Pontifcia Universidade Catlica de So Paulo,
2004, p. 66 os destaques so do original].
51
So segmentos de linguagem produzidos pelo legislador.108 Os enunciados

prescritivos correspondem s normas introduzidas a que alude PAULO DE BARROS
CARVALHO.109 So, portanto, o material bruto a ser investigado pelo jurista, como
esclarece TREK MOUSSALLEM: Os enunciados prescritivos compem o corpo
fsico (corpus) do sistema do direito positivo. o dado nico e exclusivo do cientista
do direito . 110
Assim, quando fizermos uso de enunciado prescritivo, estaremos nos
referindo ao contedo dos documentos normativos, queles segmentos de
linguagem que formam a integralidade textual do ordenamento jurdico.
A sntese acerca da associao entre veculo introdutor, documento normativo
e enunciado prescritivo quem nos oferece GABRIEL IVO:
Tambm preciso fazer a distino, embora muitas vezes faamos o

uso de forma indistinta, entre instrumento introdutor de normas e documento
normativo. Instrumento introdutor de normas so aqueles tipos previstos,
por exemplo, no art. 59 da Constituio Federal, que tm a funo de inserir
no sistema jurdico os enunciados prescritivos. Cada instrumento introdutor
se individualiza em face das suas normas de produo. A aplicao das
normas de produo normativa, relativa a cada instrumento introdutor, cria
um documento normativo pertencente a um tipo de instrumento introdutor. O
documento normativo criado, pertencente a um certo tipo de instrumento
(uma lei ordinria, por exemplo), que vai ser identificado com o nome do
instrumento introdutor, nmero, data de promulgao etc. Desse modo, o
Poder Legislativo, por meio das normas de produo normativa, no cria,
rigorosamente, um instrumento introdutor de normas, mas um documento
normativo do tipo criado pela Constituio Federal.
108
111
Sobre os enunciados em geral, assinala EURICO MARCOS DINIZ DE SANTI: Caracteriza-se por
apresentar concretude existencial mediante um suporte fsico, dado integrante da relao sgnica-comunicacional
que, como o prprio nome sugere, tem natureza fsica, material: as ondas sonoras, na linguagem oral; o depsito
de tinta no papel, na comunicao escrita; o espao condutor visual por onde trafegam os ftons, na comunicao
mmica ou meramente iconogrfica (Lanamento tributrio, 1996, p. 30).
109
110
Fontes do direito tributrio, 2001, p. 135.
111
Norma Jurdica: produo e controle. Tese (Doutorado em Direito) Pontifcia Universidade Catlica de So
Paulo, 2004, p. 66.
52
As normas jurdicas, ou normas jurdicas em sentido estrito, so as

significaes construdas a partir de textos do direito positivo. Como ensina PAULO
DE BARROS CARVALHO, A norma jurdica a significao que obtemos a partir
da leitura dos textos do direito positivo .112 Normas jurdicas so proposies
prescritivas criadas pelo intelecto humano para regular condutas intersubjetivas,
obrigando, proibindo ou permitindo. Para TERCIO SAMPAIO FERRAZ JR., Trata-se
de uma proposio que diz como deve ser o comportamento, isto , uma proposio
de dever-ser .113
A este especfico sentido, pois, reservamos a locuo norma jurdica .
Portanto, chamaremos de norma jurdica aquelas significaes produzidas em nossa
mente quando em contato com os textos do direito positivo.
2.1.2. Textos de direito positivo e normas jurdicas
As normas jurdicas no se confundem com os veculos introdutores nem com

os documentos normativos e tampouco com os enunciados prescritivos. As normas
jurdicas so os juzos produzidos a partir dos textos do direito positivo. Nesse
sentido, o intrprete constri as significaes cuja preposio ser sempre a
prescrio de uma conduta, obrigatria, proibida ou permitida.
o pensamento de PAULO DE BARROS CARVALHO, baseado tambm na
distino feita por EROS ROBERTO GRAU entre texto e norma: Todavia, a
expresso o intrprete produz a norma cai como uma luva ao sentido que
outorgamos s unidades normativas. Adverte o autor, no entanto, que o intrprete
produz a norma na acepo de que, posto o enunciado pela autoridade competente,
ele, intrprete, passa a construir a regra de direito .114
Entretanto, cabe ressaltar que a norma jurdica no produzida pelo
intrprete como significao vinculada exclusivamente a um enunciado prescritivo.
Uma norma jurdica pode no corresponder a um nico artigo, pargrafo ou inciso
constante de um documento normativo. O fato da linguagem do legislador ser toda
112

114
113
53
direcionada regulao de condutas no implica que os textos do direito positivo

devam ser recortados, matematicamente, para que cada enunciado prescritivo
corresponda a uma norma jurdica. Eis a razo pela qual destaca de forma lapidar
EROS GRAU que No se interpreta o direito em tiras, aos pedaos .115
Com efeito, de um nico inciso pode o intrprete construir mais de uma norma
jurdica, ao passo que todo um artigo, qui com pargrafos, enseje a produo de
uma s norma. Da perspectiva de outro intrprete, contudo, a situao pode ser
inversa, encontrando no inciso uma nica norma e no artigo mais de uma norma.116
A rigor, pouco importa de quantos enunciados prescritivos o intrprete
necessite para construir a norma jurdica. O que interessa que, a partir de textos
do direito posto, produza uma proposio normativa, assim entendido o juzo que
vincula um acontecimento previsto na hiptese a um conseqente, o qual prescreve
uma conduta. Por isso, inclusive, a norma jurdica um juzo hipottico-condicional.
Esse juzo revela uma estrutura lgica na qual o antecedente implica o
conseqente, o qual estabelece a prescrio de uma conduta obrigatria, proibida
ou permitida.117 Essa estrutura lgica (hiptese e conseqente) a reduo limite
para que exista uma norma jurdica. Da firmar PAULO DE BARROS CARVALHO a
norma jurdica como unidade mnima e irredutvel de significao do dentico .118
Cabe ressaltar que nem sempre a norma jurdica ser construda a partir de
um nico enunciado prescritivo ou em enunciados prescritivos pertencentes a um s
documento normativo. Nessas ocasies, e conquanto no se possa negar a fora
prescritiva de trechos isolados de enunciados prescritivos,119 muitas vezes ser
115
Ensaio e discurso sobre a interpretao/aplicao do direito, 2006, p. 44.

Na lio de PAULO DE BARROS CARVALHO: Basta isso para nos advertir que um nico texto pode
originar significaes diferentes, consoante as diversas noes que o sujeito cognoscente tenha dos termos
empregados pelo legislador. Ao enunciar os juzos, expedindo as respectivas proposies, ficaro registradas as
discrepncias de entendimentos dos sujeitos, a propsito dos termos utilizados (Curso de direito tributrio,
2005, p. 8).
117
Para EURICO MARCOS DINIZ DE SANTI, A proposio normativa (jurdica ou prescritiva) revela
estrutura hipottica (implicacional) geral ou individual, e sua forma lgica. Tem composio dual. Suas partes,
elementos que inexistem por si s, podem estar dispersos na legislao positiva, integrando corpos jurdicos os
mais diversos. Entretanto, recompondo logicamente, temos: (i) hiptese ou pressuposto, parte da norma que tem
por funo descrever situao de possvel ocorrncia no mundo e (ii) tese ou conseqente, que prescreve uma
relao modalizada pelo functor relacional dentico num de seus trs modos relacionais especficos: permitido,
proibido ou obrigatrio (Lanamento tributrio, 1996, p. 31-32).
118
119
116
54
necessrio sair em busca de outros textos do direito positivo para encontrar os

elementos necessrios integrao do juzo.120
E se os enunciados prescritivos pertencem, todos, a um sistema do direito
positivo, tambm as significaes construdas a partir dos textos jurdicos no
existem isoladamente. o que aponta GREGORIO ROBLES: A norma jurdica
nunca aparece isolada; parte de amplas redes de proposies lingsticas
similares, que por sua vez so resultado da reconstruo hermenutica do texto
bruto do ordenamento .121
A construo das normas jurdicas a partir dos textos do direito positivo est a
merecer mais algumas consideraes.
2.1.3. Do texto norma: a construo de sentido jurdico
O caminho a percorrer pelo intrprete dos textos do direito positivo deve levar
sempre construo das significaes. Interpretar construir sentido, a partir do
produto legislado. Para tanto, h um percurso gerativo desse sentido dentico a que
se submetem
conscientemente ou no
todos aqueles que se coloquem no papel
de intrpretes, o que, alis, no difere de outros processos de construo de

sentido. Essa tarefa exige uma anlise da organizao sinttica dos textos do direito
positivo. Mas no s dela. necessria a avaliao tambm pelo ngulo da
semntica, e ainda, pelo enfoque da pragmtica, que diz respeito ao modo como
essa linguagem prescritiva utilizada.122 Tal expediente nem sempre dos mais
singelos.
Entretanto, independentemente do grau de dificuldade que se enfrente, h
sempre um padro, um esquema bsico a ser seguido pelo intrprete quando da
construo das normas jurdicas. possvel dizer, portanto, que existe um processo
gerador de sentido jurdico.123
120

comunicacional do direito, 2005, p. 11 (destaques do original).
122
123
Como ressalta TREK MOUSSALLEM, A norma jurdica surge como fruto de um esquema de
interpretao realizado pelo homem para construir o sentido dentico do texto do direito positivo (Fontes do
direito tributrio, 2001, p. 85).
121
55
Decorrncia disso a constatao de que o instrumental oferecido pela

Semitica mostra-se plenamente aplicvel no campo da interpretao jurdica,
porquanto os textos do direito positivo so compostos, antes de tudo, por signos. E
dentre os instrumentos da Semitica nos interessa em especial a estrutura tridica
concebida por EDMUNDO HUSSERL composta pela associao entre suporte
fsico, significado e significao.
Transportando essas noes
para o direito, PAULO DE BARROS
CARVALHO124 desenvolveu a teoria construtivista das normas jurdicas, na qual o

intrprete transita por trs subsistemas: (S1) o conjunto de enunciados prescritivos,
tomados no plano da expresso; (S2) o conjunto de contedos de significao
desses enunciados; (S3) o domnio articulado das significaes normativas. O
esquema bsico da teoria construtivista da interpretao jurdica de PAULO DE
BARROS CARVALHO entendemos ter sido resumido com preciso por EURICO
MARCOS DINIZ DE SANTI:
Esses trs sistemas jurdicos interligam-se da seguinte forma:

primeiro, o intrprete entra em contacto com a literalidade textual, ou com o
chamado plano da expresso, onde esto as estruturas morfolgicas e
sintticas. Depois, constri os contedos significativos dos enunciados
prescritivos e, finalmente, ordena esses contedos na forma estrutural da
norma jurdica, que obedecem, portanto, a determinado esquema forma
(implicao).
125
A esses trs subsistemas PAULO DE BARROS CARVALHO126 mais

recentemente acresceu um quarto, qual seja, (S4) o plano da organizao das
normas jurdicas construdas, considerados os vnculos de coordenao e de
subordinao entre as normas jurdicas.
124
A partir daquelas noes, o professor paulista traa a seguinte comparao: Por analogia aos smbolos
lingsticos quaisquer, podemos dizer que o texto escrito est para a norma jurdica tal qual o vocbulo est para
sua significao. Nas duas situaes, encontramos o suporte fsico que se refere a algum objeto do mundo
(significado) e do qual extratamos um conceito ou juzo (significao) (Curso de direito tributrio, 2005, p. 89).
125
Decadncia e prescrio no direito tributrio, 2000, p. 46.
126
Direito tributrio: fundamentos jurdicos da incidncia, 2006, p. 77-80.
56
Os quatro subsistemas no so grupamentos independentes, mas planos de

anlise de um mesmo objeto, dos textos do direito positivo. As subdivises
concebidas
so
apenas
cortes
metodolgicos
realizados
para
permitir
compreenso do processo de gerao de sentido jurdico.

No primeiro plano, chamado plano da expresso (S1), est o conjunto dos
suportes fsicos. o sistema da literalidade textual, consubstanciado em
documentos normativos que objetivam os enunciados prescritivos. no plano da
expresso que o legislador comunica as mensagens prescritivas. Conquanto devam
ser observadas as regras gramaticais do idioma em que vertido o texto jurdico,
aqui que surgem intrincadas questes morfolgicas e sintticas relativas
organizao das frases a partir das quais os intrpretes iniciam o percurso de
gerao de sentido.
Tem grande relevncia o plano da expresso por ser o nico elemento
objetivo disposio do intrprete. no plano da expresso, composto por
documentos normativos e enunciados prescritivos, que o agente cognoscente tem
contato com a base emprica utilizada para a construo dos contedos de
significao.
A propsito da literalidade textual, consignamos aqui que a chamada
interpretao literal se encontra hoje superada (em processo de desaparecimento,
talvez), seja pela invocao de outros dos mtodos de interpretao,127 seja diante
dos recursos semiticos, tudo a evidenciar que a literalidade do texto, considerada
insular e pobremente, nada significa em termos de proposio normativa.
Pelo mtodo literal, pensam alguns, o intrprete estaria apenas a colher as
significaes j trazidas pelos enunciados prescritivos.128 A simplicidade do mtodo
atribuiria uma espcie de fidelidade ao teor da mensagem normativa, eliminando
interpretaes divorciadas da vontade do legislador. O contedo normativo
corresponderia exatamente construo gramatical do texto jurdico, que seria
apenas aplicado.
127
Conquanto no seja nossa pretenso excursionar mais profundamente pela temtica da hermenutica,
registramos, alm do literal (tambm chamado gramatical), como mtodos de interpretao tradicionalmente
indicados pela dogmtica jurdica o histrico (ou histrico-evolutivo), o lgico, o teleolgico e ainda o
sistemtico.
128
H inclusive aqueles que sustentam a ausncia de atividade interpretativa propriamente dita, pois o mtodo
literal exigiria apenas a correta compreenso da organizao gramatical das frases legisladas.
57
Pensamos que a confiana na literalidade do texto como instrumento de

resoluo de casos concretos est baseada em uma f cega na perfeio da lei
que, j demonstramos, est longe de ser atingida. Ademais, a Semitica demonstra
que aplicar o sentido contido na lei tarefa impossvel, pois a partir de um nico
suporte fsico possvel chegar a diferentes significaes.
No fosse assim, por qual razo contratantes fariam distintas leituras de uma
clusula contratual? E como surgiriam interpretaes divergentes sobre a lei federal
entre os tribunais, a ensejar recurso especial dirigido ao Superior Tribunal de
Justia? E, ainda, como poderiam os ministros do Supremo Tribunal Federal divergir
sobre um nico enunciado prescritivo questionado perante a Corte?
Sustentar que o intrprete no construa o sentido um sem-sentido.
Proposital, o trocadilho reflete nossa recusa peremptria em admitir a chamada
interpretao literal. A literalidade dos textos do direito positivo sim imprescindvel,
porm, como ponto de partida para a construo das significaes. Por essa razo,
e tomando em conta todo o percurso gerativo de sentido jurdico, PAULO DE
BARROS CARVALHO assinala que a interpretao literal um passo nesse longo
caminho.
129
E se a literalidade textual o ponto de partida para a construo do sentido

jurdico,130 necessrio trilhar todo o percurso de gerao de sentido, passando em
seguida pelo conjunto dos contedos de significao.
Nesse segundo plano, o plano dos contedos de significaes (S2), o
intrprete, tomando o produto legislado em seu estado bruto e atribuindo contedos
de significao aos enunciados prescritivos isoladamente considerados, estabelece
vnculos com coisas e objetos da realidade social.
Os
contedos
de
significao
dos
enunciados
prescritivos
(artigos,
pargrafos, incisos, alneas, para no dizer dos prembulos e dos considerandos

dos documentos normativos) formam esse conjunto, no qual as idias se articulam e
interpenetram, conquanto ainda no se possa falar em normas jurdicas.131
129

Como anota tambm TERCIO SAMPAIO FERRAZ JR.: A letra da norma, assim, apenas o ponto de
partida da atividade hermenutica (Introduo ao estudo do direito, 2003, p. 287).
131
EURICO MARCOS DINIZ DE SANTI, Decadncia e prescrio no direito tributrio, 2000, p. 47.
130
58
Neste domnio reside a formulao das sensaes iniciais que permitiro a

construo dos juzos hipottico-condicionais. no plano das significaes que fica
evidenciada a importncia semntica do processo de gerao de sentido jurdico.132
O plano do sistema de normas jurdicas (S3) o conjunto articulado das
significaes normativas, no qual esto situadas as unidades normativas. Nesse
domnio, os contedos de significao antes obtidos a partir dos enunciados
prescritivos so inseridos em contextos prprios, promovendo o intrprete
articulaes construtivas das unidades integrais de sentido normativo, os juzos
hipottico-condicionais prescritivos de conduta.
Trata-se agora de juzos implicacionais, cuja estrutura composta por uma
hiptese (suposto, antecedente ou prtase do juzo condicional) que se enlaa a um
conseqente (prescritor) por fora da imputao dentica que prescreve uma relao
jurdica entre sujeitos de direito. Esses juzos, todavia, esto ainda em estado bruto,
pois a contextualizao permitiu apenas a construo daquela unidade mnima.
A proposio normativa, ento, colocada diante de pores da ordem
jurdica dotadas de forte carga axiolgica, situadas em elevado plano hierrquico. ,
pois, confrontada com grandes valores do sistema, com os princpios de maior
envergadura, etapa imprescindvel, pois a unidade normativa construda ser
destinada regulao de condutas realizadas no seio da coletividade.133 Realizado
o cotejo com sucesso, a norma jurdica estar habilitada para a nobilssima funo
de disciplinar as condutas intersubjetivas.
Por ltimo, o intrprete ingressa no plano da organizao das normas
jurdicas (S4), promovendo a arrumao das normas jurdicas conforme as regras
que
estruturam
sistema.
As
unidades
normativas
so
organizadas,
articuladamente, de acordo com os vnculos de coordenao e subordinao

hierrquica. O conjunto, ento, exibido em sua inteireza, permitindo ao intrprete
visualizar o patamar em que est situada cada norma jurdica.
Agora sim, poder-se- afirmar que o processo de gerao de sentido jurdico
est concludo, dando-se por encerrada a atividade de interpretao jurdica.
132
Para PAULO DE BARROS CARVALHO nesse plano, ainda, que o intrprete se depara com objetivaes
implcitas, encontrando os grandes princpios do sistema, como os primados da justia, da segurana jurdica e
da certeza do direito (Direito tributrio: fundamentos jurdicos da incidncia, 2006, p. 74).
133
59
2.2. A Estrutura Lgica do Dever-Ser
Toda proposio jurdica pode ser sintetizada em uma formulao lgica na

qual o antecedente implica o conseqente.134 Essa dualidade da estrutura lgica da
norma jurdica articulada por um conectivo, criado pelo prprio direito e revelador
de um dever-ser que diferencia a imputao jurdica das leis causais da natureza.135
Essa frmula lgica composta (1) da proposio antecedente, (2) da proposio
conseqente e (3) de um operador dentico que vincula as proposies.
Nas proposies antecedentes so encontradas as hipteses normativas,
que correspondem a eventos de possvel ocorrncia na realidade social. Esses
eventos selecionados, desde que de possvel ocorrncia, como destaca LOURIVAL
VILANOVA136 podem ser lcitos ou ilcitos, como podem ser eventos da natureza ou
provenientes de condutas humanas.
A rigor, a hiptese seletora de propriedades de possveis eventos,
expediente que reduz complexidades e permite atender as pautas valorativas do
legislador.137 As hipteses, portanto, veiculam conceitos definidores de ocorrncias
factuais. A linguagem do direito, por meio dos antecedentes normativos, estabelece
tipificaes de classes de acontecimentos, a elas vinculando conseqentes que
prescrevem condutas intersubjetivas.
Nas proposies conseqentes esto alojados os elementos fundamentais
do direito, dizer, as prescries de conduta, a regulao dos comportamentos. Os
conseqentes estabelecem relaes jurdicas, relacionando sujeitos de direito em
torno de condutas proibidas, obrigatrias ou permitidas. nesta proposio que o
direito realiza sua funo primordial, disciplinando comportamentos intersubjetivos.
Assim como na proposio-hiptese, tambm na proposio-tese o direito
atua no campo do factvel, de modo que as condutas prescritas devem guardar a
nota da possibilidade, sob pena da mensagem normativa carecer de sentido
dentico, porquanto no se pode exigir, e tampouco h como cumprir,
134

Para PAULO DE BARROS CARVALHO, A regra assume, portanto, uma feio dual, estando as
proposies implicante e implicada unidas por um ato de vontade da autoridade que legisla (Direito tributrio:
fundamentos jurdicos da incidncia, 2006, p. 26).
136
Causalidade e relao no direito, 2000, p. 85.
137
135
60
comportamentos que no se apresentem possveis.138 Essa exigncia semntica

decorrncia da prpria ontologia do direito.
Nessa relao jurdica haver pelo menos um sujeito de direito, que ser
detentor de um direito subjetivo, bem como, no mnimo, um outro sujeito, a quem
caber cumprir o dever jurdico.139 Aqui, portanto, o functor dentico no mais
aparece neutro. O dever-ser agora est modalizado, prescrevendo uma conduta
proibida, obrigada ou permitida.
Os operadores denticos so vnculos que enlaam hipteses e
conseqentes da proposio normativa. Quando afirmamos que a norma jurdica
um juzo hipottico-condicional estamos nos referindo existncia de uma
implicao entre hiptese e conseqente posta pela prpria ordem jurdica.
Contrariamente ao que ocorre com as leis causais regentes da natureza, onde
as causas implicam fisicamente os efeitos, no direito o liame entre hiptese e tese
uma imputao logicamente estabelecida pelo prprio sistema normativo. As leis
causais naturais ensejam o ser ; o sistema jurdico enseja um "dever ser".
O direito estabelece a implicao entre hipteses e conseqentes. Logo, no
so as ocorrncias que implicam os efeitos, Mas o sistema jurdico positivo que
estatui, preceitua, preestabelece dentre as possveis hipteses e as possveis
conseqncias as relaes que devem ser .140
Ao
vincular
hipteses
conseqentes,
tem-se
um
dever-ser
interproposicional, que d o carter de integralidade da unidade irredutvel,

surgindo ento neutro, pois no opera qualquer modal dentico. J no interior dos
conseqentes o dever-ser intraproposicional, modalizado, e estabelece as
relaes jurdicas entre dois sujeitos de direito em torno de condutas proibitivas,
138
O agir do campo das possibilidades est a abrir outras perspectivas na temtica da interpretao, inclusive da
interpretao constitucional. GILMAR MENDES, em interessante trabalho, com apoio nas lies de GUSTAVO
ZAGREBELSKY e PETER HBERLE, invoca o chamado pensamento do possvel , que mantm dupla
relao com a realidade, uma delas operando com a ontologia do direito de modo a considerar possvel apenas o
que pode ser factualmente real (Portadores de deficincia grave e obrigatoriedade do voto: necessidade de
adoo do pensamento do possvel . In: Princpios constitucionais fundamentais, 2005, p. 547-557).
139
Acerca das relaes jurdicas, PAULO DE BARROS CARVALHO, fazendo uso dos predicados polidicos
da Teoria das Relaes (captulo da Lgica), define as possibilidades combinatrias s quais est preso o
legislador, a saber: um com um (uni-unvoca ou biunvoca); um com vrios (uni-plurvoca); vrios com um
(pluriunvoca); vrios com vrios (pluriplurvoca) (Direito tributrio: fundamentos jurdicos da incidncia, 2006,
p. 31-32).
140
LOURIVAL VILANOVA, Causalidade e relao no direito, 2000, p. 94 (destaques do original).
61
obrigatrias ou permissivas.141 Assim, o dever-ser neutro (interproposicional) forma a

estrutura implicacional da norma jurdica, ao passo que o dever-ser modalizado
(intraproposicional) prescreve as relaes jurdicas estabelecidas nas proposies
conseqentes.142
a estrutura lgica do dever-ser de toda norma jurdica. Sintaticamente, a
frmula esta: um antecedente (proposio-hiptese) que implica um conseqente
(proposio-tese) por fora de um functor dentico neutro; e no interior do
conseqente, operando com um functor dentico modalizado, a prescrio de uma
relao jurdica entre sujeitos de direito em torno de uma conduta proibida,
obrigatria ou permitida.
Eis os chamados limites ontolgicos da produo normativa: um sinttico, a
estrutura lgica do dever-ser, presente em toda norma jurdica; outro semntico, a
exigncia das proposies alcanarem apenas o campo das possibilidades, o plano
do factualmente possvel.143
2.3. Normas Primrias e Secundrias: a Coercitividade do Direito
A estrutura lgica de toda norma jurdica no difere substancialmente de

outras entidades normativas, como as morais e as religiosas. na coercitividade que
est a distino. O direito uma ordem coercitiva.144 O direito pressupe sano,
instrumento coativo para o cumprimento das condutas prescritas. O direito tem sua
fora, seu trao distintivo, na sano. E a sano tambm norma jurdica.
H, portanto, uma completude da entidade normativa, que apresenta uma
duplicidade: uma primeira norma, que prescreve uma determinada conduta; outra
norma, que estabelece uma sano pelo no cumprimento daquela conduta.
Falemos, ento, de norma primria e norma secundria.145
141
PAULO DE BARROS CARVALHO, Direito tributrio: fundamentos jurdicos da incidncia, 2006, p. 28-29.
Nas palavras de LOURIVAL VILANOVA: Assim sendo, tem-se functor dentico com incidncia sobre a
relao-de-implicao entre hiptese e tese e mais outro functor no interior da estrutura proposicional da tese
(As estruturas lgicas e o sistema do direito positivo, 1997, p. 99 destaques do original).
143
EURICO MARCOS DINIZ DE SANTI, Lanamento tributrio, 1996, p. 35.
144
HANS KELSEN, Teoria geral do direito e do estado, 2000, p. 26.
145
Tambm chamadas, conforme a doutrina egolgica do argentino CARLOS COSSIO, de endonorma e
perinorma (cf. PAULO DE BARROS CARVALHO, Teoria da norma tributria, 2002, p. 45-47).
142
62
A norma primria prescreve uma conduta, instalando relao jurdica no qual

figuram sujeitos de direito, um deles com a pretenso de ver cumprida a conduta
(sujeito ativo) e o outro com o dever jurdico de cumpri-la (sujeito passivo). Na norma
secundria, o antecedente o descumprimento da norma primria, implicando um
conseqente que prescreve uma relao jurdica processual na qual o rgo estatal
(em regra, o Poder Judicirio) aplica uma medida coercitiva, uma sano.146
Opera a norma secundria apenas no plano processual, atuando o EstadoJuiz, coativamente, para que seja cumprida a conduta prescrita pelo conseqente da
norma primria. A sano em nvel processual difere, pois, das
sanes
extrajudiciais , que consistem em penalidades fixadas para reforar a eficcia dos

deveres jurdicos, mas que independem da sano estatal.147 Bem por isso, as
sanes que no correspondem atividade jurisdicional so normas primrias, e
conquanto estejam a estimular a observncia dos comportamentos previstos nos
conseqentes normativos, no deixam de ensejar a aplicao da norma
sancionadora (agora em nvel processual) no caso de seu descumprimento.
Para impedir uma indesejada confuso quanto s normas primrias, EURICO
DE SANTI148 ampliou aquela estrutura composta pelas normas primria e
secundria, promovendo um corte na primria, da qual surgiram uma norma
primria dispositiva, que prescreve uma conduta modalizada, e uma norma
primria sancionadora, a qual estabelece penalidades em nvel no processual e
cujo pressuposto (hiptese) o descumprimento da conduta prescrita na norma
primria dispositiva.
Tem-se, ento: (1) norma primria, de direito substantivo (material), cuja
composio pode apresentar (1.1) a norma primria dispositiva e (1.2) a norma
primria sancionadora, e (2) uma norma secundria, de direito adjetivo, que
corresponde sano em nvel processual. Articuladas, formam a norma jurdica
completa.149
146
Eis a sntese de LOURIVAL VILANOVA: Na primeira, efetivada a hiptese fctica, i. e., dado um fato
sobre o qual ela incide, sobrevm a relao jurdica, com os necessrios termos-sujeitos, com pretenses e
deveres reciprocamente implicados. Na segunda, a hiptese fctica de incidncia o no-cumprimento do dever
do termo-sujeito passivo. Ocorrendo o no cumprimento, d-se o fato cujo efeito (por isso o no-cumprimento
fato jurdico) outra relao jurdica, na qual o sujeito ativo fica habilitado a exigir coativamente a prestao,
objeto do dever jurdico (Causalidade e relao no direito, 2000, p. 192 - destaques do original).
147
148
Lanamento tributrio, 1996, p. 37-38.
149
63
2.4. Normas Abstratas ou Concretas e Gerais ou Individuais
As normas jurdicas podem ser classificadas a partir dos enunciados

constantes
dos
antecedentes
normativos
dos
destinatrios
postos
nos
conseqentes das proposies jurdicas. Com relao ao antecedente as normas

podem ser abstratas ou concretas e quanto ao conseqente podem ser gerais ou
individuais.
norma abstrata aquela cujo antecedente indica classes de acontecimentos
da realidade social, veiculando tipos em seu enunciado. Da no ser possvel afirmar
que o antecedente das normas abstratas descreve fatos jurdicos. J a norma
concreta aquela cujo antecedente relata, em linguagem competente, um
especfico evento identificado no tempo e no espao. Aqui, o enunciado denotativo
e o antecedente, agora sim, constitui juridicamente um fato, vertendo-o em fato
jurdico.
Abstrao e concretude, todavia, no se prestam a diferenar os
conseqentes normativos, pois as condutas prescritas so sempre abstratas. O
direito no prescreve condutas concretas. No h como obrigar, proibir ou permitir
condutas j ocorridas.150 De sua vez, generalidade e individualidade dizem respeito
ao conseqente normativo e, muita vez, ao sujeito passivo.151 pelo conseqente,
ento, que diferenamos as normas em gerais e individuais.
A norma geral indica no seu conseqente os sujeitos da relao jurdica de
forma genrica, havendo uma indeterminao, numrica inclusive, das pessoas
cujas condutas so disciplinadas. J a norma individual aponta em seu
conseqente para um especfico indivduo ou para um grupo identificado de
indivduos, vale dizer, eleito como sujeito de direito uma pessoa ou um grupo
perfeitamente identificado.
150
LOURIVAL VILANOVA, Causalidade e relao no direito, 2000, p. 114-115, e EURICO MARCOS DINIZ
DE SANTI, Decadncia e prescrio no direito tributrio, 2000, p. 113.
151
o que destaca TREK MOYSS MOUSSALLEM, mencionando como exemplo, inclusive, as normas
jurdicas tributrias: No tocante aos atributos geral e individual, aponta-se para a anlise do conseqente
normativo, mais precisamente para o sujeito passivo, pois o sujeito ativo (no caso do subsistema do direito
tributrio) quase sempre determinado na norma hipoteticamente posta (Fontes do direito tributrio, 2001, p.
103).
64
A dinmica da regulao das condutas intersubjetivas revela a existncia de

uma considervel gama de normas gerais e abstratas e de uma quantidade
significativa de normas individuais e concretas, que se aproximam das regies
das condutas intersubjetivas, tendo maior fora para influir na realidade social.
Normas gerais e abstratas, a exemplo das construdas a partir dos enunciados
prescritivos do Cdigo Civil, da legislao de trnsito e mesmo a regra-matriz de
incidncia tributria exigem normas individuais e concretas que alcancem os
destinatrios das condutas reguladas, tais como as sentenas judiciais que aplicam
normas do direito civil, os autos de infrao lavrados pelas autoridades de trnsito e
o lanamento tributrio.
H tambm normas gerais e concretas, como so as decises do Supremo
Tribunal Federal no controle concentrado de constitucionalidade, cuja deciso tem
efeitos gerais e veicula regra concreta, de observncia obrigatria inclusive pelos
demais rgos do Poder Judicirio e pelos membros do Poder Executivo. possvel,
ainda, a produo de normas individuais e abstratas, embora de uso muito
restrito, seno remoto.
2.5. Normas de Produo Normativa e Normas de Conduta
Todas as normas jurdicas regulam comportamentos. Entretanto, h duas

categorias de condutas perfeitamente identificveis, pois existem normas jurdicas
que (1) regulam diretamente as condutas intersubjetivas e (2) prescrevem condutas
atinentes produo de novas unidades normativas.
Portanto,
existem
normas
jurdicas
que
regulam
diretamente
os
comportamentos intersubjetivos, atuando de forma imediata na etapa final da cadeia

normativa. E h aquelas outras que, diferentemente, operam de modo mediato em
relao s condutas interpessoais, pois disciplinam a forma de produo de novas
unidades normativas, essas sim, que podero alcanar a regio material do agir
humano.
65
Essa distino foi captada por NORBERTO BOBBIO,152 o qual, reconhecendo

que toda norma jurdica regula conduta, denominou aquelas que disciplinam
diretamente os comportamentos de regras de conduta e as que regem a produo
de outras normas de regras de estrutura . A terminologia foi amplamente acolhida
pela doutrina, inclusive no Brasil, a despeito das variaes de denominaes.153
Conquanto o modelo de BOBBIO no esteja imune a crticas,154 mostra-se
ainda operativo, notadamente se considerarmos que as normas de conduta podem
ser tomadas como gnero, da qual as de estrutura seriam espcie. Por essa razo,
no recusamos o modelo, que elege como elemento diferenciador a presena de
critrios para a produo de novas unidades normativas.
Entendemos que o uso de normas de estrutura , embora faa referncia ao
papel dessas normas na formao do corpus estrutural em que pode ser visto
estaticamente o sistema do direito positivo, no remete diretamente sua
caracterstica mais notvel, que a disciplina da produo de normas jurdicas.
Desse modo, no empregaremos normas de estrutura para, em seu lugar,
utilizar normas de produo normativa para as normas que tratam da produo de
outras entidades normativas, de resto fazendo uso de normas de conduta para as
normas que alcancem diretamente as condutas interpessoais.
2.6. Regras e Princpios
O tema referente a regras e princpios dos mais polmicos. Consideradas

as limitaes inerentes a este trabalho, iniciamos por abordar a propalada dicotomia
entre direito natural e direito positivo, pois os princpios eram originariamente
associados a concepes jusnaturalistas, cujos adeptos criticavam rigorosamente o
positivismo por no admitir entidades fora do direito, como ocorreria com os
princpios no positivados.
152
Teoria do ordenamento jurdico, 1997, p. 45-47.

As regras de conduta so tambm chamadas normas de conduta, normas de comportamento ou regras de
comportamento. J as regras de estrutura so nominadas normas de estrutura ou normas de competncia.
154
DANIEL MONTEIRO PEIXOTO oferece interessante distino entre as normas que orientam condutas
normativas (relativas produo de outras normas) e as normas que orientam condutas no-normativas
(Competncia administrativa na aplicao do direito tributrio, 2006, p. 76-81).
153
66
Essa dicotomia no mais se justifica, pois os princpios foram incorporados

pelos ordenamentos, notadamente pelas Constituies, ocasionando o que TERCIO
SAMPAIO FERRAZ JR. chama de enfraquecimento operacional da dicotomia.155 O
moderno constitucionalismo fez consagrar nas cartas polticas valores garantidores
de regimes democrticos e direitos sociais. A positivao dos princpios nas
constituies, especialmente os princpios fundamentais, uma indiscutvel
conquista da civilizao, qui acolhendo ideais jusnaturalistas. Todavia, isso s foi
possvel pelo processo de positivao. dizer, os princpios passaram a integrar os
ordenamentos porque foram veiculados em textos do direito positivo.
Os princpios de maior relevo esto na Constituio, mas h aqueles alojados
em outros nveis do ordenamento, como anota ROQUE ANTONIO CARRAZZA:
Evidentemente, os princpios so encontrveis em todos os escales da pirmide
jurdica . De fato, h princpios constitucionais, legais e at infralegais. Dentre eles,
os constitucionais, sem dvida nenhuma, so os mais importantes, j que
sobrepairam aos outros princpios e regras (inclusive s contidas na Lei Mxima) .156
No havendo hoje maiores divergncias sobre a presena dos princpios no
corpus jurdico, a questo agora reside na convivncia entre regras e princpios.
Tarefa difcil, todavia, a de distinguir regras e princpios. A despeito de trabalhos
relevantes sobre o tema, no estrangeiro e no Brasil, como o produzido por
HUMBERTO VILA,157 a dogmtica jurdica parece ainda no ter alcanado xito na
definio de critrios objetivos que permitam essa distino.158
155

Curso de direito constitucional tributrio, 2003, p. 34.
157
HUMBERTO VILA identifica as teorias clssica e moderna na definio dos princpios. Na teoria clssica,
mais enraizada na tradio brasileira, e que ensejaria uma distino fraca entre regras e princpios, os princpios
teriam elevado grau de generalidade e abstrao, ensejando uma boa dose de subjetividade por parte do rgo
aplicador, ao passo que as regras teriam um nvel de generalidade e abstrao bem menor ou mesmo inexistente,
havendo menos ou nenhuma subjetividade no ato de aplicao. J na teoria moderna, que levaria a uma
distino forte entre regras e princpios, os princpios consistiriam em mandamentos superveis quando em
confronto com outros princpios, e na sua aplicao seriam atribudas dimenses de peso em cada caso concreto,
enquanto as regras estabeleceriam condutas definitivas, sendo aplicadas mediante subsuno. O autor, ainda,
apresentando os fundamentos e problemas de ambas as correntes, prope agregar uma outra distino, agora
entre normas de primeiro grau, que seriam as regras e os princpios a serem aplicados, e as normas de
segundo grau, que seriam os postulados, os quais estabeleceriam os critrios para aplicao de regras e
princpios. Os postulados, em nmero de trs, seriam a razoabilidade, a proporcionalidade e a proibio de
excesso (Teoria dos princpios: da definio aplicao dos princpios jurdicos, 2006, passim).
158
JOS SOUTO MAIOR BORGES, embora entenda que a distino entre regras e princpios intuitiva,
reconhece que A clareza dessa distino oculta contudo algumas dificuldades. Porque compreenso ntida da
distino entre princpio e norma no se segue um critrio seguro a fundament-la. Ela , nesse sentido, muito
mais dita (=exposta pela doutrina) do que doutrinariamente explicada (Pro-dogmtica: por uma hierarquizao
dos princpios constitucionais. Revista Trimestral de Direito Pblico, v. 1, p. 143).
156
67
Por conta da ausncia de critrios que, objetivamente, possibilitem uma

distino precisa entre regras e princpios, FREDERICK SCHAUER159 critica a
utilizao do termo princpio para diferenar os tipos de regra, pois entende como
insatisfatrias
as
caractersticas
distintivas
consideradas
pela
doutrina,
conformando-se, ento, com a formulao de uma distino entre regras

concludentes e regras superveis.
Pensamos que o problema da distino entre regras e princpios no est em
encontrar critrios objetivos, intrnsecos s normas jurdicas, que permitam separar
as duas categorias de normas jurdicas. A distino entre regras e princpios impe
outra perspectiva, subjetiva, prpria da carga axiolgica que pauta a produo
normativa. que o dever ser, alm de estruturado logicamente (a hiptese implica a
tese), portador de valores que no podem ser descartados, como j alertava
MIGUEL REALE,160 pois o direito est no mundo dos objetos culturais.161 Diferenar
regras e princpios exige compreender a importncia dos valores162 para o direito. E,
no campo axiolgico, h que se ingressar no plano das subjetividades, pois, como
destaca PAULO DE BARROS CARVALHO, o deparar-se com valores leva o
intrprete, necessariamente, a esse mundo de subjetividades .163 Para tanto, basta
considerar valores como justia,164 dignidade humana e isonomia.
159
Sustenta o professor norte-americano: Por lo tanto, parece preferible conformarse con la dinstincin entre
reglas concluyentes y superables, y abstenerse de sugerir que haya algo relativo a la generalidad o a la existencia
de una formulacin cannica que se relacione necesariamente con esa distincin (Las reglas en juego, 2004, p.
71).
160
Assim advertia MIGUEL REALE acerca da importncia das pautas axiolgicas na prpria histria do direito:
Pensamos que a experincia jurdica pressupe determinadas constantes valorativas ou axiolgicas como, por
exemplo, a do valor originrio da pessoa humana , sem as quais a histria do Direito no teria sentido (Lies
preliminares de direito, 1993, p. 309).
161
o que esclarece PAULO DE BARROS CARVALHO: Nessa linha de pensamento, podemos dizer que ali
onde houver um bem da cultura, o direito, por exemplo, haver, certamente, valores que o ser humano,
consciente ou inconscientemente, nele depositou ao produzi-lo (O princpio da territorialidade. In: Princpios
constitucionais fundamentais, 2005, p. 855).
162
PAULO DE BARROS CARVALHO, tomando de emprstimo as preciosas lies de MIGUEL REALE,
refere aos nove traos que assinalam a presena de valores, a saber: (1) bipolaridade, (2) implicao recproca,
(3) referibilidade, (4) preferibilidade, (5) incomensurabilidade, (6) graduao hierrquica, (7) objetividade,
(8) historicidade e (9) inexauribilidade (Curso de direito tributrio, 2005, p. 145-146).
163
Isenes tributrias do IPI, em face do princpio da no-cumulatividade. Revista Dialtica de Direito
Tributrio, n. 83, p. 155.
164
HANS KELSEN dedicou toda uma obra pergunta o que justia? , sendo inclusive esse o ttulo do livro.
Se a resposta foi encontrada, o prprio autor quem o diz: Nenhuma outra questo foi to passionalmente
discutida; por nenhuma outra foram derramadas tantas lgrimas amargas, tanto sangue precioso; sobre nenhuma
outra, ainda, as mentes mais ilustres de Plato a Kant meditaram to profundamente. E, no entanto, ela
continua at hoje sem resposta. Talvez por se tratar de uma dessas questes para as quais vale o resignado saber
de que o homem nunca encontrar uma resposta definitiva; dever apenas perguntar melhor (O que justia?,
1997, p. 1).
68
Assim, qualquer investigao acerca da distino entre regras e princpios

deve levar em considerao os valores depositados nos textos jurdicos. No direito
ptrio, inclusive, esse dado relevante consta do prembulo da Constituio, onde
foram estabelecidos os valores supremos do Estado Brasileiro,165 de resto,
irradiados por todo o ordenamento jurdico. Bem por isso, PAULO DE BARROS
CARVALHO responde inapelavelmente em sentido positivo indagao acerca do
prembulo da Constituio fazer ou no parte da lei constitucional, destacando,
inclusive, que seus enunciados tm um fundo axiolgico que penetra todas as
unidades do sistema quando levado adiante o processo interpretativo, na construo
de sentido jurdico.166
Reside, pois, na carga axiolgica, a distino entre regras e princpios. Se
toda norma jurdica portadora de valores, h aquelas nas quais se manifestam de
forma mais intensa, influindo decisivamente na produo e interpretao de outras
pores do ordenamento. Dessa perspectiva distinguimos as normas jurdicas.
Os princpios expressam de forma mais direta os valores depositados nos
textos do direito positivo, tendo densidade axiolgica tamanha que se espraiam por
todo o ordenamento, orientando a produo de outras normas jurdicas e a
construo de sentido das unidades normativas do sistema.167
J as regras, muito embora sempre carreguem alguma carga axiolgica,
atuam apenas de modo indireto, por vezes dando concreo queles valores
plasmados pelo legislador, todavia no operam a ponto de influenciar to
decisivamente na interpretao de outras pores do ordenamento.
165
Eis o teor do prembulo da Carta Poltica: Ns, representantes do povo brasileiro, reunidos em Assemblia
Nacional Constituinte para instituir um Estado Democrtico, destinado a assegurar o exerccio dos direito sociais
e individuais, a liberdade, a segurana, o bem-estar, o desenvolvimento, a igualdade e a justia como valores
supremos de uma sociedade fraterna, pluralista e sem preconceitos, fundada na harmonia social e comprometida,
na ordem interna e internacional, com a soluo pacfica das controvrsias, promulgamos, sob a proteo de
Deus, a seguinte Constituio da Repblica Federativa do Brasil (destaques nossos).
166
167
Confira-se, a propsito, a lio de PAULO DE BARROS CARVALHO: Advirta-se que toda norma contm,
necessariamente, valores. Todavia, convencionou-se chamar de princpio quelas regras portadoras de ncleos
significativos de grande magnitude, influenciando visivelmente a orientao de cadeias normativas, s quais
outorga carter de unidade relativa, servindo de fator de agregao para outras regras do sistema do direito
positivo. Sempre que houver acordo, ou que um nmero expressivo de pessoas reconhecerem que a norma N
conduz a um vetor axiolgico forte, cumprindo papel de relevo para a compreenso de segmentos importantes do
ordenamento de proposies prescritivas, estaremos diante de um princpio (O princpio da territorialidade. In:
Princpios constitucionais fundamentais, 2005, p. 855).
69
2.6.1. Princpios e sobreprincpios
Os princpios assumem papel de relevo no sistema jurdico, exercendo dupla

funo: estrutural, porquanto so verdadeiros alicerces do sistema; e hermenutica,
pois irradiam efeitos por toda a ordem jurdica, influindo decisivamente, por fora de
sua carga valorativa, na atividade interpretativa.168
PAULO DE BARROS CARVALHO169 identificou quatro acepes para o
vocbulo princpio , a saber: (1) norma jurdica de posio privilegiada e portadora
de valor expressivo; (2) valores depositados em normas de posio privilegiada,
mas considerados independentemente das estruturas normativas; (3) norma jurdica
de posio privilegiada que estipula limites objetivos; e (4) limite objetivo estipulado
em norma de forte hierarquia, tomado, porm, independentemente da estrutura da
norma.
Em exerccio de reduo dessa abordagem, encontramos duas categorias de
princpio: (1) como valor, que corresponde s duas primeiras acepes referidas
anteriormente, levando o intrprete a ingressar no campo prprio da Axiologia; e (2)
como limite objetivo, nas duas ltimas acepes mencionadas, mostrando-se a
construo de sentido jurdico mais simples e de fcil verificao, atuando aqui os
princpios para implementar diretamente aqueles valores que o constituinte
considerou relevantes. Como valores, podemos citar os princpios da justia, da
igualdade e da segurana jurdica, e como limites objetivos, a legalidade e a
irretroatividade.
Vejamos agora os chamados sobreprincpios. Dentre os princpios de maior
relevncia, alojados no plano constitucional, alguns deles se sobrepujam,
conformando outros princpios e as demais regras do sistema. So os
sobreprincpios. E mesmo entre os sobreprincpios haver aquele de maior
envergadura, cuja efetivao se d mediante a implementao de outros princpios.
168
Cf., dentre outros, GERALDO ATALIBA (Sistema constitucional tributrio brasileiro, 1966, p. 4), CELSO
ANTNIO BANDEIRA DE MELLO (Curso de direito administrativo, 2002, p. 807), LUS ROBERTO
BARROSO (Princpios constitucionais brasileiros. Revista Trimestral de Direito Pblico, v. 1, p. 171-172) e
ROQUE ANTONIO CARRAZZA (Curso de direito constitucional tributrio, 2003, p. 30-42).
169
70
o sobreprincpio fundamental que, por sua densidade axiolgica, no sobreposto

por qualquer outro e em seu favor atuam os demais princpios e sobreprincpios.170
De nossa parte, e considerando o moderno constitucionalismo, temos que,
em nosso sistema normativo, ganhou extraordinria dimenso, por isso mesmo
atingindo o patamar de sobreprincpio fundamental, o que a Carta 1988 estatuiu
como a dignidade da pessoa humana, fundamento do Estado brasileiro,171 que se
apresenta como ncleo essencial dos direitos fundamentais,172 conformando todos
os demais princpios e sobreprincpios e consistindo, nas palavras de JOS
AFONSO DA SILVA,173 no valor supremo da democracia.
Conquanto para ns a dignidade da pessoa humana seja o sobreprincpio
fundamental do sistema do direito positivo brasileiro, no podemos deixar de
reconhecer como de grande relevncia outros sobreprincpios, tais como o da
justia, o da certeza do direito e o da segurana jurdica, que, a despeito de no
constarem da literalidade dos enunciados constitucionais, so valores que
conformam todo o ordenamento jurdico, e ainda outros dois, estampados
textualmente na Constituio Federal, que so os sobreprincpios da nodiscriminao (art. 3, IV) e da igualdade (art. 5, caput).
E sem a pretenso de limitar o rol dos princpios, destacamos outros que
esto na base do Estado brasileiro, quer constem da literalidade do texto
constitucional, a exemplo da separao dos Poderes (art. 2), da legalidade (art. 5,
II), da irretroatividade da lei, garantidora do direito adquirido, do ato jurdico perfeito
e da coisa julgada (art. 5, XXXVI), do livre acesso ao Poder Judicirio (art. 5,
XXXV), da ampla defesa e contraditrio nos processos judicial e administrativo (art.
170
PAULO DE BARROS CARVALHO, ao conceber o primado da justia como sobreprincpio fundamental,

oferece tambm noes para a compreenso do papel dos sobreprincpios: Realiza-se o primado da justia
quando implementamos outros princpios, o que equivale a eleg-lo como sobreprincpio. E na plataforma
privilegiada dos sobreprincpios ocupa o lugar preeminente. Nenhum outro o sobrepuja, ainda porque para ele
trabalham. Querem alguns, por isso mesmo, que esse valor apresente-se como o sobreprincpio fundamental,
construdo pela conjuno eficaz dos demais sobreprincpios (Curso de direito tributrio, 2005, p. 148-149).
171
Constituio Federal, art. 1: A Repblica Federativa do Brasil, formada pela unio indissolvel dos Estados
e Municpios e do Distrito Federal, constitui-se em Estado Democrtico de Direito e tem como fundamentos: (...)
III a dignidade da pessoa humana .
172
Nas palavras de CELSO BASTOS, o princpio da dignidade humana ... parece conglobar em si todos aqueles
direitos fundamentais, quer seja os individuais clssicos, quer seja os de fundo econmico e social
(Comentrios Constituio do Brasil, 1988, p. 425). E essa atuao conformadora, para MARIA GARCIA,
evidencia mais na vontade do constituinte, evidencia ... que o Estado se erige sob a noo da dignidade da
pessoa humana (Limites da cincia: a dignidade da pessoa humana: a tica da responsabilidade, 2004, p. 205).
173
A dignidade da pessoa humana como valor supremo da democracia. Revista de Direito Administrativo, v.
212, p. 89-94.
71
5, LV), do direito de petio (art. 5, XXXIV), do direito de propriedade (art. 5, XXII),

da liberdade de trabalho (art. 5, XIII), da livre iniciativa (arts. 1, IV e 170), quer no
estejam presentes em enunciados constitucionais, como a isonomia das pessoas
polticas, a supremacia do interesse pblico ao do particular e a indisponibilidade
dos interesses pblicos.
2.6.2. Princpios tributrios
Alm da existncia dos princpios constitucionais chamados gerais, que

operam por todo o sistema do direito positivo, h ainda aqueles princpios
relacionados diretamente ao subsistema jurdico que gravita em torno da noo de
tributo, dizer, os princpios tributrios.174
No sendo nossa inteno esgotar o tema atinente aos princpios
constitucionais de direito tributrio, destacamos aqueles que nos parecem assumir
papel de destaque no conjunto das normas jurdicas que tratam da instituio,
arrecadao e fiscalizao de tributos, a saber: estrita legalidade (art. 150, I);
isonomia (art. 150, II); irretroatividade da lei tributria (art. 150, III, a); anterioridade
(art. 150, III, b); anterioridade nonagesimal ou noventena (arts. 150, III, c, e 195,
6); vedao ao confisco (art. 150, IV); capacidade contributiva (art. 145, 1);
uniformidade geogrfica (art. 151, I); no-discriminao em razo da procedncia ou
destino
dos
bens
servios
(art.
152);
generalidade,
universalidade
progressividade do Imposto de Renda (art. 153, 2, I); e no-cumulatividade do IPI

(art. 153, 3, II) e do ICMS (art. 155, 2, I).
Ao lado desses princpios constitucionais tributrios, h outros que no
constam da literalidade dos enunciados constitucionais, mas que decorrem da
prpria conformao estabelecida pelo constituinte, como os princpios da
territorialidade da tributao, da indelegabilidade da competncia tributria, da
dignidade do contribuinte, da praticidade da arrecadao e da segurana jurdica
(em matria tributria).
174
Para PAULO DE BARROS CARVALHO, os primeiros so princpios constitucionais gerais e aqueles

prprios do direito tributrio so princpios constitucionais tributrios (Curso de direito tributrio, 2005, p.
144-158).
72
A segurana jurdica em matria tributria merece mais algumas palavras,

pois penetra todo o plexo regulador da instituio e cobrana de tributos. De fato, na
anlise do entrelaamento das relaes entre Fisco e contribuinte devemos
considerar o que JOS SOUTO MAIOR BORGES chama de princpio da segurana
jurdica na criao e aplicao do tributo ou, mais sinteticamente, segurana jurdicotributria.175
Consiste em diretriz fundamental de toda e qualquer relao jurdica entre o
Estado (arrecadador) e o particular (contribuinte), conforme bem destacado por
JOS JUAN FERREIRO LAPATZA,176 pois influi direta e indiretamente na atividade
legislativa e na aplicao das normas tributrias, atuando em prol da estabilizao
normativa e da previsibilidade do efeito da tributao em termos econmicos e
concorrenciais.177
Da segurana jurdico tributria depende o equilbrio entre os interesses do
fisco e dos contribuintes. Trata-se, na verdade, de uma perspectiva global e que
pode ser compreendida historicamente. Isto porque, ao passo que no se
desconhece a importncia dos tributos para a manuteno do Estado, havendo
inclusive quem vislumbre no cumprimento das obrigaes tributrias um dever
fundamental,178 impositivo reconhecer na segurana jurdica em matria tributria
sua importncia social, poltica e econmica para o prprio desenvolvimento das
naes.
A segurana jurdica, ademais, princpio informador da decadncia e da
prescrio e, portanto, da perspectiva deste trabalho, no qual tratar-sede
decadncia e prescrio relativamente cobrana das contribuies destinadas
Seguridade Social, assume papel de indiscutvel relevncia.
175
O princpio da segurana jurdica na criao e aplicao do tributo. Revista Dialtica de Direito Tributrio, n.
22, p. 24.
176
Direito tributrio: teoria geral do tributo, 2007, p. 34-38.
177
MISABEL ABREU MACHADO DERZI, Segurana jurdica como fator de concorrncia tributria. In:
Princpios constitucionais fundamentais, 2005, p. 799-816.
178
o que sustenta JOS CASALTA NOBAIS, professor da Faculdade de Direito de Coimbra: Como dever
fundamental, o imposto no pode ser encarado nem como um mero poder para o estado, nem como mero
sacrifcio para os cidados, constituindo antes o contributo indispensvel a uma vida em comunidade organizada
em estado fiscal. Um tipo de estado que tem na subsidiariedade da sua prpria aco (econmico-social) e no
primado da autorresponsabilidade dos cidados pelo seu sustento o seu verdadeiro suporte. Da que se no possa
falar num (pretenso) direito fundamental a no pagar impostos (O dever fundamental de pagar impostos, 2004,
p. 679).
73
As regras de decadncia e prescrio so positivadas pelo legislador

objetivando imprimir estabilidade s relaes jurdicas, permitindo, desse modo, que
se instale segurana jurdica nessas relaes em razo do fator tempo. Esse
aspecto em particular foi abordado por EURICO MARCOS DINIZ DE SANTI no XIX
Congresso Brasileiro de Direito Tributrio, quando destacou de modo conclusivo que
decadncia e prescrio foram construdas e postas para ofertar certeza e
segurana jurdica .179
2.7. Normas Jurdicas Tributrias
As normas jurdicas tributrias so o produto do exerccio da chamada

competncia tributria, ou seja, so as normas relativas instituio, arrecadao e
fiscalizao dos tributos, e que formam o sistema do direito tributrio. Considerando
que a competncia legislativa corresponde prerrogativa conferida a determinados
rgos para, mediante procedimento adequado, editar normas jurdicas, ter-se- na
competncia tributria a prerrogativa de produzir normas jurdicas sobre tributos.180
A locuo competncia tributria tambm ambgua, e pode se referir: (a)
aptido para veicular todo tipo de normas jurdicas gerais e abstratas relativas a
tributos, tratando de sua instituio, arrecadao e fiscalizao, ou, (b) quelas
normas gerais e abstratas especialmente relacionadas criao do tributo, ou ainda
(c) s normas jurdicas produzidas com o objetivo de promover a efetiva cobrana do
tributo, como aquelas produzidas pelas autoridades administrativas.
Adotamos aqui a distino proposta por DANIEL MONTEIRO PEIXOTO181 em
normas de competncia legislativa tributria, que correspondem prerrogativa
de criar normas gerais e abstratas relativamente norma de incidncia tributria
(regra-matriz de incidncia), e normas de competncia administrativa tributria,
referentes produo de normas concretas e individuais relativas constituio e
cobrana do crdito tributrio, como o ato administrativo de lanamento e o ato de
inscrio do crdito tributrio em dvida ativa da Fazenda Pblica.
179
Alteraes no Cdigo Tributrio Nacional e compensao. Revista de Direito Tributrio, n. 94, p. 130-137.
181
Competncia administrativa na aplicao do direito tributrio, 2006, p. 81-82.
180
74
Pois bem, mesmo no tocante s normas gerais e abstratas h ainda outros

critrios classificatrios que podem ser empregados. PAULO DE BARROS
CARVALHO, por exemplo, opera a partir da distino entre norma tributria em
sentido estrito e norma tributria em sentido amplo.182
Entre as normas jurdicas tributrias em sentido estrito esto as que veiculam
a regra-matriz de incidncia tributria, por exemplo, do IPTU, do ICMS ou do IPI. A
regra-matriz um esquema cuja compostura apresenta (1) uma hiptese, na qual
so identificados os critrios (1.a) material, referente conduta de uma pessoa; (1.b)
espacial e (1.c) temporal; e (2) um conseqente, no qual encontramos os critrios
(2.a) pessoal, em que esto presentes os sujeitos ativo e passivo da relao jurdica
tributria, e (2.b) quantitativo, formado por uma base de clculo e uma alquota, que
possibilita apurar o quantum da prestao pecuniria e que corresponde ao objeto
da relao jurdica tributria.183
J na categoria das normas tributrias em sentido amplo esto aquelas que
veiculam as demais regras sobre tributos, chamadas de operativas ou funcionais, e
versam temas como lanamento, recolhimento, fiscalizao.
Por fim, uma ltima distino importante. Quando a relao jurdica instalada
for uma relao obrigacional, cujo objeto (o tributo) consiste em prestao
pecuniria, nos termos do art. 3 da Lei n. 5.172/66 (Cdigo Tributrio Nacional),
distinguir-se- substancialmente de outros deveres jurdicos, sem cunho econmico,
instalados a partir de outras normas jurdicas tributrias e que no se referem a
comportamentos prescritos pela norma-padro de incidncia tributaria.
Estamos com isso a pontuar a diferena entre normas jurdicas que
prescrevem obrigaes tributrias, de cunho econmico (o tributo), daquelas que
estabelecem comportamentos do interesse da Administrao Tributria, mas que
no revelam expresso econmica alguma, a exemplo de certos deveres
consistentes na escriturao de livros e outros documentos fiscais, na prestao de
182

Nas palavras de PAULO DE BARROS CARVALHO: No descritor da norma (hiptese, suposto,
antecedente) teremos diretrizes para identificao de eventos portadores de expresso econmica. Haver um
critrio material (comportamento de alguma pessoa), condicionado no tempo (critrio temporal) e no espao
(critrio espacial). J na conseqncia (prescritor), toparemos com um critrio pessoal (sujeito ativo e sujeito
passivo) e um critrio quantitativo (base de clculo e alquota). A conjugao desses dados indicativos nos
oferece a possibilidade de exibir, na plenitude, o ncleo lgico-estrutural da norma-padro, preenchido com os
requisitos significativos necessrios e suficientes para o impacto jurdico da exao (Direito tributrio:
fundamentos jurdicos da incidncia, 2006, p. 88-89).
183
75
informaes, na entrega de declaraes, permitindo s autoridades administrativas a

realizao de seus procedimentos fiscais.
As primeiras prescrevem relaes que atendem aos requisitos das obrigaes
em geral, podendo por essa razo ser chamadas de obrigaes tributrias (ditas
principais). Todavia, para as condutas consistentes em certos deveres no interesse
da administrao, sem contedo econmico, foram indevidamente batizadas de
obrigaes acessrias.184
designao obrigao acessria foi lanada contundente crtica em 1977
por PAULO DE BARROS CARVALHO.185 A recepo da doutrina quela crtica,
somada evoluo do pensamento do professor paulista, permitiu que atualmente
possamos falar, com maior rigor, da existncia de normas jurdicas tributrias (1) que
prescrevem obrigaes tributrias e (2) que estabelecem deveres instrumentais ou
formais,186 j sendo hoje esta denominao empregada inclusive no Supremo
Tribunal Federal.187
184
essa a denominao prevista no art. 113, 2, do Cdigo Tributrio Nacional (Lei n. 5.172, de 25.10.1966).
Demonstrou-se poca ser imprpria aquela denominao, tendo oferecido como sugesto o emprego de
deveres de direito administrativo (A relao jurdica tributria e as impropriamente chamadas obrigaes
acessrias . Revista de Direito Pblico, v. 17, p. 381-386).
186
187
Cf. ementa do acrdo e voto do Relator, Min. CEZAR PELUSO, na ADI n. 3.103-PI (STF, Plenrio,
julgamento em 1.06.2006, DJ 25.08.2006).
185
76
CAPTULO III
DINMICA DO SISTEMA DO DIREITO POSITIVO
3.1. Processo de Positivao do Direito
A viso esttica do direito at aqui apresentada permitiu a anlise da estrutura

do conjunto de normas jurdicas. Todavia, se faz necessrio agora ingressar na
dinmica do sistema, dizer, no modo como manipulada a linguagem prescritiva
pelos sujeitos credenciados pelo prprio sistema em direo aos comportamentos
interpessoais.
que a linguagem do direito, conquanto se projete sobre a realidade social,
no pode alcan-la, no tem como toc-la.188 O direito altera a realidade social por
influenciar os sujeitos para que observem as condutas reguladas, mas no por
atingi-las materialmente. A linguagem do direito no toca a realidade, mas a altera.
Tendo em vista a estrutura hierarquizada do sistema do direito positivo, as
normas jurdicas situadas nos escales mais elevados, quase sempre normas gerais
e abstratas, muita vez no se mostram aptas a influir numa situao da realidade
social especificamente considerada, exigindo ento a criao de outras normas, por
vezes igualmente gerais e abstratas, mas tambm normas gerais e concretas,
normas individuais e abstratas, alm de significativa quantidade de normas
individuais e concretas.
188
EURICO MARCOS DINIZ DE SANTI, Decadncia e prescrio no direito tributrio, 2000, p. 53-54.
77
O discurso do direito, portanto, vai sendo produzido verticalmente, em direo

realidade social, at que uma camada lingstica tenha fora para atuar de modo
decisivo sobre as condutas humanas. Assim, partindo das normas gerais e abstratas
que esto no topo da pirmide jurdica (a Constituio), so produzidas outras
normas, sempre em nveis hierrquicos de ordem decrescente, at o final da cadeia
normativa, a viabilizar a regulao das condutas intersubjetivas. Esse percurso de
produo normativa a que alude PAULO DE BARROS CARVALHO chamado de
processo de positivao do direito.189
A anlise do processo de positivao do direito, ademais, est a cristalizar
aspecto da maior relevncia: toda produo normativa corresponde aplicao de
uma outra norma jurdica. E ressaltamos esse ngulo de anlise, pois ainda hoje no
foi desmistificada a idia de que criao e aplicao do direito so coisas distintas.
Ora, a criao de uma norma de inferior escalo hierrquico decorre da aplicao de
uma norma de nvel superior. Toda norma inferior criada o produto da aplicao de
uma norma superior.190 de HANS KELSEN a lio, clara a no mais poder:
Uma norma que regula a criao de outra norma aplicada na

criao de outra norma. A criao de Direito sempre aplicao de direito.
Estes dois conceitos no so, de modo algum, como presume a teoria
tradicional, opostos absolutos. No de todo correto classificar os atos
jurdicos como atos criadores de Direito e atos aplicadores de Direito; pois,
deixando-se de lado dois casos limtrofes, dos quais falaremos mais tarde,
todo ato , normalmente, ao mesmo tempo, criador de Direito e aplicador de
Direito. A criao de uma norma jurdica
normalmente
uma aplicao
da norma superior que regula a sua criao, e a aplicao de uma norma

superior
normalmente
a criao de uma norma inferior determinada
pela norma superior. Uma deciso judicial, por exemplo, um ato pelo qual
uma norma geral, um estatuto, aplicada, mas, ao mesmo tempo, uma
norma individual criada obrigando uma ou ambas as partes que esto em
conflito. A legislao criadora de Direito, mas, levando-se em
considerao a constituio, descobrimos que tambm aplicao de
191
Direito.
189

como define DANIEL MONTEIRO PEIXOTO: Processo de positivao o processo de criao e
renovao do direito a partir de referncias do prprio direito e catalisa-se por meio de atos de aplicao
(Competncia administrativa na aplicao do direito tributrio, 2006, p. 90).
191
Teoria geral do direito e do estado, 2000, p. 193-194.
190
78
esse o modo pelo qual, na dinmica do sistema jurdico, so realizadas as

diferentes etapas do processo de positivao do direito. De normas jurdicas
situadas em escales superiores (geralmente gerais e abstratas) outras so sacadas
(muitas vezes, normas individuais e concretas), sempre em direo realidade
social, com o fim especfico de regulao de comportamentos intersubjetivos.
3.2. Fontes do Direito
Nessa dinmica do sistema jurdico, na qual uma linguagem introdutora de

normas superiores interpretada e aplicada pelo legislador (em sentido amplo), que
assim produz mais linguagem, veiculando novas unidades normativas, de inferior
hierarquia, realizando o chamado processo de positivao do direito, centraremos
agora nossa ateno naquele ponto de origem das normas jurdicas, do qual so
emanadas, de onde provm. Estamos a falar, pois, das fontes do direito.
Ocorre que o tema das fontes do direito daqueles reconhecidamente
intrincados. Essa circunstncia foi constatada j por HANS KELSEN,192 levando-o a
assinalar que a expresso fonte do direito figurada e altamente ambgua,
chegando inclusive a consider-la intil. Conquanto sejam variadas as acepes,193
necessrio que tomemos posio acerca do tema.
Para tanto, encontramos um norte nas palavras de PAULO DE BARROS
CARVALHO quando afirma que Por fontes do direito havemos de compreender os
focos ejetores de regras jurdicas, isto , os rgos habilitados pelo sistema para
produzirem normas ... .194
192
Teoria geral do direito e do estado, 2000, p. 191-192.

TREK MOYSS MOUSSALLEM, empreendendo profunda pesquisa sobre a doutrina produzida aqui e no
estrangeiro, conclui pela existncia de clara diversidade e contradio acerca das fontes do direito ,
experimentando a expresso acepes diversas, destacando seis: (1) o conjunto de fatores que influenciam a
formulao normativa; (2) os mtodos de criao do direito, como o costume e a legislao (no seu sentido mais
amplo, abrangendo tambm a criao do direito por meio de atos judiciais e administrativos, e de transaes
jurdicas); (3) o fundamento de validade de uma norma jurdica pressuposto de hierarquia; (4) o rgo
credenciado pelo ordenamento; (5) o procedimento (atos e fatos) realizado pelo rgo competente para a
produo de normas procedimento normativo; (6) o resultado do procedimento documento normativo
(Fontes do direito tributrio, 2001, p. 131).
194
193
79
dessa perspectiva que partimos: as fontes do direito so os focos ejetores

de normas jurdicas.195 Entretanto, e indo ainda mais alm, pensamos ser
indispensvel identificar quais ou quem so esses focos ejetores de normas
jurdicas.
Nesse ponto, ento, assumiremos posio decisiva: para ns, as fontes do
direito so os seres humanos, pois neles identificamos os focos ejetores de
normas jurdicas. O homem o criador do direito, o produtor das normas jurdicas.
A posio que lanamos produto das premissas que assumimos desde as
linhas iniciais deste trabalho. Ao afirmarmos que o direito um bem cultural criado
para regular o convvio social, estamos a reconhecer no direito um produto da
atividade humana. E por essa razo que anota PAULO DE BARROS CARVALHO
ser o direito positivo ... criado pelo homem para organizar os comportamentos
intersubjetivos, canalizando-os em direo aos valores que a sociedade quer ver
realizados .196
E sendo o direito criao do homem, ter-se- que as normas jurdicas so
produzidas exclusivamente pela ao humana. O homem a fonte do direito; a
criao das normas jurdicas se d por meio de aes humanas.197 O foco ejetor de
normas o homem. Quando identificamos no homem a fonte do direito,
reconhecemos nas aes humanas o agir criador de normas jurdicas. nele,
homem, que reconhecemos a fonte do direito.
Ingressando pela Teoria Comunicacional do Direito e tomando de emprstimo
as palavras de DANIELA BRAGHETTA, Dizemos que o direito surge por meio da
linguagem, percebendo que por intermdio dessa que ocorre o processo
comunicacional .198 Realamos, a propsito, que a produo de linguagem
atividade prpria do ser humano, quer seja para comunicar mensagens denticas
reguladoras de condutas intersubjetivas, quer seja para realizar a comunicao de
mensagens com outras finalidades.
195
Logo, as fontes do direito tributrio correspondem aos focos ejetores de normas jurdicas tributrias, as quais
versam sobre instituio, arrecadao e cobrana de tributos.
196
197
DANIEL MONTEIRO PEIXOTO vislumbra nas prprias aes humanas as fontes do direito: Perquirir
sobre fontes do direito, deste modo, significa investigar as aes humanas tendentes a produzir enunciados com
funo prescritiva, suporte das normas (Competncia administrativa na aplicao do direito tributrio, 2006, p.
92).
198
A teoria comunicacional do direito e o direito tributrio brasileiro. Revista de Direito Tributrio, n. 88, p.
219.
80
Para a Teoria Comunicacional do Direito, por meio de atos de fala que o ser
humano produz linguagem. Assim, a linguagem prescritiva do direito tambm
produzida por atos de fala. Esses atos de fala, geradores de novos textos jurdicos,
so denominados decises jurdicas.199 O sistema do direito positivo, portanto, um
texto gerado por atos de fala, pelas chamadas decises jurdicas.200
Bem por isso, e concebendo uma teoria da deciso jurdica que se concentra
na produo ou gerao de toda a ordem jurdica, GREGORIO ROBLES aponta
para esse importante tema, exaltando o papel do homem: Outra forma de expressar
o grande tema da deciso jurdica esta: criao e aplicao do direito, pois
exatamente atravs das decises que se cria e se aplica a ordem jurdica. O direito
uma obra humana, e como tal resulta de um conjunto de decises .201
Quando o assunto norma jurdica , portanto, podemos dizer que o homem
est por toda parte. Falar em norma jurdica pensar na tomada de decises
jurdicas pelo ser humano. Se h norma jurdica, constataremos a presena
humana.202
Ao discorrermos sobre as acepes de norma jurdica , reconhecemos a
ambigidade da locuo, motivo pelo qual identificamos aquelas que nos parecem
mais apropriadas ao discurso jurdico, oportunidade em que apontamos quatro:
como veculos introdutrios de normas, como documentos normativos, como
enunciados prescritivos e como juzos construdos a partir dos textos jurdicos.
E ento formulamos a seguinte indagao: qual dessas acepes de norma
jurdica dispensa a presena humana? Pensamos que no haver esse caso. A
presena humana ser identificada em todas as acepes de uso, em todas as
situaes nas quais houver produo normativa, seja no uso dos veculos
introdutores de normas, seja quando da produo do documento normativo, seja na
elaborao dos enunciados prescritivos introduzidos, seja na construo de
significaes a partir dos textos do direito positivo.
199
GREGORIO ROBLES, Bases para uma teoria comunicacional do direito. In: O direito como texto: quatro
estudos da teoria comunicacional do direito, 2005, p. 3.
200
DANIELA BRAGUETTA, A teoria comunicacional do direito e o direito tributrio brasileiro. Revista de
Direito Tributrio, n. 88, p. 221.
201
O que a teoria comunicacional do direito? In: O direito como texto: quatro estudos da teoria comunicacional
do direito, 2005, p. 61 (destaques do original).
202
Cf., acerca dessa presena humana, GABRIEL IVO, Norma Jurdica: produo e controle. Tese (Doutorado
em Direito) Pontifcia Universidade Catlica de So Paulo, 2004, p. 83-85.
81
o homem que, atuando como agente credenciado pelo sistema do direito

positivo e mediante procedimento especialmente estabelecido, utiliza os veculos
introdutrios de normas para produzir documentos normativos. Quem, a no ser o
homem, pode criar emendas constitucionais, leis complementares, leis ordinrias,
praticar atos administrativos, proferir sentenas ou mesmo assinar contratos? Ou
poderemos imaginar a elaborao de enunciados prescritivos como artigos de lei,
seus pargrafos, incisos ou alneas sem participao alguma do ser humano?
Mas h tambm sempre uma mente humana que constri juzos hipotticocondicionais a partir dos textos do direito positivo, cujas proposies so expressas
em linguagem competente. E haver algum intrprete, magistrado, autoridade
administrativa ou um interessado qualquer que construa significaes quando em
contato com textos do direito positivo que no seja um ser humano?
A resposta para todas as trs indagaes formuladas, relativas produo de
normas jurdicas, quem nos d GABRIEL IVO: As normas jurdicas no esto a
independentemente do homem. O homem as constri. E constri em dois
momentos. Quando faz ingressar por meio de instrumentos introdutores os
enunciados prescritivos e depois quando, a partir dos enunciados, postos pelo
legislador, constri a sua significao, a norma jurdica .203
Essa construo das normas jurdicas a que alude GABRIEL IVO vem a
corroborar a premissa de nossa tese. Sem o homem, direito no h. o ser humano
o utente dos instrumentos introdutores de normas, o criador dos documentos
normativos, o produtor dos enunciados prescritivos veiculados e das significaes
enquanto juzos construdos a partir de textos de direito positivo. Enfim, as normas
jurdicas tem origem no homem. Os seres humanos so as fontes do direito.
3.2.1. Fontes do direito e incidncia das normas jurdicas
Positivar o direito criar normas, aplicar normas, fazer incidir normas. O

condutor do processo de positivao ser sempre um ser humano. A execuo das
tarefas de positivao do direito no se dar seno pelas mos do homem.
203
A incidncia da norma jurdica
o cerco da linguagem. Revista de Direito Tributrio, n. 79, p. 188.
82
As modernas concepes da dogmtica jurdica esto a comprovar, dia aps

dia, que o direito no opera infalvel e automaticamente como sustentara ALFREDO
AUGUSTO BECKER204 sem que o homem ingresse previamente no cenrio para
criar, aplicar, incidir as normas jurdicas. As normas jurdicas no incidem sem a
presena humana. Aquela idia de que fatos jurdicos , incidncia normativa e
relao jurdica prescindem de uma ao humana para que existam juridicamente
encontra tantas barreiras lgicas que pouca resistncia oferece quando confrontada.
A evoluo da Cincia do Direito demonstra que apenas com a produo de
linguagem competente, pelo homem, os fatos ingressam no direito. E ingressam pela
porta dos antecedentes normativos, que vertem aqueles eventos em fatos jurdicos.
E mais, evidencia que a incidncia ocorre apenas quando a norma jurdica
aplicada pelo homem, mediante a expedio do documento competente. E
demonstra ainda que relao jurdica existir no momento em que, por meio da ao
humana de aplicao (incidncia) da norma, o conseqente normativo prescrever
um vnculo no qual um sujeito de direito poder exigir de outro o cumprimento de um
dever jurdico.
Sem o homem, fato jurdico no h, incidncia no ocorre, relao jurdica
no se instala. o que demonstra EURICO MARCOS DINIZ DE SANTI ao carrear
exemplo do campo tributrio:
Ora, sem nuvens e numa perspectiva realista,
necessrio se faz admitir que at que a autoridade aplique o direito, quer dizer,
realize o ato do lanamento, juridicamente nada h: nem fato nem obrigao. O fato
jurdico e o crdito nascem, concomitantemente, com a aplicao do direito .205
E se o direito reconhece como jurdicos apenas fatos relatados pela
linguagem competente, ganha extraordinria importncia a chamada teoria das
provas, to bem trabalhada por FABIANA DEL PADRE TOM,206 por oferecer
instrumental do qual se pode lanar mo para juridicizar os acontecimentos da vida
social, fazendo-os ingressar no terreno do discurso jurdico.207
204
Teoria geral do direito tributrio, 2007, p. 325-329.

206
A prova no direito tributrio, 2005, passim.
207
a lio de PAULO DE BARROS CARVALHO: ... fatos jurdicos no so simplesmente os fatos do
mundo social, constitudos pela linguagem de que nos servimos no dia a dia. Antes, so os enunciados
proferidos na linguagem competente do direito positivo, articulados em consonncia com a teoria das provas.
Quem quiser relatar com preciso os fatos jurdicos, nomeando-lhes os efeitos, que use a teoria das provas,
responsvel pelo estilo competente para referncia aos acontecimentos do mundo do direito (Direito tributrio:
fundamentos jurdicos da incidncia, 2006, p. 97 - destaques do original).
205
83
A linguagem constitutiva das provas, portanto, constitui os fatos jurdicos,

constitui a realidade jurdica, destacando MARIA RITA FERRAGUT que ... por
meio das provas que os enunciados declaratrios do fato jurdico sero construdos
e mantidos, devendo-se buscar traduzir as manifestaes do evento de acordo com
as regras existentes no sistema .208 E as provas admitidas em direito nada mais so
do que os elementos lingsticos que recebem a chancela das autoridades
competentes relativamente aptido para constituir fatos jurdicos. A realidade
jurdica, ento, o produto da adequada utilizao desses instrumentos probatrios.
A teoria das provas, ao proporcionar meios para o reconhecimento dos
acontecimentos sociais como fatos jurdicos, decisiva para a dinmica do sistema
jurdico. o que aponta PAULO DE BARROS CARVALHO: Com efeito, estimo
residir no captulo das provas o mecanismo fundamental para o reconhecimento dos
fatos da vida social juridicizados pelo direito, bem como um dado imprescindvel ao
funcionamento do sistema de normas .209
Podemos ento dizer que sem o homem e sua competente linguagem no h
incidncia. A positividade do sistema dependente da ao humana. A incidncia
das normas jurdicas exige a presena e atuao efetiva do ser humano. Por isso
destaca GABRIEL IVO que No seria exagerado dizer que o homem constitui em
linguagem a incidncia. (...) O senhor da incidncia o homem concreto; o
construtor das palavras. (...) Por isso, antes da presena humana no pode haver
incidncia. A incidncia, portanto, no se situa fora da conscincia humana.
produto do homem .210
O direito no opera mecanicamente. o homem que atua para criar e aplicar
o direito, regulando as condutas intersubjetivas. O direito no incide sozinho. o ato
humano que faz incidir a norma jurdica. A dinmica do sistema jurdico depende do
homem. A positivao do direito resulta das aes humanas de produo e
aplicao das normas (diferena meramente relativa conforme KELSEN). A
incidncia ou aplicao normativa (o que d no mesmo) ocorre por obra humana,
no automaticamente. O homem opera o sistema jurdico.
208
Presunes no direito tributrio, 2001, p. 44.

210
A incidncia da norma jurdica o cerco da linguagem. Revista de Direito Tributrio, n. 79, p. 191 e 193
(destaques nossos).
209
84
a sntese de PAULO DE BARROS CARVALHO, reconhecendo, em viso

antropocntrica, o papel do ser humano no processo de positivao do direito:
Agora, importante dizer que no se dar a incidncia se no houver

um ser humano fazendo a subsuno e promovendo a implicao que o
preceito normativo determina. As normas no incidem por fora prpria.
Numa viso antropocntrica, requerem o homem, como elemento intercalar,
movimentando as estruturas do direito, extraindo de normas gerais e
abstratas outras gerais e abstratas, ou individuais e concretas e, com isso,
imprimindo positividade ao sistema, quer dizer, impulsionando-o das normas
superiores s regras de inferior hierarquia, at atingir o nvel mximo de
motivao das conscincias e, dessa forma, tentando mexer na direo
axiolgica do comportamento intersubjetivo ...
211
O processo de positivao do direito revela, com toda sua intensidade, a

funo criadora do direito exercida pelo homem. Eis a os seres humanos,
despontando como focos ejetores de normas jurdicas, como fontes do direito.
3.2.2. As fontes do direito e a nova perspectiva sobre a produo normativa
Muito embora a divergncia doutrinria acerca das fontes do direito seja de

singela constatao, as correntes mais tradicionais tendem a convergir quanto
classificao das fontes de direito em fontes formais e fontes materiais. As formais
corresponderiam aos veculos introdutores utilizados para a introduo de normas
jurdicas no sistema do direito positivo. As materiais, por seu turno, seriam os
prprios acontecimentos verificados na realidade social (os suportes fcticos), os
quais se subsumiriam s hipteses das normas jurdicas (matar algum, contratar,
auferir renda).
211
Direito tributrio: fundamentos jurdicos da incidncia, 2006, p. 11 (destaques do original).
85
Ainda com referncia s fontes formais, ter-se-iam as primrias (Constituio,

leis complementares, leis ordinrias, medidas provisrias e atos regulamentares,
como os decretos e outros veculos introdutores dessa ndole) e as secundrias (por
exemplo, atos normativos de segundo escalo e a jurisprudncia).212
No bastasse nossa convico no sentido de que os seres humanos so as
fontes do direito, entendemos carecer de sustentao esse modelo classificatrio
tradicional. No que toca s chamadas fontes formais, seramos impingidos a aceitar
que as leis (em sentido amplo) criam as normas jurdicas, naquela ultrapassada
viso de direito gerando direito, algo inaceitvel quando assentado que as normas
jurdicas so criadas pela ao dos homens, mediante a produo de linguagem
prescritiva. E quanto s fontes materiais, embora reconheamos que os eventos
ocorridos no plano da realidade podem desencadear efeitos jurdicos, mas isso
somente ocorrer quando relatados em linguagem competente. Ora, para tanto no
precisamos nomear as ocorrncias de fontes materiais. Basta a designao prpria
do discurso jurdico, sempre atual e que conhecida por todos: falemos de fatos
jurdicos.213
Uma nova perspectiva sobre a criao normativa j se fazia necessria.
Pois bem. Mantendo na retentiva nossa convico acerca dos homens serem
as fontes do direito, cumpre ressaltar que, como destaca EURICO MARCOS DINIZ
DE SANTI, Ao deslocar o estudo das fontes, do universo normativo para o ato de
aplicao do direito, ou seja, para o fato jurdico criador, PAULO DE BARROS
CARVALHO, apoiado em LOURIVAL VILANOVA, imprimiu um avano teoria ... .214
Da anlise dessa nova concepo possvel constatar, de pronto, o corte do
uso das expresses fontes formais e fontes materiais (prprias das correntes
tradicionais) para, considerando como as normas ingressam no sistema do direito
positivo, operar com aquelas categorias de veculo introdutor de normas, e
enunciado prescritivo, desenvolvendo os conceitos de normas introdutrias e normas
introduzidas.
212
Essa a classificao adotada por RUY BARBOSA NOGUEIRA quanto s fontes do direito tributrio, a
despeito de utilizar fontes reais para designar as chamadas fontes materiais (Curso de direito tributrio, 1980, p.
49-69).
213
214
86
Nesse sentido, a criao das normas introdutoras de enunciados prescritivos

no sistema do direito positivo realizada por aqueles acontecimentos verificados na
realidade social que so juridicizados por normas reguladoras da prpria produo
normativa. So os fatos jurdicos criadores de normas.215 Esses fatos criam as
chamadas normas introdutrias. Por meio dessas normas introdutrias so
veiculados os enunciados prescritivos, a partir dos quais o intrprete constri os
juzos hipottico-condicionais (normas jurdicas). Esses enunciados prescritivos so
as normas introduzidas.
Assim, so identificados fatos jurdicos criadores de normas.216 As normas
criadas atuam como veculos introdutores (instrumentos introdutrios) de normas
jurdicas no sistema de direito positivo. Essas ltimas, as normas introduzidas,
correspondem aos enunciados prescritivos.
Desse modo, a expresso fonte formal substituda por instrumentos
introdutrios de normas (ou veculos introdutores). Esses instrumentos podem ser
divididos em primrios (a lei em sentido amplo) e secundrios ou derivados (atos
normativos subordinados lei).
No mbito do direito tributrio, tem-se: (1) como instrumentos primrios, lei
constitucional, lei complementar, lei ordinria, lei delegada, medida provisria,
decreto-legislativo e resoluo do Congresso Nacional ou do Senado; e (2) como
instrumentos secundrios, decreto regulamentar, instruo ministerial, circular,
portaria, ordem de servio e outros atos normativos estabelecidos pelas autoridades
administrativas.217
Fatos jurdicos criam normas, as normas introdutrias (chamados veculos
introdutores ou instrumentos introdutrios. Esses veculos introduzem outras
normas, as normas introduzidas (enunciados prescritivos). Normas introdutrias e
normas introduzidas. Eis a sntese dessa nova perspectiva: fatos jurdicos criadores
de veculos introdutrios, que introduzem enunciados prescritivos no sistema do
direito positivo.
215
LOURIVAL VILANOVA, Causalidade e relao no direito, 2000, p. 56.

Para EURICO MARCOS DINIZ DE SANTI seriam esses fatos jurdicos criadores de normas as fontes do
direito em sentido estrito (Lanamento tributrio, 1996, p. 53).
217
Acerca dos instrumentos primrios e secundrios de introduo de normas tributrias, v. PAULO DE
BARROS CARVALHO (Curso de direito tributrio, 2005, p. 56-77).
216
87
Essa moderna perspectiva do processo de criao normativa suplanta o

modelo clssico, todavia, a rigor, em nada afeta nossa viso sobre a temtica das
fontes do direito. Antes, convivem em perfeita harmonia. que, ao identificarmos no
homem o foco ejetor de normas jurdicas, no descartamos a anlise do modo como
as aes humanas produzem novas unidades normativas, inserindo-as no sistema
do direito positivo. As aes humanas so os fatos jurdicos criadores dos veculos
introdutores de normas, os quais introduzem enunciados prescritivos, inovando o
plexo normativo.
3.2.3. Enunciao e enunciado, enunciao enunciada e enunciado enunciado
Tomando o homem como fonte do direito e adotadas as categorias propostas

pelo novo modelo terico, os fatos jurdicos criadores de normas e os instrumentos
introdutrios entram em cena como componentes do binmio processo/produto. De
fato, a produo normativa, enquanto ocorrncia social juridicizada por normas que
regulam a criao de normas, adquire o status de processo. o processo de criao
do direito. A atividade legislativa (em acepo ampla) um processo.
E, como resultado desse processo, surge um instrumento introdutor (norma
introdutria), o qual veicula enunciados prescritivos (normas introduzidas) em um
suporte fsico (documento normativo) a partir dos quais so construdas as normas
jurdicas (significaes). o produto.
Assim, os fatos jurdicos criadores de veculos introdutores e os enunciados
prescritivos introduzidos formam o binmio processo/produto daquilo que chamamos
gnese do direito. Em termos lingsticos, a criao de enunciados (o processo) a
instncia discursiva da enunciao; j os enunciados criados (o produto), a outra
instncia, do enunciado. No ponto, destaca JOS LUIZ FIORIN218 que a
enunciao a instncia constitutiva do enunciado.
Esclarece, ilustrando, EURICO MARCOS DINIZ DE SANTI:
218
As astcias da enunciao: as categorias de pessoa, espao e tempo, 1999, p. 36.
88
O ato de pintar enunciao; o quadro pintado, enunciado. O ato de

legislador enunciao; a lei, enunciado. O ato de julgar, enunciao; a
sentena, enunciado. A prtica do ato administrativo, enunciao; o ato
administrativo produzido, enunciado. Finalmente, o processo enunciao;
219
o produto, enunciado.
No direito, enunciar criar normas jurdicas.220 a enunciao criando

linguagem prescritiva e o enunciado como a linguagem criada. Todavia, se o direito
se manifesta em linguagem e a enunciao a instncia criadora dos enunciados,
qual o seu revestimento lingstico? Aparecem, nesse momento, as figuras da
enunciao enunciada e do enunciado enunciado.
O enunciado enunciado exatamente aquilo que se enunciou, ou seja, o
contedo do produto da atividade humana de criao normativa, objetivado no
documento normativo. A enunciao enunciada o conjunto de marcas, com
referncias a tempo, espao e pessoa, identificveis no prprio texto jurdico (nos
enunciados enunciados), que remetem instncia da enunciao,221 permitindo a
identificao do rgo e procedimento (presumivelmente) observados na atividade
de produo normativa.
Note-se, a enunciao enunciada somente remete instncia da enunciao,
com esta no se confundindo. So marcas daquela instncia. E como marcas da
enunciao,222 permitem quele que toma contato com o produto legislado percorrer
o caminho inverso (do produto para o processo), at o ponto inicial da instncia de
produo normativa. Ao completar a trajetria da enunciao, a sim, estar revelada
toda a complexidade inerente ao exerccio da funo legislativa.
Bem por isso, registra TREK MOYSS MOUSSALLEM que Esta (produo
normativa) ser reconstruda por meio daquele (fato enunciao-enunciada) com o
auxlio das provas em direito admitidas .223 E sendo necessrio mais linguagem, que
219

Admitindo que, respeitados seus limites ontolgicos, o direito cria suas prprias realidades, ilustramos com
essa interessante passagem de JOS LUIZ FIORIN: O primeiro captulo do Gnesis uma metfora da
enunciao, porque a enunciao cria qualquer mundo. Enunciar criar. Deus disse: Faa-se a luz . E a luz
fez-se (As astcias da enunciao: as categorias de pessoa, espao e tempo, 1999, p. 42).
221
EURICO MARCOS DINIZ DE SANTI, Decadncia e prescrio no direito tributrio, 2000, p. 63-64.
222
Segundo EURICO MARCOS DINIZ DE SANTI, so ... as marcas do processo que ficam no produto ...
(Decadncia e prescrio no direito tributrio, 2000, p. 64).
223
Fontes do direito tributrio, 2001, p. 149.
220
89
se produza mais linguagem. Que se lance mo da teoria das provas. Que venham
os documentos internos das Casas Legislativas, cujos enunciados registram, em
detalhes, o iter do processo legislativo, e que so, ademais, textos jurdicos,
linguagem competente para constituir em fatos jurdicos os eventos que relatam.224
A enunciao enunciada possibilita a (re)construo da instncia da
enunciao (processo legislativo). As marcas de tempo, espao e pessoa
(enunciao enunciada) que remetem instncia da produo normativa
(enunciao) so dados objetivados nos documentos normativos (enunciados
enunciados) a partir dos quais possvel controlar a validade do produto
legislado.225
Os dados inscritos no texto do documento normativo so reveladores do
rgo credenciado e do procedimento adotado, indicando essas marcas as
referncias a quem (pessoa) se valeu de um veculo introdutor, produzindo
documento normativo, ao respectivo local (espao) e data (tempo). Note-se que as
marcas de pessoa inscritas no corpo dos documentos normativos (nos enunciados
enunciados) indicam os seres humanos produtores dos documentos e dos seus
enunciados prescritivos, como se verifica a partir dos nomes, por exemplo, dos
parlamentares que promulgam emendas constituio, das autoridades que editam
as leis complementares e ordinrias, dos magistrados que assinam as decises
judiciais, dos agentes do Poder Executivo que praticam atos administrativos, dos
particulares que assinam contratos, mesmo quando o fazem como representantes
de pessoas jurdicas.
Com isso, pensamos estar definitivamente evidenciado que a dinmica do
sistema jurdico tem nos seres humanos seu foco ejetor de normas jurdicas. O
direito no previamente elaborado para ser entregue ao homem, no tem origem
divina ou em pressuposto metafsico. Nada disso. um corpo de linguagem
prescritiva criado pelo ser humano. o homem
e somente ele
o criador do
direito, e por isso exibe a identidade de fonte do direito.

224
Cabe destacar que os eventos verificados no mbito do processo legislativo so juridicizados pelas normas
internas dos rgos legislativos. Alis, anota GERMANA DE OLIVEIRA MORAES, que ... tradicionalmente,
sempre coube aos regimentos das casas legislativas regular, dentre outras atribuies parlamentares, a referente a
produo legislativa (O controle jurisdicional da constitucionalidade do processo legislativo, 1998, p. 29).
225
EURICO MARCOS DINIZ DE SANTI, Decadncia e prescrio no direito tributrio, 2000, p. 64, e
GABRIEL IVO, Norma Jurdica: produo e controle. Tese (Doutorado em Direito) Pontifcia Universidade
Catlica de So Paulo, 2004, p. 165-175.
90
3.3. Validade, Vigncia, Eficcia e Efetividade
certamente no captulo da dinmica do sistema jurdico que questes

relativas validade, vigncia, eficcia e efetividade aparecem com maior
intensidade, tornando-se necessrio estipular previamente essas noes.
Validade: a relao de pertinncia da norma com o sistema do direito
positivo. Validade no qualidade da norma. Validade tem status de relao.
Existindo a relao, a norma valida, pertence ao sistema. No concebemos, pois, a
distino entre norma existente e norma vlida. Norma existente norma vlida.
Todo e qualquer sistema pressupe a existncia de elementos e de relaes,
que se articulam conforme um princpio unificador. Nos sistemas jurdicos, seus
elementos so as normas, enquanto suas relaes so os vnculos verticais e de
subordinao hierrquica entre as unidades normativas. Esses vnculos, portanto,
relacionam as normas com o sistema. Cada norma existe por manter esta relao,
por estar vinculada ao sistema. As normas existem porque pertencem ao sistema.
Do mesmo modo, diz-se que uma norma vlida quando conformada
ordem jurdica. Ora, isso significa exatamente que a norma mantm relao com o
sistema do direito positivo. Em outras palavras, vlida a norma que pertence ao
sistema jurdico. Portanto, validade a relao de pertinncia das normas como o
sistema do direito positivo. precisa a sntese de PAULO DE BARROS CARVALHO
acerca da validade como relao de pertinncia ao sistema do direito positivo:
A validade no deve ser tida como predicado mondico, como

propriedade ou como atributo que qualifica a norma jurdica. Tem status de
relao: o vnculo que se estabelece entre a proposio normativa,
considerada na sua inteireza lgico-sinttica e o sistema do direito posto, de
tal sorte que ao dizermos que u a norma
vlida, estaremos
expressando que ela pertence ao sistema S . Ser norma pertencer ao

sistema, o existir jurdico especfico a que alude Kelsen. Antes de sua
admissibilidade pelo ordenamento, falemos de outra entidade, porque
226
norma jurdica ainda no ser.
226
91
Portanto, normas jurdicas existiro apenas se vlidas forem. E so vlidas

por existirem. Da que a existncia e a validade das normas jurdicas se implicam
mutuamente. Para TREK MOYSS MOUSSALLEM, A validade fulgura aqui como
relao cujos termos seriam norma e sistema, tendo entre eles o functor polidico
pertence .227 a relao de pertinencialidade. Sua presena indica a existncia de
norma jurdica, de norma jurdica vlida.
Pois bem. Sendo a validade relao de pertinncia da norma com o sistema,
necessrio, ento, conhecer os critrios de aferio dessa relao de pertinncia,
pois, sendo o legislador (em sentido amplo) operador do sistema do direito posto, o
produto resultante de sua atividade suscetvel ao teste de validade.
Os critrios de validade das unidades normativas so estabelecidos pelo
prprio sistema do direito positivo. E os critrios so dois: rgo competente
(agente credenciado) e procedimento (processo legislativo). Entendemos por rgo
competente cada um dos agentes credenciados pelo sistema do direito positivo
para a produo de unidades normativas, aos quais estabelecido o seu campo
material de atuao. Por procedimento temos o chamado processo legislativo, ou
seja, o conjunto de atos ordenados estabelecido pelo sistema de direito positivo para
o fim especfico de criao das unidades normativas. com o encerramento do
procedimento que as normas jurdicas so validamente inseridas na ordem jurdica.
Nas palavras de LOURIVAL VILANOVA, A proposio normativa universal
vlida
desde
momento
em
que
foi
posta
(normativamente) estabelecido pelo sistema jurdico
segundo
procedimento
na lei, em sentido formal ou
orgnico, depois da votao pelo rgo legislativo, e da sano, promulgao e

publicao pelo rgo executivo .228
Assim, h relao de pertinncia entre a unidade normativa e o sistema do
direito positivo toda vez que o fato jurdico criador de normas for realizado por rgo
competente e atenda a procedimento estabelecido, vale dizer, provenha do agente
credenciado e tenha observado um processo legislativo.229
227
Revogao em matria tributria, 2005, p.138.

As estruturas lgicas do sistema do direito positivo, 1997, p. 106.
229
No mesmo sentido, EURICO MARCOS DINIZ DE SANTI destaque que Se, na composio deste fato
jurdico, temos o ato de um agende reconhecido pelo ordenamento como competente, posto em conformidade
com o procedimento previsto para criao do adequado veculo normativo pelo sistema, ento, temos uma norma
jurdica vlida (Lanamento tributrio, 1996, p. 57).
228
92
A aferio da validade das unidades normativas, portanto, exige o cotejo do

produto legislado com o rgo e o procedimento definido pelo sistema jurdico.
Observados esses critrios, tratar-se-o de normas jurdicas, existiro juridicamente,
pertencero ao sistema.
Cabe destacar que toda e qualquer matria passvel de ser legislada encontra
no sistema do direito posto a fixao dos respectivos critrios de agente competente
e processo legislativo. Com relao ao sistema jurdico brasileiro, inclusive, tal nota
ainda mais marcante, pois a Constituio distribui minuciosamente as competncias
para a produo normativa.
Neste ponto, da maior relevncia firmarmos aqui nossa posio quanto
presuno de que toda norma jurdica vlida. Sendo a norma posta no sistema do
direito positivo presumivelmente por agende competente e por procedimento
previsto, apenas ser abalada essa presuno de validade, e rompida a relao de
pertinncia da norma com o sistema, se e quando outra norma jurdica o fizer.
At que se lance mo dos instrumentos previstos no prprio sistema do direito
positivo para impugnar a norma jurdica, e o rgo legitimado para o exerccio desse
controle venha a se pronunciar
dizer, produzir norma
no sentido da existncia
de desajuste do produto legislado com o sistema, permanece a norma na ordem

jurdica, ainda que sobre ela pairem fundadas suspeitas quanto sua (in)validade.230
Enquanto no for produzida norma que constitua em linguagem competente a
invalidao, a entidade normativa pertence ao sistema do direito positivo.
Desse modo, a relao de pertinncia de cada unidade normativa com o
sistema do direito positivo ser aferida a partir dos requisitos de rgo competente
(agente credenciado) e procedimento (processo legislativo). Passando por este
crivo, ter-se- uma norma jurdica, a qual pertencer ao sistema do direito positivo.
Caso contrrio, dizer, sendo produzida linguagem competente que constitua a
ausncia de pertinncia da pretensa unidade normativa com o sistema do direito
positivo, essa entidade poder ser outra coisa, mas norma jurdica no ser.
230
Nesse sentido, LOURIVAL VILANOVA, Causalidade e relao no direito, 2000, p. 307-308, e TREK
MOYSS MOUSSALLEM, Revogao em matria tributria, 2005, p. 140-141. o que tambm ressalta
ROBSON MAIA LINS, enfaticamente: Assim a validade das normas jurdicas. Postas no sistema, mesmo que
por rgo incompetente e em desacordo com o procedimento previsto, ou, violando clusula ptrea, somente
quando retirada do ordenamento que podemos dizer, em juzo jurdico de valor, que a norma invlida
(Controle de constitucionalidade da norma tributaria: decadncia e prescrio, 2005, p. 80).
93
Vigncia: qualidade da norma. vigente a norma que est preparada para

ser incidida pelo agente credenciado, para regular as condutas intersubjetivas.231 A
vigncia opera no plano temporal, pois delimita o perodo no qual a norma estar em
condies de ser aplicada.232 Portanto, a vigncia fixa marcas, de incio (timo de
tempo no qual a norma passa a viger233) e de trmino (momento de sua revogao).
A vigncia , ento, qualidade temporal da norma.
A vigncia pressupe validade, muito embora uma norma vlida possa ainda
no ser vigente, como ocorre no chamado perodo de vacatio legis.234 Por outro
lado, salvo previso em sentido contrrio, a vigncia mantm essa qualidade
temporal mesmo aps a revogao da norma, podendo ser aplicada para regular
situaes ocorridas durante aquele perodo delimitado de tempo.235 Isto porque, ao
demarcar um interregno de tempo, todos os eventos ocorridos neste perodo
podero ser juridicizados pela aplicao da norma ento vigente.
Para TERCIO SAMPAIO FERRAZ JR.236, diversamente, a circunstncia da
norma no mais ser vigente impede que se reconhea justamente na vigncia a
qualidade para disciplinar aquelas ocorrncias anteriores, encontrando ento no
vigor a fora vinculante que torna imperativa a regulao das situaes passadas.
Desse ngulo, vigncia e vigor seriam qualidades que no se confundiriam.
Com o devido acatamento, pensamos que as coisas se passam de modo um
pouco diferente. Concordamos com essa respeitvel posio no que toca vigncia
ser qualidade distinta de vigor. Numa, vigncia, a qualidade temporal; noutra,
vigor, a qualidade de fora. Mas no vislumbramos incompatibilidade alguma para
que convivam. Nos parece, inclusive, uma implicao lgica que a norma tenha vigor
durante a sua vigncia. A vigncia implica o vigor. Em outras palavras, a norma
jurdica ter fora vinculante relativamente juridicizao daqueles eventos
ocorridos durante sua vigncia.
231
Para TERCIO SAMPAIO FERRAZ JR., vigncia corresponde um perodo compreendido ... a partir de um
dado momento e at que a norma seja revogada (Introduo ao estudo do direito, 2003, p. 198).
233
Isto , ter fora para disciplinar condutas interpessoais (PAULO DE BARROS CARVALHO, Direito
tributrio: fundamentos jurdicos da incidncia, 2006, p. 58-59).
234
TERCIO SAMPAIO FERRAZ JR., Introduo ao estudo do direito, 2003, p. 198, e PAULO DE BARROS
CARVALHO, Direito tributrio: fundamentos jurdicos da incidncia, 2006, p. 58.
235
Nesse sentido, por exemplo, o art. 144, caput, do Cdigo Tributrio Nacional (Lei n. 5.172, de 25.10.1966):
Art. 144 O lanamento reporta-se data da ocorrncia do fato gerador da obrigao e rege-se pela lei ento
vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada .
236
Introduo ao estudo do direito, 2003, p. 202-203.
232
94
pela vigncia dessa norma no momento de ocorrncia do evento que a

norma ter vigor para ser aplicada. Ento, possvel a incidncia da norma depois
de revogada, no pelo seu vigor, mas por sua vigente ( poca dos fatos). A
posterior revogao da norma em nada interfere. Revogada ou no, a norma
aplicada para disciplinar eventos ocorridos ao tempo da sua vigncia.
Da recair nossa preferncia pelos termos que adota PAULO DE BARROS
CARVALHO237, a saber, (2.1) vigncia plena, alcanando situaes passadas e
tambm futuras, e (2.2) vigncia parcial, que pode alcanar o passado (caso de
norma j revogada) ou o futuro (caso da norma cuja vigncia ainda est por iniciar).
Passamos agora a falar da eficcia, palavra cuja polissemia denuncia usos
diferentes no discurso prprio do direito. Identificamos trs acepes, as quais se
referem a categorias distintas. Trataremos ento da eficcia tcnica, da eficcia
jurdica e da eficcia social (ou efetividade).
Eficcia tcnica: tambm qualidade da norma. Diz-se que a norma dotada
de eficcia tcnica aquela apta para ser incidida, assim constituindo fatos jurdicos
em seu antecedente e prescrevendo relaes jurdicas em seu conseqente.
qualidade de aplicabilidade da norma. A eficcia tcnica, portanto, indica que a
norma reveste todos os requisitos necessrios para ser aplicada.238
E falamos em requisitos para se aplicada pois uma norma vlida pode ser
plenamente vigente mas manifestar impossibilidade para atuar, situao na qual
essa norma estar a revelar ineficcia tcnica .239 A aplicabilidade da norma pode
ser tolhida por fatores tanto de ordem normativa (sinttica) quanto de ordem material
(semntica), afetando total ou parcialmente a eficcia tcnica da norma.
No caso de ineficcia sinttica h obstculos normativos para a norma ser
aplicada, podendo ser comissiva (pela produo de norma jurdica que obstaculize
sua aplicao) ou omissiva (pela ausncia de produo normativa que viabilize a sua
aplicao). Pode, ainda, ser total ou parcial, conforme impea totalmente a
incidncia da norma ou apenas venha a tolher em certos casos a sua aplicao.
237

o que ensina TERCIO SAMPAIO FERRAZ JR.: A eficcia, no sentido tcnico, tem a ver com a
aplicabilidade das normas como uma aptido mais ou menos extensa para produzir efeitos (Introduo ao
estudo do direito, 2003, p. 200).
239
238
95
A concesso de medida liminar em mandado de segurana impetrado por

uma empresa, que suspenda a exigibilidade do crdito tributrio, nos termos do art.
151, IV, do Cdigo Tributrio Nacional, por exemplo, tolhe a aplicao da lei
tributria (cujo respectivo crdito torna-se inexigvel), tratando-se de ineficcia
sinttica comissiva, por decorrer da produo de uma norma, e parcial, pois apenas
em relao quela especfica empresa no poder a Fazenda Pblica promover atos
tendentes exigncia do crdito tributrio. A ineficcia tcnica ser total se essa
norma jurdica tributria for suspensa por deciso em medida cautelar concedida
pelo Supremo Tribunal Federal em ao direta de inconstitucionalidade,240 tendo em
vista que a eficcia contra todos (erga omnes) de que dotado esse provimento
cautelar impede a aplicao da norma em todo e qualquer caso.
Em outro exemplo, tem-se a ausncia de edio de atos regulamentares
imprescindveis para a adeso pelos contribuintes devedores a programa de
parcelamento de crditos tributrios. Nesse caso, a ineficcia sinttica omissiva,
pois ausente a norma jurdica (inferior) necessria aplicao da regra (superior), e
total, na medida em que inviabiliza em sua plenitude a aplicao da regra de
parcelamento.
J no caso de ineficcia semntica a norma no pode ser aplicada em razo
de dificuldades materiais verificadas na realidade social e que acabam por
inviabilizar a produo de linguagem competente que constitua a incidncia
normativa. Na ineficcia semntica a norma tem sua aplicao tolhida no por conta
da produo ou no de uma outra norma, mas, diversamente, pela ausncia de
condies fticas de atuar. A norma jurdica, portanto, no impedida juridicamente
de atuar (total ou parcialmente), todavia no encontra possibilidade material para ser
aplicada.
Podemos exemplificar a ineficcia semntica pela no ocorrncia do fato
jurdico tributrio (o chamado fato gerador concreto ), quando, podendo ser aplicada
a regra-matriz de incidncia do tributo, no se verifica, no mundo fenomnico, a
ocorrncia de evento que possa ser vertido em fato jurdico pelo antecedente da
norma tributria individual e concreta, desencadeando os efeitos do conseqente
normativo.
240
Cf. ROBSON MAIA LINS, Controle de constitucionalidade da norma tributria: decadncia e prescrio,
2005, p. 162-166.
96
A norma ter eficcia tcnica,241 portanto, quando estiver em condies de

ser aplicada, dizer, quando ausentes obstculos de ordem normativa (sinttica) ou
de ordem material (semntica).
Eficcia jurdica: qualidade dos fatos jurdicos. a nota que carregam os
fatos que, relatados em antecedentes normativos, deflagram a implicao dentica
pela qual os conseqentes normativos instalam relaes jurdicas entre sujeitos de
direito, prescrevendo condutas proibidas, obrigatrias ou permitidas. A eficcia
jurdica, portanto, o prprio mecanismo de incidncia das normas jurdicas.242
A eficcia jurdica, embora seja atributo dos fatos jurdicos e no das normas
jurdicas, est diretamente vinculada eficcia tcnica. Sim, porque apenas quando
a norma no encontra obstculos sintticos ou semnticos (casos de ineficcia
tcnica) que os fatos, vertidos em linguagem competente, podero desencadear
seus efeitos jurdicos. Portanto, h eficcia tcnica quando h eficcia jurdica.243
Eficcia social ou efetividade: o resultado do atendimento das prescries
estabelecidas pelas regras jurdicas por parte de seus destinatrios. A efetividade
corresponde, pois, ao sucesso normativo. o chamado cumprimento da lei. Tem-se
eficcia social quando as normas jurdicas produzem efeitos concretos no plano da
realidade social, dizer, os destinatrios dos comandos normativos observam as
condutas prescritas. Na eficcia social verifica-se a produo efetiva (da efetividade)
de resultados do ponto de vista das expectativas do legislador.244
A efetividade, portanto, por no traduzir qualidade das normas ou dos fatos
jurdicos, no tema prprio dos cientistas do direito, mas sobre a qual devam se
debruar mais atentamente os socilogos, e ainda com maior interesse os
pertencentes Sociologia Jurdica.245
241
A despeito de reconhecermos sua importncia, no estaremos a tratar dos graus de eficcia das normas
jurdicas conforme suas funes eficaciais (de bloqueio, de programa e de resguardo), bem como no
versaremos acerca da necessidade ou no de produo de outras normas para a concretizao dessas funes,
quando as normas podem ser de eficcia plena, limitada ou contida (cf. TERCIO SAMPAIO FERRAZ JR.,
Introduo ao estudo do direito, 2003, p. 200-202). Sobre o tema, especificamente com relao s normas
constitucionais, cabe destacar a j clssica obra de JOS AFONSO DA SILVA (Aplicabilidade das normas
constitucionais, 2002, passim).
242
243
PAULO ROBERTO LYRIO PIMENTA, partindo da concepo ponteana de incidncia, chega a igual
concluso, entendendo que a eficcia do fato jurdico est associada eficcia da norma jurdica, sendo a
eficcia do fato uma eficcia reflexa (mediata) da eficcia da norma jurdica (Efeitos da deciso de
inconstitucionalidade em direito tributrio, 2002, p. 25-26).
244
245
97
3.4. Incompatibilidades Normativas e Revogao
A temtica das incompatibilidades entre normas jurdicas, incluindo a figura da

revogao, especialmente importante neste trabalho, uma vez que fatalmente
seremos levados a colocar em confronto os arts. 45 e 46 da Lei n. 8.212/91 e as
disposies do Cdigo Tributrio Nacional acerca de decadncia e prescrio,
notadamente seus arts. 150, 4, 173 e 174, com a finalidade de investigarmos se
h incompatibilidade normativa e, nesta hiptese, se eventualmente possvel
solucion-la mediante a aplicao de critrios de prevalncia de normas previsto no
prprio sistema do direito positivo.
Pois bem. O direito, como produto da criao humana, regula tambm a
alterao e a retirada das normas do sistema do direito positivo. O homem cria,
insere as normas no sistema, mas tambm modifica e remove as entidades
normativas do ordenamento, e o faz
sempre
por meio de outras normas.
De se destacar que, da perspectiva que assumimos, a alterao do sistema

do direito positivo h de ser analisada considerando que por meio de instrumentos
introdutores so veiculadas unidades normativas que podem afetar tanto os
documentos normativos quanto os enunciados prescritivos e, ainda, as normas
jurdicas (em sentido estrito, as significaes).
Neste ponto, registramos que no estaremos a tratar agora das normas
jurdicas produzidas pelo Poder Judicirio (as decises judiciais) no exerccio do
controle de validade das normas jurdicas, de modo que nossa abordagem ser
concentrada especificamente nas incompatibilidades entre normas jurdicas.
O legislador (em sentido amplo) dispe de instrumentos para alterar a ordem
jurdica, podendo faz-lo pelo estabelecimento de novas regulaes de conduta
mediante a insero de normas jurdicas que venham a suprimir normas jurdicas at
ento plenamente vigentes.
Surge, ento, a figura da revogao.
98
Todavia, o que a revogao? No que consiste exatamente a revogao? H

um conceito de revogao? A revogao atinge a validade ou a vigncia da norma?
A discusso, sobre no ser nova, causadora de celeumas no mbito da
Dogmtica que parecem infindveis, como demonstrou exemplarmente TREK
MOUSSALLEM246 ao confrontar diversas correntes de pensamento, no Brasil e no
exterior. No cenrio nacional, para reduzirmos um pouco a abrangncia, est
distante o consenso sobre essa questo. Por exemplo, VTOR NUNES LEAL,247 nos
idos de 1947, versando sobre o conflito entre normas anteriores Constituio e
uma nova ordem constitucional, resolvera a controvrsia pela revogao, sugerindo
tratar-se de um problema de vigncia. J para TERCIO SAMPAIO FERRAZ JR.248 a
revogao alcana sempre a validade da norma, a qual, por decorrncia, deixaria de
ser vigente.
Aqueles que criticam a corrente defensora da idia de que a revogao atinge
a validade da norma indagam sobre como poderia ser possvel aplicar para
situaes passadas norma j revogada, j sem validade. De outro lado, a crtica
rebatida questionando que tambm no seria possvel aplicar para essa mesma
situao passada uma norma revogada, no mais vigente.
PAULO DE BARROS CARVALHO,249 colocando a questo em termos mais
claros, ensina que a revogao pode alcanar tanto a validade quanto a vigncia.
Para este autor, a norma revogada permanece no sistema enquanto for possvel sua
aplicao. a chamada ultratividade da norma.250 Transcorrido o tempo no qual
pode ser aplicada, a sim a norma deixa de pertencer ao sistema e perde a validade.
A revogao, ento, atinge (de imediato) a vigncia para o futuro, mantendo,
todavia, a vigncia para o passado, podendo ser aplicada com relao aos eventos
verificados at o momento de sua revogao. Entretanto, quando a revogao se
der durante a vacatio legis atinge diretamente a validade, porquanto nem mesmo
teve incio sua vigncia.
246
Revogao em matria tributria, 2005, p. 167-189.

Leis complementares da Constituio. Revista de Direito Administrativo, v. VII, p. 389-391.
248
Introduo ao estudo do direito, 2003, p. 203-204.
249
250
Sobre o tema, v. ANTONIO ROBERTO DE SAMPAIO DRIA, Direito tributrio intertemporal. Notas
taquigrficas de aula ministrada em 1975 no VI Curso de Especializao em Direito Tributrio da PUC/SP. In:
VI Curso de especializao em direito tributrio, v. II, 1978, 499-500.
247
99
A lio de PAULO DE BARROS CARVALHO evidencia que o fenmeno da

revogao no pode ser visto em termos simplistas (atinge simplesmente a validade
ou a vigncia), exigindo do jurista compreenso da dinmica do sistema normativo.
Assim, a revogao corta a vigncia, como efeito imediato desejado pelo legislador,
fazendo cessar a regulao das condutas interpessoais pela norma revogada.
mantida, todavia, a vigncia para o passado, para que os eventos verificados at o
momento da revogao sejam regulados pela aplicao da norma revogada,251
impedindo a retroatividade da lei e preservando o direito adquirido, o ato jurdico
perfeito e a coisa julgada.252
A perda da validade, ento, como efeito mediato, se d quando no mais
aplicvel a norma revogada para regular o passado. Ocorre, pois, o desligamento da
norma do sistema do direito positivo, pondo fim relao de pertinncia, exceo
feita ao caso da revogao durante a vacatio legis, cujo efeito imediato, pois
retirada de plano a validade da norma que ainda no teve vigncia.
3.4.1. Alcance e classes de revogao
Uma melhor compreenso do fenmeno da revogao est a exigir

abordagem que tome em conta as noes de documentos normativos, enunciados
prescritivos e normas jurdicas (significaes), conforme o alcance da revogao
(total ou parcial) e segundo as classes de revogao (conhecidas como expressa e
tcita).
Em relao ao alcance, a revogao poder ser total, atingindo todo um
documento normativo, ou parcial, quando atinge parte dele (enunciados prescritivos
ou normas jurdicas). Fala-se, assim, de ab-rogao, quando o alcance total e de
derrogao, quando o alcance parcial.
251
Essa a razo pela qual, inclusive, o Supremo Tribunal Federal pode exercer o controle de constitucionalidade
no controle difuso com relao a normas revogadas. No caso de a Suprema Corte pronunciar a
inconstitucionalidade de norma j revogada, a deciso alcanar as partes envolvidas no processo, todavia no
poder o Tribunal oficiar o Senado Federal para suspender a execuo norma, pois esta j estar revogada (cf.
Recurso Extraordinrio n. 407.190-8/RS, Plenrio, Rel. Min. MARCO AURLIO, julgamento em 27.10.2004,
DJ 13.05.2005).
252
Na Constituio Federal de 1988, art. 5, XXXVI.
100
Quanto s classes de revogao, a doutrina tradicionalmente opera com as

categorias de revogao expressa (ou manifesta), quando enunciado o objeto da
revogao, fazendo referncia inequvoca s disposies que est a revogar,
valendo-se de expresses do tipo revoga-se a lei ou ficam revogados os artigos ,
e revogao tcita (ou implcita), quando a norma revogadora incompatvel com a
anterior, sendo resolvida essa incoerncia normativa pela aplicao de um dos
critrios de prevalncia (hierrquico ou temporal), ou, ainda, quando normas
posteriores disciplinam de modo integral a matria.253
Cumpre destacar aqui a prtica muito comum do legislador de enunciar
clusulas genricas como
ficam revogadas as disposies em contrrio
ou
revogam-se as disposies anteriores , as quais, conquanto expressem o comando

revogatrio da norma, no identificam o objeto da revogao. Essa indeterminao
do contedo revogado, alm de no atender s prescries do direito positivo
brasileiro, notadamente o art. 9 da Lei Complementar n. 95, de 1998,254 enseja
diferentes posies doutrinrias, havendo autores que reconhecem neste expediente
tanto uma espcie de revogao expressa genrica,255 quanto uma frmula
desnecessria de revogao tcita,256 ou, ainda, uma clusula dotada de semsentido dentico.257
Essas questes sero articuladas com as idias que firmamos sobre os
documentos normativos e enunciados prescritivos, de existncia fsica (texto jurdico)
e tambm s normas jurdicas, de existncia lgica (juzo hipottico-condicional).
Pois bem. As normas jurdicas que retiram outras normas jurdicas do sistema
do direito positivo o fazem sempre por meio de linguagem, vale dizer, por textos
jurdicos a partir dos quais o intrprete constri significaes que implicam a
identificao de uma modificao da ordem jurdica, alterando, pois, o status
anterior.
253
TERCIO SAMPAIO FERRAZ JR., alm da revogao expressa e da tcita, aponta uma terceira, que chama
de global, a qual corresponde regulao integral de determinada matria, mesmo repetindo certas disciplinas da
norma anterior (Introduo ao estudo do direito, 2003, p. 204-205). De nossa parte, embora reconhecendo as
particularidades da regulao integral da matria, pensamos estar inserida na categoria da chamada revogao
tcita.
254
Art. 9 A clusula de revogao dever enumerar, expressamente, as leis ou disposies legais revogadas .
255
GABRIEL IVO, Consideraes acerca da revogao ( possvel falar de revogao tcita?). In: Segurana
jurdica na tributao e Estado de Direito, 2005, p. 199.
256
TERCIO SAMPAIO FERRAZ JR., Introduo ao estudo do direito, 2003, p. 204.
257
TREK MOYSS MOUSSALLEM, Revogao em matria tributria, 2005, p. 212.
101
Essa alterao do ordenamento pode alcanar seu prprio corpus, dizer, os

documentos normativos, e pode ainda atingir diretamente as significaes
construdas a partir do texto anterior que se mostrem incompatveis com aquelas
produzidas tendo como suporte fsico o novo texto criado pelo legislador.
E quando falamos em alcanar o texto jurdico estamos a dizer que a norma
que promove a modificao do ordenamento pode atingir tanto os documentos
normativos como um todo, quanto um ou mais de seus enunciados prescritivos.
essa alterao do texto jurdico que entendemos efetivamente por revogao.
Portanto, a norma revogatria atua sempre sobre os suportes fsicos, no plano da
expresso.
Quando, de outra forma, no so eliminados ou alterados documentos
normativos ou enunciados prescritivos, ento a questo passa ao plano das
significaes, exigindo do intrprete ainda maior esforo, pois no bastar apenas
construir significaes a partir dos novos textos, mas superar tambm as possveis
incompatibilidades entre as novas normas jurdicas construdas e aquelas
produzidas tendo como suporte fsico o texto jurdico anterior.
Nesse caso, o que se verifica um conflito exclusivamente no plano das
significaes, ou seja, entre as normas construdas tendo por base o texto jurdico
anterior e aquelas outras produzidas a partir do novo texto jurdico. Aqui, a rigor, a
questo no de revogao, mas de incoerncia normativa, a ser solucionada pelos
critrios oferecidos pelo prprio sistema.
A revogao, portanto, em termos mais rigorosos, opera diretamente sobre os
documentos normativos e sobre os enunciados prescritivos (texto jurdico) e no
sobre as normas jurdicas (significaes), as quais so alcanadas apenas
indiretamente. E sendo atingido o texto jurdico, no h suporte fsico para a
construo da norma jurdica.258 Da a concluso de TREK MOUSSALLEM: No
se revoga norma em sentido estrito (juzo hipottico-condicional), mas to-s
enunciados prescritivos .259
258
Cf. GABRIEL IVO, Consideraes acerca da revogao ( possvel falar de revogao tcita?). In:
Segurana jurdica na tributao e Estado de Direito, 2005, p. 202.
259
Eficcia e sentido da jurisprudncia e a suposta revogao do crdito prmio do IPI. In: Segurana jurdica
na tributao e Estado de Direito, 2005, p. 656.
102
Portanto, apenas quando alcanado o texto jurdico ter-se- efetivamente

revogao. No sendo atingido o documento normativo, no h que se falar em
revogao, e menos ainda em revogao tcita,260 pois o que existe nessa hiptese
so proposies normativas contraditrias, dizer, incompatibilidade no plano das
significaes, que do ensejo adoo de um dos critrios de prevalncia para a
resoluo de incoerncia normativa. Ento, poder-se-ia dizer que toda revogao
expressa, e a chamada revogao tcita no propriamente uma revogao. Por
outras palavras, revogao expressa seria redundncia e revogao tcita
contradio em termos.261
Considerando-se, todavia, a praxe adotada no discurso jurdico, concebemos
ainda que mantendo nossas reservas em razo do rigor imposto pela linguagem
cientfica
que a revogao possa ser expressa. No primeiro caso, uma revogao
em sentido estrito e, na segunda hiptese, a revogao imprpria.

A revogao, dita expressa, pode alcanar o texto jurdico total ou
parcialmente. Sendo total, tem-se ab-rogao, e o documento normativo afetado
integralmente. A revogao efetivada pela precisa identificao do diploma
normativo a revogar, por exemplo, pelo nmero da lei e sua data de promulgao ou
publicao. Sendo parcial, tem-se derrogao, a qual atinge enunciados prescritivos,
permanecendo o documento normativo e os demais enunciados prescritivos. A
revogao parcial opera de diferentes modos. Pode remover um nico enunciado
prescritivo (um inciso, por exemplo) ou mais de um deles (vrios artigos de uma lei),
como pode mutilar parte de um enunciado prescritivo (eliminando certo trecho do
enunciado), ou mesmo, por vezes, apenas modificando o teor do enunciado
prescritivo (a chamada nova redao do enunciado prescritivo).
Interessante destacar a existncia de normas cujo documento normativo onde
so objetivados os enunciados prescritivos j traz tambm a fixao de sua
revogao. Tratam-se das leis temporrias. Nelas, o mesmo veculo introdutor que
inova o sistema inserindo novas unidades normativas, veicula a prpria norma de
revogao. So normas com prazo de vigncia.
260
Como sugere o ttulo do mencionado artigo de GABRIEL IVO: possvel falar em revogao tcita?
Conforme TREK MOYSS MOUSSALLEM, Eficcia e sentido da jurisprudncia e a suposta revogao do
crdito prmio do IPI. In: Segurana jurdica na tributao e Estado de Direito, 2005, p. 656.
261
103
Importante ressaltar que a revogao ser efetiva se
e somente se
alterao do texto jurdico afetar a construo de significaes. A produo das

significaes pode ser afetada tanto pela eliminao do documento normativo (total),
quanto pela supresso ou alterao, nas suas vrias formas, de enunciados
prescritivos (parcial), ainda quando a construo das normas dependa de outro ou
outros enunciados prescritivos (inclusive veiculados em documentos normativos
distintos).
A revogao afeta o plano das significaes quando o intrprete, a partir do
texto jurdico novo, no mais constri norma jurdica ou constri norma jurdica
distinta daquela que antes produzia. H situaes, todavia, que no afetam o plano
das significaes, ou seja, no h supresso ou alterao de normas. Por exemplo,
simples ajustes de texto, que no alteram os contedos de significao, ou a
remoo de enunciados prescritivos ou trechos redundantes, sem afetar a
construo de sentido a partir de outros enunciados prescritivos.
Na chamada revogao tcita no h qualquer manifestao objetiva de
expulso de documento normativo ou de enunciado prescritivo do sistema do direito
positivo. No ocorre no plano da expresso. verificada, exclusivamente, no plano
das significaes.262 A excluso tcita das normas, em cada caso concreto,
constituda pela linguagem prescritiva produzida pelo rgo competente para a
aplicao do direito, notadamente os membros do Poder Judicirio (intrpretes
autnticos para KELSEN).
No decorrendo de revogao expressa, as normas jurdicas so removidas
do sistema no plano das significaes (1) pela adio de novos enunciados
prescritivos, a partir dos quais o interprete constri normas incompatveis com
aquelas construdas com base no texto anterior, resolvendo-se o conflito pela
prevalncia da norma mais recente, ou (2) pela veiculao de enunciados
prescritivos a partir dos quais so construdas normas que do nova disciplina
integral matria.263
262
Cf. GABRIEL IVO, Consideraes acerca da revogao ( possvel falar de revogao tcita?). In:
Segurana jurdica na tributao e Estado de Direito, 2005, p. 212.
263
o que estabelece a Lei de Introduo ao Cdigo Civil LICC no 1 de seu art. 2: A lei posterior revoga
a anterior quando expressamente o declare, quando seja com ela incompatvel ou quando regule inteiramente e
matria de que tratava a lei anterior (destaques nossos).
104
Quanto primeira hiptese, destaca GABRIEL IVO264 que a revogao tcita

pressupe a incompatibilidade entre as normas em todos os seus aspectos
(material, espacial, temporal e pessoal), de modo que as duas no possam conviver
no sistema, implicando a eliminao da anterior. De reverso, no sendo total a
incompatibilidade entre as normas, podero conviver no sistema (nesse caso, a
norma anterior tem apenas reduzida a sua abrangncia), e de revogao tcita no
se tratar.
Em relao especificamente regulao integral da matria, conquanto aceita
tranqilamente pela doutrina265 e tendo amparo na prpria Lei de Introduo ao
Cdigo Civil, cabe registrar a existncia de certos problemas de ordem semntica (a
comear pela prpria definio do que seja matria ) que prejudicam a fixao de
critrios objetivos que permitam aferir, no caso concreto, se estamos ou no diante
de disciplina inteiramente nova da matria.266 Fiquemos, todavia, com o exemplo da
substituio de uma codificao por outra, tal como se deu no ano de 2002 com a
promulgao do novo Cdigo Civil.267
Alm das revogaes expressa e tcita, h ainda uma outra atuao
normativa, que se d diretamente no plano das significaes. Atinge as normas
jurdicas, mas sem cortar-lhes a vigncia e a validade, apenas inibindo parcialmente
a eficcia tcnica. Estamos a falar das normas especiais.
A partir de certos enunciados prescritivos o intrprete pode construir normas
dirigidas regulao de eventos especficos, situaes especiais. Essas normas so
incompatveis apenas parcialmente com as anteriores. Nesse caso a norma anterior
no retirada do sistema, tendo apenas parcialmente neutralizada sua
aplicabilidade (no pode incidir para regular as situaes disciplinadas pela norma
especial).
264
Consideraes acerca da revogao ( possvel falar de revogao tcita?). In: Segurana jurdica na
tributao e Estado de Direito, 2005, p. 213.
265
Para TERCIO SAMPAIO FERRAZ JR., quando a matria inteiramente regulada (revogao global), nem
mesmo h incompatibilidade entre as normas, sendo apenas substituda a norma anterior pelas normas que do
nova disciplina integral matria (Introduo ao estudo do direito, 2003, p. 204-205).
266
Sobre o ponto, GABRIEL IVO, Consideraes acerca da revogao ( possvel falar de revogao tcita?).
In: Segurana jurdica na tributao e Estado de Direito, 2005, p. 214-215.
267
Lei n. 10.406, de 10.01.2002.
105
As normas especiais deixam o texto jurdico intacto (documento normativo e

enunciados prescritivos) e no afetam a vigncia e a validade das normas jurdicas
(chamamo-las de gerais), que tm parcialmente tolhida sua eficcia tcnica (caso de
ineficcia sinttica), ante a impossibilidade de regularem especficas situaes.
Assim, as normas especiais no alteram ou retiram (expressa ou tacitamente)
as normas gerais do sistema, e tampouco so eliminadas ou modificadas pelas
normas gerais.268 Normas especiais e gerais convivem no sistema, apenas atuando,
a norma especial, em determinadas situaes nas quais no aplicvel a norma
geral.
Muito embora estejam ambas a operar no plano das significaes, diferem as
normas especiais daquelas que retiram tacitamente outras normas do sistema.
Essas ltimas so incompatveis em todos os aspectos com as normas anteriores,
gerando incompatibilidade normativa que ocasiona a prevalncia da especial e a
excluso da geral. J a norma especial no incompatvel em todos os aspectos
com a norma geral, podendo ocorrer mesmo que apenas um aspecto seja
compatvel, sendo o suficiente para a manuteno da validade e vigncia da norma
anterior.
Partindo da distino entre documentos normativos, enunciados prescritivos e
normas jurdicas foram abordados temas da revogao, seu alcance (ab-rogao,
total; derrogao, parcial), passamos pelas classes aceitas pela doutrina (expressa e
tcita), e tecemos ainda consideraes sobre a atuao das normas especiais, as
quais no tm o condo de promover a retirada de outras normas (as gerais) do
sistema. Assentada nossa posio acerca desses pontos, importante tambm a
articulao com os critrios de soluo dos conflitos normativos, verificando como
atua cada qual e seus reflexos sobre a vigncia, validade e eficcia tcnica das
normas.
268
Nesse sentido, a prescrio do 2 do art. 2 da LICC: A lei nova, que estabelea disposies gerais ou
especiais a par das j existentes no revoga nem modifica a lei anterior .
106
3.4.2. Os critrios hierrquico, temporal e da especialidade
Se h um ponto no qual parecem convergir os autores de um modo geral,

este ponto se refere ao reconhecimento de trs critrios pelos quais possvel
aferir a prevalncia de uma regra quando seja incompatvel com outra,269 a saber:
(1) critrio hierrquico (lex superior), por meio do qual a norma superior se
sobrepe e elimina a inferior por fora de sua supremacia hierrquica; (2) critrio
temporal (lex posterior), por meio do qual regras posteriores suprimem aquelas que
lhes so anteriores cronologicamente; (3) critrio da especialidade (lex
especialis), pelo qual uma regra especial supera uma regra geral quando
incompatveis, no sendo a especial superada pela geral, exceto no caso de
regulao integral da matria.
O primeiro dos critrios o hierrquico. aplicvel unicamente quando so
incompatveis normas situadas em patamares hierrquicos distintos, prevalecendo
aquela norma jurdica alojada em nvel superior. O conflito normativo resolvido
sempre em favor da norma jurdica de posio mais elevada, inclusive se anterior
norma jurdica de inferior hierarquia.
Destaque-se que o nvel hierrquico no aferido pela norma jurdica, mas
pelo veculo introdutor dos enunciados prescritivos a partir dos quais a norma
construda. Assim, por exemplo, normas construdas a partir do texto constitucional
so superiores s normas construdas a partir de lei ordinria, e estas so superiores
s normas construdas com base em decretos.
Portanto, pelo critrio da hierarquia, quando afirmamos que normas
superiores revogam normas inferiores, mas as inferiores no revogam as superiores,
em termos mais precisos, estamos a dizer que normas construdas a partir de
enunciados prescritivos veiculados por instrumentos introdutrios superiores
revogam normas produzidas tendo como suportes fsicos enunciados prescritivos
introduzidos por veculos introdutores inferiores, mas estas ltimas no revogam
aquelas primeiras.
269
Cf., por todos, NORBERTO BOBBIO, Teoria do ordenamento jurdico, 1997, p. 91-114.
107
O veculo introdutor superior tem fora ativa e, assim, as normas construdas

a partir de seus enunciados prescritivos possibilitam a criao de outras unidades
normativas, bem como permitem a eliminao ou alterao das normas cujo suporte
fsico foi inserido no sistema por veculo introdutor inferior; possui tambm fora
passiva, dizer, as normas construdas tendo como base os enunciados prescritivos
que introduziu resistem s normas produzidas a partir do texto veiculado por
instrumento introdutrio inferior.270
No desconhecemos importantes posies no sentido da revogao
(expressa ou tcita) exigir sempre veculos introdutores do mesmo patamar
hierrquico (lei ordinria revogaria lei ordinria, decreto revogaria decreto), de modo
que as normas superiores implicariam apenas a paralisao da eficcia (tcnica) das
normas hierarquicamente inferiores, tal como sustentaram, por exemplo, GERALDO
ATALIBA271 e MOREIRA ALVES ainda quando julgava, doutrinando, no Supremo
Tribunal Federal.272
Conquanto respeitveis, divergimos desses entendimentos, pois temos que
as normas superiores so aptas remoo (expressa ou tacitamente) de normas
inferiores do sistema do direito positivo. Alm de no encontrarmos no ordenamento
jurdico brasileiro vedao alguma nesse sentido, pensamos que a revogao da
norma inferior pela superior seja mesmo decorrncia lgica. que a norma anterior
e inferior, ento pertencente ao sistema do direito positivo, encontra fundamento de
validade em norma de nvel superior. Assim, uma vez produzida norma superior com
a qual a norma inferior no mais mantenha compatibilidade, a norma inferior tem
afetada a sua validade ( desligada a relao de pertinncia com o sistema).
Existindo vnculo de subordinao hierrquica, a norma superior poder sempre,
expressa ou tacitamente, retirar a norma inferior do sistema do direito positivo.
270
GABRIEL IVO, Consideraes acerca da revogao ( possvel falar de revogao tcita?). In: Segurana
jurdica na tributao e Estado de Direito, 2005, p. 207.
271
Escreveu o grande publicista: O que a norma nova superior acarreta a perda da eficcia da norma inferior e
anterior (...) Esta convico nos advm da considerao de que as normas jurdicas s revogam normas de igual
natureza. Relativamente s normas inferiores, elas limitam-se a paralisar-lhes a eficcia (Lei complementar na
Constituio, 1971, p. 54-55).
272
Eis o que sustentara o Ministro: Confesso que sempre tive preferncia, sobre o ponto de vista doutrinrio,
pelo entendimento segundo o qual as normas jurdicas somente se revogam por normas jurdicas da mesma
natureza. Assim, somente Constituio revoga Constituio, lei complementar revoga lei complementar, lei
ordinria revoga lei ordinria, decreto revoga decreto. A norma de maior hierarquia, em antagonismo com lex
inferior, apenas paralisa ou suspende a eficcia da norma de menor hierarquia, sem, entretanto, revog-la
(trecho de voto como relator do Recurso Extraordinrio n. 97.749-0/SP, Plenrio, julgamento em 10.11.1982, DJ
04.02.1983 destaques do original).
108
esta, ademais, a posio que entendemos ter assumido o prprio legislador

constituinte da Carta Poltica promulgada em 1988, como se verifica do enunciado
prescritivo do art. 25 do Ato das Disposies Constitucionais Transitrias (ADCT),273
o que, de resto, fulmina posies em sentido contrrio, porquanto, em termos
normativos, indiscutivelmente poderia faz-lo (como de fato o fez) o verdadeiro
poder constituinte.
Estando presentes os vnculos de subordinao (verticais), mediante o critrio
hierrquico a norma superior sempre prevalece sobre a norma inferior com a qual
incompatvel, expulsando est ltima do sistema do direito positivo (promove o
desligamento da sua relao de pertinncia com o sistema). Pode atingir o texto
jurdico (se expressa), o que pode ocorrer de forma total (remove o documento
normativo como um todo) ou parcial (remove ou altera apenas enunciados
prescritivos ou parte deles), e em ambas as situaes alcana indiretamente o plano
das significaes (as normas jurdicas so eliminadas reflexamente). No atingindo
o suporte fsico (revogao tcita), a eliminao se d diretamente no plano das
significaes, ou seja, expulsa do sistema do direito positivo a norma jurdica
(enquanto significao).
Vamos agora ao critrio temporal (ou cronolgico). Podemos consider-lo o
critrio bsico para a resoluo dos conflitos normativos, pois o mais comumente
invocado, inclusive na prtica legislativa. Por meio dele, a norma posterior retira a
norma anterior do sistema do direito positivo.
E so trs as possibilidades de aplicao do critrio temporal. Uma expressa,
quando o legislador enuncia de maneira manifesta o objeto da revogao, e por
decorrncia so suprimidas as normas jurdicas construdas a partir do texto jurdico
afetado pela norma revogadora. E duas tcitas, sendo uma delas identificada
quando a norma posterior incompatvel com a anterior, implicando a eliminao da
mais antiga, e a outra, quando normas posteriores disciplinam inteiramente
determinada matria, eliminando norma(s) anterior(es) que regulava(m), ainda que
parcialmente, aquela mesma matria.
273
Art. 25. Ficam revogados, a partir de cento e oitenta dias da promulgao da Constituio, sujeito este prazo
a prorrogao por lei, todos os dispositivos legais que atribuam ou deleguem a rgo do Poder Executivo
competncia assinalada pela Constituio ao Congresso Nacional, especialmente no que tange: I
ao
normativa; II alocao ou transferncia de recursos de qualquer espcie (destaques nossos).
109
Portanto, as normas jurdicas cronologicamente posteriores atingem a

vigncia e a validade das normas jurdicas que lhes forem anteriores, assim
promovendo sua eliminao do sistema do direito positivo por trs distintas formas:
(1) expressamente, (2) tacitamente por incompatibilidade e (3)
tacitamente pela
regulao integral da matria. De resto, o que estabelece a prpria Lei de

Introduo ao Cdigo Civil.274
Na primeira, expressa, a norma atinge o prprio texto jurdico, afetando
indiretamente o plano das significaes. Sendo caso tpico de revogao, pode
atingir documentos normativos, total ou parcialmente, suprimindo ou modificando um
ou mais enunciados prescritivos.
Na segunda, por incompatibilidade, e na terceira, pela regulao integral da
matria, por ocorrer a revogao tcita, o plano da expresso no afetado, no
atingido o texto jurdico, sendo eliminadas as normas anteriores exclusivamente no
plano das significaes.
Por ltimo, o critrio da especialidade. Trata-se efetivamente de critrio
dotado de caractersticas muito particulares, prprias das normas especiais, como j
pudemos demonstrar. Difere dos demais critrios (hierrquico e temporal) porquanto
sua aplicao no elimina norma jurdica alguma do sistema do direito positivo.
que a norma especial no revoga e no suprime normas jurdicas com as quais seja
incompatvel. Apenas prevalece, sendo aplicada para regular aquelas especficas
situaes.
A aplicao do critrio da especialidade no atinge o plano da expresso,
operando apenas no plano das significaes. Todavia, mesmo no domnio em que
atua, afeta as normas jurdicas com as quais incompatvel sem cortar-lhes a
validade ou a vigncia, apenas inibindo sua eficcia tcnica (caso tpico de ineficcia
sinttica) e, ainda assim, de modo parcial. Note-se, ao afirmarmos que a norma
especial tolhe apenas parcialmente a eficcia da norma geral, estamos pontuando
sua nota distintiva: no revoga, no retira, no expulsa qualquer outra norma do
sistema.
274
Art. 2, 1: A lei posterior revoga a anterior quando expressamente o declare, quando seja com ela
incompatvel ou quando regule inteiramente e matria de que tratava a lei anterior (destaques nossos).
110
Por isso, o critrio da especialidade tem por pressuposto que a norma

especial no seja incompatvel com outra norma a ponto de impedir sua aplicao
para todas as situaes. Caso isso venha a ocorrer, no estaremos mais a falar do
critrio da especialidade e tampouco de normas especial e geral, pois essa
incompatibilidade total ser resolvida pelo critrio temporal, prevalecendo a norma
posterior, com a expulso da norma anterior.
Da que apenas em certos casos aplicada a norma especial, pois no
alcana todos os casos disciplinados pela regra geral. essa a razo pela qual as
normas especiais so incompatveis apenas parcialmente com as normas gerais. A
norma especial prevalece para regular os casos especficos, ao passo que a norma
geral, embora inibida sua eficcia em relao queles casos especficos, poder ser
aplicada para disciplinar as demais situaes.
Pela aplicao do critrio da especialidade, portanto, as normas especiais
prevalecem sobre as gerais. Verificado o conflito entre norma geral e norma
especial, independentemente da cronologia, a norma especial ser aplicada para
regular aquela especfica situao. As normas gerais apenas no so aplicadas (dizse, so afastadas ), mas no suprimidas do sistema. Havendo conflito, prevalecer
a norma especial, mas a norma geral continua no sistema, podendo ser aplicada
para regular outros casos para os quais no exista disciplina por norma especial.
Eis ento como opera o critrio da especialidade: faz prevalecer a norma
especial sobre a norma geral, seja anterior ou posterior. Atua sempre no plano das
significaes e afeta parcialmente a eficcia tcnica da norma geral.
Portanto, norma especial no altera ou expulsa (expressa ou tacitamente)
norma geral do sistema do direito positivo. Mas tambm a norma especial, em
situao de conflito, no afetada por norma geral.
As normas especiais, todavia, no prevalecem em duas situaes: (1) quando
em conflito com norma de superior hierarquia, prevalecendo sempre a norma situada
em patamar mais elevado; (2) quando normas posteriores regularem inteiramente a
matria, operando-se a tacitamente a excluso das normas especiais do sistema do
direito positivo.
111
Fixadas essas premissas, entendemos possvel o estabelecimento de uma

ordem lgica para a resoluo das incompatibilidades entre normas jurdicas,
mediante aplicao dos critrios de prevalncia normativa, a saber:
(1)
hierarquia: sendo normas jurdicas de diferentes nveis hierrquicos,

prevalecer sempre a que for superior, expulsando a norma jurdica
inferior e anterior do sistema do direito positivo (fora ativa) e resistindo
s normas jurdicas inferiores e posteriores (fora passiva);
(2)
temporal (por regulao integral da matria): sendo normas jurdicas

de mesmo nvel hierrquico, cumpre verificar se as normas jurdicas
posteriores disciplinam inteiramente a matria e, em caso positivo, so
as normas jurdicas anteriores suprimidas, quer sejam elas gerais quer
sejam especiais;
(3)
especialidade: estando as normas jurdicas em conflito no mesmo

patamar hierrquico, no havendo tambm regulao integral da
matria, e existindo ainda coliso entre norma geral e norma especial,
prevalecem sempre as normas especiais, sejam elas anteriores ou
posteriores, todavia no h a eliminao (revogao) das normas
gerais; e
(4)
temporal (incompatibilidade): tratando-se de normas jurdicas do

mesmo patamar hierrquico, no havendo regulao integral da
matria e ausente norma especial, a norma jurdica cronologicamente
posterior prevalece, expulsando a norma jurdica anterior do sistema do
direito positivo.
Considerando, pois, os critrios de prevalncia de normas jurdicas em caso

de incompatibilidade normativa (hierrquico, temporal e da especialidade), a classe
pela qual se d a prevalncia das normas (expressa ou tcita), seu alcance (total ou
parcial) e como podem afetar (validade, vigncia e eficcia tcnica) documentos
normativos, enunciados prescritivos e normas jurdicas, em sntese das nossas
idias confeccionamos o seguinte quadro dos efeitos da aplicao dos critrios de
prevalncia de normas jurdicas:
112
Efeitos da Aplicao dos Critrios de Prevalncia de Normas Jurdicas
Critrio
Hierrquico
Classe Alcance
total
vigncia e validade
documento normativo
parcial
vigncia e validade
enunciado prescritivo
total
vigncia e validade
norma jurdica
parcial
vigncia e validade
norma jurdica
expressa
-----
-----
-----
tcita
total
vigncia e validade
norma jurdica
parcial
-----
-----
expressa
-----
-----
-----
tcita
total
-----
-----
parcial
eficcia tcnica
norma jurdica
total
vigncia e validade
documento normativo
parcial
vigncia e validade
enunciado prescritivo
total
vigncia e validade
norma jurdica
parcial
vigncia e validade
norma jurdica
expressa
tcita
Temporal
(regulao integral
Pano Afetado
da matria)
Especialidade
Temporal
expressa
(incompatibilidade)
tcita
113
CAPTULO IV
CONTROLE DE PRODUO NORMATIVA
4.1. Sobre o Controle de Produo Normativa
Ao falar do controle de produo normativa estamos a tratar da verificao da

validade das normas jurdicas, da relao de pertinncia das normas jurdicas com o
sistema do direito positivo. O controle de produo normativa
e aqui no
distinguimos a produo da aplicao das normas jurdicas, pois todo ato de

produo normativa um ato de aplicao de outras normas
exercido mediante
a introduo de novas unidades normativas por rgos credenciados pelo sistema

para constituir em linguagem competente a validade, ou no, daquelas entidades
que a priori foram admitidas no sistema do direito positivo, como normas jurdicas.
Com exceo das normas veiculadas pelo constituinte originrio (cujo
pressuposto a conformidade com a norma hipottica fundamental), toda e qualquer
norma jurdica pode ser controlada. De uma emenda constitucional ao mais singelo
ato normativo produzido por um particular, todas as normas jurdicas esto sujeitas a
controle. A amplitude do controle de produo normativa, portanto, abrange todas as
manifestaes normativas, alcanando normas gerais e abstratas, normas gerais e
concretas, normas individuais e abstratas e normas individuais e concretas.
Para este trabalho, o controle de validade tem papel fundamental, pois a
investigao da decadncia e da prescrio relativamente s contribuies para a
seguridade social passa, necessariamente, pelo teste de validade das normas
jurdicas referentes aos arts. 45 e 46 da Lei n. 8.212/91.
114
O controle de produo normativa exercido pelos agentes credenciados

pelo sistema do direito positivo para esse mister, que introduzem outras normas no
sistema,275 as quais podem (1) pronunciar a validade de uma norma jurdica,
confirmando aquela presuno de validade de que dotada toda norma jurdica, ou
ento, (2) de reverso, constituir juridicamente a ausncia de relao de pertinncia
da entidade com o sistema do direito positivo, podendo-se dizer que, neste caso,
constituda a invalidade daquela pretensa unidade normativa.
Conquanto o controle de produo normativa alcance normas gerais e
abstratas, gerais e concretas, individuais e abstratas e individuais e concretas,
importante destacar em quais planos normativos esse controle atua.
Em primeiro lugar, vale destacar que o controle pode ser realizado (1) no
plano da expresso, (2) no plano das significaes isoladas de enunciados
prescritivos, e (3) no plano das significaes articuladas. A realizao do controle
nesses trs subsistemas (sistemas S1, S2 e S3, conforme ensina PAULO DE
BARROS CARVALHO) permite que falemos, respectivamente, em validade do
texto, validade do sentido ou da significao e validade das normas
jurdicas.276 Cabe ressaltar, contudo, que a validade do texto normativo condio
necessria277 para a validade das significaes e das normas jurdicas, muito
embora possa o texto ser vlido, mas no os serem certos juzos hipotticoscondicionais construdos a partir dele.278
Em segundo lugar, temos que o objeto do controle de produo normativa
compreende as quatro acepes de norma jurdica com as quais operamos, dizer,
instrumento introdutor, documento normativo, enunciado prescritivo e norma jurdica
(em sentido estrito),279 podendo a violao das normas de produo normativa ser
verificada em qualquer desses planos.
275
Com suporte nas lies de RICCARDO GUASTINI, h autores que sustentam que o controle de produo
normativa realizado por normas de reviso sistmica, as quais seriam normas de estrutura, todavia distintas das
normas de produo normativa. Entre ns, manifestam esse entendimento TREK MOYSS MOUSSALLEM
Fontes do direito tributrio, 2001, p. 92-93, e ROBSON MAIA LINS, Controle de constitucionalidade da
norma tributria: decadncia e prescrio, 2005, p. 58-59.
276
Nesse sentido, EURICO MARCOS DINIZ DE SANTI, Decadncia e prescrio no direito tributrio, 2000,
p. 69, e TREK MOYSS MOUSSALLEM, Revogao em matria tributria, 2005, p. 135-136.
277
278
TREK MOYSS MOUSSALLEM, Revogao em matria tributria, 2005, p. 136.
279
esse o material normativo que GABRIEL IVO tratou como objeto do controle de produo normativa
[Norma Jurdica: produo e controle. Tese (Doutorado em Direito) Pontifcia Universidade Catlica de So
Paulo, 2004, p. 160-165].
115
Tomemos com exemplo os arts. 45 e 46 da Lei n. 8.212/91. Sem antecipar

qualquer posio acerca de nosso entendimento, o controle de validade pode levar
em conta (1) o veculo introdutor utilizado pelo legislador federal, no caso, a lei
ordinria, (2) o documento normativo produzido, ou seja, a Lei n. 8.212/91, (3) os
enunciados prescritivos em questo, vale dizer, os arts. 45 e 46, e (4) as normas
jurdicas construdas a partir destes textos, quais sejam, as regras de decadncia e
prescrio acerca das contribuies destinadas seguridade social.
E assim com todo e qualquer produto legislado. O controle de produo
normativa alcana veculos introdutores, documentos normativos, enunciados
prescritivos e normas jurdicas, sendo possvel a constatao de vcios distintos por
decorrncia da no observncia das normas de criao normativa.
4.2. Vcios de Produo Normativa
A desconformidade do produto legislado com o sistema do direito positivo

decorre da violao das normas de produo normativa relativas ao procedimento e
ao contedo.280 Da a doutrina em geral operar com as categorias, respectivamente,
de vcio formal (ou vcio orgnico) e vcio material (ou vcio substancial).281
No vcio formal o produto legislado est desconforme com as normas de
produo normativa relativas competncia e ao procedimento; j no vcio material
o produto legislado, em seu contedo, desborda das normas de produo normativa
que estabelecem limites materiais. Esta orientao, ademais, prestigiada pelo
Supremo Tribunal Federal, que decreta a inconstitucionalidade por vcio formal,282
por vcio material,283 e tambm quando presentes ambos os vcios.284
280
Cf. HANS KELSEN, Teoria pura do direito, 2003, p. 297, e NORBERTO BOBBIO, Teoria do ordenamento
jurdico, 1997, p. 53-58.
281
Nesse sentido, por exemplo, ANDR RAMOS TAVARES, JOS AFONSO DA SILVA, LUS ROBERTO
BARROSO, MANOEL GONALVES FERREIRA FILHO, PAULO ROBERTO LYRIO PIMENTA,
ROBSON MAIA LINS e RONALDO POLETTI.
282
Por exemplo, ADI n. 3.146, Rel. Min. JOAQUIM BARBOSA, julgamento em 11.05.2006, DJ 19.12.2006, e
ADI n. 1.646, Rel. Min. GILMAR MENDES, julgamento em 02.08.2006, DJ 07.12.2006.
283
Por exemplo, ADI n. 247, Rel. Min. NELSON JOBIM, julgamento em 17.06.2002, DJ 26.03.2004, e ADI n.
1.505, Rel. Min. EROS GRAU, julgamento em 24.11.2004, DJ 04.03.2005.
284
Por exemplo, ADI n. 2.840 (questo de ordem), Relatora Ministra ELLEN GRACIE, julgamento em
06.11.2003, DJ 11.06.2004, e ADI n. 2.791, Rel. Min. GILMAR MENDES, julgamento em 16.08.2006, DJ
24.11.2006.
116
A distino entre vcio formal e vcio material pode se apresentar bastante

clara em situaes mais extremas. Da fato, no caso de uma lei ordinria, j
publicada, mas que no tenha sido votada pelo Congresso Nacional, no teramos
maior dificuldade em apontar a efetiva existncia de um vcio formal. Por outro lado,
se imaginarmos a promulgao de uma emenda constitucional que, muito embora
aprovada com rigorosa observncia do processo legislativo, venha a dispor acerca
da abolio do voto direto, de pronto poderemos constatar a presena de um vcio
material, porquanto fora violada uma das chamadas clusulas ptreas da
Constituio Federal.285
Essa distino entre os aspectos formais e materiais,286 entretanto, nem
sempre se mostra to clara. Com efeito, em determinadas oportunidades (para no
dizer em muitas delas), as infraes s normas de produo normativa do ensejo a
dvidas quanto ao vcio ser de ordem formal ou de ordem material.
Para tanto, basta ter em mente uma situao na qual a matria regulada (por
exemplo por lei ordinria) desborda dos limites fixados pela norma que estabelece o
fundamento material de validade (na hiptese, a Constituio), todavia essa mesma
matria poderia perfeitamente ser legislada se utilizado outro veculo introdutor (por
exemplo, por lei complementar). Haveria, ento, em um primeiro momento, um vcio
material, mas que poderia deixar de existir se considerada a possibilidade de
regulao daquela matria por um outro veculo introdutor. A no utilizao do
veculo introdutor apropriado, portanto, estaria a implicar um vcio formal.
Portanto, em muitos casos a reprovao no teste de validade do produto
legislado estar a depender do ngulo pelo qual o agente credenciado para a
produo das normas de controle enfrente a questo.
Nesse
sentido,
ousamos
assinalar
que
em
diversas
situaes
desconformidade entre o produto legislado e sistema do direito positivo meramente

relativa, podendo se tratar de vcio formal ou vcio material, conforme a perspectiva
de anlise eleita para o controle de produo normativa
285
Conforme art. 60, 4, II, da Constituio da Repblica: 4 - No ser objeto de deliberao a proposta de
emenda constitucional tendente a abolir: (...) II o voto direto, secreto, universal e peridico .
286
E que recebera forte crtica de ALFREDO AUGUSTO BECKER, o qual chamara de falsa a dicotomia entre
forma e contedo da lei (Carnaval tributrio, 1999, p. 119).
117
Vejamos um caso concreto, em matria tributria. A Unio, ao veicular o art.

3, I, da Lei n. 7.787, de 30.06.1989, e, posteriormente, o art. 22, I, da Lei n. 8.212,
de 25.07.1991, pretendeu exigir contribuio previdenciria sobre a remunerao
paga a trabalhadores autnomos, avulsos e administradores (o chamado pro labore),
supostamente ao abrigo do art. 195, I, da Constituio (na redao original), que
permitia a cobrana de contribuies sobre a folha de salrios . O Supremo Tribunal
Federal decretou a inconstitucionalidade material da Lei n. 7.789/89287 e da Lei n.
8.212/91,288 porquanto a cobrana recaa sobre remunerao no compreendida
naquela noo de folha de salrios . Entretanto, o prprio Tribunal assentou que a
contribuio seria vlida caso fosse criada por lei complementar, mediante o
exerccio da competncia residual da Unio prevista nos art. 195, 4 e 154, I, da
Constituio,289 o que, em rigor, significa o reconhecimento de inconstitucionalidade
formal, em razo da utilizao do veculo introdutor inadequado.
Eis a relatividade. Se considerado como fundamento de validade o art. 195, I,
da Constituio (redao originria), o vcio material; se considerada a exigncia
de lei complementar para o exerccio da competncia residual prevista nos art. 195,
4 e 154, I, da Constituio, o vcio formal. Essa relatividade, alis, ficou
estampada na ementa do acrdo da ADI 1.102-2, no seguinte trecho:
contribuio previdenciria incidente sobre folha de salrios (CF, art. 195, I) no

alcana os empresrios e administradores , sem vnculo empregatcio; entretanto,
poderiam ser alcanados por contribuio criada por lei complementar (CF, arts.
195, 4, e 154, I) .
No descartamos por completo as noes de vcio formal e material, inclusive
por terem sido incorporadas prtica brasileira, pela doutrina e por nossos rgos
de julgamento, administrativos e judiciais, inclusive o Supremo Tribunal Federal.
Contudo, entendemos merecer especial destaque o trabalho de GABRIEL IVO,290
287
Recurso Extraordinrio n. 177.296-4/2, Plenrio, Rel. Min. MOREIRA ALVES, julgamento em 15.09.1994,
DJ 09.12.1994. Em razo da decretao da inconstitucionalidade, em 28.04.1995 o Senado Federal fez publicar a
Resoluo n. 14, suspendendo a execuo das expresses avulsos, autnomos e administradores contidas no
inciso I do art. 3 da Lei n. 7.787/91.
288
ADI n. 1.102-2, Rel. Min. MAURCIO CORRA, julgamento em 05.10.1995, DJ 1.12.1995 (republicao).
289
Alis, foi o que se verificou pouco tempo depois, quando editada a Lei Complementar n. 84, de 1966, a qual
acabou por legitimar a instituio de contribuio social para a seguridade social sobre a remunerao paga aos
autnomos e administradores (cf., sobre o histrico da referida cobrana, MARCUS ORIONE GONALVES
CORREA e RICA PAULA BRACHA CORREIA, Curso de direito da seguridade social, 2002, p. 137-143).
290
Norma Jurdica: produo e controle. Tese (Doutorado em Direito) Pontifcia Universidade Catlica de So
Paulo, 2004, p. 140-149.
118
que investigou detidamente as infraes decorrentes da no observncia das

normas de produo normativa. Considerando veculos introdutores de normas,
documentos normativos, enunciados prescritivos e normas jurdicas, identificou trs
modalidades de vcio, a saber: (1) infrao norma que estabelece a competncia,
(2) infrao norma que estabelece o procedimento e (3) infrao norma que
delimita a matria.
Pensamos que os caminhos percorridos pelo autor permitem uma
visualizao, com maior rigor cientfico, daquelas ocorrncias do mundo factual que,
vertidas em linguagem competente, esto a constituir os vcios e respectivos efeitos
referentes violao das normas de produo normativa.
(1) Na infrao norma que estabelece competncia um agente
credenciado pelo sistema do direito positivo para a produo normativa utiliza
instrumento introdutor de normas para o qual no est habilitado pela norma de
produo normativa. H um vcio de competncia. O instrumento introdutor
utilizado e o documento normativo produzido por agente sem competncia para
faz-lo. Por mais que o veculo introdutor seja o adequado para regular a matria e o
processo legislativo tenha sido observado, o produto legislado resta integralmente
maculado, porquanto no decorre da aplicao da regra de produo normativa que
estabelece a competncia.
Na infrao norma que estabelece competncia, por decorrncia da
utilizao do instrumento por agente incompetente, o vcio afeta diretamente o
documento normativo e, conseqentemente, os enunciados prescritivos nele
objetivados, afetando, ainda, toda e qualquer norma jurdica construda a partir
daquele texto normativo. o caso, por exemplo, da edio de uma medida
provisria por um Secretario de Fazenda de um dos Estados da Federao.
O controle relativo s normas que estabelecem competncias realizado a
partir dos documentos normativos, mediante identificao das autoridades
competentes para o exerccio da produo normativa. So as marcas de autoridade
(ditico de autoridade constante da enunciao enunciada) existentes nos
documentos normativos que permitem aferir se foram aplicadas as normas que
estabelecem competncia.
119
(2) Na infrao norma que estabelece o procedimento ocorre violao de

normas que disciplinam o processo de produo normativa, o chamado processo
legislativo. vcio de procedimento, pois o modelo estabelecido pelas normas de
criao normativa no observado em sua inteireza, comprometendo o produto
legislado. Aqui, no importa o contedo das normas introduzidas. A matria legislada
no tem influncia quanto verificao da observncia do aspecto procedimental.
Interessa saber se, em relao quele instrumento introdutor utilizado, as normas de
produo normativa que estabelecem o procedimento foram ou no atendidas.
A violao norma que estabelece o procedimento alcana o documento
normativo ou os enunciados prescritivos. A mcula pode ser total ou parcial.
Sendo total, todo o documento normativo fica viciado e, por conseguinte, os
enunciados prescritivos nele objetivados tambm so todos afetados. Logo, norma
jurdica alguma poder ser construda a partir de todo aquele texto normativo. Se for
parcial, o documento normativo no afetado integralmente, mas apenas aqueles
enunciados prescritivos atingidos pelo vcio procedimental. Neste caso, no podem
ser construdas normas jurdicas a partir dos enunciados prescritivos viciados.
O vcio de procedimento atingir o documento normativo em sua
integralidade, por exemplo, se uma emenda constitucional no for submetida a dois
turnos de votao na Cmara dos Deputados ou no Senado Federal,291 ou ainda, na
hiptese de lavratura de auto de infrao por auditor fiscal da Receita Federal sem
conter a qualificao do autuado, bem como o local, data e hora da lavratura.292
A infrao alcana apenas enunciados prescritivos, atingindo parcialmente
o documento normativo, por exemplo, quando certo artigo constante de um texto de
uma lei publicado no Dirio Oficial no foi sequer votado pelo Parlamento e
tampouco constou do texto sancionado pelo Presidente da Repblica.293
291
Constituio Federal, art. 60, 2: Art. 60 A Constituio poder ser emendada mediante proposta: (...)
2 - A proposta ser discutida e votada em cada Casa do Congresso Nacional, em dois turnos, considerando-se
aprovada se obtiver, em ambos, trs quintos dos votos dos respectivos membros .
292
Conforme o Decreto n. 70.235, de 06.03.1972 (que dispe sobre o processo administrativo fiscal): Art. 10. O
auto de infrao ser lavrado por servidor competente, no local da verificao da falta, e conter
obrigatoriamente: I a qualificao do autuado; II o local, a data e a ora da lavratura .
293
Como ocorreu com o pargrafo nico do art. 11 da Lei n. 6.939, de 25.05.1998, publicada em 26.05.1998,
cujo texto da lei foi republicado em 27.05.1998, sem o referido pargrafo nico, pois no aprovado pelo
Congresso. O Supremo Tribunal Federal decretou a inconstitucionalidade do pargrafo nico do art. 11 da Lei n.
6.939/98 constante do texto publicado em 25.05.1998 por vcio formal (v.g. Habeas Corpus n. 77.734-9, Rel.
Min. NRI DA SILVEIRA, julgamento em 04.11.1998, DJ 10.08.2000, e Recurso Ordinrio em Habeas Corpus
n. 82.045-0, Rel. Min. SEPLVEDA PERTENCE, julgamento em 25.06.2002, DJ 25.10.2002).
120
O exerccio do controle com relao a normas que estabelecem procedimento

possivelmente seja o mais trabalhoso, pois exige a averiguao da correo ou no
de todo o processo de produo normativa. Tambm aqui a identificao de vcio de
procedimento deve partir da anlise do documento normativo, notadamente das
marcas relativas ao processo de produo normativa (a enunciao enunciada). O
nome do documento, o nmero, a data de promulgao, a autoridade normativa, so
todos elementos constantes do documento normativo que permitem a reconstruo
da instncia de produo normativa (a enunciao). pelo produto (documento
normativo) que se chega ao processo (procedimento legislativo), para se verificar a
correta aplicao (ou no) das normas que estabelecem o procedimento.
Indispensvel ressaltar o papel das provas nessa tarefa, pois constituir em
linguagem competente o vcio de procedimento s possvel mediante a
comprovao da no observncia das normas de produo normativa.
(3) Na infrao norma que delimita a matria aquela na qual o vcio
est consubstanciado na regulao de determinada matria. A norma de produo
normativa delimita o campo material de atuao do legislador, e este atua fora
daquele espao normativo demarcado. A infrao pode decorrer (1) da utilizao de
instrumento introdutor inadequado para a disciplina da matria delimitada na norma
de produo normativa, e (2) da veiculao de enunciados prescritivos cujas normas
a partir deles construdas desbordam dos limites semnticos estabelecidos pelas
normas que fixam a matria a ser legislada.
Na inadequao do instrumento introdutor a norma de produo normativa
no permite que determinado veculo introduza normas relativas matria. Se o
instrumento introdutor no pode disciplinar a matria que acabou por regular, j a
estar instalado o vcio, sendo irrelevante o contedo legislado. Exemplo bastante
apropriado o da edio de medida provisria sobre matria de direito penal.
Embora legislar sobre direito penal seja matria de competncia da Unio294 e a
edio de medida provisria seja de competncia do Presidente da Repblica,295
no permitido utilizar este veculo introdutor para dispor sobre direito penal.296
294
Constituio Federal, art. 22, inciso I.

Constituio Federal, art. 62, caput.
296
Constituio Federal, art. 62, 1, b.
295
121
Quando o contedo legislado desborda da delimitao material o

instrumento introdutor pode ser o adequado, todavia h um desajuste semntico
entre o contedo do produto legislado e o contedo das normas de produo
normativa. H uma extrapolao do limite semntico para a produo normativa.
Exemplos bem apropriados so encontrados em matria tributria, tal como ocorreu
quando Estados da Federao pretenderam exigir imposto sobre a propriedade de
veculos automotores (IPVA)297 dos proprietrios de aeronaves e embarcaes,
cobrana que restou afastada pelo Supremo Tribunal Federal298 ao fundamento de
que o limite semntico de veculos automotores no compreende as aeronaves e
as embarcaes.
O vcio decorrente de infrao norma que delimita a matria poder
alcanar todo o documento normativo, mas pode atingir apenas enunciados
prescritivos ou mesmo afetar somente as normas jurdicas construdas a partir do
texto normativo.
No primeiro caso, tem-se que todas as normas jurdicas construdas a partir
de todos os enunciados prescritivos objetivados no documento normativo esto em
desconformidade com a norma de produo normativa que delimita a matria. Neste
caso, o vcio alcana o texto normativo, restando comprometido o prprio
documento normativo em sua integralidade.
Contudo, pode ocorrer que normas construdas a partir de apenas algum ou
alguns enunciados prescritivos desbordem dos limites materiais estabelecidos pela
norma de produo normativa. Se todas as normas jurdicas construdas a partir de
um (ou mais de um) enunciado prescritivo foram desconformes norma que delimita
a matria, a sero afetados especificamente aqueles enunciados prescritivos, no
prejudicando o documento normativo como um todo. Note-se que aqui tambm o
texto de direito positivo afetado, entretanto somente com relao queles
enunciados prescritivos a partir dos quais no ser possvel a construo de uma
nica norma jurdica em conformidade com a norma de produo normativa que
delimita a matria.
297
Constituio Federal, art. 155, inciso III.

Recurso Extraordinrio n. 134.509, Plenrio, Rel. Min. SEPLVEDA PERTENCE, julgamento em
29.05.2002, DJ 13.09.2002, e Recurso Extraordinrio n. 255.111, Plenrio, Rel. Min. MARCO AURLIO,
julgamento em 29.05.2002, DJ 13.12.2002.
298
122
Pode ocorrer tambm que, a partir dos mesmos enunciados prescritivos,

algum ou alguns dos sentidos construdos no se ajustem norma que delimita a
matria.
Existiro,
ento,
sentidos
construdos
em
conformidade
em
desconformidade com a delimitao material. Neste caso, o texto no afetado, mas

apenas aquelas normas jurdicas construdas em desconformidade com a
delimitao material, havendo outra ou outras normas plenamente vlidas. No
mbito do controle de constitucionalidade, situaes desde jaez podem ser
verificadas quando aplicadas as tcnicas da interpretao conforme Constituio e
da declarao parcial de inconstitucionalidade sem reduo de texto, que
abordaremos mais adiante.
O controle quanto norma que delimita a matria parte do produto legislado,
notadamente dos enunciados prescritivos. Quando o vcio decorre da inadequao
do instrumento introdutor, sua aferio se d a partir das marcas constantes do
prprio documento normativo (da enunciao enunciada), especialmente daquelas
que revelam o tipo do veculo introdutor utilizado, como o nome do documento e o
nome da autoridade normativa. No caso do desajuste quanto ao contedo legislado,
a aferio do vcio exige um cotejo semntico, entre as significaes construdas a
partir dos enunciados prescritivos e a matria delimitada pela norma de produo
normativa.
Deste modo, o controle de produo normativa, pelos agentes credenciados,
pode constituir em linguagem competente vcio que afete (1) o texto do direito
positivo e, por decorrncia, aquelas normas jurdicas que seriam construdas a partir
desse texto, ou (2) apenas as normas jurdicas, quando o texto normativo no restar
maculado.
O controle quanto aos vcios de produo normativa, os quais, inclusive,
podem ocorrer com relao produo de unidades normativas em qualquer
patamar hierrquico, e alcanando normas gerais e abstratas, normas gerais e
concretas, normas individuais e abstratas e normas individuais e concretas, pode ser
sintetizado no seguinte quadro:
123
Vcios de Produo Normativa

Infrao
norma que
Agente credenciado utiliza
estabelece
veculo introdutor para o
competncia
qual no est habilitado
norma que
No
estabelece
normas processuais para a
procedimento
produo normativa
observncia
das
Alcance
Plano Afetado
total
documento
normativo
parcial
-----
total
documento
normativo
parcial
enunciado
prescritivo
norma que
Inadequao do instrumento
delimita
introdutor utilizado
total
documento
normativo
matria
parcial
enunciado
prescritivo
norma jurdica
(sem afetar texto)
Contedo
desborda
legislado
da
total
delimitao
material
documento
normativo
parcial
enunciado
prescritivo
norma jurdica
(sem afetar texto)
4.3. Tcnicas de Controle de Produo Normativa
Ao tratarmos do controle da produo normativa no podemos deixar de

abordar as tcnicas empregadas pelos rgos credenciados para constituir em
linguagem competente os vcios de produo normativa. Estamos a falar, pois, das
tcnicas de controle de produo normativa.
124
As tcnicas de controle de produo normativa alcanam normas gerais e

abstratas, gerais e concretas, individuais e abstratas e individuais e concretas.
Todavia, abordaremos apenas tcnicas aplicveis s normas gerais e abstratas. A
opo se justifica, pois estamos a investigar as regras de decadncia e prescrio
relativas cobrana das contribuies sociais destinadas seguridade social,
notadamente as regras veiculadas pelo Cdigo Tributrio Nacional e pela Lei n.
8.212/91 (arts. 45 e 46).
Quando constatada a existncia de vcio por infrao norma que estabelece
a competncia ou o procedimento ou, ainda, que delimita a matria, por meio das
tcnicas de controle de produo constituda em linguagem competente a
invalidade por inconstitucionalidade ou por ilegalidade.
Comecemos, ento, pelo chamado controle de constitucionalidade.
4.3.1. Controle de constitucionalidade
A temtica do controle de constitucionalidade est a ganhar a cada dia maior

importncia no Brasil. Nesse sentido, vale destacar a evoluo pela qual tem
passado nosso direito constitucional nesta matria299 desde a Constituio Imperial
de 1824, quando o controle competia ao Poder Legislativo,300 at a Constituio de
1988, que experimentou notvel avano em relao ao tema.
De fato, com a ordem constitucional instalada pela Carta de 1988, o controle
de constitucionalidade ganhou novos e relevantes contornos,301 seja pela
diversidade de instrumentos para o exerccio desse controle, permitindo a argio
299
Cf., a respeito, GILMAR FERREIRA MENDES, Controle concentrado de constitucionalidade, 2005, p. 33108, e ANDR RAMOS TAVARES, Curso de direito constitucional, 2007, p. 266-272.
300
Constituio de 1981: Art. 15. E da attribuio da Assemblea Geral (...) VIII. Fazer leis, interpretal-as,
suspendel-as, e revogal-as. IX. Velar na guarda da Constituio, e promover o bem geral da Nao (texto
original).
301
LUS ROBERTO BARROSO (O controle de constitucionalidade no direito brasileiro, 2005, p. 64-67)
aponta como inovaes trazidas a partir da Constituio de 1988: (1) a ampliao da legitimao ativa para a
ao direta de inconstitucionalidade (art. 103); (2) o controle da inconstitucionalidade por omisso, por ao
direta (art. 103, 2) ou mandado de injuno (art. 5, LXXI); (3) recriao da ao direta de
inconstitucionalidade no mbito estadual, referida como representao de inconstitucionalidade (art. 125, 2);
(4) a previso da argio de descumprimento de preceito fundamental ADPF (art. 102, 1); (5) a limitao
do recurso extraordinrio s questes constitucionais (art. 102, III); (6) com a Emenda Constitucional n. 3, de
18.03.1993, a criao da ao declaratria de constitucionalidade.
125
de inconstitucionalidade por ao e omisso,302 seja pela considervel ampliao do

rol de legitimados para instar o Poder Judicirio, notadamente o Supremo Tribunal
Federal, a pronunciar-se acerca da constitucionalidade das normas jurdicas.
Pois bem. O controle de constitucionalidade das normas no Brasil baseado
no princpio da supremacia da Constituio,303 por meio do qual as normas
constitucionais gozam de indisputvel superioridade com relao s demais
unidades normativas. Cabe destacar que o modelo brasileiro foi fortemente
influenciado pela experincia dos Estados Unidos da Amrica.304 O controle de
constitucionalidade no Brasil, portanto, tem fortes laos com o judicial review norteamericano.305
Bem
por
isso,
prevaleceu
na
prtica
brasileira
de
controle
de
constitucionalidade o princpio segundo o qual as normas incompatveis com a

Constituio devem receber a sano de nulidade.306 Da nossa tradio de o Poder
Judicirio proclamar a nulidade da norma desconforme Constituio.
A teoria da nulidade da norma inconstitucional, embora nunca tenha
desfrutado de unanimidade,307 encampada por parte considervel da doutrina,
tendo sido acolhida pelo prprio Supremo Tribunal Federal,308 que inclusive atribui
diferentes extenses pronncia de nulidade. A Suprema Corte, nesse sentido, est
a pronunciar a nulidade total, a nulidade parcial e, ainda, a nulidade parcial sem
reduo de texto.
302
A inconstitucionalidade pode decorrer de ao ou de omisso dos poderes pblicos. Tendo isso em vista, o
legislador constituinte criou um amplo instrumental destinado proteo da ordem constitucional, prevendo a
ao direta de inconstitucionalidade, por ao e por omisso, a ao declaratria de constitucionalidade, o
mandado de injuno, a argio de descumprimento de preceito fundamental e mesmo a interveno federal.
303
Acerca do tema, merece destaque trabalho de PINTO FERREIRA (Princpio da supremacia da Constituio e
contrle da constitucionalidade das leis. Revista de Direito Pblico, v. 17, p. 17-32).
304
Nos Estados Unidos, o modelo baseado na supremacia da Constituio foi desenvolvido gradualmente,
trabalhado teoricamente (como no Federalista de ALEXANDER HAMILTON), ganhando corpo nos primeiros
precedentes de tribunais federais e estaduais, at culminar no histrico julgamento Marbury v. Madison. Nesta
ocasio, a Suprema Corte, pela pena do Chief Justice JOHN MARSHALL, exercitou de forma inaugural o
controle de constitucionalidade, proclamando a invalidade de uma norma contrria Constituio.
305
Cf. sobre o tema, dentre outros, RONALDO POLETTI, Controle de constitucionalidade das leis, 1995, p. 2350, e LUS ROBERTO BARROSO, O controle de constitucionalidade no direito brasileiro, 2005, p. 3-10.
306
Cf. ANDR RAMOS TAVARES, Curso de direito constitucional, 2007, p. 184.
307
Em sentido contrrio, por exemplo, CARLOS MAXIMILIANO (Hermenutica e aplicao do direito, 1998,
p. 365). Em excelente trabalho, JOS SOUTO MAIOR BORGES procura demonstrar a inviabilidade da tese da
nulidade absoluta da norma inconstitucional, ao sustentar que uma norma inconstitucional vlida, embora
anulvel (Efeitos da declarao de inconstitucionalidade pelo Supremo Tribunal Federal da contribuio para a
Seguridade Social. Revista Tributria e de Finanas Pblicas, n. 30, p. 121-127).
308
GILMAR FERREIRA MENDES, Controle concentrado de constitucionalidade, 2005, p. 404-410, e
ANDR RAMOS TAVARES, Curso de direito constitucional, 2007, p. 249-252.
126
Prevalece tambm, no modelo brasileiro, a posio no sentido de que a

pronncia de inconstitucionalidade tem, como regra, carter retroativo, o chamado
efeito ex tunc.309 Isto porque, sendo um vcio de nulidade, a inconstitucionalidade de
uma norma no seria passvel de convalidao. A nulidade, ento, afeta o produto
legislado desde o seu nascedouro, desde sempre.
Essa eficcia retroativa (ex tunc), contudo, tem recebido temperamentos do
Supremo Tribunal Federal. Em casos nos quais no possvel eliminar por completo
os efeitos da aplicao da norma inconstitucional ou, ento, existindo risco para a
segurana jurdica, ou mesmo em situaes de excepcional interesse social, est o
Tribunal a pronunciar a inconstitucionalidade com efeitos futuros (ex nunc).310
Ademais, a Lei n. 9.868, de 10.11.1999, em seu art. 27,311 positivou a
possibilidade de o Supremo Tribunal Federal limitar os efeitos da pronncia de
inconstitucionalidade, inclusive estabelecendo eficcia pro futuro (o chamado efeito
prospectivo) ou a fixando em outro momento.312 Referido dispositivo, embora
considerado inconstitucional por parte da doutrina313 e questionado perante a
Suprema Corte,314 vem sendo aplicado pelo Tribunal,315 e mesmo no controle
incidental de constitucionalidade.316
309
Nesse sentido, GILMAR FERREIRA MENDES (Controle concentrado de constitucionalidade), RONALDO

POLETTI (Controle de constitucionalidade das leis) e LUS ROBERTO BARROSO (O controle de
constitucionalidade no direito brasileiro). Em sentido oposto, dentre outros, JOS AFONSO DA SILVA (Curso
de direito constitucional positivo, 2003, p. 52-56).
310
Cf. LUS ROBERTO BARROSO, O controle de constitucionalidade no direito brasileiro, 2006, p. 107-108.
311
Lei n. 9.868/99: Art. 27. Ao declarar a inconstitucionalidade de lei ou ato normativo, e tendo em vista razes
de segurana jurdica ou de excepcional interesse social, poder o Supremo Tribunal Federal, por maioria de dois
teros de seus membros, restringir os efeitos daquela declarao ou decidir que ela s tenha eficcia a partir de
seu trnsito em julgado ou de outro momento que venha a ser fixado .
312
A respeito, GILMAR FERREIRA MENDES, Controle concentrado de constitucionalidade, 2005, p. 516531, ANDR RAMOS TAVARES, Curso de direito constitucional, 2007, p. 250. Cf., tambm, LUS
ROBERTO BARROSO, O controle de constitucionalidade no direito brasileiro, 2006, p. 185-188.
313
Nesse sentido, IVES GANDRA DA SILVA MARTINS, Controle concentrado de constitucionalidade.
Revista Dialtica de Direito Processual, n. 1, p. 74-82. Por outro lado, LUS ROBERTO BARROSO,
considerando legtima a modulao dos efeitos da pronncia de inconstitucionalidade, suscita um possvel
questionamento quanto constitucionalidade do art. 27 da Lei n. 9.868/99 por estabelecer um carter limitador
da competncia do Supremo Tribunal Federal em razo da imposio de exigncia de quorum de dois teros
dos membros da Corte (O controle de constitucionalidade no direito brasileiro, 2006, p. 188).
314
ADI n. 2258, proposta pela Ordem dos Advogados do Brasil, pendente de julgamento.
315
O STF, recentemente, decretou a inconstitucionalidade de lei, sem efeito retroativo, e manteve sua validade
pelo prazo de 24 meses (ADI n. 2240, ADI n. 3316 e ADI n. 3489). Cf. notcia veiculada no stio do STF,
Plenrio declara inconstitucionalidade de lei estadual que criou municpio mas prorroga sua validade
(http://www.stf.goc.br/noticias/imprensa/ultimas/ler.asp?CODIGO=232198&tip=UN Acesso em: 10 maio
2007).
316
J tendo a Suprema Corte, no controle difuso, e em carter de exceo, atribudo efeitos pro futuro
decretao de inconstitucionalidade (Recurso Extraordinrio n. 197.917, Plenrio, Rel. Min. MAURCIO
CORRA, julgamento em 06.06.2002, DJ 07.05.2004). Cf. GILMAR MENDES, O controle incidental e a
aplicao do art. 27 da Lei n. 9.868/1999. Repertrio IOB de Jurisprudncia, n. 12/2005, Volume I, p. 458-454.
127
Pois bem. No resta dvida de que a fiscalizao de constitucionalidade

instrumento para a garantia da ordem constitucional, ante a supremacia da
Constituio. Cabe destacar que duas so as modalidades de controle: (1) controle
concentrado, tambm chamado controle abstrato ou direto; e (2) controle difuso,
tambm conhecido como controle incidental ou indireto.
O controle concentrado exercido de modo precpuo pelo Supremo
Tribunal Federal, mediante a fiscalizao objetiva da conformidade das normas
jurdicas com a Constituio. realizada por meio do julgamento da ao direta de
inconstitucionalidade (ADI), da ao declaratria de constitucionalidade (ADC) e da
argio de descumprimento de preceito fundamento (ADPF).
Ao pronunciar a inconstitucionalidade, o Poder Judicirio constitui em
linguagem competente a invalidade da pretensa unidade normativa, afetando sua
validade e promovendo o desligamento de sua relao de pertinncia com o
sistema. Essa deciso tem eficcia contra todos (erga omnes) e efeito vinculante
quanto aos demais rgos do Poder Judicirio e Administrao Pblica direta e
indireta.317
No controle difuso a questo constitucional prejudicial da soluo de
mrito de uma lide, devendo o Poder Judicirio decidir previamente acerca da
compatibilidade ou no da norma jurdica com a Constituio.318 A palavra final
compete ao Supremo Tribunal Federal, por exemplo, no julgamento de recurso
extraordinrio.
A pronncia de inconstitucionalidade, no controle difuso, no afeta a validade
da norma jurdica, atingindo sua eficcia tcnica, pois no mais poder ser aplicada
em relao quelas partes alcanadas pelo pronunciamento judicial. A decretao
de inconstitucionalidade, ento, tem eficcia apenas com relao s partes
envolvidas na lide (inter partes) e no tem efeito vinculante relativamente aos
membros do Poder Judicirio e da Administrao Pblica.
317
Conforme art. 102, 2, da Constituio Federal. Cf., sobre as estruturas normativas do efeito vinculante e da
eficcia erga omnes, ROBSON MAIA LINS (Controle de constitucionalidade da norma tributria: decadncia e
prescrio, 2005, p. 150-161).
318
No mbito dos tribunais, para pronncia de inconstitucionalidade deve ser observado o que prescreve o art. 97
da Constituio: Art. 97. Somente pelo voto da maioria absoluta dos membros do respectivo rgo especial
podero os tribunais declarar a inconstitucionalidade de lei ou ato normativo do poder pblico .
128
Alis, importante registrar que no exerccio do controle difuso, com a

pronncia de inconstitucionalidade da norma geral e abstrata, compete ao Supremo
Tribunal Federal oficiar o Senado Federal, nos termos do art. 52, inciso X, da
Constituio da Repblica,319 para que este suspenda a execuo da norma
inconstitucional. Conquanto a edio de resoluo senatorial produza efeitos contra
todos, suspendendo em carter geral a execuo da norma, ainda assim a validade
no ser afetada. Afetar-se- a eficcia tcnica. Ao Senado Federal no compete
produzir norma jurdica cujo efeito seja a expulso de outra entidade normativa do
sistema do direito positivo por inconstitucionalidade, mas apenas impedir a execuo
da norma jurdica. Tem-se, ento, que a suspenso da execuo da norma
inconstitucional corta sua eficcia tcnica.320 A excluso da norma jurdica do
sistema depender da vontade legislativa, a quem incumbe a modificao do
sistema mediante a expedio de normas jurdicas com fins revogatrios de outras
normas.
No Brasil, a convivncia dos modelos concentrado e difuso de controle de
constitucionalidade foi estabelecida pela prpria Constituio.321 Todavia, de reverso
do que ocorria na vigncia da Carta Poltica anterior, quando predominava o sistema
difuso, no regime instalado pela Constituio de 1998 h um acentuado predomnio
do controle concentrado.322 De fato, o controle objetivo foi bastante fortalecido, tanto
pela ampliao do rol de legitimados, quanto pelos novos instrumentos processuais
para o exerccio desse controle, complementado, alis, pela regulamentao da
argio de descumprimento de preceito fundamental (ADPF)323 pela edio da Lei
n. 9.882, de 03.12.1999. hoje manifesta a tendncia legislativa e mesmo
jurisprudencial
no
sentido
de
uma
maior
objetivao
do
controle
de
constitucionalidade.
319
Art. 52 Compete privativamente ao Senado Federal: (...) X suspender a execuo, no todo ou em parte,
de lei declarada inconstitucional pode deciso definitiva do Supremo Tribunal Federal .
320
PAULO DE BARROS CARVALHO, Direito tributrio: fundamentos jurdicos da incidncia, 2006, p. 61, e
JOS SOUTO MAIOR BORGES, Efeitos da declarao de inconstitucionalidade pelo Supremo Tribunal
Federal da contribuio para a Seguridade Social. Revista Tributria e de Finanas Pblicas, n. 30. Cf., ainda,
ANDR RAMOS TAVARES, Curso de direito constitucional, 2007, p. 348-352.
321
Cf. LUS ROBERTO BARROSO, O controle de constitucionalidade no direito brasileiro, 2006, p. 64.
322
Sobre o tema, GILMAR FERREIRA MENDES, Controle concentrado de constitucionalidade, 2005, p. 76108, e ANDR RAMOS TAVARES, Curso de direito constitucional, 2007, p. 272-274. Cf., tambm,
FERNANDO FACURY SCAFF, Novas dimenses do controle de constitucionalidade no Brasil: prevalncia do
concentrado e ocaso do difuso. Revista Dialtica de Direito Processual, n. 50, p. 20-41.
323
A ADPF est prevista no art. 102, 1, da Constituio (na redao dada pela Emenda Constitucional n. 3, de
13.03.1993): A Argio de descumprimento de preceito fundamental, decorrente desta Constituio, ser
apreciada pelo Supremo Tribunal Federal, na forma da lei .
129
O prprio controle difuso tem recebido os influxos dessa maior objetivao do

controle de constitucionalidade. o que se verifica de diversas alteraes no Cdigo
de Processo Civil, que esto a conferir maior autoridade s decises da Suprema
Corte, em especial com relao a matrias sumuladas ou sobre as quais j esteja
firmada a jurisprudncia do Tribunal.324 De igual modo ocorre na disciplina da recm
criada figura da repercusso geral,325 requisito para o conhecimento de recurso
extraordinrio.326
Ademais, aps muitos debates, foi promulgada a Emenda Constitucional n.
45, de 08.12.2004, que introduziu o art. 103-A no texto constitucional, dispondo
sobre a chamada smula vinculante.327 A regulamentao da smula vinculadora
pela Lei n. 11.417, de 19.12.2006, estabelece que a smula aprovada, ao veicular a
orientao fixada em reiteradas decises do Supremo Tribunal Federal, vincular os
demais rgos do Poder Judicirio e da Administrao Pblica direta e indireta, nas
esferas federal, estadual e municipal. Isso no quer significar que essa smula
venha a atribuir eficcia erga omnes s decises da Suprema Corte no exerccio do
controle difuso de constitucionalidade. O que vincular o Poder Judicirio e o Poder
Executivo so as normas construdas a partir dos enunciados das smulas
aprovadas e publicadas. As decises do Supremo Tribunal Federal no controle
difuso, portanto, continuam a produzir apenas efeitos inter partes.
324
A exemplo (1) da no submisso ao duplo grau de jurisdio das sentenas proferidas contra Unio, Estado,
Distrito Federal e Municpio quando fundada em jurisprudncia do plenrio do Supremo Tribunal Federal ou em
smula do Tribunal (CPC, art. 475, 3, conforme Lei n. 10.352, de 26.12.2001); (2) da previso para que o juiz
no receba recurso de apelao quando a sentena esteja em conformidade com smula da Suprema Corte (CPC,
art. 518, 1, conforme Lei n. 11.276, de 07.02.2006); (3) da permisso para que o relator de agravo de
instrumento nos Tribunais Superiores d provimento ao recurso se o acrdo recorrido estiver em confronto com
smula ou jurisprudncia dominante do respectivo tribunal (CPC, art. 544, 3 e 4, conforme Lei n. 8.950, de
13.12.1994, e Lei n. 9.756, de 17.12.1998); (4) ainda, a autorizao para que os relatores, nos Tribunais, neguem
seguimento a recurso quando tambm em confronto com smula ou jurisprudncia dominante do Supremo
Tribunal Federal (CPC, art. 557) ou provejam recurso quando a deciso recorrida confrontar manifestamente
smula ou jurisprudncia da Suprema Corte (CPC, art. 557 e 1-A, conforme Lei n. 9.756, de 17.12.1998).
325
A repercusso geral foi introduzida pela Lei n. 11.418, de 19.12.2006, e regulamentada no mbito do
Regimento Interno do Supremo Tribunal Federal por meio da edio da Emenda Regimental STF n. 21, de
30.04.2007.
326
Dispe a Lei n. 11.418/2006 que estar presente a repercusso geral sempre que o recurso impugnar deciso
contrria a smula ou jurisprudncia dominante do Tribunal (CPC, art. 543-A, 3), sendo certo que a deciso
da Suprema Corte que negar a existncia da repercusso geral produzir efeitos para todos os recursos sobre
matria idntica, que sero indeferidos liminarmente, salvo reviso da tese (CPC, art. 543-A, 5).
327
Sobre a smula vinculadora, v. TREK MOYSS MOUSSALLEM (Funo das smulas e critrios para
aferir sua validade, vigncia e aplicabilidade. In: Interpretao e estado de direito. III Congresso Nacional de
Estudos Tributrios, 2006, p. 851-865). Em 30.05.2007, o Supremo Tribunal Federal aprovou as trs primeiras
smulas vinculadoras (Smulas n. 1, n. 2 e n. 3), publicadas no Dirio da Justia e no Dirio Oficial da Unio de
05.06.2007.
130
Assim, a despeito da maior objetivao do controle de constitucionalidade,

entendemos que as decises do Supremo Tribunal Federal no sistema difuso, que
decretam a inconstitucionalidade de normas jurdicas, no tm eficcia erga omnes.
A suspenso, em carter geral, da eficcia tcnica da norma jurdica pronunciada
inconstitucional pela Corte Constitucional, segundo pensamos, depende da edio
de Resoluo do Senado Federal, nos termos do art. 52, X, da Carta da
Repblica.328
Conquanto o sistema do direito positivo brasileiro comporte um modelo de
controle de constitucionalidade dplice, h importantes distines entre os sistemas
concentrado e difuso. Em breve sntese nas notas distintivas que elegemos mais
relevantes, elaboramos o seguinte quadro:
Controle Concentrado
Competncia
Controle Difuso
Supremo Tribunal Federal rgos fracionrios do Poder Judicirio329
Plano afetado validade
eficcia tcnica
Eficcia
contra todos (erga omnes) partes do processo (inter partes)
Efeito
vinculante
328
no vinculante
Essa questo, todavia, hoje controvertida, havendo corrente de pensamento a sustentar que a decretao de
inconstitucionalidade pela Suprema Corte mesmo no controle incidental ultrapassa o interesse das partes
envolvidas no processo para assumir a funo de fiscalizao objetiva da ordem constitucional. Nesse sentido, h
deciso da 2 Turma do STF (Agravo Regimental no Recurso Extraordinrio n. 475.812/SP, Rel. Min. EROS
GRAU, julgamento em 13.06.2006, DJ 04.08.2006) e julgados da 1 Turma do Superior Tribunal de Justia
(Recurso Especial n. 709.952, Relatora Ministra DENISE ARRUDA, julgamento em 04.04.2006, DJ 1.06.2006,
e Recurso Especial n. 753.235, Relatora Ministra DENISE ARRUDA, julgamento em 19.09.2006, DJ
09.10.2006). Sobre uma possvel tendncia da Suprema Corte nesse sentido, v. ANDR RAMOS TAVARES
(Curso de direito constitucional, 2007, p. 274). Essa tese defendida, por exemplo, pelo Min. GILMAR
MENDES, no plano doutrinrio e perante o STF. A respeito, vale registrar que a discusso est posta em
julgamento no Plenrio do STF nos autos da Reclamao n. 4.335-5. O Min. GILMAR MENDES, relator, aps
traar histrico acerca do controle de constitucionalidade no Brasil e do papel desempenhado pela Suprema
Corte, em reinterpretao do texto constitucional, sustentou que as decises em sede de controle incidental tm
eficcia que transcende o mbito da deciso, produzindo efeitos gerais, o que, alm de no mais justificar a
distino quanto aos efeitos das decises proferidas no controle direto e no controle incidental, indicaria que a
edio de resoluo senatorial, nos termos do art. 52, X, da Carta Constitucional, teria simples efeito de atribuir
publicidade deciso tomada pela Suprema Corte (voto do Min. GILMAR MENDES disponvel no stio do
STF: http://www.stf.gov.br/imprensa/pdf/RCL4335gm.pdf. Acesso em: 15 jun. 2007).
329
No mbito dos tribunais, a pronncia de inconstitucionalidade deve observar o art. 97 da Constituio
Federal.
131
Parece no restar dvida de que a pronncia de inconstitucionalidade, no

controle difuso, por atingir apenas a eficcia tcnica da norma jurdica, no afeta o
texto normativo, mantendo o plano da expresso inclume. No controle concentrado,
ao atingir a validade da norma jurdica, poder-se-ia imaginar a priori que o suporte
fsico seria sempre alcanado, dizer, haveria a afetao de documento normativo e
de enunciados prescritivos.
Em determinadas situaes, todavia, mesmo no controle concentrado a
pronncia de inconstitucionalidade no invalida o texto de direito positivo, mas
somente as normas jurdicas construdas a partir deste texto normativo, afetando
tambm aqui apenas o plano das significaes. Isso pode ocorrer quando so
empregadas as tcnicas da interpretao conforme Constituio e da declarao
parcial de inconstitucionalidade sem reduo de texto.330
Portanto, na fiscalizao de constitucionalidade, nos sistemas concentrado ou
difuso, a linguagem competente produzida pelo Poder Judicirio poder constituir a
inconstitucionalidade (a) de um texto do direito positivo, afetando o diploma
normativo integralmente ou alguns dos enunciados prescritivos nele objetivados; ou,
ento, (b) de normas jurdicas em sentido estrito, construdas a partir de um texto
normativo.331
Na primeira situao, mais comum, a pronncia de inconstitucionalidade afeta
o texto normativo, operando sobre o plano da expresso, ao passo que, no segundo
caso, a decretao de desconformidade com a Constituio no afeta o texto
normativo e opera apenas no plano das significaes.
Pensamos ser importante explorar mais detidamente este tema.
330
Essas tcnicas de controle de constitucionalidade esto previstas na Lei n. 9.869/99, no pargrafo nico de seu
art. 28: A declarao de inconstitucionalidade, inclusive a interpretao conforme Constituio e a
declarao parcial de inconstitucionalidade sem reduo de texto, tm eficcia contra todos e efeito
vinculante em relao aos rgos do Poder Judicirio e Administrao Pblica Federal, Estadual e Municipal
(destaques nossos).
331
Cf., sobre o tema, o ensaio de MARIANA OITICICA RAMALHO (Modernas formas de controle de
constitucionalidade luz do construtivismo de Paulo de Barros Carvalho. Revista de Direito Tributrio, n. 83, p.
222-223). Ainda nesta perspectiva, ROBSON MAIA LINS, Controle de constitucionalidade da norma
tributria: decadncia e prescrio, 2005, p. 146-150. Partindo de outras premissas, mas reconhecendo a
distino entre ato normativo, dispositivos e normas, tambm a concluso a que chega HUGO DE BRITO
MACHADO SEGUNDO (A questo do subsistncia do crdito-prmio de IPI e a Resoluo n. 71/2005, do
Senado Federal. Revista Dialtica de Direito Tributrio, n. 128, p. 44).
132
4.3.1.1. A pronncia de inconstitucionalidade
O Poder Judicirio, ao decidir pela desconformidade de uma norma jurdica

geral e abstrata com a Constituio, pronuncia a sua inconstitucionalidade. Nos
sistemas concentrado ou difuso essa a tcnica empregada no Brasil, tendo a
pronncia de inconstitucionalidade, regra geral, efeitos ex tunc. Decreta-se a
inconstitucionalidade em caso de (1) infrao norma que estabelece a
competncia, (2) infrao norma que estabelece o procedimento, ou (3) infrao
norma que delimita a matria.
A pronncia de inconstitucionalidade (a) no controle concentrado, afeta a
validade da norma, atingindo o texto normativo, tendo a deciso eficcia contra
todos e efeito vinculante, e (b) no controle difuso, atinge a eficcia tcnica da norma,
sem afetao do texto normativo, sua eficcia inter partes e no tem efeito
vinculante, inclusive quando editada posteriormente resoluo do Senado Federal
suspendendo, com eficcia geral, a execuo da norma.
Nas hipteses de infrao norma que estabelece a competncia e de
infrao
norma
que
estabelece
procedimento,
decretao
de
inconstitucionalidade porquanto maculado o prprio texto normativo. Como j

sustentamos, o vcio de competncia alcana o documento como um todo, ao passo
que o vcio de procedimento pode afetar o documento normativo integralmente ou
enunciados prescritivos nele objetivados.332 At este ponto no vislumbramos
qualquer problema com relao tcnica empregada.
Todavia, na infrao norma que delimita a matria, em certos casos a
inconstitucionalidade decorre de vcio do prprio texto de direito positivo, e em outras
situaes apenas algumas das normas jurdicas construdas a partir do texto
normativo estaro em desacordo com a Constituio.333
332
PAULO ROBERTO LYRIO PIMENTA entende que, no caso de vcio formal, a deciso que decreta a
inconstitucionalidade, com pronncia de nulidade, atinge o documento normativo (Efeitos da deciso de
inconstitucionalidade em direito tributrio, 2002, p. 41).
333
GABRIEL IVO, Norma Jurdica: produo e controle. Tese (Doutorado em Direito)
Pontifcia
Universidade Catlica de So Paulo, 2004, p. 164-165. Para PAULO ROBERTO LYRIO PIMENTA, quando
ocorrer o que chama de vcio material, a deciso pode alcanar a norma jurdica ou o documento normativo
(Efeitos da deciso de inconstitucionalidade em direito tributrio, 2002, p. 41).
133
Quando todas as normas construdas a partir de um texto do direito positivo

desbordarem dos limites semnticos impostos pela norma que delimita a matria, a
inconstitucionalidade decorre de vcio que atinge o prprio texto normativo, e pode
afetar o documento normativo (se total) ou enunciados prescritivos (se parcial).
Entretanto, pode ocorrer que, tendo por base um mesmo texto normativo,
sejam construdas distintas normas jurdicas, parte delas em conformidade com a
norma que delimita a matria, e outra parte em desconformidade. Nesta hiptese,
no poder haver pronncia de inconstitucionalidade do documento normativo ou de
enunciados prescritivos. O texto no pode ser tido como inconstitucional, pois a
partir dele podem ser construdas normas jurdicas vlidas. Eis a o campo de
aplicao das modernas tcnicas de controle de constitucionalidade a que
correspondem a interpretao conforme Constituio e a pronncia parcial de
inconstitucionalidade sem reduo de texto, das quais passaremos a tratar.
4.3.1.2. A interpretao conforme Constituio
Muito embora o controle de constitucionalidade brasileiro tenha sido

fortemente influenciado pelo modelo norte-americano, com relao interpretao
conforme Constituio (e tambm com a inconstitucionalidade parcial sem reduo
de
texto)
sua
origem
remete
sistemas
europeus
de
fiscalizao
de
constitucionalidade, notadamente da Alemanha e da Itlia, como indicam

manifestaes da nossa Suprema Corte334 ainda na vigncia da Carta pretrita.
Considerando o fortalecimento do controle de constitucionalidade a partir da
Carta de 1988, a interpretao conforme Constituio foi sendo gradualmente
incorporada prtica brasileira. Nos dias atuais, instrumento de indiscutvel
relevncia para a jurisdio constitucional exercida pelo Supremo Tribunal Federal,
tendo sido, inclusive, positivada pelo art. 28, pargrafo nico, da Lei n. 9.868/1999.
334
O Supremo Tribunal Federal, em um primeiro momento, apresentou certa restrio utilizao da tcnica de
interpretao conforme Constituio, inclusive apontando, com consideraes sobre as particularidades de sua
aplicao no continente europeu, os riscos que teria essa orientao no Brasil, conforme revelam alguns
pronunciamentos exarados pelo Tribunal (cf. Representao n. 1.417-7/DF, Plenrio, Rel. Min. MOREIRA
ALVES, julgamento em 09.12.1987, DJ 15.04.1988, e Representao n. 1.389-8/RJ, Plenrio, Rel. Min. OSCAR
CORRA, julgamento em 23.06.1988, DJ 12.08.1988).
134
Pela aplicao da tcnica de interpretao conforme Constituio, no deve

ser pronunciada a inconstitucionalidade de um texto normativo quando, a partir dele,
ao menos uma interpretao for compatvel com a Constituio. o que ensina
CELSO RIBEIRO BASTOS: Pela interpretao conforme Constituio, uma lei
no deve ser declarada nula quando seja passvel de uma interpretao que a
coloque em plena sintonia com o conjunto normativo-constitucional .335
Em outras palavras, se a partir de um texto de direito positivo, impugnado
com relao sua constitucionalidade, for possvel construir pelo menos uma norma
jurdica compatvel com a Constituio, ainda que outro ou outros sentidos sejam
desconformes, esse texto normativo no deve ser pronunciado inconstitucional.336
Nesse sentido, ANDR RAMOS TAVARES: Assim, quando uma norma
infraconstitucional contar com mais de uma interpretao possvel, uma (no mnimo)
pela constitucionalidade e outra ou outras pela inconstitucionalidade, mltipla
interpretao dentro dos limites permitidos ao intrprete, este dever sempre preferir
a interpretao que consagre, ao final, a constitucionalidade .337 Portanto, havendo
uma ou mais interpretaes conformes Lei Constitucional, o texto normativo ter
sua presuno de validade confirmada. Da afirmarmos que a interpretao
conforme Constituio opera no plano das significaes.
O fundamento desta tcnica de controle de constitucionalidade reside, como
sustenta J. J. GOMES CANOTILHO,338 em um princpio de prevalncia normativovertical e de integrao hierrquico-normativa, atuando as normas de superior
hierarquia como determinantes do contedo das normas infraconstitucionais. Para
JORGE MIRANDA,339 justifica-se a interpretao conforme com a Constituio por
economia do ordenamento ou do mximo aproveitamento dos atos jurdicos, mas
no pela presuno de constitucionalidade dos atos normativos.
335
Hermenutica e interpretao constitucional, 1997, p. 167.

A interpretao conforme Constituio, pensamos, ajusta-se perfeitamente aos ensinamentos de PAULO DE
BARROS CARVALHO no sentido de que a partir de um mesmo texto de direito positivo (suporte fsico) podem
ser construdas distintas normas jurdicas (significaes).
337
Curso de direito constitucional, 2007, p. 85.
338
Constituio dirigente e vinculao do legislador: contributo para a compreenso das normas constitucionais
programticas, 1994, p. 405-406.
339
Manual de direito constitucional, 2003, p. 295. Tambm nesse sentido, ANDR RAMOS TAVARES (Curso
de direito constitucional, 2007, p. 85 e 255). J para GILMAR FERREIRA MENDES, a interpretao conforme
Constituio encontra justificativa no postulado da presuno de constitucionalidade dos atos normativos, que
tem como pressuposto que o legislador no pretenderia produzir uma lei inconstitucional (Controle concentrado
de constitucionalidade, 2005, p. 410 e 413-414).
336
135
Em nosso entendimento, a interpretao conforme Constituio no se

resume a um importante princpio de hermenutica constitucional. Trata-se,
efetivamente, de instrumento de controle de constitucionalidade.340 Foi tambm essa
a posio proclamada j em 1987 pelo Supremo Tribunal Federal.341
Todavia, h limites aplicao da interpretao conforme Constituio.342
No pode o Poder Judicirio, a pretexto de construir sentido compatvel com a Lei
Constitucional, produzir norma jurdica que desborde por completo dos limites
semnticos do elemento literal constante dos enunciados prescritivos. Se assim o
fizer, estar a invadir prerrogativa do Poder Legislativo.343 a lio de CELSO
BASTOS: que o intrprete no poder atribuir um significado norma totalmente
distante da letra desta, ou em inteira autonomia, desprezando por completo o que
estiver preceituado. A interpretao no se pode desvincular da norma posta .344
A interpretao conforme Constituio no aplicada exclusivamente pela
Suprema Corte no exerccio da jurisdio constitucional. Como instrumento de
controle de constitucionalidade, tampouco est restrita quelas aes prprias do
controle concentrado. E conquanto devam ser observadas certas cautelas em razo
da distino entre os modelos concentrado e difuso, como adverte JORGE
MIRANDA,345 a interpretao conforme Constituio tem aplicao em ambos os
340
Nesse sentido, dentre outros, JORGE MIRANDA (Manual de direito constitucional), ANDR RAMOS
TAVARES (Curso de direito constitucional) e PAULO ROBERTO LYRIO PIMENTA (Efeitos da deciso de
inconstitucionalidade em direito tributrio). Em sentido contrrio, FERNANDO OSORIO DE ALMEIDA
JUNIOR entendendo tratar-se de critrio para soluo de antinomias entre interpretaes possveis de uma lei
(Interpretao conforme a Constituio e direito tributrio, 2002, p. 19).
341
Consta da ementa do acrdo da Representao n. 1.417-7/DF: O princpio da interpretao conforme
Constituio (Verfassungskonforme Auslegung) princpio que se situa no mbito do controle de
constitucionalidade, e no apenas simples regra de interpretao (Plenrio, Rel. Min. MOREIRA ALVES,
julgamento em 09.12.1987, DJ 15.04.1988 destaques do original).
342
Os limites para a aplicao da interpretao conforme Constituio so a literalidade do texto normativo e
a chamada vontade (inteno) do legislador. Nesse sentido, dentre outros, GILMAR FERREIRA MENDES
(Controle concentrado de constitucionalidade), ANDR RAMOS TAVARES (Curso de direito constitucional)
e PAULO ROBERTO LYRIO PIMENTA (Efeitos da deciso de inconstitucionalidade em direito tributrio).
Aponta ainda JORGE MIRANDA a existncia de um requisito de razoabilidade, atrelado ao limite imposto pela
literalidade do texto (Manual de direito constitucional, 2003, p. 296). Para GILMAR FERREIRA MENDES, a
prtica do Supremo Tribunal Federal ... no confere maior significado chamada inteno do legislador, ou
evita investig-la, se a interpretao conforme Constituio se mostra possvel dentro dos limites da expresso
literal do texto (Controle concentrado de constitucionalidade, 2005, p. 414 destaques do original).
343
Cf. Representao n. 1.417-7/DF, Plenrio, Rel. Min. MOREIRA ALVES, julgamento em 09.12.1987, DJ
15.04.1988.
344
Hermenutica e interpretao constitucional, 1997, p. 168.
345
Manual de direito constitucional, 2003, p. 297-299.
136
modelos de fiscalizao de constitucionalidade, como, alis, est a fazer o Supremo

Tribunal Federal ao lanar mo desse instrumento tambm no controle difuso.346
E mais do que isso. Assume uma funo conformadora do sistema do direito
positivo. Bem por isso, com EDUARDO GARCIA DE ENTERRIA,347 pensamos que a
interpretao conforme Constituio transcende a jurisdio constitucional, para
expandir-se por todo o processo de positivao do direito. Da sua aplicao, por
exemplo, pelos rgos administrativos de consulta e de julgamento, inclusive em
matria tributria.
Pois bem. Devemos examinar qual o resultado da aplicao desta tcnica de
controle de constitucionalidade. proclamada como vlida uma interpretao, sem
exame de outras? fixada como constitucional um nico sentido? A existncia de
uma interpretao conforme implica a inconstitucionalidade das demais?
Parte dos autores defende existir na interpretao conforme Constituio a
fixao de uma exegese que permite compatibilizar o texto normativo questionado
com a ordem constitucional. fixado, pois, um sentido vlido.348 Nessa linha de
idias, outras interpretaes seriam inconstitucionais,349 ou seja, seriam acepes
invlidas construdas a partir do texto do direito positivo e que no poderiam ser
aplicadas.
346
Cf. Recurso Extraordinrio n. 150.755-1/PE, Plenrio, Rel. para acrdo Min. SEPLVEDA PERTENCE,
julgamento em 18.11.1992, DJ 20.08.1993; Recurso Extraordinrio n. 169.740-7/PR, Plenrio, Rel. Min.
MOREIRA ALVES, julgamento em 27.09.1995, DJ 17.11.1995; Recurso Extraordinrio n. 390.458-2/RJ,
Plenrio, Rel. Min. CARLOS VELLOSO, julgamento em 17.06.2004, DJ 18.02.2005; Agravo Regimental no
Agravo de Instrumento n. 427.533-8/RS, Plenrio, Rel. originrio Min. MARCO AURLIO, Rel. para acrdo
Min. CEZAR PELUSO, julgamento em 02.08.2004, DJ 17.02.2006; Recurso Extraordinrio n. 420.816-4/PR,
Plenrio, Rel. originrio Min. CARLOS VELLOSO, Rel. para acrdo Min. SEPLVEDA PERTENCE,
julgamento em 29.09.2004, DJ 10.11.2006). J Para SRGIO AUGUSTO ZAMPOL PAVANI, a interpretao
conforme Constituio seria cabvel no controle difuso apenas nos termos do art. 97 da Constituio, dizer,
em deciso do plenrio ou do rgo especial dos tribunais (A interpretao conforme a Constituio e o controle
difuso de constitucionalidade. In: Temas de direito pblico: aspectos constitucionais, administrativos e
tributrios: estudos em homenagem ao Ministro Jos Augusto Delgado, 2005, p. 581-599).
347
Eis a lio: Pero este principio de la interpretacin del ordenamiento conforme a la Constitucin no vincula
nicamente al Tribunal Constitucional, en el momento de la decisin del recurso de inconstitucionalidad, sino
tambin a todos los Tribunales en las funciones aplicativas de la Constitucin (...) a revelar un verdadero
principio general del ordenamento que, por tanto, resulta de necesaria aplicacin universal, tambin afectante, en
consecuencia, adems de a los Tribunales, a los operadores jurdicos pblicos y privados de cualquier carcter,
en cualquier aplicacin del ordenamiento o de cualquiera de sus elementos (Hermeneutica e supremacia
constitucional: el principio de la interpretacin conforme a la Constitucin de todo el ordenamiento. Revista de
Direito Pblico, n. 77, p. 34).
348
Nas palavras de JORGE MIRANDA, ... o sentido necessrio e o que se torna possvel por virtude da fora
conformadora da Lei Fundamental (Manual de direito constitucional, 2003, p. 296 destaques do original).
349
Nesse sentido, CELSO RIBEIRO BASTOS, LUS ROBERTO BARROSO, PAULO ROBERTO LYRIO
PIMENTA, FERNANDO OSORIO DE ALMEIDA JUNIOR e SRGIO AUGUSTO ZAMPOL PAVANI.
137
Em determinados casos, o Supremo Tribunal Federal tem fixado como vlida

uma
e somente uma
exegese,350 inclusive consignando de forma expressa no
serem vlidos outros possveis sentidos.351

De outra banda, autores sustentam que a interpretao conforme
Constituio instrumento que confere validade a uma interpretao, sem excluso
de
outras
exegeses
legtimas
tampouco
implica
pronncia
de
inconstitucionalidade dos demais sentidos.352 Dessa perspectiva, na interpretao

conforme Constituio constituda em linguagem competente a confirmao da
validade do texto normativo impugnado, bem como a validade de uma interpretao
a partir daquele texto, nada dispondo acerca de outros sentidos que possam ser
construdos pelos intrpretes.
Nesta linha de idias, GILMAR FERREIRA MENDES353 argumenta que a
interpretao conforme Constituio confere validade, porque constitucional, a
uma determinada exegese, enquanto para o afastamento de uma interpretao
inconstitucional mostra-se tecnicamente mais adequada, e inclusive dotada de maior
clareza e segurana jurdica, a pronncia de inconstitucionalidade parcial sem
reduo de texto.
De nossa parte, entendemos que o Poder Judicirio, ao utilizar a tcnica de
interpretao conforme Constituio, tem duas opes. Em determinados casos
pode fixar como constitucional uma nica significao, de modo que os demais
sentidos no estaro conformes Constituio. Em outras situaes, pode constituir
em linguagem competente a validade de uma interpretao, todavia sem que isso
implique a inconstitucionalidade de todas as outras.
350
ADI n. 1.371-8/DF, Plenrio, Rel. Min. NRI DA SILVEIRA, julgamento em 03.06.1998, DJ 03.10.2003; e
ADI n. 1.377-7/DF, Plenrio, Rel. originrio Min. OCTAVIO GALOTTI, Rel. para acrdo Min. NELSON
JOBIM, julgamento em 03.06.1988, DJ 16.12.2005. E inclusive no controle difuso, a exemplo do Recurso
Extraordinrio n. 169.740-7/PR, Plenrio, Rel. Min. MOREIRA ALVES, julgamento em 27.09.1995, DJ
17.11.1995.
351
ADI n. 319-4/DF, Plenrio, Rel. Min. MOREIRA ALVES, julgamento em 03.03.1993, DJ 30.04.1993; ADI
n. 2.341/600, Plenrio, Rel. Min. NRI DA SILVEIRA, julgamento em 22.06.1995, DJ 15.09.1995; ADI n.
1.586-9/PA, Plenrio, Rel. Min. SYDNEY SANCHES, julgamento em 07.05.1997, DJ 29.08.1997.
352
Nesse sentido, por exemplo, GILMAR FERREIRA MENDES (Controle concentrado de
constitucionalidade), ROBSON MAIA LINS (Controle de constitucionalidade da norma tributria: decadncia
e prescrio) e MARIANA OITICICA RAMALHO (Modernas formas de controle de constitucionalidade luz
do construtivismo de Paulo de Barros Carvalho. Revista de Direito Tributrio, n. 83).
353
Controle concentrado de constitucionalidade, 2005, p. 416-417.
138
(1) Na fixao uma nica interpretao constitucional, excluindo-se os

demais sentidos, porquanto incompatveis com a Constituio, ter-se- uma posio
mais restritiva. Essa postura, qui, possa prestigiar a certeza do direito ao
estabelecer a interpretao vlida. Esse aspecto, no que tem de positivo, mais
notado no sistema concentrado de constitucionalidade, inclusive porque o
pronunciamento do Supremo Tribunal Federal tem eficcia geral e efeito vinculante.
De outro lado, essa opo pode limitar substancialmente a atividade hermenutica,
marcadamente na hiptese de existirem situaes concretas que demandem a
construo de uma outra soluo exegtica, tal como ocorre no controle difuso de
constitucionalidade.
(2) Na proclamao da constitucionalidade de uma interpretao, sem a
excluso de quaisquer outras possveis, que no so analisadas no pronunciamento
judicial, tem-se uma postura menos restritiva. Aqui, o Poder Judicirio confirma a
validade do texto de direito positivo, bem como de pelo menos uma interpretao,
mas no esgota a produo de sentidos. Nesta hiptese, privilegiado o papel do
intrprete, permitindo outras interpretaes para situaes distintas verificadas na
realidade social, o que pode militar em favor de uma melhor prestao jurisdicional,
particularmente no controle difuso. Do lado negativo, notadamente no controle
concentrado, pode ser destacada a possibilidade de que, mesmo aps o
pronunciamento do Poder Judicirio, inclusive do Supremo Tribunal Federal, outras
interpretaes (no examinadas) ensejem nova jurisdio constitucional, com base
no mesmo texto normativo.
Pela tcnica de interpretao conforme Constituio, portanto, o rgo
julgador opera exclusivamente no plano das significaes. Da que o juzo quanto
constitucionalidade dever levar em conta unicamente um possvel vcio por infrao
norma que delimita a matria.354 Bem por isso, na interpretao conforme
Constituio o plano da expresso no afetado. De reverso, tem-se a
confirmao de sua pertinncia com o sistema do direito positivo, o que se d
exatamente em razo de pelo menos uma das normas jurdicas construdas a partir
do texto normativo apresentar-se compatvel com a Carta da Repblica.
354
Conforme j destacamos, se violadas normas que estabelecem competncia ou procedimento, o vcio atinge o
prprio texto do direito positivo e apenas indiretamente as normas jurdicas (significaes).
139
4.3.1.3. A inconstitucionalidade parcial sem reduo de texto
Tambm como moderna tcnica de controle de constitucionalidade das

normas gerais e abstratas foi incorporada pratica da jurisdio constitucional
brasileira a pronncia de inconstitucionalidade parcial sem reduo de texto. Esse
instrumento de fiscalizao de constitucionalidade foi igualmente positivado pela Lei
n. 9.868/1999 (art. 28, pargrafo nico).
Contudo, diferentemente da interpretao conforme Constituio, na
inconstitucionalidade
parcial
sem
reduo
de
texto
uma
interpretao
inconstitucional, todavia sem afetar o texto normativo.355 Em outros termos, nesta

tcnica constituda em linguagem competente a invalidade de uma significao
construda a partir de um texto normativo, mas no atinge o plano da expresso, que
mantm sua relao de pertinncia com o sistema.
Importante destacar que a inconstitucionalidade parcial sem reduo de texto
no se confunde com a interpretao conforme Constituio. Apesar de terem
aspectos em comum, e a doutrina alem sustentar que as figuras se equiparam,
entendemos que as tcnicas so distintas.356 Na interpretao conforme
Constituio constituda em linguagem competente a validade de ao menos uma
interpretao. A deciso haver de fixar como vlido ao menos um sentido,
independentemente de pronunciar a inconstitucionalidade de outro sentido. Na
inconstitucionalidade parcial sem reduo de texto decretada pelo menos uma
interpretao como contrria Constituio. Logo, h efetivamente pronncia de
inconstitucionalidade, fixando ou no a deciso um sendo vlido. A distino,
ademais, foi estampada na Lei n. 9.868/99 (art. 28, pargrafo nico), que prev
textualmente ambas as figuras.357
355
Dentre outros, GILMAR MENDES, ANDR RAMOS TAVARES, HUMBERTO VILA, PAULO
ROBERTO LYRIO PIMENTA, ROBSON MAIA LINS e MARIANA OITICICA RAMALHO.
356
Nesse sentido, GILMAR MENDES, ANDR RAMOS TAVARES, PAULO ROBERTO LYRIO PIMENTA,
ROBSON MAIA LINS e MARIANA OITICICA RAMALHO. Em sentido contrrio, LUS ROBERTO
BARROSO, para quem a interpretao conforme Constituio gnero, do qual a inconstitucionalidade
parcial sem reduo de texto modalidade (O controle de constitucionalidade no direito brasileiro, 2006, p.
183) e tambm FERNANDO OSORIO DE ALMEIDA JUNIOR (Interpretao conforme a Constituio e
direito tributrio, 2002, p. 45-47).
357
Ressalta GILMAR MENDES, que o Supremo Tribunal Federal, de forma gradual, mas positivamente, est a
reconhecer a autonomia da inconstitucionalidade parcial sem reduo de texto como tcnica de deciso na
jurisdio constitucional (Controle concentrado de constitucionalidade, 2005, p. 417-419).
140
Pensamos que essa distino foi demonstrada por GABRIEL IVO,358 precisa e
logicamente: De um enunciado prescritivo EP1 derivam as normas N1, N2 e N3,
sendo que somente N1 inconstitucional. Ou ento, em face do EP1 apenas N2
conforme Constituio. Num caso a deciso diz que s uma norma
constitucional. No outro, prescreve que apenas uma norma inconstitucional .
A pronncia de inconstitucionalidade parcial exatamente por alcanar
(pelo menos) uma interpretao que se considera incompatvel com a Constituio.
E, portanto, sem reduo de texto, porquanto no h reduo da expresso literal
objetivada no documento normativo.359
A utilizao desta tcnica de fiscalizao de constitucionalidade implica,
sempre, a pronncia de inconstitucionalidade de uma interpretao, pois
incompatvel com a Carta Poltica. Todavia, ao manter inclume o plano da
expresso, a aplicao da tcnica pressupe, tambm, a possibilidade de existncia
de ao menos uma exegese compatvel com a Lei Constitucional. A no ser assim, o
prprio texto do direito positivo acabaria afetado e a soluo, ento, seria a da
inconstitucionalidade (total) com afetao do texto normativo.
Na inconstitucionalidade parcial sem reduo de texto, portanto, o controle de
constitucionalidade opera tambm no plano das significaes, de modo que o
plano da expresso no afetado. Dessa forma, a interpretao que venha a ser
decretada inconstitucional o ser, necessariamente, por vcio decorrente de infrao
norma que delimita a matria.360
358

Pontifcia
Universidade Catlica de So Paulo, 2004, p. 165 (destaques do original).
359
Da ter o Min. MOREIRA ALVES empregado construes lingsticas como suspenso da eficcia parcial
do texto impugnado sem a reduo de sua expresso literal ou suspender, sem reduo da letra de seu texto
ou, ainda, sem reduo de seu texto expresso [cf. ADI n. 4.931/600 (medida liminar), Plenrio, Rel. Min.
MOREIRA ALVES, julgamento em 13.06.1991, DJ 25.10.1991].
360
Pontifcia
Universidade Catlica de So Paulo, 2004, p. 164-165.
141
Por fim, e tambm a diferenar em termos definitivos essas duas tcnicas de

controle de constitucionalidade, cogitamos at mesmo de aplic-las de forma
cumulativa.361 Nesta hiptese, a deciso (1) confere interpretao conforme
Constituio, fixando a validade de um determinado sentido e, (2) no mesmo
pronunciamento, decreta a inconstitucionalidade de uma outra interpretao, por tla como incompatvel com a Constituio.362
Essa deciso, ao fixar uma interpretao como constitucional e outra como
inconstitucional, no impede a construo de outro ou mesmo de outros sentidos,
que tambm podem ser submetidas ao teste de constitucionalidade. Como destaca
ANDR RAMOS TAVARES, Ao reconhecer a inconstitucionalidade de determinada
interpretao e a constitucionalidade de outra, o Tribunal no afasta, totalmente, a
possibilidade de que uma outra interpretao seja tambm inconstitucional, ou at
mesmo constitucional .363
4.3.1.4. Sntese das tcnicas de controle de constitucionalidade
De tudo quanto visto acerca das tcnicas de controle de constitucionalidade

das normas gerais e abstratas, podemos concluir que as possibilidades de deciso
que se apresentam so as seguintes:
(1)
pronncia de inconstitucionalidade: a inconstitucionalidade

decretada em razo de vcio que afeta o prprio texto normativo,
atingindo o plano da expresso,364 e, por decorrncia, invalidando toda
e qualquer norma jurdica construda a partir deste texto;
361
Vale registrar que essa possibilidade j fora aventada por MARIANA OITICICA RAMALHO (Modernas
formas de controle de constitucionalidade luz do construtivismo de Paulo de Barros Carvalho. Revista de
Direito Tributrio, n. 83, p. 227).
362
Assim parece j ter decidido o Supremo Tribunal Federal no Recurso Extraordinrio n. 401.436-0/GO,
(Plenrio, Rel. Min. CARLOS VELLOSO, julgamento 31.03.2004, DJ 03.12.2004), constando do acrdo que o
Tribunal resolveu ... dar interpretao conforme e declarar a inconstitucionalidade parcial, sem reduo de
texto, do artigo 11 da Medida Provisria n 2.225-45, de 04 de junho de 2001, de modo a excluir do seu alcance
as hipteses em que o servidor se recuse, explcita ou tacitamente, a aceitar o parcelamento previsto no
dispositivo (destaques nossos).
363
Curso de direito constitucional, 2007, p. 257.
364
Conforme destacado, o plano da expresso somente ser de fato afetado no caso de deciso no controle
concentrado de constitucionalidade. No controle difuso, a pronncia de inconstitucionalidade tem eficcia inter
partes, apenas suspendendo a eficcia tcnica da norma jurdica (significao), suspenso essa que pode ter
eficcia geral no caso de edio de Resoluo do Senado Federal, nos termos do art. 52, X, da Constituio.
142
(2)
interpretao conforme Constituio: opera apenas no plano das

significaes, portanto sem afetar o texto normativo, podendo (2.1) de
modo
mais
restritivo,
fixar
como
constitucional
uma
nica
significao, excluindo todas as demais interpretaes possveis,

porquanto incompatveis com a Constituio, ou, (2.2) de forma menos
restritiva, proclamar a constitucionalidade de uma significao,
todavia sem que isso implique a pronncia de inconstitucionalidade de
todas as outras interpretaes que possam ser construdas a partir
daquele texto do direito positivo; e
(3)
inconstitucionalidade parcial sem reduo de texto: atua tambm

apenas no plano das significaes, no atingindo o texto do direito
positivo, para pronunciar a inconstitucionalidade de uma interpretao
tida por incompatvel com a Constituio, e tem por pressuposto que
pelo menos um outro sentido ser vlido.
Essas idias foram sintetizadas no quadro que segue:
Tcnicas de Controle de Constitucionalidade
Tcnica de Controle
Pronncia de
Plano Afetado
Resultado
documento normativo
todas as normas so
ou enunciado
invlidas
prescritivo
Interpretao Fixao de uma nica

conforme
norma jurdica
interpretao vlida
uma
nica
vlida
norma
(demais
invlidas)
Constituio
Proclamao de uma
norma jurdica
uma norma vlida
norma jurdica
uma norma invlida
interpretao vlida
Inconstitucionalidade parcial sem

reduo de texto
143
4.3.2. Controle de legalidade
A produo normativa, alm de fiscalizada quanto constitucionalidade,

tambm submetida ao controle de legalidade. Neste caso, no estamos a falar de
vcios decorrentes de infraes s normas de produo normativa veiculadas pela
Constituio, mas de violaes quelas normas introduzidas no sistema do direito
positivo mediante utilizao de veculo introdutor do tipo lei.
que os vcios de produo normativa podem ocorrer tambm por
infringncia das normas no contidas na Constituio.365 Isso se verifica, por
exemplo, quando a criao de novas unidades normativas no atende s
prescries veiculadas por lei. Estamos a falar, ento, de casos de ilegalidade.366
O controle da legalidade instrumento de garantia de um dos princpios mais
caros ao Estado de Direito, qual seja, a legalidade. No Brasil, no se pode cogitar do
estabelecimento de relaes jurdicas que no estejam previstas em lei.367 o que
est estampado no art. 5, II, da Constituio: ningum ser obrigado a fazer ou
deixar de fazer alguma coisa seno em virtude de lei . Como limite objetivo que ,
este princpio desdobra-se no campo tributrio,368 tendo a Carta Poltica assegurado
a todos os contribuintes ser vedado s pessoas polticas investidas de competncia
tributria exigir ou aumentar tributos sem lei que o estabelea (art. 150, I).
No exerccio do controle da legalidade, pode o ato de produo normativa ser
apanhado por aqueles mesmos vcios, ou seja, por infrao norma que estabelece
a competncia, por infrao norma que estabelece o procedimento e por infrao
norma que delimita a matria. Em todas as hipteses, ser necessria a produo
de uma norma jurdica que constitua em linguagem competente o vcio de
ilegalidade.
365

Pontifcia
Universidade Catlica de So Paulo, 2004, p. 150.
366
Conforme J. J. GOMES CANOTILHO, A directiva tradicional bem conhecida: inconstitucional toda a
norma que viola os preceitos constitucionais; ilegal (ou ilcito, como, por vezes, se diz) todo acto infralegal que
contraria simplesmente o direito da lei. Ainda hoje a distino entre acto inconstitucional, violador do direito
constitucional, e acto ilegal, violador do direito ordinrio, serve para estabelecer a delimitao de competncias
entre jurisdio constitucional e tribunais ordinrios (Constituio dirigente e vinculao do legislador:
contributo para a compreenso das normas constitucionais programticas, 1994, p. 207 destaques nossos).
367
368
Cf., acerca da legalidade e da legalidade tributria, ROQUE ANTONIO CARRAZZA, Curso de direito
constitucional tributrio, 2003, p. 213-347. Ainda sobre o tema, v. JLIO M. DE OLIVEIRA, O princpio da
legalidade e sua aplicabilidade ao IPI e ao ICMS, 2006, p. 229-235.
144
Esse controle alcana igualmente normas gerais e abstratas, gerais e

concretas, individuais e abstratas e individuais e concretas. A ilegalidade, com
relao s normas gerais e abstratas, qualquer que seja o vcio, afeta a eficcia
tcnica da norma jurdica. No h eliminao da norma geral e abstrata do sistema
do direito positivo. O ordenamento brasileiro no prev, para o exerccio do controle
de legalidade, a possibilidade do pronunciamento do Poder Judicirio ter eficcia
contra todos e efeito vinculante.
Podemos concluir, ento, que o texto normativo, a partir do qual a norma
geral e abstrata construda, no atingido. Da afirmarmos que, no controle de
legalidade, a produo de norma jurdica que constitua em linguagem competente a
ilegalidade de norma geral e abstrata opera sempre no plano das significaes.
Na fiscalizao da legalidade verifica-se se as normas construdas a partir de
enunciados prescritivos veiculados por instrumentos introdutores de inferior nvel
hierrquico esto ou no em conflito com aquelas significaes produzidas com
base em enunciados prescritivos objetivados em diploma normativo do tipo lei,
situada em patamar hierrquico superior.
Neste ponto, cumpre esclarecer que lei em sentido amplo todo aquele
instrumento introdutor de normas habilitado a inovar a ordem jurdica, estabelecendo
regras validamente, conforme o art. 5, II, da Constituio. Tratam-se dos chamados
instrumentos primrios,369 compondo este rol as leis complementares, as leis
ordinrias, as leis delegadas, as medidas provisrias, os decretos-legislativos (do
Congresso Nacional) e as resolues (do Congresso e do Senado).
H, ainda, veculos introdutores de normas que no esto credenciados a
inaugurar a ordem jurdica, mas a exercer funo executiva dos comandos
emanados da lei.370 Tem-se, aqui, os chamados instrumentos secundrios,371 tais
como os decretos, as instrues ministeriais, as circulares, as portarias, as ordens
de servio, alm de outros diplomas expedidos pelos rgos da Administrao,
inclusive da Administrao Tributria.
369

Sobre a lei e a faculdade regulamentar, ROQUE ANTONIO CARRAZZA, Curso de direito constitucional
tributrio, 2003, p. 326-346.
371
370
145
Questo delicada, entretanto, remete incompatibilidade entre normas

jurdicas veiculadas, ambas, por instrumentos primrios. o que ocorre no conflito
entre normas jurdicas introduzidas por lei complementar e por lei ordinria.372
Pensamos que a resoluo da incompatibilidade depender de a lei ordinria ter
fundamento de validade (a) direta e somente na Constituio, ou (b) tambm na lei
complementar, hiptese na qual, em tese, existiria o vnculo de subordinao
hierrquica.
Admitindo-se, por hiptese, que as normas introduzidas tanto pela lei
complementar quanto pela lei ordinria encontrem fundamento de validade apenas
na Constituio, ento no haver relao de subordinao hierrquica. No caso,
no h que se falar no controle de legalidade, mas de constitucionalidade. Nesta
hiptese, pode a lei ordinria, teoricamente, infringir norma de produo normativa
veiculada pela prpria Constituio, de modo que o aparente conflito com a lei
complementar serviria como mero parmetro para a aferio (ou no) do vcio de
inconstitucionalidade.373
De outro modo, se no caso em concreto existir relao de subordinao
hierrquica, de forma que a lei ordinria tenha fundamento de validade tambm na
lei complementar, pode haver efetivamente um conflito normativo374, a ser resolvido
mediante o controle de legalidade. Neste caso, inclusive, pode ser decretada a
ilegalidade das normas jurdicas construdas a partir de texto normativo veiculado
por instrumento introdutor de inferior hierarquia.
372
Esse tema ser mais detidamente analisado no prximo captulo, quando trataremos da lei complementar.
Nesse sentido, o histrico julgamento do Supremo Tribunal Federal acerca da cobrana do chamado Imposto
sobre o Lucro Lquido (ILL), prevista no art. 35 da Lei n. 7.713/88. Na oportunidade, decidiu-se (1) pela
inconstitucionalidade da exigncia no caso dos acionistas de sociedades por aes (S/A), (2) por interpretao
conforme, pela constitucionalidade quanto aos scios cotistas na hiptese do respectivo contrato social da
sociedade prever a disponibilidade imediata do lucro lquido apurado, e (3) pela constitucionalidade com relao
ao titular de empresa individual. Em todos os casos, a aferio de constitucionalidade ou no da Lei n. 7.713/88
(art. 35) tomou como parmetro o disposto no art. 43 do Cdigo Tributrio Nacional que, neste particular, estaria
a exercer papel de lei complementar, assim explicitando o fato gerador do imposto sobre a renda (Recurso
Extraordinrio n. 172.058-1/SC, Plenrio, Rel. Min. MARCO AURLIO, julgamento em 30.06.1995, DJ
13.10.1995).
374
A competncia para o julgamento de conflito entre uma lei local (estadual, distrital ou municipal) e uma lei
federal (complementar, por exemplo) competia ao Superior Tribunal de Justia, conforme a antiga letra b do
inciso III do art. 105 da Constituio Federal. Com a promulgao da Emenda Constitucional n. 45, de
30.12.2004, essa competncia foi atribuda ao Supremo Tribunal Federal, nos termos do art. 102, III, d: Art.
102. Compete ao Supremo Tribunal Federal, precipuamente, a guarda da Constituio, cabendo-lhe: (...) III
julgar, mediante recurso extraordinrio, as causas decididas em nica ou ltima instncia, quando a deciso
recorrida: (...) d) julgar vlida lei local contestada em face de lei federal (destaques nossos).
373
146
Por ltimo, importante ressaltar que o controle de legalidade comporta,

tambm, a fixao da validade de interpretaes. O controle, ento, viabiliza a
conformao de normas gerais e abstratas de inferior hierarquia s normas gerais e
abstratas de patamar superior. Por exemplo, existindo subordinao hierrquica
entre normas veiculadas por lei complementar e normas introduzidas por lei
ordinria, eventual conflito pode ser resolvido pelo controle de validade. Nesta
hiptese, observados os limites semnticos impostos pelo elemento literal do texto
normativo da lei ordinria, pode ser construdo sentido que se ajuste (conforme) s
normas veiculadas pela lei complementar.
Nesse sentido, h interessante precedente firmado em 2006 pelo Superior
Tribunal de Justia,375 conformando, no controle de legalidade, norma jurdica
veiculada por lei ordinria com norma de hierarquia superior introduzida por lei
complementar. Assim que, em aproximao com a tcnica da interpretao
conforme Constituio prpria da jurisdio constitucional, o controle de legalidade
permite a construo de significaes a partir de enunciados prescritivos veiculados
por lei ordinria que se conformem s normas veiculadas por lei complementar.
4.3.3. Controle da no aplicao das normas jurdicas
A par do controle quanto de constitucionalidade e legalidade, h um outro

tema que entendemos estar compreendido no controle de produo normativa, e
que se refere no mais validade das normas gerais e abstratas, mas a casos de
no aplicao376 de normas jurdicas em razo de incompatibilidades normativas.
Estamos a tratar, portanto, da soluo de conflitos entre normas jurdicas, as
chamadas antinomias normativas. Nestes casos, a incompatibilidade resolvida
pela prevalncia de uma norma jurdica (a aplicvel), sendo por decorrncia negada
aplicao quela outra.
375
Da respectiva ementa, destacamos os seguintes trechos: O Eg. STJ tem competncia para engendrar
interpretao de Lei Ordinria em suposto confronto com Lei Complementar, realizando a exegese conforme a
regra maior, sem reduo de texto. (...) Fundando-se nessa franquia exegtica, em incontveis julgados, o STJ
ajustou o alcance da Lei Ordinria em face da Lei Complementar, sem a necessidade de declarao de
inconstitucionalidade (Recurso Especial n. 499.220/CE, 1 Turma, Rel. originrio TEORI ALBINO
ZAVAZCKI, Rel. para acrdo Min. LUIZ FUX, julgamento em 21.09.2006, DJ 16.10.2006).
376
LOURIVAL VILANOVA emprega o termo desaplicao e tambm inaplicabilidade (As estruturas lgicas e
o sistema do direito positivo, 1997, p. 29 e 242, respectivamente).
147
Nos casos de no aplicao no se est questionar a validade da norma geral

e abstrata com relao a possveis vcios de produo normativa que pudessem dar
ensejo invalidao de sua aplicao. O que se coloca sob o controle da produo
normativa a correo ou no da soluo apresentada para uma determinada
situao de incompatibilidade normativa, da qual decorre a no aplicao de uma
das normas gerais e abstratas em conflito.
Sim, porque no processo de positivao do direito, os agentes credenciados
pelo sistema do direito positivo para a produo normativa muita vez se deparam
com conflitos normativos, quando, ento, devem superar as incompatibilidades
lanando mo dos critrios de prevalncia. Os casos de no aplicao, portanto, tm
por pressuposto a existncia de antinomia normativa,377 ou seja, h normas gerais e
abstratas que prescrevem, para uma mesma hiptese de possvel ocorrncia na
realidade social, condutas distintas e incompatveis entre si. Normas jurdicas estas
que, a priori, conquanto contraditrias, so vlidas.378
Entretanto, embora as normas jurdicas contraditrias sejam vlidas, no
podem ser aplicadas simultaneamente,379 pois o caso concreto exige uma soluo. A
respeito, esclarecedora a lio de LOURIVAL VILANOVA: Mesmo, normas N e
no-N, contraditrias entre si, so ambas vlidas, alternativamente aplicveis aos
atos administrativos, aos atos judiciais e aos prprios atos da legislao ordinria.
Dizemos alternativamente, pois seria insolvel o caso concreto com incidncia de N
e no-N. A inaplicabilidade simultnea no prejudica a simultnea validade .380
E a situao concretamente posta deve ser resolvida. Para tanto, o agente
competente ter que utilizar o que designamos critrios de prevalncia das normas
jurdicas (tambm chamados critrios para a soluo de antinomias), quais sejam,
hierrquico, cronolgico e da especialidade.381 Com a utilizao de um dos critrios,
ter-se- uma deciso que promover a constituio, em linguagem competente, da
norma aplicvel ao caso concreto e, ao mesmo tempo, da no aplicao da outra
norma, permanecendo as duas no sistema do direito positivo, que podero ser
377
Cf., sobre as antinomias, NORBERTO BOBBIO, Teoria do ordenamento jurdico, 1997, p. 81-91.
379
LOURIVAL VILANOVA, As estruturas lgicas e o sistema do direito positivo, 1997, p. 207, 242 e 303.
380
Causalidade e relao no direito, 2000, p. 308 (destaques do original).
381
NORBERTO BOBBIO, Teoria do ordenamento jurdico, 1997, p. 91-97. LOURIVAL VILANOVA prefere
design-los princpios extralgicos ou critrios extralgicos (As estruturas lgicas e o sistema do direito
positivo, 1997, p. 194 e 202).
378
148
aplicadas em outro momento.382 No haver invalidao e tampouco revogao de

uma norma geral e abstrata, mas apenas a sua no aplicao. No h invalidao
ou revogao de norma jurdica alguma. De reverso, tem-se a mantena das normas
gerais e abstratas na ordem jurdica, ocorrendo apenas a no aplicao de uma
delas no caso concreto.383
Bem por isso, nessas hipteses afetada a eficcia tcnica de uma norma
geral e abstrata. Nos casos de no aplicao, portanto, o plano da expresso no
afetado, porquanto o controle de produo normativa se d exclusivamente no
plano das significaes.
Por fim, e a despeito de j termos trabalhado esse aspecto em tpico prprio,
estamos a repisar que a resoluo de incompatibilidades normativas deve observar
uma ordem lgica de utilizao dos critrios. A ordem a seguinte:
(1)
critrio hierrquico: quando as normas gerais e abstratas estiverem
alojadas em diferentes nveis hierrquicos;

(2)
critrio cronolgico, por regulao integral da matria: na hiptese
de normas jurdicas situadas em um mesmo patamar de hierarquia;

(3)
critrio da especialidade: para os casos de normas no mesmo nvel
hierrquico e da ausncia de integral regulao da matria; e

(4)
critrio cronolgico, por incompatibilidade: nos casos de normas de
mesma hierarquia, no havendo tambm regulao integral da matria e

ausente, ainda, incompatibilidade entre norma geral e norma especial.
4.3.4. Sntese das tcnicas de controle de produo normativa
A partir de toda a abordagem acerca das diferentes tcnicas de controle da

produo normativa, sintetizamos nossas consideraes no seguinte quadro:
382
LOURIVAL VILANOVA, As estruturas lgicas e o sistema do direito positivo, 1997, p. 207 e 304.
Poder-se-ia cogitar do Supremo Tribunal Federal, no controle concentrado de constitucionalidade, utilizar um
dos critrios de prevalncia das normas jurdicas, afastando uma das normas gerais e abstratas. Nesta hiptese,
haveria em tese a fixao de uma norma como vlida e a outra, por decorrncia, seria eliminada do sistema.
Entretanto, em isso ocorrendo, no ser caso de no aplicao de uma norma geral e abstrata, mas da sua
invalidao no exerccio da jurisdio constitucional, inclusive em carter geral e tendo efeito vinculante. Da
porque, nos casos de no aplicao, as normas jurdicas continuam a pertencer ao sistema do direito positivo.
383
149
Sntese das Tcnicas de Controle de Produo Normativa

Tcnica de Controle
concentrado
Pronncia de
Plano Afetado
documento
validade
normativo ou
Resultado
norma alguma
vlida
enunciado
prescritivo
difuso
Fixao de
Interpretao
conforme
concentrado
uma nica
norma
eficcia
norma alguma
jurdica
tcnica
tem eficcia
norma
validade
uma
jurdica
nica
norma vlida
interpretao
(demais
vlida
invlidas)
Constituio
difuso
norma
eficcia
uma
jurdica
tcnica
norma eficaz
(demais
nica
sem
eficcia)
Proclamao
concentrado
de uma
interpretao
norma
validade
jurdica
difuso
uma norma
vlida
norma
eficcia
uma norma tem
jurdica
tcnica
eficcia
Inconstitucionalidade parcial concentrado
norma
validade
uma norma
sem reduo de texto
jurdica
vlida
difuso
Ilegalidade
No aplicao da norma jurdica
invlida
norma
eficcia
uma norma no
jurdica
tcnica
tem eficcia
norma
eficcia
a norma no
jurdica
tcnica
tem eficcia
norma
eficcia
uma
jurdica
tcnica
normas no
aplicada
das
150
4.4. Controle judicial e administrativo
Ao tratarmos do controle de produo normativa, abordamos as tcnicas

utilizadas na fiscalizao da constitucionalidade, que so a pronncia de
inconstitucionalidade,
interpretao
conforme
Constituio
inconstitucionalidade parcial sem reduo de texto. Versamos tambm sobre o

controle de legalidade e, ainda, acerca da no aplicao de normas gerais e
abstratas nos casos de incompatibilidades normativas resolvidas mediante aplicao
dos critrios de prevalncia de normas jurdicas (hierrquico, temporal e da
especialidade).
Tendo em vista o objeto deste trabalho, e a efetiva existncia de embates
acerca da aplicao das regras de decadncia e prescrio construdas a partir dos
enunciados prescritivos dos arts. 45 e 46 da Lei n. 8.212/91 tanto na esfera
administrativa quanto perante o Poder Judicirio, entendemos ser importante lanar
algumas consideraes relacionadas ao exerccio do controle de produo
normativa no mbito judicial e tambm no administrativo.
4.4.1. Controle judicial da produo normativa
Temos como indiscutvel a amplitude do controle exercido pelo Poder

Judicirio com relao produo normativa. Os rgos judiciais, portanto,
executam esse papel, quer seja na fiscalizao da constitucionalidade, nos sistemas
concentrado ou difuso, quer seja no controle de legalidade, com a e eventual
decretao de ilegalidade de normas jurdicas, quer seja, ainda, para decidir, em um
caso concreto, pela aplicao de uma norma geral e abstrata e, ao mesmo tempo,
pela no aplicao de outra norma.
Essa amplitude do controle judicial da produo normativa, ademais,
corolrio dos princpios constitucionais da universalidade de jurisdio (art. 5,
XXXV), do devido processo legal (art. 5, LIV) e do contraditrio e da ampla defesa
(art. 5, LV).
151
4.4.2. Controle administrativo da produo normativa
Questo interessante diz respeito ao controle da produo normativa exercido

pela Administrao. Indaga-se, por exemplo, acerca dos limites das autoridades
administrativas para a decretao da ilegalidade de normas jurdicas. E nos casos
de incompatibilidade normativa, pode-se decidir pela no aplicao de uma norma
geral e abstrata utilizando-se dos critrios de prevalncia de normas jurdicas? Por
fim, discute-se sobre a possibilidade de rgos decisrios administrativos deixarem
de aplicar norma jurdica em razo de sua desconformidade com a Constituio.
4.4.2.1. Controle administrativo da legalidade
O controle da legalidade de seus atos funo basilar da atividade

administrativa. Foi o que proclamou o Supremo Tribunal Federal, ensejando a edio
da Smula n. 473, cujo teor o seguinte: A Administrao pode anular seus
prprios atos, quando eivados de vcios que os tornam ilegais, porque deles no se
originam direitos; ou revog-los, por motivo de convenincia e oportunidade,
respeitados os direitos adquiridos, e ressalvada, em todos os casos, a apreciao
judicial .
No mbito no processo administrativo federal, inclusive, o controle da
legalidade foi positivado pela Lei n. 9.784, de 29.01.1999, ao prever em seu art. 53
que A Administrao deve anular seus prprios atos, quando eivados de vcio de
legalidade, e pode revog-los por motivo de convenincia e oportunidade,
respeitados os direitos adquiridos . J no art. 56 assegurou a interposio de recurso
quanto a questes de legalidade: Art. 56. Das decises administrativas cabe
recurso, em face de razes de legalidade e de mrito .
Ademais, em relao aos crditos de titularidades das Fazendas Pblicas
Federal, Estaduais, Distrital e Municipais, a prpria Lei n. 6.830, de 22.09.1980 (a
chamada Lei de Execues Fiscais) estabelece em seu art. 4 que a inscrio em
dvida ativa se constitui no ato de controle administrativo da legalidade.
152
No que toca s normas gerais e abstratas, compete igualmente s

autoridades administrativos o controle de legalidade, notadamente com relao a
normas jurdicas veiculadas por instrumentos secundrios, tais como decretos,
instrues ministeriais, circulares, portarias e ordens de servio. No mbito de suas
atribuies, devem as autoridades administrativas afastar a aplicao de toda norma
jurdica produzida sem amparo em lei, inclusive em matria tributria. Nesse sentido,
MARY ELBE QUEIROZ MAIA384 invoca o princpio da legalidade para rejeitar
exigncias tributrias indevidamente estabelecidas por instrumentos secundrios. A
respeito, vale conferir o seguinte precedente do 1 Conselho de Contribuintes:
IRPJ
PREO DE TRANSFERNCIA
MTODO PRL
IMPORTAO DE INSUMO PARA PRODUO DE NOVO BEM

INSTRUO NORMATIVA RESTRITIVA DE DIREITO
A IN SRF n
38/1997 restringiu indevidamente a aplicao do mtodo PRL (Preo de

Revenda menos Lucro) como mtodo de apurao do preo parmetro a
ser utilizado na identificao de preos de transferncia em insumos
385
destinados a produo de outro bem. Recurso voluntrio provido.
A ilegalidade poder surgir, ainda, quando existente subordinao hierrquica

entre dois instrumentos primrios. o que pode ocorrer no caso de conflito entre lei
complementar e lei ordinria. Pensamos que tambm nesta hiptese, existindo
efetivamente subordinao da lei ordinria lei complementar, dever ser decretada
a ilegalidade da norma inferior.
384
Nas suas palavras: O princpio da legalidade pode ser sintetizado na assertiva o patrimnio dos contribuintes
s pode ser atingido nos casos e modos previstos na lei, que deve ser geral, abstrata, igual para todos (art. 5, I, e
art. 150, II, ambos da CF), irretroativa (art. 150, III, a, da CF), no confiscatria (art. 150, IV, da CF) etc. (...)
Em prestgio ao princpio, portanto, deve ser rejeitada qualquer exigncia de imposto, cumprimento de obrigao
acessria (dever instrumental) ou imposio de penalidade com base em simples regulamentos, decretos,
portarias, instrues normativas ou quaisquer outros atos emanados da Administrao Tributria sem o devido
respaldo legal (Imposto Sobre a Renda e proventos de qualquer natureza, 2004, p. 12-13).
385
Acrdo 101-94859, 1 Cmara, Rel. Cons. Mrio Junqueira Franco Junior, julgamento em 23.02.2005
(destaques nossos). Cabe ainda destacar: da Cmara Superior de Recursos Fiscais, Acrdo CSRF/02-01.688,
2 Turma, Conselheira Relatora Josefa Maria Coelho Marques, julgamento em 11.05.2004; do 1 Conselho de
Contribuintes, Acrdo 108-06710, 8 Cmara, Relatora Conselheira Marcio Maria Loria Meira, julgamento em
17.10.2001; Acrdo 106-11703, 6 Cmara, Relatora Conselheira Thaisa Jansen Pereira, julgamento em
24.01.2002; Acrdo 103-21859, 3 Cmara, Rel. Cons. Aloysio Jos Percnio da Silva, julgamento em
24.02.2005; do 2 Conselho de Contribuintes, Acrdo 201-74031, 1 Cmara, Rel. Cons. Srgio Gomes
Velloso, julgamento em 17.10.2000; Acrdo 201-75054, 1 Cmara, Rel. Cons. Antnio Mrio de Abreu Pinto,
julgamento em 10.07.2001; Acrdo 201-75394, 1 Cmara, Rel. Cons. Rogrio Gustavo Dreyer, julgamento em
20.09.2001; do 3 Conselho de Contribuintes, Acrdo 301-28028, 1 Cmara, Rel. Cons. Fausto de Freitas e
Castro Neto, julgamento em 24.04.1996.
153
4.4.2.2. Controle administrativo da no aplicao das normas jurdicas
Compete s autoridades administrativas, inclusive de julgamento, o exerccio

do controle da no aplicao de normas jurdicas na esfera administrativa. Alis,
at intuitivo que os agentes da Administrao, muita vez, se deparam com duas
normas gerais e abstratas regulando, de modo contraditrio, uma mesma hiptese.
O rgo competente, ento, mediante os critrios de prevalncia de normas jurdicas
(hierrquico, temporal e da especialidade), decidir, no caso em concreto, pela
aplicao de uma das normas e, ao mesmo tempo, pela no aplicao da outra.
Em se tratado de processo administrativo tributrio, por exemplo, em muitas
oportunidades, a soluo de uma controvrsia reside na aplicao de uma ou outra
norma geral e abstrata. E no raro as normas em contradio esto situadas no
mesmo patamar hierrquico. O critrio da especialidade, por exemplo, pode resolver
o conflito, permitindo-se que se decida pela aplicao de uma norma (a especial) e a
no aplicao da outra (a geral), a qual, todavia, permanece vlida.
Em outro exemplo, possvel cogitar da aplicao do critrio hierrquico. Na
existncia, por exemplo, de conflito entre uma norma veiculada por portaria editada
pelo Secretrio da Receita Federal e uma norma veiculada em decreto baixado pelo
Presidente da Repblica, o rgo competente haver de decidir pela prevalncia do
Decreto, que no caso superior hierarquicamente.
4.4.2.3. Controle administrativo de constitucionalidade
Considerando que a matria tributria tem seus mais importantes contornos

estabelecidos pela Carta Poltica, inevitvel que parcela significativa das
contendas tributrias, inclusive perante os rgos administrativos, envolva questes
constitucionais.
administrativas
de
problema,
julgamento
ento,
reside em
podem
emitir
saber
se as
pronunciamento
autoridades
acerca
da
compatibilidade ou no das normas jurdicas com a Constituio da Repblica, tendo

em vista, inclusive, a garantia constitucional de ampla defesa e contraditrio na
esfera administrativa (art. 5, LV).
154
A doutrina divide-se sobre o tema.386 Destacam-se duas correntes de

pensamento. Parte dos autores entende possvel aos agentes da Administrao
afastar a aplicao de norma jurdica quando entend-la incompatvel com a
Constituio.
Outra
parcela
sustenta
impossibilidade
do
controle
de
constitucionalidade no mbito administrativo, pois a tarefa seria de competncia

exclusiva do Poder Judicirio.
Reconhecemos que, em um primeiro momento, se mostraram consistentes
alguns dos argumentos lanados pela corrente que nega Administrao o
exerccio do controle de constitucionalidade. Neste particular, a defesa da tese
relativa
exclusividade
do
Poder
Judicirio
para
fiscalizao
de
constitucionalidade nos pareceu muito bem suportada, notadamente quando

articulada com o argumento de que a Administrao exerce apenas um autocontrole,
revisando os seus prprios atos de produo normativa, todavia no aqueles
praticados pelo Poder Legislativo.387
Sob o ngulo pragmtico, ademais, sensibiliza o argumento de que o
afastamento de norma jurdica pelas autoridades administrativas, no bojo do
julgamento de um processo administrativo, poderia criar uma situao teoricamente
paradoxal, caso a mesma norma jurdica, perante o Poder Judicirio, fosse
considerada constitucional.
386
Em abril de 1999, na 24 Pesquisa Tributria, organizada pelo Centro de Extenso Universitria, e que teve
como tema o Processo Administrativo Tributrio, foi formulada a diversos autores, dentre outras, a seguinte
questo: A autoridade administrativa, como julgadora no processo administrativo fiscal, pode deixar de aplicar
a lei por consider-la inconstitucional? Pelas respostas ofertadas pelos autores, entendemos terem opinado: (1)
pela possibilidade da autoridade administrativa deixar de aplicar lei por consider-la inconstitucional:
IVES GANDRA DA SILVA MARTINS, DIVA MALERBI, RICARDO LOBO TORRES, MARIA TERRESA
DE CRCOMO LOBO, VALDIR DE OLIVEIRA ROCHA, ANTONIO JOS DA COSTA, PLNIO JOS
MARAFON, JOS EDUARDO SOARES DE MELO, MARILENE TALARICO MARTINS RODRIGUES,
YOSHIAKI ICHIHARA, KIYOSHI HARADA, MOISS AKSELRAD, FRANCISCO DE ASSIS ALVES,
WAGNER BALERA, FERNANDO FACURY SCAFF, ANTONIO MANOEL GONALEZ, VINICIUS T.
CAMPANILE, HELENILSON CUNHA PONTES, LUIZ ANTONIO CALDEIRA MIRETTI, OSWALDO
OTHON DE PONTES SARAIVA FILHO, FERNANDO DE OLIVEIRA MARQUES e GUSTAVO MIGUEZ
DE MELLO; e (2) em sentido contrrio: JOS AUGUSTO DELGADO, HUGO DE BRITO MACHADO,
SACHA CALMON NAVARRO COELHO, FRANCISCO DE ASSIS PRAXEDES, VITTORIO CASSONE,
EDISON CARLOS FERNANDES, DIRCEU ANTONIO PASTORELLO, MARCELLO MARTINS MOTTA
FILHO, FTIMA FERNANDES RODRIGUES DE SOUZA e MARCO AURELIO GRECO (In: Pesquisas
Tributrias. Nova Srie, n. 5, 1999).
387
Cf., a respeito, estudo de HUGO DE BRITO MACHADO SEGUNDO (Controle de constitucionalidade das
leis no processo administrativo de julgamento. In: Constituio e democracia: estudos em homenagem ao
Professor J. J. Gomes Canotilho, 2006, p. 278-290).
155
Entretanto, aps reflexo mais acurada, e forte nas lies de ALBERTO

XAVIER,388 acabamos por concluir pela possibilidade
e mais, pela obrigatoriedade
dos rgos administrativos de julgamento enfrentarem questes constitucionais,

inclusive acerca de eventual incompatibilidade de uma norma geral e abstrata com a
Carta Poltica, afastando-a no caso concreto, se necessrio para a resoluo de uma
controvrsia.
Pensamos que esta atuao das autoridades administrativas decorre das
garantias constitucionais do devido processo legal (art. 5, LIV) e do contraditrio e
ampla defesa asseguradas tambm em processo administrativo (art. 5, LV). Impedir
o controle de constitucionalidade pelos rgos administrativos acaba por esvaziar a
prpria garantia de contraditrio e ampla defesa na esfera administrativa. A qualquer
sujeito de direitos que venha a ter violado seu direito garantido constitucionalmente
o direito de peticionar ao Poder Pblico (art. 5, XXXIV, a). E no admissvel que a
Administrao responda que est a apenas a cumprir lei, mas no a Constituio!
O autocontrole, embora tenha por objeto atos administrativos, alcana
tambm aqueles atos que apliquem normas desconformes Constituio. O fato de
ter o autocontrole como objeto um ato administrativo no desonera a Administrao
de aferir se este ato est pautado em norma geral e abstrata compatvel com a Lei
Maior. Alis, a prpria Lei n. 9.784/1999, que disciplina o processo administrativo no
mbito da Administrao Pblica Federal, estabelece no art. 2, em seu pargrafo
nico, inciso I, que ser observado, nos processos administrativos, o critrio de
atuao conforme a lei e o Direito. Ora, que parecer que no se discutir se a
Constituio direito.
No descartamos, tambm, a possibilidade de rgos administrativos
judicantes afastarem normas jurdicas por entend-las desconformes Constituio,
vindo depois a decidir o Poder Judicirio de modo distinto. Ocorre que o eventual
desajuste entre decises administrativas e judiciais pode acontecer no s com
relao aferio da conformidade de uma norma com a Constituio, mas tambm
na decretao de ilegalidade ou na hiptese de no aplicao de uma norma
388
A questo da apreciao da inconstitucionalidade das leis pelos rgos judicantes da Administrao

Fazendria. Revista Dialtica de Direito Tributrio, n. 103, p. 17-44.
156
jurdica. Ora, a mesma Administrao pode decretar a ilegalidade de uma norma,

mas pode no faz-lo o rgo judicial. Ou, ento, podem as autoridades
administrativas competentes deliberar pela aplicao de uma norma jurdica e pela
no aplicao de outra, decidindo em sentido oposto um magistrado. E nem por isso
tem-se procurado tolher o exerccio, pelos agentes administrativos competentes, do
controle de legalidade e do controle da no aplicao das normas jurdicas.
A despeito da nossa posio francamente favorvel ao controle administrativo
de constitucionalidade das normas jurdicas, devemos admitir que o entendimento
predominante caminha em outra direo. Os rgos administrativos de julgamento
esto a recusar o enfrentamento de matria constitucional, notadamente se isso
puder ensejar o afastamento de uma norma geral e abstrata.389
No mbito federal, por exemplo, os regimentos internos dos Conselhos de
Contribuintes e da Cmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF) veiculam regras
que esto a proibir o afastamento de norma em razo de inconstitucionalidade.390
essa, ademais, a posio firmada pela CSRF391 e pelos trs Conselhos de
Contribuintes, tendo inclusive o 1 Conselho sumulado a matria.392
Conquanto no venha sendo admitido o controle de constitucionalidade pelas
autoridades administrativas, h especfica disciplina para casos nos quais o
Supremo Tribunal Federal j tenha exercido a fiscalizao de constitucionalidade. No
plano federal, foi editado o Decreto n. 2.346, de 10.10.1997, impondo
Administrao Pblica a observncia do entendimento fixado pela Suprema Corte
389
Essa postura vem sendo adotada muito em razo de precedente do Supremo Tribunal Federal, de maro de
1990, quando ainda recente a atual ordem constitucional. Na oportunidade, decidiu o Plenrio do Tribunal que
O controle de constitucionalidade da lei ou dos atos normativos da competncia exclusiva do Poder
Judicirio (ementa do acrdo da ADI n. 221-0/DF, Plenrio, Rel. Min. MOREIRA ALVES, julgamento em
29.03.1990, DJ 22.10.1993). Embora j pudesse a Suprema Corte, transcorrida mais de dcada e meia do novo
regime constitucional, ter evoludo com relao matria, fato que nos rgos administrativos, em especial nos
fazendrios, prevalece esta orientao.
390
Conforme arts. 49 e 34, respectivamente, do Regimento Interno dos Conselhos de Contribuintes e do
Regimento Interno da Cmara Superior de Recursos Fiscais, recentemente aprovados pela Portaria MF n. 147, de
25.06.2007, do Ministro da Fazenda. No mesmo sentido, embora com enunciados pouco distintos, os arts. 22-A
dos antigos Regimentos Internos dos Conselhos de Contribuintes e da CSRF, aprovados pela Portaria MF n. 55,
de 16.03.1998.
391
Por exemplo, Acrdo CSRF/03-03.750, 3 Turma, Rel. Cons. Nilton Luiz Bartoli, julgamento em
03.11.2003; Acrdo CSRF/01-04.472, 1 Turma, Rel. Cons. Cndido Rodrigues Neuber, julgamento em
14.04.2003.
392
Smula 1 CC n 2: O Primeiro Conselho de Contribuintes no competente para se pronunciar sobre a
inconstitucionalidade de lei tributria .
157
em matria constitucional.393 No caso de pronncia de inconstitucionalidade pela

Suprema Corte, por exemplo, esta norma jurdica no mais deve ser aplicada.394
Pensamos que essa determinao no deixa de reconhecer que a
Administrao pode controlar a aplicao de normas desconformes Constituio
(ainda que por decorrncia de deciso do Supremo Tribunal Federal). Funciona,
tambm, como instrumento de economia processual, e em prestgio aos princpios
da eficincia e da moralidade administrativa.
Ainda acerca do Decreto n. 2.346/1997, remanesce divergncia com relao
possibilidade de aplicao quando h pronncia de inconstitucionalidade pelo
Supremo Tribunal Federal no controle indireto, todavia a norma jurdica no teve sua
execuo (eficcia tcnica) suspensa por Resoluo do Senado Federal.
Entendemos que a pronncia de inconstitucionalidade de norma jurdica pelo
Supremo Tribunal Federal, com ou sem edio de resoluo senatorial, enseja a
recusa de aplicao da norma pelas autoridades administrativas. Com isso, evitamse gravames adicionais aos particulares, como no caso de tributos exigidos com
base em lei decretada inconstitucional pela Suprema Corte, prestigiando-se assim
princpios como os da justia e da isonomia.395
Em certos casos, os Conselhos de Contribuintes rejeitam a aplicao de
norma
decretada
inconstitucional
pelo
Supremo
Tribunal
Federal,
independentemente da invocao do Decreto n. 2.346/1997. o que est a ocorrer,

por exemplo, com o 1 do art. 3 da Lei n. 9.718/98, como se verifica do julgado
abaixo:
393
Conforme dispe o art. 1 do Decreto n. 2.346/1997: Art. 1 As decises do Supremo Tribunal Federal que
fixem, de forma inequvoca e definitiva, interpretao do texto constitucional devero uniformemente
observadas pela Administrao Pblica direta e indireta, obedecidos aos procedimentos estabelecidos neste
Decreto .
394
Entende parte da doutrina, como apoio em precedente do prprio Supremo Tribunal Federal, que a pronncia
de inconstitucionalidade pela Corte Constitucional, no controle difuso, elide a presuno de constitucionalidade
da norma jurdica, afetando a sua imperatividade, de modo que sua aplicao poder ser recusada. Sobre o tema,
v. MARCO AURELIO GRECO e HELENILSON CUNHA PONTES (Inconstitucionalidade da lei tributaria:
repetio do indbito, 2002, p. 26-30).
395
H, inclusive, precedentes especficos dos Conselhos de Contribuintes reconhecendo a aplicabilidade do
Decreto n. 2.346/1997 nestes casos (v.g. Acrdo 303-31.596, 3 Conselho de Contribuintes, 3 Cmara, Rel.
Cons. Zenaldo Loibman, julgamento em 15.09.2004).
158
COFINS e PIS
9.718/98
RECEITAS FINANCEIRAS
SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL
INAPLICABILIDADE DA LEI
RE 380840
MG
Conforme deciso transitada em julgado no RE 390840-MG, o Supremo

Tribunal Federal considerou inconstitucional o 1, do artigo 3, da Lei
9.718. A extenso dos efeitos dessa deciso definitiva beneficia a ambas as
partes, estancando custos desnecessrios. Por conseqncia, no
compem a base da contribuio em apreo as receitas financeiras.
Recurso provido.
396
Por ltimo, registramos situaes bastante particularizadas, nas quais os

rgos administrativos de julgamento recusam a aplicao de norma geral e
abstrata, mas no por vcio de inconstitucionalidade e tampouco com base no
Decreto
n.
2.346/1997.
Todavia,
decidem
pela
aplicao
de
preceitos
constitucionais, de modo a ajustar a incidncia da norma tributria. Nestes casos,

em respeito, por exemplo, aos princpios da irretroatividade e da anterioridade,
afastada (momentaneamente) a aplicao da regra-matriz de incidncia tributria.397
O rgo administrativo de julgamento, portanto, conforma a norma tributria (geral e
abstrata) norma constitucional.
396
Acrdo 101-95.763, 1 Conselho de Contribuintes, 1 Cmara, Rel. Cons. Mrio Junqueira Franco Junior,
julgamento em 21.09.2006. No mesmo sentido, Acrdo 101-95.758, 1 Conselho de Contribuintes, 1 Cmara,
Rel. Cons. Paulo Roberto Cortez, julgamento em 21.09.2006; Acrdo 202-17.252, 2 Conselho de
Contribuintes, 2 Cmara, Rel. Cons. Gustavo Kelly Alencar, julgamento em 22.08.2006.
397
Cf., a propsito, RICARDO MARIZ DE OLIVEIRA e JOO FRANCISCO BIANCO, A questo da
apreciao da constitucionalidade de lei pelos conselhos federais de contribuintes. In: Processo administrativo
fiscal, 2 volume, 1997, p. 124-127.
159
CAPTULO V
LEI COMPLEMENTAR E NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTRIO
5.1. Lei Complementar
Se nosso trabalho tem por objeto a investigao da decadncia e da

prescrio relativamente s contribuies destinadas seguridade, notadamente
quanto possibilidade de aplicao de regras construdas a partir dos enunciados
veiculados pelos arts. 45 e 46 da Lei n. 8.212/91, que estabelecem prazos de 10
(dez) anos para a cobrana dessas contribuies sociais, haveremos de enfrentar o
tema das chamadas normas gerais de direito tributrio, para tanto sendo
imprescindvel ingressarmos tambm na temtica da figura da lei complementar.
Essa incurso faz-se obrigatria pelo simples fato da Constituio da
Repblica prever que cabe lei complementar estabelecer normas gerais em
matria de legislao tributria, especialmente sobre obrigao, lanamento, crdito,
prescrio e decadncia (art. 146, III, b). Portanto, independentemente das
concluses que sejam alcanadas, esse enfoque indispensvel, quer quanto lei
complementar, quer em relao s normas gerais de direito tributrio.
Trataremos primeiro da lei complementar.
No de hoje que a figura da lei complementar tem assumido papel de
grande relevo no direito brasileiro, e bem por isso dado ensejo a estudos
aprofundados, dos quais se destacam as clssicas obras de GERALDO ATALIBA398
398
Lei complementar na Constituio, 1971.
160
e JOS SOUTO MAIOR BORGES,399 sem que possamos nos esquecer de outros
trabalhos de peso, como o de VTOR NUNES LEAL,400 elaborado de 1947, quando
ainda recente a promulgao da Constituio de 1946, conquanto esta Carta Poltica
no fizesse referncia ao instrumento introdutor de normas do tipo lei complementar.
As leis complementares, enquanto veculos introdutores de normas, foram
efetivamente incorporadas pela Constituio Federal de 1967, e assim mantidas na
Carta Constitucional com a Emenda Constitucional n. 1, de 17.10.1969, carregando
a designao de leis complementares Constituio,401 e exigiam, para sua
aprovao, a maioria absoluta dos votos dos membros das duas Casas do
Congresso Nacional.402 J na Constituio da Repblica de 1988 aparecem apenas
como leis complementares (art. 59, II), sendo mantido o quorum de maioria absoluta
para a aprovao deste tipo de instrumento introdutor de normas (art. 69).
Historicamente, conforme nossa melhor doutrina,403 as leis complementares
surgem como uma espcie de sucessora das antigas leis orgnicas, estas inspiradas
na loi organique de origem francesa.404 De fato, a Carta Poltica de 1891 estabelecia
a competncia privativa do Congresso Nacional para decretar as leis orgnicas para
a execuo completa da Constituio (art. 34, n. 34), do mesmo modo prevendo a
Lei Maior de 1934 que competia privativamente ao Poder Legislativo decretar leis
orgnicas para a completa execuo da Constituio (art. 39, n. 1).
Conquanto as matrias a serem disciplinadas pelas leis orgnicas no
constassem
expressamente
dos
enunciados
constitucionais,
havendo
um
considervel campo de indeterminao, geralmente estavam relacionadas a temas

sensveis como aqueles referentes a princpios polticos,405 estruturao de rgos
estatais e execuo de suas atividades, prestao de servios pblicos e ao
relacionamento com outros entes polticos, notadamente os Municpios.
399
Lei complementar tributria, 1975.

Leis complementares da Constituio. Revista de Direito Administrativo, v. VII, p. 379-394.
401
Constituio Federal de 1967, art. 49, II: Art. 49 O processo legislativo compreende a elaborao de: (...) II
leis complementares Constituio . Com a redao dada pela Emenda Constitucional n. 1/69, a previso
passou a constar do art. 46, II: Art. 46. O processo legislativo compreende a elaborao de: (...) II leis
complementares Constituio .
402
Constituio Federal de 1967, art. 53, e na redao dada pela Emenda Constitucional n. 1/69, art. 50.
403
Cf., dentre outros, GERALDO ATALIBA, Lei complementar na Constituio, 1971, p. 7.
404
Para RICARDO LOBO TORRES, por ter a lei complementar sua origem entrelaada s normas financeiras e
tributrias, no se poderia descartar a influncia italiana, to forte no direito tributrio (As influncias italianas
do direito tributrio brasileiro. Revista de Direito Tributrio, n. 84, p. 73-74).
405
VTOR NUNES LEAL, Leis complementares da Constituio. Revista de Direito Administrativo, v. VII, p.
381.
400
161
As leis complementares Constituio, desse modo, assumiriam em boa

parte o papel integrativo do ordenamento antes exercido mediante a edio de leis
orgnicas. As normas jurdicas construdas a partir dos enunciados prescritivos
veiculados pelas leis complementares, portanto, integrariam o sistema do direito
positivo, atribuindo eficcia a mandamentos constitucionais cuja aplicao estaria a
depender dessa integrao a ser promovida pelo legislador infraconstitucional.406
Da a noo prevalente durante muitos anos no sentido de que as leis
complementares teriam a especial funo de complementar a Constituio.407 Assim,
e mesmo destacando VTOR NUNES LEAL que em princpio, tdas as leis so
complementares, porque se destinam a complementar princpios bsicos enunciados
na Constituio , o prprio autor se rendera prtica adotada que ... reserva esta
denominao
para
aquelas
leis
sem
as
quais
determinados
dispositivos
constitucionais no podem ser aplicados .408

Registra GERALDO ATALIBA409 que a adoo deste modelo teve influncia
de RUY BARBOSA, que transportou para o Brasil a teoria do direito constitucional
norte-americano, que diferenava as self-enforcing provisions (ou self-executing, ou
ainda, self-acting) das not self-enfoncing provisions, correspondendo ao que poderia
ser traduzido, respectivamente, por normas auto-aplicveis ou auto-executveis e,
em direo oposta, a normas no auto-aplicveis.410 Entre ns, essas categorias
foram distinguidas tambm em regras bastantes em si e regras no-bastantes em si.
Ocorre que aceitar as leis complementares apenas como instrumento de
complementao da Constituio apresentava certos problemas, inclusive anotando
GERALDO ATALIBA411 a crtica bem formulada por CARLOS MAXIMILIANO no
sentido de que o cumprimento da Constituio mediante a criao de leis no
importaria complement-la (a Constituio), mas representaria o exerccio da funo
ordinria do Congresso, ou seja, legislar.
406
JOS SOUTO MAIOR BORGES, apoiado nas lies de JOS AFONSO DA SILVA, assinala que Nessa
acepo lata, leis complementares da Constituio so todas as leis que a completam, tornando eficazes os seus
dispositivos ou desenvolvendo os seus princpios (Lei complementar tributria, 1975, p. 31).
407
GERALDO ATALIBA, Lei complementar na Constituio, 1971, p. 5.
408
Leis complementares da Constituio. Revista de Direito Administrativo, v. VII, p. 381.
409
Lei complementar na Constituio, 1971, p. 6-16. No mesmo sentido, BERNARDETTE PEDROZZA,
Validade e eficcia da lei complementar Constituio. In: Direito Tributrio Moderno, 1977, p. 244-246.
410
Essa tipologia foi criada por THOMAS COOLEY (cf. ANDR RAMOS TAVARES, Curso de direito
constitucional, 2007, p. 89-90).
411
Lei complementar na Constituio, 1971, p. 12-13.
162
Mais adiante, o mesmo ATALIBA412 reconhece a existncia de um confronto

entre os conceitos doutrinrio e jurdico-positivo de lei complementar, que no
coincidiam. No doutrinrio, a lei complementar se prestaria a complementar os
comandos constitucionais no auto-executveis (not self-enforcing), ao passo que
no jurdico-positivo seria lei complementar aquela expressamente prevista na
Constituio, demandando aprovao mediante processo legislativo especial e
qualificado, prprio daquela espcie. Por conta desse desajuste entre os conceitos
doutrinrio e jurdico-positivo, GERALDO ATALIBA,413 no que neste aspecto foi
acompanhado por JOS SOUTO MAIOR BORGES,414 sustentara, ento, que se
poderia falar na existncia de duas espcies de leis complementares: (1) aquelas
que seriam ontologicamente leis complementares em razo da matria legislada, e
(2) as que seriam assim qualificadas pela Constituio, para as quais exigido
processo legislativo especial, as quais seriam leis complementares formalmente.
Se j era de difcil aceitao um conceito doutrinrio de lei complementar
incompatvel com o conceito prprio do direito positivo
a sugerir algo como uma
confisso de que a Dogmtica Jurdica estaria a operar fora dos quadrantes do

direito positivo
e de revelar um apego demasiado a razes histricas, foi SOUTO
MAIOR BORGES quem, vislumbrando a insuficincia do critrio material para

identificar a lei complementar, incisivamente assinalou ... que o critrio material
imprestvel para fornecer a explicao da eficcia e posio hierrquica da lei
complementar no quadro constitucional brasileiro, sob essa perspectiva em que foi
doutrinariamente colocado .415
De fato, o perfil dado s leis complementares Constituio pela Carta
Poltica de 1967 no mais se vinculava unicamente quelas matrias antes
legisladas por leis orgnicas. Surgira, pois, um especfico veculo introdutor de
normas, dotado de maior preciso quanto s matrias a disciplinar e que exigia
aprovao por quorum qualificado. Esses novos contornos foram bem observados
por JOS SOUTO MAIOR BORGES:
412

Lei complementar na Constituio, 1971, p. 31.
414
Lei complementar tributria, 1975, p. 31.
415
Lei complementar tributria, 1975, p. 33.
413
163
O regime jurdico a que subordinada a edio de leis

complementares somente estar caracterizado ento se estivermos em
presena no s da matria que, por fora da Constituio, deva ser objeto
de tal disciplina, mas tambm de ato legislativo aprovado pela maioria
absoluta dos membros das duas Casas do Congresso Nacional.
Diversamente do primeiro, que um requisito de fundo ou de ordem
material, o segundo um requisito de forma ou procedimental.
Requisito de ordem formal porque s diz respeito ao procedimento de
votao da lei complementar, nada adiantando quanto ao seu contedo e
eficcia.
Quanto ao critrio material, j vimos que est submetido s limitaes
postas pela Constituio competncia da Unio para expedir leis
complementares que versem apenas sobre certas e determinadas
416
matrias.
Com a Carta de 1988, as leis complementares ostentam idntico perfil,

prevendo a Constituio as matrias a serem reguladas e a exigncia de aprovao
por maioria absoluta nas duas Casas do Congresso Nacional. Esse conceito de lei
complementar pautado em dois pressupostos: (1) de ordem material, pois as
matrias esto previstas, expressamente ou no, na prpria Constituio;417 e (2) de
ordem formal: a exigncia de aprovao por quorum qualificado. Bem por isso,
poder-se- falar da natureza ontolgico-formal das leis complementares.418
416
Lei complementar tributria, 1975, p. 33-34.

GERALDO ATALIBA sustentara que o conceito jurdico-positivo de lei complementar decorria de expressa
previso constitucional (Lei complementar na Constituio, 1971, p. 30). J SOUTO MAIOR BORGES
entendera que, alm de disposio expressa, a exigncia de utilizao da lei complementar poderia advir de
consideraes de ordem sistemtica (Lei complementar tributria, 1975, p. 34-35). Pensamos que a Constituio
exige lei complementar para a regulao de certas matrias ainda que no conste da literalidade dos seus
enunciados. A propsito, a lei exigida para dispor sobre os requisitos para a fruio da imunidade de impostos
prevista no art. 150, inciso VI, alnea c, da Constituio (sobre o patrimnio, renda ou servios dos partidos
polticos, inclusive suas fundaes, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituies de educao e de
assistncia social, sem fins lucrativos), a lei complementar. Nesse sentido, por exemplo, JOS WILSON
FERREIRA SOBRINHO (Imunidade tributria e as aplicaes financeiras de renda fixa ou varivel Lei n.
9.532/97. Repertrio IOB de Jurisprudncia, n. 7/1998, Caderno I, p. 156-154) e PAULO DE BARROS
CARVALHO (Inconstitucionalidade vitanda: o novo regime jurdico das instituies de educao e de
assistncia social previsto no art. 12, da Lei n. 9.532/97. Repertrio IOB de Jurisprudncia, n. 15/1998, Caderno
I, p. 367-365), sendo esta tambm a orientao firmada pelo Plenrio do Supremo Tribunal Federal na ADI n.
1.802 (medida cautelar), Rel. Min. SEPLVEDA PERTENCE, julgamento em 27.08.1998, DJ 13.12.2004, e na
ADI n. 1.758, Rel. Min. CARLOS VELLOSO, julgamento em 10.11.2004, DJ 11.03.2005. Em sentido oposto,
HUGO DE BRITO MACHADO sustenta que h apenas o requisito formal de quorum qualificado (Segurana
jurdica e a questo da hierarquia da lei complementar. Revista de Direito Tributrio, n. 95, p. 65-77).
418
417
164
5.1.1. O patamar hierrquico da lei complementar
As
notas
que
revelam
essa
natureza
ontolgico-formal
das
leis
complementares tm levado a acirrados debates no tocante existncia ou no de

superioridade hierrquica das leis complementares em relao s leis ordinrias.
Isso ocorreu sob a gide do regime constitucional pretrito, mas tambm na vigncia
da nova ordem instalada com a Constituio de 1988.
Na vigncia da Carta de 1967, em um primeiro momento caminhara a
doutrina por assentar a superioridade das leis complementares, de modo que as leis
ordinrias no poderiam revog-las ou modific-las, mas poderia uma lei ordinria
ser revogada ou modificada por lei complementar. GERALDO ATALIBA,419 por
exemplo, levando em conta a especfica funo das leis complementares
Constituio e seu especial processo legislativo, apontara uma prevalncia formal
das leis complementares, que estariam situadas em posio intercalar entre a lei
constitucional e as leis ordinrias, destacando, inclusive, ter sido esta a razo da
tcnica legislativa utilizada pela Constituio 1967. J na atual ordem constitucional,
parte da doutrina continuou a sustentar serem as leis complementares superiores s
leis ordinrias, para alguns, como HUGO DE BRITO MACHADO,420 inclusive quando
a lei complementar disponha sobre matria passvel de regulao por lei ordinria.
Essa posio, todavia, foi refutada por JOS SOUTO MAIOR BORGES,421 ao
entendimento de que leis complementares e leis ordinrias atuavam em campos
distintos, encontrando ambas fundamento de validade diretamente na Constituio,
de modo que a exegese meramente topogrfica do texto constitucional, com relao
ordem dos veculos introdutores submetidos ao processo legislativo, no haveria
como prevalecer ante a interpretao sistemtica da Constituio.
Essa lio quanto ausncia de relao de hierarquia entre a lei
complementar e a lei ordinria foi fortemente acolhida por nossa doutrina, tendo sido
419

Posio hierrquica da lei complementar. Revista Dialtica de Direito Tributrio, n. 14, p. 29-22, A
identidade especfica da lei complementar. Revista Dialtica de Direito Tributrio, n. 117, p. 51-69, e Segurana
jurdica e a questo da hierarquia da lei complementar. Revista de Direito Tributrio, n. 95, p. 65-77.
421
Lei complementar tributria, 1975, p. 20-24.
420
165
adotada, inclusive, por GERALDO ATALIBA422 e, dentre outros, por CELSO

RIBEIRO BASTOS, o qual fez questo de destacar que ... a exigncia de um
quorum especial de votao para as leis complementares traduz, se quizermos,
apenas a preocupao do constituinte em dificultar um pouco a mudana de certas
matrias, por ele havidas como relevantes .423
Assim, no caso de a lei ordinria invadir seara prpria da lei complementar
ocorre vcio de inconstitucionalidade, por infrao norma que delimita a matria. J
na hiptese de lei complementar adentrar ao campo material de lei ordinria, h a
chamada queda de status424 das normas jurdicas veiculadas pela lei complementar,
pois estaro no mesmo patamar hierrquico das normas veiculadas por lei ordinria.
Conquanto esta construo permita que se transite sobre o terreno normativo
com o reconhecimento dos papis exercidos pelas leis complementares e ordinrias,
pensamos que em determinadas situaes essa teoria pode no responder
plenamente s prescries do nosso sistema do direito positivo. que o fato de a
Lei Maior determinar a rea de atuao das leis complementares e ordinrias no
implica, necessariamente, a ausncia de hierarquia para todos e quaisquer casos.
O fato da Constituio no estabelecer a superioridade hierrquica do veculo
introdutor lei complementar com relao ao veculo introdutor lei ordinria no
esgota a questo. Isto porque, pode a prpria Lei Constitucional prescrever que, em
especficos campos normativos, o exerccio da competncia para a produo
normativa pelo veculo introdutor do tipo lei ordinria deva encontrar fundamento na
Constituio e, tambm, esteja subordinado ao regramento veiculado por
instrumento introdutor do tipo lei complementar.
422
E o fez ainda na vigncia do regime constitucional pretrito (por exemplo, Alcance das disposies do Cdigo
Tributrio Nacional e o conceito de norma geral de direito tributrio. Revista de Direito Pblico, n. 32, p. 255256) e tambm diante da novel ordem instituda pela Constituio de 1988, ao sustentar a ausncia de
subordinao hierrquica da lei ordinria lei complementar (Lei complementar em matria tributria. Revista
de Direito Tributrio, n. 48, p. 105).
423
E continua o notvel constitucionalista: A exigncia de um quorum qualificado indica uma maior
ponderao utilizada pelo constituinte, ao tratar de temas a serem versados por lei complementar. O constituinte
de 88 na quis deixar ao arbtrio de uma deciso ocasional a desconstituio daquilo para a qual a Constituio
dedicou procedimento especial. Absolutamente, isso no implica em hierarquia entre a lei ordinria e a
complementar (A inexistncia de hierarquia entre a lei complementar e as leis ordinrias. Cadernos de Direito
Tributrio e Finanas Pblicas, n. 26, p. 14).
424
SACHA CALMON NAVARRO COELHO, A lei complementar como agente normativo ordenador do
sistema tributrio e da repartio das competncias tributrias. In: Temas de direito pblico: aspectos
constitucionais, administrativos e tributrios: estudos em homenagem ao Ministro Jos Augusto Delgado, 2005,
p. 553.
166
De nossa parte, temos que essa questo foi enfrentada com propriedade por
PAULO DE BARROS CARVALHO,425 quando, ao versar sobre a estrutura
escalonada prpria do sistema do direito positivo, distingue a hierarquia sinttica, de
cunho lgico, da hierarquia semntica, esta bipartida em hierarquia formal e
hierarquia material. Na hierarquia formal, as normas superiores estabelecem as
regras de produo normativa das normas inferiores, dizer, prescrevem como deve
ser o processo legislativo. Na hierarquia material, as normas superiores fixam os
contedos de significao das normas inferiores, ou seja, dispem acerca do ncleo
material a ser legislado pela produo de normas jurdicas de hierarquia inferior.
Quanto forma, devem ser observadas as normas constitucionais sobre o
processo legislativo das leis ordinrias (arts. 61 a 67). Contudo, o legislador ordinrio
no deve obedincia apenas s regras formais estabelecidas pela Constituio. Isto
porque, ao tratar do processo legislativo, o prprio constituinte determinou, no
pargrafo nico do art. 59, que Lei complementar dispor sobre a elaborao,
redao, alterao e consolidao das leis . Portanto, o mandamento constitucional
exige do legislador respeito tambm s regras de produo normativa relativas
elaborao, redao, alterao e consolidao das leis, atualmente veiculadas pela
Lei Complementar n. 95, de 26.02.1998, diploma legal produzido para esta
especfica finalidade.
O fundamento de validade formal das leis ordinrias encontrado sim na
Constituio. Mas no somente nela. A produo normativa mediante a utilizao do
veculo introdutor do tipo lei ordinria dever conformar-se, tambm, s prescries
estabelecidas pela Lei Complementar n. 95/98.426 Bem por isso, como conclui
PAULO DE BARROS CARVALHO,427 a Carta Constitucional, sob o aspecto formal,
estampou a superioridade hierrquica das leis complementares com relao s leis
ordinrias.
425

No pretendemos aqui tratar da efetividade da Lei Complementar n. 95/98, porquanto no estamos a abordar
aspectos atinentes observncia ou no, pelo legislador ordinrio, das prescries veiculadas pelo diploma
complementar e tampouco pretendemos discorrer acerca da existncia de sanes normativas eficazes para
desestimular prticas tendentes ao descumprimento daquelas regras sobre a produo normativa.
427
Curso de direito tributrio, 2005, p. 212-213. No mesmo sentido, MARIA DO ROSRIO ESTEVES,
Normas gerais de direito tributrio, 1997, p. 83-84, e CARLOS VELLOSO, Lei complementar tributria,
Revista de Direito Tributrio, n. 88, p. 10. Nesse sentido, ainda, manifestaram-se os Ministros CARLOS
VELLOSO e CARLOS AYRES BRITO quando do julgamento do Recurso Extraordinrio n. 407.190-8/RS
(Plenrio, Rel. Min. MARCO AURLIO, julgamento em 27.10.2004, DJ 13.05.2005).
426
167
Em relao matria, igualmente no se pe em dvida a necessidade das

leis ordinrias se conformarem s regras constitucionais que delimitam a matria.
Todavia, do ngulo material, pode ser exigido pelo sistema do direito positivo que a
compatibilidade da lei ordinria se d tambm com relao a prescries
estabelecidas por intermdio de lei complementar. Nesse sentido, as normas
introduzidas pelo veculo introdutor do tipo lei ordinria, como enfatiza PAULO DE
BARROS CARVALHO, ... devero procurar o mbito de validade material de seu
contedo prescritivo em normas de legislao complementar ,428 conformando-se,
desse modo, tanto ao fundamento de validade constitucional quanto quele outro
fundamento fixado por lei complementar.
Portanto, h (1) normas jurdicas veiculadas por lei complementar que
subordinam a produo normativa de leis ordinrias, havendo, neste caso,
superioridade hierrquica das leis complementares com relao s leis ordinrias, e
(2) normas jurdicas veiculadas pelo instrumento introdutor do tipo lei complementar
e que no subordinam a produo normativa relativamente legislao ordinria.
Podemos destacar, em matria tributria, duas situaes que evidenciam as
distintas funes da lei complementar: (1) a exigncia de edio, pela Unio, de lei
complementar para instituio de emprstimos compulsrios,429 atuando aqui esse
tipo de instrumento introdutor de normas sem subordinar hierarquicamente a
produo normativa de lei ordinria; e (2) o comando veiculado pelo pargrafo nico
do art. 116 do Cdigo Tributrio Nacional, acrescido pela Lei Complementar n. 104,
de 10.01.2001, que prev caber lei ordinria o estabelecimento de procedimentos
para que autoridade administrativa possa desconsiderar atos ou negcios jurdicos
praticados com a finalidade de dissimular a ocorrncia do fato gerador do tributo ou
a natureza dos elementos constitutivos da obrigao tributria,430 atuando aqui a lei
complementar como fundamento de validade, subordinando hierarquicamente, a lei
ordinria destinada a regular os referidos procedimentos.
428

Constituio Federal, art. 148, incisos I e II.
430
No estamos a enfrentar neste trabalho questes relativas pertinncia ao sistema do direito positivo deste
enunciado prescritivo e das normas a partir dele construdas, especialmente diante de princpios constitucionais
como os da legalidade, da livre iniciativa e da liberdade da atividade econmica. Nosso objetivo apenas
demonstrar como o sistema do direito positivo permite lei complementar fundamentar materialmente a
validade da lei ordinria.
429
168
A superioridade hierrquica da lei complementar com relao ordinria,

portanto, depender do campo material em que atuem.431 Se leis complementares e
ordinrias atuarem em campos materiais distintos, encontraro fundamento de
validade apenas na Constituio, e neste caso, estaro em relao de coordenao
horizontal, no havendo superioridade hierrquica. Entretanto, poder existir
subordinao hierrquica se for verificada a existncia de um campo material
comum,432 de modo que a lei complementar (subordinante) delimita a rea material
de autuao da lei ordinria (subordinada), a revelar, nesta hiptese, a supremacia
hierrquica da lei complementar.
5.1.2. Superao de incompatibilidade entre lei complementar e lei ordinria
Quando estamos a falar de possveis relaes de hierrquica entre veculos

introdutores de normas, a rigor, tratamos da hierarquia entre normas construdas a
partir de enunciados prescritivos veiculados por instrumentos introdutores de
superioridade hierrquica e normas construdas tendo por suporte enunciados
prescritivos veiculados por instrumentos inferiores hierarquicamente.
No exerccio da produo normativa, pensamos que a relao entre leis
complementares e leis ordinrias pode se manifestar de cinco modos: (1) a matria
de regulao privativa de lei complementar da Unio, sem subordinao hierrquica
da lei ordinria; (2) a matria de regulao de lei complementar da Unio, com
subordinao hierrquica da lei ordinria; (3) a matria de regulao por lei
ordinria da Unio, cuja produo normativa est subordinada hierarquicamente lei
complementar da Unio; (4) a matria prpria de regulao por lei ordinria da
Unio, em campo material de atuao distinto de qualquer lei complementar; e (5) a
matria prpria de regulao por lei ordinria dos Estados, do Distrito Federal ou
dos Municpios, em campo material de atuao distinto de qualquer lei
complementar.
431
Cf., sobre o tema, MARIA DO ROSRIO ESTEVES, Normas gerais de direito tributrio, 1997, p. 85-86.
A expresso empregada por CELSO BASTOS, embora este entendesse no ser possvel a subordinao de
leis ordinrias s leis complementares (A inexistncia de hierarquia entre a lei complementar e as leis ordinrias.
Revista dos Tribunais: Cadernos de Direito Tributrio e Finanas Pblicas, n. 26, p. 16).
432
169
Pois bem, a incompatibilidade entre as normas produzidas mediante utilizao

dos veculos introdutores lei complementar e lei ordinria surge em decorrncia de
um instrumento introdutor adentrar na seara de regulao do outro, sendo, portanto,
tambm cinco as possibilidades, com diferentes solues, a saber:
(1) Matria privativa de lei complementar da Unio sem subordinao
hierrquica da lei ordinria: se lei ordinria for editada para regular a matria,
invadir
campo
reservado
lei
complementar,
incorrendo
em
vcio
de
inconstitucionalidade, por infrao norma que delimita a matria. Caso todas as

normas jurdicas construdas a partir de todos os enunciados prescritivos da lei
ordinria sejam afetadas, o vcio atingir o documento normativo em sua totalidade.
Por outro lado, se apenas algum ou alguns dos enunciados prescritivos forem
afetados, a inconstitucionalidade ser parcial, alcanando especficos enunciados
prescritivos. Se, todavia, o vcio atingir apenas parte das significaes construdas,
havendo outras vlidas, o texto no ser afetado.
(2) Matria de lei complementar da Unio com subordinao hierrquica
da lei ordinria: se lei ordinria for editada com o objetivo de regular a matria
prpria do legislador complementar, invadir tambm o campo reservado lei
complementar, incorrendo na mesma infrao norma que delimita matria e,
pois,
no
vcio
de
inconstitucionalidade.
Da
mesma
forma,
sendo
inconstitucionalidade integral ou parcial, sero afetados, respectivamente, todo o

documento normativo ou somente algum ou alguns enunciados prescritivos, ou,
ainda, apenas normas jurdicas construdas, caso outras construdas sejam vlidas.
(3) Matria de lei ordinria da Unio com subordinao hierrquica lei
complementar da Unio: se a Unio editar lei complementar para dispor sobre
tema de alada da lei ordinria tambm da Unio, muito embora ingressando em
seara que no lhe prpria, no incorrer em infrao norma que delimita a
matria. No haver vcio de inconstitucionalidade. Nessa hiptese, entretanto,
duas situaes podem ser verificadas: (3.1) caso essa lei complementar no
desborde daqueles limites de atuao da lei ordinria (subordinada), conforme
traados pela legislao complementar (subordinante), a lei complementar cumprir
o papel de lei ordinria. A lei complementar, portanto, o ser como tal apenas
formalmente, e as normas construdas a partir dos enunciados prescritivos que
veicule estaro, substancialmente, no mesmo patamar daquelas construdas com
170
base em suporte veiculado em lei ordinria. Ocorrer, portanto, a chamada queda de

status, e essas normas podero ser revogadas ou alteradas por normas veiculadas
pelo instrumento introdutor do tipo lei ordinria; (3.2) caso a lei complementar,
mesmo que produzida com finalidade de cumprir o papel destinado lei ordinria
(subordinada),
desbordar
dos
limites
estabelecidos
pela
lei
complementar
(subordinante), ento haver incompatibilidade entre normas de mesmo patamar

hierrquico (leis complementares), a ser superada mediante aplicao dos critrios
prprios para tanto (especialidade e temporal). Em prevalecendo norma jurdica
veiculada pela lei complementar mais recente, as normas anteriormente veiculadas
por lei ordinria (ento compatveis com a lei complementar revogada) podero
tambm sero revogadas, agora pela aplicao do critrio hierrquico, pois
incompatveis com nova lei complementar.
(4) Matria prpria de lei ordinria da Unio, em campo distinto da
atuao de lei complementar: se lei complementar versar tema prprio de lei
ordinria (sem subordinao hierrquica lei complementar), aqui tambm no
ocorrer infrao norma que delimita a matria. No haver vcio de
inconstitucionalidade. E da mesma forma que verificado em (3.1) acima, estar-se-
diante de caso de queda de status da lei complementar, que assim se manter
formalmente, todavia as normas a partir de seus enunciados construdas sero
materialmente ordinrias, passveis de revogao e alterao, portanto, por normas
veiculadas por leis ordinrias.
(5) Matria prpria de lei ordinria dos Estados, do Distrito Federal ou
dos Municpios, em campo distinto da atuao da lei complementar da Unio:
se lei complementar da Unio for editada versando tema prprio de lei ordinria
estadual, distrital ou municipal, acabar por invadir campo reservado ao exerccio de
competncia
legislativa
de
outro
ente
poltico,
incorrendo
em
vcio
de
inconstitucionalidade. Caso todas as normas jurdicas construdas a partir de todos

os enunciados prescritivos veiculados pela lei complementar sejam afetadas, o vcio
atingir todo o documento normativo. Por outro lado, se apenas algum ou alguns dos
enunciados prescritivos forem afetados, ento a inconstitucionalidade ser parcial e
a respectiva pronncia alcanar especficos enunciados prescritivos, ou, ainda,
apenas normas jurdicas construdas, se outras forem vlidas.
171
Considerados os limites deste trabalho, encerramos nossas consideraes

em torno do instrumento introdutor de normas do tipo lei complementar, passando-se
agora a tratar da utilizao deste veculo introdutor com relao matria tributria.
5.2. Lei Complementar em Matria Tributria
Discorrer sobre a lei complementar em matria tributria implica adentrar na

seara referente ao papel da lei complementar nesse campo normativo. Ou seria
melhor falar dos papis que exercem esses veculos introdutores de normas com
relao matria tributria? Sim, porque no so poucas as tarefas para as quais o
constituinte, originrio ou reformador, designou esse tipo de veculo introdutor.
J no regime constitucional pretrito as leis complementares, que seriam
veiculadas para complementar a Constituio, foram utilizadas para disciplinar uma
srie de temas tributrios,433 por exemplo, dispondo sobre normas gerais de direito
tributrio (art. 18, 1), casos excepcionais de instituio de emprstimo
compulsrio (art. 18, 3), isenes gerais de impostos estaduais e municipais (art.
19, 2), regulao da no-cumulatividade do ICM (art. 23, II), instituio de outras
categorias de contribuintes do ICM (art. 23, 4), convnios referentes a isenes
do ICM (art. 23, 6), definio de servios passveis de tributao pelos municpios
(art. 24, II).
Com a Constituio de 1988, as agora chamadas leis complementares
assumiram papel de ainda maior relevncia. Sem emitirmos aqui qualquer juzo com
relao opo poltica do constituinte, quer parecer que esse especfico veculo
introdutor de normas foi destinado regulao de matrias eleitas pelo legislador
constitucional como de grande importncia, no plano infraconstitucional, para a
estruturao do sistema tributrio. A opo pela lei complementar evidencia a
deliberao do constituinte no sentido de que determinadas matrias sejam
disciplinadas por instrumento introdutor de normas cujo processo legislativo exija
aprovao por quorum qualificado, qui como forma dessas matrias no ficarem
sujeitas vontade de eventuais maiorias simples do parlamento.
433
Conforme destacaram em suas clssicas obras GERALDO ATALIBA (Lei complementar na Constituio,
1971, p. 65-87) e JOS SOUTO MAIOR BORES (Lei complementar tributria, 1975, p. 91-211).
172
O constituinte decidiu pela utilizao da lei complementar (a) para a disciplina

de determinados temas em matria tributria, e (b) cujo processo legislativo exige
aprovao por quorum qualificado. E isso, registre-se, vem em reforo ao carter
ontolgico-formal da lei complementar.
A opo estabelecida pelo legislador constituinte, pela utilizao desse
instrumento introdutor de normas para a disciplina de temas especficos, define o
papel da lei complementar em matria tributria. Esse papel, inclusive, se desdobra
em diferentes funes.434 Essas funes, alis, por vezes se interpenetram,
formando um todo de articulaes que esto a operar para a conformao do
sistema tributrio.
E sem ingressarmos nas particularidades de cada uma dessas funes,
entendemos possvel identificar categorias de leis complementares em matria
tributria, a saber:
(1)
Lei complementar para dispor sobre conflitos de competncia entre

a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios (art. 146, inciso
I);
(2)
Lei complementar para regular as limitaes constitucionais ao

poder de tributar (art. 146, inciso II);
(3)
Lei complementar para estabelecer normas gerais em matria de

legislao tributria,435 sobre definio de tributos e suas espcies e,
quanto aos impostos, os respectivos fatos geradores, bases de clculos
e contribuintes (art. 146, inciso III, a), e ainda sobre obrigao,
lanamento, crdito, prescrio e decadncia tributrios (art. 146, inciso
III, letra b);
(4)
Lei complementar para dispor sobre tratamento tributrio ao ato

cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas (art. 146,
inciso III, letra c);
434
Cf., dentre outros, SACHA CALMON NAVARRO COELHO, A lei complementar como agente normativo
ordenador do sistema tributrio e da repartio das competncias tributrias. In: Temas de direito pblico:
aspectos constitucionais, administrativos e tributrios: estudos em homenagem ao Ministro Jos Augusto
Delgado, 2005, p. 547-579.
435
O especfico tema das normas gerais de direito tributrio ser tratado mais detidamente adiante.
173
(5)
Lei complementar para estabelecer a definio e tratamento

favorecido para microempresas e empresas de pequeno porte,
inclusive regimes especiais ou simplificados com relao ao ICMS, s
contribuies previstas no art. 195, inciso I e 12 e 13, e
contribuio ao PIS (art. 146, III, letra d436), ou regime nico de
arrecadao de tributos federais, estaduais e municipais (art. 146, III,
pargrafo nico e itens I a IV437);
(6)
Lei complementar para estabelecer critrios especiais de tributao,

com o objetivo de prevenir desequilbrios da concorrncia (art. 146A438);
(7)
Lei complementar para instituio de tributos, em especial,

emprstimos compulsrios pela Unio (art. 148), imposto sobre
grandes fortunas pela Unio (art. 153, VII), impostos no exerccio da
competncia residual da Unio (art. 154, inciso I), contribuies sociais,
para garantir outras fontes para a manuteno ou expanso da
seguridade social (art. 195, 4);
(8)
Lei complementar para regular a instituio do imposto sobre a

transmisso causa mortis e doao de quaisquer bens e direitos
(ITCMD) pelos Estados e Distrito Federal, quando o doador tiver
domiclio ou residncia no exterior e quando o de cujus possua bens,
era residente ou domiciliado ou teve o seu inventrio processado no
exterior (art. 155, 1, inciso III, a e b);
(9)
Lei complementar para regular o ICMS em mbito nacional (art. 155,

2, inciso XII, letras a a i
439
), dispondo, dentre outros aspectos deste
imposto de competncia dos Estados e do Distrito Federal, sobre

definio
de
contribuintes,
substituio
tributria,
regime
de
compensao do imposto, e base de clculo, de modo que o montante

do imposto a integre, tambm na importao do exterior de bem,
mercadoria ou servio;
436
Enunciado inserido pela Emenda Constitucional n. 42, de 19.12.2003.

Enunciados inseridos pela Emenda Constitucional n. 42, de 19.12.2003.
438
439
Relativamente s letras h e i do inciso XII do 2 do art. 155 da Constituio, os respectivos enunciados
foram inseridos pela Emenda Constitucional n. 33, de 11.12.2001.
437
174
(10) Lei complementar para a definio dos servios passveis de

tributao pelo ISS de competncia dos Municpios (art. 156, III);
(11) Lei complementar para fixao de alquotas mximas e mnimas do
ISS (art. 156, 3, inciso I);
(12) Lei complementar sobre benefcios para contribuintes, para excluir
da incidncia do ICMS e do ISS a exportao para o exterior,
respectivamente, de mercadorias, servios e outros produtos (art. 155,
2, inciso XII, letra e), e de servios (art. 156, 3, inciso II440), para
regular a forma de concesso e revogao de isenes, incentivos
e benefcios fiscais, relativos ao ICMS, mediante deliberao dos
Estados e do Distrito Federal (art. 155, 2, inciso XII, letra f), e com
relao ao ISS (art. 156, 3, inciso III441), e, ainda, para limitar o
montante
para
concesso
de
remisso
anistia
das
contribuies sociais dos incisos I, a, e II, do art. 195 (art. 195,

11442); e
(13) Lei complementar para definir condies para criao de adicional
de at dois pontos percentuais (2%) na alquota do ICMS para
produtos e servios suprfluos, para o financiamento de Fundos
Estaduais e Distritais de Erradicao e Combate Pobreza, nos
moldes da lei complementar prevista no art. 155, 2, XII (art. 82, 1,
do Ato das Disposies Constitucionais Transitrias
ADCT443).
Como se nota das categorias de lei complementar em matria tributria que

procuramos construir a partir do texto constitucional, o papel destinado a esse
instrumento introdutor de normas por demais variado, porquanto diversificadas so
as funes que exercem para a conformao do sistema tributrio. inegvel,
portanto, que o constituinte depositou no legislador complementar parcela
substancial das atribuies para a produo normativa relativamente regulao da
matria tributria.
440

442
443
Enunciado inserido pela Emenda Constitucional n. 31, de 14.12.2000, com atual redao dada pela Emenda
Constitucional n. 42, de 19.12.2003.
441
175
Sobre a lei complementar, temos como concluda nossa anlise. Trataremos

agora de outro tema polmico: normas gerais de direito tributrio.
5.3. Normas Gerais de Direito Tributrio
Um dos papis da lei complementar o de estabelecer normas gerais em

matria de legislao tributria, e especialmente sobre decadncia e prescrio (art.
146, III, b), funo essa do legislador complementar diretamente relacionada ao
objeto deste trabalho, que versa acerca da decadncia a da prescrio relativamente
s contribuies sociais destinadas seguridade social. Antes de adentrarmos ao
tema, porm, impositivo que falemos algo mais sobre normas gerais.
5.3.1. Sobre normas gerais
Ao tentarmos penetrar o tema das normas gerais constatamos a dificuldade

com a qual se depara quem pretende operar com essas figuras. E no sem motivo: o
constituinte fez uso de
normas gerais
em diversas passagens.444 A Lei de
Introduo ao Cdigo Civil trata de normas gerais e de normas especiais .445 O

Supremo Tribunal Federal exerce o controle concentrado de constitucionalidade
apenas sobre uma norma geral .446 O jurista se vale das categorias normas gerais ,
normas individuais , normas abstratas e normas concretas .447
444
Por exemplo: art. 22, XXI (normas gerais de organizao, efetivos, material blico, garantias, convocao e
mobilizao das polcias militares e corpos de bombeiros militares); art. 24, 1 (no mbito da legislao
concorrente, a competncia da Unio limitar-se- a estabelecer normas gerais); art. 209, I (cumprimento das
normas gerais da educao nacional); art. 236, 2 (Lei federal estabelecer normas gerais para fixao de
emolumentos relativos aos atos praticados pelos servios notariais e de registro).
445
Decreto-Lei n. 4.657/42, art. 2, 2: A lei nova, que estabelea disposies gerais ou especiais a par das j
existentes, no revoga nem modifica a lei anterior (destaques nossos).
446
A jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal exige a presena dos requisitos de generalidade e abstrao
para o exerccio do controle abstrato de constitucionalidade (cf. Representao n. 1.160/SP, Rel. Min. DECIO
MIRANDA, julgamento em 05.10.1983, DJ 18.11.1983; ADI n. 767/AM, Rel. Min. CARLOS VELLOSO,
julgamento em 26.08.1992, DJ 18.06.1993; ADI n. 1.551/RJ, Rel. Min. MAURCIO CORRA, julgamento em
28.08.1997, DJ 10.10.1997; ADI n. 2.925/DF, Relatora Ministra ELLEN GRACIE, julgamento em 19.12.2003,
DJ 04.03.2005; ADI n. 3.573/DF, Rel. Min. CARLOS BRITTO, julgamento em 1.12.2005, DJ 19.12.2006;
ADI n. 3.652/RR, Rel. Min. SEPLVEDA PERTENCE, julgamento em 12.12.2006, DJ 16.03.2007). Sobre o
tema, v. ROBSON MAIA LINS, Controle de constitucionalidade: anlise dos atributos das normas jurdicas
tributrias. In: Segurana jurdica na tributao e Estado de Direito, 2005, p. 581-593.
447
176
Para RUBENS GOMES DE SOUSA,448 ainda na vigncia da Constituio de

1946, um conceito de norma geral parecia teoricamente impossvel e praticamente
inconveniente. Alis, desde a iniciativa de CARVALHO PINTO, que tentou, embora
pela negativa, delimitar o campo das normas gerais, a doutrina vem renovando seus
esforos sem alcanar sucesso.449 Mesmo com a Carta de 1988, destaca LCIA
VALLE FIGUEIREDO que ... no se resolve o problema, porque persiste, e persiste
forte, a dificuldade de se saber o que so afinal as normas gerais e quais seus
limites .450
Diante desse cenrio, quer parecer que a questo reside no em saber que
so normas gerais , mas em quais acepes essa locuo utilizada. Falar-sede
normas gerais , portanto, conforme a perspectiva eleita.
TERCIO SAMPAIO FERRAZ JR.451 oferece critrios que permitem distinguir
as normas gerais pelo destinatrio e pelo contedo. O critrio de destinatrio diz
respeito aos sujeitos para os quais a norma dirigida. A norma geral, aqui, se
correlaciona com a norma individual. Ser norma geral aquela que se destina a um
conjunto de sujeitos indeterminados ou indeterminveis numericamente, e individual
a norma que se dirige a um determinado sujeito ou grupo identificado de sujeitos.452
J o critrio de contedo se refere hiptese da norma, ao grau de generalizao
do tipo normativo, se mais ou menos extenso. A norma geral, ento, se correlaciona
com a norma especial. Na norma geral, h uma extenso mais ampla do tipo,
regulado de uma forma. Na norma especial, a hiptese menos extensa, sendo
especfico o tipo, pois abrange espcie da categoria geral, havendo, nessa parte,
distinta regulao.453
A evidenciar a distino a partir desses dois critrios, basta constatar que
uma norma poder ser geral quanto aos destinatrios (dirigindo-se a um conjunto
indeterminado ou indeterminvel de sujeitos), mas no ser geral quanto ao
448
Normas gerais do direito financeiro. Revista de Direito Administrativo, v. 37, p. 13 e 17.

Em interessante monografia, DINIZ FERREIRA DA CRUZ, tratando do sentido da locuo normas gerais ,
registra o pensamento de CARVALHO PINTO, RUBENS GOMES DE SOUSA, VICENTE RO de
GERALDO ATALIBA (Lei complementar em matria tributria, 1978, p. 39-51).
450
Competncias administrativas dos Estados e Municpios licitaes. Revista Trimestral de Direito Pblico,
v. 8, p. 29.
451
Competncia tributria municipal. In: Direito tributrio atual, v. 11/12, p. 3076-3078.
452
Tambm JOS SOUTO MAIOR BORGES, Lanamento tributrio, 1999, p. 194.
453
Sobre o tema, v. NORBERTO BOBBIO, para quem A passagem da regra geral regra especial corresponde
a um processo natural de diferenciao das categorias (Teoria do ordenamento jurdico, 1997, p. 96).
449
177
contedo, sendo suficiente que a norma seja especial com relao a uma norma
geral (sua hiptese abrange apenas parte da hiptese da norma mais extensa).
Essa norma, ento, seria geral quanto ao destinatrio e especial com relao ao
contedo.
Alm desses dois critrios, nos parece relevante acrescentar um terceiro
critrio, que tem como referencial o mbito de atuao da norma, a depender da
pessoa poltica habilitada a veicul-la. Estamos a falar, portanto, de um critrio de
competncia. E nesse ponto cabe recordar que, no Brasil, as competncias
normativas so distribudas pela Constituio Unio, aos Estados, ao Distrito
Federal e aos Municpios.
A Unio cumula dupla funo normativa, porquanto atua o Congresso
Nacional como legislador do Estado Federal (ordem jurdica geral, global, total) e
como legislador federal (ordem jurdica parcial central), este ltimo em relao de
coordenao com os Estados, o Distrito Federal e os Municpios (tambm ordens
jurdicas parciais).454 O sistema do direito positivo brasileiro composto por (1)
normas da ordem jurdica geral, as normas nacionais, e por (2) normas das ordens
jurdicas parciais, que so as normas federais, estaduais, distritais e municipais.
Assim, pelo critrio de competncia considerada a pessoa poltica que
veicula normas jurdicas. Dessa forma, as normas gerais so normas nacionais, e se
correlacionam com normas federais, estaduais, distritais e municipais. As normas
gerais so legisladas pela Unio enquanto Estado Federal, ordem jurdica geral,
global, total. As demais normas pertencem s ordens jurdicas parciais, sendo
provenientes dos legisladores da Unio (ente central), dos Estados, do Distrito
Federal e dos Municpios.
Da perspectiva da competncia, norma geral norma nacional, produzida
pela Unio como legislador do Estado Federal. Destacara GERALDO ATALIBA em
trabalho clssico: O Congresso Nacional legislativo nacional e faz a lei nacional, a
lei brasileira, que transcende s contingncias regionais e locais .455
454
Sobre o tema, GERALDO ATALIBA, Normas gerais da Constituio leis nacionais, leis federais e seu
regime jurdico. Estudos e pareceres de direito tributrio III, 1980, p. 15-41.
455
Normas gerais de direito financeiro e tributrio e autonomia dos Estados e Municpios. Revista de Direito
Pblico, v. 10, p. 49.
178
A partir desses trs critrios (competncia, destinatrio e contedo),

diferentes sero os sentidos da locuo normas gerais , e que assim sintetizamos:
(1)
competncia: as normas gerais so normas nacionais, editadas pela

Unio enquanto Estado Federal, atuando em todo o territrio nacional;
(2)
destinatrio: as normas gerais so aquelas destinadas a um conjunto

de sujeitos indeterminados ou indeterminveis; e
(3)
contedo: as normas gerais consistem em categoria cuja hiptese

mais extensa com relao s normas especiais, as quais tem hiptese
que abrange especificamente parte de uma norma geral.
Tendo em vista os trs critrios que elegemos, quer parecer que o legislador
constitucional, ao referir a normas gerais , o faz tomando em conta o critrio de
competncia, portanto versando acerca de normas nacionais. Ser esse, pois, o
sentido com o qual vamos operar: normas gerais enquanto normas nacionais.
Estabelecida essa perspectiva, remanesce questo atinente ao alcance do papel
desempenhado pelo legislador nacional.
Pois bem. bastante difundida a idia de que normas gerais no podem
regular aspectos especficos das matrias legisladas. GERALDO ATALIBA,456 por
exemplo, sustentara que no seria amplo o objeto sobre o qual poderia o Congresso
exercer sua competncia normativa geral. Deveria, pois, ser restritiva a interpretao
das normas definidoras de competncias do legislador nacional, para que as normas
gerais no invadissem campos normativos de outros entes polticos.457 Por
decorrncia, no poderiam as normas gerais descer a detalhes, pormenores ou
mincias. Seu campo de regulao seria limitado aos contedos bsicos para
atender aos ditames constitucionais. Caberia ao legislador nacional das normas
gerais, portanto, apenas estabelecer normas de sobredireito, diretrizes para o
cumprimento de preceitos constitucionais, sem adentrarem ao campo normativo dos
demais entes polticos.458
456
Normas gerais de direito financeiro e tributrio e autonomia dos Estados e Municpios. Revista de Direito
Pblico, v. 10, p. 53.
457
GERALDO ATALIBA, Normas gerais da Constituio leis nacionais, leis federais e seu regime jurdico.
Estudos e pareceres de direito tributrio III, 1980, p. 41.
458
LCIA VALLE FIGUEIREDO, Competncias administrativas dos Estados e Municpios licitaes. Revista
Trimestral de Direito Pblico, v. 8, p. 29 e 31-32. No mesmo sentido, ROQUE ANTONIO CARRAZZA, Curso
de direito constitucional tributrio, 2003, p. 803.
179
Conquanto encampada por parte da nossa doutrina, temos que essa

delimitao por demais restritiva. Mais do que isso, no vislumbramos a existncia
de vedao jurdica, notadamente no plano constitucional, a impedir que as normas
gerais disciplinem aspectos especficos de determinadas matrias. Nesse ponto, sob
a gide da Constituio de 1946, RUBENS GOMES DE SOUSA j criticara essa
limitao doutrinria, ao realar que ... casos haver em que a regulamentao do
detalhe estar na prpria essncia da norma geral, a fim de assegurar a observncia
do princpio no prprio funcionamento do instituto jurdico por le regulado .459
Com acerto, ressalta TERCIO SAMPAIO FERRAZ JR.460 que a atribuio de
um limitado contedo s normas gerais tambm seria insuficiente para reconhecer a
presena dessa espcie normativa. Com efeito, a maior ou menor especificidade na
regulamentao de determinada matria no quer significar, a priori, que o legislador
nacional esteja a ingressar em campo prprio dos legisladores das ordens jurdicas
parciais. Ora, tanto normas gerais que estabeleam diretrizes, quanto normas que
desam a detalhes, em tese, podem invadir competncia dos demais entes polticos.
A questo a ser examinada, portanto, no o grau de especificidade de
regulao da norma geral, mas se o legislador nacional incorreu em efetivo
desprestgio aos princpios federativo e da autonomia municipal. No havendo
violao desses princpios, pode norma geral disciplinar aspectos especficos da
matria legislada.
Pensamos que a nota caracterstica das normas gerais, enquanto normas
nacionais do Estado Federal (ordem total), a regulao uniforme de certos temas,
com alcance em todo o territrio nacional.461 Por versarem matrias de interesse
geral, sobrepondo-se aos interesses particulares das ordens parciais (Unio,
Estados, Distrito Federal e Municpios), as normas gerais promovem a harmonizao
459
Normas gerais do direito financeiro. Revista de Direito Administrativo, v. 37, p. 15.

Normas gerais e competncia concorrente
uma exegese do art. 24 da Constituio Federal. Revista
Trimestral de Direito Pblico, v. 7, p. 18-19.
461
Nesse sentido, RUBENS GOMES DE SOUSA, Normas gerais do direito financeiro. Revista de Direito
Administrativo, v. 37, p. 16. A respeito, destaca FERNANDO L. LOBO D EA: Neste caso, a legislao
federal sobre princpios, normas gerais e diretrizes essenciais, que exijam uniformidade ou sistema nacionais,
servir de molde s legislaes locais que, somente podem preencher lacunas e adequar-se s peculiaridades
regionais (O sistema federal e o abuso de poder: princpios constitucionais de coordenao de competncias
como forma de prevenir e conter abusos de poder. Revista de Direito Tributrio, n. 95, p. 102 destaques do
original).
460
180
do sistema, em prol de princpios como a segurana jurdica, a certeza do direito e a

igualdade.462
Ainda sobre o carter de uniformizao das normas gerais, e realando a
importncia de um federalismo cooperativo entre os entes polticos, TERCIO
SAMPAIO FERRAZ JR. oferece interessante delimitao do papel do legislador
nacional:
Ora, o federalismo cooperativo v na necessidade de uniformizao

de certos interesses um ponto bsico da colaborao. Assim, toda matria
que extravase o interesse circunscrito de uma unidade (estadual, em face
da Unio; municipal, em face do Estado) ou porque comum (todos tm o
mesmo interesse) ou porque envolve tipologias, conceituaes que, se
particularizadas
num
mbito
autnomo,
engendrariam
conflitos
ou
463
dificuldades no intercmbio nacional, constitui matria de norma geral.
Definida que a acepo de norma geral com a qual operaremos a de

normas nacionais, e que inclusive podem disciplinar aspectos especficos das
matrias legisladas, adentraremos ao tema das normas gerais de direito tributrio.
5.3.2. Retomada histrica acerca das normas gerais de direito tributrio
Tratar de normas gerais de direito tributrio tarefa rdua, pois as discusses

em torno do tema se renovam a todo tempo. Para versar a matria, pensamos,
necessria uma retomada histrica, ainda que breve, para situar o debate tomando
em conta disputas doutrinrias travadas em contextos anteriores.
462
LCIA VALLE FIGUEIREDO, mesmo entendendo competir ao legislador nacional estabelecer diretrizes e
princpios gerais, conclui por reconhecer o carter de uniformizao das normas gerais: Para encerrar esse
tpico, embora saibamos que nossa abordagem apenas uma tentativa de enfrentamento do tortuoso tema,
gostaramos de enfatizar que a norma geral, se corretamente dentro de seu campo de abrangncia, ao contrrio
do que se pode dizer em matria de invaso das competncias federativas, , sobretudo, fator de segurana e
certeza jurdicas, portanto, tendem igualdade e certeza da aplicao uniforme de dados princpios
(Competncias administrativas dos Estados e Municpios licitaes. Revista Trimestral de Direito Pblico, v.
8, p. 32 destaques do original).
463
Normas gerais e competncia concorrente
uma exegese do art. 24 da Constituio Federal. Revista
Trimestral de Direito Pblico, v. 7, p. 19.
181
Pois bem. Pode ser atribudo ao Decreto n. 915, de 1.12.1938, e ao Decreto

n. 1.061, de 20.01.1939, a nota de diplomas que inauguraram a funo de normas
gerais de direito tributrio, porquanto objetivavam resolver conflitos de competncia
entre Estados e Municpios.464 Todavia, foi na Constituio de 1946 que pela
primeira vez se disps sobre normas gerais de direito tributrio. De fato, com a
aprovao da Emenda n. 938, proposta por ALIOMAR BALEEIRO, fora inserido o
art. 5, XV, b, passando a Carta de 1946 a dispor que competia Unio legislar
sobre normas gerais de direito financeiro. Com a Constituio de 1946, como
destacara RUY BARBOSA NOGUEIRA, ... entregou ao poder da Unio a legislao
ordinria sbre normas gerais tributrias, vlidas para tda a Nao... .465
Em 1965, com a promulgao da Emenda Constitucional n. 18, foi promovida
a reestruturao do Sistema Constitucional Tributrio. Abriu-se espao, ento, para
um projeto de codificao de normas gerais de direito tributrio, na linha do
movimento que se verificava na Amrica Latina de um modo geral, como relatara
RAMN VALDS COSTA.466 Neste cenrio, o Projeto n. 4.834, elaborado ainda em
1954, sob coordenao de RUBENS GOMES DE SOUSA, e que recebera o apoio
do Min. OSWALDO ARANHA, foi convertido na Lei n. 5.172, de 25.10.1966. O
prembulo do diploma normativo, alis, j consignara que referida lei institui normas
gerais de direito tributrio aplicveis Unio, Estados e Municpios.
Com a Carta Poltica de 1967, entretanto, um novo cenrio normativo se
apresentou. As normas gerais de direito tributrio foram segregadas das normas
gerais de direito financeiro. A Unio recebeu competncia para: (1) mediante lei
ordinria, dispor sobre normas gerais de direito financeiro (art. 8, XII, c), e (2)
mediante lei complementar, legislar sobre normas gerais de direito tributrio (art. 18,
1). O enunciado do art. 18, 1, era o seguinte: Lei complementar estabelecer
normas gerais de direito tributrio, dispor sobre conflitos de competncia nesta
matria entre a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios, e regular as
limitaes constitucionais ao poder de tributar .
464
JOS SOUTO MAIOR BORGES, Normas gerais de direito tributrio. In: Elementos de direito tributrio,
1978, p. 124. Cf., tambm, MARIA DO ROSRIO ESTEVES, Normas gerais de direito tributrio, 1997, p. 91.
465
Da interpretao e da aplicao das leis tributrias. Tese (Livre Docncia em Direito Tributrio)
Faculdade de Direito da Universidade de So Paulo. So Paulo: 1963, p. 27.
466
A codificao tributria na Amrica Latina. In: Direito tributrio: estudos em homenagem ao Prof. Ruy
Barbosa Nogueira, 1984, p. 239-260.
182
O art. 18, 1, da Constituio de 1967, ento, recepcionou a Lei n. 5.172/66

como diploma legal sobre normas gerais de direito tributrio. E para no restar
dvida acerca dessa recepo, o Ato Complementar n. 36, de 13.03.1967, em seu
art. 7, expressamente denominou a Lei n. 5.172/66 de Cdigo Tributrio Nacional.
Portanto, com a Carta Poltica de 1967, para a disciplina das normas gerais de
direito tributrio passou a ser exigida lei complementar. A questo, ento, residia em
saber qual o papel dessa lei complementar. E a a celeuma foi instalada.
A partir do art. 18, 1, da Constituio de 1967 surgiram duas correntes. A
primeira, chamada corrente tricotmica, baseada mais fortemente na literalidade
do texto constitucional, sustentava existir um trplice papel da lei complementar: (1)
estabelecer normas gerais de direito tributrio, (2) dispor sobre conflitos de
competncia, e (3) regular limitaes constitucionais ao poder de tributar; a segunda,
chamada corrente dicotmica, pautada em uma viso sistemtica da Constituio,
e valorizando princpios como os da federao e da autonomia municipal,
preconizava competir lei complementar unicamente veicular normas gerais de
direito tributrio, estas sim, divididas em duas funes: (1) dispor sobre conflitos de
competncia, e (2) regular limitaes constitucionais ao poder de tributar.
A corrente tricotmica, suportada por juristas de gabarito, como RUY
BARBOSA NOGUEIRA,467 enfrentava as crticas lanadas pelo corrente dicotmica
insistindo na fora emanada do texto constitucional e recusando haver qualquer
desprestgio aos princpios federativo e da autonomia dos municpios, como, por
exemplo, GILBERTO DE ULHA CANTO468 procurou sustentar.
A corrente dicotmica, liderada por GERALDO ATALIBA,469 apontava que o
acmulo de funes legislativas nas mos do Congresso Nacional contrariava os
princpios constitucionais, notadamente os da federao e da autonomia municipal.
Contava, ademais, com autores do porte de PAULO DE BARROS CARVALHO,470
JOS SOUTO MAIOR BORGES471 e ROQUE ANTONIO CARRAZZA.472
467
Cf. Extino do crdito tributrio. In: Direito tributrio atual, v. 6, p. 1284.

Lei complementar tributria. In: Caderno de Pesquisas Tributrias, v. 15, p. 2-3.
469
Cf., por exemplo, Normas gerais de direito financeiro e tributrio e autonomia dos Estados e Municpios.
Revista de Direito Pblico, v. 10, p. 53, e Lei complementar tributria e alcance das disposies do Cdigo
Tributrio Nacional. In: VI Curso de especializao em direito tributrio, v. II, 1978, p. 773-792.
470
O campo restrito das normas gerais de direito tributrio. Revista dos Tribunais, v. 433, p. 297-303.
471
Normas gerais de direito tributrio. In: Elementos de direito tributrio, 1978, p. 132-136.
472
Conflitos de competncia: um caso concreto, 1984, p. 48.
468
183
Sob o enfoque da segurana jurdica, TERCIO SAMPAIO FERRAZ JR.,473 em

trabalho de referncia sobre as normas gerais de direito tributrio no panorama
constitucional anterior, destacara que a divergncia entre as correntes dicotmica e
tricotmica decorreria de uma opo ideolgica entre as concepes (a) liberal
clssica, prpria de uma estrutura poltica aberta, do tipo americano, e (b) liberal
centralizadora, com estrutura administrativa fechada, esta tpica do continente
europeu.
Pela adoo da opo liberal clssica, que o direito positivo brasileiro
comportaria, seria privilegiada o que chamara de funo-igualdade das normas
gerais de direito tributrio, tendo por pressuposto uma estrutura poltica
descentralizada e, por decorrncia, maior autonomia legislativa dos entes polticos, o
que acabaria por restringir o papel do legislador complementar no que tange
veiculao de normas gerais. Essa opo, ento, estaria mais identificada com a
corrente dicotmica.
J na opo liberal centralizadora, que nosso direito positivo tambm estaria
a comportar, predominaria o que designara funo-certeza das normas gerais de
direito tributrio, as quais funcionariam para harmonizar a legislao tributria entre
os entes tributantes, mediante a centralizao da produo normativa pelo legislador
nacional. Com essa opo, portanto, estaria alinhada a corrente tricotmica (tambm
denomina escola bem comportada do Direito Tributrio brasileiro474).
Embora reconhecendo que a Carta Poltica pretrita desse suporte a essa
dualidade de opes ideolgicas, TRCIO SAMPAIO FERRAZ JR., com as
ressalvas todas que o tema impe, no deixara de ressaltar a necessidade e a
importncia das normas gerais de direito tributrio para a segurana jurdica:
Elimin-las um risco muito grande, que nos obrigaria a acreditar numa ordem
espontnea, capaz de, por si s, responder s exigncias da justia, o que,
certamente, no de se aceitar, sobretudo se olharmos nossa tradio .475
473
Segurana jurdica e normas gerais tributrias. Revista de Direito Tributrio, n.s 17-18, p. 51-56. Tecendo
comentrios sobre essa perspectiva, v. EURICO MARCOS DINIZ DE SANTI (Decadncia e prescrio no
direito tributrio, 2000, p. 82).
474
475
Segurana jurdica e normas gerais tributrias. Revista de Direito Tributrio, n.s 17-18, p. 56.
184
Com a Constituio de 1988, pensamos que se ps fim celeuma.476 O

constituinte, ao adotar a posio da corrente tricotmica, definiu em trs as funes
da lei complementar: (1) dispor sobre conflitos de competncia, (2) regular as
limitaes constitucionais ao poder de tributar, e (3) estabelecer normas gerais de
direito tributrio. E o fez ao veicular o art. 146 do texto constitucional. Eis seu teor:
Art. 146. Cabe lei complementar:

I
dispor sobre conflitos de competncia, em matria tributria, entre
a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios;

II
III
regular as limitaes constitucionais ao pode de tributar;

estabelecer normas gerais em matria de legislao tributria,
especialmente sobre:
a) definio de tributos e de suas espcies, bem como, em relao
aos impostos discriminados nesta Constituio, a dos respectivos fatos
geradores, bases de clculo e contribuintes;
b) obrigao, lanamento, crdito, prescrio e decadncia tributrios;
c) adequado tratamento tributrio ao ato cooperativo praticado pelas
sociedades cooperativas;
d) definio de tratamento diferenciado e favorecido para as
microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes
especiais ou simplificados no caso do imposto previsto no art. 155, II, das
contribuies previstas no art. 195, I e 12 e 13, e da contribuio a que
se refere o art. 239.
477
O art. 146 da Constituio foi produto de fortes injunes polticas.478 o que

registra IVES GANDRA MARTINS,479 ao relatar o trabalho junto Subcomisso de
Tributos da Assemblia Constituinte, de modo a assentar a finalidade da lei
complementar como elemento equilibrador do Sistema , dando ainda maior alcance
476
Registramos que, no regime constitucional pretrito, acabou por predominar a corrente tricotmica, tanto no
mbito acadmico quanto diante de manifestaes do Poder Judicirio. Todavia, inegvel o avano em termos
cientficos promovido pela corrente dicotmica, no s por evidenciar os problemas da aplicao de uma
pretensa interpretao literal, mas notadamente por abrir espao para a interpretao sistemtica.
477
478
Cf. PAULO DE BARROS CARVALHO, Curso de direito tributrio, 2005, p. 213.
479
Mandado de injuno e a lei complementar tributria. Repertrio IOB de Jurisprudncia, n. 7/90, Caderno I,
p. 103.
185
ao papel de relevncia exercido no passado, em virtude do acrscimo, no inciso III,

do art. 146, da palavra especialmente , que assim no esgotaria o rol de matrias
que poderiam ser reguladas pela lei complementar de normas gerais.480
A prevalncia da posio defendida pela corrente tricotmica, a despeito de
consistentes crticas,481 inclusive quanto ao vocbulo especialmente inserido no art.
146, III, da Constituio Federal, de um modo geral acabou por ser acolhida pela
doutrina ptria.482 essa tambm a orientao do Supremo Tribunal Federal, como
se verifica, por exemplo, de voto do Min. CARLOS VELLOSO, ao concluir, aps
discorrer sobre o tema desde a Constituio de 1967 e mencionar as correntes
divergentes, que a Constituio de 1988 adotou a corrente tricotmica .483
E quanto palavra especialmente , constante do inciso III do art. 146 da
Constituio, atribuir carter exemplificativo ao rol de matrias prprias de normas
gerais de direito tributrio, parece ser tambm a posio encampada pelo Supremo
Tribunal Federal, como revela o seguinte trecho de voto do Min. MARCO AURLIO:
O art. 146, inciso III, da Constituio Federal, ao dispor competir lei

complementar estabelecer normas gerais em matria de legislao
tributria, mostra-se exemplificativo, na referncia que se segue a certos
temas nas alneas. Isso decorre do fato de as alneas estarem antecedidas
de texto contendo o vocbulo especialmente , evidenciando-se, de repetir,
a clara natureza exemplificativa.
480
484
Para GILBERTO DE ULHA CANTO, por exemplo, o rol do art. 146, III, da Constituio no taxativo
(Lei complementar tributria. In: Caderno de Pesquisas Tributrias, v. 15, 1990, p. 6-7).
481
Por exemplo, GERALDO ATALIBA, Lei complementar em matria tributria. Revista de Direito Tributrio,
n. 48, p. 84-106, e PAULO DE BARROS CARVALHO, A lei complementar e a experincia brasileira. Revista
de Direito Tributrio, n. 81, 154-170.
482
Cf. IVES GANDRA DA SILVA MARTINS, Sistema tributrio na Constituio de 1988, 1990, p. 82-95, e
SACHA CALMON NAVARRO COELHO, A lei complementar como agente normativo ordenador do sistema
tributrio e da repartio das competncias tributrias. In: Temas de direito pblico: aspectos constitucionais,
administrativos e tributrios: estudos em homenagem ao Ministro Jos Augusto Delgado, 2005, p. 558-567.
Cabe destacar que, diante do art. 146 da Constituio, autores como PAULO DE BARROS CARVALHO,
prestigiando princpios como o federativo e o da autonomia municipal, sustentaram que as atribuies das letras
a, b e c do inciso III do art. 146 poderiam ser exercitadas desde que a finalidade fosse dispor sobre conflitos de
competncia ou regular limitaes constitucionais ao poder de tributar (Curso de direito tributrio, 2005, p. 213215). Na mesma direo, MARIA DO ROSRIO ESTEVES, Normas gerais do direito tributrio, 1997, p. 105.
J SOUTO MAIOR BORGES, procurando conciliar as correntes dicotmica e tricotmica, atribura s normas
gerais de direito tributrio apenas a funo nica de regular a legalidade tributria (Normas gerais do direito
tributrio, inovaes do seu regime na Constituio de 1988. Revista de Direito Tributrio, n. 87, p. 69-70).
483
Recurso Extraordinrio n. 361.829-6/RJ, 2 Turma, julgamento em 13.12.2005, DJ 24.02.2006. E tambm em
trabalho doutrinrio (Lei complementar tributria, Revista de Direito Tributrio, n. 88, p. 10-11).
484
Voto como relator, acompanhado por unanimidade, no julgamento do Recurso Extraordinrio n. 407.1908/RS, Plenrio, Rel. Min. MARCO AURLIO, julgamento em 27.10.2004, DJ 13.05.2005.
186
Sobre a opo poltica do legislador constituinte de 1988 ao outorgar

competncia ao legislador complementar para regular aquelas trs funes previstas
no art. 146 da Constituio, merece ser destacado pronunciamento exarado pelo
Min. CELSO DE MELLO:
Nessa condio formal, a lei complementar, que veicula regras

disciplinadoras do conflito de competncias tributrias e que dispe sobre
normas gerais de direito tributrio, evidencia-se como espcie normativa
que, embora necessariamente obediente s diretrizes traadas pela
Carta da Repblica, constitui manifestao superior da vontade jurdica do
prprio Estado Federal. A autoridade dessa lei complementar
reside no prprio texto da Constituio
cuja gnese
vincula, em sua formulao
normativa, as pessoas polticas que integram, no plano da Federao

485
brasileira, a comunidade jurdica total.
Adotando perspectiva sistemtica que no coloque em isolamento os

enunciados prescritivos do art. 146 da Constituio Federal, entendemos que o
legislador complementar foi investido de competncia para produzir normas jurdicas
com trs distintas funes: (1) dispor sobre conflitos de competncia entre a Unio,
os Estados, o Distrito Federal e os Municpios, (2) regular as limitaes
constitucionais ao poder de tributar e (3) estabelecer normas gerais em matria de
legislao tributria.
5.3.3. As funes da lei complementar do art. 146 da Constituio
Neste tpico procuraremos traar as linhas gerais acerca de cada uma das
trs funes da lei complementar, conforme estabelecidas pelo constituinte de 1988
e assim distribudas pelos enunciados prescritivos dos incisos I a III do art. 146 da
Constituio Federal.
485
Trecho de voto proferido no Recurso Extraordinrio n. 136.215-4/RJ, Plenrio, Rel. Min. OCTAVIO
GALLOTTI, julgamento em 18.02.1993, DJ 16.04.1993, p. 962 (destaques do original).
187
(1) Dispor sobre conflitos de competncia: pressupondo o legislador

constitucional a possibilidade de conflitos no exerccio das competncias tributrias
pelos rgos legislativos federal, estaduais, distrital e municipais, definiu que
compete lei complementar dispor a matria (art. 146, I). Pretendeu-se, assim,
resguardar o sistema de discriminao de competncias tributrias,486 assegurandose, inclusive, a efetiva autonomia da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos
Municpios.487
Considerando a rgida repartio de competncias tributrias estabelecida
constitucionalmente,488 tem-se, a rigor, que os legisladores federal, estaduais,
distrital e municipais ou bem atuam dentro dos limites de sua competncia, ou bem
os extrapolam, invadindo competncia de outro ente e assim incidindo em vcio de
inconstitucionalidade.489 Portanto, seria reduzido o papel da lei complementar do art.
146, I, da Constituio, porquanto os supostos conflitos estariam superados no plano
constitucional. Ao legislador complementar caberia apenas explicitar os comandos
da Lei Maior. Da a noo corrente de que a lei complementar para dispor sobre
conflitos de competncia tem como funo prevenir conflitos490 que possam ocorrer
quando do exerccio das competncias tributrias pelas pessoas polticas.
Destacara ainda PAULO DE BARROS CARVALHO: No h confundir-se,
finalmente, dispor sbre conflitos com julgar sbre conflitos .491 De fato, dispor sobre
conflitos (prevenir conflitos) algo bastante diferente de resolver (julgar) conflitos de
486
SACHA CALMON NAVARRO COELHO, A lei complementar como agente normativo ordenador do
sistema tributrio e da repartio das competncias tributrias. In: Temas de direito pblico: aspectos
constitucionais, administrativos e tributrios: estudos em homenagem ao Ministro Jos Augusto Delgado, 2005,
p. 559.
487
Cf., ainda na vigncia da Constituio anterior, GERALDO ATALIBA (Lei complementar tributria e
alcance das disposies do Cdigo Tributrio Nacional. In: VI Curso de especializao em direito tributrio, v.
II, 1978, p. 790).
488
a lio de ROQUE ANTONIO CARRAZZA, ainda sob o regime constitucional pretrito, e que est a
merecer destaque: De quanto foi escrito, podemos concluir que as competncias tributrias de todas as pessoas
polticas tm seu perfil desenhado, com retoques perfeio, por uma grande cpia de normas constitucionais.
Tais normas conquanto no instituam tributos operam como balizas intransponveis, guiando o legislador
ordinrio, na criao, in abstracto, das vrias exaes (Conflitos de competncia: um caso concreto, 1984, p.
45).
489
GERALDO ATALIBA, Lei complementar em matria tributria. Revista de Direito Tributrio, n. 48, p. 8990.
490
Ainda na vigncia da Constituio anterior, PAULO DE BARROS CARVALHO, O campo restrito das
normas gerais de direito tributrio. Revista dos Tribunais, v. 433, p. 299. No mesmo sentido, ROQUE
ANTONIO CARRAZZA, Conflitos de competncia: um caso concreto, 1984, p. 53.
491
O campo restrito das normas gerais de direito tributrio. Revista dos Tribunais, v. 433, p. 299.
188
competncia j instalados. Com efeito, do Poder Judicirio a prerrogativa de dirimir

as situaes concretas de conflito.492
Todavia, o fato de as competncias tributrias terem sido delimitadas de
forma minuciosa pelo constituinte no esgota a funo da legislador complementar.
No descartamos que possam existir outras situaes de conflitos de competncia
para as quais a discriminao constitucional de competncias no oferece
elementos suficientes para impedir o seu surgimento. Nesses casos, com apoio em
SOUTO MAIOR BORGES,493 entendemos que cabe ao legislador complementar
veicular regras integrativas do ordenamento, fixando os critrios para eliminar os
conflitos de competncia.494
Tomemos como exemplo a realizao de obra pblica por um Estado da
Federao em conjunto com um determinado Municpio (compreendido nos limites
daquele Estado). Da obra pblica decorre a valorizao de imveis situados no
Municpio e, portanto, situados no Estado. A valorizao imobiliria decorrente de
obra pblica pode ensejar a cobrana de contribuio de melhoria, nos termos do
art. 145 da Constituio e do art. 81 do Cdigo Tributrio Nacional. Pois bem, tendo
o Estado e o Municpio realizado a obra, indaga-se a quem competiria a instituio
da contribuio de melhoria. Ao Estado? Ao Municpio? pessoa poltica que tenha
destinado maior parcela da verba para a realizao da obra? Metade para cada um?
Ou os dois seriam competentes, tributando duplamente os proprietrios dos imveis,
com risco de comprometimento da capacidade econmica desses contribuintes?
492
SACHA CALMON NAVARRO COELHO entende que a lei complementar poderia atuar de forma direta, de
modo a acelerar a resoluo de um problema em concreto, fazendo prevalecer a Constituio para resguardar o
sistema de repartio de competncias (A lei complementar como agente normativo ordenador do sistema
administrativos e tributrios: estudos em homenagem ao Ministro Jos Augusto Delgado, 2005, p. 559-560).
493
Pensamos que esse papel da lei complementar foi destacado por JOS SOUTO MAIOR BORGES ainda na
vigncia do regime constitucional pretrito: Essa rigidez do sistema constitucional tributrio brasileiro, por si
s, no suficiente para evitar todos os conflitos, que decorrem do exerccio da competncia tributria. Existem
campos em que esses conflitos so particularmente frteis. (...) Eis o campo de eleio prprio para a edio de
normas gerais: dirimir conflitos de competncia tributria e suprir pela via legislativa, pelos canais condutores da
legislao complementar, as lacunas existentes, necessariamente, no texto constitucional. (...) Qual seria esse
campo? Simplificando a problemtica, teramos o seguinte campo, reservado pela Constituio: preencher
lacunas da Constituio, insuscetveis de preenchimentos por qualquer das ordens jurdicas parciais (leis
federais, leis estaduais e leis municipais) (Normas gerais de direito tributrio. In: Elementos de direito
tributrio, 1978, p. 127-128 e 133).
494
A ausncia lei complementar para dirimir conflitos de competncia entre os Estados foi o fundamento
invocado pelo Supremo Tribunal Federal para decretar a inconstitucionalidade de legislao estadual que
instituiu, com base no art. 155, II, da Constituio (na redao original), o adicional estadual do Imposto sobre a
Renda
AEIR (Recurso Extraordinrio n. 136.215-4/RJ, Plenrio, Rel. Min. OCTAVIO GALLOTTI,
julgamento em 18.02.1993, DJ 16.04.1993).
189
A Constituio, conquanto delimite as competncias de Estados e Municpios,

no veicula critrio que permita, objetivamente, evitar esse conflito. Aqui, pensamos,
deve atuar a lei complementar do art. 146, I, da Lei Maior, dispondo sobre conflitos
de competncia. No para complementar a Constituio (algo que no lhe compete),
mas para, articuladamente com princpios como o federativo e o da autonomia
municipal, nas palavras de GERALDO ATALIBA, ... permitir que trs pessoas
polticas distintas, Unio, Estados e municpios, atuando sobre o mesmo
contribuinte, sobre o mesmo campo econmico, possam conviver sem atritos e sem
a destruio do contribuinte... .495
A lei complementar, portanto, pode assumir o papel de integrao do sistema
ao dispor sobre conflitos de competncia. Seno pelo exemplo sacado, por outra
gama de situaes hipotticas passveis de concretizao. Cabe registrar que muitas
dessas situaes seriam (ou so) de difcil ou invivel previso pelo constituinte,
notadamente aquelas situaes decorrentes da evoluo social, do surgimento de
novas tecnologias, da diversificao e expanso das atividades econmicas e
mesmo da alterao do perfil de tarefas executadas pelo Poder Pblico, inclusive em
razo da sua transferncia para o setor privado.
Vale trazer baila o caso das privatizaes de rodovias . O Poder Pblico
delega a particulares o direito de explorar rodovias mediante a cobrana de pedgio.
Pela prestao de servios envolvidos na explorao de rodovias mediante
cobrana de pedgios, em tese, seria cabvel a exigncia de ISS, de competncia
municipal. Bem por isso, referido servio foi includo nas Listas de Servios do
Decreto-Lei n. 406/68.496 Ocorre que as rodovias nas quais so prestados os
servios muita vez esto situadas no territrio de diferentes municipalidades
( passam por diversos Municpios). Verifica-se, ento, efetivo problema para a
definio dos Municpios competentes para a cobrana do ISS, bem como para a
fixao das respectivas bases de clculo. Note-se, mais uma vez, que a Constituio
no veicula critrios que permitam, objetivamente, definir as competncias tributrias
e as bases de clculo para instituio do imposto municipal com relao a esses
servios. Oferece a Constituio, quando muito, parmetros a serem observados
495
Lei complementar tributria e alcance das disposies do Cdigo Tributrio Nacional. In: VI Curso de
especializao em direito tributrio, v. II, 1978, p. 790.
496
Item 101 das Listas de Servios anexas ao Decreto-Lei n. 406/68, includo pela Lei Complementar n. 100, de
22.12.1999.
190
pelo legislador. Era evidente a possibilidade de conflitos de competncia entre os

Municpios lindeiros s rodovias. Foi necessria, ento, a edio de lei
complementar dispondo sobre esse conflito de competncias. Para tanto,
inicialmente foram veiculadas regras pela Lei Complementar n. 100, de 22.12.1999,
diploma normativo posteriormente ab-rogado pela Lei Complementar n. 116, de
31.07.2003, que passou a disciplinar integralmente o ISS, inclusive nesta especfica
matria.497
Pensamos que o constituinte tinha boas razes para atribuir lei
complementar essa funo integrativa do ordenamento, para dispondo sobre
conflitos de competncia quando estes no puderem ser evitados pelos critrios
ofertados pela Constituio.
(2) Regular limitaes constitucionais ao poder de tributar: as
competncias tributrias das pessoas polticas foram moldadas pelo constituinte.
Cada competncia tributria j nasce recortada , notadamente pela delimitao do
campo material no qual o legislador poder atuar. No possvel, logicamente,
imaginar um interregno entre a inicial outorga da competncia e o posterior criao
de limitaes ao seu exerccio. As competncias tributrias so talhadas pela
Constituio, que tambm positiva os princpios que devero ser observados pelo
legislador tributrio.
As chamadas limitaes constitucionais ao poder de tributar, em rigor, nada
limitam, pois o poder de tributar (entenda-se a competncia tributria) j nasce
limitado pela Constituio.498 Como categoria jurdica, todavia, to bem trabalhada
por ALIOMAR BALEEIRO,499 prosperou em nosso meio jurdico, e foi, ademais,
adotada pelo prprio constituinte. No fosse por isso, a indiscutvel fora retrica que
carrega j justifica o emprego da locuo, em especial por instar o legislador de
normas tributrias a dar cumprimento aos comandos constitucionais que limitam
suas competncias.
497
Sobre o tema, v. artigo de MARCIO ROBERTO ALABARCE, Base de clculo do ISS sobre a explorao de
rodovias. In: Imposto sobre servios: de acordo com a Lei Complementar n. 116/03, 2004, p. 221-230.
498
Por entend-las desnecessrias, SACHA CALMON NAVARRO COELHO critica as leis complementares
para regular limitaes ao poder de tributar (A lei complementar como agente normativo ordenador do sistema
administrativos e tributrios: estudos em homenagem ao Ministro Jos Augusto Delgado, 2005, p. 563).
499
Limitaes constitucionais ao poder de tributar, 1997, passim.
191
Por serem constitucionais, as limitaes ao poder de tributar esto na Lei

Maior. Logo, a lei infraconstitucional, mesmo a complementar, no as pode criar,
mas apenas regular.500 Da o acerto do art. 146, II, da Constituio ao prever que
lei complementar compete regular as limitaes constitucionais ao poder de tributar.
Nem dispor e tampouco estabelecer. E muito menos ampliar ou restringir.501 Cabe
lei complementar apenas regular as limitaes constitucionais ao poder de tributar.
Ademais, no toda limitao constitucional ao poder de tributar que exige
regulao. Com SACHA CALMON NAVARRO COELHO,502 destacamos que devem
ser reguladas apenas as limitaes cuja eficcia (tcnica) demande a produo de
norma integrativa. Com relao s limitaes constitucionais ao poder de tributar,
portanto, o cabimento da lei complementar bastante restrito: somente para regullas e para aquelas limitaes cuja eficcia dependa de norma integrativa, tal como
consignado pelo prprio legislador constitucional.
Diante desse cenrio, a lei complementar atuar, basicamente, no campo das
imunidades tributrias, mais especificamente, veiculando normas que regulem sua
fruio, permitindo-se, dessa forma, que as regras imunizantes tenham eficcia.
Essa a noo assente na doutrina, no de hoje, mas como se constata das lies de
autores como SOUTO MAIOR BORGES,503 desde o texto constitucional anterior.
Em rigor, pode-se questionar que as imunidades no so limitaes
constitucionais ao poder de tributar, mas normas que definem incompetncias
tributrias.504 Todavia, para a construo de sentido a partir do texto constitucional,
atentamos para a deliberao do constituinte, que considerou as imunidades como
espcies de limitao constitucional ao poder de tributar.
500
Na vigncia do regime constitucional pretrito, dentre outros, PAULO DE BARROS CARVALHO (O campo
restrito das normas gerais de direito tributrio. Revista dos Tribunais, v. 433, p. 298) e ROQUE ANTONIO
CARRAZZA (Conflitos de competncia: um caso concreto, 1984, p. 48-49).
501
GERALDO ATALIBA, Lei complementar em matria tributria. Revista de Direito Tributrio, n. 48, p. 90.
502
A lei complementar como agente normativo ordenador do sistema tributrio e da repartio das competncias
tributrias. In: Temas de direito pblico: aspectos constitucionais, administrativos e tributrios: estudos em
homenagem ao Ministro Jos Augusto Delgado, 2005, p. 562-563.
503
So as palavras do autor: Em algumas circunstncias, como por exemplo, no campo da imunidade que
por excelncia limitao constitucional ao poder de tributar alguns preceitos imunizantes tm a sua plena
eficcia condicionada edio de uma norma complementar quando a Constituio defere lei a funo de
completar a eficcia do seu comando (Normas gerais de direito tributrio. In: Elementos de direito tributrio,
1978, p. 134).
504
PAULO DE BARROS CARVALHO, Curso de direito tributrio, 2005, p. 186-187. Tambm nesse sentido,
ROQUE ANTONIO CARRAZZA, Curso de direito constitucional tributrio, 2003, p. 634.
192
As imunidades, enquanto limitaes constitucionais ao poder de tributar, so

aquelas que necessitam de lei complementar para a estipulao dos requisitos para
a sua fruio. O direito subjetivo de no ser tributado, ento, depende do
atendimento de certas condies, as quais devem ser fixadas por lei complementar.
Acerca do tema, ensinam AIRES F. BARRETO e PAULO AYRES BARRETO505 que,
nas imunidades condicionadas, a atuao do legislador infraconstitucional (no caso,
o legislador complementar) fixa os requisitos para que a imunidade tenha plena
eficcia, no sendo exigida essa integrao para as imunidades incondicionadas.
Como exemplo, destacamos a imunidade prevista no art. 150, VI, c, da
Constituio, a qual veda a instituio de impostos sobre patrimnio, renda ou
servios dos partidos polticos, inclusive suas fundaes, das entidades sindicais dos
trabalhadores, das instituies de educao e de assistncia social, sem fins
lucrativos, atendidos os requisitos da lei. Entendemos que a lei que fixa requisitos
para a fruio desta imunidade a lei complementar, que exercer a funo do art.
146, II, da Constituio, dizer, regular limitao ao poder de tributar.
(3) Estabelecer normas gerais de direito tributrio: pondo fim
divergncia instalada no regime constitucional anterior entre as correntes dicotmica
e tricotmica, o constituinte, optando pela corrente tricotmica, segregou a funo de
estabelecer normas gerais de direito tributrio das demais funes da lei
complementar (dispor sobre conflitos de competncia e regular limitaes
constitucionais ao poder de tributar). Assim, e qui como esforo para eliminar
possveis dvidas, o constituinte fez constar sua opo da prpria literalidade do
texto constitucional, distribuindo pelos incisos do art. 146 a trplice funo do
legislador complementar: dispor sobre conflitos de competncia (inciso I), regular
limitaes constitucionais ao poder de tributar (inciso II) e estabelecer normas gerais
de direito tributrio (inciso III).
Mais do que isso. Adotando frmula legislativa distinta daquela utilizada na
Carta pretrita, parece que o constituinte pretendeu afastar fundamento da corrente
dicotmica, que sustentava a ausncia de qualquer outro contedo para as normas
gerais de direito tributrio que no fosse dispor sobre conflitos de competncia e
regular limitaes constitucionais ao poder de tributar. Pela tcnica legislativa
505
Imunidades tributrias: limitaes constitucionais ao poder de tributar, 2001, p. 14. No mesmo sentido, JOS
WILSON FERREIRA SOBRINHO, Imunidades tributrias, 1996, p. 136.
193
utilizada pelo constituinte de 1988, no s foram separadas em trs incisos as

funes da lei complementar, como tambm, em relao s normas gerais de direito
tributrio, os enunciados prescritivos veicularam diversas matrias,506 constantes
das alneas e pargrafo nico do inciso III do art. 146 do texto constitucional.507
Com a adoo desse expediente, de um lado, ofereceu-se um contedo s
normas gerais de direito tributrio (mnimo que seja) e, de outro, no o esgotara, de
modo que, em tese, outras matrias alm daquelas podem ser disciplinadas pelo
legislador complementar, o que parece confirmado por ter o prprio constituinte feito
uso, na cabea do inciso III do art. 146, da palavra especialmente .508
, pois, o produto do legislador constituinte.509 Se o contedo das normas
gerais de direito tributrio apresenta-se por demais amplo ou muito restrito, se as
matrias esto ou no espalhadas em demasia pelo texto constitucional, so outras
questes, a serem enfrentadas pelos rgos com funo judicante, quando instados
a tanto, e trabalhadas pelos juristas, a quem incumbe promover a arrumao desse
enredo normativo.
As matrias distribudas dentre as alneas e pargrafo nico do inciso III do
art. 146 da Lei Maior esto a constituir o ncleo bsico das normas gerais de direito
tributrio, cujo estabelecimento compete ao legislador complementar, muito embora,
teoricamente, exista permisso constitucional para que outros temas sejam tambm
versados por lei complementar.
No discorreremos sobre cada uma das matrias arroladas no inciso III do art.
146 da Constituio, pois desbordaria do objeto deste trabalho. Todavia, devemos
perquirir acerca dos limites de atuao dessa lei complementar, dizer, at que
ponto pode avanar uma norma geral de direito tributrio.
506
Para PAULO DE BARROS CARVALHO, a utilizao da lei complementar estaria justificada, porquanto tais
matrias, ... a juzo do constituinte, parecem suscitar maior vigilncia, estando por merecer, por isso, cuidados
especiais ( Guerra Fiscal e o princpio da no-cumulatividade no ICMS. Revista de Direito Tributrio, n. 95,
p. 17, e Marketing de incentivo e seus aspectos tributrios. Revista de Direito Tributrio, n. 96, p. 39).
507
Inicialmente nas alneas a, b e c, e posteriormente tambm na alnea d e em um pargrafo nico, acrscimo
esse levado a efeito pelo constituinte reformador ao promulgar a Emenda Constitucional n. 42, de 19.12.2003.
508
Tese essa, como j ressaltado, recebeu acolhida da Suprema Corte quando decidido o Recurso Extraordinrio
n. 407.190-8/RS, Plenrio, Rel. Min. MARCO AURLIO, julgamento em 27.10.2004, DJ 13.05.2005.
509
Ao expediente empregado formulara consiste crtica PAULO DE BARROS CARVALHO (A lei
complementar e a experincia brasileira. Revista de Direito Tributrio, n. 81, p. 154-170). Em sentido oposto,
por exemplo, SACHA CALMON NAVARRO COELHO (A lei complementar como agente normativo
ordenador do sistema tributrio e da repartio das competncias tributrias. In: Temas de direito pblico:
aspectos constitucionais, administrativos e tributrios: estudos em homenagem ao Ministro Jos Augusto
Delgado, 2005, p. 566-567).
194
5.3.4. Ainda sobre a lei complementar de normas gerais de direito tributrio
Ao tratarmos das normas gerais, quando adotamos aquela acepo de

normas nacionais, veiculadas pelo Estado Federal, destacamos posio de parte da
doutrina no sentido de que o legislador nacional no poderia descer a detalhes
quanto matria legislada, estando habilitado a traar apenas diretrizes e princpios
genricos. Argumentamos, ento, que a restrio no se sustentava, podendo o
legislador nacional dispor de modo especfico sobre o tema regulado, bastando que
no viole princpios como o federativo e o da autonomia municipal.
Discusso similar ocorreu com relao s normas gerais de direito tributrio.
GERALDO ATALIBA,510 lder da corrente dicotmica, entendia bastante restrito o
papel das normas gerais de direito tributrio, que no poderiam dispor, por exemplo,
sobre aspectos relativos a obrigao, lanamento, crdito, decadncia e prescrio.
J na vigncia da Constituio de 1988 alguns autores mantiveram essa posio.511
Outros, atenuando a restrio atuao do legislador nacional, concebem que as
normas gerais de direito tributrio regulem as matrias do art. 146, desde que
apenas para apontar diretrizes e regras gerais.512
Seja como for, a opo poltica do constituinte de 1988 e a tcnica legislativa
utilizada na elaborao do art. 146 da Constituio produziram efeitos concretos. De
fato, mesmo adeptos da corrente dicotmica ajustaram suas posies quanto s
restries atuao do legislador nacional, em temas como decadncia e prescrio
tributrias, tal como o fizeram ROQUE ANTONIO CARRAZZA,513 em menor
extenso, e SOUTO MAIOR BORGES,514 com maior abrangncia.
510
Na palavras do autor: Assim, afastada de plano a possibilidade das normas gerais tratarem de problemas
tais como ordenao da relao jurdica tributria, sujeio ativa e passiva, prazos referentes a prescrio e
decadncia, ato administrativo do lanamento e sua disciplina jurdica, condies para criao de obrigao
tributria, forma de extino do dbito, etc. (Normas gerais de direito financeiro e tributrio e autonomia dos
Estados e Municpios. Revista de Direito Pblico, v. 10, p. 71). Tambm nessa linha, PAULO DE BARROS
CARVALHO, O campo restrito das normas gerais de direito tributrio. Revista dos Tribunais, v. 433, p. 298.
511
Por exemplo, MARIA DO ROSRIO ESTEVES, Normas gerais de direito tributrio, 1997, p. 106.
512
ROQUE ANTONIO CARRAZZA, Curso de direito constitucional tributrio, 2003, p. 816-817.
513
Ao entender incontroverso que as normas gerais devem disciplinar o tema da prescrio e da decadncia
tributrias, contudo limitado o legislador complementar a apontar diretrizes e regras gerais, sem adentrar no que
chama de economia domstica , de peculiar interesse das pessoas polticas (Curso de direito constitucional
tributrio, 2003, p. 816-817).
514
Para este autor, as normas gerais que estabelecem prazo de prescrio no necessitam de integrao
legislativa (Normas gerais do direito tributrio, inovaes do seu regime na Constituio de 1988. Revista de
Direito Tributrio, n. 87, p. 68).
195
Mais recentemente, PAULO DE BARROS CARVALHO,515 revisitando o tema,

vislumbrara, a partir do texto do art. 146 da Constituio, duas funes para a lei
complementar: (1) uma primeira, relativa veiculao de normas gerais de direito
tributrio para dispor sobre conflitos de competncia e regular limitaes
constitucionais ao poder de tributar, e (2) uma segunda, por meio da qual a lei
complementar eleita pelo constituinte para a disciplina de especficas matrias.
Ainda sobre o tema, consignou o professor paulista o importante papel de
calibrao
desempenhado
pela
lei
complementar
tributria:
legislao
complementar cumpre assim, em termos tributrios, relevante papel de mecanismo

de ajuste, calibrando a produo legislativa ordinria em sintonia com os
mandamentos supremos da Constituio da Repblica .516
Entendemos que ao legislador complementar compete estabelecer normas
gerais de direito tributrio, inclusive regulando aspectos especficos dessas matrias,
cujo ncleo bsico est arrolado no inciso III do art. 146 da Constituio Federal.
As regras veiculadas pela lei complementar, e mesmo aquelas dotadas de
maior grau de especificidade, so todas normas nacionais, dirigidas, portanto, aos
legisladores da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, que
devero observ-las rigorosamente.
o que pontifica o Min. CELSO DE MELLO:
A lei complementar a que se refere o preceito inscrito no art. 146 da

Carta Poltica tem o carter de lei nacional, projetando-se e impondo-se, na
esfera jurdico-positiva, e no que concerne aos estritos limites materiais de
sua incidncia, compulsria observncia das pessoas estatais investidas,
517
pelo ordenamento constitucional, de competncia impositiva.
515
Guerra Fiscal e o princpio da no-cumulatividade no ICMS. Revista de Direito Tributrio, n. 95, p. 17, e
Marketing de incentivo e seus aspectos tributrios. Revista de Direito Tributrio, n. 96, p. 38.
516
Marketing de incentivo e seus aspectos tributrios. Revista de Direito Tributrio, n. 96, p. 38. As regras de
calibrao , como ensina TERCIO SAMPAIO FERRAZ JR., so regras de regulagem ou ajustamento de um
sistema (cf. Introduo ao estudo do direito, 2003, p. 191-192).
517
196
Com relao s matrias constantes do inciso III do art. 146 da Constituio,

portanto, o legislador constituinte vinculou de modo efetivo o exerccio das
competncias tributrias pelos legisladores das ordens jurdicas parciais (Unio,
Estados, Distrito Federal e Municpios).
O rol de matrias constante das alneas e pargrafo nico do inciso III do art.
146 da Lei Maior est a indicar que o constituinte de 1988 acolheu, em boa medida,
o que preconizara RUBENS GOMES DE SOUSA518 ainda na vigncia da Carta de
1946, no sentido de se atribuir carter ampliativo s normas gerais. Assim, dotar-seiam as normas gerais de maior elasticidade, no ficando restritas a diretrizes
genricas, e podendo regular aspectos especficos das matrias de interesse
comum das pessoas polticas investidas de competncia tributria.
Alis, esse ideal norteou a elaborao do Cdigo Tributrio Nacional.519 Na
Justificativa da Emenda n. 938 (cuja aprovao inseriu o art. 5, XV, b, na
Constituio de 1946), ressaltara ALIOMAR BALEEIRO que as normas gerais
visariam a disciplinar de modo uniforme no pas as regras sobre obrigao tributria,
prescrio, quitao, compensao, dentre outros temas regulados em legislao
esparsa dos muitos entes polticos.520 Por sua vez, o Projeto n. 4.834/64, depois
convertido na Lei n. 5.172/66, recebera Parecer favorvel da Comisso de
Constituio e Justia da Cmara dos Deputados, destacando a importncia da
codificao em razo dos problemas gerados pela regulao diferenciada por
Estados e Municpios, por exemplo, de prazos de prescrio, regras de
solidariedade, conceito de fato gerador, e bases de clculo.521
Essa breve retrospectiva est a indicar que o constituinte de 1988, ao adotar
a corrente tricotmica, parece ter incorporado, ao menos em parte, as idias de
RUBENS GOMES DE SOUSA. Ademais, no se pode negar a importncia desse
elemento histrico com relao interpretao do art. 146 da Constituio
518
Normas gerais do direito financeiro. Revista de Direito Administrativo, v. 37, p. 16-17.

RUBENS GOMES DE SOUSA integrara tambm a Comisso Redatora do Modelo de Cdigo Tributrio para
a Amrica Latina, de iniciativa do Programa Conjunto de Tributao OEA/BID/CEPAL, cujos estudos
influenciaram elaborao do Projeto do Cdigo Tributrio Nacional (cf. RAMN VALDS COSTA, A
codificao tributria na Amrica Latina. In: Direito tributrio: estudos em homenagem ao Prof. Ruy Barbosa
Nogueira, 1984, p. 244-245).
520
Cf. EURICO MARCOS DINIZ DE SANTI, Decadncia e prescrio no direito tributrio, 2000, p. 84.
521
Cf. EURICO MARCOS DINIZ DE SANTI, Decadncia e prescrio no direito tributrio, 2000, p. 84-85.
519
197
Federal,522 em especial do seu inciso III, que versa sobre as normas gerais em
matria de legislao tributria.
E, ainda, essa tomada de posio do constituinte de 1988 permite apontar
que reside no referido art. 146 da Lei Maior o fundamento de validade para a
recepo,523 pela nova ordem constitucional, da Lei n. 5.172/66 (Cdigo
Tributrio Nacional) como diploma normativo sobre normas gerais de direito
tributrio.524
Com efeito, a partir de enunciados prescritivos objetivados neste documento
normativo so construdas normas jurdicas que disciplinam, em mbito nacional, e
inclusive em aspectos especficos, matrias arroladas no art. 146 da Constituio da
Repblica.
certo que determinados enunciados do Cdigo Tributrio Nacional podem
no primar pelo rigor cientfico, justificando muitas das crticas da doutrina.525 A
despeito disso, temos que o Cdigo Tributrio Nacional, nos seus mais de quarenta
anos de existncia, exerce muito satisfatoriamente sua funo de diploma normativo
de normas gerais de direito tributrio, notadamente em temas como definio de
tributo, obrigao tributria, lanamento, crdito tributrio, decadncia e prescrio,
todos integrantes do rol do art. 146, III, da Constituio. Ademais, pensamos que ao
longo dessas quatro dcadas a Lei n. 5.172/66 em nada desprestigiou os princpios
federativo e da autonomia municipal. Bem pelo contrrio, a codificao das normas
gerais de direito tributrio vem se prestando a harmonizar a legislao tributria em
nvel nacional, atuando decisivamente em prol do bom desempenho das atribuies
legislativas das ordens jurdicas parciais.
A atribuio de competncia lei complementar de normas nacionais,
portanto, no milita em desfavor dos princpios federativo e da autonomia municipal.
De reverso, a lei complementar uniformiza a legislao tributria nacional,
522
Sobre a teoria da recepo, ANDR RAMOS TAVARES (Curso de direito constitucional, 2007, p. 168-182).
524
Parte da doutrina ptria rejeita a recepo de vrios dos enunciados prescritivos da Lei n. 5.172/66, ou ento
sustenta seu recebimento apenas como legislao ordinria federal (cf. MARIA DO ROSRIO ESTEVES,
Normas gerais de direito tributrio, 1997, p. 106-108).
525
Tal como as formuladas por PAULO DE BARROS CARVALHO com relao aos 1 e 3 do art. 113 (que
versam sobre obrigao tributria) e ao art. 119 (que trata do sujeito ativo da relao jurdica tributria), apenas
para mencionar algumas das procedentes crticas (Curso de direito tributrio, 2005, p. 295-300 e 301-302).
523
198
reforando o pacto federativo e garantindo igual tratamento entre as pessoas

polticas.526
Eis a lio de PAULO DE BARROS CARVALHO:
Posso resumir para dizer que o constituinte elegeu a legislao

complementar como o veculo apto a pormenorizar, de forma cuidadosa, as
vrias
outorgas
de
competncia
atribudas
pessoas
polticas,
compatibilizando os interesses locais, regionais e federais, debaixo de

disciplina unitria, verdadeiro corpo de regras de mbito nacional, sempre
527
que os elevados valores do Texto Supremo estiverem em jogo.
Com isso, pode-se afirmar que as normas gerais de direito tributrio, por
imperativo constitucional, assumem um papel de conformao do sistema tributrio
nacional, assegurando o harmnico exerccio das competncias tributrias pela
Unio, pelos Estados, pelo Distrito Federal e pelos Municpios, ao mesmo tempo em
que estar a imprimir maior estabilidade normativa em favor daqueles que possam
ser sujeitos passivos de uma relao jurdica tributria.
A Constituio centralizou na Unio (Estado Federal) a competncia para
legislar sobre normas gerais de direito tributrio. Os legisladores das ordens jurdicas
parciais no podem legislar sobre esta matria. Mesmo nos casos de competncia
concorrente entre Unio e Estados, inclusive sobre direito tributrio (art. 24, inciso I),
a edio das normas gerais incumbe Unio (art. 24, 1), cabendo aos Estados a
competncia suplementar (art. 24, 2).528 Com relao aos Municpios, no esto
autorizados a legislar concorrentemente, outorgando a Constituio competncia
apenas para a instituio e arrecadao de tributos (art. 30, III).529
526
Nesse sentido, afirma EURICO MARCOS DINIZ DE SANTI que Pelo contrrio, funciona como expediente
demarcador desse pacto, posto que, com sua generalidade, alm de uniformizara legislao, evitando eventuais
conflitos interpretativos entre as pessoas polticas, garante o postulado da isonomia entre Unio, Estados, Distrito
Federal e Municpios (Decadncia e prescrio no direito tributrio, 2000, p. 86).
527
528
Cf., sobre o tema, TERCIO SAMPAIO FERRAZ JR., Normas gerais e competncia concorrente uma
exegese do art. 24 da Constituio Federal. Revista Trimestral de Direito Pblico, v. 7, p. 19-20, e LCIA
VALLE FIGUEIREDO, Competncias administrativas dos Estados e Municpios licitaes. Revista Trimestral
de Direito Pblico, v. 8, p. 27-31.
529
Para TERCIO SAMPAIO FERRAZ JR., inclusive, aos Municpios estaria permitido legislar unicamente para
instituir os tributos de sua competncia, mas no para legislar sobre direito tributrio (Competncia tributria
municipal. In: Direito tributrio atual, v. 11/12, p. 3082).
199
A outorga de competncia ao legislador complementar para estabelecer

normas gerais de direito tributrio no implica desprestgio a Estados, Distrito
Federal e Municpios. Trata-se de opo poltica de centralizar, no rgo legislativo
do Estado Federal, a uniformizao, em mbito nacional, daquelas matrias
relacionadas no inciso III do art. 146 da Carta Poltica.
A questo que se coloca outra: estaria permitido ao legislador nacional
regular todo e qualquer aspecto da legislao tributria a pretexto de veicular
normas gerais de direito tributrio? E de pronto respondemos: de forma alguma. A lei
complementar somente poder disciplinar as matrias de interesse comum de
todas as pessoas polticas investidas de competncia tributria, dizer, que
extrapolem as particularidades de cada ordem jurdica parcial.
Portanto, tambm as especificidades de determinadas matrias podem ser
reguladas por normas gerais de direito tributrio, desde que revestidos de interesse
comum dos entes tributantes. O que est vedado ao legislador nacional versar
temas que adentrem, na feliz expresso de ROQUE ANTONIO CARRAZZA, na
economia interna das pessoas polticas.
Conquanto nem sempre seja tarefa singela delimitar a fronteira entre o
interesse comum e a economia interna , definindo-se at que ponto est autorizado
a penetrar o legislador nacional, e a partir de quando a produo normativa cabe s
entidades polticas dotadas de competncia tributria, entendemos que isso no seja
bice ao exerccio das respectivas competncias legislativas. A construo de
sentido a partir de todo texto do direito positivo misso do intrprete. Neste campo
tambm tem relevncia o papel dos cientistas do direito, as manifestaes
doutrinrias e a linguagem prescritiva produzida pelo Poder Judicirio.
Alguns exemplos, entretanto, podem auxiliar na compreenso dessas idias.
Quanto ao lanamento tributrio, no temos dvida em afirmar que a previso de
suas modalidades matria que compete ao legislador de normas gerais de direito
tributrio. Agora, definir a autoridade competente para promover o lanamento
dentro de cada estrutura administrativa530 e os procedimentos a serem seguidos
para promover o lanamento (por exemplo, para a lavratura de auto de infrao) so
assuntos da economia interna de cada entidade tributante. Com relao ao crdito
530
JOS SOUTO MAIOR BORGES, Lanamento tributrio, 1999, p. 93.
200
tributrio no se passa coisa muito diferente. As hipteses de extino ou de

suspenso da exigibilidade devem ser veiculadas por normas gerais, porquanto
matria de interesse comum. As ordens jurdicas parciais no podero inovar,
criando hipteses de extino ou suspenso da exigibilidade do crdito tributrio
distintas daquelas estabelecidas em norma geral. Por outro lado, no poder o
legislador nacional adentrar em tema referente s formas como as pessoas polticas
regulam o recolhimento dos tributos, a exemplo dos formulrios para realizao de
pagamentos (guias de recolhimento). Outro exemplo encontrado na figura da
compensao tributria. O diploma normativo de normas gerais (Lei n. 5.172/66)
indica a compensao como modalidade de extino do crdito tributrio (art. 156, II)
e estabelece outros aspectos de observncia obrigatria por todas as entidades
tributantes (arts. 170 e 170-A). Entretanto, cabe a cada pessoa poltica editar lei
dispondo sobre a compensao de tributos de sua competncia, podendo at
mesmo no faz-lo, tudo por razes de economia domstica .
Em concluso, compete lei complementar estabelecer normas gerais de
direito tributrio, cujo ncleo bsico das matrias est disposto nas alneas e
pargrafo nico no inciso III do art. 146 da Constituio. As normas gerais, por
serem normas nacionais, so aquelas revestidas de interesse comum das pessoas
polticas dotadas de competncia tributria, o que no afasta a possibilidade de que
aspectos especficos das matrias sejam disciplinados pelo legislador nacional. De
outro lado, temas relativos a particularidades prprias de cada ente poltico
(assuntos de economia domstica ) no podem ser regulados por lei complementar
de normas gerais, pois, nesta hiptese, haver invaso de competncia das ordens
jurdicas parciais, com violao de princpios como o federativo e o da autonomia
municipal.
201
CAPTULO VI
DECADNCIA E PRESCRIO EM MATRIA TRIBUTRIA
6.1. Sobre Decadncia e Prescrio
O tempo fenmeno relevante para o direito. O ser humano, conquanto no

possa controlar o fluxo temporal, pode tom-lo como fato que ingressa no terreno
normativo pela linguagem do direito. O homem pode constituir o transcurso do tempo
como fato jurdico.531 E o tempo, como fato jurdico presente em hiptese normativa,
poder desencadear conseqncias normativas. O tempo, portanto, produzir
efeitos jurdicos com relao aquisio e perda de direitos. Surgem, ento,
figuras como a decadncia, a prescrio, a precluso e a perempo.
No de hoje que o homem se vale do tempo para regular condutas. A
prpria origem da palavra prescrio remonta antiga Roma, quando no ano 520
fora baixada a Lei AEbutia, permitindo a criao das aes temporrias, que se
opunham as aes perptuas. Nas aes temporrias, podia o juiz absolver o ru se
extinto o prazo de durao da ao. Essa previso constava da chamada
praescriptio, parte preliminar da frmula estatuda pelo pretor para aplicao pelo
juiz romano no caso concreto.532
531
Sobre o direito e o tempo como fato jurdico, v. EURICO MARCOS DINIZ DE SANTI (Decadncia e
prescrio no direito tributrio, 2000, p. 38-40).
532
Cf. CMARA LEAL, Da prescrio e da decadncia, 1939, p. 9-10. A respeito, v. tambm FBIO
FANUCCHI (A Decadncia e prescrio em direito tributrio, 1970, 49-50) e EDYLCA TAVARES
NOGUEIRA DE PAULA (Prescrio e decadncia do direito tributrio brasileiro, 1984, p. 3-4).
202
Narra CMARA LEAL533 a evoluo da praescriptio, que no direito pretoriano

inicialmente apenas correspondia quela parte preliminar da frmula, sem relao
com a regra jurdica veiculada. Passou, ento, o vocbulo a ter como contedo
semntico a prpria norma jurdica estabelecida na preliminar da frmula, vale dizer,
o comando normativo que extinguia a ao pela expirao do seu prazo de durao.
Depois, o termo praescriptio foi aplicado para a extino da ao
reivindicatria pela longa durao da posse, ainda aqui sem ter nada em comum
com a figura da aquisio da propriedade pelo usucapio. Com a Constituio
Teodosiana foram extintas as aes perptuas, sendo fixado prazo de trinta anos
para a extino de todas as aes, exceo feita quelas com menor prazo de
durao.534 Posteriormente, JUSTINIANO unificou os efeitos da longa durao da
posse extintiva da reivindicatria aos efeitos do usucapio, transformando essa
praescriptio em ttulo aquisitivo da propriedade,535 a chamada prescrio aquisitiva.
Nota-se, pois, ter origem no direito romano a figura da prescrio, quer seja
como conseqncia jurdica que extingue aes, pelo decurso do prazo para seu
exerccio, quer seja como ttulo aquisitivo da propriedade (prescrio aquisitiva). De
se destacar que mesmo a decadncia, designada tambm de caducidade, foi
estudada por alguns autores a partir das regras extintivas de aes do direito
pretoriano.536
Considerando que as regras de direito civil de muitos sistemas de direito
positivo so baseadas no direito romano, no de se estranhar que o estudo das
figuras preclusivas
como a prescrio e a decadncia
tenham se desenvolvido
mais acentuadamente pela pena dos civilistas. Com efeito, sobre o tema
debruaram-se os juristas que tomavam como seu objeto o direito civil,
marcadamente no continente europeu. Merecem destaque, no ponto, as correntes
alem e talo-francesa que, inclusive, influenciaram decisivamente a codificao civil
de muitos pases.
533
Da prescrio e da decadncia, 1939, p. 10-11.

Surgira, ento, a praescriptio longissimi temporis, pela qual o possuidor ficara com posse trintenria,
investido de exceo prescricional contra a reivindicatria do proprietrio, independentemente de justo ttulo e
boa-f, todavia, ainda aqui, diferindo da figura do usucapio (cf. CMARA LEAL, Da prescrio e da
decadncia, 1939, p. 11-12).
535
CMARA LEAL, Da prescrio e da decadncia, 1939, p. 12.
536
o que anota EDYLCA TAVARES NOGUEIRA DE PAULA, com apoio nos registros de NICOLAU
NAZO (Prescrio e decadncia do direito tributrio brasileiro, 1984, p. 10-11).
534
203
Sem dvida, aqui e no estrangeiro, muito se produziu e ainda se produz sobre

to complexa temtica. Entre ns, pensamos que merece ser destacado o trabalho
de CMARA LEAL,537 que imprimiu aprofundado estudo com relao s figuras da
decadncia (ou caducidade) e da prescrio, no sentido de encontrar seus traos
distintivos, e que sero destacados a seguir.
6.1.1. Elementos comuns e traos distintivos da decadncia e da prescrio
No so poucas as divergncias no plano doutrinrio, bem como so variados

os problemas verificados no plano normativo, pois, muita vez, o legislador acaba por
baralhar as figuras da decadncia e da prescrio, no permitindo ao jurista
encontrar aquelas notas que permitam uma distino dotada de maior rigor
cientfico.
E despeito da ausncia de convergncia na doutrina quanto s figuras,
entendemos, com apoio em FBIO FANUCCHI,538 que podem ser destacados como
elementos comuns entre a decadncia e a prescrio, (1) a existncia de um
direito exercitvel, (2) a inrcia do titular em exercit-lo, e (3) a continuidade dessa
inrcia durante um lapso de tempo previamente marcado.
Com relao aos traos distintivos entre a decadncia e a prescrio, a
tarefa bem mais rdua. Poucos so os traos que gozam de unanimidade na
doutrina, notadamente na civilista. De todo modo, procuramos indicar as principais
notas distintivas indicadas pelos autores: (1) o objeto de extino, se o direito ou a
ao; (2) o momento de incio de fluncia dos prazos; (3) a permisso ou no de
suspenso ou interrupo dos prazos; (4) a possibilidade ou no de decretao de
ofcio pelo juiz; (5) a admisso ou no da renncia ao prazo; e (6) a viabilidade ou
no de pleitear a restituio de pagamento realizado quando j operada a
decadncia ou a prescrio. Essas notas distintivas esto sintetizadas no seguinte
quadro sinptico:
537
Da prescrio e da decadncia, 1939, passim.

A Decadncia e prescrio em direito tributrio, 1970, 17-18. Para CMARA LEAL, os trs elementos em
comum entre as figuras da decadncia e da prescrio so os seguintes: (1) serem causas extintivas, (2)
basearem-se na inrcia do titular, e (3) terem como fato operante o tempo (Da prescrio e da decadncia,
1939, p. 431).
538
204
Notas Distintivas entre Decadncia e Prescrio

DECADNCIA
PRESCRIO
extino do prprio direito
extino da ao (que protege o direito)
prazo tem incio com nascimento do direito
prazo tem incio com violao do direito
no h interrupo e suspenso de prazos
permite interrupo e suspenso de prazos
pode ser decretado de ofcio pelo juiz
no pode ser decretado de ofcio pelo juiz
no admite renncia
admite renncia
permite restituir pagamento indevido
no permite restituir pagamento indevido
Embora no se deva desprezar o trabalho da doutrina civilista e mesmo de

outros ramos do direito sobre a matria, inclusive porque no pretendemos atribuir
ao Direito Tributrio grau algum de superioridade que sugira qualquer preconceito
com relao s construes tericas de outros campos da Cincia do Direito,539 no
transigimos com relao a uma premissa: decadncia e prescrio devem ser
estudadas com base apenas no direito positivo.
Com isso, estamos a afirmar que decadncia e prescrio so conceitos
jurdico positivos. Assim, toda descrio realizada pela Cincia do Direito deve ter
como objeto unicamente o direito positivo. Portanto, caso quaisquer daquelas
notas distintivas no estejam positivadas, devem ser desconsideradas, pois
admiti-las significar produzir proposies jurdicas em desacordo com o texto
normativo.540 Veremos que as regras de decadncia e prescrio veiculadas pelo
Cdigo Tributrio Nacional em muitos aspectos se afastam daqueles traos
distintivos, a evidenciar quo perigosa a importao precipitada de certas noes.
Com essas advertncias, adotamos a conceituao ofertada por CMARA
LEAL, que entendemos aplicvel tambm na seara do direito tributrio:
539
Cf. RENATO LOPES BECHO, A prescrio intercorrente nos executivos fiscais e a Lei 11.051. Revista
Dialtica de Direito Tributrio, n. 125, p. 52-54.
540
EURICO MARCOS DINIZ DE SANTI, ao considerar a decadncia e a prescrio conceitos jurdicos
positivos, critica a adoo apressada das notas distintivas apontadas pela doutrina civilista, quando ausente
suporte para tanto nos textos normativos (Decadncia e prescrio no direito tributrio, 2000, p. 37-38 e 146).
205
A prescrio a extino da ao, pela inrcia continuada de seu
titular, durante um certo lapso de tempo, fixado em lei.

II
A decadncia a extino do direito, pela inrcia continuada de
seu titular, que deixa de exercit-lo, durante o termo prefixado ao seu

541
exerccio.
Portanto, assumimos que tanto a decadncia quanto a prescrio so formas

extintivas de direitos, por decorrncia da inrcia de seu titular por determinado
perodo. Na decadncia, extinto o prprio direito, o chamado direito material; na
prescrio, a extino alcana o direito de exerccio da ao.
6.1.2. A segurana jurdica como princpio informador
Decadncia e prescrio so figuras que se prestam a garantir segurana

jurdica. No direito civil, no direito administrativo, no direito penal, no direito tributrio
ou em qualquer outro setor do conjunto normativo, tanto a decadncia quanto a
prescrio atuam para atribuir segurana s relaes jurdicas. Em nosso
entendimento, portanto, a segurana jurdica, o princpio informador da figuras de
direito positivo da decadncia e da prescrio.
O princpio da segurana jurdica est a nortear a atividade de produo
normativo quanto veiculao das regras de decadncia e prescrio, como aponta
a doutrina, no Brasil542 e no estrangeiro,543 inclusive em matria tributria.
541
Da prescrio e da decadncia, 1939, p. 430.

Dentre outros, ALBERTO XAVIER, ALCIDES JORGE COSTA, ANNBAL FERNANDES, ANTONIO
GHIZZI, CELSO ANTNIO BANDEIRA DE MELLO, DOUGLAS YAMASHITA, EDUARDO FRANCO
CNDIA, EDVALDO BRITO, EURICO MARCOS DINIZ DE SANTI, FRANCISCO DE ASSIS PRAXEDES,
HUGO DE BRITO MACHADO, IVES GANDRA DA SILVA MARTINS, JOO LUIZ COELHO DA
ROCHA, JOS CRETELLA JNIOR, JOS ETULEY BARBOSA GONALVES, LUCIANO AMARO,
MARCELO FORTES DE CERQUEIRA, MRCIO SEVERO MARQUES, MARCOS ROGRIO LYRIO
PIMENTA, PAULO CESAR BARIA DE CASTILHO, PAULO CESAR CONRADO, PAULO DE BARROS
CARVALHO, RENATO LOPES BECHO, RUBENS GOMES DE SOUSA, SCHUBERT DE FARIAS
MACHADO.
543
Por exemplo, J. J. FERREIRO LAPATZA (Direito tributrio: teoria geral do tributo, 2007, p. 322-323),
RAMN FALCON Y TELLA (Prescripcin de tributos y sanciones. Revista de Direito Tributrio, v. 80, p. 51)
e HUMBERTO MEDRANO CORNEJO, forte nas lies de FERREIRO LAPATZA, GIULIANI FOUROUGE
e BELAUNDE GUINASSI (Prescripcin, intangibilidad de la determinacin impositiva y fiscalizacin. In:
Teoria geral da obrigao tributria: estudos em homenagem ao professor Jos Souto Maior Borges, 2005, p.
395-396).
542
206
So variados os fundamentos invocados pela doutrina para justificar as regras

de prescrio e decadncia, tais como a paz social, o bem comum e a negativa de
perpetuao da incerteza e da instabilidade. CMARA LEAL544 relaciona como
motivos, apontados por juristas, a ao destruidora do tempo (COVIELLO), o castigo
negligncia (SAVIGNI), a presuno de abandono ou renncia (CARVALHO DE
MENDONA), a presuno de extino do direito (COLIN & CAPITANT e SAVIGNI),
a proteo ao devedor (SAVIGNI, VAMPR e CARVALHO SANTOS) e a diminuio
das demandas (SAVIGNI). O autor,545 entretanto, baseado na tradio do direito
romano, entende serem trs os verdadeiros fundamentos, a saber: (1) o interesse
pblico, seu motivo inspirador; (2) a estabilizao do direito, sua finalidade objetiva;
(3) o castigo negligncia, meio repressivo de sua realizao.
De nossa parte, temos que a decadncia e a prescrio encontram na
segurana jurdica seu princpio informador. Portanto, qualquer outro fundamento
deve estar articulado ao princpio da segurana jurdica. Decadncia e prescrio
atuam para garantir segurana jurdica. A estabilizao do direito, nesse sentido,
no pode ser tomada como um fim em si mesma. A almejada estabilizao do direito
deve operar em prol da segurana jurdica.
As regras de decadncia e prescrio, ento, funcionam como instrumentos
para alcanar estabilidade das relaes jurdicas, visando primordialmente oferecer
segurana jurdica. Da assinalar com propriedade EURICO MARCOS DINIZ DE
SANTI que Decadncia e prescrio so mecanismos de estabilizao do direito,
que garantem a segurana de sua estrutura .546
Questo interessante se refere segurana jurdica colocar-se em suposto
confronto com o princpio da justia. A par de indagaes de ordem moral, qui
religiosa, ou de aspectos filosficos, pensamos que o prprio sistema do direito
positivo estabelece os expedientes a serem observados para que esses princpios
no venham a colidir abruptamente. Para tanto, existe o legislador e ganha
relevncia o sistema de representao parlamentar, notadamente nos regimes
democrticos. Ademais, atua o Poder Judicirio para conter eventuais violaes,
tpico do sistema de freios e contrapesos.
544

546
545
207
Evidente, pois, a importncia do papel do rgo credenciado para legislar

sobre decadncia e prescrio. Atuando como agente de calibrao, deve executar
a funo de ajuste do sistema, fixando prazos de decadncia e prescrio, mediante
juzo de ponderao com relao a valores como segurana jurdica e justia.
Portanto, decadncia a prescrio visam a garantir segurana jurdica, mas
tambm, ainda que de forma mediata, realizam a esperada justia. Sobre o tema, ao
lanar consideraes sobre a decadncia, cabe destacar a lio de PAULO DE
BARROS CARVALHO:
Essa tendncia determinao e estabilizao dos comportamentos

intersubjetivos nem sempre se volta, de modo imediato, para o valor
justia . Antes, persegue o equilbrio das relaes, mediante a convico
de que uma soluo jurdica ser encontrada: eis o primado da certeza do
direito , que opera para realizar, num segundo momento, o bem maior da
547
justia .
No campo tributrio, a questo sensvel por envolver interesses comuns de

todas as pessoas polticas dotadas de competncia tributria. Bem por isso, a Carta
Poltica colocou na alada de atuao do legislador complementar o nobre mister de
regular a decadncia e a prescrio no campo tributrio, veiculando regras de
calibrao do sistema, ajustando essas figuras aos princpios da segurana jurdica,
da legalidade, da justia, da federao e da autonomia municipal.548 Da nos parecer
despropositado invocar o princpio de justia no sentido de impugnar a aplicao
das regras de decadncia e prescrio.549
547

PAULO DE BARROS CARVALHO, Marketing de incentivo e seus aspectos tributrios. Revista de Direito
549
A respeito, vem bem a calhar o que sustentara FBIO FANUCCHI: Tal justia tributria almejada por
todos, jamais se conjugar com a existncia de um instituto como o da decadncia do direito de lanar tributos
ou com o instituto da prescrio do direito de agir cobrando um crdito. Enquanto existirem causas extintivas
legais em Direito Tributrio e enquanto a Fazenda Pblica for omissa na preservao de seus direitos, no haver
lugar para aquilo que o autor chama de justia fiscal , visto como sempre haver o sujeito passivo de obrigao
tributria principal beneficiado com causas extintivas legais. E, nesse meio, bons e maus contribuintes. preciso
escolher, no entanto, o que mais positivo entre a perpetuidade e a transitria preservao dos direitos.
Escolhido pelo legislador o caminho da calma no panorama jurdico, pela extino de direitos velhos e no
exercitados, no cabe ao intrprete encontrar frmulas ou buscar justificativas filosficas que as sustentem,
capazes de infirmar a base mesma em que se sustenta o instituto criado pelo redator de leis (Ainda a decadncia
do direito de lanar tributos. Revista de Direito Pblico, n. 27, p. 218).
548
208
A propsito, invocamos as palavras de EURICO DE SANTI: Cego, tal qual

Chronos, o direito, implacvel, devora o direito que de sua seiva surge. Decadncia
e prescrio no so formas de fazer justia. So formas concretas que o direito
encontrou para conviver com esse deus to poderoso: o tempo .550
Cabe ressaltar, por fim, que o controle da legalidade contribui decisivamente
para a efetivao da garantia de segurana jurdica. Estamos a falar, portanto, da
fiscalizao dos atos de aplicao da lei. Em matria de decadncia e prescrio
tributrias, o controle de legalidade exercido, na esfera administrativa e tambm
perante o Poder Judicirio, sobre os atos de aplicao dessas regras extintivas de
direitos.
o controle de legalidade, pois, que garante segurana jurdica em matria
de decadncia e prescrio tributrias. esse controle dos atos de aplicao das
normas jurdicas de decadncia e prescrio que garantem o Estado de Direito.551
6.2. Decadncia e Prescrio no Direito Tributrio
Decadncia e prescrio, tambm em matria tributaria, so figuras que

atuam em prol do princpio da segurana jurdica. No Estado de Direito, a aplicao
dessas regras pelas autoridades competentes confere estabilidade s relaes
jurdicas entre Fisco e contribuinte.
Muito bem. Mas como operam as regras de decadncia e prescrio no
campo tributrio? A inrcia do titular de um direito durante um prazo determinado
produz quais efeitos jurdicos em matria tributria? Quais direitos so afetados pela
caducidade e pela prescrio no direito tributrio?
Retomando, ento, quelas premissas fixadas a partir das lies de CMARA
LEAL, temos que a incidncia de uma norma de decadncia implicar a extino de
um direito (material), enquanto a aplicao de uma regra de prescrio extinguir
um direito de ao.
550

Sobre o tema, EURICO MARCOS DINIZ DE SANTI, Prescrio do direito do fisco, suspenso da
exigibilidade e segurana jurdica. Revista Dialtica de Direito Tributrio, n. 127, p. 108-109.
551
209
Tendo-se em conta a estrutura da norma jurdica completa, composta por

norma primria (de direito substantivo, material) e norma secundria (adjetiva,
sano em nvel processual), podemos dizer, com EURICO DE SANTI,552 que a
decadncia atinge o direito estabelecido em norma primria, ao passo que a
prescrio opera sobre o direito prescrito da norma secundria.
Em se tratando de relaes jurdicas na seara do direito tributrio, a
decadncia afetar sempre um direito material, quer seja do Estado, quer seja de um
particular, enquanto a prescrio acabar por extinguir um direito de ao, seja este
do Estado ou de um particular.
A propsito, cabe destacar que o conjunto de relaes jurdicas no campo
tributrio, como j aventado, no est limitado apenas a vnculos obrigacionais,
dizer, de cunho econmico. H tambm outras prestaes, no econmicas, devidas
tanto pelo Fisco quanto pelos sujeitos passivos das obrigaes tributrias,
marcadamente aqueles deveres instrumentais a cargo dos particulares no interesse
da Administrao Tributria (as chamadas obrigaes acessrias), em nmero,
alis, a cada dia mais expressivo.
A despeito dos direitos referentes aos vnculos no obrigacionais tambm
estarem sujeitos a regras de decadncia e prescrio, nosso enfoque est
direcionado somente quelas relaes jurdicas de ordem obrigacional, cujas
pretenses de seus detentores revelam cunho econmico.
Definimos, assim, que nossa abordagem estar voltada exclusivamente para
as relaes obrigacionais. A decadncia e a prescrio, ento, afetaro direitos
econmicos de seus titulares. Estaremos a versar, portanto, sobre decadncia e
prescrio relativamente a direitos de crdito.
E aqui nos deparamos com a locuo crdito tributrio, empregada que em
acepes diversas. Na prtica dos operadores do direito, a locuo utilizada para
referir no apenas ao direito de crdito tributrio detido pelo Fisco em face do sujeito
passivo, mas tambm para referir ao direito econmico de que algum titular em
face do Fisco.
552
Decadncia e prescrio no direito tributrio, 2000, p. 153. Adota tambm esse entendimento DANIEL
MONTEIRO PEIXOTO (Competncia administrativa na aplicao do direito tributrio, 2006, p. 181).
210
Da porque, procurando atribuir maior rigor semntico e objetivando evitar

confuses terminolgicas, faremos uso de crdito tributrio quando nos referirmos
ao crdito de que titular a Fazenda Pblica na relao jurdica tributria, surgida
por fora da incidncia da regra-matriz de incidncia tributria, e dbito do Fisco,553
quando a referncia for ao direito de crdito detido por algum em face do EstadoFisco.
Quanto ao crdito tributrio, embora utilizada a locuo em diferentes
acepes,554 est atrelada noo de direito subjetivo do sujeito ativo da relao
jurdica tributria percepo de prestao patrimonial do sujeito passivo, a ttulo de
tributo. Em outras palavras, crdito tributrio o direito de o Fisco exigir, do sujeito
passivo, prestao pecuniria a ttulo de tributo.
O crdito tributrio surge, automtica e infalivelmente, quando o fato jurdico
tributrio constitudo pela linguagem competente. Instala-se a relao jurdica
tributria, habilitando o Fisco a exigir do sujeito passivo o objeto da obrigao
tributria.555 O credor ser o sujeito investido de capacidade tributria ativa, que
pode ser uma pessoa jurdica de direito pblico ou privado, no havendo tambm
impedimento para que seja uma pessoa fsica.556 No sendo o sujeito ativo a pessoa
poltica de direito pblico dotada de competncia tributria, a figura ser a da
parafiscalidade, na qual outras pessoas, pblicas ou privadas, assumem o papel de
sujeito ativo da relao jurdica tributria.
553
A expresso dbito do Fisco utilizada por EURICO DE SANTI (Decadncia e prescrio no direito
tributrio, 2000, p. 96) e por PAULO CESAR CONRADO (Compensao tributria e processo, 2003, p. 108).
554
EURICO DE SANTI identificou na locuo crdito tributrio as seguintes acepes: (a) direito subjetivo do
Fisco, parte da relao jurdica tributria; (b) quantia em dinheiro; (c) gnero que engloba a relao jurdica
efectual e a intranormativa (Lanamento tributrio, 1996, p. 158-159). MARCELO FORTES DE CERQUEIRA
encontrou ainda as seguintes acepes: (a) direito subjetivo de que portador o sujeito ativo da obrigao
tributria; (b) direito subjetivo de que titular o sujeito ativo da obrigao tributria principal; (c) sinnimo de
obrigao tributria intranormativa; (c.1) crdito tributrio constitudo pelo Fisco e crdito tributrio constitudo
pelo contribuinte; (d) sinnimo de obrigao tributria principal; (d.1) crdito tributrio (principal) constitudo
pelo Fisco e crdito tributrio (principal) constitudo pelo contribuinte; (e) objeto da prestao da obrigao
tributria; (f) objeto da prestao da obrigao tributria principal (Repetio do indbito tributrio, 2000, p.
187).
555
A propsito, no podemos deixar de registrar nosso entendimento no sentido de ser descabido sustentar-se a
existncia de obrigao tributria sem o respectivo crdito. Ora, toda relao obrigacional tem por pressuposto a
presena de um sujeito ativo (detentor do direito subjetivo), do um sujeito passivo (que tem o dever jurdico) e
de um objeto. Na obrigao tributria, portanto, o Estado figura como sujeito ativo, o contribuinte ou
responsvel como sujeito passivo, sendo o objeto a importncia em dinheiro a ttulo de tributo. Incorporamos, no
ponto, os ensinamentos de PAULO DE BARROS CARVALHO (Curso de direito tributrio, 2005, p. 365-367).
Acerca da obrigao tributria, destacamos o trabalho de MARCELO FORTES DE CERQUEIRA (Repetio
do indbito tributrio, 2000, p. 137-181).
556
211
No que diz respeito ao dbito do Fisco, um direito de carter patrimonial de

titularidade de algum em face do Estado-Fisco. O titular deste direito poder ser
uma pessoa de direito pblico ou privado e tambm uma pessoa fsica. No se trata,
cabe ressaltar, de um crdito a ttulo de tributo. O crdito detido em face do Fisco
no um crdito tributrio. H, sim, um direito de crdito, um direito subjetivo de
exigir determinada quantia em dinheiro do Estado. Ao Estado incumbe, na forma da
lei, o dever jurdico de cumprir esta prestao, dizer, de adimplir o dbito do Fisco.
Os dbitos do Fisco tm origens distintas. Podem representar valores pagos
indevidamente a ttulo de tributo (indbito tributrio) a serem restitudos pelo Fisco.
Podem corresponder tambm a valores concedidos em razo de estmulos fiscais,
cujos montantes podem ser pagos em dinheiro ou utilizados para quitao de
tributos. Podem, ainda, consistir em moeda escritural para liquidao de tributos por
meio de tcnicas de compensao ou abatimento, a exemplo do que ocorre nas
sistemticas de no-cumulatividade, de impostos como o IPI e o ICMS, bem como
nas contribuies do PIS e da COFINS,557 cujos regimes foram criados mais
recentemente.
Em matria tributria, as regras de decadncia e prescrio operam para
extinguir, pela inrcia de seu titular durante certo perodo de tempo, direito material e
direito de ao relativamente ao crdito tributrio e ao dbito do Fisco. A
decadncia opera com relao ao crdito tributrio e ao dbito do Fisco. J a
prescrio tem efeito extintivo do direito de ao para a cobrana do crdito
tributrio e do dbito do Fisco.
6.3. Decadncia e Prescrio: Matrias de Normas Gerais de Direito Tributrio
Decadncia e prescrio so matrias de normas gerais de direito tributrio.

So temas que devem ser disciplinados pelo legislador nacional, mediante a
utilizao do instrumento introdutor de normas do tipo lei complementar. este,
ademais, o comando veiculado pelo art. 146, III, b, da Constituio da Repblica.
557
Os chamados regimes no-cumulativos do PIS e da COFINS, foram institudos, respectivamente, pela Lei n.
10.637, de 30.12.2002, e pela Lei n. 10.833, de 29.12.2003.
212
Considerando o relevante papel atribudo pela Carta Poltica ao legislador

complementar em matria de legislao tributria, bem como a presena da
segurana jurdica como princpio informador da decadncia e da prescrio, a
veiculao de regras acerca de decadncia e prescrio, tanto do crdito tributrio
quanto do dbito do Fisco, deve ser uniforme com relao a todas as pessoas
polticas dotadas de competncia tributria. Est a exigir, assim, a edio de
legislao complementar.
Neste tema, exerce a lei complementar papel de calibrao do sistema, em
prol da segurana jurdica e da harmonizao dos interesses dos entes polticos.
Note-se que, para o desempenho dessa relevante funo de ajuste, o constituinte
estipulou que as regras de decadncia e prescrio tributrias devem ser veiculadas
por lei complementar, instrumento cuja aprovao exige processo legislativo
especial. Nesse sentido, PAULO DE BARROS CARVALHO:
Decadncia e prescrio tributrias, por exemplo, so matrias que o

constituinte considerou especiais e merecedoras de maior vigilncia,
demandando disciplina mais rigorosa, a ser introduzida no ordenamento
mediante veculo normativo de posio intercalar, em decorrncia de seu
procedimento legislativo mais complexo (art. 146, III, b , da CF de 1988).
Est-se diante de tpico exemplo do papel de ajuste reservado
legislao complementar, para garantia a harmonia que o sistema requer.
(...)
Conforme se depreende do art. 146, III, b , da Constituio da Repblica,
cumpre lei complementar dispor sobre obrigao, lanamento, crdito,
prescrio e decadncias tributrios , conferindo, desse modo, uniformidade
a disciplina das exigncias tributrias, evitando que as pessoas polticas
regulem
assunto
de
forma
conflituosa,
insegurana entre os destinatrios normativos.
558
espalhando
indesejvel
558
Marketing de incentivo e seus aspectos tributrios. Revista de Direito Tributrio, n. 96, p. 39. Para o autor,
embora decadncia e prescrio no sejam matrias de normas gerais de direito tributrio, os temas devem ser
regulados por lei complementar, a qual atua como mecanismo de ajuste que assegura o funcionamento do
sistema.
213
Portanto, a opo do constituinte prestigia os princpios federativo e da

autonomia municipal. Para tanto, deliberou que em matria de decadncia e
prescrio tributrias o exerccio das competncias impositivas por cada pessoa
poltica deve estar pautado em tratamento uniforme que resguarde a segurana
jurdica.
6.3.1. Prazos de decadncia e prescrio e normas gerais de direito tributrio
O constituinte originrio depositou no texto constitucional sua deciso de

atribuir ao legislador complementar a disciplina das regras de decadncia e
prescrio tributrias, em nosso entendimento como matria de normas gerais de
direito tributrio. No restam maiores dvidas, portanto, de que a matria est
inserida no rol de competncias do legislador complementar de normas nacionais.
Questo que se coloca em debate, outrossim, diz respeito fixao dos
prazos de decadncia e prescrio tributrias. Essa indagao decorre de
respeitveis entendimentos559 no sentido de que os prazos decadenciais e
prescricionais em matria tributria no deveriam ser estabelecidos por lei
complementar da Unio.
sobre este aspecto de fundamental importncia para as concluses deste
trabalho
que
desde
logo
manifestamos
nossa
posio:
compete
lei
complementar, em matria de normas gerais de direito tributrio, estabelecer

prazos de decadncia e prescrio.
Com efeito, no concebemos que o constituinte originrio tenha deliberado
colocar na alada do legislador complementar o tema da decadncia e da prescrio
em matria tributria, mas permitido que os respectivos prazos possam ser
estipulados por cada pessoa poltica, conforme melhor lhes aprouver. Ora, por
meio da fixao dos prazos decadenciais e prescricionais que se garantir
segurana jurdica. Admitir que os prazos sejam livremente estabelecidos por cada
ente tributante contraria o prprio fundamento que motivou a deciso poltica do
legislador constituinte.
559
Por exemplo, ROQUE ANTONIO CARRAZZA, Curso de direito constitucional tributrio, 2003, p. 817, e
MARIA DO ROSARIO ESTEVES, Normas gerais de direito tributrio, 1997, p. 111.
214
A decadncia e a prescrio tm como elemento comum a inrcia do titular de

um direito em exercit-lo durante um certo lapso de tempo. A inrcia do titular do
direito, portanto, poder produzir efeitos no plano normativo quando verificado o
transcurso do perodo fixado pelo legislador. Sem o esgotamento do prazo definido
em lei, a inrcia do titular do direito no implicar conseqncia jurdica alguma.
Logo, o prazo elemento determinante para a veiculao de toda e qualquer regra
de decadncia e prescrio. Sem prazo, no h decadncia ou prescrio.
Nessa linha de raciocnio, quer parecer no fazer sentido que justamente a
demarcao dos prazos de decadncia e prescrio em matria tributria seja
colocada no campo normativo de cada entidade tributante. Reside na calibrao dos
prazos decadenciais e prescricionais, pelo legislador complementar, o ponto central
para a harmonizao do sistema, garantindo segurana jurdica.
Sustenta ROQUE ANTONIO CARRAZZA,560 expoente da corrente que
defende a impossibilidade de fixao de prazos decadenciais e prescricionais por lei
complementar, que em matria de normas gerais de direito tributrio o legislador
nacional est autorizado apenas a traar diretrizes e normas gerais, no podendo
descer a detalhes. Entende o autor que a lei complementar pode estabelecer que
decadncia e prescrio so modalidades de extino da obrigao tributria, pode
fixar o dies a quo dos respectivos prazos, sendo permitido, tambm, dispor sobre as
causas de suspenso e interrupo dos prazos. Todavia, no estaria autorizado o
legislador complementar a fixar os prazos decadenciais e prescricionais, pois este
seria aspecto a ser regulado privativamente pelas pessoas polticas.
Pensamos de modo distinto. A fixao dos prazos de decadncia e de
prescrio no s da competncia da lei complementar, como fator decisivo para
o funcionamento do mecanismo de ajuste do sistema. De nada adiantaria traar os
contornos dessas figuras, se ao fim e ao cabo tudo estaria a depender da fixao de
prazos por cada ente poltico. Para EURICO MARCOS DINIZ DE SANTI, Diante
dessa premissa, no possvel aceitar a interpretao de que o termo gerais da
expresso constitucional normas gerais de direito tributrio designa apenas
diretrizes genricas, deixando o prazo formativo da decadncia e da prescrio
sujeito competncia ordinria de cada ente poltico .561
560
561
Curso de direito constitucional tributrio, 2003, p. 816-817.

215
A competncia outorgada ao legislador complementar no foi talhada a ponto

de se impedir a fixao dos prazos de decadncia e prescrio. Se assim
pretendesse o constituinte (o que no o caso), essa restrio estaria consignada
no prprio enunciado constitucional, algo que, decisivamente, no ocorreu.
E no estamos aqui a operar a partir de mera interpretao literal (que, alis,
rejeitamos) do enunciado do art. 146, III, b, da Constituio. Nada disso. Nossa
posio decorre de interpretao sistemtica do texto constitucional. Desta
perspectiva, no vislumbramos como possa o legislador constituinte atribuir lei
complementar o relevante mister de calibrao do sistema mediante a regulao da
decadncia e da prescrio em nvel nacional e, ao mesmo tempo, restringir essa
competncia quanto fixao dos respectivos prazos.
Bem por isso, pensamos que no pode prevalecer exegese que caminhe em
direo ao esvaziamento do mandamento constitucional do art. 146, III, b, no que
tange decadncia e prescrio. Foi reservado ao legislador complementar o
estabelecimento de normas nacionais sobre decadncia e prescrio em matria
tributria,
notadamente a fixao dos
respectivos
prazos.
Retirar
da lei
complementar a regulao de aspecto dos mais relevantes em termos de

decadncia e prescrio tributrias, ou seja, a fixao dos respectivos prazos,
comprometeria a articulao
de competncias
normativas
promovida pelo
constituinte originrio.
Provocaria um indesejvel desajuste sistmico se cada ente poltico pudesse
estabelecer prazos de decadncia e prescrio em matria tributria ao seu belprazer. Mais do que isso, o labor do legislador complementar perderia sentido,
porquanto ficaria a matria subordinada exclusivamente fixao de prazos pelas
pessoas poltica dotadas de competncia tributaria.
Em outras palavras, a pretendida segurana jurdica ficaria a merc da
vontade dos legisladores da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos
Municpios. Entendemos que as relaes entre o Estado-Fisco e os sujeitos passivos
de obrigaes tributrias estaro resguardadas se
e somente se
definidos em lei
nacional os limites temporais tanto para a cobrana dos crditos tributrios, quanto
para o exerccio de pretenses relativas a dbitos do Fisco.
216
Da perspectiva dos contribuintes e responsveis tributrios, as regras de

decadncia e prescrio oferecem proteo quando permitem o conhecimento dos
limites temporais para a cobrana de crditos tributrios por parte da Fazenda
Pblica, bem como para o exerccio de pretenses relacionadas a dbitos do Fisco.
Prazos de decadncia e prescrio tributrias, portanto, devem ser fixados
por lei complementar. Essa concluso, ademais, tem recebido acolhida da doutrina,
inclusive por autores que perfilharam a corrente dicotmica no anterior regime
constitucional, como PAULO DE BARROS CARVALHO562 e JOS SOUTO MAIOR
BORGES.563 interessante, a respeito, a evoluo do pensamento de CARLOS
VELLOSO. Embora sob a gide da Carta pretrita aderisse corrente tricotmica,564
admitia que os prazos prescricionais fossem estabelecidos por lei ordinria,
porquanto a matria no seria prpria de normas gerais de direito tributrio.565 Com
a promulgao da novel Constituio, entendeu superada a questo, de modo que
os prazos de decadncia e prescrio em matria tributria passaram a ser fixados
pela lei complementar de normas gerais.566
A posio de CARLOS VELLOSO sob a gide do novo regime constitucional
parece ter sido decisiva com relao ao entendimento do Supremo Tribunal Federal
sobre o tema. De fato, no histrico julgamento em que foram declarados
inconstitucionais os Decretos-Leis n. 2.445, de 26.06.1988, e n. 2.449, de
21.07.1988 (por meio dos quais se pretendeu alterar a sistemtica de incidncia da
contribuio ao PIS), sinalizou a Suprema Corte em direo ao reconhecimento de
que a fixao de prazos de decadncia e prescrio matria de normas gerais de
direito tributrio. No ponto, o seguinte trecho do voto do relator, Min. CARLOS
VELLOSO:
562
Normas gerais do direito tributrio, inovaes do seu regime na Constituio de 1988. Revista de Direito
564
Posio manifestada no voto proferido no Recurso Extraordinrio n. 136.215-4/RJ, Plenrio, Rel. Min.
OCTAVIO GALLOTTI, julgamento em 18.02.1993, DJ 16.04.1993, p. 956.
565
A decadncia e a prescrio do crdito tributrio as contribuies previdencirias a Lei 6.830, de
22.9.1980: disposies inovadoras. Revista de Direito Tributrio, n.s 9-10, p. 205. Em funo judicante perante
o extinto Tribunal Federal de Recursos (TFR) assumira tambm esta posio [cf. Embargos Infringentes na
Remessa Ex Officio n. 63.572/PR, 2 Seo, Rel. Min. CARLOS VELLOSO, julgamento em 26.05.1981.
Revista de Direito Tributrio, n.s 17-18, p. 272-273; Incidente de Uniformizao de Jurisprudncia (IUJ) n.
58.664 (na Apelao Cvel n. 71.525), 4 Turma, Rel. Min. CARLOS VELLOSO, julgamento em 08.08.1981.
Revista de Direito Tributrio, n.s 51, p. 270].
566
Lei complementar tributria. Revista de Direito Tributrio, n. 88, p. 14.
563
217
Todas as contribuies, sem exceo, sujeitam-se lei complementar

de normas gerais, assim ao C.T.N. (art. 146, III, ex vi do disposto no art.
149). (...) A questo da prescrio e da decadncia, entretanto, parece-me
pacificada. que tais institutos so prprios da lei complementar de normas
gerais (art. 146, III, b ). Quer dizer, os prazos de decadncia e de
prescrio inscritos na lei complementar de normas gerais (CTN), so
aplicveis, agora, por expressa previso constitucional, s contribuies
parafiscais (C.F., art. 146, III, b; art. 149).
567
Merece registro que esse entendimento vem sendo acolhido em decises

proferidas na prpria esfera administrativa, tal como se verifica do seguinte
precedente da Cmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF) do Ministrio da
Fazenda:
CONTRIBUIO SOCIAL SOBRE O LUCRO
DECADNCIA
contribuio social sobre o lucro lquido, ex vi do disposto no art. 149, c.c.

art. 195, ambos da C.F., e, ainda, em face de reiterados pronunciamentos
da Suprema Corte, tem carter tributrio. Assim, em face do disposto nos
arts. n 146, III, b , da Carta Magna de 1988, a decadncia do direito de
lanar as contribuies sociais deve ser disciplinada em lei
complementar. falta de lei complementar especfica dispondo sobre a
matria, ou de lei anterior recebida pela Constituio, a Fazenda Pblica
deve seguir as regras de caducidade previstas no Cdigo Tributrio
568
Nacional. Recurso especial provido.
O legislador complementar traa as limitaes temporais a partir das quais

podem operar os legisladores dos entes polticos dotados de competncia tributria,
567
Recurso Extraordinrio n. 148.754/RJ, Plenrio, Rel. Min. CARLOS VELLOSO, julgamento em 24.06.1993,
DJ 04.03.1994, p. 16-17.
568
Acrdo CSRF/01-05.299, 1 Turma, Rel. Cons. Jos Clvis Alves, julgamento em 21.09.2005 (destaques
nossos). Ainda nesse sentido, da CSRF: Acrdo CSRF/01-04.262, 1 Turma, Rel. Cons. Cndido Rodrigues
Neuber, julgamento em 02.12.2002; Acrdo CSRF/01-05.052, 1 Turma, Rel. Cons. Jos Clvis Alves,
julgamento em 10.08.2004; do 1 Conselho de Contribuintes: Acrdo 103-20766, 3 Cmara, Rel. Mrcio
Machado Caldeira, julgamento em 07.11.2001; Acrdo 105-16120, 5 Cmara, Rel. Cons. Jos Clvis Alves,
julgamento em 08.01.2006; Acrdo 107-08766, 7 Cmara, Rel. Cons. Carlos Alberto Gonalves Nunes,
julgamento em 21.09.2006; do 2 Conselho de Contribuintes: Acrdo 201-76688, 1 Cmara, Rel. Cons.
Gilberto Cassuli, julgamento em 29.01.2003; Acrdo 201-77035, 1 Cmara, Rel. Cons. Serafim Fernandes
Corra, julgamento em 1.07.2003; do 3 Conselho de Contribuintes: Acrdo 303-31147, 3 Cmara, Rel.
Cons. Irineu Bianchi, julgamento em 17.02.2004; Acrdo 303-31191, 3 Cmara, Rel. Cons. Irineu Bianchi,
julgamento em 18.02.2004.
218
fixando marcas que garantem segurana jurdica e proteo aos contribuintes e

responsveis tributrios. Conforme assinala o Min. CELSO DE MELLO, Essa
reserva constitucional de lei complementar, em ltima anlise, enquanto instrumento
de limitao normativa da ao tributante do Estado, destina-se a conferir proteo
efetiva e a dispensar tutela plena aos sujeitos passivos da obrigao tributria .569
Assim, cabe lei complementar estabelecer os limites temporais de
segurana jurdica e proteo de contribuintes e responsveis tributrios, fixando: (1)
os prazos maiores para a cobrana de crditos tributrios pelas Fazendas Pblicas
Federal, Estaduais, Distrital e Municipais; e (2) os prazos menores para o exerccio
de pretenso quanto a dbitos do Fisco, por parte dos sujeitos passivos.
Eis o papel de ajuste do sistema, de garantia da segurana jurdica, de
estabilizao das relaes jurdicas e de proteo dos sujeitos passivos, que as
regras de decadncia e prescrio veiculadas por lei complementar esto a exercer,
notadamente quando fixados os respectivos prazos.
6.3.2. Fixao de prazos por entes polticos dotados de competncia tributria
Conforme exposto no tpico anterior, compete ao legislador nacional de

normas gerais de direito tributrio, mediante o instrumento introdutor do tipo lei
complementar, veicular regras de decadncia e prescrio tributrias, definindo os
limites temporais tanto para a cobrana de crditos tributrios, por parte da Fazenda
Pblica, quanto para o exerccio de pretenses relativas a dbitos do Fisco, pelos
contribuintes e responsveis tributrios.
Tratando-se de competncia privativa do legislador complementar da Unio,
positivada no art. 146, III, b, da Constituio da Repblica, os legisladores federal,
estaduais, distrital e municipais no esto credenciados a estabelecer normas gerais
de direito tributrio sobre decadncia e prescrio em matria tributria,
notadamente sobre os respectivos prazos. Se o fizerem, estaro a invadir o campo
de atuao do legislador complementar de normas nacionais, incorrendo em vcio de
inconstitucionalidade (por infrao norma que delimita a matria).
569
219
Essa deliberao do legislador constitucional, como j ressaltamos, atua em

favor da segurana jurdica. O estabelecimento de prazos decadenciais e
prescricionais de modo uniforme em todo o territrio nacional oferece proteo aos
sujeitos passivos das obrigaes tributrias. Compete ao legislador complementar,
pois, fixar: (1) os prazos maiores para a exigncia de crditos tributrios; e (2) os
prazos menores para o exerccio de pretenso quanto ao dbito do Fisco.
Muito bem. J assentamos que as pessoas polticas investidas de
competncia tributria no podem legislar sobre normas gerais de direito tributrio
relativamente a prazos decadenciais e prescricionais. Entretanto, outra questo que
se coloca diz respeito existncia (ou no) de algum campo normativo de atuao
dos entes polticos nesta matria. Em outras palavras, estabelecidos os prazos de
decadncia e prescrio pelo legislador complementar de normas nacionais,
poderiam os rgos legislativos da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos
Municpios veicular alguma regra sobre prazos decadncias e prescricionais?
Diante da indagao, entendemos que trs perspectivas se apresentam com
relao possibilidade de atuao legislativa das pessoas polticas: (1) no podem
veicular regra alguma sobre esta matria, pois a competncia para estabelecer
prazos de decadncia e prescrio em matria tributria privativa do legislador
complementar; (2) podem apenas reproduzir os prazos que forem estabelecidos
pela lei complementar de normas nacionais; e (3) podem legislar desde que
observados os limites traados pelo legislador complementar.
Recusamos de plano a primeira opo. Afirmar que s pessoas polticas
vedado editar norma acerca do tema nos parece no fazer sentido. Ora, se as
normas nacionais vinculam os rgos legislativos dos entes polticos, porque
existe algum campo normativo para que atuem. essa a razo pela qual regra
estabelecida por lei complementar, neste tema, opera como requisito subordinante
da atividade impositiva do Poder Pblico.570 A veiculao de normas nacionais sobre
prazos de decadncia e prescrio tem por pressuposto a atuao legislativa das
entidades polticas dotadas de competncia tributria. Rejeitamos, assim, a
perspectiva inicial.
570
As palavras so do Min. CELSO DE MELLO, no voto proferido no Recurso Extraordinrio n. 136.215-4/RJ,

Plenrio, Rel. Min. OCTAVIO GALLOTTI, julgamento em 18.02.1993, DJ 16.04.1993, p. 959.
220
A segunda alternativa tambm no se mostra acertada. Limitar os rgos

legislativos de todas as pessoas polticas singela reproduo dos comandos da lei
complementar tornaria insubsistentes as prprias competncias normativas. Aqui
sim nos parece possvel cogitar da violao ao princpio federativo e ao princpio da
autonomia municipal. Ademais, se nesta matria fosse permitido somente copiar o
regramento estabelecido em lei complementar, em termos pragmticos, a situao
seria idntica quela verificada na primeira opo: nada poderiam dispor sobre a
matria. Reiteramos, pois, que algum campo normativo existe. A propsito, cabe
esclarecer que no estamos afirmando que os entes polticos no podem incorporar
aquilo que estabelecido na lei complementar. Podem faz-lo. Alis, em muitos casos
qui seja esta a opo poltica mais acertada. Contudo, permitir que as entidades
polticas adotem o padro fixado pela lei nacional no quer significar que possam,
unicamente, somente, exclusivamente reproduzir as regras veiculadas pelo
legislador complementar. Afastamos, ento, a segunda perspectiva.
Cabe agora analisar a terceira perspectiva. Poderiam as pessoas polticas
legislar desde que observados os limites estabelecidos pela lei complementar? Seria
possvel a produo normativa relativamente a prazos de decadncia e de
prescrio com observncia dos limites traados pela lei complementar, todavia
estabelecendo prazos distintos? A resposta positiva. As pessoas polticas dotadas
de competncia tributria podem estabelecer prazos de decadncia e prescrio
diferentes daqueles fixados em lei complementar, desde que respeitados os limites
definidos na lei nacional.
Quais seriam esses limites? So Aqueles por ns j mencionados: (1) os
prazos maiores para a exigncia de crditos tributrios; e (2) os prazos menores
para o exerccio de pretenso quanto ao dbito do Fisco. Observados estes limites,
podem os legisladores da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios
fixar outros prazos decadenciais e prescricionais.
Em outros termos, podem as pessoas polticas veicular prazos de decadncia
a prescrio, desde que: (1) quanto s pretenses relativas a dbitos do Fisco, os
prazos no sejam menores do que os previstos na lei complementar, a exemplo de
prazos para pleitear a restituio de pagamentos indevidos; e (2) com relao
cobrana de crditos tributrios, os prazos no sejam maiores do que aqueles
fixados na lei complementar.
221
Desse modo, os entes polticos, se assim desejarem, podem estabelecer

diferentes prazos, por exemplo, para o exerccio de pretenso contra a Fazenda
Pblica, ou seja, relativo a dbito do Fisco. Entretanto, esse prazo, em hiptese
alguma, poder ser inferior quele previsto na lei complementar.
Nada impede, contudo, que prazo maior seja fixado, em favor dos
contribuintes e responsveis tributrios. A garantia de segurana jurdica e a
proteo aos sujeitos passivos no sero abaladas. Os limites temporais
assegurados pelo lei complementar sero observados. Em sntese, em matria
tributria, as pessoas polticas podem estabelecer prazos decadenciais e
prescricionais quanto aos dbitos do Fisco, desde que sejam iguais ou
superiores aos prazos previstos na lei complementar.
Quanto aos prazos de decadncia e prescrio referentes cobrana de
crditos tributrios, o tema toca diretamente no cerne deste trabalho. Ao versarmos
sobre os limites para a fixao de prazos de decadncia e prescrio para a
exigncia de tributos pelo Fisco, daremos passos decisivos em direo aferio da
validade dos prazos para cobrana de contribuies sociais destinadas seguridade
social, notadamente aqueles previstos nos arts. 45 e 46 da Lei n. 8.212/91.
Pois bem. Com relao cobrana de crditos tributrios, os prazos fixados
pelo legislador complementar sero os maiores validamente institudos. Em outras
palavras, os legisladores das demais pessoas polticas podero estabelecer
apenas prazos iguais ou inferiores queles previstos na lei complementar.
Relativamente exigncia de crditos tributrios, portanto, vedada a fixao de
prazos de decadncia e prescrio tributrias superiores queles previstos na lei
complementar.
Nesse sentido, enfatizando a funo de proteo da lei complementar, a
lio de ALBERTO XAVIER: A proibio de dilatao do prazo, a livre alvedrio do
legislador ordinrio, decorre logicamente da funo garantstica que a lei
complementar desempenha em matria de prescrio e decadncia, cuja limitao
no tempo corolrio do princpio da segurana jurdica, que um limite
constitucional implcito ao poder de tributar .571
571
Do lanamento: teoria geral do ato, do procedimento e do processo tributrio, 1997, p. 94. Nesse mesmo
sentido, A contagem dos prazos no lanamento por homologao. Revista Dialtica de Direito Tributrio, n. 27,
p. 9-10.
222
A despeito da questo no ser pacfica na doutrina,572 cabe ressaltar que vem

sendo sustentado por juristas de porte573 entendimento no sentido de que
permitido s pessoas polticas investidas de competncia tributria apenas
estabelecer prazos de decadncia e prescrio inferiores aos previstos na lei
complementar.
Desse modo, qualquer das pessoas polticas investidas de competncia
tributria, se entender conveniente no mbito de sua poltica interna (a chamada
economia interna ), pode estabelecer prazos menores de decadncia e prescrio
com relao cobrana de crditos tributrios.
Em seu pioneiro estudo sobre decadncia e prescrio em matria tributria,
ao destacar as opes de poltica tributria das pessoas polticas investidas de
competncia tributria, FBIO FANUCCHI concluiu pela possibilidade de fixao de
prazos de decadncia menores:
Ento, se os escales menores da administrao nacional (Estados e

Municpios) tm o poder reconhecido de produzir leis que restrinjam os
efeitos tributrios autorizados com maior amplitude pela lei geral e nacional
(reduzindo alquotas, alterando bases de clculo, concedendo isenes e
estmulos fiscais etc.) e se prazos menores de decadncia do direito de
lanar os tributos podem produzir de prtico o mesmo efeito acima
enunciado, no h como defender que seja vedado aos Estados e
Municpios a reduo dos prazos extintivos do Cdigo, nas relaes jurdicotributrias em que les sejam sujeitos ativos. Se acharem suficiente para a
sua garantia prazo de decadncia menor que o da lei nacional, podero
consagr-lo na legislao prpria, sem ferir competncia da Unio. A essa,
elaborando lei nacional, cabe outorgar as garantias mnimas em defesa dos
intersses dos contribuintes.
572
574
VITTORIO CASSONE, por exemplo, entende que o legislador ordinrio no pode nem aumentar e tampouco
diminuir os prazos de decadncia e prescrio previstos na lei complementar (Decadncia e prescrio de
tributos e contribuies. Cadernos de Direito Tributrio e Finanas Pblicas, n. 25, p. 56-57).
573
Neste sentido, ALBERTO XAVIER, FBIO FANUCCHI, GILBERTO DE ULHA CANTO, IVES
GANDRA DA SILVA MARTINS, JOS EDUARDO SOARES DE MELO, LUCIANO AMARO e SACHA
CALMON NAVARRO COELHO. Essa posio tem sido encampada tambm em decises dos Conselhos de
Contribuintes do Ministrio da Fazenda (v.g., Acrdo 303-31285, Recurso 127.259, 3 Cmara do 3 Conselho
de Contribuintes, Rel. Cons. Joo Holanda Costa, julgamento em 18.03.2004).
574
A decadncia e a prescrio em direito tributrio, 1970, p. 94.
223
Bem a propsito, e muito embora no seja nossa pretenso adentrar em tema

pertinente s polticas tributrias ou, mais precisamente, de administrao tributria,
no podemos deixar de mencionar razes que justifiquem a reduo dos prazos de
decadncia e prescrio em matria tributria, ou mesmo desaconselhem a
ampliao desses prazos.
Com efeito, a fixao de prazos de decadncia e prescrio menores pode
contribuir, mesmo que de forma mediata, para o aumento da eficincia da atividade
administrativa, notadamente por exigir maior celeridade das autoridades fiscais com
relao aos procedimentos de fiscalizao e cobrana de crditos tributrios.
Mecanismos dessa ordem, a rigor, tendem a propiciar incremento da arrecadao,
porquanto a existncia de prazos menos extensos acaba por imprimir maior
agilidade administrativa nas diversas etapas dos procedimentos de arrecadao.
Essa acelerao das atividades da mquina administrativa permite supor o
recebimento mais rpido dos crditos tributrios.
Nessa linha de idias, h determinados fatores que, articulados com a
reduo dos prazos decadenciais e prescricionais para a cobrana do crdito
tributrio, sugerem resultados ainda mais efetivos para a Fazenda Pblica. rgos
administrativos melhor estruturados, modernizao dos instrumentos de controle de
informaes fiscais, aprimoramento dos deveres instrumentais impostos aos
contribuintes e responsveis tributrios e otimizao das ferramentas de informtica
so todos elementos que, associados reduo de prazos, podem levar ao
crescimento da arrecadao da Fazenda Pblica.
De outra perspectiva, o prprio ganho de eficincia da Administrao em
razo desses fatores est a justificar a reduo dos prazos para a cobrana de
crditos tributrios pelo Fisco.575 que, dispondo a Fazenda Pblica de mecanismos
que tornem mais gil o exerccio das atividades de fiscalizao e arrecadao,
deixam de ser necessrios prazos maiores para a exigncia de seus crditos. Nesta
hiptese, a reduo dos prazos decadenciais e prescricionais reflete a maior
eficincia do Fisco, que despende menos tempo para a execuo das atividades
para a cobrana de crditos tributrios.
575
Conforme registra RAMN FALCN Y TELLA, na Espanha, em razo do maior controle administrativo,
enormemente facilitado pela informatizao, a partir de janeiro de 1999 foram reduzidos de 5 (cinco) para 4
(quatro) anos os prazos prescricionais para a exigncia de crditos tributrios pela Administrao (Prescripcin
de tributos y sanciones. Revista de Direito Tributrio, v. 80, p. 52).
224
De reverso, o estabelecimento de prazos decadenciais e prescricionais

maiores acaba por estimular a perda de eficincia administrativa, em prejuzo da
Fazenda Pblica.576 Com prazos mais extensos, tende a mquina administrativa a
movimentar-se com menos agilidade, podendo levar postergao da arrecadao
tributria, algo de todo indesejvel sob a tica do interesse pblico.
O estabelecimento de prazos maiores, ademais, coloca em risco a prpria
efetividade das atividades de fiscalizao. Isto porque, quando fixado um prazo em
lei, bastante comum
e nossa experincia comprova essa assertiva
que as
atividades fiscais sejam realizadas em data relativamente prxima ao termo de

esgotamento do prazo.577 Logo, quanto maior o prazo, mais tempo podem levam os
agentes fiscais para a execuo dos procedimentos tendentes constituio do
crdito tributrio.
Tudo isso quando sabido que as marcas dos eventos desaparecem no
tempo, que as provas so apagadas, que os registros de interesse da Fazenda
Pblica muita vez j no esto mais ao alcance dos agentes administrativos. Dir-se, ento, que as provas somem no tempo, portanto, o aumento do prazo reduz a
capacidade do Fisco constituir o crdito tributrio.578 Desse modo, o estabelecimento
de prazos decadenciais e prescricionais maiores acabaria por operar como fator de
comprometimento da sade dos errios.
Retomamos ao tema central deste tpico para concluir que as pessoas
polticas investidas de competncia tributria podem veicular prazos decadenciais e
prescricionais em matria tributria, desde que observados os limites temporais
fixados pelo legislador complementar de normas nacionais.
576
o que destacara ANNBAL FERNANDES, em 1975, ao criticar o prazo trintenrio veiculado pela Lei n.
3.087/60 (Lei Orgnica da Previdncia Social LOPS) para a cobrana de contribuies previdencirias: Um
prazo eternizante de prescrio, contra todas as normas prescricionais e decadenciais aplicveis aos tributos em
geral, convidam, por exemplo, negligncia e estimulam a deteriorizao da administrao tributria respectiva,
que no se aparelha para a cobrana em prazos menores (Os prazos prescricionais do CTN e a previdncia
social, 1975, p. 18 destaque do original).
577
Eis a constatao de ALCIDES JORGE COSTA: Ns sabemos, por exemplo, no imposto de renda, quando
vai chegando ao fim do quinto ano para o lanamento, h uma correria da fiscalizao para efetuar aquele
lanamento. Se o prazo fosse de 7anos, provavelmente ela apareceria no fim do stimo ano, se fosse de 10,
apareceria no fim do dcimo ano (Decadncia, prescrio e prescrio intercorrente em matria tributria.
Cadernos de Direito Tributrio e Finanas Pblicas, n. 21, p. 56).
578
Essa afirmao, que tomamos como concluso, consta das justificativas da proposta de alterao legislativa
quanto aos prazos de decadncia, formulada por ocasio da realizao do I Frum de Debates entre a Escola de
Direito da Fundao Getlio Vargas FGV e a Delegacia da Receita Federal de Julgamentos DRJ em
Campinas/SP, realizado de 16 a 19 de novembro de 2004 (Decadncia no Imposto sobre a Renda, 2006, p. 159).
225
Esta construo de sentido, assim pensamos, prestigia o equilbrio almejado

pelo legislador constituinte ao traar as competncias normativas. A lei
complementar garante segurana jurdica e oferece proteo dos contribuintes e
responsveis tributrios, estabelecendo prazos mximos de decadncia a prescrio
para a cobrana de crditos tributrios e tambm, com relao ao dbito do Fisco,
fixando prazos mnimos. Todavia, podem as pessoas polticas fixar prazos menores
(quanto ao crdito tributrio) e maiores (quanto ao dbito do Fisco), para que a
legislao interna de cada entre tributante possa ser articulada a seus particulares
interesses, ou seja, a questes de econmica interna .
De um lado, o legislador complementar exerce a funo de calibrao,
ajustando os prazos de decadncia e prescrio tributrias, promovendo segurana
jurdica. De outro, observados os limites temporais fixados em lei complementar,
podem operar os legisladores dos entes polticos, estabelecendo prazos menores
para cobrana de crdito tributrios e prazos maiores com relao a dbitos do
Fisco, conforme seja do interesse da
economia interna , restando assim
prestigiados o princpio federativo e o princpio da autonomia dos municpios.
6.3.3. Controle de produo normativa e a fixao dos prazos
Toda a atividade de produo normativa, como j versado neste trabalho,

est sujeita a controle. No se passa nada diferente, portanto, com relao
produo normativa referente veiculao de regras de decadncia e prescrio em
matria tributria, e mais especificamente no que diz respeito ao estabelecimento
dos respectivos prazos.
Desse modo,
o controle alcana a
atuao
do prprio legislador
complementar de normas nacionais, quando produz enunciados prescritivos sobre

prazos decadenciais e prescricionais. Considerando, todavia, que neste momento
nosso interesse reside nos possveis conflitos entre normas de decadncia e
prescrio veiculadas, pelo legislador nacional, por meio do instrumento introdutor
no tipo lei complementar, e aquelas introduzidas pelos legisladores das pessoas
polticas investidas de competncia tributria, nossa abordagem ficar restrita a este
contexto.
226
O conflito, ento, se daria entre regras de prazos de decadncia e prescrio

fixados em lei complementar e regras veiculadas pelos legisladores federal,
estaduais, distrital e municipais. E se quisermos circunscrever ainda mais a questo,
tomemos como existente um conflito em razo de um prazo previsto em lei
complementar da Unio e outro, diferente, veiculado por lei ordinria federal.
Na hiptese de conflito normativo, entre lei complementar e lei ordinria, com
relao fixao de prazos de decadncia e prescrio em matria tributria,
entendemos que trs podem ser as situaes verificadas: (1) a lei ordinria invade o
campo normativo da lei complementar; (2) a lei ordinria regula a matria sem
observncia dos limites fixados pela lei complementar; (3) a lei ordinria regula a
matria respeitando os limites estabelecidos pela lei complementar. Cada
possibilidade est a merecer anlise individualizada.
(1) Lei ordinria invade campo normativo da lei complementar: na
espcie, o legislador ordinrio veicula regras sobre decadncia e prescrio em
matria tributria quando o tema comporta somente disciplina pelo legislador
complementar das normas nacionais, nos termos do art. 146, III, b, da Constituio
da Repblica. Neste caso, o legislador ordinrio disciplina matria para a qual
exigido o veculo introdutor do tipo lei complementar. Na hiptese, tem-se regra
inconstitucional, por infrao norma que delimita a matria, em razo da
utilizao de instrumento introdutor inadequado para tanto. No caso concreto,
cabe ao rgo de julgamento promover o afastamento da aplicao da regra
veiculada pela lei ordinria, aplicando aquela prevista na lei complementar.
(2) Lei ordinria regula a matria sem observncia dos limites fixados
pela lei complementar: nesta hiptese, o legislador ordinrio veicula regras de
decadncia e prescrio em desconformidade com os limites materiais fixados pela
lei complementar. O caso tem por pressuposto que o legislador complementar
estabelece limites que subordinam o legislador ordinrio. Mas o legislador ordinrio
no observa os limites fixados, extrapolando-os materialmente. Pensamos que aqui
se enquadram situaes nas quais o legislador ordinrio estabelece prazos de
decadncia e prescrio desbordando dos limites temporais fixados pela lei
complementar. Em se tratando de crdito tributrio, a lei ordinria veicula prazo
maior do que o previsto na lei complementar. Se diante de dbito do Fisco, o
legislador ordinrio estabelece prazo inferior quele constante da lei complementar.
227
Em ambas as hipteses, constata-se infrao norma que delimita a

matria, porquanto contedo legislado desborda da delimitao material. Essas
hipteses, porque revelam a inobservncia, pelo legislador ordinrio, dos limites
estabelecidos pelo legislador complementar das normas nacionais, atrai o exerccio
do controle de legalidade. No caso concreto, a autoridade julgadora competente est
autorizada a pronunciar a ilegalidade. A soluo, ento, reclama o afastamento das
regras previstas em lei ordinria, fazendo incidir as regras estabelecidas em lei
complementar.
(3) Lei ordinria regula a matria respeitando os limites fixados pela lei
complementar: este caso tambm pressupe que a lei complementar subordina
materialmente a lei ordinria. Entretanto, nesta hiptese, o legislador ordinrio
veicula regras de decadncia e prescrio em conformidade com os limites materiais
estabelecidos pelo legislador complementar. Com relao ao dbito do Fisco, a lei
ordinria fixa prazo superior quele veiculado pela lei complementar. No tocante
cobrana do crdito tributrio, estabelece a lei ordinria prazo inferior ao previsto na
lei complementar. Nota-se, pois, ter o legislador ordinrio observado os limites
fixados pela lei nacional, comportando-se dentro deles.579 A conduta do legislador
ordinrio, em hipteses como essas, no enseja reparos. No h infrao norma
que delimita a matria. No caso em concreto, os agentes credenciados para o
mister de julgamento devero aplicar os prazos de decadncia e prescrio
veiculados por lei ordinria.
Esses os trs cenrios com os quais trabalhamos. Em um deles, a lei
ordinria, embora veiculando prazos de decadncia e prescrio distintos daqueles
previstos na lei complementar, no incorre em infrao alguma, pois o legislador
ordinrio respeitou os limites fixados pelo legislador complementar, quer seja
veiculando prazos menores para a cobrana de crditos tributrios, quer seja
prevendo prazos maiores quanto ao dbito do Fisco. Nos outros dois casos, a
produo normativa do legislador ordinrio merece censura, pois est a violar a
importante ressaltar que a atuao desconforme do legislador ordinrio
propicia o controle de produo normativa por duas vertentes distintas. Pela primeira
579
Nesse exato sentido, o entendimento de FBIO FANUCCHI (Ainda a decadncia do direito de lanar
tributos. Revista de Direito Pblico, n. 27, p. 215).
228
vertente, em se entendendo que a lei ordinria disciplinou matria prpria da lei

complementar, o caminho a trilhar ser o da inconstitucionalidade, porquanto violado
o art. 146, III, b, da Constituio Federal. Ter-se-, ento, infrao norma que
delimita a matria, em razo da inadequao do instrumento introdutor. J na
segunda vertente, sob a ptica da extrapolao dos limites materiais fixados pelo
legislador complementar, o controle a ser exercido o de legalidade, pois o vcio se
instalou pela inobservncia da lei complementar. Aqui, verifica-se infrao norma
que delimita a matria, por ter o contedo da lei ordinria desbordado dos limites
materiais fixados pela lei complementar.
Esse enfoque dplice da questo, alis, revela aspectos pragmticos da
maior relevncia. A primeira vertente (inadequao do instrumento introdutor) enseja
a fiscalizao de constitucionalidade, a ser resolvida, em ltimo plano, pelo Supremo
Tribunal Federal. J a segunda vertente (a lei ordinria desborda de delimitao
material fixada pela lei complementar) atrai o controle de legalidade, cuja palavra
final do Superior Tribunal de Justia.
O tema, por sua inquestionvel importncia, j foi debatido pelo Supremo
Tribunal Federal, exatamente em caso no qual norma veiculada por lei ordinria
versava tema tratado por norma geral de direito tributrio.580 Na oportunidade,
levantou dvida o Min. CARLOS VELLOSO acerca da coliso entre lei ordinria e
norma geral ser resolvida no campo da ilegalidade ou da inconstitucionalidade.
Esclarecera, ento, o Min. MARCO AURLIO que, naquele caso, era discutido se o
legislador ordinrio invadira (ou no) campo reservado lei complementar. Adotando
tal premissa, o Tribunal decretou a inconstitucionalidade da norma impugnada.
No referido julgado, sinalizara o Supremo Tribunal Federal que, da
perspectiva da invaso, pelo legislador ordinrio, do campo normativo do legislador
complementar, o problema de (in)constitucionalidade. Todavia, se o confronto
entre a lei ordinria e a lei complementar sobre normas gerais (o Cdigo Tributrio
Nacional) decorrer de incompatibilidade material, deve ser invocado o controle de
legalidade. Vale destacar, a propsito, a precisa concluso exarado pelo Min.
SEPLVEDA PERTENCE:
580
Recurso Extraordinrio n. 407.190-8/RS, Plenrio, Rel. Min. MARCO AURLIO, julgamento em

27.10.2004, DJ 13.05.2005. Na ocasio, discutiu-se se o art. 35 da Lei n. 8.212/91, com a redao dada pela Lei
n. 9.528, 10.12.1999, estaria em confronto com a Constituio (art. 146, III, b) ou com a lei complementar (art.
106, II, c, do Cdigo Tributrio Nacional).
229
Isso nos levaria ilegalidade. Na tcnica do recurso extraordinrio, se

formos cogitar da incompatibilidade material, isso nos levaria a no poder
examinar o problema, porque o vcio de ilegalidade. Agora, h vcio de
inconstitucionalidade se se conclui que a matria de reserva de lei
complementar. A a inconstitucionalidade independe do contedo da lei
ordinria.
581
esta nossa posio. Em matria de decadncia e prescrio tributrias, os

conflitos originados pela incompatibilidade entre regras veiculadas por lei
complementar de normas nacionais e leis ordinrias das pessoas polticas investidas
de competncia tributria comportam dupla soluo.
Entendendo-se ter a lei ordinria ingressado em terreno normativo prpria da
lei complementar, a questo de inconstitucionalidade e o conflito se dissolve pelo
afastamento da regra veiculada pela lei ordinria desconforme Constituio,
aplicando-se a regra veiculada pelo legislador complementar.
De outro modo, havendo incompatibilidade material, por desbordar, os prazos
de decadncia e prescrio, fixados pela lei ordinria, dos limites estabelecidos pela
lei complementar, tem cabimento o controle de legalidade, afastando-se as regras
veiculadas pela lei ordinria, e aplicando-se os prazos da lei complementar. Se,
todavia, o legislador ordinrio observar os limites fixados pelo legislador
complementar, aplicar-se-o os prazos de decadncia e prescrio veiculados pelo
legislador ordinrio.
No quadro abaixo, procuramos sintetizar nossas concluses quanto ao
controle de produo normativa relativamente fixao de prazos de decadncia e
prescrio em matria tributria pelas pessoas polticas investidas de competncia
tributria, quando cotejados com os prazos fixados pela lei complementar de normas
nacionais.
581
Voto no Recurso Extraordinrio n. 407.190-8/RS, Plenrio, Rel. Min. MARCO AURLIO, julgamento em
27.10.2004, DJ 13.05.2005.
230
Controle de Produo Normativa

Fixao de Prazos de Decadncia e Prescrio
ATUAO DA PESSOA POLTICA
VALIDADE
(por lei ordinria)
Legisla sobre matria de lei
INFRAO ( norma que

delimita a matria)
No
inadequao do instrumento
introdutor (inconstitucionalidade)
complementar
No observa
Crdito tributrio:
limite previsto
prazo maior
na lei
Dbito do Fisco:
complementar
prazo menor
Observa limite
Crdito tributrio:
previsto na lei
prazo menor
complementar
Dbito do Fisco:
No
contedo legislado desborda dos

limites materiais (ilegalidade)
No
contedo legislado desborda dos

limites materiais (ilegalidade)
Sim
No h
Sim
No h
prazo maior
6.4. Decadncia e Prescrio e o Cdigo Tributrio Nacional
Com base nos interpretao sistmica da Constituio da Repblica,

notadamente do art. 146, III, b, construmos normas jurdicas que prescrevem a
competncia do legislador complementar da Unio para estabelecer normas
nacionais sobre decadncia e prescrio em matria tributria, inclusive os
respectivos prazos.
Pois bem. Vasculhando o ordenamento jurdico brasileiro, no identificamos,
desde a instalao da novel ordem constitucional, produo normativa do legislador
complementar da Unio dispondo de modo integral acerca de normas gerais de
direito tributrio, tampouco estabelecendo regulao do tema atinente decadncia
e prescrio tributrias.
231
No tendo o legislador nacional produzido diploma normativo que discipline a

matria em sua inteireza, referido papel ainda hoje exercido pelo Cdigo Tributrio
Nacional. Com efeito, enunciados prescritivos objetivados na Lei n. 5.172/66 foram
recebidos pelo regime inaugurado pela Constituio de 1988, com fundamento em
seu art. 146. Em outras palavras, o Cdigo Tributrio Nacional est a exercer
aquelas funes da lei complementar prevista no art. 146 da Constituio Federal.
Essa, inclusive, a posio firmada pelo Supremo Tribunal Federal:
CRDITO TRIBUTRIO
crdito
tributrio
EXTINO. As formas de extino do
esto previstas no
Cdigo Tributrio Nacional,
recepcionado pela Carta de 1988 como lei complementar. Surge a

relevncia de pedido formulado em ao direta de inconstitucionalidade
considerada lei local prevendo nova forma de extino do crdito tributrio
na modalidade civilista da dao em pagamento. Suspenso da eficcia da
582
Lei Ordinria do Distrito Federal de n 1.624/97.
Importante ressaltar que, ao sustentarmos exercer o Cdigo Tributrio

Nacional o papel de lei complementar, no estamos a afirmar que a Lei n. 5.172/66
lei complementar em seu aspecto ontolgico-formal. Editado em 25.10.1966 com
fundamento na Emenda Constitucional n. 18/65, o diploma normativo identificado
como Lei n. 5.172 foi produzido como lei ordinria. O veculo introdutor utilizado era
do tipo lei ordinria. A matria, poca, era prpria de lei ordinria. A Lei n. 5.172,
portanto, lei ordinria.
Contudo, com a Constituio de 1967, matrias disciplinadas pela Lei n.
5.172/66 foram colocadas no campo normativo da lei complementar, a quem
competia, nos termos do art. 18, 1, estabelecer normas gerais de direito tributrio.
A Lei n. 5.172/66, embora lei ordinria, foi recepcionada pela Carta de 1967 como o
diploma normativo que regulava o tema. Da dizer-se que a Lei n. 5.172/66
(ordinria), passou ao status de lei complementar. No era lei complementar, mas
exercia o papel de lei complementar.
582
ADI n. 1.917/DF (medida cautelar), Plenrio, Rel. Min. MARCO AURLIO, julgamento em 18.12.1998, DJ
19.09.2003 (destaques nossos).
232
Importante registrar que o Supremo Tribunal Federal entendeu que o Cdigo

Tributrio Nacional foi recepcionado pela Constituio de 1967 como diploma
normativo habilitado para desempenhar o papel de lei complementar de normas
gerais de direito tributrio.583
Com relao s figuras da decadncia e da prescrio em matria tributria,
inclusive os respectivos prazos, decidiu no mesmo sentido a Suprema Corte. Alis,
no foram poucos os julgamentos nos quais foram aplicados os prazos de
decadncia
prescrio
estabelecidos
pelo
Cdigo
Tributrio
Nacional.
Destacamos, dentre outros, dois julgados, realizados em 1978 e 1986, cujas

ementas seguem abaixo:
FUNRURAL. Contribuio prevista no art. 158, I, da Lei n. 4.214, de

2.3.63, na redao do Decreto-Lei n. 276, de 28.2.67. Natureza tributria e
sujeio decadncia ou prescrio de que tratam os arts. 173 e 174
do Cdigo Tributrio Nacional. Imprestabilidade de norma regulamentar
que disponha diversamente. Recurso extraordinrio no conhecido.
584
EXECUO FISCAL. A interpretao dada, pelo acrdo recorrido,

ao art. 40 da Lei n. 6.830-80, recusando a suspenso da prescrio por
tempo indefinido, e a nica susceptvel de torn-lo compatvel com a norma
do art. 174, pargrafo nico, do Cdigo Tributrio Nacional, a cujas
585
disposies gerais reconhecida a hierarquia de lei complementar.
583
Dentre outros, destacamos o seguinte julgado: Fato gerador do Imposto de Importao em se tratando de
mercadoria para consumo e entrepostada . No desarrazoada a interpretao de que, em tais hipteses, se
aplica o artigo 23 do Decreto-Lei 37/66, no se podendo afast-lo sob o fundamento de ser o C.T.N. lei
complementar, uma vez que ambos o C.T.N. e o Decreto-Lei 37/66, que lhe posterior entraram em vigor
anteriormente Constituio de 1967, sendo, portanto, leis ordinrias que, no tocante s normas gerais de
direito tributrio (o que sucede com as que definem fato gerador), passaram a considerar-se como leis
complementares a partir da vigncia daquela Constituio. Aplicao da Smula 400. Inexistncia de dissdio
de jurisprudncia alegado no recurso. Recurso extraordinrio no conhecido (Recurso Extraordinrio n.
90.471/MG, 2 Turma, Rel. Min. MOREIRA ALVES, julgamento em 27.04.1979, DJ 1.06.1979 destaques
nossos).
584
Respectivamente, Recurso Extraordinrio n. 86.595/BA, Plenrio, Rel. Min. XAVIER DE ALBUQUERQUE,
julgamento em 17.05.1978, DJ 30.06.1978 (destaques nossos).
585
Recurso Extraordinrio n. 106.217/SP, 1 Turma, Rel. Min. OCTAVIO GALLOTTI, julgamento em
08.08.1986, DJ 12.09.1986 (destaques nossos).
233
Sob a gide da Constituio Federal de 1988, entendemos que se operou

fenmeno de todo semelhante, dizer, o Cdigo Tributrio Nacional foi
recepcionado pela nova ordem constitucional, estando a exercer aquelas funes da
lei complementar, previstas no art. 146 da Constituio Federal.
o Cdigo Tributrio Nacional, pois, que dispe sobre normas gerais de
direito tributrio, traando, ainda, o regramento da decadncia e da prescrio em
matria tributria. A Lei n. 5.172/66, muito embora seja uma lei ordinria, teve seus
enunciados prescritivos referentes matria de decadncia e prescrio tributrias
recebidos pela Constituio de 1988. Tal recepo, reiteramos, se deu com
fundamento no art. 146, III, b, da atual Carta Poltica.586
Em outras palavras, o Cdigo Tributrio Nacional, com relao aos prazos de
decadncia e prescrio em matria tributria, foi recepcionado pela Constituio
Federal de 1988 com status de lei complementar, cumprindo aquele papel
estabelecido pelo art. 146, III, b. Nessa linha de idias, os prazos de decadncia e
prescrio a serem observados como limites temporais, notadamente pelas pessoas
polticas investidas de competncia tributria, so aqueles veiculados pelos
enunciados prescritivos do Cdigo Tributrio Nacional.
a posio que estamos a sustentar. Pensamos ser este, tambm, o
entendimento majoritariamente adotado por nossos juristas587 e que, ademais, est
alinhado histrica jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal.588
586
Cf., dentre outros, PAULO DE BARROS CARVALHO, Marketing de incentivo e seus aspectos tributrios.
Revista de Direito Tributrio, n. 96, p. 39.
587
Por exemplo, ALBERTO XAVIER, ALCIDES JORGE COSTA, DJALMA BITTAR, EURICO MARCOS
DINIZ DE SANTI, HUGO DE BRITO MACHADO, IVES GANDRA DA SILVA MARTINS, JOS
EDUARDO SOARES DE MELO, JOSE SOUTO MAIOR BORGES, LUCIANO AMARO, PAULO DE
BARROS CARVALHO, SACHA CALMON NAVARRO COELHO.
588
Nesse sentido, especificamente na vigncia da Constituio de 1988, j destacamos posio do Min.
CARLOS VELLOSO, ao votar como relator do Recurso Extraordinrio n. 148.754/RJ, Plenrio, julgamento em
24.06.1993, DJ 04.03.1994, p. 16-17. Tambm o Min. MOREIRA ALVES, em deciso monocrtica, conquanto
enfrentando a questo sob a ptica de cabimento de recurso extraordinrio, reconhecera que o CTN exerce papel
de lei complementar, e que compete a este instrumento normativo estabelecer prazos de decadncia e prescrio
tributrios. Destacamos o seguinte trecho: A questo de se saber se o prazo de decadncia para pleitear a
restituio de indbito tributrio, quando no h a homologao do lanamento por homologao, de cinco ou
de dez anos se situa no terreno da interpretao de dispositivos do Cdigo Tributrio Nacional, que Lei
complementar e, portanto, infraconstitucional, o que implica dizer que as alegadas ofensas Constituio, ou
so improcedentes, pois a interpretao das leis pelo Poder Pblico no fere, evidentemente, o princpio da
separao de Poderes, nem a norma que d Unio competncia para legislar sobre direito tributrio, nem o
preceito constitucional que determina que as disposies sobre prazo de prescrio e decadncia tributria
constem de lei complementar, ou, como sucede com a alegao de ofensa ao artigo 5, II, da Carta Magna,
dizem respeito a alegaes de ofensa indireta ou reflexa Constituio, o que no d margem ao cabimento do
recurso extraordinrio (Agravo de Instrumento n. 251.441/RS, deciso em 20.10.1999, DJ 17.11.1999
destaques nossos).
234
Portanto, admitindo-se
como estamos a admitir
que o Cdigo Tributrio
Nacional foi recebido pela nova ordem constitucional com status de lei
complementar, notadamente no que tange aos prazos de decadncia e prescrio,
no demais destacar que alteraes neste diploma normativo somente podem ser
validamente realizadas mediante utilizao do instrumento introdutor do tipo lei
complementar. Essa orientao, inclusive, parece ter sido absorvida pelo Poder
Legislativo, porquanto as alteraes promovidas no Cdigo Tributrio Nacional mais
recentemente foram levadas a efeito pela Lei Complementar n. 104, de 10.01.2001,
e pela Lei Complementar n. 118, de 09.02.2005.
Em matria de prazos de decadncia e prescrio tributrias, quer seja em
relao a crdito tributrio, quer seja quanto a dbito do Fisco, devemos operar com
as normas construdas a partir do texto da Lei n. 5.172/66. So as regras veiculadas
pelo Cdigo Tributrio Nacional que calibram o sistema em tema de decadncia e
prescrio tributrias, atuando para garantir segurana jurdica e proteo aos
contribuintes e responsveis tributrios.
6.4.1. Decadncia e prescrio do dbito do Fisco
Conquanto seja objeto deste trabalho versar sobre a decadncia e a

prescrio das contribuies sociais destinadas seguridade social, ou seja,
decadncia e prescrio do crdito tributrio, no nos furtaremos de destacar, ainda
que brevemente, os prazos estabelecidos pelo Cdigo Tributrio Nacional
relativamente ao dbito do Fisco. So, portanto, os limites temporais fixados pelo
legislador das normas nacionais para que os sujeitos passivos exeram suas
pretenses de crdito com relao Fazenda Pblica.
O Cdigo Tributrio Nacional veicula, basicamente, dois enunciados
prescritivos sobre o tema. Um primeiro, que estabelece o prazo para o sujeito
passivo pleitear, administrativa ou judicialmente, a restituio de pagamento indevido
a ttulo de tributo; e um segundo; o qual estabelece novo prazo, agora para o
ingresso em juzo caso o pedido administrativo do sujeito passivo for negado pela
Administrao Tributria.
235
A primeira regra est prevista no art. 168 do Cdigo Tributrio Nacional, nos
seguintes termos: Art. 168. O direito de pleitear a restituio extingue-se com o
decurso do prazo de cinco anos, contados: (...) .
O enunciado prescritivo no revela objetivamente tratar-se de prazo de
decadncia ou prescrio. As construes tericas, entretanto, esto a apresentar
respostas a esta indagao, oferecendo exegese que permite construir a partir deste
texto duas regras.
Uma primeira, que fixa prazo para o sujeito passivo exercer sua pretenso ao
dbito do Fisco perante as vias administrativas. Estamos a falar, pois, de um prazo
de decadncia. Trata-se, aqui, da tpica hiptese de pedido administrativo de
restituio ou, eventualmente, do exerccio da compensao entre crditos e
dbitos.
A segunda regra fixa prazo para o sujeito passivo ingressar perante o Poder
Judicirio pleiteando o reconhecimento do direito ao dbito do Fisco. No h, neste
caso, prvio ingresso perante os rgos administrativos. A pretenso ao dbito do
Fisco exercida diretamente por intermdio de medida judicial. Neste caso, o prazo
de prescrio. A ilustrar essa hiptese, destacamos as aes de repetio de
indbito tributrio.
Note-se, pois, que a partir do mesmo enunciado prescritivo, duas regras
foram construdas com relao ao dbito do Fisco:589 (1) prazo decadencial de 5
anos para pleito administrativo por parte do sujeito passivo; (2) prazo prescricional
tambm de 5 anos para pleito perante o Poder Judicirio pelo sujeito passivo.
A outra previso aquela veiculada pelo art. 169 do Cdigo Tributrio
Nacional:
Art. 169. Prescreve em dois anos a ao anulatria da deciso
administrativa que denegar a restituio .

O enunciado, segundo pensamos, bastante claro. Formulado pedido de
restituio pelo sujeito passivo, e negado pela Administrao, inicia-se novo prazo,
de prescrio, de 2 (dois) anos para ingressar judicial pleiteando a anulao da
deciso que negou o pedido administrativo.
589
Nesse sentido, EURICO MARCOS DINIZ DE SANTI, Decadncia e prescrio no direito tributrio, 2000,
p. 253-254, e MARCELO FORTES DE CERQUEIRA, Repetio do indbito tributrio, 2000, p. 358-363.
236
Eis o rol de possibilidades oferecido pelo Cdigo Tributrio Nacional. No caso

de dbito do Fisco decorrente de pagamento indevido a ttulo de tributo, pode o
sujeito passivo, no prazo de 5 (cinco) anos: (1) pleitear a restituio
administrativamente; ou (2) pleitear a restituio judicialmente. Optando pela via
judicial, dever observar o prazo prescricional, havendo renncia esfera
administrativa. Optando pela via administrativa, deve atentar para o prazo ser
decadencial. Nesta hiptese, sendo negado o pedido administrativo de restituio,
fluir novo prazo, agora prescricional, para que o sujeito passivo ingresse em juzo
pleiteando a anulao da deciso administrativa que indeferiu o pedido de
restituio.
Importante ressaltar que os prazos decadencial e prescricional, ambos de 5
(cinco) anos, correm ao mesmo tempo. Existindo a pretenso ao dbito do Fisco,
tem incio o prazo decadencial (para o pleito administrativo) e tambm o prazo
prescricional (para o pleito judicial). A fluncia conjunta dos prazos, todavia, no
implica prejuzo ao sujeito passivo. que, optando o sujeito passivo pela via
administrativa, mesmo que escoado o prazo prescricional de 5 (cinco) anos antes de
encerrado o processo administrativo, no lhe ser fechada as portas do Poder
Judicirio. Isto porque, negado o pedido de restituio pela Administrao, ter incio
novo prazo de prescrio, agora de 2 (dois) anos para anular judicialmente a
deciso denegatria de restituio.
Esse foi o entendimento firmado pelo Supremo Tribunal Federal ainda da
vigncia da ordem constitucional anterior e que se manteve aps a entrada em vigor
da Constituio Federal de 1988, conforme se verifica dos seguintes julgados:
TRIBUTRIO. REPETIO DE INDEBITO. PEDIDO TEMPESTIVO. Tendo

pleiteado o contribuinte, no prazo de cinco anos, perante a Administrao, a
repetio do indbito, e, aps o indeferimento ajuizado a ao judicial, com
o mesmo fim, dentro de dois, atendidos se encontram os arts. 168 e 169 do
CTN. No h, deste modo, que falar-se em decadncia ou prescrio.
590
590
AI-AGR 111.231, 2 Turma, Rel. Min. ALDIR PASSARINHO, julgamento em 31.10.1986, DJ 21.11.1986.
237
PRESCRIO - EXECUO. A ao de execuo segue, sob o ngulo do

prazo prescricional, a sorte da ao de conhecimento, como previsto no
Verbete n 150 da Smula desta Corte, segundo o qual "prescreve a
execuo no mesmo prazo de prescrio da ao". PRESCRIO RESTITUIO DE TRIBUTO - DUALIDADE. A norma do artigo 168 do
Cdigo Tributrio Nacional, reveladora do prazo prescricional de cinco anos,
aplicvel em se verificando o ingresso imediato no Judicirio. Tratando-se
de situao concreta em que adentrada a via administrativa, no se
logrando xito, o prazo de dois anos, tendo como termo inicial a cincia da
deciso que haja implicado o indeferimento do pleito de restituio.
591
6.4.2. Decadncia e prescrio do crdito tributrio
Quanto ao direito da Fazenda Pblica, a matria foi disciplinada no Cdigo

Tributrio Nacional, basicamente, em 4 (quatro) dispositivos, a saber: (a) art. 150,
4, regra de decadncia, relativa aos tributos sujeitos ao chamado lanamento por
homologao; (b) art. 173, com regras de decadncia relativas aos tributos lanados
de ofcio; (c) art. 174, regra de prescrio; e (d) art. 156, inciso V, decadncia e
prescrio como causas extintivas do crdito tributrio.
A partir da disciplina estabelecida pelas regras veiculadas pelo Cdigo
Tributrio Nacional, e porque decadncia e prescrio so figuras criadas pelo
direito positivo, com relao decadncia e prescrio tributrias, podemos operar
tendo em conta as seguintes premissas:
decadncia: a perda do direito de a Fazenda Pblica constituir o crdito
tributrio, por meio do ato administrativo de lanamento (por exemplo, mediante
lavratura de auto de infrao ou expedio de notificao de lanamento), ante a
sua inrcia durante determinado perodo de tempo (prazo), previsto em lei;
prescrio: a perda do direito (de ao) de a Fazenda Pblica exigir
judicialmente o crdito tributrio regularmente constitudo, por meio de ao de
execuo fiscal, ante sua inrcia durante determinado perodo de tempo (prazo),
previsto em lei.
591
ACO-Embargos Execuo Fiscal AgR 408/SP, Plenrio, Rel. Min. MARCO AURLIO, julgamento em
29.05.2003, DJ 27.06.2003.
238
6.4.2.1. Decadncia e prescrio e o lanamento
Antes da anlise dos aspectos relacionados com a decadncia e a prescrio,

faremos uma brevssima incurso na teoria do lanamento,592 mais especificamente
do chamado
lanamento por homologao , regime a que esto submetidos
diversos tributos (hoje em dia a grande maioria), dentre os quais as contribuies

sociais destinadas Seguridade Social.
Dispe o art. 142 do CTN:
Compete privativamente autoridade
administrativa constituir o crdito tributrio pelo lanamento, assim entendido o

procedimento tendente a verificar a ocorrncia do fato gerador da obrigao
correspondente, determinar a matria tributvel, calcular o montante do tributo
devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicao da penalidade
cabvel.
A prtica do ato administrativo de lanamento atividade vinculada e
obrigatria (CTN, art. 142, pargrafo nico). Ento, no s pode como deve a
autoridade administrativa constituir o crdito tributrio pelo ato administrativo de
lanamento. o chamado poder/dever de lanar.
O chamado lanamento por homologao , conquanto conste do Cdigo
Tributrio Nacional como modalidade de lanamento, no se ajusta prescrio do
art. 142. De fato, o lanamento, enquanto atividade privativa das autoridades
administrativas, pressupe a ausncia de constituio do crdito tributrio pelo
sujeito passivo. No caso do lanamento por homologao, embora esta modalidade
de constituio do crdito tributrio receba a designao de lanamento, no o , ao
menos na acepo veiculada pelo art. 142 do CTN.
No lanamento por homologao o crdito tributrio constitudo por ato do
sujeito passivo que, mediante expedio de norma individual e concreta, constitui o
crdito tributrio para posterior verificao por parte das autoridades administrativas.
592
Sobre o lanamento tributrio, ALBERTO XAVIER (Do lanamento: teoria geral do ato, do procedimento e
do processo tributrio), JOS SOUTO MAIOR BORGES (Lanamento tributrio) e EURICO MARCOS
DINIZ DE SANTI (Lanamento tributrio).
239
Desse modo, seja para os tributos sujeitos ao ato administrativo de lanamento (de
ofcio), seja para os tributos sujeitos ao
lanamento por homologao
ou
autolanamento , o crdito tributrio somente poder ser exigido pelo fisco quando
estiver constitudo pela linguagem competente. Sem o ato de constituio, quer seja
pela Fazenda Pblica, quer seja pelo sujeito passivo, crdito tributrio no h. E se
no h crdito tributrio, no h o que a Fazenda Pblica exigir.
J o art. 174 do CTN veicula regra de prescrio, os seguintes termos: A
ao para cobrana do crdito tributrio prescreve em 5 (cinco) anos, contados da
data da sua constituio definitiva . No resta dvida, portanto, que o crdito
tributrio, para poder ser cobrado judicialmente, por meio de execuo fiscal,
depende de sua anterior e regular constituio.
Eis como se d o processo de positivao do direito, nesta matria. Primeiro,
deve o crdito tributrio ser regularmente constitudo, pelo lanamento da Fazenda
Pblica (lanamento de ofcio) ou por ato do sujeito passivo (chamado lanamento
por homologao). No havendo pagamento do tributo, e vencido o respectivo
prazo, a Fazenda Pblica poder valer-se das medidas judiciais para cobrar seu
crdito (execuo fiscal).
Ento, h que se verificar, em primeiro lugar, se a Fazenda Pblica perdeu o
direito de promover o ato administrativo de lanamento (decadncia). Estando
regularmente constitudo o crdito tributrio, quer seja por ter o Fisco procedido ao
lanamento, quer seja porque o sujeito passivo constituiu o crdito tributrio ao
expedir norma individual e concreta conforme estabelecido pela lei tributria,
verificar-se- ter ou no a Fazenda Pblica perdido o direito de ingressar com a ao
de execuo fiscal objetivando a cobrana do crdito tributrio (prescrio).
6.4.2.2. Decadncia e prescrio como causas extintivas do crdito tributrio
A inrcia da Fazenda Pblica pode ensejar a perda do direito de constituir o

crdito tributrio mediante lanamento (decadncia) ou a perda do direito de exigir
judicialmente o crdito tributrio (prescrio).
240
E, uma vez constitudo em linguagem competente o fato jurdico decadencial

ou o fato jurdico prescricional, o respectivo crdito tributrio ser extinto, conforme
estabelece o Cdigo Tributrio Nacional:
Art. 156. Extinguem o crdito tributrio:

I
o pagamento;
II
a compensao;
III
a transao;
IV
a remisso;
a prescrio e a decadncia;
VI
a converso de depsito em renda;
VII
o pagamento antecipado e a homologao do lanamento nos termos
do disposto no artigo 150 e seus 1 e 4;

VIII
a consignao em pagamento, nos termos do disposto no 2 do artigo
164;
IX
a deciso administrativa irreformvel, assim entendida a definitiva na
rbita administrativa, que no mais possa ser objeto de ao anulatria;

X
a deciso judicial passada em julgado.
Pargrafo nico. A lei dispor quanto aos efeitos da extino total ou parcial
do crdito sobre a ulterior verificao da irregularidade da sua constituio,
observado o disposto nos artigos 144 e 149. 593
Portanto, se da inrcia da Fazenda Pblica decorrer a perda do direito de

constituir o crdito tributrio mediante o ato administrativo de lanamento
(decadncia), nos termos do art. 150, 4 (lanamento por homologao) ou do art.
173 do Cdigo Tributrio Nacional (lanamento de ofcio), ou a perda do direito de
exercer sua pretenso por meio de ao de execuo fiscal (prescrio), conforme
disposto no art. 174 do mesmo Cdigo, incidir a regra do inciso V do artigo 156 do
CTN, cuja linguagem competente promover a extino do crdito tributrio,
inviabilizando, assim, a adoo de qualquer medida pelo fisco tendente cobrana
daquele crdito tributrio.
593
Destaques nossos.
241
6.5. Aplicao das Regras de Decadncia
O Cdigo Tributrio Nacional regula de modos distintos os prazos de

decadncia conforme a modalidade de constituio do crdito tributrio. Para os
tributos submetidos ao regime do lanamento por homologao, a regra decadencial
est prevista no art. 150, 4. Nas hipteses de tributos cujo crdito tributrio deva
ser constitudo por meio de lanamento de ofcio, a disciplina est posta no art. 173.
Examinaremos cada uma das regras.
6.5.1. Prazo para lanamento e decadncia: lanamento por homologao
No chamado lanamento por homologao (ou autolanamento) cabe ao

sujeito passivo da obrigao tributria dever de adotar os procedimentos para a
apurao e constituio do crdito tributrio e de antecipar o pagamento, para
posterior verificao por parte das autoridades administrativas.
O chamado lanamento por homologao est disciplinado pelo art. 150 do
Cdigo Tributrio Nacional, nos seguintes termos:
Art. 150. O lanamento por homologao, que ocorre quanto aos

tributos cuja legislao atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar
o pagamento sem prvio exame da autoridade administrativa, operase pelo ato em que referida autoridade, tomando conhecimento da
atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.
1 O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo
extingue o crdito, sob condio resolutria da ulterior homologao
do lanamento.
2 No influem sobre a obrigao tributria quaisquer atos anteriores
homologao, praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro,
visando extino total ou parcial do crdito.
242
3 Os atos a que se refere o pargrafo anterior sero, porm,

considerados na apurao do saldo porventura devido e, sendo o
caso, na imposio de penalidade, ou sua graduao.
4 Se a lei no fixar prazo homologao, ser ele de cinco
anos, a contar da ocorrncia do fato gerador; expirado esse prazo
sem que a Fazenda Pblica se tenha pronunciado, considera-se
homologado o lanamento e definitivamente extinto o crdito,
salvo
se
comprovada
ocorrncia
de
dolo,
fraude
ou
simulao.594
Nos termos do art. 150, 4, do CTN, ser de 5 (cinco) anos, contado da

ocorrncia do fato gerador, o prazo para o fisco homologar a atividade exercida pelo
obrigado. Transcorrido esse prazo sem manifestao da Fazenda Pblica, tem-se o
que se convencionou chamar de homologao tcita , considerando-se realizado o
lanamento e extinto o crdito tributrio. Portanto, no efetuando o Fisco lanamento
de valores que entenda devidos nesse perodo (5 anos contados do fato gerador)
ocorrer a decadncia.
A homologao, nesse ponto, como ato administrativo, seria outra providncia
tomada no mbito de um procedimento administrativo, tal como ocorre em tantas
outras situaes. Essa homologao, longe de constituir o crdito, apenas
chancelaria as providncias adotadas pelo particular, como, de resto, ocorre, por
exemplo, quando homologado o pagamento de um dbito lanado de ofcio.
Questo controvertida diz respeito ao que se homologa. Corrente sustenta
que a homologao do lanamento , ou da norma individual e concreta produzida
pelo particular; outra corrente opta pela homologao tanto da norma individual e
concreta quanto do pagamento; e outra, ainda, acolhe a interpretao de que a
homologao ser sempre e apenas do pagamento, desde que este seja realizado.
594
Destaques nossos.
243
Temos opinio divergente, especialmente quanto ltima corrente. Em nosso

entendimento, a homologao, ou a possibilidade dela, ser de todo o procedimento
adotado pelo particular (obviamente, aquilo que vertido em linguagem). Nessa linha
de idias, a homologao recair, sempre, sobre aquilo que fora praticado pelo
sujeito passivo.
A decadncia, ento, afetar o direito (dever) de praticar o ato administrativo
de lanamento. Portanto, a decadncia no impede o Fisco de lanar. Entretanto,
efetuado o lanamento quando j expirado o prazo, a autoridade competente dever
constituir o fato jurdico decadncia, o que invalidar o ato administrativo de
constituio do crdito tributrio.
As discusses em torno do prazo de decadncia no diziam respeito ao prazo
propriamente dito (de 5 anos), mas ao incio de sua fluncia. Temos que o prazo
decadencial aplicvel aos tributos submetidos ao regime do lanamento por
homologao, ser ele de 5 (cinco) anos, contado da ocorrncia do fato jurdico
tributrio (o fato gerador), exceo feita aos casos de dolo, fraude ou simulao. O
prazo ser sempre este.
Em outras palavras, entendendo as autoridades fiscais que o sujeito passivo
no constituiu o crdito tributrio e no recolheu o tributo, total ou parcialmente,
dever promover o ato administrativo de lanamento, observando o prazo
estabelecido pelo art. 150, 4, do CTN.
A propsito, cabe destacar nosso entendimento no sentido de que a ausncia
de prvio pagamento do valor a ttulo do tributo, total ou parcialmente, no tem o
condo de deslocar o prazo decadencial da regra do art. 150, 4, do CTN para a
regra do art. 173, I, do mesmo Cdigo, cujo prazo seria iniciado a partir do primeiro
dia do ano seguinte ao da ocorrncia do fato gerador.
Com ou sem pagamento prvio, o prazo de 5 (cinco) anos, contado a partir
do fato gerador. O prvio recolhimento do tributo, ainda que parcial, no condio
de aplicao do prazo do art. 150, 4, do CTN. A aplicao desta regra exige
apenas que o tributo esteja sujeito ao regime do lanamento por homologao.
244
A posio no sentido de que o prazo decadencial sempre de 5 (cinco) anos

a partir da ocorrncia do fato gerador, conquanto seja controvertida na doutrina595 e
enfrente resistncia por parte do Superior Tribunal de Justia596, a posio que
prevalece na Cmara Superior de Recursos Fiscais597 e vem sendo aplicada no
mbito dos Conselhos de Contribuintes598, a exemplo dos seguintes precedentes:
PRELIMINAR DE DECADNCIA
Em se tratando de lanamento por
homologao relativo a tributos e contribuies cuja competncia para

formalizar o lanamento da Secretaria da Receita Federal, o prazo para
efeito de decadncia de cinco anos a contar da ocorrncia do fato
gerador.
595
599
Sustentam que o prazo de decadncia para os tributos sujeitos ao lanamento por homologao sempre
aquele previsto no art. 150, 4, do CTN, independentemente de pagamento, por exemplo, ALBERTO
XAVIER, DJALMA BITTAR, HUGO DE BRITO MACHADO, IVES GANDRA DA SILVA MARTINS e
SCHUBERT FARIAS MACHADO. Entendem pela necessidade de pagamento para que possa ser aplicada a
regra do 4 do art. 150 do CTN, dentre outros, EURICO MARCOS DINIZ DE SANTI, FABIANE BESSA,
LUCIANO AMARO, MARCIO SEVERO MARQUES e SACHA CALMON NAVARRO COELHO.
596
Na atual orientao do Superior Tribunal de Justia predomina entendimento no sentido de que a aplicao da
regra do art. 150, 4, do CTN depende da existncia de prvio pagamento antecipado pelo contribuinte, ainda
que parcial. No havendo recolhimento de valor algum a ttulo de tributo, o prazo aplicvel deslocado para o
art. 173, I, do CTN. Nesse sentido: ERESP n. 413.267/SC, 1 Seo, Relatora Ministra DENISE ARRUDA,
julgamento em 11.10.2006, DJ 30.10.2006; ERESP n. 572.6-3/PR, 1 Seo, Rel. Min. CASTRO MEIRA,
julgamento em 08.05.2005, DJ 05.09.2005; ERESP n. 278.727/DF, 1 Seo, Rel. Min. FRANCIULLI NETTO,
julgamento em 27.08.2003, DJ 28.10.2003, ERESP n. 101.407/SP, 1 Seo, Rel. Min. ARI PARGENDLER,
julgamento em 07.04.2000, DJ 08.05.2000.
597
Cf. decises de todas as quatro Turmas da CSRF: da 1 Turma da CSRF: Recurso 107-133.865, Rel. Cons.
Dorival Padovan, julgamento em 18.09.2006; Recurso 101-122.277, Rel. Cons. Jos Henrique Longo; Recurso
108-129.396, Relatora Conselheira Maria Goretti de Bulhes Carvalho, julgamento em 09.06.2003; da 2 Turma
da CSRF: Recurso 203-101.269, Relatora Conselheira Josefa Maria Coelho Marques, julgamento em
16.09.2002; Recurso 201-116.334, Rel. Cons. Francisco Mauricio R. de Albuquerque Silva, julgamento em
11.11.2003; Recurso 203-123.198, Rel. Cons. Antonio Carlos Atulim, julgamento em 17.10.2006; 3 Turma da
CSRF: Recurso 201-115.142, Rel. Cons. Joo Holanda Costa, julgamento em 03.11.2003; da 4 Turma da
CSRF: Recurso 104-132.796, Rel. Cons. Joo Ribamar Barros Penha.
598
Do 1 Conselho de Contribuintes: Recurso 015.650, 1 Cmara, Relatora Conselheira Sandra Maria Faroni,
julgamento em 16.04.1999; Recurso 152.495, 2 Cmara, Rel. Cons. Alexandre Mattos Sarmento, julgamento em
28.02.2007; Recurso 155.669, 3 Cmara, Rel. Cons. Alexandre Barbosa Jaguaribe, julgamento em 15.06.2007;
Recurso 122.935, 4 Cmara, Rel. Cons. Nelson Mallman, julgamento em 05.12.2000; Recurso 106.780, 7
Cmara, Rel. Cons. Carlos Alberto Gonalves Nunes, julgamento em 14.05.1996, Recurso 149.726, 8 Cmara,
Rel. Cons. Nelson Lsso Filho, julgamento em 28.02.2007; do 2 Conselho de Contribuintes: Recurso 121.531,
1 Cmara, Rel. Cons. Antnio Mrio de Abreu Pinto, julgamento em 06.11.2002; Recurso 122.500, 2 Cmara,
julgamento em 17.02.2004; do 3 Conselho de Contribuintes: Recurso 132.264, 3 Cmara, Rel Cons. Nilton
Luiz Bartoli, julgamento em 06.12.2006.
599
Recurso n 131.055, 1 Cmara, 1 Conselho de Contribuintes, Relatora Sandra Maria Faroni, julgamento em
25.03.2003.
245
IRPJ
IRRF
DECADNCIA
PROCEDNCIA
A teor do disposto no
artigo 150, 4, do CTN, decai a Fazenda Pblica do direito de promover o

lanamento aps cinco anos da ocorrncia do fato gerador (...).
600
A orientao firmada aplicada igualmente para todos os tributos lanados

por homologao, inclusive para as chamadas contribuies para a seguridade
social (como PIS e COFINS), conforme se verifica, dentre vrias outras, das
seguintes ementas de acrdos:
CSL
DECADNCIA
5 ANOS - O prazo para o fisco lanar a Contribuio
Social sobre o Lucro de 5 anos, a contar da ocorrncia do fato gerador,

sob pena de decadncia nos termos do art. 150, 4, do CTN.
CSSL, PIS e COFINS

QUINQUENAL
DECADNCIA
601
APLICAO DO CTN
JURISPRUDNCIA DO STF
PRAZO
O prazo decadencial para
constituio de crdito tributrio relativo contribuio social para a

seguridade social de 5 (cinco) anos, nos termos do art. 150, 4 do CTN,
contados do fato gerador (...).
602
Esse posicionamento foi referendado pela Cmara Superior de Recursos

Fiscais, rgo competente para julgamento em ltima instncia administrativa do
mbito do Ministrio da Fazenda, inclusive em relao s contribuies sociais
destinadas seguridade social. Como exemplo, as seguintes decises:
PIS
DECADNCIA
PRAZO QUINQUENAL
fatos geradores que
ocorreram h mais de 5 anos antes da lavratura do auto de infrao

impossibilidade de constituio do crdito tributrio pelo lanamento, como
determina o artigo 142 do Cdigo Tributrio Nacional
CTN, porque
603
decado est desse direito.

600
Recurso n 130.841, 7 Cmara, 1 Conselho de Contribuintes, Redator do acrdo Natanael Martins,

601
Recurso n 126.965, 8 Cmara, 1 Conselho de Contribuintes, Rel. Jos Henrique Longo, julgamento em
08.11.2001.
602
Recurso n 133.100, 5 Cmara, 1 Conselho de Contribuintes, Rel. Luis Gonzaga Medeiros, julgamento em
18.02.2004.
603
Recurso n RD/201-0.386, Acrdo CSRF/02-01.152, 2 Turma, Rel. Dalton Csar Cordeiro de Miranda,
246
CONTRIBUIO SOCIAL SOBRE O LUCRO LQUIDO. DECADNCIA.

TERMO INICIAL.
Tratando-se de tributo sujeito ao lanamento por homologao, o prazo
604
decadencial contado a partir da data da ocorrncia do fato gerador (...).
Portanto, no caso dos tributos sujeitos ao lanamento por homologao, tais

como as contribuies para a seguridade social, o prazo de decadncia de 5
(cinco) anos, contados da ocorrncia do fato gerador, nos termos do art. 150, 4,
do CTN. Sendo realizado o lanamento depois de transcorrido este prazo, os
respectivos crditos tributrios esto extintos, conforme o art. 156, V, do CTN.
6.5.1.1. A tese dos cinco mais cinco
A chamada tese dos cinco mais cinco para a Fazenda Pblica constituir o
crdito tributrio no caso dos tributos sujeitos ao lanamento por homologao, que
prevaleceu no Superior Tribunal de Justia em determinada poca,605 no encontra
amparo jurdico algum no Cdigo Tributrio Nacional. E por essa razo, inclusive,
hoje no mais recebe acolhida do STJ, conforme posio firmada pela 1 Seo
daquela Corte Superior.606
604
Recurso n RD/101-1.543, Acrdo CSRF/01-03.464, 1 Turma, Rel. Remis Almeida Estol, julgamento em
24.07.2001.
605
Por exemplo: Recurso Especial n. 63.539/PR, 1 Turma, Rel. Min. HUMBERTO GOMES DE BARROS,
julgamento em 17.05.1995, DJ 07.08.1995; Recurso Especial 58.918-5/RJ, 1 Turma, Rel. Min. HUMBERTO
GOMES DE BARROS, julgamento em 24.05.1995, DJ 19.06.1995; Recurso Especial n. 189.421/SP, 1 Turma,
Rel. Min. JOS DELGADO, julgamento em 17.11.1998, DJ 22.03.1999; Recurso Especial n. 182.545/SP, 1
Turma, Rel. Min. MILTON LUIZ PEREIRA, julgamento em 04.09.2001, DJ 06.05.2002; Recurso Especial n.
223.116/SP, 1 Turma, Rel. Min. FRANCISCO FALCO, julgamento em 26.08.2003, DJ 20.10.2003; Recurso
Especial n. 198.631/SP, 2 Turma, Rel. Min. FRANCIULLI NETTO, julgamento em 25.04.2000, DJ
22.05.2000; Recurso Especial n. 575.154/SC, 2 Turma, Rel. Min. CASTRO MEIRA, julgamento em
13.09.2005, DJ 03.10.2005; ERESP n. 151.163, 1 Seo, Rel. Min. DEMCRITO REINALDO, julgamento em
25.11.1998, DJ 22.02.1999; ERESP n. 169.246, 1 Seo, Rel. Min. MILTON LUIZ PEREIRA, julgamento em
18.06.2001, DJ 04.03.2002; ERESP n. 204.457, 1 Seo, Rel. Min. MILTON LUIZ PEREIRA, julgamento em
23.10.2002, DJ 11.11.2002; ERESP n. 466.770, 1Seo, Rel. Min. CASTRO MEIRA, julgamento em
08.06.2005, DJ 1.08.2005.
606
ERESP n. 184.262, 1 Seo, Rel. Min. FRANCISCO FALCO, julgamento em 09.04.2003, DJ 27.09.2004;
ERESP n. 276.142, 1 Seo, Rel. Min. LUIZ FUX, julgamento em 276.142, DJ 28.02.2005; ERESP n. 432.984,
1 Seo, Rel. Min. JOS DELGADO, julgamento em 11.05.2005, DJ 13.06.2005; ERESP n. 572.603, 1 Seo,
Rel. Min. CASTRO MEIRA, julgamento em 08.06.2005, DJ 05.09.2005; ERESP n. 413.265, 1 Seo, Relatora
Ministra DENISE ARRUDA, julgamento em 11.10.2006, DJ 30.10.2006.
247
A tese para o fisco, construda pelo STJ na tentativa de equiparar ao prazo

ento reconhecido aos particulares para a repetio do indbito, fora objeto de
ferrenhas crticas doutrinrias,607 quer sob o aspecto estritamente jurdico, quer pela
anlise lgica da proposta, quer por tornar outras disposies do CTN inteis, tal
como o 4 do art. 150.
Registramos, nesse sentido, a crtica formulada por EURICO MARCOS DINIZ
DE SANTI608 abordando de forma minuciosa a questo
por todos os aspectos
que nos pareceu bem evidenciar o desacerto do anterior entendimento do STJ.

Tratava-se de tese baseada em uma interpretao conjunta dos arts. 150,
4, e 173, I, do CTN. Somar-se-ia-se, ao prazo de cinco anos para homologar o
lanamento, outros cinco, que teriam incio exatamente ao final do primeiro. Nessa
linha, tendo a Fazenda Pblica deixado transcorrer o prazo para homologar o
lanamento (perdendo o direito de constituir o crdito), surgiria um novo prazo, de
mais cinco anos.
A rigor, admitira o STJ que a decadncia (quanto ao lanamento por
homologao), ao invs de extinguir o crdito tributrio, hiptese de surgimento do
prazo para o lanamento de ofcio. Muito apropriada, nesse ponto, a crtica da
doutrina, porquanto, se assim for, nunca haver de ocorrer a extino do crdito pela
decadncia, eis que um novo prazo sempre ser iniciado. E o contribuinte, por sua
vez, dever guardar os documentos fiscais eternamente, ou at que, um dia, o Fisco
resolva efetuar o lanamento.
A carncia de suporte normativo para a tese dos cinco mais cinco resta
escancarada. Para tanto, basta invocar o prprio 4 do art. 150 do CTN. Referido
enunciado estampa em termos claros que, transcorrido o prazo de 5 (cinco) anos
contados da ocorrncia do fato gerador, e no havendo manifestao da Fazenda
Pblica, considera-se extinto o crdito tributrio. Este crdito tributrio, portanto, no
poderia ressuscitar, com a abertura de novo prazo decadencial.
Essa tese no poderia prevalecer, como no prevaleceu.
607
Nesse sentido, por exemplo, ALBERTO XAVIER, EURICO MARCOS DINIZ DE SANTI, HUGO DE
BRITO MACHADO, HUGO DE BRITO MACHADO SEGUNDO, JOO LUIZ COELHO DA ROCHA e
VITTORIO CASSONE.
608
Decadncia e prescrio no direito tributrio, 2000, p. 181-197.
248
6.5.1.2. Uma (re)leitura do 4 do art. 150 do Cdigo Tributrio Nacional
O 4 do art. 150 do CTN, em sua parte inicial, prev que se a lei no fixar
prazo homologao, ser ele de cinco anos. Muito embora referido dispositivo
conste do texto original da Lei n. 5.172/66, a regra que se construir a partir dele deve
ser compatvel com a atual Lei Constitucional. A recepo do prprio enunciado
prescritivo, portanto, deve encontrar fundamento de validade no art. 146, III, b, da
Constituio.
Pensamos que no deva ser recusada a recepo da parte inicial do 4 do
art. 150 do CTN pela nova ordem constitucional ao argumento de que os prazos de
decadncia somente podem ser estabelecidos por lei complementar.
Por outro lado, tambm no pode ser concedida ampla liberdade de atuao
ao legislador ordinrio. A regra construda, ento, deve ser conformada
Constituio. Adotamos como premissa neste trabalho, ao tratarmos do papel da lei
complementar em matria de decadncia e prescrio tributrias, que o legislador
das normas nacionais estar a fixar os prazos mximos para a cobrana do crdito
tributrio. Essa limitao temporal garante segurana jurdica aos contribuintes e
responsveis tributrios. Nada impede, todavia, que as pessoas polticas, com
relao decadncia e prescrio do crdito tributrio, estabeleam prazos
menores.
Nesse sentido
e aqui pensamos ser o caso
o campo normativo do
legislador ordinrio est demarcado pela prpria lei complementar, a quem compete
veicular as normas de carter nacional. Em outras palavras, o limite temporal fixado
no Cdigo haver de ser observado pelos legisladores das demais pessoas
polticas, dizer, somente podero fixar prazo menor para a constituio do
crdito tributrio com relao aos tributos sujeitos a lanamento por
homologao. Sendo inferior a 5 (cinco) anos o prazo, a regra ser vlida.609
609
Nesse sentido, por exemplo, ALBERTO XAVIER, IVES GANDRA DA SILVA MARTINS, JOS
EDUARDO SOARES DE MELO e LUCIANO AMARO.
249
Bem por isso, no vislumbramos incompatibilidade material do 4 do art. 150

do CTN quando prev que a possibilidade de a lei fixar outro prazo, distinto daquele
veiculado pelo Cdigo. O problema reside na construo de sentido a partir deste
enunciado prescritivo.
Pensamos que a questo pode
e deve
ser resolvida pela aplicao de
uma das tcnicas de controle de constitucionalidade. Mediante releitura do

enunciado prescritivo, e em linha com as premissas fixadas quanto ao papel do
legislador complementar de normas nacionais e sobre o campo normativo dos
legisladores dos entes polticos, possvel emprestar interpretao conforme
Constituio parte inicial do 4 do art. 150 do CTN, reconhecendo sua
recepo pela atual ordem constitucional.
Para tanto, a partir do enunciado prescritivo do Cdigo Tributrio Nacional
dever ser construda a seguinte norma jurdica: estabelece a regra nacional que o
legislador ordinrio pode fixar prazo decadencial, desde que no seja superior
ao prazo de 5 (cinco) anos veiculado pelo prprio CTN.
Por interpretao conforme Constituio permitida a atuao do legislador
ordinrio. No caso, e tendo em vista as premissas assumidas, notadamente quanto
subordinao do legislador ordinrio s prescries da lei complementar, o prazo de
5 (cinco) anos previsto no prprio 4 do art. 150 do CTN o maior prazo possvel.
Em outras palavras, qualquer interpretao que consagre permisso ao legislador
ordinrio para veicular prazo de decadncia, no caso de tributos lanados por
homologao, superior a 5 (cinco) anos ser desconforme Constituio.
O caso, ento, de aplicao da tcnica de interpretao conforme
Constituio. O enunciado prescritivo no 4 do art. 150 do CTN pertence ao
sistema do direito positivo, dizer, foi recepcionado pelo art. 146, III, b, da
Constituio da Repblica, desde que interpretado conforme Constituio.
Neste caso, ser vlido sentido construdo a partir do art. 150, 4, do CTN,
desde que o prazo de decadncia estabelecido pelo legislador ordinrio, no caso de
tributos sujeitos a lanamento por homologao, for igual ou inferior quele previsto
no Cdigo Tributrio Nacional, ou seja, de 5 (cinco) anos, contados da ocorrncia do
fato gerador. esta, pois, a interpretao, conforme Constituio, a ser fixada com
relao ao comando do 4 do art. 150 do CTN.
250
6.5.2. Prazo para lanamento e decadncia: lanamento de ofcio
Pela sistemtica estabelecida pelo Cdigo Tributrio Nacional pressupe que

a regra geral para a constituio do crdito tributrio seja a realizao do ato
administrativo de lanamento, o chamado lanamento de ofcio, que em nosso
entendimento engloba tambm aquela modalidade designada lanamento por
declarao.
A disciplina normativa da figura da decadncia, com relao aos tributos
sujeitos a lanamento de ofcio, est enunciado no art. 173 do Cdigo Tributrio
Nacional, nos seguintes termos:
Art. 173. O direito de a Fazenda Pblica constituir o crdito tributrio

extingue-se aps cinco anos, contados:
I
do primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento
poderia ter sido efetuado;

II
da data em que se tornar definitiva a deciso que houver anulado, por
vcio formal, o lanamento anteriormente efetuado.

Pargrafo nico. O direito a que se refere este artigo extingue-se
definitivamente com o decurso do prazo nele previsto, contado da data em
que tenha sido iniciada a constituio do crdito tributrio pela notificao, ao
sujeito
passivo,
de
qualquer
medida
preparatria
indispensvel
ao
610
lanamento.
Da a regra geral do CTN ser a do art. 173, inciso I, operando a regra do art.
150, 4 como regra especial, aplicvel unicamente s hipteses dos tributos
sujeitos ao chamado lanamento por homologao. Seja como for, o disposto no art.
173 do Cdigo constitui a regra padro de decadncia, sendo aplicvel a todos os
casos, com exceo do lanamento por homologao.
610
Destaques nossos.
251
O prazo estabelecido de 5 (cinco) anos, contados, da dico do Cdigo, do

primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido
efetuado. Em outras palavras, o prazo do art. 173, inciso I, de 5 (cinco) anos,
iniciando-se no primeiro dia do ano seguinte quele em que ocorreu o fato gerador.
Ocorrido o fato jurdico tributrio, e no sendo tributo cujo pagamento deva
ser antecipado pelo sujeito passivo, a Fazenda Pblica ter, a partir do primeiro dia
do ano seguinte ao da ocorrncia do fato gerador, o perodo de 5 (cinco) anos para
promover o lanamento.
Eis a regra geral do Cdigo Tributrio Nacional.
6.5.2.1. Prazo de decadncia: anulao de lanamento por vcio formal
Pode ocorrer, entretanto, de o lanamento realizado pela autoridade

administrativa restar maculado pelo chamado vcio formal. Neste caso, conquanto o
ato administrativo de lanamento tenha sido realizado no prazo estipulado pelo
Cdigo Tributrio Nacional, h um vcio de ordem formal que acarreta a decretao
da anulao do ato de constituio do crdito tributrio.
A hiptese foi especialmente disciplinada pelo legislador das normas
nacionais. E o fez a veicular, no inciso II do art. 173 do CTN, a regra de que o prazo
de decadncia de 5 (cinco) anos, contados, da data em que se tornar definitiva a
deciso
que houver anulado, por vcio formal, o lanamento anteriormente
realizado .
Portanto, em sendo anulado o lanamento pretrito por vcio formal,
restaurado o prazo para a Fazenda Pblica realizar novo lanamento. dizer, da
data em que se tornar definitiva a deciso, judicial ou administrativa, que anular o
lanamento viciado formalmente, ter o Fisco novo prazo de 5 (cinco) anos para
constituir validamente o crdito tributrio.
252
6.5.2.2. Prazo de decadncia: antecipao do procedimento fiscal
Conforme ressaltado anteriormente, a regra padro de decadncia aquela

veiculada pelo art. 173, I, do Cdigo Tributrio Nacional, cujo prazo iniciado no
primeiro dia do exerccio posterior quele em que ocorreu o fato jurdico tributrio. A
regra est a prescrever, portanto, que mesmo ocorrido o evento tributrio no inicio
de determinado ano, a contagem do prazo decadencial ser iniciada apenas em 1
de janeiro do ano subseqente.
Nada impede, entretanto, que as autoridades administrativas decidam por
iniciar o procedimento fiscal ainda no ano em que verificada a ocorrncia do fato
jurdico tributrio. Por exemplo, se o fato gerador ocorreu em maro de 2007, o
prazo decadencial teria incio apenas em 1 de janeiro de 2008. Entretanto, podem
os agentes administrativos antecipar o incio do procedimento, inaugurando as
atividades de fiscalizao no curso do prprio ano de 2007.
Para esta hiptese o Cdigo Tributrio Nacional tambm fixou regra
especifica, antecipando o incio da fluncia do prazo decadencial. Eis a previso do
pargrafo nico do art. 173 do CTN: Pargrafo nico. O direito a que se refere este
artigo extingue-se definitivamente com o decurso do prazo dele previsto, contado da
data em que tenha sido iniciada a constituio do crdito tributrio pela notificao,
ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatria indispensvel ao lanamento .
Assim, caso as autoridades administrativas, no prprio ano em que ocorrido o
fato jurdico tributrio, venham a notificar o sujeito passivo de qualquer medida
preparatria ao lanamento, dizer, formalizem ao sujeito passivo o incio do
procedimento fiscal, o prazo de decadncia de 5 (cinco) anos ter seu incio
antecipado para a data em que realizada esta notificao.
6.5.2.3. Prazo de decadncia: ocorrncia de dolo, fraude ou simulao
O Cdigo Tributrio Nacional no veicula regra especfica no que diz respeito

quelas situaes nas quais a fiscalizao conclui pela prtica, pelo sujeito passivo,
de conduta que configure dolo, fraude ou simulao. E conquanto o legislador
253
nacional no tenha estabelecido regra especial de decadncia com relao a

ocorrncias dessa espcie, o intrprete deve construir, a partir de viso sistemtica,
a norma jurdica aplicvel a essas situaes.
Quanto aos tributos sujeitos a lanamento de ofcio, pensamos que a
ausncia de regra especial no causa desajuste no sistema, porquanto a previso
geral do art. 173, I, do Cdigo Tributrio Nacional oferece a soluo. Portanto, para
aqueles tributos cujo crdito tributrio deva ser constitudo por meio do ato
administrativo de lanamento, em sendo verificada a ocorrncia de dolo, fraude ou
simulao, no haver aplicao de prazo decadencial distinto, sendo mantida a
regra do art. 173, I, do CTN, vale dizer, o prazo ter incio a partir do primeiro dia do
ano seguinte ao da ocorrncia do fato gerador.
No que diz respeito aos tributos sujeitos a lanamento por homologao, nos
quais cabe ao sujeito passivo antecipar o pagamento, para posterior verificao de
todo o procedimento adotado por parte das autoridades administrativas, o caso
demanda maior ateno. que, embora seja nosso entendimento que nos tributos
lanados por homologao o prazo seja sempre de 5 (cinco) anos, contados da
ocorrncia do fato gerador, independentemente de pagamento por parte do sujeito
passivo, havendo constatao de dolo, fraude ou simulao, a regra afastada.
Nesse sentido, prescreve o 4 do art. 150 do CTN, em sua parte final, a
no aplicao do prazo de 5 (cinco) anos contados do fato gerador no caso de
ocorrncia de dolo, fraude ou simulao.
Pois bem. No havendo disciplina especfica para essas hipteses quando se
tratar de tributo sujeito a lanamento por homologao, tampouco existindo uma
regra que fixe prazo geral para os casos de ocorrncia de dolo, fraude ou simulao,
entendemos no restar outro caminho, dentro das prescries do prprio Cdigo
Tributrio Nacional, seno aplicar tambm aqui a regra geral do art. 173, I.
Dessa forma, temos que as situaes de ocorrncia de dolo, fraude ou
simulao recebem tratamento uniforme do legislador nacional. Esteja o tributo
sujeito a lanamento de ofcio ou ao chamado lanamento por homologao, o prazo
aplicvel para que a Fazenda Pblica constitua o crdito tributrio mediante
lanamento aquele previstos no art. 173, I, do CTN, ou seja, 5 (cinco) anos,
contados do primeiro dia do ano seguinte ao da ocorrncia do fato jurdico tributrio.
254
6.6. Aplicao da Regra de Prescrio
A prescrio tambm modalidade de extino do crdito tributrio, como

estabelece o art. 156, V, do Cdigo Tributrio Nacional. Caso a Fazenda Pblica
deixe transcorrer o prazo previsto em lei para exercer seu direito de ao, dizer, de
promover a execuo judicial de crdito tributrio regularmente constitudo, a
pretenso fazendria ser extinta, implicando a extino do prprio crdito tributrio.
Portanto, sejam dbitos constitudos por ato do sujeito passivo, por exemplo
mediante entrega de DCTF, sejam dbitos constitudos pelo Fisco por meio do ato
administrativo de lanamento, a Fazenda Nacional deve propor a execuo fiscal no
prazo legalmente previsto, sob pena de perder esse direito. o prazo de prescrio,
previsto no art. 174 do CTN, cujo teor o seguinte:
Art. 174. A ao para cobrana do crdito tributrio prescreve em 5 (cinco)

anos, contados da data da sua constituio definitiva.
Conforme prev o caput do art. 174 do CTN, o Fisco poder cobrar

judicialmente o crdito tributrio no prazo de 5 (cinco) anos, contado da sua regular
constituio (chamada pelo CTN de definitiva). Transcorrido esse prazo sem que a
Fazenda Pblica tenha sado da inrcia opera-se a prescrio.
O pargrafo nico do referido artigo veicula as hipteses de interrupo do
prazo prescricional, situaes nas quais o prazo ter novo incio de fluncia. Eis a
relao de hipteses de interrupo da fluncia dos prazos de prescrio:
Pargrafo nico. A prescrio se interrompe:

I
pelo despacho do juiz que ordenar a citao em execuo fiscal;611
II
pelo protesto judicial;
III
por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor;
IV
por qualquer ato inequvoco ainda que extrajudicial, que importe em
reconhecimento do dbito pelo devedor.

611
Redao dada pela Lei Complementar n. 118, de 09.02.2005.
255
No h previso expressa no CTN de causa suspensiva da prescrio. Poderse-ia supor ento que, ante a ausncia de expressa previso nesse sentido, tal
como ocorre com a decadncia, transcorridos os 5 (cinco) anos da constituio do
crdito, ocorreria a prescrio, extinguindo o crdito tributrio antes constitudo.
Uma interpretao sistemtica da legislao, todavia, evidencia o desacerto
desse raciocnio. Isto porque, nos casos em que o crdito tributrio regularmente
constitudo tem sua exigibilidade suspensa por qualquer das hipteses do art. 151
do CTN (como uma deciso judicial), no pode o fisco cobr-lo judicialmente.
Passados 5 (cinco) anos da constituio do crdito tributrio, mantendo-se em p a
causa suspensiva da exigibilidade, no se pode taxar o fisco de inerte.
A execuo fiscal, como qualquer outra espcie de ao executiva, depende
de um ttulo executivo para ser proposta. Esse ttulo executivo dever estar revestido
dos requisitos da liquidez, da certeza e da exigibilidade. O art. 586 do Cdigo de
Processo Civil claro: A execuo para cobrana de crdito, fundar-se- sempre
em ttulo lquido, certo e exigvel .
Para a Fazenda Pblica esse ttulo executivo a Certido da Dvida Ativa
CDA (CPC, art. 585, VI), documento que consubstancia a existncia de um dbito
passvel de cobrana. Se a exigibilidade do crdito tributrio est suspensa nos
termos do art. 151 do CTN, o ttulo executivo da Fazenda Pblica (CDA) no estar
revestido de um de seus requisitos
a exigibilidade. A Fazenda Pblica, portanto,
no ter ttulo hbil para propor a execuo fiscal.

Na verdade, esta concluso decorre da aplicao do princpio da actio nata,
como j destacara CMARA LEAL. dizer, estando o credor impossibilitado de
promover os atos judiciais de cobrana de seu crdito, no lhe pode ser atribuda a
responsabilidade por inrcia. A perda do prazo para a cobrana judicial tem por
pressuposto que essa cobrana possa ser levada a efeito. No o sendo, no correr
contra o credor prazo prescricional algum.
A bem da verdade, a contagem do prazo de prescrio fica suspensa
enquanto se verificar existncia de causa de suspenso da exigibilidade do crdito
tributrio, sendo retomada no exato momento em que desaparecer essa causa
suspensiva da exigibilidade.
256
6.6.1. Crdito tributrio constitudo pelo sujeito passivo e prescrio
No caso do crdito tributrio constitudo por norma individual e concreta

expedida pelo sujeito passivo entendemos que o Fisco est dispensado de promover
o ato administrativo de lanamento.612 Com efeito, o ato do sujeito passivo j recebe
do direito positivo a qualificao de ato constitutivo do crdito tributrio.
A questo da maior relevncia, pois, para tributos os sujeitos ao regime do
lanamento por homologao, deve contribuinte constituir o crdito tributrio e
comunicar este ato ao Fisco. A entrega da declarao informando Fazenda Pblica
os valores devidos tida como suficiente para a constituio do crdito tributrio.
Essa declarao ganha foros de uma confisso de dvida. Isso ocorre, por exemplo,
quando da entrega ao fisco de DCTFs constando o valor do tributo devido
Os valores declarados pelo contribuinte, quando verificado pelo Fisco no
existir causa de suspenso da exigibilidade do crdito tributrio, podem ser cobrados
de imediato, inclusive judicialmente por meio de execuo fiscal. Esses valores
passam quela situao conhecida como dbito declarado e no pago .
O Poder Judicirio, em manifestaes reiteradas e de longa data do Supremo
Tribunal Federal e do Superior Tribunal de Justia, admite a cobrana judicial dos
dbitos declarados e no pagos nos casos dos tributos lanados por homologao.
o que se verifica das seguintes decises:
Do Supremo Tribunal Federal
STF
Imposto sobre Circulao de Mercadorias. Lanamento por Homologao ou

Autolanamento.
Desnecessidade,
neste
caso,
de
Procedimento
Administrativo. Ausncia de Negativa de Vigncia Lei Federal. Recurso

613
Extraordinrio no Conhecido.
612
Cf. PAULO DE BARROS CARVALHO, Curso de direito tributrio, 2005, p. 434-437.

Recurso Extraordinrio n. 84.995/SP, 1 Turma, Rel. Min. BILAC PINTO, julgamento em 25.03.1977, DJ
25.04.1977.
613
257
Agravo Regimental em Agravo de Instrumento. Tributrio. Dbito Fiscal

Declarado em no Pago. Autolanamento. Desnecessidade de Instaurao
de Procedimento Administrativo para Cobrana do Tributo.
Em se tratando de autolanamento de dbito fiscal declarado e no pago,
desnecessria a instaurao de procedimento administrativo para a inscrio
da dvida e posterior cobrana.
Agravo regimental improvido.
614
Do Superior Tribunal de Justia
STJ
EMBARGOS DE DIVERGNCIA. TRIBUTRIO. ICMS. DBITO

DECLARADO E NO PAGO. INSCRIO E COBRANA. PRVIA
NOTIFICAO ADMINISTRATIVA. DESNECESSIDADE.
O crdito declarado e no pago pelo contribuinte torna-se exigvel,
sem necessidade da prvia notificao administrativa para a inscrio e a
cobrana executiva.
Jurisprudncia pacificada na Primeira Seo.
TRIBUTRIO
NO
ICMS
PAGO
ADMINISTRATIVO
EXECUO FISCAL
DBITO DECLARADO E
AUTO-LANAMENTO
DESNECESSIDADE
NO CONFIGURADA
LEI ESTADUAL 6.374/89
615
PRVIO
PROCESSO
VIOLAO LEI FEDERAL
CORREO MONETRIA
UFESP
IPC/FIPE
DECRETOS ESTADUAIS REGULAMENTARES
PRECEDENTES JURISPRUDENCIAIS.
- Tratando-se de dbito declarado e no pago (CTN, art. 150), caso
tpico de auto-lanamento, no tem lugar a homologao formal, dispensado
o prvio procedimento administrativo (...).
614
616
AGRAG n. 144609/SP, 2 Turma, Rel. Min. MAURCIO CORRA, julgamento em 11.04.1995, DJ

1.09.1995.
615
ERESP n. 45.494/PR, 1 Seo, Rel. Min. HLIO MOSIMANN, julgamento em 09.09.1998, DJ 05.10.1998.
616
Recurso Especial n. 120.699/SP, 2 Turma, Rel. Min. PEANHA MARTINS, julgamento em 18.05.1999, DJ
23.08.1999.
258
Portanto, realizada a constituio do crdito tributrio pelo prprio sujeito

passivo, devem as autoridades fiscais verificar se o respectivo pagamento efetivado.
No havendo pagamento, deve a Fazenda Pblica adotar as providncias para a
exigncia do crdito tributrio.
E, em se tratando de crdito definitivamente constitudo (na expresso do
legislador do Cdigo Tributrio Nacional), j estar a fluir o prazo de prescrio,
dizer, a Fazenda Pblica ter 5 (cinco) anos para exercitar sua pretenso mediante a
propositura da ao executiva perante o Poder Judicirio.
No ingressando a Fazenda Pblica com a ao neste prazo de 5 (cinco)
anos, ou no se verificando causa suspensiva ou interruptiva do prazo prescricional,
a pretenso cobrana do crdito tributrio ser extinta, e com ela o prprio crdito
tributrio nacional.
essa, inclusive, a tranqila jurisprudncia firmada pelo Superior Tribunal de
Justia, conforme se pode verificar, dentre outras, das seguintes decises:
PROCESSUAL
CIVIL
TRIBUTRIO.
EMBARGOS
DE
DECLARAO. INEXISTNCIA DE IRREGULARIDADES NO ACRDO.

DCTF. AUTOLANAMENTO. PRESCRIO. DESPACHO CITATRIO.
ARTS. 2, 3 E 8, 2, DA LEI N 6.830/80. ART. 219, 4, DO CPC. ART.
174, DO CTN. INTERPRETAO SISTEMTICA. PRECEDENTES.
(...)
3. Nos tributos sujeitos a lanamento por homologao, a declarao
do contribuinte por meio de Declarao de Contribuies e Tributos Federais
- DCTF - elide a necessidade da constituio formal do dbito pelo Fisco.(...).
4. O prazo prescricional para ajuizamento da ao executiva
fiscal tem seu termo inicial na data do autolanamento.
(...)
6. Aps o decurso de determinado tempo sem promoo da
parte interessada, deve-se estabilizar o conflito, pela via da prescrio,
impondo segurana jurdica aos litigantes.
617
617
EARESP n. 443.971, 1 Turma, Rel. Min. JOS DELGADO, julgamento em 10.02.2002, DJ 24.02.2003
(destaques nossos).
259
TRIBUTRIO. TRIBUTOS DECLARADOS EM DCTF. DBITO

DECLARADO E NO PAGO. AUTO-LANAMENTO. PRVIO PROCESSO
ADMINISTRATIVO. DESNECESSIDADE. AO DE EXECUO FISCAL.
PRESCRIO.
1. Lavrada a declarao de reconhecimento do dbito, via DCTF,
constituindo o crdito tributrio, remanesce ao Fisco o prazo quinquenal
para a propositura da ao de exigibilidade da exao reconhecida.
2. Deveras, o fato de a declarao de dbito provir do contribuinte
no significa precluso administrativa para o Fisco impugnar o quantum
desconhecido. Isto porque impe-se distinguir a possibilidade de execuo
imediata pelo reconhecimento da legalidade do crdito com a situao de o
Fisco concordar (homologar) a declarao unilateral do particular, prestada.
(...)
6. Assim porque decorrido o prazo de cinco anos da data da
declarao, e no havendo qualquer lanamento de ofcio, considera-se que
houve aquiescncia tcita do Fisco com relao ao montante declarado pelo
contribuinte. Conquanto disponha o Fisco de um quinqunio para efetuar
lanamento do dbito no declarado, somente conta com cinco anos da
data da declarao para cobrar judicialmente o dbito declarado em
DCTF.
7. Relativamente ao valor declarado, a prpria declarao de dbito
efetivada pelo contribuinte constitui o crdito tributrio, prescindindo de ato de
lanamento. Assim, podendo desde logo ser objeto de execuo fiscal, temse que, nesta hiptese, no h que se falar em decadncia, porquanto j
constitudo o crdito, mas to-somente em prescrio para o ajuizamento da
ao executiva.
(...).
618
6.6.2. Termo de incio do prazo de prescrio: vencimento do prazo para

pagamento versus declarao entregue pelo sujeito passivo
Questo interessante, todavia, reside em definir o termo inicial do prazo

prescricional na hiptese de crdito tributrio constitudo por norma individual e
concreta expedida pelo sujeito passivo.
618
Edcl no REsp n 527.018/PR, 1 Turma, Rel. Min. LUIZ FUX, julgamento em 02.08.2005, DJ 29.08.2005.
260
Esse aspecto, embora poucas vezes tratado como o devido rigor, no plano
pragmtico muita vez decisivo para a verificao da ocorrncia ou no do fato
jurdico prescricional. A indagao a seguinte: o prazo prescricional se inicia da
data da entrega da declarao por meio da qual o sujeito passivo constitui o crdito
tributrio ou do dia posterior ao vencimento do prazo para pagamento do tributo?
Entendemos que a resposta depender de cada caso concreto, pois as
particularidades da legislao de cada espcie tributria e mesmo o comportamento
do sujeito passivo, so elementos relevantes sob a tica da fluncia do prazo
prescricional. A questo, cabe destacar, pende de definio perante o Superior
Tribunal de Justia, tendo em vista a divergncia existente entre as Turmas que
compem a 1 Seo daquela Corte.619
Duas situaes se apresentam: (1) o vencimento do prazo para pagamento
anterior constituio do crdito tributrio realizada por meio da entrega da
declarao; e (2) o vencimento do prazo para pagamento do tributo ocorre
posteriormente constituio do crdito tributrio pela entrega da declarao.
(1) Vencimento do prazo para pagamento anterior declarao: nesta
hiptese, a Fazenda Pblica estar habilitada a promover a cobrana judicial apenas
depois de constitudo o crdito tributrio, porquanto sem este fato jurdico no
haver sequer pretenso executiva. Portanto, sendo constitudo o crdito
posteriormente ao vencimento do prazo para pagamento, a fluncia do prazo
prescricional ter incio a partir do dia seguinte ao da constituio do crdito
tributrio por meio da entrega da declarao.
(2) Vencimento do prazo para pagamento posterior declarao: nesta
hiptese, a Fazenda Pblica estar habilitada a promover a cobrana judicial apenas
depois de expirado o prazo para pagamento do tributo pelo sujeito passivo,
porquanto antes disso no estar habilitada a promover a ao executiva. Desse
modo, sendo constitudo o crdito antes do vencimento do prazo para pagamento, a
fluncia do prazo prescricional ter incio a partir do dia seguinte ao do
vencimento do prazo para pagamento do tributo.
619
A existncia dessa divergncia foi realada pela Ministra Eliana Calmon em recente acrdo de sua relatoria
(Recurso Especial n. 644.802/PR, 2 Turma, julgamento em 27.03.2007, DJ 13.04.2007).
261
Nos tributos sujeitos ao lanamento por homologao, se o sujeito passivo

constituiu o crdito tributrio, mas no efetuou o pagamento, a fluncia do prazo
prescricional para a Fazenda Pblica executar judicialmente o respectivo crdito
tributrio depender do momento no qual estar habilitada a ingressar em juzo.
Sendo o crdito tributrio constitudo aps o vencimento do prazo para
pagamento do tributo, da data da entrega da declarao que o prazo de prescrio
tem incio. De outro modo, se o vencimento posterior constituio do crdito
tributrio, o prazo prescricional para a ao executiva ter incio no dia seguinte ao
vencimento do prazo de pagamento do tributo.
6.6.3. Prescrio intercorrente
Diz-se ocorrer a chamada prescrio intercorrente quando o processo por

meio do qual o titular de um determinado crdito fica paralisado, em decorrncia da
inrcia do credor, por um perodo fixado em lei. Os efeitos, portanto, seriam
extintivos da pretenso ao recebimento do crdito, desonerando o devedor de
suportar o respectivo processo de cobrana.
No campo tributrio, no qual o crdito de titularidade da Fazenda Pblica
pode passar por duas etapas de cobrana, quais sejam, (1) uma primeira que vai da
notificao do sujeito passivo do ato administrativo de lanamento at o
encerramento do processo administrativo, e (2) uma segunda, que se inicia aps o
final do processo administrativo, tendendo a culminar com a satisfao do crdito
tributrio por meio da execuo forada, levada a efeito na ao de execuo fiscal.
Poder-se-ia, ento, falar da (1) prescrio intercorrente no processo
administrativo e (2) prescrio intercorrente no processo judicial (de execuo fiscal).
Pensamos ser importante, entretanto, tratar de cada uma delas separadamente.
262
6.6.3.1. Prescrio intercorrente em processo administrativo
Entendemos que no mbito do processo administrativo no tem aplicao a

figura da prescrio intercorrente.620 dizer, no curso do processo perante o rgo
administrativo em que discutida a validade do crdito tributrio constitudo por meio
do ato administrativo de lanamento no h fluncia de prazo prescricional algum.
Nossa afirmao decorre das prescries do direito positivo brasileiro. que
o crdito tributrio devidamente constitudo, mas ainda em discusso na esfera
administrativa, no pode ser executado pela Fazenda Pblica. Nesta etapa, no
detm o rgo fazendrio ttulo hbil para promover a ao executiva. O princpio da
actio nata, neste caso, revela a ausncia de pretenso executiva quando ausente a
possibilidade jurdica de ingresso com ao de execuo fiscal.
Conquanto o crdito tributrio seja constitudo pelo ato administrativo de
lanamento, no havendo crdito tributrio provisrio, no concebemos possa ser
imputada Administrao inrcia pela no propositura da ao judicial, notadamente
se esta providncia no passvel de ser levada adiante no caso concreto.
o prprio o Cdigo Tributrio Nacional que estabelece como causa de
suspenso da exigibilidade do crdito tributrio a existncia de reclamaes e
recursos administrativos (art. 151, III). Ora, estando o crdito tributrio com sua
exigibilidade suspensa, no pode a Fazenda Pblica tomar qualquer medida
tendente exigncia desse crdito tributrio. a lei nacional que impede a ao
executiva. Logo, apenas quando encerrado o processo administrativo, ou seja,
removida a causa de suspenso da exigibilidade, estar o Fisco habilitado a
promover a medida judicial de cobrana do crdito tributrio. Nesse momento, ento,
intimado o sujeito passivo do derradeiro ato praticado no mbito do processo
administrativo, no sendo satisfeita a obrigao, poder ser proposta a execuo
fiscal. Nesse momento, portanto, com o encerramento do processo administrativo
e apenas aps este fato
620
correr prazo de prescrio contra a Fazenda Pblica.
No mesmo sentido, EURICO MARCOS DINIZ DE SANTI, Decadncia e prescrio no direito tributrio,
2000, p. 239. Em sentido contrrio, DJALMA BITTAR, Prescrio intercorrente em processo administrativo de
consolidao do crdito tributrio. Revista Dialtica de Direito Tributrio, n. 72, p. 18-22, e MARCOS
ROGRIO LYRIO PIMENTA, A prescrio intercorrente no processo administrativo tributrio. Revista
Dialtica de Direito Tributrio, n. 71, p. 119-126.
263
Durante o trmite do processo administrativo tributrio, porquanto ausente

regra prescritiva neste sentido, no fluir prazo prescricional. Enquanto no
encerrado o processo administrativo, o crdito tributrio ter sua exigibilidade
suspensa, no havendo que se falar, portanto, em prescrio intercorrente do
processo administrativo.
Cabe registrar que a matria foi enfrentada pelo Supremo Tribunal Federal
ainda na vigncia da ordem constitucional pretrita. Decidiu a Suprema Corte, por
seu Plenrio, que no curso do processo administrativo no transcorre prazo
prescritivo contra a Fazenda Pblica. Esse entendimento foi formado a partir do
histrico julgamento do Recurso Extraordinrio n. 94.462-1, cuja ementa segue
abaixo transcrita:
EMENTA: - Prazos de prescrio e de decadncia em direito tributrio. Com a lavratura do auto de infrao, consuma-se o lanamento do crdito
tributrio (art. 142 do C.T.N.). Por outro lado, a decadncia s admissvel
no perodo anterior a essa lavratura; depois, entre a ocorrncia dela e at
que flua o prazo para a interposio do recurso administrativo, ou enquanto
no for decidido o recurso dessa natureza de que se tenha valido o
contribuinte, no mais corre prazo para decadncia, e ainda no se iniciou a
fluncia de prazo para prescrio; decorrido o prazo para interposio do
recurso administrativo, sem que ela tenha ocorrido, ou decidido o recurso
administrativo interposto pelo contribuinte, h a constituio definitiva
do crdito tributrio, a que alude o artigo 174, comeando a fluir, da, o
prazo de prescrio da pretenso do fisco. - esse o entendimento atual
de ambas as turmas do S.T.F. Embargos de divergncia conhecidos e
621
recebidos.
Compartilhamos desse entendimento. No curso do processo administrativo

tributrio no transcorre prazo algum, quer de decadncia, quer de prescrio. Em
nossa opinio, no existe a figura da prescrio intercorrente no processo
administrativo.
621
Recurso Extraordinrio n. 94.462/SP, Plenrio, Rel. Min. MOREIRA ALVES, julgamento em 06.10.1982, DJ
264
6.6.3.2. Prescrio intercorrente no processo em execuo fiscal
Diferentemente ocorre com o processo judicial. Na execuo fiscal, ao

prpria para a Fazenda Pblica promover a cobrana do crdito tributrio, a figura da
prescrio intercorrente tem aplicao.622 Neste caso, a inrcia da Fazenda Pblica,
cumulado com o decurso do prazo previsto em lei, extingue a pretenso do Fisco,
extinguindo o direito de ao e, por decorrncia, o crdito tributrio, nos termos do
art. 156, V, do Cdigo Tributrio Nacional.
.
Em nosso entendimento, os prazos prescricionais, no mbito do direito
tributrio, atuam tambm quando j proposta ao executiva. que a pretenso do

Fisco pode desaparecer mesmo quando j ajuizado o executivo fiscal. O prazo para
o ingresso com a execuo fiscal, uma vez cumprido, no desonera a Fazenda
Pblica de promover os atos necessrios satisfao do crdito tributrio.
No a singela propositura da ao judicial que garante a pretenso do
Fisco, eternamente. No. necessrio que a Fazenda Pblica, no curso da
execuo fiscal, adote medidas para que a ao executiva no reste paralisada. A
paralisao representa a inrcia do Fisco. E inrcia por 5 (cinco) anos, depois de
constitudo o crdito tributrio, causa de extino da pretenso fazendria e, pois,
do prprio crdito tributrio.
Portanto, atuando tambm a prescrio como instrumento de garantia da
segurana jurdica, uma vez verificada a paralisao da ao executiva, por inrcia
da Fazenda Pblica, por mais de 5 (cinco) anos, haver de ser constituda em
linguagem competente o fato jurdico prescricional, liberando-se o devedor do
processo de execuo. No podem existir aes executivas eternas. A regra de
prescrio veiculada no art. 174 do Cdigo Tributrio Nacional incide quando a
Fazenda Pblica permitir, por manter-se inerte, que o ao executiva fique
paralisada por mais de 5 (cinco) anos.
622
No mesmo sentido, RENATO LOPES BECHO, A prescrio intercorrente nos executivos fiscais e a Lei
11.051. Revista Dialtica de Direito Tributrio, n. 125, p. 50-59. Em sentido contrrio, EURICO MARCOS
DINIZ DE SANTI, Decadncia e prescrio no direito tributrio, 2000, p. 240-241.
265
Da ter prevalecido, como acerto, na jurisprudncia do Supremo Tribunal

Federal e do Superior Tribunal de Justia, entendimento no sentido de que o art. 40
da Lei n. 6.830, de 22.09.1980 (Lei de Execuo Fiscal),623 no prevaleceria quando
em confronto com o art. 174 do Cdigo Tributrio Nacional.
A propsito, cabe destacar o seguinte precedente da Suprema Corte, ainda
no regime constitucional pretrito:
EXECUO FISCAL. A interpretao dada, pelo acrdo recorrido, ao art.

40 da Lei n. 6.830-80, recusando a suspenso da prescrio por tempo
indefinido, a nica susceptvel de torn-lo compatvel com a norma do art.
174, pargrafo nico, do Cdigo Tributrio Nacional, a cujas disposies
gerais reconhecida a hierarquia de lei complementar.
624
Do Superior Tribunal de Justia, citamos como exemplo, dentre muitos outros

no mesmo sentido, o julgado abaixo:
TRIBUTRIO E PROCESSUAL CIVIL. EXECUO FISCAL. PROCESSO

PARALISADO
POR
MAIS
DE
CINCO
ANOS.
PRESCRIO:
RECONHECIMENTO. PRECEDENTES DO STJ E DO STF. EMBARGOS

DE DIVERGNCIA REJEITADOS.
I - Se o processo executivo fiscal ficou paralisado por mais de cinco anos,
especialmente porque o exeqente permaneceu silente, deve ser
reconhecida a prescrio suscitada pelo devedor. A regra inserta no art. 40
da Lei n. 6.830/80 no tem o condo de tornar imprescritvel a dvida fiscal,
j que no resiste ao confronto com o art. 174, pargrafo nico, I, do CTN.
II - Embargos de divergncia rejeitados. "confirmando-se" o acrdo
625
embargado e as decises proferidas nas instncias ordinrias.
623
Art. 40. O juiz suspender o curso da execuo, enquanto no for localizado o devedor ou encontrados bens
sobre os quais possa recair a penhora, e, nesses casos, no correr o prazo de prescrio .
624
Recurso Extraordinrio n. 106.217, 1 Turma, Rel. Min. OCTAVIO GALLOTTI, julgamento em 08.08.1986,
DJ 12.09.1986.
625
ERESP n. 97.328, 1 Seo, Rel. Min. ADHEMAR MACIEL, julgamento em 12.08.1998, DJ 15.02.2000.
No mesmo sentido, da 1 Seo: Ao Rescisria n. 26/RJ, Rel. Min. AMRICO LUZ, julgamento em
17.10.1989, DJ 04.12.1989; ERESP n. 237.079/SP, Rel. Min. MILTON LUIZ PEREIRA, julgamento em
28.08.2002, DJ 30.09.2002.; da 1 Turma: REsp n. 67.254, Rel. MILTON LUIZ PEREIRA, Rel. p/ acrdo
JOS DELGADO, julgamento em 27.05.1996, DJ 09.09.1996; REsp n. 114.609, Rel. Min. HUMBERTO
GOMES DE BARROS, julgamento em 17.03.1997, DJ 22.04.1997; REsp n. 138.419, Rel. Min. GARCIA
VIEIRA, Rel. p. acrdo Min. DEMCRITO REINALDO, julgamento em 09.12.1997, DJ 31.08.1998; REsp n.
188.963, Rel. Min. MILTON LUIZ PEREIRA, julgamento em 12.06.2001, DJ 11.03.2002; REsp n. 570.771,
266
Com a edio da Lei n. 11.051/2004, o tratamento da figura da prescrio

intercorrente foi alterado. At ento, embora pudesse o juiz da execuo fiscal
decretar a prescrio intercorrente, no poderia faz-lo de ofcio, ficando, pois, na
dependncia da argio das partes, conforme jurisprudncia firmada pelo Superior
Tribunal de Justia.626
Por meio de alterao da redao do 4 do art. 40 da Lei n. 6.830/80 (Lei de
Execuo Fiscal), promovida pela referida Lei 11.051/2004,627 foi veiculada uma
nova regra processual, permitindo ao juiz, aps a oitiva da Fazenda Pblica,
reconhecer de oficio a prescrio intercorrente e decret-la. Essa nova regra,
inclusive, j vem sendo aplicada pelo Superior Tribunal de Justia.628
6.7. Sntese dos Prazos de Decadncia e Prescrio do Crdito Tributrio
Aps versarmos os principais aspectos das figuras da decadncia e da

prescrio em matria tributria, entendemos importante sintetizar nossas
concluses acercas das regras construdas a partir dos enunciados prescritivos do
Cdigo Tributrio Nacional. Desse modo, apresentamos a seguir quadro indicativo
dos prazos de decadncia e prescrio em matria tributria estabelecidos pelo
legislador das normas nacionais.
Rel. Min. JOS DELGADO, julgamento em 06.11.2003, DJ 19.12.2003; AgRg no REsp n. 617.870, Rel. Min.
LUIZ FUX, julgamento em 14.12.2004, DJ 28.02.2005; REsp n. 705.068, Rel. Min. JOS DELGADO,
julgamento em 05.04.2005, DJ 23.05.2005; da 2 Turma: REsp n. 43.354, Rel. Min. PEANHA MARTINS,
julgamento em 16.08.1995, DJ 24.06.1996; REsp n. 8.815, Rel. Min. ARI PARGENDLER, julgamento em
18.09.1995, DJ 16.10.1995; REsp n. 115.565, Rel. Min. PEANHA MARTINS, julgamento em 16.03.1999, DJ
1.07.1999; REsp n. 237.079, Relatora. Ministra NANCY ANDRIGHI, julgamento em 15.08.2000, DJ
11.09.2000; REsp n. 418.160, Rel. Min. FRANCIULLI NETTO, julgamento em 19.10.2004, DJ 04.04.2005;
REsp n. 575.073, Rel. Min. CASTRO MEIRA, julgamento em 15.03.2005, DJ 1.07.2005.
626
Nesse sentido, Recurso Especial n. 176.365/CE, 2 Turma, Rel. Min. CASTRO MEIRA, julgamento em
28.09.2004, DJ 16.11.2004; Recurso Especial n. 642.618/PR, 2 Turma, Rel. Min. FRANCIULLI NETTO,
julgamento em 19.08.2004, DJ 1.02.2005.
627
O 4 do art. 40 da Lei n. 6.830/1980, passou a ter a seguinte redao: 4 Se da deciso que ordenar o
arquivamento tiver decorrido o prazo prescricional, o juiz, depois de ouvida a Fazenda Pblica, poder, de ofcio,
reconhecer a prescrio intercorrente .
628
Recurso Especial n. 655.467/PE, 1 Turma, Relatora Ministra DENISE ARRUDA, julgamento em
26.06.2007, DJ 02.08.2007; Recurso Especial n. 896.706/RS, 1 Turma, Rel. Min. TEORI ALBINO
ZAVASCKI, julgamento em 05.12.2006, DJ 14.12.2006; Recurso Especial n. 936.987/RS, 2 Turma, Rel. Min.
CASTRO MEIRA, julgamento em 26.06.2007, DJ 08.08.2007; Recurso Especial n. 812.719/RS, 2 Turma, Rel.
Min. JOO OTVIO DE NORONHA, julgamento em 10.04.2007, DJ 25.04.2007.
267
Prazos de Decadncia e Prescrio (do Crdito Tributrio) no

Cdigo Tributrio Nacional
PRAZOS DE DECADNCIA
Tributo sujeito a lanamento por
Prazo
Incio
5 anos
Data da ocorrncia do fato gerador
5 anos
Primeiro dia do ano seguindo ao da
homologao (CTN, art. 150, 4)

Lanamento de ofcio ou por declarao
ocorrncia do fato gerador
(CTN, art. 173, I)

Ocorrncia de dolo, fraude ou
5 anos
ocorrncia do fato gerado
simulao (CTN, 173, I)

Anulao de lanamento anterior por
5 anos
5 anos
lanamento
173, pargrafo nico)
PRAZOS DE PRESCRIO
Constituio do crdito tributrio pela
Prazo
Incio
5 anos
Primeiro dia aps prazo de

pagamento depois de encerrado o
Fazenda Pblica (lanamento de ofcio
processo administrativo
ou por declarao)
Declarao
5 anos
crdito tributrio pelo antes do

sujeito passivo
Data da notificao da medida

preparatria indispensvel ao
para lanamento de ofcio (CTN, art.
Constituio do
Data em que se tornar definitiva a

deciso que anulou o lanamento
vcio formal (CTN, art. 173, II)

Antecipao do procedimento fiscal
Primeiro dia do ano seguindo ao da
Primeiro dia aps vencimento do

prazo para pagamento
vencimento
Declarao
5 anos
depois do
Primeiro dia aps apresentao da

declarao
vencimento
Prescrio intercorrente em processo
-----
No h
5 anos
Data da paralisao do processo de
administrativo
Prescrio intercorrente em processo
de execuo fiscal
execuo fiscal
268
CAPTULO VII
DECADNCIA E PRESCRIO DAS CONTRIBUIES SOCIAIS
PARA A SEGURIDADE SOCIAL
7.1. Breve Retomada Histrica
Discusses acerca das regras de decadncia e prescrio aplicveis s

contribuies sociais no so recentes. Remonta, alis, ao perodo anterior
promulgao do prprio Cdigo Tributrio Nacional, em 1966.
O primeiro diploma normativo a estabelecer um prazo prescricional aplicvel
cobrana das contribuies previdencirias foi a Lei n. 3.807, de 26.08.1960, cujo
art. 144 fixou em 30 (trinta) anos o prazo para cobrana das importncias de
titularidade das instituies da previdncia social: Art. 144. O direito de receber ou
cobrar as importncias que lhes sejam devidas, prescrever, para as instituies de
previdncia social, em trinta anos .
Este era o prazo estabelecido pelo direito positivo brasileiro at a edio da
Lei n. 5.172/66, o Cdigo Tributrio Nacional. Considerando a natureza tributria das
contribuies previdencirias, com a entrada em vigor do CTN os prazos de
decadncia e prescrio passaram a ser regulados pelas regras veiculadas pela Lei
n. 5.172/66, notadamente em seus arts. 173 e 174. Nesse sentido firmou-se a
jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal.629
629
Recurso Extraordinrio n. 99.848/PR, 1 Turma, Rel. Min. RAFAEL MAYER, julgamento em 10.12.1984,
DJ 29.08.1986; Recurso Extraordinrio n. 95.723/SP, 1 Turma, Rel. Min. NRI DA SILVEIRA, julgamento em
30.04.1985, DJ 04.09.1987.
269
Com a promulgao da Emenda Constitucional n. 8, de 1977, pretendeu-se

excluir as contribuies previdencirias do regime prprio dos tributos, posio essa
que foi encampada pelo Supremo Tribunal Federal. Por decorrncia, no seriam
mais aplicveis as regras de decadncia e prescrio veiculadas pelo CTN, uma vez
que as contribuies previdencirias deixaram de ter natureza tributria. A partir da
Emenda
Constitucional
n.
8/77,
portanto,
cobrana
das
contribuies
previdencirias no mais observava os prazos de 5 (cinco) anos estabelecidos pelo

CTN, como decidiu a Suprema Corte.630
Em 22.09.1980, com a edio da Lei n. 6.830 (a Lei de Execues Fiscais), a
discusso ganhou outros caminhos por fora do disposto no art. 2, 9: O prazo
para a cobrana das contribuies previdencirias continua a ser o estabelecido no
art. 144 da Lei n. 3.807, de 26.8.60 . A Lei n. 6.830/80, portanto, revigorou o prazo
trintenrio previsto na LOPS (art. 144) para a cobrana das contribuies
previdencirias, providncia esta que no se colidia com o CTN porquanto referidas
contribuies, desde a EC n. 8/77 no tinham natureza tributria.631
Eis, ento, a sntese da celeuma que antecedera a promulgao da Carta
Constitucional de 1988.
7.2. Sobre as Contribuies Sociais para a Seguridade Social
Com a entrada em vigor da nova ordem constitucional, as contribuies

sociais, inclusive aquelas destinadas seguridade social, passaram a ostentar um
novo perfil, porquanto o legislador constituinte dispensou tratamento especfico a
estas contribuies.
A discusso inicial que se travou, como no poderia deixar de ser, girou em
torno da natureza jurdica das contribuies sociais, inclusive as destinadas ao
financiamento da seguridade social. Teriam natureza tributria?
630
Por exemplo, Recurso Extraordinrio n. 115.181/SP, 2 Turma, Rel. Min. CARLOS MADEIRA, julgamento
em 05.02.1988, DJ 04.03.1988.
631
Cf. sobre o tema, CARLOS VELLOSO, A decadncia e a prescrio do crdito tributrio as contribuies
previdencirias a Lei 6.830, de 22.9.1980: disposies inovadoras. Revista de Direito Tributrio, n.s 9-10, p.
181-206. No mesmo sentido, voto no julgamento dos Embargos Infringentes na Remessa Oficial n. 63.572/PR,
TFR, 2 Seo, julgamento em 26.05.1981, Revista de Direito Tributrio n.s 17-18, p. 264-279.
270
Conquanto respeitados autores sustentassem a natureza no tributaria das

contribuies sociais,632 constituindo uma figura autnoma em relao s espcies
tributrias, predominou na doutrina a posio no sentido de que as contribuies
sociais haviam retomado seu carter tributrio.633
No tardou para o Supremo Tribunal Federal enfrentar a questo. Ao faz-lo,
a Suprema Corte confirmou a expectativa da doutrina majoritria, proclamando a
natureza jurdicas das contribuies sociais,634 e reconhecendo a estas espcies
tributrias a aplicao do regime jurdico dos tributos.
No fosse pela tranqila jurisprudncia da Corte Suprema, verifica-se estarem
as contribuies, numa viso sistmica da Constituio, jungidas ao mesmo regime
jurdico dos tributos em geral, nada obstante
tributos
como tambm para os demais
tenham particularidades que lhes so inerentes. Bastaria destacar a
expressa referncia, pelo art. 149, caput, aos arts. 146, III, e 150, I e III, todos da Lei
Maior. Ademais, subsumem-se perfeitamente definio de tributo proclamada pelo
art. 3 do Cdigo Tributrio Nacional.
Assentado o carter tributrio das contribuies, inclusive as sociais
destinadas seguridade social, restou a discusso quanto s contribuies sociais
serem espcie autnoma de tributo ou modalidade de uma das trs espcies
tradicionais, dizer, impostos, taxas e contribuies de melhoria.
Adentramos, ento, no campo das classificaes.635 A doutrina tem se
dividido nesse sentido. H relevantes trabalhos em ambos os sentidos.636 Corrente
considervel coloca as contribuies como espcie autnoma, ao lado de impostos,
taxas, contribuies de melhoria e mesmo dos emprstimos compulsrios.
632
Nesse sentido, RUY BARBOSA NOGUEIRA, VALDIR DE OLIVEIRA ROCHA, LUIZ MLEGA e
MARCO AURLIO GRECO.
633
Dentre outros, IVES GANDRA DA SILVA MARTINS, JOS SOUTO MAIOR BORGES, PAULO DE
BARROS VARVALHO, RICARDO LOBO TORRES e ROQUE ANTONIO CARRAZZA.
634
Recurso Extraordinrio n. 146.733-9/SP, Plenrio, Rel. Min. MOREIRA ALVES, julgamento em 29.06.1992,
DJ 06.11.1992; Recurso Extraordinrio n. 138.284/CE, Plenrio, Rel. Min. CARLOS VELLOSO, julgamento
em 1.07.1992, DJ 28.08.1992.
635
Sobre o tema, v. GERALDO ATALIBA (Classificao cientfica dos tributos. Regime jurdico das espcies
tributrias. In: Elementos de direito tributrio), EURICO MARCOS DINIZ DE SANTI (As classificaes no
sistema tributrio braseiro. In: Justia tributria. 1 Congresso internacional de direito tributrio) e MRCIO
SEVERO MARQUES (Os tributos no sistema constitucional brasileiro. Revista de Direito Tributrio, n. 72).
636
Cf. o ensaio de PAULO AYRES BARRETO, Contribuies: delimitao da competncia impositiva. In:
Segurana jurdica na tributao e estado de direito. II Congresso Nacional de Estudos Tributrio, p. 509-530.
271
Essa a tendncia do Supremo Tribunal Federal, que divide, inclusive, as

contribuies em subespcies: de melhoria (CF, art. 145, III), parafiscais (CF, art.
149), e especiais. As parafiscais seriam tambm segregadas em sociais, com ainda
novos cortes: de seguridade social (CF, art. 195, I, II e III) e outras de seguridade
social (CF, art. 195, 4); e sociais gerais, como o FGTS, o salrio-educao (CF,
art. 212, 5), contribuies para o SESI, SENAI, SENAC (CF, art. 240). As
especiais seriam as de interveno no domnio econmico.637
Dois aspectos, basicamente, dariam s contribuies autonomia como
espcie tributria. Primeiro, suas receitas teriam destinao prpria, pois vinculadas
a atividades previstas como pressupostos das respectivas competncias tributrias.
Depois, o art. 167, IV, da Lei Maior veda a vinculao da receita dos impostos a
rgo, fundo ou despesas, atributo esse (vinculao) intrnseco s contribuies.
Sem a pretenso de fazer uma incurso profunda nessa polmica,
destacamos apenas que esses critrios, juridicamente, no se sustentam como
traos distintivos das contribuies e em especial das contribuies sociais.
Quanto destinao da arrecadao, a prpria Carta prev a vinculao em
outras situaes, tal como para os emprstimos compulsrios (CF, art. 148,
pargrafo nico), para os impostos extraordinrios nos casos de iminncia ou de
guerra externa, mesmo sendo implcita essa vinculao (CF, art. 154, II) e, mais
recentemente, para os adicionais de IPI, ICMS e ISS destinados ao Fundo de
Combate e Erradicao da Pobreza (Emenda Constitucional n. 31, de 2000). O
critrio da destinao da arrecadao, portanto, no permite seja reconhecida nas
contribuies uma espcie tributria autnoma.
J no tocante vedao prevista no art. 167, IV, da Constituio Federal,
igualmente nos parece no subsistir como critrio que permita atribuir s
contribuies autonomia como espcie tributria. Isto porque, a vedao de
destinao da arrecadao a rgo, fundo ou despesa limita-se aos impostos, nada
dispondo sobre taxas e mesmo emprstimos compulsrias (ainda que nesses
ltimos tambm no reconheamos espcie autnoma). Seria um critrio apenas
parcialmente aplicvel, em relao aos impostos.
637
Essa classificao foi adotada pelo Min. CARLOS VELLOSO em voto proferido como relator do Recurso
Extraordinrio Recurso Extraordinrio n. 138.284/CE, Plenrio, Rel. Min. CARLOS VELLOSO, julgamento em
1.07.1992, DJ 28.08.1992.
272
Ademais, a prpria Emenda Constitucional n. 31/02, relativamente aos

adicionais de IPI, ICMS e ISS, j excepciona a aplicao desse critrio. Alguns
impostos, ainda que em relao a apenas parcela de sua arrecadao, podem ter
destinao especfica. Cientificamente, o suficiente para a recusa deste critrio.
H, todavia, mais. A premissa daqueles que sustentam a autonomia das
contribuies como espcie tributria que os impostos no podem ter sua receita
vinculada a rgo, fundo ou despesa; as contribuies, contrariamente, devem ter
vinculada a sua receita. Entendemos j restar demonstrado que a prpria
Constituio Federal permite a vinculao das receitas de impostos, ainda que
parcialmente (EC n. 31/02). Demonstra-se, agora, que as contribuies tm parcela
de sua arrecadao desvinculada. o que d mediante a adoo do expediente de
desvinculao das receitas da Unio, a chamada DRU , tal como se deu com a
promulgao da Emenda Constitucional n. 42, de 19.12.2003, que estabeleceu essa
desvinculao entre 2003 e 2007.638
Em termos constitucionais, portanto, no vislumbramos nas contribuies no
so espcie tributria autnoma.
Preferimos, ento, classificar as figuras tributrias a partir da adoo da teoria
de GERALDO ATALIBA, distinguindo os tributos em vinculados e no vinculados,
conforme a hiptese de incidncia descreva, respectivamente, uma atuao do
Estado ou uma situao qualquer do particular, sem atuao estatal.639
Ter-se-, assim, trs espcies tributrias: imposto, tributo no vinculado, no
havendo previso de uma atuao Estatal na hiptese de incidncia, mas um fato ou
situao do contribuinte; taxa, tributo vinculado, havendo previso de uma atividade
estatal imediatamente referida ao contribuinte, consistindo na prestao de servio
pblico especfico e divisvel ou na prtica de ato de exerccio de poder de polcia;
contribuio de melhoria, tributo vinculado, com uma atuao estatal mediatamente
referida ao contribuinte, qual seja, a realizao de obra pblica que cause
valorizao imobiliria.
638
EC n. 42/03: Art. 76. desvinculado de rgo, fundo ou despesa, no perodo de 2003 a 2007, vinte por cento
da arrecadao da Unio de impostos, contribuies sociais e de interveno no domnio econmico, j
institudos ou que vierem a ser criados no referido perodo, seus adicionais e respectivos acrscimos legais .
Criticando o problema da desvinculao da receitas das contribuies, GEOVANA FAZA DA SILVEIRA (As
contribuies sociais no contexto do Estado Democrtico de Direito e o problema da desvinculao do produto
arrecadado. Revista Dialtica de Direito Tributrio n. 105, p. 34-49).
639
Hiptese de incidncia tributria, 2001, passim.
273
Essas as trs espcies tributrias: impostos, taxas e contribuies melhoria.

As contribuies sociais e interventivas devero revestir uma dessas espcies, a
depender da descrio da hiptese de incidncia.
O trao que diferencia as contribuies das outras figuras tributrias
que no permite sejam tomadas como uma espcie autnoma
mas
est pressuposto no
prprio texto constitucional: uma finalidade.

Essa especial finalidade bem explorada por MARCO AURLIO GRECO.640
ela que deve nortear a instituio das contribuies e a destinao (em regra) das
suas receitas. O exerccio das respectivas competncias tributrias pressupe a
criao de instrumentos arrecadatrios visando a atingir essas finalidades.
Considerada a inviabilidade de revestir a natureza jurdica de contribuio de
melhoria, as contribuies sociais e de interveno sero, sempre, impostos ou
taxas. Assim a lio de ROQUE CARRAZZA: Estamos, portanto, que essas
contribuies so verdadeiros tributos (embora qualificados pela finalidade que
devem alcanar). Podem, pois, revestir a natureza jurdica de imposto ou taxa,
conforme as hipteses de incidncia e bases de clculo que tiverem .641
O prprio GERALDO ATALIBA j denunciava que as contribuies
muito
longe da figura pura por ele preconizada, pressuposta em uma atuao estatal
mediata, como elemento intermedirio
vinham assumindo o formato jurdico de
642
verdadeiros impostos.
As contribuies sociais, inclusive da seguridade social podero, ento,

revestir a natureza jurdica de impostos ou de taxas.
Com relao s contribuies destinadas seguridade social, encontram sua
matriz constitucional nos arts. 149 e mais precisamente no art. 195, no art. 239 (que
expressamente recepcionou a contribuio ao PIS) e no art. 84 do Ato das
Disposies Constitucionais Transitrias
640
ADCT (base constitucional da CPMF).
Contribuies: (uma figura sui generis ), 2000, passim.

Curso de direito constitucional tributrio, 2003, p. 520.
642
So suas as palavras: Dificilmente surgem contribuies cuja hiptese de incidncia corresponde ao exato
conceito tcnico-jurdico da espcie. Salvo as de melhoria , no Brasil, todas as contribuies tm tido hiptese
de incidncia de imposto, na configurao que o imaginoso mas sem tcnica legislador lhes tem dado.
(Hiptese de incidncia tributria, 2001, p. 208).
641
274
7.3. A Lei n. 8.212/91: veculo introdutor do tipo lei ordinria
A Lei n. 8.212/91, ao disciplinar, dentre outras coisas, o custeio da seguridade

social, veiculou em seus arts. 45 e 46, respectivamente, prazos de decadncia e de
prescrio de 10 (dez) anos para a cobrana dos crditos de titularidade da
Seguridade Social.
Trata-se de diploma normativo decorrente da utilizao do veculo introdutor
do tipo lei ordinria.
importante destacar este aspecto, pois ser relevante quando da aplicao
dos controle de produo normativa, notadamente o controle de constitucionalidade
e o controle de legalidade.
7.3.1. Os prazos de 10 (dez) anos da Lei n. 8.212/91 (arts. 45 e 46)
A Lei n. 8.212./91, por meio dos enunciados prescritivos de seus arts. 45 e 46,
veiculou prazos de decadncia e prescrio relativamente exigncia de crditos
por parte da Seguridade Social. dizer, o legislador ordinrio federal estabeleceu
prazos para que o rgo administrativo promova a cobrana de seus crditos.
No tocante exigncia mediante procedimento administrativo, o prazo foi
fixado pelo art. 45 da Lei n. 8.212/91. Estamos aqui a falar de um prazo de
decadncia.
J no tocante cobrana dos crditos previdencirios perante o Poder
Judicirio, o prazo foi estipulado pelo art. 46 do referido diploma normativo, tratandose, pois, de prazo de prescrio.
Os enunciados prescritivos tm o seguinte teor:
Art. 45. O direito da Seguridade Social apurar e constituir seus crditos

extingue-se aps 10 (dez) anos contados:
I - do primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o crdito
poderia ter sido constitudo;
275
II - da data em que se tornar definitiva a deciso que houver anulado,

por vcio formal, a constituio de crdito anteriormente efetuada.
1o Para comprovar o exerccio de atividade remunerada, com vistas
concesso de benefcios, ser exigido do contribuinte individual, a qualquer
tempo, o recolhimento das correspondentes contribuies.
2o Para apurao e constituio dos crditos a que se refere o 1o deste
artigo, a Seguridade Social utilizar como base de incidncia o valor da
mdia aritmtica simples dos maiores salrios-de-contribuio, reajustados,
correspondentes a 80% (oitenta por cento) de todo o perodo contributivo
decorrido desde a competncia julho de 1994.
3 No caso de indenizao para fins da contagem recproca de que tratam
os arts. 94 a 99 da Lei n 8.213, de 24 de julho de 1991, a base de
incidncia ser a remunerao sobre a qual incidem as contribuies para o
regime especfico de previdncia social a que estiver filiado o interessado,
conforme dispuser o regulamento, observado o limite mximo previsto no
art. 28 desta Lei.
4o Sobre os valores apurados na forma dos 2o e 3o deste artigo
incidiro juros moratrios de 0,5% (zero vrgula cinco por cento) ao ms,
capitalizados anualmente, limitados ao percentual mximo de 50%
(cinqenta por cento), e multa de 10% (dez por cento).
5 O direito de pleitear judicialmente a desconstituio de exigncia fiscal
fixada pelo Instituto Nacional do Seguro Social-INSS no julgamento de litgio
em processo administrativo fiscal extingue-se com o decurso do prazo de
180 dias, contado da intimao da referida deciso.
6o O disposto no 4o no se aplica aos casos de contribuies em atraso
a partir da competncia abril de 1995, obedecendo-se, a partir de ento, s
disposies aplicadas s empresas em geral.
7o A contribuio complementar a que se refere o 3o do art. 21 desta Lei
ser exigida a qualquer tempo, sob pena de indeferimento do benefcio.
Art. 46. O direito de cobrar os crditos da Seguridade Social,
constitudos na forma do artigo anterior, prescreve em 10 (dez)
643
anos.
643
Para os fins deste trabalho, nos interessa basicamente o art. 45, caput, e seus incisos I e II, que estabelecem
prazo de decadncia, bem como o art. 46, que fixa prazo de prescrio.
276
No campo tributrio, as autoridades administrativas esto a aplicar referidos

prazos para a exigncia das contribuies sociais destinadas Seguridade Social.
Entendem que o art. 45 veicula prazo decadencial, dizer, prazo para a constituio
do crdito tributrio mediante ato administrativo de lanamento, ao passo que o art.
26 diz respeito execuo judicial de crditos tributrios constitudos, tratando-se de
prazo para a propositura da ao de execuo fiscal.
Considerando que referidos prazos foram veiculados por meio do instrumento
introdutor do tipo lei ordinria, logo surgem questionamentos quanto possibilidade
de aplicao desses prazos, tendo em vista que, em matria tributria, o art. 146, III,
b, da Constituio, como por ns longamente abordado, prev competir ao legislador
complementar o estabelecimento de prazos de decadncia e prescrio tributrias.
Desde logo, ento, registramos que a doutrina vem se manifestando sobre o
tema, entendendo os autores, de um modo geral, por apontar a pecha de
inconstitucionalidade dos referidos dispositivos legais,644 ou, como fazem outros,
com argumentos diferenciados, sustentando a validade dos prazos estabelecidos
pelo legislador ordinrio.645
De nossa parte, entendemos que a questo pode ser enfrentada em trs
cenrios distintos, a saber: (1) mediante controle de constitucionalidade dos
dispositivos da Lei n. 8.212/91; (2) mediante controle de legalidade dos dispositivos
da Lei n. 8.212/91; e (3) mediante controle de no aplicao das normas jurdicas,
tendo em vista as regras construdas a partir dos enunciados prescritivos da Lei n.
8.212/91.
Antes disso, entretanto, pensamos ser oportuno destacar o panorama das
discusses sobre o tema nas esferas administrativa e judicial.
644
Nesse sentido, por exemplo, DOUGLAS YAMASHITA, DMARES FERREIRA, EDUARDO

BOTTALLO, ELCIO FONSECA REIS, EURICO MARCOS DINIZ DE SANTI, FTIMA FERNANDES
RODRIGUES DE SOUSA, FRANCISCO FEITOSA, GUSTAVO FRONER MINATEL, HUGO DE BRITO
MACHADO, IVES GANDRA DA SILVA MARTINS, PAULO CESAR BARIA DE CASTILHO, PAULO DE
BARROS CARVALHO, RODRIGO CARAMORI PETRY, SALVADOR CNDIDO BRANDO e WALTER
BARBOSA CORRA. H, ademais, autores que sustentam a ilegalidade de dispositivos da Lei n. 8.212/91,
como PAULO DE BARROS CARVALHO, havendo tambm quem entenda que a questo possa ser superada,
inclusive no plano administrativo, por meio de interpretao, como FTIMA FERNANDES RODRIGUES DE
SOUSA e IVES GANDRA DA SILVA MARTINS. H, por fim, autores que entendem inaplicvel o prazo
decadencial do art. 45 da Lei n. 8.212/91 especificamente para os casos de incidncia das regras relativas ao
lanamento por homologao, como fazem EDUARDO FRANCO CNDIA e FRANCISCO FEITOSA.
645
EDUARDO FRANCO CNDIA, EDUARDO JARDIM, MARIA DO ROSRIO ESTEVES, ROQUE
ANTONIO CARRAZZA, VALDIR DE OLIVEIRA ROCHA, WAGNER BALERA e WLADIMIR NOVAES
MARTINEZ.
277
7.3.2. Panorama das discusses administrativas e judiciais
Na esfera administrativa, as discusses quanto aos prazos de 10 (dez) anos

previstos na Lei n. 8.212/91 esto concentradas basicamente no prazo decadencial
veiculado pelo art. 45, porquanto invocado pelas autoridades administrativas para a
constituio de crditos tributrios a ttulo de contribuio para a seguridade social.
Os debates no plano federal so travados perante o Conselho de Recursos
da Previdncia Social (CRPS) e, mais acentuadamente, nos Conselhos de
Contribuintes do Ministrio da Fazenda e na Cmara Superior de Recursos Fiscais
(CSRF).
No mbito no CRPS, h precedentes no sentido de ser aplicvel o prazo do
art. 45 da Lei n. 8.212/91 com relao cobrana de crditos tributrios a ttulo de
contribuies sociais para a seguridade social,646 mas existem tambm precedentes
que afastam a aplicao do prazo decenal para fazer incidir a regra do art. 150, 4,
do Cdigo Tributrio Nacional.647
No mbito dos Conselhos de Contribuintes, a questo amplamente
controvertida, havendo divergncias entre as Cmaras dos trs Conselhos de
Contribuintes.648
No mbito da CSRF, identificada tambm forte divergncia, porquanto a 1
Turma tem posio contrria aplicao do prazo de 10 anos previsto no art. 45 da
Lei n. 8.212/91,649 enquanto esto a decidir pela aplicao do prazo decenal a 2
Turma, a 3 Turma e a 4 Turma.650
646
Recurso n. 35064.000005/2004-12, 2 Cmara, Relatora Maria das Graas Ferreira Silva, julgamento em
09.09.2004; Recurso n. 36378.002790/2006-21, 2 Cmara, Rel. Jorge Lus Mora, julgamento em 09.03.2007;
Recurso n. 35300.000430/2006-25, 2 Cmara, Rel. Marco Andr Ramos Vieira, julgamento em 19.04.2007.
647
Recurso n. 36624.003087/2005-08, 4 Cmara, Relatora Cleusa Vieira de Sousa, julgamento em 24.10.2005
(destaques nossos). No mesmo sentido, Recurso n. 36944.00781/2004-61, 4 Cmara, Relatora Cleusa Vieira de
Sousa, julgamento em 23.08.2005; Recurso n. 35464.004110/2004-18, 4 Cmara, Relatora Ana Maria Bandeira,
648
Pela aplicao do prazo de 10 anos: Recurso 135.087, 1 CC, 3 Cmara, Rel. Cons. Aloysio Jos Percnio
da Silva, julgamento em 13.08.2003; Recurso n. 125.072, 2 CC, 1 Cmara, Rel. Cons. Antonio Mario de Abreu
Pinto, julgamento em 15.06.2005; Recurso n. 127.750, 3 CC, 1 Cmara, Rel. Cons. Jos Luiz Novo Rossari,
julgamento em 13.08.2004; pela no aplicao do prazo de 10 anos: Recurso n. 130.487, 1 CC, 7 Cmara,
Rel. Cons. Jos Henrique Longo, julgamento em 17.09.2002; Recurso n. 138.449, 1 CC, 7 Cmara, Rel. Cons.
Luiz Martins Valero, julgamento em 21.10.2004; Recurso n. 127.259, 3 CC, 3 Cmara, Rel. Cons. Joo
Holanda Costa, julgamento 18.03.2004.
649
Dentre outros: Recurso 107-138.353, Rel. Cons. Dorival Padovani, julgamento em 20.06.2006; Recurso n.
101-133.390, Rel. Cons. Dorival Padovani, julgamento em 21.03.2006; Recurso n. 108-131606, Rel. Cons. Jos
278
A discusso tambm vem sendo travada perante o Poder Judicirio. Todavia,

diferentemente do que ocorre na esfera administrativa, a tendncia dos Tribunais
Superiores tem sido pelo afastamento das regras de decadncia e prescrio
veiculadas pelos arts. 45 e 46 da Lei n. 8.212/91.
No Supremo Tribunal Federal, h decises monocrticas dos Ministros
EROS GRAU651 e MARCO AURLIO652 afastando os prazos decenais fixados pela
Lei n. 8.212/91, porquanto desconforme com a Constituio. Conquanto sejam
pronunciamento isolados, indicam um possibilidade
concreta
do Tribunal
pronunciar a inconstitucionalidade das normas veiculadas pelos arts. 45 e 46 da Lei

n. 8.212/91.
No Superior Tribunal de Justia, onde a matria fortemente debatida, em
recente e histrico julgamento, a Corte Especial do Tribunal, por unanimidade de
votos, decretou a inconstitucionalidade do art. 45 da Lei n. 8.212/91.653
No Superior Tribunal do Trabalho, embora ainda recente o tema, a questo
se
encontra
em
discusso
por
conta
das
execues
das
contribuies
previdencirias promovidas de ofcio pela Justia do Trabalho, j havendo

precedente no sentido do afastamento do prazo decenal veiculado pela Lei n.
8.212/91.654
Carlos Passuelo, julgamento em 15.06.2004; Recurso n. 108-122.109, Relatora Conselheira Leila Maria Scherrer
Leito, julgamento em 15.04.2003.
650
Por exemplo, da 2 Turma: Recurso 203-124.018, Relatora Conselheira Josefa Maria Coelho Marques,
julgamento em 25.07.2006; Recurso n. 201-122.746, Rel. Cons. Dalton Csar Cordeiro de Miranda, julgamento
em 17.10.2005; Recurso n. 203-120.943, Rel. Cons. Henrique Pinheiro Torres, julgamento em 24.01.2005.
651
Recurso Extraordinrio n. 397.791, deciso de 1.02.2005, DJ 1.03.2005; Recurso Extraordinrio n. 456.750,
deciso de 27.11.2006, DJ 13.02.2007, Recurso Extraordinrio n. 534.856, deciso de 26.02.2007, DJ
22.03.2007.
652
Recurso Extraordinrio n. 540.704, deciso de 20.06.2007, DJ 08.08.2007.
653
Recurso Especial n. 616.348/MG, Rel. Min. TEORI ALBINO ZAVASKI, julgamento concludo em
15.08.2007, acrdo ainda no publicado (cf. notcia divulgada no stio do STJ na Internet: Trecho de lei que
dava
10
anos
para
o
INSS
apurar
e
constituir
crditos
inconstitucional .
http://www.stj.gov.br/portal_stj/objeto/texto/impresso.wsp?tmp.estilo=&tmp.area=39 Acesso em 22 ago. 2007)
654
Processo n. TST-AIRR-127/2004-036-34-40.4, 6 Turma, julgamento em 10.05.2006, DJ 02.06.2006.
279
7.4. Controle de Produo Normativa e os Prazos da Lei n. 8.212/91
As normas relacionadas aos arts. 45 e 46 da Lei n. 8.212/91, notadamente os

prazos decenais de decadncia e prescrio, podem ser submetidos ao controle de
produo normativa, vale dizer, (a) ao controle de constitucionalidade, (b) ao
controle de legalidade, e (c) ao controle de no aplicao das normas jurdicas.
7.4.1. Controle de constitucionalidade
Constituio Federal de 1988, em seu artigo 146, III, b, determinou

expressamente caber lei complementar veicular regras sobre decadncia e
prescrio. Neste sentido, o Cdigo Tributrio Nacional, recepcionado com status
de lei complementar aps o advento da Carta Magna de 1988, disciplinou a matria
em seus artigos 150, 4, 173 e 174.
Assim, havendo lei complementar dispondo sobre a decadncia, no h que
se falar em outros prazos decadenciais institudos por lei ordinria, devendo
prevalecer a disposio do Cdigo Tributrio Nacional, porquanto as disposies
veiculadas por singela lei complementar estaria maculadas por vcio de
por
invadirem
terreno
normativo
pertencente
lei
complementar.
Note-se que a proeminncia da lei complementar no deriva de mera opo
legislativa, mas sim da expressa dico do Texto Constitucional (artigo 146, III, b, da
Constituio Federal), que, ao remeter a disciplina da decadncia lei
complementar, certamente o fez tambm em relao fixao do seu prazo.
Da porque no poder prevalecer interpretao administrativa que pretenda
aplicar, com relao cobrana dos crditos tributrios relativos a contribuies
destinadas seguridade social os prazos previstos nos arts. 45 (decadncia) e 46
(prescrio) da Lei n. 8.212/91.
280
Ressalte-se que no prprio SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL j houve

pronunciamento no sentido de que a prescrio e decadncia tributrias, inclusive
quanto s contribuies sociais, so prprias de lei complementar. Nesse sentido,
manifestou-se o Ministro CARLOS VELLOSO:
Todas as contribuies, sem exceo, sujeitam-se lei complementar

de normas gerais, assim ao C.T.N. (art. 146, III, ex vi do disposto no art.
149). Isto no quer dizer que a instituio dessas contribuies exige lei
complementar: porque no so impostos, no h a exigncia no sentido de
que os seus fatos geradores, bases de clculo e contribuintes estejam
definidos em lei complementar (art. 146, III, a). A questo da prescrio e
da decadncia, entretanto, parece-me pacfica. que tais institutos so
prprios da lei complementar de normas gerais (art. 146, III, b ). Quer
dizer, os prazos de decadncia e de prescrio inscritos na lei
complementar de normas gerais (CTN) so aplicveis, agora por expressa
previso constitucional, s contribuies parafiscais (C.F., art. 146, III, b; art.
655
149).
Ademais, no se pode olvidar a existncia de forte tendncia do Poder

Judicirio pronunciar a inconstitucionalidade do arts. 45 e 46 da Lei n 8.212/91, por
violao do art. 146, III, b, da Constituio Federal.
Conquanto a pronncia de inconstitucionalidade, em termos definitivos, seja
de competncia do Supremo Tribunal Federal, outros rgos do Poder Judicirio
podem faz-la, tal como o fez o Tribunal Regional Federal da 4 Regio/RS, que
firmou
importante
precedente
em
sede
de
julgamento
de
argio
de
inconstitucionalidade instaurada sobre o tema, conforme se verifica da ementa do

acrdo, abaixo transcrita:
655
Recurso Extraordinrio n. 148.754-2/RJ, Plenrio, Rel. Min. CARLOS VELLOSO, julgamento em

24.06.1993, DJ 04.03.1994 (destaques nossos).
281
EMENTA
ARGIO DE INCONSTITUCIONALIDADE
CAPUT DO ART. 45 DA LEI
N. 8.212/91
inconstitucional o caput do art 45 da Lei n. 8.212/91 que prev o prazo de
10 anos para que a Seguridade Social apure e constitua seus crditos, por
invadir rea reservada lei complementar, vulnerando, dessa forma, o art.
146, III, b, da Constituio Federal.
ACRDO
Vistos e relatados estes autos entre as parte acima indicadas, decide a
Corte Especial do Tribunal Regional Federal da 4 Regio, por maioria,
vencidos os Juzes Volkmer de Castilho e Nylson Paim de Abreu, e em
parte o Juiz Fbio Bittencourt da Rosa, declarar a inconstitucionalidade
do caput do art. 45 da Lei n. 8.212/91, nos termos do relatrio, voto e
notas taquigrficas que ficam fazendo parte integrante do presente
julgado.
656
De fato, se a partir dos enunciados dos arts. 45 e 46 da Lei n. 8.212/91 so

construdas normas jurdicas que estabelecem prazos de 10 (dez) anos para a
exigncia de contribuies sociais destinadas seguridade social, considerando as
premissas antes firmadas, no parece restar dvida que o legislador ordinrio
operou no campo normativo da lei complementar. dizer, a Unio, ao pretender
disciplinar tema prprio de lei complementar, lanou mo de instrumento normativo
diverso, no estando, pois, a lei ordinria, habilitada para tal mister.
Nesse sentido, verifica-se infrao norma que delimita a matria,
porquanto empregado instrumento introdutor inadequado para regular a matria,
a implicar irremedivel vcio de inconstitucionalidade.
Afirmamos, portanto, que as regras construdas a partir dos arts. 45 e 46 da
Lei n. 8.212/91, que estabelecem prazos de decadncia e prescrio de 10 (dez),
sob a tica do controle de constitucionalidade, no podem ser aplicadas. Caber,
pois, a cada rgo de julgamento, em cada caso concreto, constituir em linguagem
competente a invalidade desta norma jurdica, recusando sua aplicao. Como
resultado, cabe ressaltar, devero ser aplicadas as regras do Cdigo Tributrio
656
Argio de Inconstitucionalidade em AI n. 2000.04.01.092228-3/PR, Rel. Des. Amir Jos Finocchiaro

Sarti, julgamento em 22.08.2001, DJ 05.09.2001. (destaques no original).
282
Nacional, notadamente aquelas construdas a partir dos arts. 150, 4, e 173 (no
caso dos prazos de decadncia) e do art. 174 (quanto ao prazo de prescrio).
Entretanto, e a despeito de restar demonstrada a impossibilidade de
prevalecer norma construda a partir de enunciados prescritivos veiculados em lei
ordinria quando o tema requer lei complementar, necessrio verificar se a
pronncia de inconstitucionalidade deve afetar a validade do prprio texto normativo
(dos arts. 45 e 46 da Lei n. 8.212/91) ou, eventualmente, se a inconstitucionalidade
dever atingir unicamente significaes construdas a partir desses textos do direito
positivo.
Isto porque, em interpretao sistemtica, quer parecer que os arts. 45 e 46
da Lei n. 8.212/91 permitem a construo de normas diversas. Sim, pretendem as
autoridades administrativas aplicar os prazos de 10 (dez) anos com relao
exigncia de tributos, no caso, de contribuies sociais destinadas seguridade
social. Mas, ser que apenas isto?
que, apenas no percorrer o texto da prpria Lei n. 8.212/91 constatamos a
existncia de outros crditos de titularidade da seguridade social, estes no
advindos de relao jurdica tributria alguma, em relao aos quais poderia
perfeitamente ser aplicada regra decadencial ou prescricional de 10 (dez) anos.
De fato, tendo em vista o Captulo VIII da Lei n. 8.212/91, que trata das
outras receitas da Seguridade Social, possvel concluir que outros crditos, de
natureza no tributria esto podero ser exigidos pela Fazenda Pblica. A
propsito, vale conferir o art. 27 da Lei n. 9.212/91:
Art. 27. Constituem outras receitas da Seguridade Social:

I - as multas, a atualizao monetria e os juros moratrios;
II - a remunerao recebida por servios de arrecadao, fiscalizao e
cobrana prestados a terceiros;
III - as receitas provenientes de prestao de outros servios e de
fornecimento ou arrendamento de bens;
IV - as demais receitas patrimoniais, industriais e financeiras;
V - as doaes, legados, subvenes e outras receitas eventuais;
283
VI - 50% (cinqenta por cento) dos valores obtidos e aplicados na forma do

pargrafo nico do art. 243 da Constituio Federal;
VII - 40% (quarenta por cento) do resultado dos leiles dos bens
apreendidos pelo Departamento da Receita Federal;
VIII - outras receitas previstas em legislao especfica.
Pargrafo nico. As companhias seguradoras que mantm o seguro
obrigatrio de danos pessoais causados por veculos automotores de vias
terrestres, de que trata a Lei n 6.194, de dezembro de 1974, devero
repassar Seguridade Social 50% (cinqenta por cento) do valor total do
prmio recolhido e destinado ao Sistema nico de Sade-SUS, para custeio
da assistncia mdico-hospitalar dos segurados vitimados em acidentes de
trnsito.
Note-se que muitas dessas fontes de financiamento da seguridade social

podero ensejar a aplicao de regras de decadncia e prescrio previstas nos
arts. 45 e 46 da Lei n. 8.212/91. E mesmo que lei prpria, inclusive quanto a prazos
decadenciais e prescricionais, possam disciplinar essas relaes jurdicas em
determinados casos, ainda assim as normas veiculadas pela Lei n. 8.212/91
atuariam como regras gerais, para aqueles casos no regulados especificamente.
V-se,
pois,
sob
este
ngulo
de
anlise,
que
pronunciar
inconstitucionalidade dos arts. 45 e 46 da Lei n. 8.212/91 seria medida inadequada,

porquanto estaria a afetar normas jurdicas construdas a partir deste texto que no
tem relao alguma com a matria tributria e que, por essa razo, no poderia
estar em confronta com o art. 146, III, b, da Lei Constitucional.
A soluo que estamos a propor lanar mo de uma das modernas tcnicas
de controle de constitucionalidade, de modo a afastar interpretao que no se
conforme Constituio, ao mesmo tempo que preserve o texto normativo a partir
do qual outras normas vlidas podem ser construdas.
No ponto, pensamos ser o caso de aplicao da tcnica da pronncia de
inconstitucionalidade parcial, sem reduo texto. Por esse instrumento de
controle de constitucionalidade poder ser decretada a inconstitucionalidade de
sentido que no se ajuste Carta da Repblica, sem prejuzo de outros, que sejam
vlidos.
284
Na espcie, a questo reside na impossibilidade, por infrao norma que

delimita a matria, de construo de normas a partir de enunciados introduzidos no
sistema do direito positivo por instrumento introdutor inadequado. A Constituio
exige lei complementar, mas os enunciados prescritivos veiculados por lei ordinria.
Muito bem. A hiptese comporta plenamente a pronncia de inconstitucionalidade
parcial,
sem
reduo
de
texto.
Afastar-se-
apenas
interpretao
inconstitucional: aquela que estabelece, a partir dos arts. 45 e 46 da Lei n.

8.212/91, prazos de decadncia e prescrio de 10 (anos) em matria tributria.
Esta a soluo que estamos a propor. Atuando exclusivamente no plano das
significaes, sem afetao do texto normativo, permitindo, assim, que outras
normas, conformes Constituio, sejam construdas a partir dos arts. 45 e 46 da
Lei n. 8.212/91.
Eis ento o resultado do controle de constitucionalidade. Decreta-se a
inconstitucionalidade parcial, sem reduo de texto, para excluir interpretao
no sentido de que os prazos de decadncia e prescrio de 10 (dez) anos,
previstos nos arts. 45 e 46 da Lei n. 8.212/91, aplicam-se em matria tributria.
7.4.2. Controle de legalidade
Da perspectiva da legalidade, igualmente vislumbramos infrao norma

que delimita a matria. Todavia, agora por desbordarem, as regras de decadncia
e prescrio tributrias construdas a partir dos arts. 45 e 46 da Lei n. 8.212/91, dos
limites materiais impostos pela norma de produo normativa.
Em outras palavras, os prazos de decadncia e prescrio de 10 anos
estabelecidos pelos arts. 45 e 46 da Lei n. 8.212/91 esto em confronto com os
limites temporais fixados pelo Cdigo Tributrio Nacional. Tanto em matria de
decadncia, quanto de prescrio, o CTN fixou em 5 (cinco) anos o prazo mximo
para a exigncia de crditos tributrios por parte da Fazenda Pblica, tal como se
verifica das regras construdas a partir dos arts. 150, 4, 173 e 174.
285
Ou, ainda, em outros termos: a Lei n. 8.212/91 contraria o Cdigo Tributrio

Nacional. Lei ordinria est desconforme lei complementar que lhe d fundamento
de validade.
O Cdigo Tributrio Nacional, no ponto recepcionado com status de lei
complementar pelo art. 146, III, b, da Constituio da Repblica, prescreve como
conduta a ser observadas pelos legisladores ordinrias das pessoas polticas a
observncia de prazo decadencial e prescricional mximo de 5 (cinco) anos. No
caso dos tributos sujeitos ao chamado lanamento por homologao esse prazo,
que decadencial, ter fluncia a partir da ocorrncia do fato gerador (CTN, art. 150,
4). J no caso de tributos lanados de ofcio, o prazo de decadncia qinqenal
tem incio no primeiro dia no ano seguinte ao da ocorrncia do fato gerador (CTN,
art. 173, I). Quanto prescrio, o lapso de 5 anos como modalidade extintiva da
pretenso da Fazenda Pblica est previsto no art. 174 do CTN.
Tendo a Lei n. 8.212/91 desbordado desses limites temporais fixados pelas
normas subordinantes, outra concluso no se pode alcanar seno a da existncia
de vcio de ilegalidade. Essa mcula dever ser decretada pelo rgos de
julgamento competentes, afastando-se, em cada caso concreto, a aplicao dos
arts. 45 e 46 da Lei n. 8.212/91, para que prevaleam os prazos estabelecidos pelas
regras veiculadas pelo Cdigo Tributrio Nacional.
De rigor, portanto, que seja afastada a aplicao dos arts. 45 e 46 da Lei n
8.212/91, o que, todavia, por este fundamento, no se confunde com a declarao
de sua inconstitucionalidade. Vale destacar, a respeito, o entendimento consagrado
pela 1 Turma da Egrgia Cmara Superior de Recursos Fiscais do Ministrio da
Fazenda:
Saliente-se que podem os julgadores, tanto na esfera administrativa como

judicial, deixar de aplicar determinado dispositivo legal contido em lei
ordinria, por conflitar com: 1) outra norma da mesma hierarquia mas
especfica sobre a matria em lide; 2) norma superior tal como lei
657
complementar sobre a matria.
657
Recurso n. 101-137.608, Rel. Cons. Jos Clvis Alves, julgamento em 21.09.2005 (destaques nossos).
286
Tambm o Superior Tribunal de Justia, enfrentando a questo no plano

infraconstitucional, est a afastar a aplicao dos art. 45 e 46 da Lei n 8.212/91, na
linha dos seguintes precedentes:
PREVIDENCIRIO. EXECUO FISCAL. EMBARGOS DO DEVEDOR.

TRIBUTO
SUJEITO
LANAMENTO
POR
HOMOLOGAO.
CONSTITUIO DO CRDITO TRIBUTRIO. DECADNCIA. PRAZO.

CF/88 E LEI N. 8.212/91. ARTIGO 173, I, DO CTN.
1. A jurisprudncia do Superior Tribunal de Justia pacificou o entendimento
de que os crditos previdencirios tm natureza tributria.
2. Com o advento da Emenda Constitucional n. 8/77, o prazo prescricional
para a cobrana das contribuies previdencirias passou a ser de 30
(trinta)
anos,
pois
que
foram
desvestidas
da
natureza
tributria,
prevalecendo os comandos da Lei n. 3.807/60. Aps a edio da Lei n.

8.212/91, esse prazo passou a ser decenal. Todavia, essas alteraes
legislativas no alteraram o prazo decadencial, que continuou sendo
de 5 (cinco) anos.
3. Na hiptese em que no houve o recolhimento de tributo sujeito a
lanamento por homologao, cabe ao Fisco proceder ao lanamento de
ofcio no prazo decadencial de 5 (cinco) anos, na forma estabelecida no art.
173, I, do Cdigo Tributrio Nacional.
4. Embargos de divergncia providos.
TRIBUTRIO.
CONTRIBUIO
DECADENCIAL.
AFERIO
658
PREVIDENCIRIA.
INDIRETA.
MEDIDA
PRAZO
EXCEPCIONAL.
SMULAS 7 E 83/STJ.
1. O prazo prescricional das contribuies previdencirias sofreu vrias
alteraes. At a Emenda Constitucional n 08/77, em face do dbito
previdencirio ser considerado de natureza tributria, o prazo prescricional
o qinqenal. Aps a citada emenda, que lhes desconstituiu a natureza
tributria, o prazo passou a ser o trintenrio, consoante a Lei n 3.807/60.
Aps a CF/88, passou-se a entender que o prazo seria qinqenal,
658
EREsp n. 408.617/SC, 1 Seo, Rel. Min. JOO OTVIO DE NORONHA, julgamento em 10.08.2005, DJ
287
enquanto a Lei n 8.212/91 o prazo passou a ser o decenal, o que no

aceito pela jurisprudncia deste Tribunal, tendo em vista o status de lei
complementar gozado pelo CTN.
2. Os precedentes da Seo de Direito Pblico reconhecem, entretanto, que
o
prazo
decadencial, nunca se alterara no perodo em exame,
permanecendo qinqenal, como previsto no art. 173 do Cdigo Tributrio

Nacional.
(...).659
7.4.3. Controle da no aplicao das normas jurdicas
Com relao controle referente no aplicao de normas jurdicas, est

tem por pressuposto no a incompatibilidade da norma jurdica com a Constituio
ou com norma infraconstitucional que lhe d fundamento de validade, mas a
existncia de duas normas a regular, de modo diferente, determinadas situaes
jurdicas.
No caso, sem a pronncia de invalidade da norma jurdica, ter-se-, em cada
caso concreto, deciso no sentido de optar pela aplicao de uma norma, e no
aplicao da outra, a qual, todavia, no ser tida como invlida. Para tanto, e como
destacamos em tpico especfico, existem critrios a orientar a opo a ser tomada
pelo rgo de julgamento. Falamos, pois, dos critrios para resoluo de
incompatibilidades normativas, quais seja, hierrquico, temporal e da especialidade.
Tendo em vista as regras construdas a partir dos arts. 45 e 46 da Lei n
8.212/91, pensamos que, no tocante ao prazo decadencial, veiculado pelo art. 45,
tem cabimento a aplicao da tcnica da no aplicao com relao aos casos de
tributos sujeitos ao chamado lanamento por homologao, cujo prazo decadencial
regido pelo art. 150, 4, do Cdigo Tributrio Nacional.
659
REsp n. 644.183/RS, 2 Turma, Rel. Min. CASTRO MEIRA, julgamento em 04.05.2006, DJ 17.05.2006
(destaques nossos).
288
Ademais, se considerarmos que as contribuies sociais destinadas

seguridade social submetem-se, como regra, quele regime no qual incumbe ao
sujeito passivo adotar procedimento de apurao e constituio do crdito tributrio,
bem como antecipar o pagamento, para posterior verificao por parte das
autoridades administrativas, no temos dvida em afirmar a relevncia da tcnica de
no-aplicao com relao a esta especial situao.
Nos tributos submetidos ao chamado lanamento por homologao, como j
tivemos a oportunidade de demonstrar, o prazo para o Fisco constituir o crdito
tributrio, mediante ato administrativo de lanamento, de 5 (cinco) anos, contados
da ocorrncia do fato gerador, conforme prescreve o art. 150, 4, do Cdigo
Tributrio Nacional. dizer, para a aplicao desse regime bastar que o tributo se
submeta sistemtica do lanamento por homologao, sendo irrelevante, da
perspectiva que elegemos, a existncia ou no de pagamento parcial pelo sujeito
passivo.
H, portanto, no sistema do direito positivo, duas regras distintas que, de
perspectivas diferentes, poderia regular o prazo de decadncia relativamente aos
tributos lanados por homologao. De um lado, a regra do Cdigo Tributrio
Nacional, que dispe especificamente sobre o prazo para o lanamento por
homologao. De outro, regra acerca do prazo decadencial relativo s contribuies
destinadas seguridade social.
Deve o aplicador da lei, no caso concreto, optar por uma ou outra. Para tanto,
dispe de quatro critrios, cuja aplicao deve observar a seguinte ordem lgica: (1)
hierrquico, (2) temporal, por regulao integral da matria, (3) especialidade, e
(4) temporal, por simples prevalncia da norma mais recente.
No caso do conflito entre o 4 do art. 150 do CTN e o art. 45 da Lei n.
8.212/91 o critrio hierrquico deve ser descartado, porquanto implicaria adentrar ao
campo do controle de constitucionalidade ou de legalidade, aspecto este j tratado
em tpico prprio. O pressuposto da anlise agora feita exatamente no revolver o
tema da (in)constitucionalidade do prazo de 10 (anos) previsto no art. 45 da Lei n.
8.212/91, e tampouco retomar a abordagem sob o prisma da (i)legalidade da referida
regra. Descartado, pois, o primeiro critrio, de hierarquia.
289
Com relao ao segundo critrio, que pressupe a regulao integral da

matria pela norma posterior, igualmente no tem aplicabilidade, porquanto a Lei n.
8.212/91 no traz disciplina integral sobre a matria de decadncia e prescrio
tributrias, estando limitado regulao deste prazo no que toca s contribuies
destinadas seguridade social. Tambm o critrio de regulao integral da matria
no pode ser acolhido.
Vejamos, ento, o critrio da especialidade. Aqui, parece que o aplicador da
lei poder encontrar resposta para a soluo do conflito normativo. Sem pronncia
norma pronunciar a incompatibilidade de qualquer das normas com a Constituio,
sem decretar a ilegalidade de qualquer das regras. Pelo critrio da especialidade
uma das normas ser aplicada no caso concreto, decidindo-se pela no aplicao
da outra que, todavia, ser mantida no sistema do direito positivo. Qual, ento, a
regra especial? A disposio do Cdigo Tributrio Nacional ou o art. 45 da Lei n.
8.212/91?
No mbito do sistema estabelecido pelo Cdigo Tributrio Nacional no resta
maior dvida quanto regra decadencial do art. 150, 4, operar como regra
especial, porquanto a regra geral aquela veiculada pelo art. 173, I, do mesmo
Cdigo, aplicvel ao lanamento de ofcio.
importante verificar, ento, a regra construda a partir do art. 45 da Lei n.
8.212/91. E ao examinarmos o campo de atuao dessa regra, constatamos que tem
aplicabilidade, como regra especial, com relao s contribuies para a seguridade
social. Entretanto, o art. 45 da Lei n. 8.212/91 no veicula regra acerca do prazo
para constituio de tributo sujeito a lanamento por homologao!
Com efeito, tal disposio, alm de no versar sobre tributos lanados por
homologao, prescreve to somente prazo de 10 (dez) anos para a constituio de
crdito tributrio da seguridade social na hiptese de lanamento de ofcio. este
seu campo de atuao normativa.
Para tanto, basta cotejar o referido artigo 45 da Lei n 8.212/91 com o texto do
artigo 173, I, do CTN, que indiscutivelmente, dispe sobre o prazo decadencial para
o chamado lanamento de ofcio. Confira-se:
290
LANAMENTO DE OFCIO
Art. 173, I, do CTN
Art. 173
O direito de a Fazenda Pblica
constituir o crdito tributrio extingue-se

aps 5 (cinco) anos, contados:
I
Art. 45, I, da Lei 8.212/91
Art. 45 - O direito da Seguridade Social

apurar e constituir seus crditos extinguese aps 10 (dez) anos, contados:
do primeiro dia do exerccio seguinte
quele em que o lanamento poderia ter I - do primeiro dia do exerccio seguinte

sido efetuado; (...)
quele em que o crdito poderia ter sido

constitudo; (...)
Evidente, assim, que o art. 45 da Lei n 8.212/91 pretendeu fixar um prazo

decadencial especfico para o lanamento de ofcio das contribuies sociais,
inaplicvel, portanto, ao lanamento por homologao.660
O prazo de 10 (dez) anos veiculado pelo aludido dispositivo de lei ordinria
no ingressou no sistema normativo nem mesmo na esteira da previso do art. 150,
4, do CTN, pois no regula prazo de decadncia com referncia ao lanamento
por homologao. De reverso, no passa de mero prazo em dobro daquele previsto
no Cdigo Tributrio Nacional para o lanamento de ofcio (art. 173).
Importante destacar que o prprio Conselho de Recursos da Previdncia
Social (CRPS), rgo administrativo competente para julgar as questes referentes
s fontes de custeio da Previdncia Social, j decidiu neste exato sentido. A
propsito vale transcrever trecho de voto da Conselheira Cleusa Vieira de Souza:
660
No mesmo sentido, EDUARDO FRANCO CNDIA, Formalizao do Crdito Tributrio e Homologao

do Lanamento no mbito das Contribuies para a Seguridade Social. Repertrio IOB de Jurisprudncia, n.
24/2000, Caderno I, 1/15474, e FRANCISCO FEITOSA, Da decadncia do direito de lanar as contribuies
sociais. Revista Dialtica de Direito Tributrio, n. 108, p. 59-66.
291
De fato o artigo 45 da Lei n 8212/91 estabelece que o direito da Seguridade

Social de apurar seus crditos extingue-se aps dez anos, contados do
primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o crdito poderia ter sido
constitudo. certo que no se afirma aqui que o referido artigo teve sua
vigncia afastada, porque no esse o caso, j que o citado artigo continua
plenamente em vigor.
Vale ressaltar, contudo, que a Lei n 8.212/91 omissa quanto a
decadncia da obrigao previdenciria, pois no prev o prazo em
situaes em que a legislao atribua ao sujeito passivo o dever de
antecipar o pagamento sem prvio exame da autoridade administrativa,
como ocorre no artigo 150, 4, do Cdigo Tributrio Nacional, que assim
estabelece:
Art. 150 (...)
(...)
4 - Se a lei no fixar prazo a homologao, ser ele de cinco
anos a contar da ocorrncia do fato gerador, expirado esse prazo sem que a
Fazenda Pblica se tenha pronunciado, considera-se homologado o
lanamento e definitivamente extinto o crdito, salvo se comprovada a
ocorrncia de dolo, fraude ou simulao. (...)
No se pode negar que o houve antecipao do pagamento, caracterizando
assim, lanamento por homologao, possibilitando a aplicao do disposto
no pargrafo 4 do artigo 150, que determina que o prazo de decadncia
661
ser de cinco anos contados da ocorrncia do fato gerador.
Portanto, mediante o critrio da especialidade, possvel resolver o conflito

normativo pela tcnica de no aplicao de norma jurdica, quando se tratar de
tributo sujeito ao regime do chamado lanamento por homologao. Pelo critrio da
especialidade, deve ser aplicada a regra especial do art. 150, 4, do Cdigo
Tributrio Nacional, cujo prazo decadencial de 5 (cinco) anos, contados da
ocorrncia do fato gerado. Por decorrncia, decidi-se pela no aplicao da regra do
art. 45 da Lei n. 8.212/91, a qual, permanece vlida, podendo ser aplicada em outra
situao, notadamente na hiptese de tributo sujeito a lanamento de ofcio.
661
Recurso n. 36624.003087/2005-08, 4 Cmara, Relatora Cleusa Vieira de Sousa, julgamento em 24.10.2005

(destaques nossos). No mesmo sentido, Recurso n. 36944.00781/2004-61, 4 Cmara, Relatora Cleusa Vieira de
Sousa, julgamento em 23.08.2005; Recurso n. 35464.004110/2004-18, 4 Cmara, Relatora Ana Maria Bandeira,
292
7.4.4. Sntese do controle dos prazos de decadncia e prescrio da Lei n.

8.212/91
Aplicadas
as
tcnicas
de
controle
de
produo
normativa
(constitucionalidade, legalidade e no aplicao de norma jurdica), elaboramos o

seguinte quadro, no qual sintetizamos os resultados obtidos:

Prazo de 10 anos da Lei n. 8.212/91 (arts. 45 e 46)
CONTROLE
Constitucionalidade
Legalidade
PRAZO DE DECADNCIA
PRAZO DE PRESCRIO
Inconstitucionalidade parcial,
Inconstitucionalidade parcial,
sem reduo de texto
sem reduo de texto
(afastada interpretao que
(afastada interpretao que
aplique o prazo em matria
aplique o prazo em matria
tributria)
tributria)
Ilegalidade por estabelecer
Ilegalidade por estabelecer
prazo superior ao limite fixado prazo superior ao limite fixado

no Cdigo Tributrio Nacional
No aplicao da
Pelo critrio da especialidade,
norma jurdica
o prazo no aplicvel com

relao a tributos sujeitos a
lanamento por homologao
no Cdigo Tributrio Nacional
-----
293
CONCLUSES
I - Direito e Linguagem
1.1.
pela linguagem que os seres humanos exercem sua aptido para a
comunicao. E sendo o homem, por excelncia, um ser cultural, a comunicao por

meio da linguagem o modo pelo qual o ser humano interage com as formas
particulares de viver e pensar de seu grupamento social. Dentre os variados cdigos
utilizados para a comunicao, tem destaque a lngua. na lngua que o homem
encontra sua ferramenta para a comunicao.
1.2.
A linguagem assume papel decisivo na constituio da realidade humana. O
homem conhece pela lngua. Os acontecimentos so acessveis ao homem pela

linguagem. A realidade humana aquilo que o homem pode acessar. E a senha de
acesso a lngua. Da a distino entre evento e fato. Os eventos esgotam-se em si,
ocorrem, simplesmente ocorrer, no podendo o homem toc-los depois. Mas esses
eventos, quando vertidos em linguagem pelo homem, tornam-se fatos, tornam-se
reais. H fato, pois, quando h linguagem.
1.3.
Dentre os diversos tipos de linguagem, h a linguagem natural (ou ordinria),
utilizada no cotidiano da vida em sociedade, a linguagem cientfica, prpria dos

cientistas, e a linguagem tcnica, pautada pela linguagem natural com a adio de
elementos do discurso cientfico.
294
1.4.
As linguagens podem ser organizadas hierarquicamente. H linguagem que
fala de uma outra linguagem. A linguagem que fala de alguma coisa a linguagemobjeto. A linguagem que fala da linguagem-objeto a metalinguagem.
1.5.
O direito criao do homem para disciplinar o convvio social, regulando as
relaes de intersubjetividade. Por ser um bem cultural, o direito manifesta-se

sempre por meio de linguagem. O direito, portanto, um fenmeno comunicacional.
1.6.
O vocbulo direito comporta sentidos diversos. Bem por isso, necessrio
construir um conceito de direito. Estipulamos o nosso conceito: direito positivo o

conjunto de normas jurdicas existentes em determinado tempo e lugar.
1.7.
O direito um sistema. Um sistema pressupe elementos e relaes. H
tambm um princpio que traz unidade ao sistema, promovendo a articulao entre

os elementos. Assim, sistema um todo composto de elementos que se relacionam
de modo articulado conforme um princpio unificador.
1.8.
A locuo
sistema jurdico comporta referncia a duas realidades: ao
sistema do direito positivo e ao sistema da Cincia do Direito. O sistema do direito

positivo o conjunto de normas jurdicas, manifestando sempre por uma linguagem
prescritiva. O sistema da Cincia do direito toma o plexo normativo como seu objeto,
para descrev-lo, sendo sua linguagem descritiva. Desse modo, o direito positivo
linguagem-objeto, e a Cincia do Direito metalinguagem.
1.9.
O sistema do direito positivo composto por unidades normativas articuladas
por vnculos horizontais, em relaes de coordenao, e por vnculos verticais, em

relaes de subordinao hierrquica, sempre orientados por um princpio
unificador. O sistema do direito positivo apresenta estrutura hierrquica, cujas
normas superiores estabelecem os critrios para a produo das normas inferiores.
1.10. Ao sistema da Cincia do Direito corresponde o universo das construes
descritivas do direito positivo. A Cincia do Direito, como as demais cincias,
necessita de um fundamento-limite, que opera como um axioma. O postulado que
assumimos o da norma hipottica fundamental. Essa norma pressuposta d
fundamento de validade Constituio, da qual se desdobram as demais unidades
normativas do sistema do direito positivo.
295
1.11. A linguagem do legislador constitui o texto jurdico bruto. Essa linguagem

tcnica, que apresenta discurso prescritivo, produzida muita vez com imperfeies.
A linguagem do cientista do direito organiza sistematicamente a linguagem do
legislador, mediante um discurso de proposies precisas e coerentes.
1.12. O sistema do direito positivo uno e indecomponvel, no havendo ramos
autnomos do direito. Como disciplina, todavia, o Direito Tributrio pode ser
considerado autnomo para fins didticos. O objeto do Direito Tributrio compreende
as normas jurdicas que disciplinam a instituio, arrecadao e a fiscalizao dos
tributos, formando o sistema do direito tributrio.
II
Sobre as Normas Jurdicas
2.1.
Tambm norma jurdica locuo que carece de univocidade. Partindo da
distino bsica entre texto do direito positivo e juzo construdo na mente do

intrprete, definimos em quatro as acepes de norma jurdica: (a) instrumento
introdutor de normas, (b) documento normativo, (c) enunciado prescritivo e (d) norma
jurdica em sentido estrito.
2.2.
Os
instrumentos
introdutores
(ou
veculos
introdutores)
introduzem
enunciados prescritivos no sistema do direito positivo. So os tipos de veculos para

introduo de normas previstos pelo prprio sistema, tais como a emenda
constitucional, a lei complementar, a lei ordinria, os decretos, as sentenas e
acrdos, os atos administrativos e mesmo os contratos entre particulares.
2.3.
Os documentos normativos so os produtos gerados a partir da utilizao dos
veculos introdutores. So os diplomas normativos, base material onde a linguagem

do legislador (em sentido amplo) verbalizada. Nos documentos normativos so
objetivadas as manifestaes do legislador e, muita vez, carregam o nome do
prprio instrumento introdutor utilizado.
2.4.
Os enunciados prescritivos consistem no contedo objetivado no documento
normativo. So os segmentos de linguagem produzidos pelo legislador e que esto

dispersos por todo o texto formador do ordenamento, em artigos, pargrafos, incisos
e assim por diante.
296
2.5.
As normas jurdicas (em sentido estrito) so as significaes construdas a
partir dos textos do direito positivo. So juzos produzidos pelo intrprete ao tomar
contato com os textos normativos. Essas significaes prescrevem condutas
intersubjetivas obrigatrias, proibidas ou permitidas.
2.6.
As normas jurdicas (significaes) so construdas pelo intrprete com base
nos textos normativos. Interpretar construir sentido a partir do produto legislado.

Existe um padro, um esquema bsico seguido pelo intrprete para a construo
das normas jurdicas. H, pois, um processo gerador de sentido dentico.
2.7.
No processo de construo de sentido jurdico o intrprete transita por quatro
subsistemas: plano da expresso (S1), o sistema da literalidade textual, no qual o

intrprete entra em contato com os suportes fsicos, os textos do direito positivo;
plano dos contedos de significaes (S2), no qual so atribudos contedos de
significao aos enunciados prescritivos isoladamente considerados, estabelecendo
vnculos com coisas e objetos da realidade social; plano do sistema de normas
jurdicas (S3), conjunto articulado das significaes normativas, nele so promovidas
as articulaes construtivas nas unidades integrais de sentido normativo, as normas
jurdicas; plano da organizao das normas jurdicas (S4), no qual as normas
jurdicas so organizadas de acordo com os vnculos de coordenao e
subordinao hierrquica, sendo exibido o conjunto normativo em sua inteireza.
2.8.
Toda norma jurdica apresenta uma formulao lgica no qual o antecedente
implica o conseqente. a estrutura lgica do dever-ser. Um antecedente (hiptese

normativa) seleciona propriedades de eventos de possvel ocorrncia na realidade
social. Por fora de um functor dentico neutro a hiptese implica um conseqente.
O conseqente, operando com um functor dentico modalizado, prescreve em seu
interior uma relao jurdica entre sujeitos de direito em torno de uma conduta
proibida, obrigatria ou permitida.
2.9.
O direito uma ordem coativa, atuando a sano como instrumento para o
cumprimento das condutas prescritas. A norma jurdica completa composta de (a)

norma primria, de direito substantivo (material), que pode apresentar (a.1) norma
primria dispositiva, que prescreve uma conduta modalizada, e (a.2) norma primria
sancionadora, que estabelece penalidade pelo descumprimento da norma primria
dispositiva, e (b) norma secundria, de direito adjetivo, que corresponde sano
em nvel processual pelo descumprimento da norma primria.
297
2.10. As normas jurdicas podem ser classificadas a partir (a) de seus antecedentes
normativos, podendo ser abstratas ou concretas, e (b) de seus conseqentes,
podendo ser gerais ou individuais. O sistema do direito positivo opera com uma
considervel gama de normas gerais e abstratas e com significativa quantidade de
normas individuais e concretas, mas tambm com normas gerais e concretas e com
normas individuais e abstratas.
2.11. As normas de produo normativa so normas que disciplinam a produo de
outras unidades normativas, e as normas de conduta so aquelas que regulam
diretamente as condutas interpessoais.
2.12. A distino entre regras e princpios reside na carga axiolgica presente
nessas espcies de normas jurdicas. Os princpios expressam de forma mais direta
os valores depositados nos textos normativos, tendo densidade axiolgica tamanha
que se espraiam por todo o ordenamento, orientando a produo de outras normas
e a construo de sentido (interpretao) das unidades normativas do sistema. As
regras, embora tambm carreguem alguma carga valorativa, atuam apenas de modo
indireto, por vezes dando concreo aos valores plasmados pelo legislador, todavia
no influem to decisivamente na interpretao de outras pores do ordenamento.
2.13. Os princpios exercem dupla funo no sistema do direito positivo: estrutural,
pois so verdadeiros alicerces do sistema, e hermenutica, porquanto influenciam de
modo decisivo na atividade interpretativa. Os princpios podem apresentar-se como
valores, e como limites objetivos. Dentre os princpios de maior relevncia so
identificados os sobreprincpios, que esto alojados no plano constitucional e
conformam os demais princpios e regras do sistema.
2.14. Existem princpios constitucionais chamados gerais e tambm princpios
relacionados diretamente ao campo tributrio, que so os princpios tributrios.
Parcela dos princpios tributrios esto estampados no prprio texto constitucional,
tais como a legalidade, a isonomia e a irretroatividade. Outra parte no consta da
literalidade dos enunciados constitucionais, mas decorrem da conformao
estabelecida pelo constituinte, a exemplo da indelegabilidade da competncia
tributria e da dignidade do contribuintes.
298
2.15. Em matria tributria, o princpio da segurana jurdica tem especial

importncia, penetrando todo o plexo regulador da instituio e cobrana de tributos,
e atuando em prol da estabilizao normativa e da previsibilidade do efeito da
tributao em termos econmicos e mesmo concorrncias.
2.16. As normas jurdicas tributrias so de duas categorias: (a) normas de
competncia legislativa tributria, que correspondem prerrogativa de criar normas
de incidncia tributria, ou seja, veicular a regra-matriz de incidncia tributria; (b)
normas de competncia administrativa tributria, referentes produo de normas
relativas constituio e cobrana do crdito tributrio.
2.17. No terreno tributrio, h distino entre a obrigao tributria, relao jurdica
de cunho econmico, cujo objeto a prestao pecuniria a ttulo de tributo, e os
deveres instrumentais (as chamadas obrigaes acessrias), comportamentos
estabelecidos no interesse da Administrao Tributaria, mas que no revelam
expresso econmica.
III
3.1.
Dinmica do Sistema do Direito Positivo
Na dinmica do sistema do direito positivo, as estruturas normativas so
movimentadas pelo processo de positivao do direito. Por este processo de

positivao, o discurso do direito produzido verticalmente, em direo realidade
social, at que uma camada lingstica tenha fora para atuar de modo decisivo
sobre as condutas humanas. Partindo das normas gerais e abstratas que esto na
Constituio, so produzidas outras normas, sempre em nveis hierrquicos de
ordem decrescente, at o ponto final da cadeia normativa, a viabilizar a regulao
das condutas intersubjetivas.
3.2.
A criao de uma norma de inferior hierarquia decorre do ato de aplicao de
uma norma de nvel superior. Toda e qualquer norma inferior produto da aplicao
de uma norma superior.
299
3.3.
Fontes do direito so os focos ejetores de normas jurdicas. Entendemos que
os seres humanos so as fontes do direito. A produo de normas jurdicas se d

por meio de aes humanas. o homem quem utiliza os instrumentos introdutores
de normas. Por meio desses veculos introdutores o homem produz documentos
normativos, neles objetivando os enunciados prescritivos que foram elaborados
tambm por ao humana. E so os homens que, em contato com os textos
normativos, produzem as significaes, assim construindo os juzos hipotticocondicionais prescritivos de condutas intersubjetivas.
3.4.
As normas jurdicas no incidem sem a presena humana. Apenas com a
produo de linguagem competente, pelo homem, os fatos ingressam no sistema do

direito positivo. Mediante atos de aplicao normativa so expedidos documentos
competentes que vertem os eventos verificados na realidade social em fatos
jurdicos. O direito no opera mecanicamente. O direito no incide sozinho. o ato
humano que faz incidir a norma jurdica.
3.5.
A teoria das provas tem extraordinria importncia na constituio dos fatos
jurdicos pela linguagem competente, para que ocorra a incidncia normativa. A

linguagem das provas constitui os fatos jurdicos, constituindo a realidade jurdica.
3.6.
Com o ato de aplicao normativa ocorre a incidncia. No h incidncia sem
ato de aplicao da norma jurdica pelo homem. A incidncia de uma norma jurdica,
portanto, o prprio ato de aplicao dessa norma jurdica. A incidncia e a
aplicao normativa implicam-se mutuamente.
3.7.
Normas introdutrias e normas introduzidas. A partir de uma nova perspectiva
sobre a produo normativa, tem-se fatos jurdicos criadores de normas, as quais

atuam para introduzir enunciados prescritivos no sistema do direito positivo. So as
normas introdutrias. Os enunciados prescritivos introduzidos, a partir dos quais so
construdas as significaes pelos intrpretes, so as normas introduzidas.
3.8.
Na seara tributria, so instrumentos primrios a lei constitucional, a lei
complementar, a lei ordinria, a lei delegada, a medida provisria, o decretolegislativo e a resoluo do Congresso Nacional ou do Senado, ao passo que so
instrumentos secundrios o decreto regulamentar, a instruo ministerial, a circular,
a portaria, a ordem de servio e outros diplomas normativos emanados das
autoridades administrativas.
300
3.9.
O binmio processo/produto da gnese do direito, composto pela etapa de
produo normativa, a instncia da enunciao (o processo), e pelos resultados

produzidos, a instncia do enunciado (o produto). Considerando o revestimentos
lingstico prprio do direito, a enunciado enunciado aquilo que se enunciou, ou
seja, o contedo do resultado da atividade humana de criao normativa, objetivado
nos documentos normativos. A enunciao enunciada o conjunto de marcas, com
referncias a tempo, espao e pessoa, identificveis no prprio texto normativo, que
remetem instncia da enunciao.
3.10. Validade a relao de pertinncia da norma jurdica com o sistema do direito
positivo. Validade no qualidade da norma. Validade tem status de relao.
Existindo a relao, a norma vlida, pertence ao sistema. Entendemos no existir
distino entre norma vlida e norma existente. Norma vlida norma existente.
3.11. Os critrios de validade das normas jurdicas so estabelecidos pelo prprio
sistema do direito positivo. E so dois os critrios: rgo competente (agente
credenciado) e procedimento (processo legislativo).
3.12. Toda norma jurdica dotada de presuno de validade. As normas jurdicas
so postas no sistema do direito positivo presumivelmente por agente competente e
pelo procedimento previsto. A presuno de validade da norma jurdica ser
abalada, rompendo a relao de pertinncia com o sistema, quando outra norma
assim o fizer. Portanto, a norma jurdica ser vlida at que seja produzida norma
que constitua em linguagem competente a invalidao daquela entidade normativa.
3.13. Vigncia qualidade da norma. vigente a norma que est preparada para
ser incidida pelo agente credenciado, para regular condutas intersubjetivas. A
vigncia opera no plano temporal, pois delimita o perodo no qual a norma estar em
condies de ser aplicada. A vigncia qualidade temporal da norma jurdica.
3.14. Mesmo revogada, a norma poder ser aplicada para regular eventos
ocorridos ao tempo de sua vigncia. Portanto, a vigncia total alcana situaes
passadas e tambm futuras, enquanto a vigncia parcial pode alcanar apenas o
passado (no caso da norma j ter sido revogada) ou o futuro (no caso da norma cuja
vigncia ainda est por iniciar).
301
3.15. Eficcia tcnica tambm qualidade da norma. A norma tem eficcia tcnica
quando est apta para ser incidida. Eficcia tcnica qualidade de aplicabilidade da
norma jurdica.
3.16. Uma norma pode revelar ineficcia tcnica, que tolhe sua aplicao. Na
ineficcia sinttica h obstculos normativos que impedem a aplicao da norma,
pela produo de outra norma que obstaculiza sua aplicao (comissiva) ou pela
ausncia de produo normativa que viabilize sua aplicao (omissiva). Na ineficcia
semntica so verificadas dificuldades de ordem material (e no normativas) para a
aplicao da norma jurdica.
3.17. Eficcia jurdica qualidade dos fatos jurdicos. a nota que carregam os
fatos que, relatados em antecedentes normativos, instalam as relaes jurdicas
entre os sujeitos de direito. A eficcia jurdica, portanto, o prprio mecanismo de
incidncia das normas jurdicas.
3.18. Eficcia social ou efetividade o resultado do atendimento das prescries
estabelecidas pelas regras jurdicas por parte de seus destinatrios. A efetividade
corresponde, pois, ao sucesso normativo verificado na realidade social. A eficcia
social no tema prprio dos cientistas do direito, mas de interesse da Sociologia e,
mais especificamente, da Sociologia Jurdica.
3.19. A revogao corta a vigncia da norma, fazendo cessar a regulao das
condutas interpessoais pela norma revogada. mantida, todavia, a vigncia para o
passado, para que os eventos verificados at o momento da revogao sejam
regulados. A perda da validade ocorre quando a norma no mais aplicvel para
regular o passado, pondo fim relao de pertinncia da norma com o sistema. Se a
norma for revogada durante a vacatio legis, retirada de imediato a validade,
porquanto a norma ainda no teve vigncia.
3.20. Pode a revogao ser total (ab-rogao), atingindo todo o documento
normativo, ou parcial (derrogao), atingindo enunciados prescritivos ou parte deles,
ou apenas normas jurdicas construdas a partir do texto normativo, que no
afetado.
302
3.21. Na revogao expressa (ou manifesta), a norma revogadora faz referncia

inequvoca s disposies que est a revogar. A revogao expressa a revogao
propriamente dita, pois opera no plano da expresso, atingindo o texto do direito
positivo. Na revogao tcita (ou implcita), a norma revogadora incompatvel com
a anterior, mas sem pronunciar o objeto da revogao. Neste caso tem-se uma
revogao imprpria, pois no afetado o plano da expresso. Aqui, a revogao
resolvida no plano das significaes, em cada caso em concreto.
3.22. As incompatibilidades normativas so resolvidas mediante aplicao dos
critrios de prevalncia das normas jurdicas. Esses critrios so os seguintes, e
devem ser aplicados com rigorosa observncia desta ordem lgica: (1) hierrquico,
(2) temporal ou cronolgico, por regulao integral da matria; (3) especialidade, e
(4) temporal ou cronolgico por incompatibilidade entre norma jurdica anterior e
norma jurdica posterior.
3.23. Pelo critrio da hierarquia, existindo incompatibilidade entre normas jurdicas
de diferentes nveis hierrquicos, a norma superior sempre prevalecer (fora ativa),
resistindo norma inferior em qualquer situao (fora passiva).
3.24. Pelo critrio temporal por regulao integral da matria, havendo conflito entre
normas jurdicas do mesmo grau hierrquico, se as normas posteriores regularem
integralmente a matria prevalecero sobre as anteriores, mesmo que estas sejam
normas especiais.
3.25. Pelo critrio da especialidade, se colidirem norma geral e norma especial de
mesmo patamar hierrquico e no havendo regulao integral da matria, o conflito
superado sempre pela prevalncia da norma especial, seja ela anterior ou
posterior, todavia a norma geral continua aplicvel para aquelas situaes no
alcanadas pela norma especial.
3.26. Pelo critrio temporal por incompatibilidade entre norma anterior e norma
posterior, sendo verificado conflito entre normas de mesma hierarquia, no havendo
regulao integral da matria, e ausente regra especial, prevalecer sempre a norma
cronologicamente posterior.
303
IV
4.1.
O controle de produo normativa, com exceo das normas veiculadas pelo
constituinte originrio, alcana toda e qualquer norma jurdica produzida. A

amplitude desse controle, portanto, abrange normas gerais e abstratas, gerais e
concretas, individuais e abstratas e individuais e concretas.
4.2.
Esto compreendidos no objeto do controle de produo normativa (a) os
instrumentos introdutores de normas utilizados, (b) os documentos normativos

produzidos, (c) os enunciados prescritivos introduzidos, e (d) as normas jurdicas
construdas a partir dos textos de direito positivo.
4.3.
As categorias de vcio formal (ou orgnico) e vcio material (ou substancial),
conquanto tradicionais na prtica brasileira do controle de produo normativa, por

vezes apresentam-se meramente relativas em uma situao concreta. Sem
descartar por completo este modelo, possvel operar a partir de trs modalidades
de vcio s normas de produo normativa: (a) infrao norma que estabelece a
competncia; (b) infrao norma que estabelece o procedimento, e (c) infrao
4.4.
Na infrao norma que estabelece a competncia um agente credenciado
pelo sistema para a produo normativa utiliza um veculo introdutor de normas para
o qual no est habilitado. Utiliza um instrumento introdutor que no pode utilizar. H
um vcio de competncia, que afeta diretamente o documento normativo,
independentemente do contedo legislado. Esse vcio atinge o plano da expresso
e, pois, todas as normas jurdicas construdas a partir do texto normativo.
4.5.
Na infrao norma que estabelece o procedimento ocorre a violao de
normas que disciplinam o processo de produo normativa, o chamado processo

legislativo. um vcio de procedimento, que afeta o produto legislado, tambm aqui
independentemente do contedo. Esse vcio atinge o plano da expresso. Pode ser
total, alcanando o documento normativo inteiramente, ou parcial, quanto sero
afetados enunciados prescritivos ou parte deles. Neste caso, so alcanadas pelo
vcio as normas jurdicas construdas a partir dos textos normativos afetados.
304
4.6.
Na infrao norma que delimita a matria o legislador atua fora do campo
material demarcado. A infrao pode decorrer (a) da inadequao do instrumento

introdutor utilizado, pois a norma de produo normativa no permite que
determinado veculo introdutor seja utilizado para regular a matria, ou (b) porque o
contedo legislado desborda da delimitao material, ocorrendo um desajuste
semntico entre o contedo do produto legislado e o contedo material da norma de
produo normativa.
4.7.
O vcio por infrao norma que delimita a matria pode afetar o documento
normativo integralmente, apenas enunciados prescritivos ou somente normas

jurdicas construdas. Se a infrao atingir todas as normas jurdicas construdas a
partir de todos os enunciados prescritivos afetar inteiramente o documento
normativo, alcanando o plano da expresso. J se todas as normas jurdicas
construdas com base em algum ou alguns dos enunciados prescritivos forem
afetadas, tambm ser atingido o plano da expresso, mas apenas com relao
queles enunciados prescritivos. E pode ocorrer que a partir de certos enunciados
prescritivos algumas normas jurdicas construdas sejam vlidas e outras sejam
invlidas. Nesta ltima hiptese, o vcio atinge o plano das significaes, afetando
apenas algumas das normas jurdicas.
4.8.
O controle de produo normativa pode ser exercido mediante o controle de
constitucionalidade, o controle de legalidade e o controle de no aplicao das

normas jurdicas. Todos esses instrumentos de controle, em nosso entendimento,
podem
ser
realizados
tanto
pelo
Poder
Judicirio
quanto
pelos
rgos
administrativos de julgamento, inclusive em matria tributria.

4.9.
Especificamente com relao ao controle de constitucionalidade na esfera
administrativa, a despeito da questo ser controvertida e dos rgos administrativos

de julgamento em geral recusarem a possibilidade de deixar de aplicar uma norma
jurdica por entend-la incompatvel com a Constituio, entendemos que esse
direito est assegurado constitucionalmente pelas clusulas do direito de petio
(art. 5, XXXIV, a), do devido processo legal (art. 5, LIV) e do contraditrio e da
ampla defesa (art. 5, LV).
305
4.10. No mbito federal, entendemos que o Decreto n. 2.346/1997 impe s

autoridades administrativas o dever de observar, inclusive no campo tributrio, o
entendimento fixado pelo Supremo Tribunal Federal em matria constitucional, bem
como de deixar de aplicar normas inconstitucionais quando assim j decidido em
definitivo pela Suprema Corte.
4.11. Inspirado no modelo norte-americano e baseado no princpio da supremacia
da Constituio, o controle de constitucionalidade tem experimentado notvel
avano no Brasil, notadamente com a Carta Poltica de 1988.
4.12. A prtica brasileira consagrou o princpio segundo o qual as normas
incompatveis com a Constituio devem receber a sano de nulidade. Prevalece
tambm na jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal a posio no sentido de que
o vcio de nulidade por inconstitucionalidade no passvel de convalidao, tendo a
decretao da inconstitucionalidade carter retroativo, o chamado efeito ex tunc.
4.13. A eficcia retroativa da pronncia de inconstitucionalidade, todavia, ao longo
dos tempos foi recebendo temperamentos do prprio Supremo Tribunal Federal para
os casos nos quais no possvel eliminar por completo os efeitos da aplicao da
norma inconstitucional, bem como em casos de risco para a segurana jurdica ou
em situaes de excepcional interesse social. Nessas hipteses, a Suprema Corte
tem fixado a eficcia para o futuro (ex tunc). A possibilidade de limitao dos efeitos
da pronncia de inconstitucionalidade, com o estabelecimento de eficcia pro futuro
ou sua fixao em outro momento, foi positivada pelo art. 27 da Lei n. 9.868/1999.
4.14. Existe
uma
constitucionalidade,
forte
tendncia
mediante
os
de
maior
objetivao
instrumentos
da
do
ao
controle
de
direta
de
inconstitucionalidade (ADI), da ao declaratria de constitucionalidade (ADC) e da

argio de descumprimento de preceito fundamental (ADPF). Entretanto, o modelo
brasileiro do tipo misto, convivendo os sistemas concentrado e difuso de controle
de constitucionalidade, e que apresentam diferenas bastante relevantes.
4.15. No controle concentrado, exercido de modo precpuo pelo Supremo Tribunal
Federal tendo por objeto apenas normas gerais e abstratas, a pronncia de
inconstitucionalidade afeta a validade da norma jurdica, tem eficcia contra todos
(erga omnes) e efeito vinculante com relao aos demais rgos do Poder Judicirio
e Administrao Pblica direta e indireta.
306
4.16. No controle difuso, exercido pelos rgos do Poder Judicirio em geral, a

questo constitucional prejudicial da resoluo de uma lide, a deciso que decreta
a inconstitucionalidade afeta apenas a eficcia tcnica da norma jurdica, alcana
unicamente as partes do processo (inter partes) e no tem eficcia vinculante.
4.17. No caso de edio de resoluo do Senado Federal suspendendo em carter
geral a execuo da norma decretada inconstitucional pelo Supremo Tribunal no
controle difuso, ainda assim ser afetada apenas a eficcia tcnica dessa norma,
sendo certo que sua expulso do sistema do direito positivo depender de ato de
revogao mediante produo de norma pelo Poder Legislativo.
4.18. As tcnicas de controle de constitucionalidade so (a) a pronncia de
inconstitucionalidade, (b) a interpretao conforme Constituio e (c) a decretao
da inconstitucionalidade parcial sem reduo de texto.
4.19. Na pronncia de inconstitucionalidade o vcio afeta o prprio texto normativo,
atingindo o plano da expresso e, por decorrncia, invalidando toda e qualquer
norma jurdica construda a partir deste texto.
4.20. Na interpretao conforme Constituio o controle opera no plano das
significaes, sem afetar o texto normativo. Por meio desta tcnica, possvel (a) de
modo mais restrito, fixar como constitucional uma nica significao, excluindo todas
as demais interpretaes possveis, pois incompatveis com a Constituio, ou (b) de
forma menos restrita, proclamar a constitucionalidade de uma significao, todavia
sem que isso implique a inconstitucionalidade de todas as outras interpretaes que
possam ser construdas a partir daquele texto do direito positivo.
4.21. Na inconstitucionalidade parcial sem reduo de texto o controle tambm
opera no plano das significaes, no atingindo o texto normativo. Mediante
aplicao desta tcnica uma determinada interpretao decretada inconstitucional,
tendo como pressuposto que pelo menos um outro sentido vlido.
4.22. O controle de legalidade instrumento de garantia de um dos princpios mais
caros ao Estado de Direito, qual seja, a legalidade. Esse controle tambm alcana
normas gerais e abstratas, gerais e concretas, individuais e abstratas e individuais e
concretas. O vcio de ilegalidade ocorre quando o ato de criao de uma unidade
normativa no observa as normas de produo normativa veiculadas por
instrumento introdutor do tipo lei.
307
4.23. O vcio de ilegalidade deve tambm ser constitudo pela linguagem

competente. Com relao s normas gerais e abstratas, a decretao da ilegalidade
afeta a eficcia tcnica da norma jurdica, e no a validade. O sistema do direito
positivo brasileiro no prev, para o exerccio do controle de legalidade, a
possibilidade de pronunciamento do Poder Judicirio ter eficcia contra todos e
tampouco efeito vinculante. O controle de legalidade das normas gerais e abstratas,
portanto, opera sempre no plano das significaes.
4.24. O controle de no aplicao das normas jurdicas no tem por objeto a
aferio de eventuais vcios de produo normativa de normas gerais e abstratas. O
que se coloca sob controle a correo ou no da soluo apresentada para uma
determinada situao de incompatibilidade normativa, resolvida mediante aplicao
de um dos critrios de prevalncia das normas jurdicas (hierrquico, temporal ou da
especialidade), na qual uma das normas jurdicas aplicada e a outra no.
4.25. No caso de no aplicao das normas jurdicas no h invalidao ou
revogao de uma das normas em conflito. Ambas as normas permanecem no
sistema do direito positivo. Ocorre apenas a no aplicao de uma delas no caso
concreto. Nestas hipteses, afetada a eficcia tcnica daquela norma no aplicada
no caso concreto, atuando, pois, no plano das significaes.
5.1.
Lei Complementar e Normas Gerais de Direito Tributrio
As leis complementares, enquanto instrumentos introdutores de normas,
apresentam carter ontolgico-formal pautado em dois pressupostos: um de ordem

material, pois as matrias a serem disciplinadas por este veculo introdutor esto
previstas na Constituio, e outro de ordem formal, consubstanciado na exigncia de
aprovao por quorum qualificado, ou seja, processo legislativo especial.
5.2.
A polmica em torno do patamar hierrquico da lei complementar,
notadamente com relao lei ordinria, exige o exame do tema por dois ngulos:
(a) da hierarquia formal, no qual normas superiores estabelecem regras de produo
normativa de normas inferiores, e (b) da hierarquia material, no qual normas
superiores fixam o campo material de atuao das normas inferiores.
308
5.3.
Quanto hierarquia formal, as leis ordinrias esto subordinadas lei
complementar, porquanto deve o legislador ordinrio observar as regras de

produo normativa veiculadas por lei complementar sobre elaborao, redao,
alterao e consolidao das normas, conforme o art. 59, pargrafo nico, da
Constituio. Esse papel atualmente exercido pela Lei Complementar n. 95/98, a
demonstrar a superioridade hierrquica da lei complementar do ngulo formal.
5.4.
No tocante hierarquia material, a existncia de hierarquia entre lei
complementar e lei ordinria depender do campo material em que atuem. Se

atuarem em terrenos normativos distintos no existir relao de subordinao
hierrquica. Entretanto, poder existir subordinao hierrquica se verificada a
existncia de um campo material comum, de modo que a lei complementar
(subordinante) delimita a rea material de atuao da lei ordinria (subordinada).
5.5.
As incompatibilidades entre as normas jurdicas construdas mediante a
utilizao dos veculos introdutores lei complementar e lei ordinria surgem em

decorrncia de um instrumento introdutor ingressar no campo normativo do outro,
havendo cinco possibilidades de conflitos, com distintos resultados.
5.6.
Se a matria privativa de lei complementar da Unio, sem subordinao
hierrquica da lei ordinria, caso lei ordinria venha a regular a matria estar a
invadir campo normativo reservado lei complementar, incorrendo em vcio de
inconstitucionalidade, por infrao norma que delimita a matria.
5.7.
Se a matria prpria de lei complementar da Unio, com subordinao
hierrquica da lei ordinria, eventual lei ordinria que regule a matria tambm
invadir o campo normativo da lei complementar, incorrendo no mesmo vcio de
inconstitucionalidade por infrao norma que delimita a matria.
5.8.
Se a matria de lei ordinria da Unio, com subordinao hierrquica lei
complementar da Unio, em sendo editada lei complementar para regular a matria

no incorrer em vcio de inconstitucionalidade. Caso a lei complementar no
desborde dos limites estabelecidos para a atuao da lei ordinria, esta lei
complementar cumprir o papel de lei ordinria, ocorrendo a chamada queda de
status. As normas construdas a partir dos enunciados prescritivos da lei
complementar estaro no mesmo patamar hierrquico da lei ordinria. Por outro
lado, se a lei complementar editada desbordar dos limites materiais de atuao da lei
309
ordinria, o conflito se dar com a prpria lei complementar que fixara os limites de
atuao no legislador ordinrio, devendo este conflito ser superado pelos critrios
previstos no sistema (temporal e da especialidade).
5.9.
Se a matria prpria de lei ordinria da Unio, em campo distinto de
atuao de lei complementar, a disciplina da matria por lei complementar no

implicar vcio algum. Ocorrer apenas a queda de status, de modo que as normas
construdas estaro no mesmo nvel da lei ordinria.
5.10. Se a matria prpria de lei ordinria dos Estados, do Distrito Federal ou dos
Municpios, em campo distinto de atuao da lei complementar da Unio, sendo
produzida lei complementar da Unio para regular a matria, haver invaso do
campo normativo reservado ao exerccio de competncia normativa de outro ente
poltico, acarretando vcio de inconstitucionalidade.
5.11. A Constituio outorgou ao legislador complementar diversos papis em
matria tributria. A opo do constituinte pela lei complementar evidencia a
deliberao no sentido de que determinadas matrias sejam disciplinadas por
instrumento introdutor de normas sujeito a processo legislativo especial, como forma
dessas matrias no ficarem a merc de eventuais maiorias simples do parlamento.
5.12. Dentre as funes colocadas na alada do legislador complementar est a de
estabelecer normas gerais em matria de legislao tributria, conforme previsto no
art. 146, III, da Lei Constitucional.
5.13. Normas gerais so normas nacionais, normas produzidas pela Unio
enquanto Estado Federal (ordem jurdica global). As normas gerais, portanto,
transcendem as contingncias regionais e locais. As normas nacionais regulam de
modo uniforme matrias de interesse geral, sobrepondo-se aos interesses
particulares das ordens jurdicas parciais (Unio, Estados, Distrito Federal e
Municpios). As normas gerais promovem a harmonizao do sistema, em prol de
princpios como a segurana jurdica, a certeza do direito e a igualdade.
5.14. As normas gerais no esto limitadas a disciplinar apenas aspectos genricos
das matrias de interesse nacional. No esto restritas a estabelecer diretrizes,
ficando tolhidas de regular detalhes. As normas nacionais podem dispor tambm
sobre aspectos especficos das matrias que esteja a regular, bastante que tais
aspectos sejam de interesse geral.
310
5.15. Aps embate histrico acerca do papel das normas gerais de direito tributrio,
travado pelas correntes dicotmica e tricotmica, temos que o constituinte de 1988
ps fim celeuma. Adotou o legislador constitucional a posio defendida pela
corrente tricotmica, definindo em trs as funes da lei complementar: (a) dispor
sobre conflitos de competncia, (b) regular limitaes constitucionais ao poder de
tributar, e (c) estabelecer normas gerais de direito tributrio.
5.16. A trplice funo da lei complementar de normas gerais foi acolhida pelo
prprio Supremo Tribunal Federal, que reconhece nessas normas nacionais uma
fora subordinante da atuao dos legisladores das demais pessoas polticas
investidas de competncia tributria.
5.17. A tcnica legislativa empregada pelo constituinte na elaborao do art. 146 da
Constituio, notadamente em seu inciso III, ofereceu um contedo bsico das
matrias prprias de normas gerais de direito tributrio, muito embora teoricamente
outros temas possam tambm ser disciplinados em carter nacional pelo legislador
complementar.
5.18. O legislador nacional das normas gerais de direito tributrio no est limitado
a traar diretrizes genricas sobre as matrias a regular, podendo dispor de modo
especfico sobre estes temas. Para tanto, basta que os aspectos a disciplinar sejam
de interesse comum de todas as pessoas polticas investidas de competncia
tributria, extrapolando as particularidades de cada ordem jurdica parcial.
5.19. A lei complementar de normas gerais no milita em desfavor dos princpios
federativo e da autonomia municipal. De reverso, a lei complementar uniformiza a
legislao tributria nacional, reforando o pacto federativo e garantindo igual
tratamento entre as pessoas polticas.
5.20. O legislador complementar das normas nacionais desempenha um importante
papel de calibrao, como mecanismo de ajuste do sistema tributrio no plano
infraconstitucional. A lei complementar de normas nacionais, portanto, conforma o
sistema tributrio, assegurando o harmnico exerccio das competncias tributrias
pelas pessoas polticas, e ao mesmo tempo imprimindo maior estabilidade normativa
em favor dos contribuintes e responsveis tributrios.
311
5.21. O art. 146 da Constituio o fundamento de validade para a recepo, pela

nova ordem constitucional, do Cdigo Tributrio Nacional (Lei n. 5.172/66) como
diploma normativo sobre normas gerais de direito tributrio.
VI
6.1.
Decadncia e Prescrio em Matria Tributria
A decadncia (ou caducidade) e a prescrio tm origem no direito romano.
So figuras extintivas de direitos em razo da inrcia de seu titular em exercit-lo

durante um lapso temporal previamente definido.
6.2.
Conquanto no se possa descartar os resultados alcanados, no Brasil e no
estrangeiro, especialmente pela doutrina civilista, no sentido de estabelecer

elementos comuns e principalmente as notas distintivas da decadncia e da
prescrio, no se pode perder de vista que as duas figuras devem ser estudadas
com base apenas no direito positivo. Decadncia e prescrio so, pois, conceitos
jurdicos positivos.
6.3.
Em termos gerais, tem-se (a) na decadncia a extino do prprio direito, o
direito material, e (b) na prescrio a extino do direito ao exerccio da ao.

6.4.
A segurana jurdica o princpio informador da decadncia e da prescrio,
inclusive no campo tributrio. Muito embora possam ser invocados outros

fundamentos, devero estar articulados ao princpio informador da segurana
jurdica. As regras de decadncia e prescrio funcionam como instrumentos para
alcanar estabilidade das relaes jurdicas, visando oferecer segurana jurdica.
6.5.
A decadncia e a prescrio operam sobre (a) o crdito tributrio, ou seja, o
direito de a Fazenda Pblica exigir, do sujeito passivo, prestao pecuniria a ttulo

de tributo, e (b) o dbito do Fisco, dizer, o direito de carter patrimonial de
titularidade de algum em face do Estado-Fisco.
6.6.
Na seara do direito tributrio, a decadncia atua com relao ao crdito
tributrio e ao dbito do Fisco, e a prescrio tem efeito extintivo do direito de ao

para a cobrana do crdito tributrio e do dbito do Fisco.
312
6.7.
Decadncia e prescrio so matrias de normas gerais de direito tributrio,
nos exatos termos em que previsto no art. 146, III, b, da Constituio da Repblica.
So temas que devem ser disciplinados pelo legislador nacional, mediante a
utilizao do instrumento introdutor de normas do tipo lei complementar.
6.8.
Em matria de decadncia e prescrio tributrias, exerce a lei complementar
papel de calibrao do sistema, em prol da segurana jurdica e da harmonizao

dos interesses dos entes polticos investidos de competncia tributria. Para o
desempenho dessa relevante funo de ajuste o constituinte estipulou que as regras
de decadncia e prescrio devem ser veiculadas por lei complementar, cuja
aprovao exige processo legislativo especial.
6.9.
A opo do constituinte prestigia os princpios federativo e da autonomia
municipal. Para tanto, deliberou que em tema de decadncia e prescrio o exerccio

das competncias tributrias por cada pessoas poltica deve estar pautado em
tratamento uniforme que resguarde a segurana jurdica.
6.10. Compete lei complementar, em matria de normas gerais de direito
tributrio, estabelecer prazos de decadncia e prescrio.
6.11. por meio da veiculao dos prazos decadenciais e prescricionais que se
garantir segurana jurdica. Admitir que os prazos sejam livremente fixados por
cada ente tributante contraria o prprio fundamento que motivou a deciso poltica
do legislador constituinte.
6.12. Reside na calibrao dos prazos de decadncia e prescrio, pelo legislador
complementar, o ponto central para a harmonizao do sistema nesta matria,
garantindo segurana jurdica. O estabelecimento de prazos decadenciais e
prescricionais no s da competncia da lei complementar, como fator decisivo
para o funcionamento do mecanismo de ajuste do sistema.
6.13. As relaes entre o Estado-Fisco e os sujeitos passivos das obrigaes
tributrias estaro resguardadas se
e somente se
definidos em lei nacional os
limites temporais tanto para a cobrana dos crditos tributrios quanto para o
exerccio de pretenses relativos a dbitos do Fisco.
313
6.14. Cabe, pois, lei complementar estabelecer: (a) os prazos maiores para a
cobrana de crditos tributrios pelas Fazendas Pblicas Federal, Estaduais,
Distrital e Municipais, e (b) os prazos menores para o exerccio de pretenso quanto
a dbitos do Fisco, por parte dos sujeitos passivos.
6.15. Os legisladores federal, estaduais, distrital e municipais no esto
credenciados a veicular normas gerais de direito tributrio, notadamente com relao
ao estabelecimento de prazos de decadncia e prescrio em matria tributria.
Podem, entretanto, fixar prazos de decadenciais e prescricionais desde que
respeitados os limites definidos pela lei complementar de normas nacionais.
6.16. As pessoas polticas investidas de competncia tributria podem fixar prazos
de decadncia e prescrio relativos ao exerccio da pretenso quanto a dbitos do
Fisco desde que os prazos sejam iguais ou superiores queles previstos na lei
complementar.
6.17. Podem
tambm
os
entes
tributantes
fixar
prazos
decadenciais
prescricionais para a cobrana de crditos tributrios, mas apenas se iguais ou

inferiores aos prazos previstos na lei complementar.
6.18. De um lado, o legislador complementar exerce a funo de calibrao,
ajustando os limites temporais para a fixao de prazos de decadncia e prescrio
tributrias, promovendo segurana jurdica. De outro, e observadas as limitaes
estabelecidas pela lei nacional, podem operar os legisladores das pessoas polticas,
fixando prazos iguais ou menores para a cobrana do crdito tributrio e prazos
iguais ou maiores com relao ao exerccio de pretenses quanto ao dbito do
Fisco, conforme seja do interesse da economia interna .
6.19. Podem ocorrer conflitos entre regras sobre prazos de decadncia e prescrio
estabelecidas por lei complementar e regras veiculadas pelos legisladores federal,
estaduais, distrital e municipais. Mais especificamente, a coliso poder verificar-se
entre prazo definido em lei complementar e outro, distinto, fixado em lei ordinria.
6.20. O conflito entre lei complementar e lei ordinria sobre prazos de decadncia e
prescrio tributrias pode ser de trs tipos: (a) lei ordinria invade campo normativo
da lei complementar; (b) lei ordinria regula matria sem observncia dos limites
temporais estabelecidos pela lei complementar, e (c) lei ordinria regula a matria
respeitando os limites estabelecidos pela lei complementar.
314
6.21. Na hiptese em que o legislador ordinrio ingressa em campo normativo

prprio do legislador complementar, como no caso do estabelecimento de normas
nacionais sobre decadncia e prescrio tributrias, inclusive dos respectivos
prazos, tem-se regra inconstitucional, por infrao norma que delimita a matria
(CF, art. 146, III, b), em razo da utilizao de instrumento introdutor inadequado.
6.22. No caso da lei ordinria regular a matria sem observncia dos limites
temporais estabelecidos pela lei complementar, fixando prazos para cobrana de
crditos tributrios superiores aos prazos da lei complementar ou, ento, prazos
inferiores queles previstos na lei complementar quanto ao dbito do Fisco, ter-se-
regra maculada por vcio de ilegalidade, por infrao norma que delimita a matria
(no caso, a lei complementar), porquanto o contedo legislado desborda da
delimitao material estabelecida.
6.23. No caso de lei ordinria regular a matria respeitando os limites estabelecidos
pela lei complementar, ou seja, fixando prazos para cobrana de crdito tributrio
iguais ou menores do que os da lei complementar, ou, ainda, prazos relativos a
dbito do Fisco iguais ou maiores do que os previstos na lei complementar, no
haver infrao alguma sob o ngulo do controle de constitucionalidade e do
controle de legalidade.
6.24. O Cdigo Tributrio Nacional (Lei n. 5.172/66) foi recebido pela nova ordem
constitucional como diploma normativo sobre normas gerais de direito tributrio,
traando, tambm, o regramento da decadncia e da prescrio tributrias, inclusive
os respectivos prazos. Essa recepo se deu com fundamento no art. 146, III, b, da
Carta Poltica.
6.25. Os prazos de decadncia e prescrio a serem observados pelas pessoas
polticas investidas de competncia tributria so aqueles veiculados pelo Cdigo
Tributrio Nacional. So essas regras que calibram o sistema, atuando para garantir
segurana jurdica e proteo aos contribuintes e responsveis tributrios.
6.26. Sobre o dbito do Fisco, o Cdigo Tributrio Nacional veicula dois enunciados
prescritivos. O art. 168 estabelece prazo para o sujeito passivo pleitear,
administrativa ou judicialmente, a restituio de pagamento indevido a ttulo de
tributo; j o art. 169 estabelece novo prazo, agora para o ingresso em juzo caso o
pedido administrativo do sujeito passivo for negado pela Administrao Tributria.
315
6.27. A partir do art. 168 do CTN podem ser construdas duas regras: (a) com
relao ao prazo de 5 (cinco) anos para o sujeito passivo exercer sua pretenso ao
dbito do Fisco perante as vias administrativas o prazo de decadncia, e (b) no
tocante ao prazo de 5 (cinco) anos para o sujeito passivo ingressar, perante o Poder
Judicirio, pleiteando o reconhecimento do direito ao dbito do Fisco tem-se um
prazo de prescrio.
6.28. A regra veiculada pelo art. 169 estabelece que, sendo formulado pedido de
restituio pelo sujeito passivo, e negado o pleito pela Administrao, inicia-se novo
prazo, de prescrio, de 2 (dois) anos para ingressar judicialmente pleiteando a
anulao da deciso que negou o pedido administrativo.
6.29. O Cdigo Tributrio Nacional disciplina tambm as figuras da decadncia e da
prescrio do crdito tributrio, basicamente nos arts. 150, 4, 173, 174 e 156,
inciso V.
6.30. Decadncia a perda do direito de a Fazenda Pblica constituir o crdito
tributrio, por meio do ato administrativo de lanamento (por exemplo, mediante
lavratura de auto de infrao ou expedio de notificao de lanamento), ante a
sua inrcia durante determinado perodo de tempo (prazo), previsto em lei.
6.31. Prescrio a perda do direito (de ao) de a Fazenda Pblica exigir
judicialmente o crdito tributrio regularmente constitudo, por meio de ao de
execuo fiscal, ante sua inrcia durante determinado perodo de tempo (prazo),
previsto em lei.
6.32. A disciplina dos prazos de decadncia e prescrio do crdito tributrio est
articulada ao lanamento tributrio, ato administrativo pelo qual a Fazenda Pblica
constitui, pela linguagem competente, o respectivo crdito tributrio (CTN, art. 142).
Mas a constituio do crdito tributrio poder decorrer tambm de ato do sujeito
passivo da obrigao tributria, como se verifica nos tributos sujeitos modalidade
do lanamento por homologao (tambm chamado de autolanamento).
6.33. Antes da constituio do crdito tributrio, quer seja pelo ato de lanamento
praticado pela Fazenda Pblica, quer seja pela norma individual e concreta
produzida pelo prprio sujeito passivo, o prazo ser sempre de decadncia. Uma vez
constitudo o crdito tributrio, e no existindo causa de suspenso da exigibilidade
do crdito tributrio, o prazo a fluir ser o de prescrio.
316
6.34. Decadncia e prescrio so modalidades de extino do crdito tributrio,

conforme estabelece o art. 156, V, do Cdigo Tributrio Nacional. Portanto, tanto o
fato jurdico decadencial quanto o fato jurdico prescricional, uma vez constitudos
pela linguagem competente, implicam a extino do prprio crdito tributrio.
6.35. O Cdigo Tributrio Nacional regula de modos distintos os prazos de
decadncia conforme a modalidade de constituio do crdito tributrio. Para os
tributos submetidos ao regime do lanamento por homologao, a regra decadencial
est prevista no art. 150, 4. Nas hipteses de tributos cujo crdito tributrio deva
ser constitudo por meio de lanamento de ofcio, a disciplina est posta no art. 173.
6.36. Quanto ao prazo decadencial aplicvel aos tributos submetidos ao regime do
lanamento por homologao, nos quais o sujeito passivo tem o dever de adotar os
procedimentos para a apurao e constituio do crdito tributrio e de antecipar o
pagamento, para posterior verificao por parte das autoridades administrativas, o
prazo de 5 (cinco) anos, contado da ocorrncia do fato jurdico tributrio (o fato
gerador), exceo feita aos casos de dolo, fraude ou simulao.
6.37. Nas hipteses de tributos sujeitos ao regime de lanamento por homologao,
o prazo aplicvel ser sempre de 5 (cinco) anos, contado da ocorrncia do fato
gerador. Em outras palavras, entendendo as autoridades fiscais que o sujeito
passivo no constituiu o crdito tributrio e no recolheu o tributo, total ou
parcialmente, dever promover o ato administrativo de lanamento, observando o
prazo estabelecido pelo art. 150, 4, do CTN.
6.38. A ausncia de prvio pagamento do valor a ttulo do tributo, total ou
parcialmente, no tem o condo de deslocar o prazo decadencial da regra do art.
150, 4, do CTN para a regra do art. 173, I, do mesmo Cdigo, cujo prazo seria
iniciado a partir do primeiro dia do ano seguinte ao da ocorrncia do fato gerador.
6.39. Com ou sem pagamento prvio, o prazo de 5 (cinco) anos, contado a partir
do fato gerador. O prvio recolhimento do tributo, ainda que parcial, no condio
de aplicao do prazo do art. 150, 4, do CTN. A aplicao desta regra exige
apenas que o tributo esteja sujeito ao regime do lanamento por homologao.
317
6.40. A posio no sentido de que o prazo decadencial sempre de 5 (cinco) anos

a partir da ocorrncia do fato gerador, conquanto seja controvertida na doutrina e
enfrente resistncia por parte do Superior Tribunal de Justia, a posio que
prevalece no mbito dos Conselhos de Contribuintes e da Cmara Superior de
Recursos Fiscais.
6.41. A chamada tese dos cinco mais cinco para a Fazenda Pblica constituir o
crdito tributrio, que prevaleceu no Superior Tribunal de Justia em determinada
poca, no encontra amparo jurdico algum no Cdigo Tributrio Nacional. E por
essa razo, inclusive, hoje no mais recebe acolhida do STJ.
6.42. Pretendia-se, em interpretao particularizada dos arts. 150, 4, e 173 do
Cdigo Tributrio Nacional, cumular dois prazos de 5 (cinco), totalizando um perodo
que poderia superar 10 (dez) anos. A tese sustentada atribua ao Fisco o prazo de 5
(cinco) anos para homologar ato de constituio do crdito tributrio praticado pelo
sujeito passivo (o chamado autolanamento ), iniciando-se, a partir da, novo prazo
de 5 (cinco) anos, agora para o constituio do crdito tributrio por meio de
lanamento de ofcio. Essa tese no poderia prevalecer, como no prevaleceu.
6.43. A carncia de suporte normativo para a tese dos cinco mais cinco resta
escancarada. Para tanto, basta invocar o prprio 4 do art. 150 do CTN. Referido
enunciado estampa em termos claros que, transcorrido o prazo de 5 (cinco) anos
contados da ocorrncia do fato gerador, e no havendo manifestao da Fazenda
Pblica, considera-se extinto o crdito tributrio. Este crdito tributrio, portanto, no
poderia ressuscitar, com a abertura de novo prazo decadencial.
6.44. O 4 do art. 150 do CTN, em sua parte inicial, prev que se a lei no fixar
prazo homologao, ser ele de cinco anos. Embora o dispositivo conste do texto
original da Lei n. 5.172/66, a regra que se construir a partir dele deve ser compatvel
com a atual Lei Constitucional. A recepo do prprio enunciado prescritivo,
portanto, deve encontrar fundamento de validade no art. 146, III, b, da Constituio.
6.45. No deve ser recusada a recepo da parte inicial do 4 do art. 150 do CTN
ao argumento de que prazos de decadncia somente podem ser estabelecidos por
lei complementar. Mas tambm no pode ser concedida ampla liberdade de atuao
ao legislador ordinrio. A regra construda, ento, deve ser conformada
Constituio.
318
6.46.
Mediante releitura do enunciado prescritivo, e em linha com as premissas
fixadas quanto ao papel do legislador complementar de normas nacionais e sobre o

campo normativo dos legisladores dos entes polticos, possvel emprestar
interpretao conforme Constituio parte inicial do 4 do art. 150 do CTN,
reconhecendo sua recepo. Desse modo, estabelece a regra nacional que o
legislador ordinrio pode fixar prazo decadencial, desde que no seja superior ao
prazo de 5 (cinco) anos veiculado pelo prprio CTN. Por interpretao conforme
Constituio permitido ao legislador ordinrio fixar prazo igual ou menor.
6.47. Com relao aos tributos sujeitos ao lanamento de ofcio, aplicvel a regra
do art. 173, I, do CTN, cujo prazo de 5 (cinco) anos, contado do primeiro dia do
ano seguinte quele em que ocorrido o fato gerador. Portanto, ocorrendo o fato
jurdico tributrio, o prazo decadencial ter incio no primeiro dia no ano seguinte.
6.48. No caso de anulao do lanamento por vcio formal, tem-se um novo prazo
decadencial para constituio do crdito tributrio. Este prazo de 5 (cinco) anos,
contado da data em que se tornar definitiva a deciso que anulou o lanamento
anterior por vcio formal (CTN, art. 173, II).
6.49. Nas hipteses em que o crdito tributrio deve ser constitudo por meio de
lanamento de ofcio (cujo prazo contado do primeiro dia do ano seguinte ao da
ocorrncia do fato gerador), em havendo antecipao do procedimento fiscal, o
prazo ter incio na data da notificao do sujeito passivo dando notcia da medida
preparatria ao lanamento (CTN, art. 173, pargrafo nico). Portanto, se o
procedimento fiscal for iniciado no prprio ano de ocorrncia do fato gerador, o prazo
decadencial antecipado e ter incio na data de notificao do sujeito passivo.
6.50. Para os casos de ocorrncia de dolo, fraude ou simulao, com relao a
tributos sujeitos a lanamento de ofcio ou ao regime do lanamento por
homologao, o Cdigo Tributrio Nacional no estabelece um prazo especfico.
Nestas situaes, aplicvel a regra geral do art. 173, I, do CTN, ou seja, o prazo
ter incio do primeiro dia do ano seguinte ao da ocorrncia do fato gerador.
6.51. A regra de prescrio do crdito tributrio construda a partir do art. 174 do
Cdigo Tributrio Nacional. O pargrafo nico do referido artigo veicula as hipteses
de interrupo do prazo prescricional, situaes nas quais o prazo ter novo incio
de fluncia.
319
6.52. O prazo de prescrio, dizer, o prazo para a Fazenda Pblica promover a

cobrana judicial do crdito tributrio, de 5 (cinco) anos, contado da constituio
do crdito tributrio. Todo ato de constituio do crdito tributrio definitivo. A
questo reside em verificar se o credito tributrio exigvel.
6.53. O exerccio do direito de ao, inclusive para a cobrana do crdito tributrio,
tem por pressuposto a possibilidade de se exigir judicialmente o crdito de
titularidade da Fazenda Pblica. Nos caso de suspenso da exigibilidade do crdito
tributrio no tem fluncia o prazo de prescrio. Removida a causa suspensiva, o
prazo fluir normalmente.
6.54.
Nas hipteses em que o crdito tributrio constitudo por ato do sujeito
passivo, como ocorre nos tributos sujeitos ao regime do chamado lanamento por
homologao, dispensvel a prtica do ato administrativo de lanamento. A norma
individual e concreta produzida pelo sujeito passivo apta para promover a
constituio do crdito de titularidade do Fisco.
6.55. No ocorrendo pagamento do tributo constitudo pelo sujeito passivo (e no
estando presente causa de suspenso de exigibilidade do crdito tributrio), poder
a Fazenda Pblica adotar as medidas tendentes cobrana judicial de seu crdito.
Nos casos do chamado dbito declarado e no pago a Fazenda Pblica pode
propor a competente ao executiva, independentemente de prvio lanamento.
6.56. No caso de crdito tributrio constitudo pelo prprio sujeito passivo por meio
de entrega de declarao (como ocorre com a DCTF no mbito federal), e no
sendo recolhido o tributo, o incio do prazo prescricional depender da verificao de
duas possveis situaes: (a) se o vencimento do prazo para pagamento anterior
constituio do crdito tributrio realizada por meio da entrega da declarao; ou (b)
se o vencimento do prazo para pagamento do tributo ocorre posteriormente
constituio do crdito tributrio pela entrega da declarao.
6.57. Caso o vencimento do prazo para pagamento do tributo seja anterior
declarao, o prazo prescricional ter incio a partir do dia seguinte ao da
constituio do crdito tributrio por meio da entrega da declarao.
6.58. Na hiptese do vencimento do prazo para pagamento ser posterior
declarao, o prazo prescricional ter incio a partir do dia seguinte ao do
vencimento do prazo para pagamento do tributo.
320
6.59. No ocorre prescrio intercorrente no curso de processo administrativo no

qual o crdito tributrio est com sua exigibilidade suspensa. Logo, a eventual
paralisao de processo administrativo por mais de 5 (cinco) anos no causa de
extino do crdito tributrio.
6.60. Ocorre a prescrio intercorrente em processo judicial de execuo fiscal. A
eventual paralisao do processo judicial de execuo de crdito tributrio, por conta
da inrcia da Fazenda Pblica, enseja a aplicao da regra prescricional no art. 174
do CTN. No adotando o Fisco, pelo perodo de 5 (cinco) anos, providncias no
curso de executivo fiscal no sentido de viabilizar a cobrana do crdito tributrio,
perder a pretenso ao direito de ao, causa esta extintiva do crdito tributrio.
6.61. Com a edio da Lei n. 11.051/2004 o tratamento da figura da prescrio
intercorrente foi alterado. At ento, embora pudesse o juiz da execuo fiscal
decretar a prescrio intercorrente, no poderia faz-lo de ofcio, ficando, pois, na
dependncia da argio das partes, conforme, inclusive, era a posio firmada pelo
Superior Tribunal de Justia. A alterao na redao do 4 do art. 40 da Lei n.
6.830/80 (Lei de Execuo Fiscal), promovida pela referida Lei 11.051, veiculou uma
nova regra processual, permitindo ao juiz, aps a oitiva da Fazenda Pblica,
reconhecer de oficio a prescrio intercorrente e decret-la.
VII
Decadncia e Prescrio das Contribuies Sociais para a Seguridade
Social
7.1.
As discusses em torno dos prazos de decadncia e prescrio aplicveis
cobrana das contribuies sociais no so novas. J em regimes constitucionais

pretritos muito se debateu sobre o tema.
7.2.
Com a publicao da Lei n. 3.807/60 (LOPS) foi estabelecido o prazo de 30
(trinta) anos para a cobrana das contribuies previdencirias, conforme previsto no

art. 144 do referido diploma normativo. Quando da edio da Lei n. 5.172/66
prevalecia posio no sentido de que as contribuies previdencirias tinham
natureza tributria. Portanto, as regras de decadncia e prescrio aplicveis
passaram a ser aquelas veiculadas pelo Cdigo Tributrio Nacional. E nesse sentido
foi a posio firmada pelo Supremo Tribunal Federal.
321
7.3.
Com a promulgao da Emenda Constitucional n. 8, de 1977, pretendeu-se
excluir as contribuies previdencirias do regime prprio dos tributos, posio essa

que foi encampada pelo Supremo Tribunal Federal. Em 1980 foi editada a Lei n.
6.830, a qual, no tocante ao prazo prescricional, restaurou a aplicao do prazo de
30 (trinta) anos fixado pelo art. 144 da LOPS.
7.4.
A promulgao da Carta Poltica de 1988 recolocou as contribuies no
cenrio tributrio, conforme definido pelo prprio STF. E por fora do disposto no art.
149, passaram a sujeitar-se s regras nacionais sobre decadncia a prescrio
estabelecidas pelo legislador complementar. No caso, operou-se a recepo do
Cdigo Tributrio Nacional para desempenhar essa funo.
7.5.
As contribuies no so espcie tributria autnoma. Adotamos, na
classificao das figuras tributrias, a teoria dos tributos vinculados e no

vinculados, conforme a hiptese de incidncia descreva, respectivamente, uma
atuao do Estado ou uma situao qualquer do particular, sem atuao estatal.
7.6.
Entendemos serem trs as espcies tributrias: impostos, taxas e
contribuies de melhoria. As contribuies sociais, inclusive as destinadas

seguridade social, revestem uma dessas espcies, a depender da descrio da
hiptese de incidncia. O trao que diferencia as contribuies das outras figuras
tributrias est pressuposto no prprio texto constitucional: uma finalidade especial.
7.7.
As contribuies sociais para a seguridade social (tambm chamadas
contribuies previdencirias) so aquelas institudas com fundamento de validade

no art. 195 da Constituio, bem como no art. 239 (PIS) e no art. 84 do Ato das
Disposies Constitucionais Provisrias
7.8.
ADCT (CPMF).
A Lei n. 8.212/91, ao disciplinar, dentre outras coisas, o custeio da seguridade
social, veiculou em seus arts. 45 e 46, respectivamente, prazos de decadncia e de

prescrio de 10 (dez) anos para a cobrana dos crditos de titularidade da
Seguridade Social.
7.9.
As autoridades administrativas passaram a aplicar referidos prazos decenais
para a cobrana das contribuies sociais para a seguridade social, instalando-se

controvertida questo jurdica, na esfera administrativa e tambm perante o Poder
Judicirio, acerca da validade e da aplicabilidade dos prazos de decadncia e
322
prescrio previstos nos art. 45 e 46 da Lei n. 8.212/91, marcadamente porque os

prazos do Cdigo Tributrio Nacional so menores, de 5 (cinco) anos.
7.10. As normas relacionadas aos arts. 45 e 46 da Lei n. 8.212/91, notadamente os
prazos decenais de decadncia e prescrio, podem ser submetidos ao controle de
produo normativa, vale dizer, (a) ao controle de constitucionalidade, (b) ao
controle de legalidade, e (c) ao controle de no aplicao das normas jurdicas.
7.11. No controle de constitucionalidade, faz-se o cotejo entre as regras veiculadas
pelos arts. 45 e 46 da Lei n. 8.212/91 e o disposto no art. 146, III, b, da Constituio
Federal. Verifica-se, pois, que uma lei ordinria, como a Lei n. 8.212/91, no poderia
ingressar em campo normativo reservado lei complementar.
7.12. Os prazos de 10 (dez) anos previstos nos art. 45 e 46 da Lei n. 8.212/91,
porque veiculados por lei ordinria, no podem ser aplicados em matria tributria,
porquanto o tema exige disciplina por lei complementar. Tem-se, pois, vcio de
inconstitucionalidade, por infrao norma que delimita a matria, em razo da
utilizao do instrumento introdutor inadequado.
7.13. Considerando que o Captulo VIII da Lei n. 8.212/91 trata das outras receitas
destinadas ao financiamento da Seguridade Social, possvel concluir que outros
crditos, de natureza no tributria, podero ser exigidos pela Fazenda Pblica.
Estes casos podem ensejar a aplicao de regras de decadncia e prescrio
previstas nos arts. 45 e 46 da Lei n. 8.212/91.
7.14. A pronncia de inconstitucionalidade dos arts. 45 e 46 da Lei n. 8.212/91 pode
no ser a medida mais adequada, porquanto estar a afetar normas jurdicas
construdas a partir deste texto que no tem relao alguma com a matria tributria
e que, por tal razo, no esto em confronto com o art. 146, III, b, da Constituio.
7.15. No controle de constitucionalidade tendo por objeto os arts. 45 e 46 da Lei n.
8.212/91 aplicvel a tcnica da inconstitucionalidade parcial sem reduo de texto.
Por esse instrumento, decretar-se- a inconstitucionalidade de um sentido (de uma
interpretao) que no se ajuste Carta da Repblica, sem prejuzo de outros, que
sejam vlidos.
323
7.16. A hiptese comporta plenamente a pronncia de inconstitucionalidade parcial,

sem reduo de texto. Afastar-se- apenas a interpretao inconstitucional: aquela
que estabelece, a partir dos arts. 45 e 46 da Lei n. 8.212/91, prazos de decadncia e
prescrio de 10 (anos) em matria tributria, impedindo a aplicao dessas regras
para a cobrana das contribuies sociais para a seguridade social.
7.17. O controle de constitucionalidade mediante a tcnica da pronncia de
inconstitucionalidade sem reduo de texto atua no plano das significaes, sem
afetar o texto do direito positivo. Restariam, ento, preservados os enunciados
prescritivos dos arts. 45 e 46 da Lei n. 8.212/91, a partir dos quais outras normas
podem ser construdas, exceto para aplicao no campo tributrio.
7.18. No controle de legalidade, o confronto se d entre os prazos fixados pela lei
ordinria, como a Lei n. 8.212/91, e os prazos estabelecidos pelo Cdigo Tributrio
Nacional, que exerce neste tema papel de lei complementar.
7.19. Nota-se que os prazos previstos nos arts. 45 e 46 da Lei n. 8.212/91 so
superiores queles veiculados pelo CTN. Ao fixar prazos de decadncia e prescrio
de 10 (dez) anos, o legislador ordinrio no observou a limitao temporal
estabelecida no CTN, que prev ser de 5 (cinco) anos o prazo para cobrana de
crditos tributrios.
7.20. A Lei n. 8.212/91 desbordou da delimitao material fixada pelo CTN. Incorreu
em infrao norma que delimita a matria. Como o CTN, nesta matria, subordina
a atuao do legislador ordinrio, havendo relao de subordinao hierrquica, so
ilegais os prazos de 10 (dez) anos previstos nos arts. 45 e 46 da Lei n. 8.212/91.
7.21. O controle da no aplicao das normas jurdicas tambm cabvel no caso
com relao ao prazo de prescrio. A par dos aspectos de ordem constitucional e
legal, verifica-se a existncia de duas regras que, em tese, poderiam regular uma
mesma situao. Para a cobrana das contribuies sociais para a seguridade social
seriam aplicveis tanto o prazo decenal de decadncia veiculado pelo art. 45 Lei n.
8.212/91 quanto o prazo de 5 (cinco) estabelecido pelo Cdigo Tributrio Nacional.
H, ento, uma incompatibilidade normativa a ser resolvida mediante a aplicao de
uma das normas jurdicas e a no aplicao da outra norma.
324
7.22. A resoluo no conflito entre normas de decadncia d ensejo aplicao de

um dos critrios de prevalncia de normas. No sendo o caso de aplicao do
critrio hierrquico (pois isto levaria, no caso, ao controle de legalidade) e tampouco
do critrio temporal por regulao integral da matria, tendo em vista que a Lei n.
8.212/91 no disciplinou integralmente o tema da decadncia tributria, tem
cabimento o critrio da especialidade.
7.23. As contribuies sociais para a seguridade social so tributos sujeitos ao
regime do lanamento por homologao. No Cdigo Tributrio Nacional h regra
especfica, qual seja, aquela veiculada pelo 4 do art. 150. Por outro lado, a regra
veiculada pelo art. 45 da Lei n. 8.212/91 fixa um prazo genrico de decadncia, que
se ajusta mais propriamente ao prazo decadencial para o lanamento de ofcio (que
no CTN disciplinado pelo art. 173, I).
7.24. Pelo critrio da especialidade, portanto, aplicvel o prazo de decadncia
especfico para os tributos sujeitos ao regime do lanamento por homologao,
dizer, o prazo de 5 (cinco) anos contado da ocorrncia do fato gerador previsto no
4 do art. 150 do Cdigo Tributrio Nacional. Deste modo, tem-se um caso de no
aplicao da regra do art. 45 da Lei n. 8.212/91.
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Daniel Lacasa Maya

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PONTIFCIA UNIVERSIDADE CATLICA DE SO PAULO

DANIEL LACASA MAYA

DECADNCIA E PRESCRIO DAS CONTRIBUIES SOCIAIS PARA A

Examinadora da Pontifcia Universidade

A meus pais, Jos Maya e Maria Carmen

minha famlia e, de forma fraternal, a Dennys, Hlio e Jnior,

aos meus scios e colegas de escritrio, e minha equipe em especial,

aos meus professores do mestrado da PUC/SP, que me proporcionaram to

a Robson Maia, pelo inestimvel auxlio na reta final do trabalho;

ao Prof. Eurico de Santi, to importante neste longo caminho,

ao Prof. Paulo de Barros Carvalho, meu orientador,

pela originalidade que o esprito creador se revela.

A Estrutura Lgica do Dever-Ser.................................................................... 59

Normas Primrias e Secundrias: a Coercitividade do Direito....................... 61

Normas Abstratas ou Concretas e Gerais ou Individuais............................... 63

Normas de Produo Normativa e Normas de Conduta................................ 64

Normas Jurdicas Tributrias.......................................................................... 73

Processo de Positivao do Direito................................................................ 76

Validade, Vigncia, Eficcia e Efetividade...................................................... 90

Incompatibilidade Normativas e Revogao................................................... 97

Sobre o Controle de Produo Normativa.................................................... 113

Vcios de Produo Normativa..................................................................... 115

Tcnicas de Controle de Produo Normativa............................................. 123

A pronncia de inconstitucionalidade........................... 132

A interpretao conforme Constituio...................... 133

A inconstitucionalidade parcial sem reduo de texto.. 139

Controle Judicial e Administrativo................................................................. 150

Controle administrativo da legalidade........................... 151

Controle administrativo da no aplicao das normas

Controle administrativo de constitucionalidade............. 153

Lei Complementar......................................................................................... 159

Lei Complementar em Matria Tributria..................................................... 171

Normas Gerais de Direito Tributrio............................................................. 175

Sobre Decadncia e Prescrio................................................................... 201

Decadncia e Prescrio no Direito Tributrio............................................. 208

Decadncia e prescrio e o Cdigo Tributrio Nacional............................. 230

Decadncia e prescrio e o lanamento..................... 238

Decadncia e prescrio como causas extintivas do

Aplicao das Regras de Decadncia.......................................................... 241

A tese dos cinco mais cinco ....................................... 246

Uma (re)leitura do 4 do art. 150 do Cdigo Tributrio

6.5.2. Prazo para lanamento e decadncia: lanamento de ofcio............ 250

Prazo de decadncia: anulao do lanamento por vcio

Prazo de decadncia: antecipao do procedimento

Prazo de decadncia: ocorrncia de dolo, fraude ou

Aplicao da Regra de Prescrio................................................................ 254

Prescrio intercorrente em processo administrativo....262

Prescrio intercorrente em processo de execuo

Sntese dos Prazos de Decadncia e Prescrio do Crdito Tributrio....... 266

Breve Retomada Histrica............................................................................ 268

Sobre as Contribuies Sociais para a Seguridade Social.......................... 269

A Lei n. 8.212/91: veculo introdutor do tipo lei ordinria.............................. 274

Controle de Produo Normativa e os Prazos da Lei n. 8.212/91................ 279

7.4.3. Controle da no aplicao das normas jurdicas............................... 287

Com a publicao da Lei n. 8.212, de 24.07.1991, cujos artigos 45 e 46

inegvel a grande contribuio de nossa doutrina, bem como so valiosas

prescritivos e normas jurdicas em sentido estrito. Esta ltima, a norma jurdica em

PAULO DE BARROS CARVALHO, Direito tributrio: fundamentos jurdicos da incidncia, 2006, p. 5.

Entretanto, necessrio aferir se essas normas de decadncia a prescrio

Dessa perspectiva, inclusive, ser possvel empreender esforos no sentido

hierarquicamente quando entre elas existir relao de subordinao hierrquica. No

Mais ainda, imprescindvel investigar qual papel (ou quais papis) o

E aqui surge a intrincada questo concernente atuao do legislador

Ainda transitando nos domnios do Cdigo Tributrio Nacional, versaremos