Temas de Direito Constitucional Tributario - RIBEIRO - 2009

TEMAS DE DIREITO
CONSTITUCIONAL TRIBUTRIO
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RICARDO LODI RIBEIRO

Doutor em Direito e Economia pela UGF,
Mestre em Direito Tributrio pela UCAM,
Coordenador e Professor de Direito Tributrio da FGV-DIREITO-RIO
e do CEJ 11 de Agosto,
Advogado no Rio de Janeiro
TEMAS DE DIREITO
CONSTITUCIONAL TRIBUTRIO
EDITORA LUMEN JURIS

Rio de Janeiro
2009
Copyright 2009 by RICARDO LODI RIBEIRO

Categoria: Direito Constitucional e Direito Tributrio
PRODUO EDITORIAL
Livraria e Editora Lumen Juris Ltda.
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Todos os direitos desta edio reservados

Livraria e Editora Lumen Juris Ltda.
Impresso no Brasil
Printed in Brazil
Ao Rodrigo e ao Bruno, as maiores alegrias da

minha vida, com a gratido por todos os momentos
felizes que vocs me proporcionam.
Sumrio
Apresentao ..............................................................................................................
I
xiii
A Constitucionalizao do Direito Tributrio ..............................................

1) Introduo .................................................................................................
2) O Direito Tributrio nos Dispositivos Constitucionais ..........................
2.1) As Declaraes de Direitos dos Contribuintes ................................
2.2) As Reparties de Competncias Tributrias ..................................
3) Os Valores Constitucionais Tributrios...................................................
3.1) O Ressurgimento da Capacidade Contributiva como Elemento
Legitimador do Ordenamento Tributrio ........................................
3.2) Os Valores Constitucionais Aplicados Lei Tributria ..................
4) Concluso ..................................................................................................
7
11
21
II
Globalizao, Sociedade de Risco e Segurana .............................................
25
III
A Segurana dos Direitos Fundamentais do Contribuinte na Sociedade

de Risco ...........................................................................................................
1) Introduo: O Processo Histrico e a Segurana Jurdica......................
2) A Sociedade de Risco................................................................................
3) Direitos dos Contribuintes, Ambivalncia Fiscal e Legalidade..............
4) Concluso: A Segurana Jurdica Plural e suas Conseqncias no Direito Tributrio .........................................................................................
1
1
2
2
5
7
43
43
53
60
65
IV
Da Legalidade Juridicidade Tributria .......................................................
69
A Tipicidade Tributria..................................................................................
1) Determinao e Abstrao .......................................................................
2) Os Conceitos de Direito ...........................................................................
2.1) Os Conceitos Abstratos .....................................................................
2.2) Os Tipos .............................................................................................
3) A Hiptese de Incidncia Tributria e o Tipo ........................................
81
81
86
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91
96
VI
Conceitos Indeterminados, Discricionariedade e Tributao......................

1) O Direito e a Impreciso Conceitual .......................................................
2) Conceitos Indeterminados e Discricionariedade ....................................
3) Reserva Legal Tributria e os Conceitos Indeterminados ......................
4) Os Limites Atribuio Normativa ao Regulamento Tributrio ..........
105
105
107
116
124
VII A Funo da Lei Complementar Tributria..................................................
129
VIII A Medida Provisria em Matria Tributria ................................................
139
vii
IX
XI
O Princpio da Irretroatividade Tributria ...................................................

1) A Retroatividade das Leis e a Retroatividade Tributria .......................
2) A Irretroatividade e o Fato Gerador Complexivo...................................
3) A Retroatividade no Direito Tributrio ..................................................
3.1) As Leis Interpretativas ......................................................................
3.1.1) A Interpretao Autntica na LC n 118/05 .........................
3.2) A Norma Tributria Sancionatria...................................................
3.3) As Leis que Estabelecem Novos Critrios de Apurao e Fiscalizao do Tributo ...................................................................................
143
143
149
151
152
155
157
O Princpio da Proteo Confiana Legtima No Direito Tributrio .......

1) O Princpio da Proteo Confiana Legtima no Direito Tributrio..
2) A Proteo confiana e a Mudana na Interpretao Administrativa ..
3) A Proteo Confiana nos Atos Administrativos sem Fundamento
Legal e na Valorao dos Fatos ................................................................
3.1) A Proteo Confiana e os Benefcios Fiscais de ICMS sem
Convnio............................................................................................
4) A Proteo Confiana e o Controle da Constitucionalidade da Lei
Tributria...................................................................................................
5) Os Efeitos Prospectivos de Deciso sobre a Constitucionalidade de Lei
Tributria...................................................................................................
163
163
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172
173
178
O Princpio da Anterioridade Tributria ......................................................

1) Introduo .................................................................................................
2) Temporariedade, Anualidade e Anterioridade .......................................
3) A Evoluo no Brasil: da Anualidade Anterioridade...........................
4) O Princpio da Anterioridade Tributria na Constituio de 1988.......
5) A Anterioridade Nonagesimal .................................................................
6) A Noventena Constitucional....................................................................
7) A Anterioridade e as Emendas Constitucionais......................................
8) A Revogao de Iseno e a Anterioridade.............................................
183
183
183
186
189
192
193
195
200
XII O Princpio da Capacidade Contributiva ......................................................

1) Introduo .................................................................................................
2) Breve Histrico da Capacidade Contributiva..........................................
3) Fundamento, Contedo e Extenso do Princpio da Capacidade Contributiva.....................................................................................................
4) Conflitos da Capacidade Contributiva com Outros Interesses Almejados pela Tributao...................................................................................
5) A Capacidade Contributiva como Princpio Interpretativo...................
6) Concluses.................................................................................................
203
203
205
XIII Competncia Tributria .................................................................................

1) Conceito ....................................................................................................
2) Competncia Tributria e Sujeio Ativa. Indelegabilidade..................
3) Classificao ..............................................................................................
235
235
236
236
viii
211
222
226
231
3.1) Competncia Exclusiva .....................................................................

3.2) Competncia Comum........................................................................
3.3) Competncia Residual.......................................................................
3.4) Competncia Extraordinria.............................................................
4) Critrios para Partilha da Competncia Tributria ................................
4.1) Nos Impostos Fato Gerador ...........................................................
4.1.1) Impostos da Unio art. 153 .................................................
4.1.2) Impostos dos Estados art. 155.............................................
4.1.3) Impostos dos Municpios art. 156 ......................................
4.2) Nos Tributos Vinculados Competncia para a Atividade Estatal .
5) Conflitos de Competncia ........................................................................
5.1) Bitributao........................................................................................
6) Competncia Tributria e Federalismo Fiscal.........................................
237
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240
240
240
241
242
244
XIV Federalismo Fiscal e Reforma Tributria ......................................................

1) Introduo .................................................................................................
2) Federalismo: Evoluo Histrica .............................................................
3) Federalismo: Conceito e Elementos Constitutivos .................................
4) Formas de Federalismo no Estado Contemporneo ...............................
5) Federalismo Fiscal e a Distribuio de Rendas e Atribuies................
6) Federalismo e Centralizao Fiscal no Brasil ..........................................
7) Concluso ..................................................................................................
249
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250
251
254
256
259
266
XV A Interpretao da Lei Tributria .................................................................

1) Introduo .................................................................................................
2) Os Mtodos de Interpretao e sua Evoluo Histrica.........................
2.1) A Jurisprudncia dos Conceitos e o Mtodo Sistemtico ...............
2.2) A Jurisprudncia dos Interesses e o Mtodo Teleolgico ...............
2.3) A Jurisprudncia dos Valores e a Pluralidade Metodolgica..........
3) A Interpretao no Direito Tributrio Brasileiro ...................................
267
267
267
268
270
275
284
XVI A Eliso Fiscal e a Clusula Geral Antielisiva ..............................................

1) Introduo .................................................................................................
2) O Combate Eliso e a Teoria do Abuso de Direito ..............................
2.1) Conceito e Requisitos do Abuso de Direito.....................................
2.2) O Abuso de Direito no Direito Tributrio.......................................
2.2.1) Requisitos da Eliso Abusiva .................................................
2.2.2) Distino entre Abuso de Direito e Simulao.....................
2.2.3) Modalidades de Eliso Abusiva .............................................
2.2.4) Abuso de Direito e Licitude...................................................
3) O Combate Eliso e as Clusulas Antielisivas ......................................
3.1) As Clusulas Antielisivas no Direito Comparado............................
4) As Clusulas Antielisivas no Brasil..........................................................
4.1) A Clusula Geral Antielisiva do Pargrafo nico do Artigo 116 do
CTN ....................................................................................................
289
289
289
289
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301
301
ix
4.2) A Ausncia de Regulamentao da Clusula Geral Antielisiva......

5) Concluses.................................................................................................
XVII A Natureza Interpretativa do Art. 129 da Lei n 11.196/05 e o Combate
Eliso Abusiva na Prestao de Servios de Natureza Cientfica, Artstica e Cultural .................................................................................................
1) Introduo .................................................................................................
2) A Prestao de Servios Cientficos, Artsticos e Culturais e a Tutela
Trabalhista.................................................................................................
3) O Combate Eliso Abusiva e seus Limites............................................
4) O Art. 129 da Lei n 11.196/05: Legitimidade, Alcance e Aplicao ....
5) Concluso ..................................................................................................
XVIII O Fato Gerador da Obrigao Tributria como Acoplamento Estrutural
entre o Sistema Econmico e o Sistema Jurdico .........................................
1) Introduo .................................................................................................
2) O Direito e a Economia na Teoria dos Sistemas Autopoiticos.............
3) O Fato Gerador da Obrigao Tributria como Acoplamento Estrutural entre o Direito Tributrio e a Economia ...........................................
4) Concluso ..................................................................................................
XIX Os Elementos Constitutivos da Definio de Imposto ....................................
1) Introduo .................................................................................................
2) Breve Histrico .........................................................................................
3) Conceito de Imposto e os Elementos Constitutivos da Definio .........
A) Elementos Comuns Definio de Tributo.......................................
B) Elemento de Distino em Relao a outras Espcies Tributrias: o
Fato Gerador.........................................................................................
C) O Elemento de Legitimao: a Capacidade Contributiva .................
D) O Elemento Finalstico: a Destinao do Produto da Arrecadao do
Imposto.................................................................................................
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XX A No-C
Cumulatividade do PIS e da Cofins...................................................
1) Introduo .................................................................................................
2) A No-Cumulatividade e a Tributao sobre o Faturamento ................
3) A No-Cumulatividade das Leis 10.637/02 e 10.883/03 e o Princpio da
Isonomia ....................................................................................................
4) O Creditamento das Despesas Necessrias: o Caso da Mo-de-Obra das
Pessoas Fsicas ...........................................................................................
5) Concluso ..................................................................................................
357
357
357
XXI A Prescrio e a Decadncia do Crdito Tributrio.....................................

1) Introduo .................................................................................................
2) Decadncia e Prescrio e os seus Conceitos na Teoria Geral do Direito............................................................................................................
3) A Decadncia e a Prescrio no Direito Tributrio................................
4) A Decadncia Tributria no Direito Brasileiro.......................................
371
371
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372
377
380
5) A Prescrio Tributria no Direito Brasileiro.........................................

5.1) Causas de Suspenso da Prescrio ..................................................
5.2) Causas de Interrupo da Prescrio .....................................................
5.3) A Prescrio Intercorrente .....................................................................
6) Concluses ..................................................................................................
XXII Tratamento Diferenciado para as Microempresas e os Regimes Simplificados na Constituio.....................................................................................
1) Introduo .................................................................................................
2) Fundamento Constitucional do Tratamento Diferenciado para as Microempresas e Empresas de Pequeno Porte ............................................
3) Vedaes Legais Adeso ao Regime Simplificado................................
4) Excluses do Regime Simplificado ..........................................................
5) O Regime Unificado e a Federao .........................................................
6) Concluses.................................................................................................
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388
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391
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398
400
401
xi
Apresentao
Destina-se este livro a reunir a minha produo acadmica de artigos elaborados ltimos anos, que se encontra espalhada por vrias revistas e obras coletivas.
Alguns artigos j foram publicados, outros foram atualizados e modificados, alm
de alguns ainda inditos.
Embora cada um deles trate de um tema especfico, h um fio condutor em
todos: a abertura do direito tributrio aos valores e princpios constitucionais, rompendo a barreira marcada pelo positivismo jurdico que o isolava dos outros ramos
do direito ptrio e das outras escolas tributaristas.
Dedico-o aos meus mestres, com a gratido pelas suas lies, em especial a
Adilson Rodrigues Pires, Antnio Celso Alves Pereira, Aurlio Seixas Filho, Carlos
Roberto Siqueira Castro, Flavio Bauer Novelli, Gustavo Tepedino, Jos Marcos
Domingues, Jos Ribas Vieira, Lus Roberto Barroso, Marco Aurlio Greco e
Ricardo Lobo Torres.
Dedico ainda aos meus queridos alunos, em especial aos da FGV/DIREITORIO e do CEJ 11 de AGOSTO.
Rio de Janeiro, 22 de fevereiro de 2008.
Ricardo Lodi Ribeiro
xiii
I
A Constitucionalizao do Direito Tributrio
Sumrio: 1) Introduo. 2) O Direito Tributrio nos Dispositivos Constitucionais. 2.1) As
Declaraes de Direitos dos Contribuintes. 2.2) As Reparties de Competncias Tributrias. 3) Os Valores Constitucionais Tributrios. 3.1) O Ressurgimento da Capacidade
Contributiva como Elemento Legitimador do Ordenamento Tributrio. 3.2) Os Valores
Constitucionais Aplicados Lei Tributria. 4) Concluso.
1) Introduo
A relao entre o direito tributrio e a Constituio comporta duas dimenses
bem distintas. Numa primeira, de ndole mais formal, seria revelada a preocupao
do legislador constitucional na previso de institutos de direito tributrio, notadamente a repartio das receitas tributrias e os direitos dos contribuintes. Nessa
seara o Texto Constitucional brasileiro apresenta uma abundncia que no encontra paralelo no direito comparado, fenmeno bastante festejado pela doutrina
ptria, pioneira do estudo do tema.1
Em uma outra dimenso, mais substancial, a constitucionalizao do direito
tributrio se traduz na consolidao dos valores constitucionais como elementos
legitimadores do ordenamento tributrio, bem como no adequado manejo dos
princpios constitucionais, notadamente os ligados idia de justia, pelos tribunais
e pela doutrina quando da aplicao da lei tributria. Nesse campo material, a realidade brasileira ainda deixa muito a desejar.
Porm, nos ltimos anos, a doutrina ptria, e aos poucos tambm a jurisprudncia, vm associando as relaes jurdicas tributrias com a pauta de valores consagrada constitucionalmente, a partir de uma nova concepo da idia de segurana jurdica e legalidade tributria e do ressurgimento do princpio da capacidade
contributiva, animado pelo resgate da justia fiscal, o que vai desaguar em uma verdadeira constitucionalizao do direito tributrio.2
A Constituio de 1988, contempornea desse resgate da justia fiscal, simboliza a tendncia com a restaurao do princpio da capacidade contributiva, que,
previsto na Constituio de 1946, havia sido expurgado dos textos constitucionais
impostos pelos militares, desde a Emenda Constitucional n 18/65.
1
Aliomar Baleeiro, com Limitaes Constitucionais ao Poder de Tributar (Rio de Janeiro: Forense, 1951), e
Geraldo Ataliba, com Sistema Constitucional Tributrio Brasileiro (So Paulo: Revista dos Tribunais: 1968),
produziram importantes obras num perodo em que o tema era pouqussimo estudado aqui e alhures.
Melhor exemplo dessa tendncia a obra de Ricardo Lobo Torres, Tratado de Direito Constitucional
Financeiro e Tributrio, Vol. II (Rio de Janeiro: Renovar, 2005).
O escopo deste trabalho a anlise das relaes entre essas duas dimenses
(formal e material) do que se convencionou denominar de direito constitucional
tributrio.
2) O Direito Tributrio nos Dispositivos Constitucionais

A previso de dispositivos nas constituies em relao ao direito tributrio
vem aumentando bastante desde a segunda metade do sc. XX, o que alimentado
no s pelo desenvolvimento extraordinrio do estudo da disciplina durante o
perodo em questo, como tambm pelo fenmeno da constitucionalizao das
relaes sociais, a que esse ramo do direito no se manteve insensvel. Em conseqncia, as constituies elaboradas mais recentemente tendem a dar uma maior
ateno ao tema, do que a brasileira o exemplo mais eloqente, em diametral contraste com a bicentenria constituio norte-americana, que quase nenhuma previso traz sobre a tributao.
Nesse contexto, modernamente, as constituies estabelecem basicamente:
a) o rol de direitos dos contribuintes;
b) a repartio de receitas e competncias tributrias.
2.1) As Declaraes de Direitos dos Contribuintes

No primeiro grupo, encontram-se as declaraes de direitos dos contribuintes. O marco histrico da primeira declarao de direitos contra a tributao arbitrria exigida pelo monarca foi a Magna Charta, em 1215, ocasio em que os
bares feudais ingleses impuseram ao Rei Joo Sem Terra, a exigncia de aprovao pelo Commune Consilium Regis para haver a cobrana de tributos, exceto
quando estes fossem destinados ao pagamento do resgate do rei, caso este casse
cativo em suas guerras; para armar seu filho primognito como cavaleiro e para
pagar o dote de casamento de sua filha mais velha, mas desde que cobrados em
medida razovel (art. XII, da Magna Charta). As excees se justificavam por j
estar sedimentado pelo costume o pagamento de tributos em tais casos.3 A despeito de se traduzir numa afirmao oligarca da nobreza sobre o rei, no doloroso processo de transio descentralizadora do regime feudal para a formao do Estado
Nacional, a declarao coroou historicamente a luta dos contribuintes contra o
arbtrio do poder de tributar estatal, muito antes, historicamente, da consolidao
do princpio da legalidade como decorrncia da soberania popular, o que s ocorreu aps a Revoluo Francesa.
3
UCKMAR, Victor. Princpios Comuns de Direito Constitucional Tributrio. Traduo: Marco Aurlio
Greco. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1976, p. 13.
Temas de Direito Constitucional Tributrio
Data dessa poca o surgimento dos princpios do consentimento e da temporariedade, 4 germens dos princpios da legalidade e da anualidade. A necessidade de
consentimento do prprio contribuinte para que seja legtima a tributao constitui conseqncia direta da perda do carter excepcional dos tributos e do agigantamento das despesas estatais. Se no auge do perodo feudal as contribuies eram
voluntrias, com o absolutismo, o consentimento surge como contraponto ao carter impositivo dos tributos, se revelando pela prvia aprovao pelos representantes da aristocracia feudal, o que posteriormente se universalizou para os demais
estratos sociais.
A temporariedade se caracterizava pela limitao temporal dessa autorizao,
que precisava renovar-se regularmente e que se coadunava perfeitamente com o
carter provisrio dos tributos. O artigo XIV da Magna Charta preconizava que a
fixao de tributo, afora os casos previstos no art. XII, onde se dispensava a autorizao, deveria ser objeto de convocao do Concilium pelo rei, com antecedncia
de 40 dias.5
Assim, no sendo, at o fim do Estado Patrimonial, os tributos responsveis
pelo custeio das despesas ordinrias do Reino, necessria a autorizao para a sua
cobrana por perodo certo de tempo. Sendo os tributos temporrios, a idia de
autorizao pelo parlamento (legalidade) se confundia com a aprovao da cobrana por certo tempo (temporariedade), pois poca no havia a dicotomia posteriormente verificada entre a lei instituidora do tributo e a lei de oramento, que inexistia, como hoje o conhecemos, at as revolues liberais dos sculos XVII e XVII.6
Somente na Idade Moderna, quando os tributos deixaram de ser responsveis
apenas por despesas extraordinrias, passando a ser a principal fonte de receita do
Estado, que podemos conceber a tributao em sua atual feio, ou seja, destinada a custear genericamente as despesas pblicas.7
Com o advento do Estado Fiscal, feio financeira do Estado Democrtico, e a
partir do desenvolvimento do capitalismo, as despesas pblicas passam a ser financiadas por tributos (ingressos derivados), especialmente por impostos, alm de
emprstimos pblicos, em substituio explorao do patrimnio do prncipe,
que caracterizava o Estado Patrimonialista, provido por ingressos originrios.8
4
5
6
7
NOVELLI, Flvio Bauer. O princpio da anualidade tributria. Revista Forense 267: 75-94, p. 77.
Ibidem, p. 78.
TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional, Financeiro e Tributrio, vol. V. 2. ed. Rio
de Janeiro: Renovar, 2000, p. 3.
Para TORRES: intil procurar o tributo antes do Estado Moderno, eis que surge ele com a paulatina
substituio da relao de vassalagem do feudalismo pelos vnculos do Estado Patrimonial, com as incipientes formas de receita fiscal protegidas pelas primeiras declaraes de direitos (A Idia de Liberdade
no Estado Patrimonial e no Estado Fiscal, Ed. Renovar, Rio de Janeiro, 1991, p. 2).
TORRES, Ricardo Lobo. Ibidem, p. 97.
A consolidao do Estado Fiscal tornou os tributos permanentes, ocorrendo o

fortalecimento do princpio da legalidade tributria, como princpio da reserva de
lei, que, a partir do final do sculo XVIII e ao longo de todo o sculo XIX, ganhou
carter universal, na esteira da Revoluo Francesa e da independncia dos Estados
Unidos da Amrica. de se destacar que a consagrao da legalidade como princpio supremo se deu num ambiente de afirmao da burguesia revolucionria contra a opresso dos monarcas do antigo regime. Assim, inevitvel sua configurao
como um princpio de vis nitidamente individualista.
Modernamente, no Estado Democrtico e Social de Direito, os governos so
exercidos por representantes diretos do povo, tal como ocorre com o parlamento.
Porm, como vimos, foi no contexto histrico em que se produziram as aspiraes
iluministas que se fortaleceu a idia de que s os representantes do povo, reunidos
no parlamento, poderiam criar obrigaes, e de que o poder executivo seria um
mero executor das polticas por eles definidas.9
Em conseqncia, nesse novo contexto que ora se mostra dominante, o princpio da legalidade passou a ter, como afirma Prez Royo,10 um vis plural, como
meio de garantir a democracia no procedimento de imposio das normas de repartio tributria, bem como a igualdade de tratamento entre os cidados e a unidade do sistema jurdico.
Assim, a segurana jurdica no mais se coaduna com um regime legal que d
proteo mxima para que um indivduo (contribuinte) deixe de dar cumprimento
a uma norma, em detrimento dos outros indivduos, a partir de sua menor ou maior
astcia na manipulao das formas jurdicas, pois a legalidade tributria se traduz,
hoje, como assinala Tipke,11 na segurana diante da arbitrariedade da falta de
regras, uma vez que a segurana jurdica a segurana da regra. A certeza na aplicao da norma tributria para todos os seus destinatrios que garante a aplicabilidade e imprio da lei.
A adoo do princpio da legalidade tributria pela nossa Constituio Federal
que longe de representar uma peculiaridade nacional, como parecem sustentar
alguns, brota como fruto da evoluo da cincia do direito em todo o globo12 no
desprestigiada pela superao das teorias ligadas ao positivismo formalista que
recomendam a vinculao absoluta do aplicador do direito norma.
Na verdade, a maior prova de que essa to propalada legalidade tributria absoluta no deriva da Constituio brasileira o exame dos textos constitucionais dos
9
10
11
12
ARAGO, Alexandre Santos de. Princpio da Legalidade e Poder Regulamentar no Estado

Contemporneo, Revista de Direito da Procuradoria-Geral do Estado do Rio de Janeiro 53, 2000, p. 42.
PREZ ROYO, Fernando. Derecho Financiero y Tributario Parte General. 10. ed. Madrid, 2000, p. 42.
Rechtsetzung durch Steuererichte und Steuervewaltungsbehrden? Steuer und Writschaft 58 (3): 194,
1981, apud TORRES, Ricardo Lobo (Legalidade Tributria e Riscos Sociais, cit., p. 179).
Vide UCKMAR, Vitor (Ob. cit., p. 24), onde o autor revela que o princpio da legalidade tributria adotado em todos as constituies vigentes.
pases que adotam outros paradigmas na interpretao da lei tributria. Tais constituies, a exemplo da nossa, tambm consagram o princpio da reserva legal.13
Na verdade, o que diferencia a Constituio Brasileira de 1988 dos textos
constitucionais supracitados uma minuciosa repartio de competncias entre os
entes federativos, o que s indiretamente pertinente matria da legalidade. Na
verdade, o tema da competncia se prende muito mais delimitao do poder de
tributar entre os entes federativos, do que forma, mais ou menos casustica ou
detalhada na definio do fato gerador. Buscar na repartio constitucional das
competncias tributrias o arcabouo constitucional para uma metodologia hermenutica formalista extrair da Constituio uma sistemtica que no s nela no
prevista, como contraria todos os princpios por ela consagrados.
Mas se a Constituio brasileira no apresenta qualquer peculiaridade em
relao ao direito comparado no que tange consagrao do princpio da legalidade tributria, vamos encontrar na doutrina uma construo por demais formalista,
embalada por razes mais ideolgicas que cientficas. Como bem observado por
Ricardo Lodo Torres,14 a utilizao das expresses tipicidade fechada, legalidade
estrita, e reserva absoluta de lei, no derivam da nossa Constituio, mas de
construo de nossa doutrina.
2.2) As Reparties de Competncias Tributrias

Na repartio de competncias tributrias entre os entes da federao o constituinte brasileiro estabeleceu uma disciplina sui generis, a partir de um detalha13
14
Nos EUA, o art. 1, Seo VIII da Constituio de 1787, atribui ao Congresso Nacional a criao de tributos. Na Alemanha, o artigo 105 da Constituio de 1949 garante que os impostos sero objeto da competncia legislativa exclusiva da Federao ou dos Landers (Estados). Na Constituio Espanhola de
1978, embora o artigo 31.3 admita a possibilidade de instituio de prestaes patrimoniais ou pessoais
na forma da lei, o art. 133.1 dispe que a potestade de estabelecer tributos exercida mediante lei. Por
sua vez, a Constituio Francesa de 1958, em seu artigo 34, cumprindo o compromisso firmado pelo
povo francs desde a Declarao dos Direitos do Homem de 1789, garante que a lei deva fixar os impostos, taxas e as modalidades de sua cobrana. Na Argentina, a Constituio de 1994, em seu art. 4, determina que todas as contribuies ingressas no Tesouro sero impostas pelo Congresso Nacional. No
Uruguai, a Constituio de 1966, em seu artigo 10, tambm subordina a criao de tributos lei. A exceo fica por conta da Itlia, que por prever um dispositivo genrico para todas as prestaes pessoais e
patrimoniais, adota, no artigo 23 da Constituio de 1947, o princpio da legalidade em sentido amplo,
a partir da clusula em virtude do disposto em lei. Mas nem por conta dessa previso constitucional, a
doutrina italiana admite a criao de tributos por outro instrumento que no a lei, e nem a delegao
autoridade administrativa da fixao dos elementos da obrigao tributria. Pela necessidade de lei definindo todos os elementos da obrigao tributria mesmo em face do art. 23 da Constituio Italiana, vide
GIANNINI, A. D. (Instituzioni di Diritto Tributario. 3. ed. Milano: Giuffr [194_], p. 12), PUGLIESE,
Mario (Instituciones de Derecho Financiero. Mexico: Fondo de Cultura Economica, 1939, p. 116) e
MICHELI, Gian Antonio (Curso de Direito Tributrio. Traduo: Marco Aurlio Greco e Pedro Luciano
Marrey Jr. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1978, p. 19).
Direitos Fundamentais do Contribuinte. In MARTINS, Ives Gandra da Silva. Direito Fundamentais do
Contribuinte. Pesquisas Tributrias Nova Srie n 6. So Paulo: Revista dos Tribunais, 167-186, 2000,
p. 185.
mento que s encontra paralelo, ainda que distante, na Lei Fundamental da

Repblica Federal Alem. De fato, a regra, na maioria dos textos constitucionais
dos pases europeus, uma despreocupao em relao diviso de competncias
entre o poder central e o local, o que se explica pela natureza do regime unitrio
adotado na grande maioria desses.15
Porm, mesmo entre as federaes do continente americano, a repartio do
poder tributrio entre Unio e Estados no explicitada nos textos constitucionais.
Nos EUA, a seo 8 do artigo 1 da Constituio de 1787 apenas define as competncias materiais da Unio, enquanto a Emenda XVI, de 1913, reserva a competncia para tributao da renda Unio. No Mxico, a Constituio de 1917 limita-se,
no art. 131, a atribuir a tributao do comrcio exterior Unio, no reservando
competncias privativas aos Estados. J a Constituio da Argentina, reformada em
1994, no prev qualquer repartio tributria entre os entes federativos, o que,
alis, tem sido a regra mesmo entre os regimes federativos.
De fato, na Repblica Federal Alem que vamos encontrar uma repartio
de competncias tributrias entre a Unio e os Landers (Estados-membros), nos
artigos 106 a 108, de 1949. Mas mesmo no texto tedesco, no se verifica a rigidez
da diviso brasileira, sobretudo por uma significativa competncia concorrente
para tributos relevantes em termos de arrecadao, como os impostos sobre a
renda, sobre as sociedades e sobre a cifra dos negcios (art. 106, 3). Na Alemanha,
assim como no Brasil, a preocupao em definir as competncias constitucionais
tributrias na constituio, visa a tutelar a federao, e no a conferir maior proteo segurana jurdica dos contribuintes.
No Brasil, como por todos sabido, a repartio de competncias tributrias
mais rgida, estabelecendo atribuies privativas a cada um dos entes federativos.
Tal caracterstica, que longe de ser uma inovao da Constituio de 1988, traduzse em longa tradio republicana que vem desde a Constituio Federal de 1891,
pode ser atribuda necessidade de se proteger os poderes tributrios locais contra
a usurpao do poder central, o que se justifica numa federao que nasceu da diviso centrfuga de um Imprio unitrio. A necessidade da rigidez na diviso dos
poderes tributrios se acentuou ainda mais na Constituio de 1988, que conferiu
ao municpio brasileiro uma autonomia federativa sem igual na nossa histria constitucional. que com o peculiar federalismo tripartite, a repartio dos poderes tributrios passou a ser justificada como uma exigncia do princpio da conduta amistosa entre os entes federativos.
Em conseqncia dessa rgida repartio de competncias tributrias entre
Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios, qualquer alterao da repartio de
15
Sobre a imposio de tributos pelos entes locais na Itlia, Portugal e Espanha, vide RIBEIRO, Ricardo
Lodi. Federalismo Fiscal e Reforma Tributria. Disponvel na Internet em www.mundojuridico.adv.br.
Acesso em 13/05/06.
receitas, tambm prevista expressamente pela Constituio, deve ser resultado de

um grande consenso nacional, capaz de superar os elevados quruns para alterao
constitucional, o que por vezes significa um certo imobilismo na adoo das grandes decises, a depender de uma adequada diviso do bolo financeiro entre os entes
federativos.
3) Os Valores Constitucionais Tributrios

Se a Constituio brasileira d ao direito tributrio um destaque que no
encontra exemplo em outras naes, nem por isso a constitucionalizao das relaes entre o Estado e os contribuintes se deu de forma automtica por aqui. que,
como assevera Humberto vila, a normatividade de uma constituio parece ser
inversamente proporcional quantidade de textos constitucionais.16
Assim, longe de se manifestar pela abundncia de regras constitucionais, a
constitucionalizao do direito tributrio surge do trabalho doutrinrio de resgate
dos valores ticos, vinculados justia. Tais idias, desenvolvidas pela jurisprudncia dos valores, de Larenz,17 ganharam fora com a virada kantiana, fomentada por
Rawls.18
A abertura do direito tributrio idia de justia mediante a sua aproximao
com a segurana jurdica, promove a ponderao entre esses dois valores, desencadeando uma convivncia pacfica entre os princpios deles decorrentes, em especial
o da legalidade e o da capacidade contributiva.19
A ponderao entre a justia fiscal e a segurana do contribuinte se apresenta
em dois planos. No primeiro, no mbito da legitimao do ordenamento, justificando regras tributrias que promovam a melhor aplicao possvel aos dois interesses.
No segundo plano, no da aplicao da lei, a ponderao se oferece como importante instrumento na interpretao da lei.20
3.1) O Ressurgimento da Capacidade Contributiva como Elemento

Legitimador do Ordenamento Tributrio
No mbito da legitimao do ordenamento tributrio, com o resgate do princpio da capacidade contributiva, a segurana jurdica do contribuinte supera uma
16
17
18
19
20
VILA, Humberto. Sistema Constitucional Tributrio. So Paulo: Saraiva, 2004, p. 561.

LARENZ, Karl. Metodologia da Cincia do Direito. Traduo de Jos Lamego. 3. ed. Lisboa: Fundao
Calouste Gulbenkian, 1997.
RAWLS, John. Uma Teoria da Justia. So Paulo: Martins Fontes, 1997.
TORRES, Ricardo Lobo. Legalidade Tributria e Riscos Sociais. Revista de Direito da ProcuradoriaGeral do Estado do Rio de Janeiro 53: 178-198, 2000, p. 179.
RIBEIRO, Ricardo Lodi. Justia, Interpretao e Eliso Tributria. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2003, p. 89.
tutela meramente individual do direito do contribuinte, uma vez que este no

mais visto como uma figura mitolgica desligada da realidade ftica e nem o
Estado mais aquele monstro orgnico de Hobbes, a ameaar a liberdade do
cidado de Locke, num maniquesmo em completo descompasso com um
tempo onde a figura do Estado-Nao vai cedendo terreno e que a soberania
flexibilizada.
Nesse contexto, contemporneo da sociedade de risco, diagnostica-se o
fenmeno da ambivalncia, com a resoluo de determinados problemas
gerando outros.21 Nessa lgica ambivalente, cada medida adotada para a soluo de problemas de determinado grupo de pessoas traz em si mesma a criao
de problemas para outro grupo de pessoas.22 Em conseqncia, a liberdade
crescente de uns pode representar, ou at mesmo ser a causa, de uma maior
opresso para outros.23
Diante da insuficincia dos modelos binrios,24 to caros primeira modernidade, o desafio na sociedade de risco conviver com a ambivalncia, a partir de
uma atitude calculista em relao s possibilidades de ao,25 e do controle dos riscos pela probabilidade.26 Assim, pelo conhecimento da realidade passada, os agentes sociais assumem os riscos e procuram se precaver em relao possibilidade de
ocorrncia dos perigos previstos por meio do seguro.
Se no Estado Liberal o seguro era limitado segurana dos negcios privados,
no Estado Social evolui para a idia de seguridade social, a prevenir os riscos advindos da doena, da velhice, do desemprego etc. Em qualquer desses cenrios, o papel
do segurador, seja a empresa seguradora a proteger os negcios privados, seja o
Welfare State a tutelar os cidados em relao s misrias sociais, o de redistri21
22
23
24
25
26
BAUMAN, Zygmunt. Modernidade e Ambivalncia. Trad. Marcus Penchel. Rio de Janeiro: Jorge Zahar,
1999, p. 227.
BECK, Ulrich. A Reinveno da Poltica: Rumo a Uma Teoria da Modernidade Reflexiva. IN: GIDDENS, Anthony, BECK, Ulrich e LASH, Scott. Modernizao Reflexiva. Trad. Magda Lopes. 2. reimpresso. So Paulo: UNESP, 1997, p. 29.
GIDDENS, Risco, Confiana e Reflexidade, IN: GIDDENS, Anthony, BECK, Ulrich e LASH, Scott.
Modernizao Reflexiva. Trad. Magda Lopes. 2. reimpresso. So Paulo: UNESP, 1997, p. 223.
GIORGI, Raffaele de. Direito, Democracia e Risco Vnculos com o Futuro. Trad. Cristiano Paixo,
Daniela Nicola e Samantha Dobrowolski. Porto Alegre: Sergio Antnio Fabris Editor, 1998, p. 197:
Nessa situao, portanto, a razo clssica, sustentada pela lgica binria, vai desarmada de encontro ao
tempo. Nem a regularidade, nem a calculabilidade podem socor-la. A precariedade da razo deve ser
assumida como ponto de partida. O risco, dessarte, uma modalidade secularizada de construo do
futuro. J que a perspectiva de risco torna plausvel pontos de vista diferentes da racionalidade, na condio de que estes sejam capazes de rever os prprios pressupostos operativos e na condio de que, haja
tempo para efetuar esta reviso, esta perspectiva tpica da sociedade moderna.
GIDDENS, Anthony. Modernidade e Identidade. Trad. Plnio Dentzien. Rio de Janeiro: Jorge Zahar,
2002, p. 33.
LASH, Scott. A Reflexividade e seus duplos: Estrutura, Esttica, Comunidade, IN: GIDDENS,
Anthony, BECK, Ulrich e LASH, Scott. Modernizao Reflexiva. Trad. Magda Lopes. 2. reimpresso. So
Paulo: UNESP, 1997, p. 170.
buir os riscos entre os integrantes do sistema. Assim, enquanto a empresa seguradora vai, a partir do clculo de probabilidade de sinistro, distribuir o custo das
indenizaes pelos seus clientes, o Estado ir distribuir o custo das prestaes
sociais pelos contribuintes.27
Nesse diapaso, a idia de segurana jurdica ganha uma nova dimenso, superando o modelo do Estado Liberal, onde representou a proteo do cidado contra o
poder do Estado, com a idia de segurana jurdica, e do Estado Social, em que, na
eterna busca da Justia Social, ganhou a feio de seguridade social. No Estado
Democrtico e Social, marcado pela sociedade de risco, a segurana se traduz em seguro social.28 De acordo com essa nova dimenso da segurana, o Estado garante proteo aos cidados contra os riscos sociais, a partir de uma nova comunho de responsabilidade entre o cidado e o Estado, ou uma nova comunho de riscos e chances.29
Como destaca Perez Luo, nos dias atuais, a segurana dos direitos do cidado
muito mais ameaada pela falta de resposta do Estado aos seus misteres sociais do
que pela sua hipertrofia, como ocorria antes do advento do Estado Social.30 A insegurana social gerada pela ausncia de cumprimento das prestaes estatais vinculadas ao mnimo existencial permanente motivo de crise que pe em risco o prprio regime democrtico.31 Assim, a liberdade individual s pode ser produto do
trabalho coletivo.32
27
28
29
30
31
32
GIDDENS, Anthony. Mundo em Descontrole O que a Globalizao Est Fazendo de Ns. Trad.
Maria Luiza Borges. 4. ed., Rio de Janeiro: Record, 2005, p. 35: O welfare state, cujo desenvolvimento pode ser retraado at as leis de assistncia social elisabetanas na Inglaterra, essencialmente um sistema de administrao de risco. Destina-se a proteger contra os infortnios que antes eram
tratados como desgnio dos deuses doena, invalidez, perda do emprego e velhice.(...) Os que fornecem seguro, seja na forma do seguro privado ou dos sistemas estatais de seguridade, essencialmente esto apenas redistribuindo risco.
Ibidem: Os riscos e a insegurana da sociedade hodierna no podem ser eliminados, mas devem ser aliviados por mecanismos de segurana social, econmica e ambiental. A solidariedade social e a solidariedade do
grupo passam a fundamentar as exaes necessrias ao financiamento das garantias da segurana social.
SILVA NETO, Francisco e IORIO FILHO, Rafael M. A Nova Trade Constitucional de Erhard
Denninger. In: DUARTE, Fernanda e VIEIRA, Jos Ribas (org.), Teoria da Mudana Constitucional
Sua Trajetria nos Estados Unidos e na Europa. Rio de Janeiro: Renovar, 2005, p. 282: Esta diferena se
traduz na figura de um cidado ativo no processo de deciso poltica e administrativa e na sua vigilncia e responsabilidade na co-participao da efetiva proteo e tutela dos princpios basilares do ordenamento jurdico e dos princpios inviolveis da pessoa.
PREZ LUO, Antonio-Enrique. La Seguridad Jurdica. 2. ed. Barcelona: Ariel Derecho, 1994, p. 22.
BERCOVICI, Gilberto. Constituio e Estado de Exceo Permanente A Atualidade de Weimar. So
Paulo: Azougue Editorial, 2004, p. 179: A nova geopoltica monetria e a concentrao de deciso sobre
investimentos, segundo Fiori, torna a sua capacidade de retaliao econmica o fundamento ltimo da
soberania no que diz respeito s polticas econmicas dos Estados perifricos. Isto gera, no mdio e no
longo prazos, a deslegitimao democrtica, o esfacelamento do Estado e formas cada vez mais sofisticadas de autoritarismo. Com a globalizao, a instabilidade econmica aumentou, e o recurso aos poderes
de emergncia para sanar as crises econmicas passou a ser mais utilizado, com a permanncia do estado de emergncia econmico.
BAUMAN, Zygmunt. Em Busca da Poltica. Trad. Marcus Penchel. Rio de Janeiro: Jorge Zahar,
1999, p. 15.
No campo da repartio dos encargos tributrios, a tendncia individualista,

baseada no positivismo liberal, ainda mais acentuada, a partir da mitificao da
idia de direitos do contribuinte, como se todas as empresas e pessoas tivessem
sempre interesses coincidentes. A iluso se completa com a difuso do mito de que
os interesses de todos os contribuintes se contrapem ao Estado, opressor da liberdade individual.
Porm, se as despesas estatais so custeadas por receitas pblicas, em
especial os tributos, que por sua vez ho de ser, no Estado capitalista, inexoravelmente suportados pela sociedade, a questo passa a ser quem vai pagar, e
quanto cada um vai pagar. Assim, a concesso de um benefcio fiscal para um
determinado grupo de contribuintes vai representar um aumento de nus
para aqueles que no foram beneficiados pela medida, pois se a despesa pblica no diminuda pela desonerao fiscal, o Estado vai ter que escolher
entre dois caminhos: buscar o aumento de receita em outro segmento, ou
frustrar prestaes estatais que provavelmente tero como beneficirias
outras pessoas.
Por outro lado, como o peso dos tributos tem uma imensa significao no
preo dos bens e servios oferecidos na economia, o afastamento do pagamento de
uma exao em relao a um integrante de determinado setor econmico, seja por
meio do planejamento fiscal, de deciso judicial ou da simples sonegao, ter
como conseqncia a reduo significativa do seu preo em detrimento dos seus
concorrentes, que certamente perdero parcelas expressivas de mercado ou at
mesmo desaparecero.
Essas situaes bastante corriqueiras em nossa realidade mostram que o
interesse de um contribuinte passa a ser distinto do interesse do outro, cabendo ao Estado arrecadar de todos eles, na forma definida na lei, que se pressupe uma representao de consenso entre os mais variados segmentos sociais e
econmicos.
Logo, no h mais como crer no mito de que existe um direito do contribuinte em contraposio ao interesse do Estado, pois a grande questo do direito tributrio no mais a relao vertical entre fisco-contribuinte, mas uma relao horizontal entre os vrios contribuintes de uma mesma sociedade. Na verdade, a lei fiscal apresenta uma natural ambivalncia encontrada nos efeitos colaterais que uma
medida positiva para determinados contribuintes, representar ao direito de outros
contribuintes.
Por essa razo, a segurana jurdica do contribuinte ganha uma dimenso plural, baseada na aferio da adequao dos critrios legislativos justia fiscal e
repartio dos riscos e custos sociais. Em conseqncia, isonomia e capacidade contributiva no mais se contrapem legalidade, que deve assegurar o cumprimento
da diviso dos encargos fiscais pelo critrio legal definido de acordo com o plura10
lismo poltico com a participao decisiva da opinio pblica e dos meios de comunicao33 e com a razo comunicativa.34
Como conseqncia desse novo panorama, a transparncia fiscal exige medidas legislativas de combate evaso e eliso fiscal, como as Leis Complementares
n 104, que introduziu a clusula geral antielisiva,35 e n 105, que flexibilizou o sigilo bancrio em relao fazenda pblica.
3.2) Os Valores Constitucionais Aplicados Lei Tributria

Com o equilbrio entre os princpios da legalidade e da capacidade contributiva
se estabelece uma nova valorao neste ramo do direito, que longe de apresentar peculiaridades em relao aos outros ramos, prestigia a igualdade, com a adoo de frmulas para coibir as prticas abusivas tendentes a burlar a obrigao de pagar tributos e
de mecanismos que vo alm das normas com inteno meramente arrecadatrias.
No plano da aplicao da lei, a ponderao se pode dividir em trs passos. O
primeiro se traduz na definio do grau de insatisfao de um dos princpios. No
segundo passo se define a importncia da satisfao do princpio que se encontra
em sentido contrrio. Por fim, no terceiro passo se deve definir se a importncia da
satisfao do princpio contrrio justifica a afetao ou a no-satisfao do outro.36
No direito tributrio, possuindo a segurana e a justia o mesmo peso na tbua
constitucional de valores, caso o intrprete verifique a coliso entre eles, dever
pesquisar o peso especfico que a legalidade e a capacidade contributiva possuem
no caso concreto.
Em conseqncia, ser revelada uma norma tributria que ser interpretada de
acordo com a manifestao de riqueza do contribuinte, a partir de uma atividade valorativa, e no meramente cognitiva, do aplicador do direito, no tendo cabimento solues formalistas como as que limitam o fenmeno jurdico aos conceitos fechados.37
33
34
35
36
37
CASS, Jos Osvaldo. Derechos y Garantas Constitucionales Del Contribuyente A Partir del
Principio de Reserva de Ley Tributaria. Buenos Aires: Ad-Hoc, 2002, 317.
A razo comunicativa, segundo Habermas, se traduz na capacidade humana dirigida ao entendimento,
em oposio ao instrumental, dirigida obteno de objetivos. Deste modo, a pretenso de verdade
do proponente deve ser defensvel a partir de argumentos que possam superar as objees de possveis
oponentes, e, ao final, contar com a aprovao de um acordo racional da comunidade (HABERMAS,
Jrgen. Direito e Democracia Entre Facticidade e Validade. Vol. I. Trad. Flvio Beno Siebeneichler.
Rio de Janeiro: Tempo Brasileiro, 2003, p. 32).
Sobre o tema, vide RIBEIRO, Ricardo Lodi. Justia, Interpretao e Eliso Tributria. Rio de Janeiro:
Lumen Juris, 2003.
ALEXY. Eplogo a La Teoria de Los Derechos Fundamentales. Traduo de Carlos Bernal Pulido.
Madrid: Centro de Estdios Constitucionales, 2004, p. 49.
Sobre a distino entre conceitos fechados e tipos abertos: RIBEIRO, Ricardo Lodi: Legalidade
Tributria, Tipicidade Aberta, Conceitos Indeterminados e Clusulas Gerais. Revista de Direito
Administrativo 229: 313-33, 2002.
11
No entanto, em que pese a imperiosidade da constitucionalizao do direito

tributrio a partir do ressurgimento do princpio da capacidade contributiva como
norte da aplicao da lei tributria, em nossa doutrina ptria ainda prevalece uma
posio formalista, a partir da adoo da segurana jurdica como princpio absoluto do direito tributrio, mediante a ntima convico de que esse ramo possuiria
caractersticas peculiares que sequer seriam encontradas no direito penal, o que
reflete, como bem destaca Jos Marcos Domingues de Oliveira,38 uma posio ideolgica de privilegiar a liberdade vinculada ao patrimnio em detrimento da liberdade vinculada pessoa.
A consagrao da teoria da tipicidade fechada na doutrina brasileira representou o triunfo de uma peculiar opo, fora do contexto histrico mundial e sem
paralelo em outros ramos do direito ptrio, da segurana jurdica como valor absoluto e insuscetvel de ponderao com qualquer outro.39
E justamente pelo fato de a doutrina brasileira passar ao largo das discusses
sobre justia, no sabendo como dar aplicao ao princpio da capacidade contributiva, a jurisprudncia segue a mesma orientao, limitando-se a perceber o fenmeno jurdico tributrio por meio das regras, desconhecendo os valores e princpios.
Por outro lado, durante as ltimas quatro dcadas, o legislador tributrio
brasileiro, resignado com o fortalecimento do positivismo formalista, aprofunda
a tendncia de adotar como paradigma para a escolha dos fatos geradores dos tributos, no a manifestao de riqueza, mas a menor suscetibilidade da lei tributria ao planejamento fiscal, se afastando da pauta axiolgica adotada constitucionalmente.
Tal fenmeno faz com que a legislao tributria revele um quadro bem distante dos comandos constitucionais vinculados idia de justia. Embora a
Constituio de 1988 volte a consagrar expressamente o princpio da capacidade
contributiva, a legislao tributria encontra dificuldade em efetivar o dispositivo
que melhor traduz idia de justia e igualdade fiscal.
Com isso, se estabelece uma grave contradio axiolgica a pr em xeque a
constitucionalizao do direito tributrio, desaguando em um dos sistemas tribut38
39
12
Direito Tributrio e Meio Ambiente: Proporcionalidade, Tipicidade Aberta e Afetao de Receita. 2. ed.
Rio de Janeiro: Renovar, 1999, p. 114.
Observe-se que os prprios seguidores da doutrina formalista reconhecem o carter peculiar dessa opo
no panorama do direito comparado. Por todos, vide COELHO, Sacha Calmon Navarro (O Controle da
Constitucionalidade das Leis e do Poder de Tributar na Constituio de 1988. Belo Horizonte: Del Rey,
1992, p. 335) e MARTINS, Ives Gandra da Silva (Direitos Fundamentais do Contribuinte. In Martins.
Ives Gandra da Silva (coord.). Direito Fundamentais do Contribuinte. Pesquisas Tributrias Nova Srie
n 6. So Paulo: Revista dos Tribunais, 45-81, 2000, pp. 77 e 79), que justifica a necessidade de o contribuinte brasileiro ter maior proteo do que conferido em outros pases, em virtude da ganncia do
Estado brasileiro, e do subdesenvolvimento das instituies nacionais, despreparadas para a utilizao de
mecanismos de combate eliso adotados alhures, numa apreciao que obviamente extrapola os limites da cincia do Direito.
rios mais inquos do mundo, onde os mais pobres suportam a maior parte da carga
tributria, e os mais ricos, utilizando-se do planejamento fiscal, no raro baseado na
eliso abusiva, desbotam o texto constitucional que elegeu os princpios da isonomia
e da capacidade contributiva como principais veculos da justia fiscal.40
Alheios ao fenmeno, nossos tribunais e juristas, no af de defender o contribuinte da forma mais simples, se apegam aos aspectos formais do direito tributrio,
permitindo que passem despercebidas as maiores violaes aos princpios vinculados justia.
No entanto, como j se observou, o formalismo positivista, aqui com algum
atraso, vai cedendo lugar a uma viso que concebe o direito tributrio de uma
forma mais condizente com o princpio da unidade da ordem jurdica, com a reunio dos valores da segurana jurdica e da justia, e a ponderao dos princpios da
legalidade e da capacidade contributiva, abrindo-se a uma interpretao axiolgica
e atenta ao fenmeno da constitucionalizao da disciplina. Dentro desse novo
contexto, ganham flego os questionamentos teoria da tipicidade fechada, permitindo-se ao legislador a adoo de descries que melhor traduzem a manifestao
de riqueza do contribuinte, sendo possvel a adoo de conceitos indeterminados e
clusulas gerais pela lei definidora do fato gerador, bem como a introduo em
nosso ordenamento de clusulas antielisivas genricas e especficas.41
Mas no s a legalidade que ganha novos contornos com a constitucionalizao do direito tributrio, uma vez que a principal conseqncia desta tendncia
o ressurgimento do princpio da capacidade contributiva, em uma nova roupagem, bem distante de suas cores fiscalistas do auge no Estado Social.
Durante o perodo de retomada formalista, nos anos 60, o princpio da capacidade contributiva sobreviveu como mera vedao arbitrariedade, ou seja, como
limite a distines que no fossem razoveis. No resta dvida que nessa fase o
legislador passou a ter uma maior liberdade para a definio dos fatos geradores, e
o princpio da capacidade contributiva entrou em crise.42
40
41
42
O fenmeno, que no uma exclusividade brasileira, foi descrito com grande felicidade por Casalta
Nabais: A falta de uma efetiva e eficaz fiscalizao de tais declaraes efetivamente a que se estabeleam, entre ns, na prtica dois tipos de contribuintes: os que pagam os impostos determinados (com
base) na lei (maxime, os trabalhadores dependentes), e os que pagam os impostos determinados, ao fim
e ao cabo, com base no que eles desejam declarar (maxime, os profissionais liberais e as empresas), valendo assim para estes uma autotributao muito especial (j que, por um lado, direta e individualmente
exercida e, por outro, concretizada na inteira liberdade na fixao do quanto dos impostos) e que, a nosso
ver, suscita a questo de saber se no se est, de algum modo, perante uma manifestao, sui generis, da
lei sociolgica de G. Gze (segundo a qual a classe ou as classes detentoras do poder tendem a desonerar-se dos impostos) se e na medida em que estes contribuintes dominem o Parlamento (e o Governo)
em termos de constiturem o (verdadeiro) suporte duma ausncia de adequada articulao entre a lei fiscal, preocupada com a tributao do rendimento real, e a correspondente fiscalizao praticvel
(NABAIS, Jos Casalta. O Dever Fundamental de Pagar Impostos. Coimbra: Almedina, 1998, p. 391).
RIBEIRO, Ricardo Lodi. Justia, Interpretao e Eliso Tributria. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2003.
HERRERA MOLINA, Pedro M. Capacidad Econmica y Sistema Fiscal Anlisis del ordenamiento
espaol a la luz del Derecho alemn. Barcelona: Marcial Pons, 1998, p. 77.
13
A reduo do princpio da capacidade contributiva a mera vedao arbitrariedade degenerou no Tribunal Constitucional Alemo na simples exigncia de
fundamentao. Assim, qualquer justificativa para o afastamento do referido princpio era aceita, como, por exemplo, a necessidade financeira do Estado, a tradio
do direito tributrio alemo, a convico do legislador e a pacincia do contribuinte. Fenmeno no muito diverso se deu nas jurisprudncias constitucionais espanhola e italiana, em que a simples finalidade extrafiscal do tributo era motivo suficiente para o afastamento da capacidade contributiva.43
A inocuidade do princpio da capacidade contributiva perante o Tribunal
Constitucional alemo levou ao seu descrdito frente doutrina daquele pas. A
posio ctica de Kruse constitui o melhor exemplo dessa situao. De acordo com
o citado autor tedesco, no existem critrios objetivos para ordenar a tributao,
mas apenas necessidades financeiras que precisam ser atendidas.44
Mas se o princpio da capacidade contributiva, em sua viso causalista, entrou
em colapso no final da dcada de 50 na Alemanha, comearam a surgir, no comeo dos anos 60, na Itlia, novas obras sobre o tema, com uma viso significativamente diferente da adotada pela escola funcionalista. A mais importante delas a
de Emilio Giardina,45 datada de 1961, onde o autor buscou dar alguma aplicabilidade prtica ao dispositivo do art. 53 da Constituio italiana que consagra o princpio, at ento tido como programtico pelos tribunais, a partir do afastamento dos
tributos confiscatrios e aqueles que gravam as rendas mnimas e da graduao progressiva do sistema tributrio. A partir da, vrios autores italianos publicaram
obras que buscam dar uma maior efetividade ao citado dispositivo constitucional:
Manzoni (1965),46 Maffezoni (1970)47 e Frascesco Moschetti (1973).48 Segundo
Moschetti, a capacidade contributiva no se confunde com qualquer manifestao
de riqueza, mas se traduz, to-somente, na real fora econmica do contribuinte
que seja idnea a concorrer s despesas pblicas.49
As dcadas de 1980 e 1990 foram palco da reabilitao do princpio da capacidade contributiva, no s na jurisprudncia dos tribunais constitucionais como
na doutrina europia. So juristas como Tipke, Vogel e Lang, na Alemanha;
Moschetti, Tosi e Fantozzi, na Itlia; e Calvo Ortega, Ferreiro Lapatza e Falcn y
43
44
45
46
47
48
49
14
Ibidem, p. 78.
Apud HERRERA MOLINA, Ob. cit., p. 78.
Le Basi Teoriche Del Princpio della Capacit Contributiva. Milano: Giuffr, 1961, p. 439.
MANZONI, Ignazio. Il Princpio della Capacit Contributiva nellOrdinamento Costituzionale Italiano.
Torino: G. Giappichelli, 1965.
MAFFEZONI, Federico. Il Princpio della Capacit Contributiva nel Diritto Finanziario. Torino: UTET,
1970.
MOSCHETTI, Francesco. Il Princpio della Capacit Contributiva. Padova: Cedam, 1973.
Ibidem, p. 238.
Tella, na Espanha, que do ao referido princpio uma nova dimenso, que vai bem
alm da vedao ao arbtrio na escolha dos fatos geradores.50
Nessa nova diretriz, a capacidade contributiva representa no s um limite
negativo que exclui os fatos que no revelam manifestao de riqueza, como constitui critrio indispensvel para a repartio da carga tributria pelos cidados. Essa
reabilitao do princpio no apenas superou o ceticismo formalista, como foi bem
alm do causalismo economicista, buscando contedo no valor da igualdade, e no
direito fundamental de pagar tributo na mesma proporo daquele que possui a
mesma riqueza.
Contudo, o princpio no , como foi considerado na poca da jurisprudncia
dos interesses, absoluto, devendo ser ponderado com outros interesses buscados
pela tributao, tais como a extrafiscalidade e a praticidade administrativa.51 Assim
e aqui que os juristas modernos superam o argumento dos cticos que enxergavam no fenmeno da extrafiscalidade a negao da capacidade contributiva como
princpio cogente , no basta a alegao de que determinada norma tributria
busca um fim econmico diverso da arrecadao para se driblar o princpio da
capacidade contributiva. preciso que tais motivos sejam justificados, luz do
princpio da proporcionalidade.
Vale reprisar que, ao contrrio do que ocorria na fase urea das teses causalistas, a capacidade contributiva, conforme se entende hoje, busca seu fundamento em valores, como o da igualdade, e no mas numa viso economicista, vinculada necessidade de o Estado angariar recursos para promover as prestaes
estatais garantidoras da justia social. essa caracterstica que difere a justia tributria, na teoria da interpretao econmica do fato gerador, da sua acepo na
fase ps-positivista.
Nota-se a uma mudana de paradigma. No vale mais pesquisar quanto o
Estado vai gastar para se atingir o ideal de justia social, e qual ser o quinho de
cada cidado para atingir esse montante, como na era da jurisprudncia dos interesses. Ao contrrio, o ideal da justia fiscal, hoje, se realiza na investigao de
quanto cada cidado pode contribuir com as despesas pblicas,52 luz dos valores
e princpios reatores do Estado Democrtico e Social. Portanto, as despesas pblicas devem se limitar ao somatrio da capacidade contributiva de cada um, sob pena
de as prestaes estatais serem realizadas s custas de parcelas indispensveis vida
digna do homem. Resta-nos, assim, concluir que a justia um valor que j deve
50
51
52
HERRERA MOLINA. Ob. cit., pp. 73-77.

Ibidem.
Segundo TIPKE: O princpio da capacidade contributiva no investiga o que o Estado e comunidades
podem fazer pelo cidado isolado, seno o que o cidado isolado, com base na sua capacidade contributiva, pode fazer por seu Estado e sua comunidade (Sobre a Unidade da Ordem Jurdica Tributria. In:
SCHOUERI, Luiz Eduardo/ZILVETI, Fernando Aurlio (Coordenadores). Direito Tributrio. Estudos
em Homenagem a Brando Machado. So Paulo: Dialtica, 1998, pp. 60-70, p. 64).
15
ser concretizado no momento de se arrecadar o tributo, e no somente mediante

prestaes pblicas, viabilizadas com os recursos tributrios.
Ora, legitimar a tributao onde no h manifestao de riqueza, em nome das
prestaes estatais, por mais relevantes que sejam, constitui uma iluso, pois
mesmo que o Estado preste servios pblicos que venham a suprir as necessidades
bsicas do cidado, o que nem sempre ocorre, o elevado custo da administrao
estatal representa uma diminuio do direito prestao. Assim, mais vale deixar
que o indivduo tenha recursos para atender suas prprias necessidades bsicas, do
que tributar suas parcas rendas a fim de custear o atendimento dessas pelo Estado.
Isso no significa, no entanto, que no Estado Democrtico e Social de Direito
no seja imperioso que o Estado tribute a capacidade contributiva de alguns para
atender as necessidades bsicas de outros que, com seus prprios recursos, no
podem suport-las.
Convm lembrar que, modernamente, o princpio da capacidade contributiva
goza de aplicao universal, seja como uma derivao do princpio da igualdade,
previsto em todas as constituies, 53 seja por meio de clusulas constitucionais que
determinam a tributao proporcional ou mesmo de previses expressas.54 No
plano normativo, o princpio foi implicitamente consagrado na Constituio revolucionria francesa, de 1791, como decorrncia do princpio da igualdade.55 E desse
tambm se extrai a capacidade contributiva na Constituio Alem. J na Argentina, o princpio tambm aparece, implicitamente, no artigo 4 da Constituio de
1994, que prescreve que os tributos sero institudos eqitativa e proporcionalmente. No Mxico, a Constituio de 1917 adotou modelo semelhante, em seu art. 31,
com a determinao de que os mexicanos contribussem em medida proporcional
e equnime. Na Espanha, o princpio da capacidade contributiva est expressamente previsto no art. 31.1 da Constituio; o mesmo se d no art. 53 da carta constitucional italiana.56
No Brasil, a Constituio Federal de 1946, em seu artigo 202,57 consagrava de
modo expresso, o princpio da capacidade contributiva, que no entanto, j integrava nosso ordenamento, implicitamente, desde a Constituio de 1824 (art. 179,
53
54
55
56
57
16
UCKMAR, Victor, Ob. cit., p. 53.

Como salienta Klaus Tipke: Muitas constituies citam expressamente o princpio da capacidade contributiva como parmetro. Mas mesmo quando isso no ocorra, o princpio da capacidade contributiva
o nico princpio justo no mbito tributrio; portanto o nico parmetro justo de comparao para
a aplicao do princpio da igualdade. Todas as constituies dos estados democrticos reconhecem o
princpio da igualdade (Sobre a Unidade..., cit., p. 64).
PREZ ROYO, Fernando. Derecho Financiero y Tributario Parte General. 10. ed. Madrid, 2000, p.
35.
Para uma viso mais ampla da capacidade contributiva nas constituies de vrios pases vide UCKMAR,
Victor (Ob. cit., pp. 66/67).
Constituio Federal de 1946, art. 202: Os tributos tero o carter pessoal sempre que isso fr possvel,
e sero graduados conforme a capacidade econmica do contribuinte.
XV).58 Embora ausente nos textos autoritrios da Constituio de 1967 e da EC n

1/69, aps ser suprimido pela EC n 18/65, a capacidade contributiva era extrada
do prprio princpio da isonomia.59 Hoje, o princpio ressurge no art. 145, 1, da
Constituio Federal de 1988.60
Com a previso constitucional expressa do princpio da capacidade contributiva na Carta de 1988, no h mais como justificar o ceticismo formalista da doutrina brasileira que, diante das dificuldades em definir um contedo substantivo
para a justia, agarra-se segurana jurdica com se esta fosse o nico valor fundamental na cincia do direito.
Como se viu, o princpio da capacidade contributiva constitui-se em uma
decorrncia da igualdade,61 na medida em que todos devem contribuir para as despesas pblicas, em razo de suas possibilidades econmicas. Assim, de acordo com
esta diretriz, somente so legtimas as distines que se baseiem na diferena entre
as riquezas que vrios contribuintes manifestam.62
Como bem assinala Tipke,63 a igualdade, ao contrrio da identidade, sempre
relativa, pois o que completamente igual idntico. H que se inquirir em relao a que as coisas so iguais e, a partir da, averiguar se as distines encontradas
justificam, de fato, a atribuio de um tratamento diferenciado pelo legislador tributrio. As distines que devem ser levadas em considerao pela lei so as que se
baseiam numa diferente manifestao de riqueza, salvo se presente outro fundamento a se ponderar com a capacidade contributiva, como a extrafiscalidade e a
praticidade administrativa.
58
59
60
61
62
63
Constituio Imperial de 1824, art. 179, XV: Ningum ser exempto de contribuir para as despezas do
Estado em proporo dos seus haveres.
FALCO, Amlcar. Fato Gerador, cit., p. 68. BALEEIRO extraa o princpio do art. 153, 36, da EC n
1/69, que prescrevia: A especificao dos direitos e garantias expressos nesta Constituio no exclui
outros direitos e garantias decorrentes do regime e dos princpios que ela adota. (Limitaes..., cit., p.
687).
Constituio Federal de 1988, art. 145, 1: Sempre que possvel os impostos tero carter pessoal e
sero graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte, facultado administrao tributria,
especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais
e nos termos da lei, o patrimnio, os rendimentos e as atividades econmicas do contribuinte.
TIPKE, Klaus. Princpio da Igualdade e a Idia de Sistema no Direito tributrio. In: Brando
Machado (coord.). Estudos em Homenagem ao Prof. Ruy Barbosa Nogueira. So Paulo: Saraiva, 1984,
p. 517. No mesmo sentido: LEHNER, Moris. Consideraes Econmicas e Tributao conforme a
Capacidade Contributiva. Sobre a possibilidade de Uma Interpretao Teleolgica de Normas com
Finalidades Arrecadatrias. In: SCHOUERI, Luiz Eduardo/ZILVETI, Fernando Aurlio (Coordenadores). Direito Tributrio. Estudos em Homenagem a Brando Machado. So Paulo: Dialtica, 1998,
pp. 143-154, p. 151.
No que sejam impossveis distines baseadas em outros critrios diversos da capacidade contributiva, mas so as distines baseadas na manifestao de riqueza as que se fundamentam no princpio
em estudo.
Princpio da Igualdade..., cit., p. 519.
17
Durante muito tempo uma viso exclusivista do princpio da capacidade contributiva, que lhe concebia como uma orientao de carter absoluto, levou crise
do princpio diante da ocorrncia de alguns fenmenos, como a extrafiscalidade. Os
contornos normalmente fixados pela doutrina para a formulao da capacidade
contributiva, no pareciam suficientes para a explicao do fenmeno da tributao extrafiscal. Nesse contexto, o princpio em tela reduziu-se mera proibio do
arbtrio,64 e embora fosse at levado em considerao pelos tribunais, poderia ser
afastado diante de qualquer alegao fundamentada.
No entanto, no suficiente a simples aluso a um objetivo extrafiscal ou
praticidade da arrecadao para afastar, como num passe de mgica, a aplicao da
capacidade contributiva. A contradio entre esta e outros valores caros ao direito
resolvida mediante a ponderao de interesses e a aplicao do princpio da
razoabilidade.
Tais conflitos, como assinala Pedro Herrera Molina, podem se dar entre os prprios elementos integrantes da capacidade contributiva, como, por exemplo, a aplicao de uma progressividade que afete o princpio da renda lquida, o que o referido autor denomina de conflito interno; ou entre a capacidade contributiva e outros
princpios jurdicos e objetivos almejados pelo legislador, como a extrafiscalidade e
a praticidade administrativa, configurando os denominados conflitos externos.
Os conflitos internos podem aparecer at mesmo entre o distanciamento da
previso abstrata da norma que concebia determinado critrio de distino como
relevante, do ponto de vista da manifestao de riqueza, e a sua adequao aos fatos
concretos.65 Exemplo desse conflito se dar na legislao do IPTU progressivo, que
venha a determinar uma diferenciao de alquotas em razo da localizao do
imvel (art. 156, 1, da CF , com redao dada pela EC n 29/00). Se tal diferenciao se traduzir em uma alquota majorada para os bairros mais nobres, a aplicao desta alquota aos imveis de baixo valor, ainda que localizados nesses bairros,66 revelar-se- desastrosa capacidade contributiva. A soluo desse conflito,
nesse exemplo, se daria pelo afastamento da progressividade.
Podem, por vezes, esses conflitos internos ser resolvidos por meio de uma hierarquizao dos elementos internos da capacidade contributiva. Deste modo, uma
progressividade no poder dar tributao um carter confiscatrio, do mesmo
modo que a proporcionalidade no pode atingir o mnimo existencial. Em tais
exemplos fica fcil perceber tal hierarquizao, pois tanto a vedao ao confisco
64
65
66
18
HERRERA MOLINA. Ob. cit., p. 77.

Ibidem, p. 158.
Vide o caso das favelas localizadas nos morros da Zona Sul do Municpio do Rio de Janeiro: se adotado
o regime progressivo em razo da localizao do imvel, de acordo com o bairro, teriam os imveis ali
localizados uma alquota maior do que imveis bem valorizados da Zona Norte da cidade, estabelecendo-se uma verdadeira regressividade. Registre-se que, at o momento, o Municpio do Rio de Janeiro
no adotou a progressividade do IPTU na forma da EC n 29/00.
como tambm a imposio de respeito ao mnimo existencial, constituem limites

capacidade contributiva. No entanto, no mais das vezes, tais facilidades no se
apresentam na prtica, devendo o aplicador resolver o impasse pela ponderao
entre os elementos em jogo no caso concreto.
Os conflitos externos ocorrem entre a capacidade contributiva e outros princpios e normas do nosso sistema constitucional. A justia e a igualdade, concretizadas pelo princpio da capacidade contributiva, podem entrar em tenso com o
valor da segurana jurdica e com o princpio da legalidade. A ponderao entre
capacidade contributiva e legalidade, sem que a priori se possa defender a prevalncia de qualquer delas, no d margem para que o juiz possa tributar o contribuinte apenas com base na capacidade contributiva, sem que haja previso legal do
tributo. A capacidade contributiva que ser tributada estar prevista na lei, em respeito segurana jurdica. Por sua vez, o legislador definir o fato gerador do tributo de acordo com a capacidade contributiva, e o aplicador do direito ir interpretar a lei de acordo com o referido princpio. As clusulas antielisivas e a adoo
de conceitos indeterminados e de clusulas gerais na definio de fato geradores de
tributos constituem exemplos da tendncia ponderao entre legalidade e capacidade contributiva, pelo prprio legislador, com a primeira cedendo espao ltima. J a vedao ao uso da analogia para a criao de tributo pelo 1 do art. 108,
do CTN, constitui exemplo de prevalncia da segurana jurdica sobre a capacidade contributiva.
Os conflitos externos tambm aparecem no fenmeno da extrafiscalidade,
tenso muitas vezes no compreendida pela doutrina. Muitos autores, ainda hoje,
defendem o afastamento da capacidade contributiva em nome do estabelecimento
de uma poltica extrafiscal nos campos social, econmico, ambiental, e da sade por
meio da tributao.67 E foi justamente essa tendncia que ocasionou o desprestgio
do princpio da capacidade contributiva nos anos 60 e 70. No entanto, como quase
consenso na moderna doutrina, no se pode afastar a aplicao da capacidade contributiva diante de um mero objetivo extrafiscal. preciso, ao contrrio, que o
objetivo extrafiscal seja razovel,68 e que prevalea diante de um juzo de ponderao de valores entre a igualdade e a capacidade contributiva,69 a fim de que no
sejam criados privilgios odiosos sob o pano da extrafiscalidade.70
Em nosso pas, o Supremo Tribunal Federal teve oportunidade de reconhecer
a necessidade do objetivo extrafiscal ser razovel, no transbordando para o arbtrio, no julgamento onde se discutia a constitucionalidade do critrio temporal de
distino, promovida pelo art. 6, do Decreto-Lei n 2.434/88, para a concesso de
67
68
69
70
Por todos: CARRERA RAYA. Ob. cit., p. 94.

PEREZ ROYO. Ob. cit., p. 37.
HERRERA MOLINA. Ob. cit., p . 100.
TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributrio. 10. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2002,
p. 86.
19
iseno do IOF incidente sobre as operaes de cmbio vinculadas s importaes

cujas guias tivessem sido expedidas at determinada data.71
De fato, a quebra do tratamento igualitrio conferido pelo legislador aos que
revelam a mesma capacidade contributiva s pode se dar em funo da finalidade
extrafiscal, como observa Ferreiro Lapatza,72 caso estejam presentes os requisitos
mnimos do referido princpio e quando os fins extrafiscais almejados sejam tambm amparados pela Constituio.
Ainda h que se observar que os fins extrafiscais almejados, num regime federativo, devem estar inseridos na competncia do ente da Federao para promover
aquela poltica pblica, no lhe sendo lcito invadir a esfera de atribuies materiais dos demais entes. Por isso, inconstitucional a adoo pelos Estados-membros
de alquotas diferenciadas para o IPVA em funo da origem estrangeira do veculo, uma vez que o objetivo extrafiscal presente no caso a proteo indstria
nacional matria da competncia da Unio.
Outra fonte de conflito externo aparece com as normas de simplificao da
legislao tributria, baseadas no interesse da fiscalizao em combater a eliso fiscal, reduzir os custos da arrecadao e do contribuinte, e simplificar o procedimento de recolhimento, arrecadao e fiscalizao dos tributos.
No se confundindo, modernamente, a justia tributria com os interesses da
arrecadao, a legitimidade de tais normas depender da proporcionalidade dessas
medidas vista sob o ngulo do princpio da capacidade contributiva. No entanto,
pouco adianta uma definio legal que abstratamente seja fiel capacidade contributiva efetiva, mas que, no entanto, dada a complexidade na apurao da base tributvel, seja de difcil controle pela Administrao. E diante de tal dificuldade, muitos contribuintes podero deixar de recolher seus tributos, o que provocar uma
injusta repartio das despesas pblicas e uma violao do princpio da isonomia.
A rigor, sendo o princpio da capacidade contributiva uma decorrncia do
valor da igualdade, uma norma simplificadora que daquele se afaste em alguns
casos individuais, mas que venha a garantir a prevalncia da isonomia (que poderia ser violada pela facilidade no descumprimento da legislao tributria pelos
contribuintes, ou pelo alto custo para a sociedade na adoo de medidas que impeam esse descumprimento), no atenta contra o referido princpio.
que, como ressalta Pedro Herrera Molina, o prprio princpio da capacidade contributiva violado se no h possibilidade de se estabelecer mecanismos de
controle do cumprimento das obrigaes tributrias pelos contribuintes menos
imbudos do dever de contribuir para as despesas pblicas ou quando o alto custo
desses controles suportado por toda a sociedade.73
71
72
73
20
STF, 1 Turma, AGRAG n 142.348-1/MG, rel. Min. Celso de Melo, DJ de 24/03/95, p. 6.807.
Curso de Derecho Financiero..., cit., p. 62.
Defende Pedro Herrera Molina: Ahora bien, la ineficcia administrativa lleva consigo uma aplicacin
deficiente del sistema fiscal, y sta supone necesariamente un reparto desigual de las cargas fiscales en
No entanto, tais medidas simplificadoras no podem descambar para uma tributao que, na maioria dos casos, no reflita a capacidade contributiva de cada um
dos contribuintes, e nem impingir a qualquer deles uma carga tributria radicalmente distinta da que seria devida caso no houvesse a medida simplificadora.74
H mais uma vez que se analisar a razoabilidade da medida simplificadora. Em
primeiro lugar, deve-se verificar se a mesma realmente necessria para assegurar
a manuteno da isonomia tributria no cumprimento das obrigaes pelos contribuintes, ou se a tributao pela capacidade efetiva j no seria suficiente para atingir esse objetivo.
Quanto adequao, deve-se perquirir se a medida simplificadora realmente
resulta em vantagens, no que tange isonomia e capacidade contributiva, a partir do cumprimento das obrigaes tributrias por todos os contribuintes, em relao tributao pela riqueza efetiva, considerando que as dificuldades de controle
levariam a uma grande evaso fiscal.
Por fim, num exame de proporcionalidade em sentido estrito, resta verificar
se na maioria dos casos a capacidade contributiva efetiva atendida pela medida de
simplificao e se nenhum contribuinte ser tributado em valor significativamente maior do que o determinado pela capacidade efetiva.75
preciso ainda estabelecer uma relao de custo/benefcio, a fim de evitar que
a tributao pela capacidade efetiva se revele to cara para o Estado, e em ltima
anlise para o conjunto dos contribuintes, que acabe por comprometer uma sistemtica que pouco ir distinguir-se, em termos quantitativos, do regime simplificado.
4) Concluso
Ao longo desse estudo procurou-se demonstrar que, nos dias atuais, a constitucionalizao do direito tributrio, longe de ser garantia pela abundante previso
de dispositivos legais que contemplem institutos tributrios, vai se revelar pelo resgate dos princpios tico-jurdicos que informem a relao fisco-contribuinte, em
que o ideal de justia tributria no se limita a uma mera figura de retrica a ilustrar o discurso do legislador constituinte. Ao contrrio, a justia o valor que, ao
lado da segurana jurdica, deve alicerar todo o ordenamento jurdico.
Esse ideal de justia vai se realizar, no pela fixao de regras de ouro, mas por
meio da abertura do direito tributrio aos valores e princpios da igualdade, da
capacidade contributiva e da generalidade, a partir de uma interpretao, que longe
74
75
beneficio de aquelloe menos honrados o con menos possibilidades de defraudar. A sensu contrario, la
eficacia del control administrativo constituye una condicin necessaria (no suficiente) del sistema tributario justo (Ob. cit., p. 161).
Ibidem, p. 162.
Ibidem.
21
de se basear em premissas preestabelecidas, vai dar efetividade a esse arcabouo

axiolgico.
Assim, o ideal de justia fiscal e a efetividade do princpio da capacidade contributiva no vo se revelar apenas pela adequada configurao legal do fato gerador da lei tributria, vista no plano abstrato da norma. Ao contrrio, o triunfo de
tais idias passa necessariamente pelo resgate tico da vida tributria nacional, a
partir de um eficaz combate no s evaso fiscal, mas principalmente eliso
desarrazoada, praticada por meio do abuso de direito, em suas mais variadas nuances. Tal combate pode ser efetivado por meio da atividade hermenutica, e ainda
da atividade legislativa que promova o fechamento das brechas legais e estabelea
clusulas antielisivas.
Cumpre enfatizar que, a despeito da eterna busca pela segurana, a incerteza
causada pelos riscos sociais no se combate pela iluso de que a norma ir prever
todas as possibilidades que o mundo real pode oferecer. Muito ao contrrio. A segurana jurdica no se revela pelo fechamento da linguagem do legislador, com a utilizao de tipos fechados ou conceitos classificatrios, que, se j no se mostravam
remdios adequados primeira modernidade, hoje se revelam absolutamente
incompatveis com a variedade e imprevisibilidade dos perigos, que caracterizam a
ambivalncia da sociedade de risco.
A insegurana gerada pela ambivalncia fiscal se combate com um conjunto
de regras jurdicas extradas de solues dialogais, e que sejam capazes de preservar
os direitos fundamentais de todos os contribuintes.
No campo fiscal, a segurana jurdica, sob um vis plural, visa a consolidar um
sistema baseado na transparncia, que seja apto a dar resposta aos anseios de toda a
sociedade, e no de uma pequena parcela que tem acesso justia e ao planejamento fiscal.
A transparncia fiscal exige do fisco, por sua vez, medidas moralizadoras de
combate corrupo, de simplificao da arrecadao tributria e de impessoalidade na fiscalizao, o que ainda demanda muitos avanos legislativos em nosso pas.
Alis, a nica forma, que possa ir alm da abstrao da norma, de conferir efetividade isonomia e capacidade contributiva, uma administrao tributria eficiente e que trate a todos da mesma forma.
Por outro lado, os riscos da bancarrota do Estado e do desequilbrio concorrencial entre os agentes econmicos de um mesmo mercado, so combatidos por
uma administrao eficiente e por uma legislao que dificulte as iniciativas elisivas por meio da elaborao de regras de incidncia que evitem o detalhamento desnecessrio aos objetivos fiscais e extrafiscais da tributao, que s se prestam fuga
da incidncia.76
76
22
COSTA, Valds. Instituciones de Derecho Tributrio. Buenos Aires: Depalma, 1996, p. 127.
Nesse sentido, abandonada a iluso acalentada pelo positivismo formalista, a

norma tributria poder lanar mo de tipos, que por natureza so necessariamente abertos, e conceitos indeterminados.77 Nestes, a lei no abre espao para uma
escolha subjetiva do aplicador, muito embora caream sempre de um preenchimento valorativo. No que exista uma nica soluo legal,78 mas nos conceitos
indeterminados h, como explica Engisch,79 uma valorao objetiva, a partir das
concepes dominantes no corpo social.
No entanto, em nome da legalidade tributria baseada no pluralismo poltico,
no poder o legislador tributrio utilizar-se de conceitos discricionrios, em que o
legislador atribua ao administrador a possibilidade de escolher entre os vrios
caminhos a seguir, a partir de uma valorao subjetiva do aplicador do direito, de
acordo com suas convices pessoais. A discricionariedade confere autoridade
administrativa o poder de determinar por ela prpria, de acordo com o seu modo
de pensar, o fim prprio de sua atuao,80 o que se mostra incompatvel com o princpio da reserva legal tributria.
Na sociedade de riscos aumenta a demanda por mecanismos tributrios que,
abandonando o clssico modelo baseado exclusivamente no fato gerador e na capacidade contributiva, como manifestao de riqueza j conhecida (olhar voltado
para o passado), sejam capazes de prevenir e atenuar os riscos futuros. Nesse diapaso, a utilizao pela lei de conceitos indeterminados e de tipos abertos complementao administrativa passa a ter uma relevncia ainda maior, a fim de imputar
o nus fiscal ao agente causador do risco.
Nesse Estado de segurana social, aqueles que causam os riscos so chamados
ao pagamento do tributo, como ocorre, em nosso pas, no SAT Seguro de
Acidentes do Trabalho, na tributao ambiental e nas exaes exigidas pelas agncias reguladoras.
Por ltimo, no demais observar que a mudana do paradigma liberal de
segurana jurdica individual para o modelo de segurana plural da sociedade de
riscos recomenda a releitura de todos os institutos jurdicos baseados na antiga
viso, o que decerto extrapola os limites desse trabalho.
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79
80
RIBEIRO, Ricardo Lodi. Legalidade Tributria, Tipicidade Aberta, Conceitos Indeterminados e

Clusulas Gerais. Revista de Direito Administrativo 229: 313-333, 2002.
No sentido do texto, recusando a possibilidade de uma nica soluo legal, vide ANDRADE, Jos Vieira
de (O Dever de Fundamentao Expressa dos Actos Administrativos, Coimbra: Almedina, 1992, p. 367).
Contra: GARCA DE ENTERRA (GARCA DE ENTERRA, Eduardo/FERNNDEZ, Toms-Ramn.
Curso de Derecho Administrativo, vol. I. 10. ed. Madrid: Civitas, 2000, p. 460), defendendo a inexistncia de uma pluralidade de solues justas em cada caso.
ENGISCH, Karl. Introduo ao Pensamento Jurdico. Traduo de Joo Baptista Machado. 7. ed. Lisboa:
Fundao Calouste Gulbenkian, 1996, p. 237.
ENGISCH, Karl. Introduo ao Pensamento Jurdico. Trad. Joo Baptista Machado. 7. ed. Lisboa:
23
II
Globalizao, Sociedade de Risco e Segurana
Sem adentrar na polmica sobre modernidade e ps-modernidade,1 que no

objeto deste estudo, foroso reconhecer que vivemos dias que colocam em xeque
todo o ideal iluminista, com a sua certeza de que a humanidade caminha para frente e de que o desenvolvimento tecnolgico torna o mundo mais estvel e ordenado.2 Se por um lado, no h uma ultrapassagem da modernidade3 caracterizada pela
2
3
O termo ps-modernidade utilizado pela primeira vez, na Espanha, na dcada de 1930, por Federico
de Ons para descrever um refluxo conservador dentro do prprio modernismo na literatura. Como
expresso utilizada para designar uma poca, referida por Toynbee, em 1954, na Inglaterra, aludindo
ao perodo posterior Guerra Franco-Prussiana, em tese que acabou caindo no esquecimento. Por isso,
o sentido contemporneo da ps-modernidade comea a ser cunhado em 1951. O norte-americano
Charles Olson fala de um mundo ps-moderno, posterior era imperial dos Descobrimentos e da
Revoluo Industrial. Contudo, o termo s se consolidou a partir de 1959, quando C. Wright Mills e
Irving Howe o empregaram para designar uma poca na qual os ideais do liberalismo e do socialismo
tinham falido. A despeito dessa consolidao paulatina, a noo de ps-modernidade s foi difundida a
partir da dcada de 1970, com vrios pensadores autores como David Antin, Jean-Franois Lytard e
Jrgen Habermas (ANDERSON, Perry. As Origens da Ps-Modernidade. Trad. Marcus Penchel. Rio de
Janeiro: Jorge Zahar, 1999, pp. 9-43).
GIDDENS, Anthony. Mundo em Descontrole O que a Globalizao Est Fazendo de Ns. Trad. Maria
Luiza Borges. 4. ed., Rio de Janeiro: Record, 2005, p. 14.
BECK, Ulrich. Liberdade ou Capitalismo Ulrich Beck conversa com Johannes Willms. Trad. Luiz
Antnio Oliveira Arajo. So Paulo: UNESP, 2002, pp. 19-20: Primeiramente, seria preciso constatar
que a Ps-Modernidade nos deixa desamparados e ss em face da questo de como analisar a sociedade
ps-moderna. Ela se divorcia da cincia e, com isso, no nos ajuda a desenvolver novos conceitos; pelo
contrrio, paralisa a tentativa cientfica de auto-renovao e de criao de quadros de referncia, critrios e instituies adequadas para compreender as mudanas sociais e super-las politicamente. Alm
disso, a palavrinha ps a bengala de cego dos intelectuais. Estes s perguntam do que no se trata e no
dizem do que se trata. Ns vivemos na era do posismo, do alemismo e do posteriorismo. Tudo ps,
alm, posterior. Trata-se de um meio-diagnstico, que simplesmente constata que j no podemos
empregar os antigos conceitos. Por trs disso se oculta a preguia e, de certo modo, tambm a desonestidade e a hipocrisia intelectuais, pois a tarefa dos intelectuais desenvolver conceitos com a ajuda dos
quais seja possvel redefinir e reorganizar a sociedade e a poltica. Contra, defendendo a superao da
Modernidade e o advento da Ps-Modernidade, por todos: SANTOS, Boaventura de Sousa. Pela Mo de
Alice O Social e o Poltico na Ps-Modernidade. 10. ed. So Paulo: Cortez, 2005, pp. 102-103: Afirmar
que o projeto da modernidade se esgotou significa, antes de mais, que se cumpriu em excessos e dfices
irreparveis. So eles que constituem a nossa contemporaneidade e deles que temos de partir para imaginar o futuro e criar as necessidades cuja satisfao diferente e melhor que o presente. A relao entre
o moderno e o ps-moderno , pois, uma relao contraditria. No ruptura total como querem alguns,
nem de linear continuidade com querem outros. uma situao de transio em que h momentos de
ruptura e momentos de continuidade. A combinao especfica entre estes pode mesmo variar de perodo para perodo ou de pas para pas.
25
superao das explicaes religiosas para o mundo e adoo do racionalismo,4 por

outro, imperiosa a aceitao de que o advento da sociedade ps-industrial5 e da
Globalizao aponta para um esgotamento dos instrumentos para a soluo dos
problemas da primeira modernidade.6
Nesse contexto, a Nova Era do misticismo e do fundamentalismo religioso dos
dias atuais, mais que representar uma volta ao passado pr-moderno, ou o advento de
uma etapa posterior modernidade, se revela como uma reao irracional ausncia
de respostas do paradigma iluminista, baseado na certeza binria da realidade. De
acordo com Karl Popper, o misticismo se explica como expresso do anseio pelo fim
da sociedade fechada e pela reao contra o racionalismo da sociedade aberta.7
Contudo, inevitvel constatar que com a Globalizao se mostra rompida
uma das principais premissas da Era Moderna: a de que vivemos em espaos delimitados pelos Estados Nacionais. Porm, o que pode ser considerado como a decadncia da modernidade, pode tambm marcar o incio de uma segunda modernidade,
desde que sejam superadas as ortodoxias que levaram ao esgotamento da primeira.8
Com a Globalizao no h o fim da poltica, mas seu recomeo. O desmoronamento do socialismo real no pe fim crtica sociedade industrial capitalista,
mas ao contrrio, abre novas perspectivas a partir da autocrtica social.9 Em conseqncia, preciso reinventar a poltica, a partir de dados extrados desses novos
tempos. Se por um lado a Globalizao econmica leva o comrcio escala internacional, gerando crescimento do poder das empresas transnacionais em detrimento dos Estados Nacionais10 e dos trabalhadores, de outro o avano tecnolgico e a
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BECK, Ulrich. A Reinveno da Poltica: Rumo a Uma Teoria da Modernidade Reflexiva. In: GIDDENS, Anthony, BECK, Ulrich e LASH, Scott. Modernizao Reflexiva. Trad. Magda Lopes. 2. reimpresso. So Paulo: UNESP, 1997, p. 39.
Sobre o conceito de sociedade ps-industrial, vide MASI, Domenico de. A Sociedade Ps-Industrial.
Vrios Tradutores. 4. ed. So Paulo: Senac, 2003.
Ulrich Beck chama de Primeira Modernidade o perodo que vai do incio da revoluo industrial, no
sculo XVII, at o comeo do sculo XX (La Sociedad Del Riesgo Global. Trad. Jess Albors Rey.
Madrid: Siglo Veintiuno de Espaa Editores, 2002, p. 221).
POPPER, Karl. A Sociedade Aberta e seus Inimigos. Tomo I. 3. ed. Trad. Milton Amado. Belo Horizonte:
Itatiaia, 1998, pp. 219-220. Para o filsofo liberal, a sociedade fechada se acha caracterizada pela crena nos
tabus mgicos, enquanto a sociedade aberta aquela em que os homens aprenderam, at certa extenso, a
ser crticos com relao a esses tabus, baseando suas decises na autoridade de sua prpria inteligncia.
BECK, Ulrich. O que Globalizao? Equvocos do Globalismo, Reposta Globalizao. Trad. Andr
Carone. So Paulo: Paz e Terra, 1999, pp. 26 e 46.
BECK, Ulrich. La Sociedad Del Riesgo Global. Trad. Jess Albors Rey. Madrid: Siglo Veintiuno de
Espaa Editores, 2002, p. 125.
Ao mesmo tempo em que a Globalizao fragiliza o Estado Nacional, cria as condies para o aparecimento de novos deles, a partir do desmembramento das regies mais ricas, ou ainda da concesso de
maior autonomia aos entes perifricos. Nesse sentido: OFFE, Claus. A Atual Transio da Histria e
Algumas Opes Bsicas para as Instituies da Sociedade In: PEREIRA, L. C. Bresser; WILHEIM,
Jorge; e SOLA, Lourdes. Sociedade e Estado em Transformao. So Paulo: UNESP, 2001, p. 125: A
Globalizao envolve incentivos para comportamento de bote salva-vidas e separao subnacional dos
grupos e regies (relativamente) mais ricos que, de forma bastante racional do seu ponto de vista, lutam
revoluo nos meios de informao e comunicao universalizam os direitos

humanos e a democracia, despertando a ateno global sobre as questes ambientais, os direitos das minorias, a pobreza mundial. Nesse contexto dialtico, onde o
mercado globalizado difunde informao e idias para todo o mundo, a cultura
local encontra espaos ampliados, sobrevivendo alm do seu ambiente original.
Assim, a Globalizao cultural no necessariamente uma via de mo nica, uma
vez que a sociedade mundial no , portanto, uma megassociedade nacional que
rene e dissolve todas as sociedades nacionais; representa um horizonte que se
caracteriza pela multiplicidade e pela no-integrao.11 A reinveno da poltica
no se caracteriza pelo triunfo do neoliberalismo, mas, ao contrrio, pela crtica ao
domnio do plano econmico sobre todos os demais, e ao autoritarismo poltico a
servio da lgica do mercado.12
Se o desenvolvimento econmico escapa do controle do Estado Nacional, as
suas conseqncias, como o desemprego, a pobreza, a imigrao, a violncia urbana, tm o seu equacionamento exigido do Estado Social,13 cada vez mais frgil para
atender a essa crescente demanda, o que gera crises polticas que colocam em risco
o futuro da democracia.14
Nesse panorama, as medidas tomadas pelo Estado acabam por originar outros
problemas sociais e econmicos. Para se proteger da livre atuao das empresas
transnacionais, garantindo os direitos de seus cidados, os Estados Nacionais adotam medidas que acabam por afugentar o fluxo de capitais, gerando mais desemprego e misria. Por outro lado, o desenvolvimento econmico gerado pelos investimentos dos agentes transnacionais no se apresenta como soluo ao crescimento da excluso social e da concentrao de renda.
Como se v, no estamos diante de uma ps-modernidade, e nem do abandono
dos ideais iluministas, mas das conseqncias da imposio do modelo de modernidade ocidental para todo o mundo,15 gerando efeitos colaterais advindos da ambiva-
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15
para defender, explorar e isolar suas vantagens competitivas locais e regionais, em vez de dividir os avanos com outras (e supostamente mais vulnerveis) unidades do Estado ao qual elas pertencem. Isso tem
se dado preferencialmente por meio de secesso e construo de estados separados, ou ento por meio
de amplas formas de autonomia fiscal do conjunto da federao.
BECK, Ulrich. O que Globalizao?..., pp. 31-32.
BECK, Ulrich. O que Globalizao?..., p. 225.
BECK, Ulrich. O que Globalizao?..., p. 36.
Paulo: Azougue Editorial, 2004, p. 179.
FRANKENBERG, Gnther. A Gramtica da Constituio e do Direito. Trad. Elisete Antoniuk. Belo
Horizonte: Del Rey, 2007, pp. 33-34: Uma coisa inequvoca, o capitalismo transnacional e, sob sua
guarita, a civilizao ocidental ignoraram, inescrupulosamente, comunidades locais, sentimentos tradicionais e outras instituies, sobretudo de cunho religioso. Sua estratgia de conquista secreta, porque
no abertamente militar, chamada de modernizao da terra arrasada, ou melhor, das sociedades comercializadas, deixa para trs, na persecuo da conquista poltico-econmica, uma cultura de ressentimento latente que se alimenta de uma mistura brisante de tradicionalismo militar com religio intolerante
27
lncia e imprevisibilidade, caracterizadoras da sociedade de risco. Podemos denomin-la de modernidade reflexiva, como Ulrich Beck,16 de modernidade ambivalente,
como Zygmunt Bauman17 ou modernidade tardia, como Anthony Giddens.18
A expresso sociedade de risco foi cunhada pelo socilogo alemo Ulrich Beck,
em 1986,19 aps o acidente nuclear de Chernobyl, na Ucrnia, para designar os dias
em que vivemos, a partir da constatao de que os perigos hoje enfrentados pela
humanidade so resultado dos efeitos colaterais da prpria ao humana, o que
acaba por gerar uma imprevisibilidade quanto s conseqncias das medidas adotadas, e o enfraquecimento da racionalidade baseada no conhecimento do passado.20
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e nacionalismo tnico e que se pode desdobrar em um fogo aberto por qualquer ensejo. Unido vontade de poder de figuras carismticas de liderana ou ao desejo de destruio dos Warlords, esse ressentimento implanta-se em organizaes terroristas e entrelaamentos (redes) que querem defender sua
mentira vital, valores supostamente antigos e formas de vida fundadas religiosamente, com evidente
brutalidade e at agora, como a Al-Qaeda persistentemente demonstrou colocar em ao com preciso
simblica cruel, apesar de no haver um motivo obrigatrio para declarar o fim da cultura agonal de
conflito e entoar, novamente, um hino teoria schmittiana da Poltica.
BECK, Ulrich, Autodissoluo e auto-risco da sociedade industrial: o que significa? In: GIDDENS,
1999.
GIDDENS, Anthony. Risco, Confiana, Reflexidade. In: GIDDENS, Anthony, BECK, Ulrich e LASH,
Scott. Modernizao Reflexiva. Trad. Magda Lopes. 2. reimpresso. So Paulo: UNESP, 1997, p. 233.
BECK, Ulrich. La Sociedad Del Riesgo Hacia una nueva modernidad. Trad. Jorge Navarro, Daniel
Jimnez e Mara Rosa Borras. Barcelona: Paids, 1998.
Vide crtica de Raffaele de Giorgi expresso sociedade de risco, onde o autor italiano nega que o risco
seja uma categoria ontolgica da sociedade moderna ou uma condio existencial do homem (GIORGI,
Raffaele de. Direito, Democracia e Risco Vnculos com o Futuro. Vrios tradutores. Porto Alegre:
Sergio Antnio Fabris Editor, 1998, pp. 196-197). Tambm em sentido crtico expresso de sociedade
de risco, vide: COSTA, Srgio. Dois Atlnticos Teoria Social, Anti-Racismo, Cosmopolismo. Belo
Horizonte: UFMG, 2006, pp. 58-59: No se pode mesmo deixar de partilhar da crtica periodizao da
modernidade proposta por Beck. No h dvida de que o autor deixa, em seu roteiro de anlise, pelo
menos dois ns mal atados que ricochetearo em suas explanaes tericas subseqentes. O primeiro
problema est relacionado com a apresentao das diferentes modernidades numa linha cronolgica,
como se a sociedade industrial se seguisse inevitavelmente a segunda modernidade; a primeira, coordenada por um padro de racionalidade simples, a segunda por uma racionalidade reflexiva. O segundo n
mal atado relaciona-se com a tendncia a tomar a sociedade industrial e modernidade simples como a
dimenso emprico-descritiva (o ser) e segunda modernidade e modernidade reflexiva como a dimenso
normativa (o deve ser) da sociedade de risco. Porm, entendemos que as crticas no afetam a fora das
idias de BECK, mas constituem uma advertncia contra o uso acrtico de sua teoria, a partir de uma
perspectiva universal que no considera as realidades dspares no que tange aos vrios estgios de desenvolvimento da modernidade em cada sociedade. Alis, o prprio Beck que alerta sobre a existncia no
de uma, mas vrias modernidades: BECK, Ulrich. Liberdade ou Capitalismo..., p. 20: A diferena entre
a Primeira e a Segunda Modernidade coisa que a prpria denominao exprime pressupe que existam as modernidades, pressupe uma comunho de modernidades que deve ser determinada, apreendida, desenvolvida, investigada e conquistada transnacionalmente, no confronto das experincias e projetos da periferia e do centro, asiticas, africanas, chinesas, sul-americanas e do Atlntico Norte.
Significa, pois, estabelecer uma diferena entre continuidade e ruptura. Em determinados elementos, h
de se pressupor uma continuidade (por exemplo, no significado dos caminhos do desenvolvimento, dos
direitos humanos e civis, assim como dos valores e dos pressupostos da democracia); outros em compen-
A partir dessa idia, Beck defende que a produo social de riqueza na modernidade avanada vem acompanhada sistematicamente pela produo social de riscos. Assim, os problemas e conflitos de repartio social de carncias so substitudos por problemas e conflitos que surgem da produo, definio e repartio dos
riscos produzidos de maneira tecnocientfica.21
At o sc. XIX os progressos da cincia faziam com que o homem acreditasse
na possibilidade de se atingir a segurana total, com o desaparecimento da incerteza e do risco, evitando-se as catstrofes naturais, com base nos conhecimentos
advindos dos avanos tecnolgicos. Hoje, a natureza percebida como benevolentemente protetora, enquanto que a cincia temida como ameaa malfica,22 o que
acaba por romper o consenso social sobre o progresso.23 que com o extraordinrio avano tecnolgico experimentado no sculo XX, o homem, que nos primrdios
da Era Moderna tentava dominar a natureza, a fim de conter os riscos externos,
passa a sofrer os efeitos de sua ao, com a reao do planeta interveno humana. o que Anthony Giddens24 chama de risco fabricado, que, como bem salienta
Niklas Luhmann,25 no se confunde com o perigo, sempre exterior ao do
homem. So exemplos ilustrativos dos riscos naturais causados pela ao desordenada da humanidade, alm do vazamento da usina nuclear de Chernobyl, o aquecimento global, a diminuio da camada de oznio, o mau da vaca louca, na
Inglaterra, as vicissitudes nas experincias genticas e a devastao humana provocada pelos tsunamis na sia e na frica.
Apesar da repercusso recente dessas idias entre os pensadores modernos, os
riscos no so uma novidade de nossos tempos. A expresso risco surge nos idiomas
espanhol e portugus nos sculos XVI e XVII para designar os perigos representados pelo desconhecido a ser encontrado nas grandes navegaes por mares nunca
dantes navegados. A precauo do risco nas navegaes martimas pela introduo
dos seguros levou a expresso ao mundo dos negcios, onde foi utilizada para designar a lea dos contratos bancrios e de investimentos, at ser generalizada para
outras situaes de incerteza.26 Ao contrrio do que ocorria com os riscos naturais
que eram pessoais, nos dias atuais, o risco global,27 e atingindo as grandes massas
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sao, alteram-se fundamentalmente (por exemplo, o nacionalismo metodolgico e o domnio do

Ocidente, inclusive as cincias sociais, a serem superados por um cosmopolitismo metodolgico).
BECK, Ulrich. La Sociedad Del Riesgo Hacia una nueva modernidad, p. 25.
VEYRET, Yvette. Os Riscos O Homem como Agressor e Vtima do Meio Ambiente. Trad. Dlson
Ferreira da Cruz. So Paulo: Contexto, 2007, pp. 14-15.
PARDO, Jos Esteve. Tcnica, Riesgo y Derecho Tratamiento del Riesgo Tecnolgico en el Derecho
Ambiental. Barcelona: Ariel, 1999, p. 45.
GIDDENS, Anthony. Mundo em Descontrole..., p. 24.
LUHMANN, Niklas. Sociologia del Rischio. Trad. Giancarlo Corsi. Milano: Bruno Mondadori, 1996, pp.
31-32, que identifica perigo como derivado do meio ambiente, e risco como fruto da deciso humana.
No mesmo sentido: GIORGI, Raffaele de. Direito, Democracia e Risco..., p. 233.
GIORGI, Raffaele de. Direito, Democracia e Risco..., p. 32.
29
e, em alguns casos, todos os seres humanos,28 como se d com o efeito-estufa ou

com uma guerra nuclear.
Da origem da palavra risco extrada uma caracterstica fundamental que, at
hoje, vlida para a compreenso do fenmeno: a incerteza diante da novidade desconhecida e imprevisvel. Mas se o risco diante da novidade desconhecida no
uma exclusividade de nossos dias, devemos observar que hoje os riscos causados pelo
prprio homem so to ou mais importantes do que aqueles gerados pela natureza.29
Ento, o que h de novo no a incerteza ou o risco. Mas a origem deles, pois a
maioria das incertezas que vivemos hoje foram criadas pelo prprio homem.30
Outra caracterstica peculiar aos nossos tempos reside na imprevisibilidade
desses riscos, o que se explica pelo incomparvel avano cientfico e tecnolgico,
que, embora deixe desconcertadas as pessoas comuns, so planejados pelos especialistas. Mas ao mesmo tempo, geram efeitos colaterais que no poderiam ser imaginados sequer pelos idealizadores de tais conquistas.
Essa imprevisibilidade mais bvia quando consideramos que os riscos criados pelo homem nem sempre so fruto de uma ao consciente como os efeitos
devastadores das bombas atmicas lanadas sobre Hiroshima e Nagasaki. Quase
sempre os riscos so frutos de medidas concebidas de acordo com fins que so caros
Era Moderna, como o desenvolvimento da cincia, o crescimento econmico e a
busca do pleno emprego. No entanto, as medidas adotadas, mesmo quando atingem
os seus esperados objetivos, acabam gerando efeitos colaterais imprevistos.31
Com a expanso da industrializao, os riscos se multiplicaram de forma
nunca antes vista. O desaguadouro desse processo a conjugao de crescimento
econmico com a necessidade de isolamento dos riscos que ele produz,32 de acordo com consensos sobre estratgias gerais de proibio de atividades que, at ento,
eram consideradas vantajosas.33
Nesse contexto, diagnostica-se o fenmeno da ambivalncia, com a resoluo
de determinados problemas gerando outros problemas,34 que muitas vezes causam
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GIDDENS, Anthony. As Conseqncias da Modernidade. Trad. Raul Fiker. So Paulo: UNESP, 1991, p. 43.
GIORGI, Raffaele de. Direito, Democracia e Risco..., p. 43.
GIDDENS, Risco, Confiana e Reflexidade. In: GIDDENS, Anthony, BECK, Ulrich e LASH, Scott.
Ulrich Beck chega a falar em Era dos Efeitos Colaterais. (BECK, Ulrich. Autodissoluo e auto-risco da
sociedade industrial: o que significa? In: GIDDENS, Anthony, BECK, Ulrich e LASH, Scott. Modernizao Reflexiva. Trad. Magda Lopes. 2. reimpresso. So Paulo: UNESP, 1997, p. 208).
BAUMAN, Zygmunt. Modernidade e Ambivalncia, p. 229.
GRIMM, Dieter. Constitucionalismo y Derechos Fundamentales, p. 192.
BAUMAN, Zygmunt. Modernidade e Ambivalncia, p. 227: Cada resoluo de problema gera novos
problemas. (Somos quase tentados a dizer: o que passa por soluo do problema A a formulao dos
problemas B, C, ... N que precisam ser resolvidos; o conhecimento aumenta durante a resoluo de problemas, mas igualmente a quantidade de problemas.) De fato, a ao voltada para um propsito que
tem a maior responsabilidade pela gerao dos aspectos da condio humana sentidos como desconfortveis, preocupantes e que precisam ser retificados. Perseguindo um remdio especfico para uma incon-
danos que afetam geraes inteiras por muito tempo ou so at mesmo irreversveis.35 A apurao da tcnica na sociedade industrial disponibilizou a especializao para a resoluo dos problemas. E quanto mais especfico e concentrado se
apresenta, o saber do especialista vai gerando a necessidade de novas especialidades para uma problemtica que, at ento, no era conhecida.36 Tamanha especializao, alm de originar a crescente dependncia de especialistas, acaba por gerar
efeitos colaterais em outros campos da realidade, que no so dominados pela referida especialidade, gerando novos problemas, a exigir novas especialidades.37
Nessa lgica ambivalente, cada medida adotada para a soluo de problemas
de determinado grupo de pessoas traz em si mesma a criao de problemas para
outro grupo de pessoas.38 Em conseqncia, a liberdade crescente de uns pode
representar, ou at mesmo ser a causa, de uma maior opresso para outros.39
Como corolrios do racionalismo caracterstico da modernidade, a insegurana e o desconforto causados pela ambivalncia tinham como resposta as classificaes binrias, to caras aos juristas seguidores da Jurisprudncia dos Conceitos, e
mais tarde, no sculo XX, aos positivistas normativistas. As classificaes binrias
ou duais pareciam conferir segurana em relao ambigidade, num verdadeiro
culto racionalidade.40
No entanto, essa incessante busca pela ausncia de incerteza mais corresponde a um suporte emocional41 utilizado para aplacar a ansiedade gerada pela ambi-
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venincia especfica, a ao induzida pelo especialista est fadada a desequilibrar tanto o ambiente sistmico da ao quanto as relaes entre os prprios atores. o desequilbrio artificialmente criado que se sente
mais tarde como um problema e visto assim como garantia para a formulao de novos propsitos.
GRIMM, Dieter. Constitucionalismo y Derechos Fundamentales. Trad. Ral Sanz Burgos e Jos Luis
Muuz de Baena Simon. Madrid: Trotta, 2006, p. 192.
FARIA, Jos Eduardo. Estado, Sociedade e Direito. In: FARIA, Jos Eduardo e KUNTZ, Rolf. Qual o
Futuro dos Direitos? Estado, Mercado e Justia na Reestruturao Capitalista. So Paulo: Max
Limonad, 2002, p. 61, comentando sobre os efeitos dos avanos cientfico-tecnolgicos: Afinal, quanto
maior a velocidade da sua expanso, de aumento da diversidade dos bens e servios que sua evoluo
contnua propicia e do potencial de explorao da natureza, maior a possibilidade de resultados no
pretendidos e no previstos e maiores so as dvidas, incertezas, perplexidades e perigos com relao aos
seus efeitos e gesto de seus desdobramentos, especificamente em matrias relativas ao bem-estar
social e segurana econmica.
BAUMAN, Zygmunt. Modernidade e Ambivalncia, p. 229.
A prpria dinmica do processo judicial revela essa ambivalncia, como observado por Ulrich Beck: A
ordem judicial no estimula mais a paz social, pois sanciona e legitima as desvantagens juntamente com
as ameaas e assim por diante. (BECK, Ulrich. A Reinveno da Poltica ..., p. 29).
GIDDENS, Risco, Confiana e Reflexidade, p. 223.
BAUMAN, Zygmunt. Modernidade e Ambivalncia, p. 236: O culto da racionalidade da escolha e da
conduta em si mesmo uma escolha, uma deciso de dar preferncia ordem sobre a surpresa, constncia de resultados sobre a sucesso aleatria de perdas e ganhos. Ela repudia a contingncia e glorifica a ausncia de ambigidade. Alm disso, apresenta a clareza plena do mundo da vida e uma chance de
ganhos sem o risco de perdas como possibilidade real e um propsito sensato pelo qual lutar. Promete
um mundo livre de incerteza, de tormentos espirituais, de hesitaes intelectuais.
GIDDENS compara essa necessidade de proteo contra a ansiedade gerada pela ambigidade dos tempos modernos ao casulo protetor que os pais oferecem a seus filhos pequenos: A confiana que a crian-
31
valncia do que uma verdadeira representao da realidade,42 irredutvel a essa

lgica dual, mesmo no campo das cincias exatas onde h algumas dcadas prepondera a lgica fuzzy.43
Diante da insuficincia dos modelos binrios,44 to caros primeira modernidade, o desafio na sociedade de risco conviver com a ambivalncia, a partir de
ocorrncia dos perigos previstos por meio do seguro. Com a neutralizao ou mini-
42
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32
a, em circunstncias normais, investe nos que cuidam dela argumento pode ser vista como espcie
de inoculao emocional contra ansiedades existenciais uma proteo contra ameaas e perigos futuros que permite que o indivduo mantenha a esperana e a coragem diante de quaisquer circunstncias
debilitantes que venha a encontrar mais tarde. A confiana bsica um dispositivo de triagem em relao a riscos e perigos que cercam a ao e a interao. o principal suporte emocional de uma carapaa defensiva ou casulo protetor que todos os indivduos normais carregam como meio de prosseguir com
os assuntos cotidianos (GIDDENS, Anthony. Modernidade e Identidade. Trad. Plnio Dentzien. Rio de
Janeiro: Jorge Zahar, 2002, p. 43). Em sentido mais radical, Jerome Frank, para quem a aspirao certeza do Direito representa o prolongamento em adultos imaturos da necessidade infantil de buscar segurana na onipotncia e infalibilidade do pai. Segundo o autor, tpico representante do realismo norteamericano, a falta de maturidade de determinados homens, seu temor diante da responsabilidade e da
liberdade, lhes faz projetar na lei, assim como na tutela jurisdicional, que encarnam a figura do pai-juiz,
seu alento por redescobrir a segurana paterna perdida. (FRANK, Jerome. Law and the Modern Mind.
New York-London: Stevens, 6 reimpresso, 1949, p. 7, apud PREZ LUO, Antonio-Enrique. La
Seguridad Jurdica. 2. ed. Barcelona: Ariel Derecho, 1994, p. 62).
BAUMAN, Zygmunt. Modernidade e Ambivalncia, p. 70: Nenhuma classificao binria pode se
sobrepor inteiramente experincia contnua e essencialmente no discreta da realidade. A oposio,
nascida do horror a ambigidade, torna-se a principal fonte de ambivalncia.
A Lgica Fuzzy foi criada em 1965 por Lofti Asker Zadeh, e se baseia na teoria dos Conjuntos Fuzzy. De
acordo com a lgica formal aristotlica, uma proposio lgica tem dois extremos: ou completamente
verdadeiro ou completamente falso. Com a Lgica Fuzzy, uma premissa varia em grau de verdade de
0 a 1, o que leva a ser parcialmente verdadeira ou parcialmente falsa (KOSKO, Bart. Fuzzy Thinking.
New York: Hyperion, 1993, p. 263). A importncia da Lgica Fuzzy encontrada na possibilidade de
inferir concluses a partir de informaes vagas, ambguas e imprecisas, aproximando os sistemas de
bases da lgica humana, o que a torna extremamente relevante para as cincias humanas, notadamente
a do Direito. Para Marco Aurlio Greco, a lgica Fuzzy melhor explica a realidade, que no mais se
caracteriza pela lgica binria de que algo ou no alguma coisa ao mesmo tempo, mas pela idia de
que algo E no ao mesmo tempo. (GRECO, Marco Aurlio. Contribuies (uma figura sui generis). So Paulo: Dialtica, 2000, p. 40): O Homem , por natureza, fuzzy.
GIORGI, Raffaele de. Direito, Democracia e Risco..., p. 197: Nessa situao, portanto, a razo clssica,
sustentada pela lgica binria, vai desarmada de encontro ao tempo. Nem a regularidade, nem a calculabilidade podem socorr-la. A precariedade da razo deve ser assumida como ponto de partida. O risco,
destarte, uma modalidade secularizada de construo do futuro. J que a perspectiva de risco torna
plausvel pontos de vista diferentes da racionalidade, na condio de que estes sejam capazes de rever os
prprios pressupostos operativos e na condio de que, haja tempo para efetuar esta reviso, esta perspectiva tpica da sociedade moderna.
GIDDENS, Anthony. Modernidade e Identidade, p. 33.
LASH, Scott. A Reflexividade e seus duplos: Estrutura, Esttica, Comunidade. In: GIDDENS, Anthony,
BECK, Ulrich e LASH, Scott. Modernizao Reflexiva. Trad. Magda Lopes. 2. reimpresso. So Paulo:
UNESP, 1997, p. 170.
mizao dos riscos, num equilbrio entre confiana e risco aceitvel, atinge-se a
idia de segurana.47
No entanto, nem sempre possvel eliminar o risco, uma vez que este no se
confunde com o dano, mas com o fim da confiana na segurana,48 o que antecede
ao prprio dano, que muitas vezes acaba por no ocorrer. Assim, os riscos no so
enfermidades a serem evitadas, pois neles residem as oportunidades49 para a evoluo na sociedade de risco.
Porm, preciso promover a sua adequada distribuio e a arquitetura da sua
definio, pois sua percepo quase nunca imediata para a maioria das pessoas,
uma vez que eles, no raro, se mostram invisveis. A definio do risco se d, inicialmente, por meio do conhecimento cientfico. At bem pouco tempo atrs, o especialista era aquele que detinha as respostas objetivas, a partir da cincia. Seu posicionamento era inquestionvel. Contudo, na sociedade de risco, a racionalidade cientfica no pode ser o nico elemento dessa definio,50 dada a ambivalncia geradora de efeitos colaterais a contrapor vises e interesses conflitantes na sociedade.
Assim, h uma disputa pblica quanto s definies de risco, no s em relao s
conseqncias naturais e tecnolgicas destes, mas especialmente sobre os seus efeitos secundrios nos planos social, econmico e poltico.51 Portanto, na definio do
risco se rompe o monoplio da racionalidade cientfica, guardando um significativo
vis poltico.52 As constataes do risco so uma simbiose entre as cincias naturais
e as cincias do esprito, entre a racionalidade cotidiana e a racionalidade dos especialistas, entre os interesses e os fatos, a partir de uma colaborao interdisciplinar
dos grupos de cidados, empresas, governos, em que os pontos de vista dos diversos
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GIDDENS, Anthony. As Conseqncias da Modernidade, p. 43: Pode-se definir segurana como uma
situao na qual um conjunto especfico de perigos est neutralizado ou minimizado. A experincia de
segurana baseia-se geralmente num equilbrio de confiana e risco aceitvel. Tanto em seu sentido factual quanto em seu sentido experimental, a segurana pode se referir a grandes agregaes ou coletividades de pessoas at incluir a segurana global ou de indivduos.
BECK, Ulrich. La Sociedad Del Riesgo Global, p. 214.
KAUFMANN, Arthur. Filosofa del Derecho. Trad. Luis Villar Borda e Ana Mara Montoya. Bogot:
Universidad Externato de Colombia, 1996, p. 530.
VEYRET, Yvette e RICHEMOND, Nancy Meschinet de. Representao, Gesto e Expresso Espacial
do Risco. In: VEYRET, Yvette (Org.). Os Riscos O Homem como Agressor e Vtima do Meio
Ambiente. Trad. Dlson Ferreira da Cruz. So Paulo: Contexto, 2007, pp. 56-57.
BECK, Ulrich. La Sociedad Del Riesgo Hacia una nueva modernidad, pp. 28 e 130. VIEILLARDBARON, Herv. Os Riscos Sociais. In: VEYRET, Yvette (Org.). Os Riscos O Homem como Agressor
e Vtima do Meio Ambiente. Trad. Dlson Ferreira da Cruz. So Paulo: Contexto, 2007, p. 305: Tendo
em conta a pluralidade dos atores implicados, a gesto dos riscos no pode ser colocada somente em termos tcnicos ou estritamente securitrios. Agora, essa gesto est inscrita na era da negociao, era que
s vezes qualificamos ingenuamente como nova, mas que no decorrer da negociao coloca em evidncia oposies manifestas entre interesses particulares, que so substitudos pelas associaes com estreita base local, e interesses gerais, que so defendidos pelo Estado ou pelas grandes associaes de utilidade pblica.
PARDO, Jos Esteve. Tcnica, Riesgo y Derecho..., p. 68: La opcin sobre el tipo y nivel de riesgos que
uma sociedad asume h de ser una decisin poltica, a travs de sus instancias representativas.
33
autores e vtimas no podem deixar de ser considerados, numa verdadeira luta de

definies.53 Com isso, abre-se uma pluralidade conflitiva de definies sobre os riscos civilizatrios, numa variedade quase infinita de interpretaes individuais,54 a
ensejar a prevalncia dos interesses dos grupos de presso com maior poder econmico, legitimada pela burocratizao cevada no autoritarismo cientfico.55
que em face da ambivalncia da sociedade de risco, a concepo tradicional
de poltica perde a sua funo de coordenao, tornando-se obsoleta, a partir da
transnacionalizao da economia e dos problemas ambientais, econmicos, migratrios e relativos segurana pblica. Nesse contexto, o Estado no mais consegue
prevenir os riscos sociais, sem a ajuda dos especialistas,56 sendo obrigado, na elaborao normativa, a se valer de rgos tcnico-administrativos e organizaes nogovernamentais, a fim de no ficar refm de interesses privados, sempre to articulados logstica e tecnologicamente.
importante ressaltar que a ao desses grupos economicamente poderosos em
escala global acaba sendo, em grande medida, facilitada pela lenta adaptao dos
movimentos sociais organizados aos instrumentos de luta da sociedade ps-industrial, onde o conceito de classe,57 utilizado pela sociedade industrial para a diviso
dos direitos sociais, no suficiente para a diviso dos riscos sociais, a atingir indiscriminadamente (e em escala global) a todos os indivduos, inclusive os causadores
da atividade perigosa, naquilo que Beck denominou de efeito bumerangue.
No se est com isso sustentando uma postura ingnua de acreditar que a
sociedade de risco tenha suprimido a sociedade de classes. Ao contrrio, esta resta
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BECK, Ulrich. La Sociedad Del Riesgo Hacia una nueva modernidad, p. 35: Al ocuparse de los riesgos civilizatorios, las ciencias ya han abandonado su fundamento en la lgica experimental y han contrado un matrimonio polgamo con la economa, la poltica y la tica, o ms exactamente: viven con
stas sin haber formalizado el matrimonio.
FARIA, Jos Eduardo. Estado, Sociedade e Direito, p. 90: Na medida em que provoca um deslocamento das tradicionais competncias do Estado para organizaes no-estatais capazes de promover a arbitragem em temas de alta complexidade tcnica, forma encontrada pelo legislador para forjar consensos
e/ou tentar neutralizar o inevitvel desgaste poltico de decises jurdicas tecnicamente equivocadas do
ponto de vista material e com efeitos morais, sociais, econmicos e ambientais desastrosos, o problema
da abertura do processo de elaborao legislativa aos saberes especializados e a determinados setores da
sociedade est na sua ambigidade. Em princpio, ela pode levar a um aprofundamento do regime democrtico, uma vez que aumenta os mecanismos participativos, alarga o alcance dos procedimentos consultivos e amplia o escopo dos procedimentos deliberativos, permitindo assim maior envolvimento pblico na tomada de decises vitais para a comunidade e, com isso, abrindo caminho para formas mais avanadas de cidadania. Mas, por outro lado, encerra o risco de sua captura pelos setores sociais, econmicos e polticos interessados, que tendem a dispor e amplo controle da produo e circulao das informaes especficas s suas respectivas reas e campos de atuao, podendo assim resultar no retorno a
velhas prticas decisrias de natureza corporativa ou, ento, numa autoproduo do direito em circuito
fechado e imune a controles externos.
FRANKENBERG, Gnther. A Gramtica da Constituio e do Direito, pp. 27-29.
Para Beck, o consumidor comea a substituir, em certa medida, o trabalhador como elemento de presso social (BECK, Ulrich. O que Globalizao?..., p. 46).
fortalecida, com a concentrao da riqueza na parte mais alta da sociedade e dos

riscos na parte baixa, j que os ricos acabam por poder comprar segurana. o
que ocorre com o caso do aquecimento global causado pela emisso de gases, especialmente pelos pases mais industrializados, e que, de acordo com o II Relatrio
Mundial do Clima, divulgado em abril de 2007 pelo Painel Intergovernamental
sobre Mudanas Climticas das Naes Unidas, provocar danos bem mais graves
na frica, sia e Amrica do Sul, do que na Amrica do Norte, Europa e Oceania.58
Todavia, foroso reconhecer que na sociedade de risco, notadamente nos
pases mais desenvolvidos, a utopia da igualdade, to cara sociedade industrial,
tem sido muitas vezes substituda pela utopia da segurana. A solidariedade
advm do medo e se transforma em nova fora poltica, com a substituio da
expresso tenho fome, que a caracterizou sociedade industrial, pelo grito
tenho medo.59 Esse fenmeno explica o crescimento da extrema-direita, do
racismo e da xenofobia nos pases europeus e nos Estados Unidos, e constitui
ameaa ao Estado de Direito, a partir do impulso em reorganizar o poder e as
competncias para o seu exerccio, onde o estado de exceo ameaa em converter-se em estado de normalidade.60
Porm, como no difcil perceber pelo exame da histria recente da
humanidade, o comprometimento da democracia a partir do reforo da segurana e do controle no passa de pretexto para a concentrao de poder pelos governantes e a satisfao ilusria da necessidade de um conforto emocional para os
governados,61 dada inocuidade da utilizao dos mecanismos tpicos da sociedade industrial nos dias atuais, por s combaterem os sintomas e no as causas
da insegurana.62
As solues baseadas no controle e no excesso de segurana so incuas por
partirem da lgica prpria da primeira modernidade, que buscava a proteo quanto aos riscos em experincias vividas no passado, acabando por gerar mais insegurana.63 Contudo, na sociedade de risco o passado perde sua fora para a explicao
do presente,64 em virtude da imprevisibilidade dos perigos sociais e da ambivaln58
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Jornal O GLOBO de 7 de abril de 2007, p. 26.

BECK, Ulrich. La Sociedad Del Riesgo Hacia una nueva modernidad, pp. 28, 41, 43, 55-56.
AGAMBEM, Giorgio. Estado de Exceo. Trad. Iraci Poleti. So Paulo: Boitempo Editorial, 2004, p. 19.
BAUMAN, Zygmunt. Em Busca da Poltica. Trad. Marcus Penchel. Rio de Janeiro: Jorge Zahar, 1999,
p. 56: os governos no podem honestamente prometer aos cidados uma existncia segura e um futuro
garantido, mas podem, por ora, pelo menos eliminar parte da carga de ansiedade acumulada (e at lucrar
com isso do ponto de vista eleitoral) demonstrando energia e determinao na guerra contra os estrangeiros cata de emprego e outros aliengenas arrombadores de portes, intrusos que invadem os quintais nativos outrora limpos, tranqilos, ordeiros, familiares.
TORRES, Ricardo Lobo. A Segurana Jurdica e as Limitaes Constitucionais ao Poder de Tributar. In:
FERRAZ, Roberto (Coord.). Princpios e Limites da Tributao. So Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 436.
35
cia inerente s medidas de proteo. Deste modo, os novos perigos globalizados

destroem os pilares do clculo convencional de segurana.
A impossibilidade de explicar o presente com base no passado deriva da velocidade em que muda a forma de agir das pessoas, mais rpida do que o necessrio
para a sua consolidao em hbitos e rotinas. o que Bauman chama de vida lquida, caracterstica da sociedade lquido-moderna, em que as estratgias para a soluo dos problemas tornam-se obsoletas antes que possam ser apreendidas pelos seus
agentes.65 Assim, o iderio do controle do pensamento social e da ao poltica pelo
reforo da segurana, caracterstico da primeira modernidade, est se tornando fictcio na sociedade de risco, pois quanto mais tentamos colonizar o futuro, mais ele
escapa ao nosso controle.66
No se est com isso embarcando na onda da ps-modernidade conservadora
que tende a considerar a segurana como intil ou inalcanvel. Mas de reconhecer que a recuperao da herana emancipatria da modernidade, ainda no realizada plenamente, leva implicitamente revalorizao da segurana como condio
da existncia coletiva,67 capaz de adequ-la aos nossos desafios.
Com o pluralismo jurdico e a policentralidade do poder impostos pela Globalizao, o que acaba por promover a flexibilizao da soberania do Estado-Nao,
os sistemas polticos e normativos baseados nos postulados deste encontram grandes dificuldades de atingir seus objetivos.68 Nesse contexto de crise da soberania do
Estado Nacional, a Constituio deixa de ser reconhecida como uma norma funda65
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BAUMAN, Zygmunt. Vida Lquida. Trad. Carlos Alberto Medeiros. Rio de Janeiro: Jorge Zahar, 2007,
pp. 7-8: Numa sociedade lquido-moderna, as realizaes individuais no podem solidificar-se em posses permanentes, porque, em um piscar de olhos, os ativos se transformam em passivos, e as capacidades, em incapacidades. As condies de ao e as estratgias de reao envelhecem rapidamente e se tornam obsoletas antes de os atores terem uma chance de aprend-las efetivamente. Por essa razo, aprender com a experincia a fim de se basear em estratgias e movimentos tticos empregados com sucesso
no passado pouco recomendvel: testes anteriores no podem dar conta das rpidas e quase sempre
imprevistas (talvez imprevisveis) mudanas de circunstncias. Prever tendncias futuras a partir de
eventos passados torna-se cada dia mais arriscado e, freqentemente, enganoso. cada vez mais difcil
fazer clculos exatos, uma vez que os prognsticos seguros so inimaginveis: a maioria das variveis das
equaes (se no todas) desconhecida, e nenhuma estimativa de suas possveis tendncias pode ser considerada plena e verdadeiramente confivel. Em suma: a Vida Lquida uma vida precria, vivida em
condies de incerteza constante.
PREZ LUO, Antonio-Enrique. La Seguridad Jurdica, p. 23.
FARIA, Jos Eduardo. O Direito na Economia Globalizada. So Paulo: Malheiros, 1999, pp. 14-15: E
quanto mais veloz e acentuada essa Globalizao, dando origem a situaes em que a idia de um sistema econmico nacional auto-sustentado passa a ser visto como anacronismo, mais ela exerce um profundo impacto transformador nos sistemas polticos e normativos forjados em torno de determinados
postulados (como o do monoplio do exerccio legtimo da violncia pelo Estado) e determinados princpios (como os da legalidade, da hierarquia das leis e da segurana do direito), levando seu poder de
controle, deciso, direo e comando a ser crescentemente pressionado, condicionado e atravessado por
uma pletora de entidades multilaterais, organizaes transnacionais, grupos nacionais de presso, instituies financeiras internacionais, corporaes empresariais multinacionais etc.
mental69 e centro emanador de regras de todo o ordenamento jurdico e se converte em um centro de convergncia de valores e princpios.70
Por isso, imperiosa a busca de uma nova idia de segurana jurdica, uma vez
que na sociedade de risco, a certeza e a segurana no podem mais ser garantidas
de forma absoluta no futuro, sendo relativas at mesmo em relao ao passado.71 Se
no Estado Liberal o seguro era limitado segurana dos negcios privados, no
Estado Social evolui para a idia de seguridade social, a prevenir os riscos advindos
da doena, da velhice, do desemprego etc. Em qualquer desses cenrios, o papel do
segurador, seja a empresa seguradora a proteger os negcios privados, seja o
Welfare State a tutelar os cidados em relao s misrias sociais, o de redistribuir os riscos entre os integrantes do sistema. Assim, enquanto a empresa seguradora vai, a partir do clculo de probabilidade de sinistro, distribuir o custo das indenizaes pelos seus clientes, o Estado ir distribuir o custo das prestaes sociais
pelos contribuintes.72
O mesmo fenmeno ocorre em relao aos efeitos colaterais advindos da
ambivalncia da sociedade de risco, em que uma medida necessria para a coletividade acaba por gerar prejuzos a um determinado grupo.73 Se na sociedade indus69
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73
Para Kelsen, a norma fundamental o fundamento de validade das normas instituintes de uma ordem
jurdica ou moral positiva, a interpretao do sentido subjetivo dos atos ponentes dessas normas como
de seu sentido objetivo (KELSEN, Hans. Teoria Geral das Normas. Trad. Jos Florentino Duarte, Porto
Alegre: Sergio Antonio Fabris, 1986, p. 329).
FARIA, Jos Eduardo. O Direito na Economia Globalizada, pp. 34-35, que defende um papel constitucional na convergncia de valores e princpios em cujo mbito teriam carter absoluto apenas duas exigncias constitucionais: do ponto de vista substantivo, os direitos fundamentais da cidadania e a manuteno do pluralismo axiolgico, mediante a adoo de mecanismos neutralizadores de solues uniformizantes e medidas capazes de bloquear a liberdade e instaurar uma sociedade amorfa e indiferenciada;
do ponto de vista procedimental, as garantias para que o jogo poltico ocorra dentro da lei, isto , de
regras jurdicas estveis, claras e acatadas por todos os atores.
GRECO, Marco Aurlio. Planejamento Tributrio. So Paulo: Dialtica, 2004, pp. 58-59: Segurana e
certeza, portanto, s existem em relao ao passado porque este j aconteceu; mas no existem segurana e certeza absolutas para o futuro. A idia de segurana e certeza para o futuro vinha de uma concepo de cincia objetiva que se apoiava numa idia que via o mundo como algo esttico e determinista.
Esta idia de segurana e certeza,que vinha de uma cincia e de uma filosofia deterministas, foi desmentida pela realidade porque o mundo est em mutao e a existncia de sistemas longe do equilbrio algo
sempre possvel de ocorrer. (...) Em suma, certeza e segurana no temos para o futuro porque s podemos fazer previses; e, para o passado, elas tambm so relativas porque vo depender dos documentos
que tivermos e da interpretao que deles fizermos.
GIDDENS, Anthony. Mundo em Descontrole..., p. 35: O welfare state, cujo desenvolvimento pode ser
retraado at as leis de assistncia social elisabetanas na Inglaterra, essencialmente um sistema de
administrao de risco. Destina-se a proteger contra os infortnios que antes eram tratados como desgnio dos deuses doena, invalidez, perda do emprego e velhice. (...) Os que fornecem seguro, seja na
forma do seguro privado ou dos sistemas estatais de seguridade, essencialmente esto apenas redistribuindo risco.
BECK, Ulrich. A Reinveno da Poltica..., p. 42: Na sociedade de risco, as novas vias expressas, instalaes de incinerao de lixo, indstrias qumicas, nucleares ou biotcnicas, e os institutos de pesquisa encontram resistncia dos grupos populacionais imediatamente afetados. isso, e no (como no incio da industrializao) o jbilo diante deste progresso, que se torna previsvel. Administraes de todos
37
trial a discusso fundamental era como repartir a riqueza, na sociedade de risco o

problema passa a ser como evitar, minimizar e repartir os riscos, num mundo onde
a figura dos efeitos secundrios ocupa lugar de destaque.74
Da incessante busca de novos instrumentos de luta contra a ambivalncia, em
um ambiente em que o oferecimento de segurana torna-se to importante quanto
garantia do bem-estar,75 o Estado obrigado a distribuir no apenas benefcios,
mas tambm os males sociais,76 a partir da anlise do custo-benefcio77 e da negociao entre os integrantes da sociedade,78 possibilitada pelo pluralismo poltico79
e conduzida com base no princpio da transparncia.80
Em conseqncia, a idia de segurana jurdica ganha uma nova dimenso,
superando o modelo do Estado Liberal, onde representou a proteo do cidado
contra o poder do Estado, com a idia de segurana jurdica, e do Estado Social, em
que, na eterna busca da Justia Social, ganhou a feio de seguridade social. No
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os nveis vem-se em confronto com o fato de que o que planejam ser um benefcio para todos percebido como uma praga por alguns e sofre a sua oposio. Por isso, tanto eles quanto os especialistas em
instalaes industriais e os institutos de pesquisa perderam sua orientao. Esto convencidos de que elaboraram esses planos racionalmente, com o mximo do seu conhecimento e de suas habilidades, considerando o bem pblico. Nisso, no entanto, eles descuram a ambivalncia envolvida. Lutam contra a
ambivalncia com os velhos meios da no-ambigidade.
BECK, Ulrich. La Sociedad Del Riesgo Hacia una nueva modernidad, pp. 25-26.
GRIMM, Dieter. Constitucionalismo y Derechos Fundamentales, p. 191.
PARDO, Jos Esteve. Tcnica, Riesgo y Derecho..., p. 58. No mesmo sentido: GIORGI, Raffaele de.
Direito, Democracia e Risco..., p. 198: O risco modalidade de distribuio dos bads e no dos goods.
O risco baseia-se na suportabilidade, na aceitao e no na certeza das prprias expectativas: por isso, os
riscos no podem ser transformados em direito, ainda, que possam ser monetarizados. O risco sobrecarrega o direito: trata-se, no entanto, de estratgias de retardamento do risco, no de estratgias que evitam o risco. O sistema mais diretamente interessado a economia: isto ocorre seja porque os riscos
podem ser monetarizados, seja porque as possibilidades de dvida so infinitas.
SUSTEIN, Cass R. Risk and Reason Safety, Law and the Environment. Cambridge: Cambridge
University Press, 2002, pp. 7-8: A deliberative Democracy does not simply respond to peoples fears,
whether or not those fears are well-founded. Indeed, participants in a deliberative Democracy are alert
to the fact that people might be frightened of risk that are actually quite small and different to risks that
are extremely serious. In these circumstances, a quantitative analysis of risks, to the extent that it is possible, is indispensable to a genuinely deliberative Democracy. Deliberative democrats also know that
costs are no mere abstraction. When the costs of regulation are high, real people will be hurt, through
increased prices, decreased wages, and even greater unemployment. The key point is that the cost
should be placed on-screen, so that if they are to be incurred, it is with knowledge and approval rather
than ignorance and wishful thinking. An understanding of costs, no less than an understanding of benefits, is crucial to democratic deliberation.
BECK, Ulrich. A Reinveno da Poltica..., p. 43.
BAUMAN, Zygmunt. Modernidade e Ambivalncia, p. 60: S o pluralismo devolve a responsabilidade
moral da ao a seu natural portador: o indivduo que age.
TORRES, Ricardo Lobo. O Princpio da Transparncia no Direito Financeiro, Revista de Direito da
Associao dos Procuradores do Novo Estado do Rio de Janeiro. Vol. VIII. Rio de Janeiro: Lumen Juris,
2001, p. 136: A transparncia o melhor princpio para a superao das ambivalncias da Sociedade de
risco. S quando se desvenda o mecanismo do risco, pelo conhecimento de suas causas e de seus efeitos,
que se supera a insegurana.
Estado Social e Democrtico de Direito, marcado pela sociedade de risco, a segurana se traduz em seguro social.81
Nessa transio, que ainda no restou totalmente concluda nos dias atuais, a
idia de liberdade, que desde a Revoluo Francesa se baseia na segurana do indivduo contra o poder do Estado, ganha uma dimenso plural com a garantia da liberdade em relao ao outro.82 por isso que Erhard Denninger83 defende a superao
do lema revolucionrio de 1789, Liberdade, Igualdade e Fraternidade, pela trade
Segurana, Diversidade e Solidariedade.84 Segundo o autor alemo, a Liberdade, de
feio individual, passa a ser fundada na atividade estatal destinada a proteger os
cidados contra os riscos sociais.85 A Igualdade d lugar Diversidade, com o reconhecimento e a considerao das necessidades especiais de cada respectivo grupo,
responsvel por definir as suas prprias necessidades. Com cada um dos grupos acentuando alguns aspectos de uma compreenso do que seria o bem comum, obtm-se
uma sntese que produz uma concepo pluralista do bem comum.86 A Fraternidade,
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TORRES, Ricardo Lobo. O Princpio da Transparncia no Direito Financeiro, p. 136: Os riscos e a insegurana da sociedade hodierna no podem ser eliminados, mas devem ser aliviados por mecanismos de
segurana social, econmica e ambiental. A solidariedade social e a solidariedade do grupo passam a fundamentar as exaes necessrias ao financiamento das garantias da segurana social. Sobre a idia do seguro social como fundamento do sistema tributrio, vide DWORKIN, Ronald Is Democracy Possible Here?
Principles for a New Political Debate. Princeton: Princeton University Press, 2006, p. 116: We can
design a tax system to correct that unacceptable source of inequality by imagining what the total premium
cost would be if everyone in the community bought that level of insurance and then by fixing aggregate
annual taxes to provide a sum equal to that aggregate hypothetical insurance premium. By hypothesis, the
aggregate premium would produce enough revenue that the community could then provide compensation to those with bad luck in the amount they would have been entitled to have if everyone had bought
insurance at that level. That compensation might take the shape of direct transfers for medical cost reimbursements or unemployment compensation, for instance or public spending to provide the benefits
such people would have insured to have through a single-payer health care system, for example.
HABERMAS, Jrgen. A Incluso do Outro Estudos de Teoria Poltica. Trad. George Sperber, Paulo
Astor Soethe e Milton Camargo Mota. So Paulo: Loyola, 2002, p. 170.
DENNINGER, Erhard. Segurana, Diversidade e Solidariedade ao invs de Liberdade, Igualdade e
Fraternidade. In: Revista Brasileira de Estudos Polticos 88: 21-45, 2003.
A nova trade recebe a crtica de Habermas, para quem a proposta de Denninger no supera a trade tradicional, mas apenas torna explcito o que inerente a esta nas circunstncias atuais. (HABERMAS,
Jrgen, Remarks on Erhard Denningers triad of diversity, security and solidarity. In: Constellations,
v. 7, n.4, Oxford: Blackwell Publishers Ltd., 2000, p. 524). Por sua vez, a proposta tambm rechaada
por Michel Rosenfeld, que preconiza que a tese seria fortemente refutada nos EUA, uma vez que a doutrina americana demonstra-se muito vinculada ao individualismo liberal lockeano (ROSENFELD,
Michel. O Constitucionalismo Americano Confronta o Novo Paradigma Constitucional de Denninger.
In: Revista Brasileira de Estudos Poltico 88: 47-79, 2003), muito embora, reconhea o autor americano,
em outra obra (ROSENFELD, A identidade do Sujeito Constitucional. Trad. Menelick de Carvalho
Netto. Belo Horizonte: Mandamentos, 2003, pp. 29-30), que o constitucionalismo moderno no pode
evitar o outro como conseqncia do pluralismo que lhe inerente.
DENNINGER, Erhard. Segurana, Diversidade e Solidariedade..., p. 37: Segurana no significa mais,
antes de tudo, a certeza da liberdade do cidado individual, mas sim o prospecto da atividade ilimitada
e infindvel patrocinada pelo Estado em favor da proteo dos cidados contra perigos sociais, tcnicos
e ambientais, bem como contra os perigos da criminalidade.
DENNINGER, Erhard. Segurana, Diversidade e Solidariedade..., p. 32.
39
que pressupe a identificao com um grupo particular, superada pela

Solidariedade, que significa um vnculo de sentimento que independe de limites
substantivos ou pessoais, se dirigindo ao ser humano, independentemente de quem
seja.87 De acordo com esses novos paradigmas, a tolerncia com o outro, como afirma Kaufmann, constitui uma das principais virtudes da sociedade de risco.88
Fazendo coro com Denninger, Gnther Frankenberg sustenta que, embora a
trade de 1789 ainda no possa ser superada, deve ser adaptada ambivalncia da
sociedade de risco, a partir de uma gramtica normativa complexa que compreenda diferena, assistncia, solidariedade, empatia, auto-responsabilidade pelas bases
naturais da vida, pela prxima gerao, pelos ainda no nascidos etc.89
Para Peter Hberle,90 que sustenta a atualidade da trade de 1789, a liberdade
atualmente representada pelo princpio da irrenunciabilidade do passado, com a
preservao do contedo do art. 16 da Declarao de Direitos do Homem de 1789:
separao de poderes e direitos humanos, e implicitamente, a primazia da
Constituio; a igualdade pelo princpio da esperana, traduzido na idia de sociedade aberta de Karl Popper, consagrando os direitos individuais e coletivos; e a fraternidade, segundo ainda o constitucionalista alemo, seria hoje identificada com o
princpio da responsabilidade, de Hans Jonas,91 baseado no compromisso das geraes atuais com as futuras geraes, sobretudo em matria de seguridade social.
A partir dessa nova dimenso da segurana, o Estado garante proteo aos cidados contra os riscos sociais, a partir de uma nova comunho de responsabilidade
entre o cidado e o Estado, ou uma nova comunho de riscos e chances.92 Por esta
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91
92
40
DENNINGER, Erhard. Segurana, Diversidade e Solidariedade..., p. 35: A solidariedade no conhece

limites substantivos ou pessoais; ela engloba o mundo e se refere humanidade. Ela reconhece o outro no
apenas como um camarada ou como membro de um particular ns-grupo, mas antes como um Outro,
at mesmo um Estranho. Isso distingue a solidariedade da fraternidade, que enfatiza o sentimento.
KAUFMANN, Arthur. Filosofa del Derecho, p. 516.
FRANKENBERG, Gnther. A Gramtica da Constituio e do Direito, pp. 29-30.
HBERLE, Peter. Libertad, Igualdad, Fraternidad. 1789 como Historia, Actualidad y Futuro del Estado
Constitucional. Trad. Igncio Gutirrez Gutirrez. Madrid: Trotta, 1998, pp. 87-90.
JONAS, Hans. O Princpio da Responsabilidade Ensaio de uma tica para a Civilizao Tecnolgica.
Trad. Marijane Lisboa e Luiz Barros Montez. Rio de Janeiro: Contraponto, 2006, pp. 89-90: J existe na
moral tradicional um caso de responsabilidade e obrigao elementar no recproca (que comove profundamente o simples espectador) e que reconhecido e praticado espontaneamente: a responsabilidade para com os filhos, que sucumbiriam se a procriao no prosseguisse por meio da precauo e da
assistncia. (...) um dever desse tipo que se trata, no caso da responsabilidade em relao humanidade futura. Em primeiro lugar, isso significa um dever para com a existncia da humanidade futura, independentemente do fato de que nossos descendentes diretos estejam entre ela; em segundo lugar, um
dever em relao ao seu modo de ser, sua condio.
Denninger. In: DUARTE, Fernanda e VIEIRA, Jos Ribas (org.), Teoria da Mudana Constitucional
Sua Trajetria nos Estados Unidos e na Europa. Rio de Janeiro: Renovar, 2005, p. 282: Esta diferena se
traduz na figura de um cidado ativo no processo de deciso poltica e administrativa e na sua vigilncia e responsabilidade na co-participao da efetiva proteo e tutela dos princpios basilares do ordenamento jurdico e dos princpios inviolveis da pessoa.
perspectiva, a idia de segurana se desamarra da mordaa individualista liberal, bem

como dos excessos sociolgicos da Jurisprudncia dos Interesses, para atingir uma
dimenso valorativa que vai atuar na legitimao de todos os direitos do cidado, no
mais como um apangio da defesa do indivduo contra um poderoso Estado-Nao,
que, cada vez mais, vai perdendo importncia como fonte de poder no mundo globalizado, mas sim um mecanismo de garantia aos direitos fundamentais de todos. Nesse
sentido, o poder deixa de ser um obstculo liberdade, passando a ser o seu prprio
veculo, a partir da capacidade de obter resultados,93 pois no tendo se concretizado
a expectativa de que a sociedade estaria habilitada, a partir de si mesma, a conferir
bem-estar social e justia, estas passam a depender da atuao estatal.94
que pela sua hipertrofia, como ocorria antes do advento do Estado Social.95 A insegurana social gerada pela ausncia de cumprimento das prestaes estatais vinculadas ao mnimo existencial permanente motivo de crise que pe em risco o prprio regime democrtico.96 Nesse sentido, a liberdade individual s pode ser produto do trabalho coletivo,97 sendo a atuao do Estado indispensvel para garantir o mnimo existencial, a fim de proteger a massa de excludos.98
Deste modo, a conscientizao da insegurana inerente sociedade de risco, fundada na auto-reflexo sobre os perigos da modernidade industrial desenvolvida,99
uma oportunidade de superao dos modelos do individualismo liberal e excludente,
para que seja encontrada mais igualdade, mais liberdade e mais capacidade de autoconstruo, a permitir que sejam afastados as limitaes e imperativos funcionalistas
do fatalismo do progresso da sociedade industrial,100 e que sejam abertos os caminhos
para a construo de um modelo de segurana plural, que atenda aos interesses de
todos os segmentos da sociedade.
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96
97
98
99
100
GIDDENS, Anthony. A Constituio da Sociedade. Trad. lvaro Cabral. 2. ed. So Paulo: Martins
Fontes, 2003, pp. 302-303.
GRIMM, Dieter. Constituio e Poltica, p. 64: o bem comum no mais pode ser aspirado apenas por
limitao do Estado, mas exige tambm ativao estatal.
BERCOVICI, Gilberto. Constituio e Estado de Exceo Permanente..., p. 179: A nova geopoltica
monetria e a concentrao de deciso sobre investimentos, segundo Fiori, torna a sua capacidade de
retaliao econmica o fundamento ltimo da soberania no que diz respeito s polticas econmicas dos
Estados perifricos. Isto gera, no mdio e no longo prazos, a deslegitimao democrtica, o esfacelamento do Estado e formas cada vez mais sofisticadas de autoritarismo. Com a Globalizao, a instabilidade
econmica aumentou e o recurso aos poderes de emergncia para sanar as crises econmicas passou a ser
mais utilizado, com a permanncia do estado de emergncia econmico.
BAUMAN, Zygmunt. Em Busca da Poltica, p. 15.
PIRES, Adilson Rodrigues. O Processo de Incluso Social sob a tica do Direito Tributrio. In: PIRES,
Adilson Rodrigues e TRRES, Heleno Taveira. Princpios de Direito Financeiro e Tributrio Estudos
em Homenagem ao Professor Ricardo Lobo Torres. Rio de Janeiro: Renovar, 2006, p. 95.
BECK, Ulrich. La Sociedad Del Riesgo Hacia uma nueva modernidad, p. 287.
41
III
A Segurana dos Direitos Fundamentais
do Contribuinte na Sociedade de Risco
Sumrio: 1) Introduo: O Processo Histrico e a Segurana Jurdica. 2) A Sociedade de
Risco. 3) Direitos dos Contribuintes, Ambivalncia Fiscal e Legalidade. 4) Concluso: A
Segurana Jurdica Plural e suas Conseqncias no Direito Tributrio.
1) Introduo: O Processo Histrico e a Segurana Jurdica

O valor da segurana jurdica em matria tributria tem sido, tradicionalmente, associado proteo do direito do contribuinte contra o exerccio do poder de
tributar do Estado.1 Essa viso fruto do momento histrico em que surge a moderna tributao2 na passagem do Estado Feudal para o Estado Nacional. Documento
ilustrativo desse momento histrico a Magna Charta, de 1215, em que os bares
ingleses obrigam o Rei Joo Sem Terra a aceitar a prvia autorizao do Commune
Consilium Regis, grmen do parlamento ingls, para a imposio de tributos. A
despeito de se traduzir numa afirmao oligarca da nobreza sobre o rei, no doloroso processo de transio descentralizadora do regime feudal para a formao do
Estado Nacional, a declarao coroou historicamente a luta dos contribuintes contra o arbtrio do poder de tributar estatal, muito antes, historicamente, da consolidao do princpio da legalidade como decorrncia da soberania popular, o que s
ocorreu aps a Revoluo Francesa.
Com a crise do feudalismo e a conseqente consolidao do poder absoluto do
rei, por ocasio da formao do Estado-Nao, a segurana ir deitar razes na proteo que o soberano oferece aos cidados, que abandonam a liberdade encontrada
no estado natural, onde estariam em permanente guerra, para encontrar a paz sob
a proteo estatal.3
Entre a escassa bibliografia que examina especificamente a segurana jurdica no direito tributrio destacamos: GARCIA NOVOA, Csar. El Principio de Seguridad Jurdica em Materia Tributaria. Barcelona:
Marcial Pons, 2000, CASS, Jos Osvaldo. Derechos y Garantas Constitucionales Del Contribuyente
A Partir del Principio de Reserva de Ley Tributaria. Buenos Aires: Ad-Hoc, 2002, e NOVELLI, Flvio
Bauer. Segurana dos Direitos Individuais e Tributao, Revista de Direito Tributrio 25-26, pp. 159175, 1983.
TORRES, Ricardo Lobo. A Idia de Liberdade no Estado Patrimonial e no Estado Fiscal. Rio de Janeiro:
Renovar, 1991, p. 1. De acordo com o referido autor, no h que se falar em tributo antes do Estado
Moderno.
HOBBES, Thomas. Leviat ou A Matria, Forma e Poder de Um Estado Eclesistico e Civil. Trad. Regina
DAngina. 2. ed., So Paulo: cone, 2003, p. 123.
43
na obra de Thomas Hobbes que iremos encontrar a primeira teoria do Estado moderno, advinda da superao do pluralismo jurdico peculiar Idade Mdia,4
e servindo como alicerce do positivismo jurdico, revelado na concentrao do
poder normativo no Estado Nacional.5
Se, num primeiro momento, o absolutismo serviu aos interesses da burguesia
em ascenso, uma vez que atendia sua necessidade de segurana e previsibilidade conferida pelo Estado, aos poucos, essa aliana estratgica com a realeza, na luta
contra os privilgios da nobreza, vai se esmaecendo pela busca da construo do seu
prprio modelo de mundo, encontrando nas idias de Locke a consagrao da propriedade e da liberdade individual, arcabouos do Estado Liberal.6
A luta pela liberdade dos modernos, como consagrao dos ideais do individualismo burgus, coloca em primeiro plano o jusnaturalismo, com a tese de limitao do poder do estatal, a partir dos direitos naturais como um referencial externo ao exerccio do poder poltico, desaguando na gnese do constitucionalismo
moderno.7
nesse ambiente histrico, de lutas da burguesia revolucionria contra o
poder real e os privilgios da nobreza e do clero, que as idias iluministas de
Rousseau, Montesquieu e Voltaire incendeiam as naes europias e as colnias
inglesas na Amrica do Norte, com a ruptura da tradio e da viso teocrtica do
mundo.
A obra de Rousseau8 se de um lado resgata a viso de segurana de Hobbes, a
partir da proteo do indivduo pelo Estado, superando o individualismo de Locke,
de outro apresenta um vis bem mais democrtico, com o princpio da legalidade
se vinculando autonomia do cidado e soberania popular, com prevalncia da
vontade da maioria sobre os direitos naturais to caros aos liberais.9
Assim, abre-se o grande debate poltico-constitucional que caracterizou a discusso sobre segurana na Era Moderna. De um lado o liberalismo de Locke, fundado no individualismo e nos direitos naturais que antecedem ao prprio Estado,
4
5
7
8
9
44
PECES-BARBA MARTNEZ, Gregrio. Curso de Derechos Fundamentales Teora General. Madrid:

Universidad Carlos III de Madrid, 1999, p. 245-247.
De acordo com HOBBES: A LEI CIVIL , para todo sdito, constituda por aquelas Regras que o Estado
lhe impe, Oralmente ou por Escrito, ou qualquer outro suficiente Sinal de sua Vontade, usando-as para
Distinguir o que Certo do que Errado. Isto , do que contrrio ou no contrrio Regra (HOBBES, Thomas. Leviat ou A Matria, Forma e Poder de Um Estado Eclesistico e Civil. Trad. Regina
DAngina. 2. ed., So Paulo: cone, 2003, p. 193).
LOCKE, John. Segundo Tratado Sobre o Governo, Os Pensadores, Trad. Anoar Aiex. So Paulo: Nova
Cultural, 1991, p. 263: O Objetivo grande e principal, portanto, da unio dos homens em comunidade,
colocando-se eles sob governo, a preservao da propriedade.
SOUZA NETO, Cludio Pereira de. Jurisdio Constitucional, Democracia e Racionalidade Prtica. Rio de
Janeiro: Renovar, 2002, p. 22.
Do Contrato Social. Os Pensadores. Trad. Lourdes Santos Machado. So Paulo: Nova Cultural, 1991.
cujo poder deve ser limitado para preservar a liberdade do cidado. De outro, a
soberania popular de Rousseau, com o fortalecimento da vontade da maioria,
representada pelo Estado, e enaltecimento das virtudes cvicas do homem.10 Dessa
idia de soberania popular, que surge o princpio da legalidade em sua feio
moderna, como consagrao dos ideais liberais e em reao concepo monrquica de Estado.11
Os marcos de passagem do Estado Absolutista para o Estado Liberal so as
revolues burguesas do final do sculo XVIII e da primeira metade do sculo XIX,
com destaque para a Independncia Norte-Americana (1776) e a Revoluo
Francesa (1789), que, passada a agitao revolucionria, acabaram por consagrar
modelos polticos que privilegiaram a viso iluminista Montesquieu12 mais ligada
ao iderio liberal, do que a soberania popular de Rousseau.
O triunfo das idias liberais sobre a soberania popular na primeira metade do
sculo XIX, na Frana, se d como resultado de um refluxo conservador no iderio
revolucionrio francs, como contraponto ao Terror, de 1792-1793, de que a obra
de Benjamim Constant exemplo paradigmtico. Nesta, destaca-se a concepo
individualista de liberdade dos modernos, a superar a idia publicista de liberdade
dos antigos.13
Com a vitria dessas revolues burguesas, os ideais liberais, que antecediam
ao prprio Estado, foram positivados,14 acarretando o esgotamento do jusnaturalismo15 e dando lugar ao triunfo do juspositivismo.16
De fato, h uma ntida vinculao da teoria da separao de poderes com o
liberalismo e o positivismo,17 na medida em que, estando os ideais individualistas
burgueses consagrados pelo direito positivo, a sua aplicao por um poder judicirio no eleito, se limitaria ao mero esclarecimento da vontade inequvoca contida
na obra do legislador.
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Note-se que com todas as transformaes pelas quais o mundo passou nesses ltimos dois sculos, a dicotomia entre liberalismo e republicanismo ainda est presente nos debates polticos, especialmente aps a
derrocada do socialismo real e o resgate, no final do sculo XX, dos idias republicanos de Rousseau.
AUER, Andras. O Princpio da Legalidade Como Norma, Como Fico e Como Ideologia, In: HESPANHA, Antnio. Justia e Litigiosidade: Histria e Prospectiva. Lisboa: Fundao Calouste Gulbenkian,
1993, p. 125.
MONTESQUIEU, Charles Louis de Secondat. O Esprito das Leis. Trad. Fernando Henrique Cardoso e
Lencio Martins Rodrigues, Braslia: UnB, 1982.
CONSTANT, Benjamim. Da liberdade dos antigos comparada dos modernos. In: Filosofia Poltica 2.
Trad. Loura Silveira. Porto Alegre: L&PM, 1985, p. 11.
GARCA DE ENTERRA, Eduardo, Justicia y Seguridad Jurdica en um Mundo de Leyes Desbocadas.
Madrid: Civitas, 1999, p. 32.
LIMA, Viviane Nunes Arajo. A Saga do Zango Uma Viso Sobre o Direito Natural. Rio de Janeiro:
Renovar, 1999.
SARMENTO, Daniel. Direitos Fundamentais e Relaes Privadas. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2004, p. 29.
45
Esse culto ao texto da lei e a limitao da interpretao compreenso da sua

literalidade se manifestaram ao longo de todo o sculo XIX, seja pela Escola da
Exegese na Frana, pela Escola Histrica e pela jurisprudncia dos conceitos, na
Alemanha, ou pelo originalismo norte-americano.18
No sculo XX, o normativismo de Kelsen e de Hart, descobre na deciso judicial a criao do direito, num ato de vontade,19 dentro da moldura estabelecida pela
textura aberta da norma,20 superando o positivismo tradicional do sculo XIX, que
via na atividade do julgador uma mera aplicao do direito.21
Nesse iderio liberal, a segurana jurdica do contribuinte se consolida a partir da consagrao do princpio da legalidade tributria. No mbito desse contexto,
a liberdade do cidado deve ser protegida contra o poder real, sobretudo na fixao
das imposies fiscais.22 Deste modo, a legalidade iluminista se funda no autoconsentimento, por meio dos representantes do povo no parlamento.23
De um modo ou de outro, essa viso marcou boa parte da doutrina tributarista do incio do sculo XX, com Kruse na Alemanha, e A. D. Giannini, na Itlia. No
Brasil, Rubens Gomes de Sousa, Alfredo Augusto Becker, Gilberto de Ulha Canto,
Alberto Xavier, Geraldo Ataliba e Paulo de Barros Carvalho foram muito influenciados por este positivismo formalista, iluminando, at os dias atuais, a maior parte
de nossa doutrina. Exemplo mais representativo do formalismo positivista na doutrina tributria do Brasil a teoria da tipicidade fechada, desenvolvida por Alberto
Xavier.24 Note-se que o positivismo desenvolvido pela doutrina formalista brasileira, com a tese da tipicidade fechada, e a reduo do fenmeno jurdico mera subsuno do fato norma se aproxima muito mais do positivismo tradicional do sculo XIX, do que do normativismo de Kelsen e de Hart, do sculo XX, uma vez que
este nega o carter unvoco do texto legal, admitindo a escolha de uma das opes
por ele oferecidas como um ato de vontade do aplicador. J a teoria da tipicidade
fechada nega qualquer espao de deciso ou valorao ao aplicador.25
No entanto, o den liberal abado pelo prprio desenvolvimento do capitalismo industrial, na segunda metade do sculo XIX, fazendo surgir uma classe ope18
19
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22
23
24
25
46
Sobre o estudo do positivismo nos Estados Unidos, vide SEBOK, Anthony J., Legal Positivism in American
Jurisprudence. Cambridge: Cambridge Univertisy Press, 1998.
KELSEN, Hans. Teoria Pura do Direito. Trad. Joo Batista Machado. So Paulo: Martins Fontes, 2000,
p. 392.
HART, Hebert L. A. O Conceito de Direito. Trad. de A. Ribeiro Mendes. 2. ed. Lisboa: Fundao Calouste
Gulbenkian, 1996, p. 137
GARCIA NOVOA, Csar. El Principio de Seguridad Jurdica em Materia Tributaria. Barcelona: Marcial
Pons, 2000, p. 27.
CASS, Jos Osvaldo. Derechos y Garantas Constitucionales Del Contribuyente A Partir del Principio
de Reserva de Ley Tributaria. Buenos Aires: Ad-Hoc, 2002, p. 319.
Os Princpios da Legalidade e da Tipicidade da Tributao. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1978.
Ibidem, p. 92.
rria que, em pouco tempo, submetida a condies de trabalho desumanas, o que

leva organizao do proletariado como agente da histria. Assim, os trabalhadores que faziam o papel de meras buchas de canho das revolues burguesas, passam a idealizar um projeto de classe, por meio dos sindicatos e partidos inspirados
nas idias de Marx.26
O incio do sculo XX representa o crepsculo das ltimas monarquias absolutas, enterradas pela Primeira Guerra Mundial (1914-1918) e pela Revoluo
Sovitica (1917).
Como resposta ascenso do governo comunista na Rssia e possibilidade
de revolues anlogas no restante da Europa, os governos liberais concedem direitos sociais aos trabalhadores, como sade, educao e previdncia social. Os partidos de origem operria se organizam para participar do jogo eleitoral das democracias ocidentais, ganhando cada vez mais adeptos.
D-se ento um momento de grande paradoxo do Estado capitalista, que
para se manter precisa flexibilizar suas maiores crenas na mo invisvel do
mercado e no papel secundrio do Estado na economia. Emblemas dessa fase
so o New Deal do presidente Roosevelt, nos Estados Unidos, e a SocialDemocracia, na Europa.
Essa fase, que se convencionou denominar de Estado Social ou Estado do
Bem-Estar Social, marcada pela busca da Justia Social e da igualdade material, a
partir de prestaes estatais para os cidados. Substitui-se ento a idia de segurana jurdica por seguridade social.27
Assim, assistimos, ao longo do sculo XX, o aumento da participao do
Estado da vida social, com o intervencionismo e a burocratizao como pressupostos considerados indispensveis garantia das prestaes sociais positivas que, em
alguns pases mais do que em outros, foram asseguradas aos trabalhadores.
Tendo como pano de fundo o Estado Social, surge a jurisprudncia dos interesses, como uma reao ao positivismo formalista do sculo XIX. Tal escola teve
em Philipp Heck seu principal defensor, tendo despontado a partir da virada de
Jhering para uma jurisprudncia mais pragmtica, abandonando suas posies
anteriores, vinculadas s idias de Puchta.28 Para os juristas que integraram a escola da jurisprudncia dos interesses, o legislador, como pessoa, vem a ser substitudo pelas foras sociais, que so por eles denominadas de interesses, extrados pela
lei do contexto social. Assim, o centro de gravidade desloca-se da deciso pessoal
do legislador para os interesses que motivaram a produo legislativa. Nessa viso
26
27
28
MARX, Karl, ENGELS, Friedrich. Manifesto do Partido Comunista. Moscou: Edies Progresso, 1987.
TORRES, Ricardo Lobo. Legalidade Tributria e Riscos Sociais. Revista de Direito da ProcuradoriaGeral do Estado do Rio de Janeiro 53: 178-198, 2000, p. 185.
LARENZ. Metodologia da Cincia do Direito. Traduo de Jos Lamego. 3. ed. Lisboa: Fundao Caloustre
Gulbenkian, 1997, p. 63.
47
e a posio de Heck emblemtica nesse sentido a interpretao deve remontar aos interesses que foram causais para a lei, figurando o legislador como mero
transformador destes.29
A escola da jurisprudncia dos interesses, rompendo com a lgica formalista
at ento dominante, adotou um positivismo cientfico, que com Eugen Ehrlich, a
partir das idias de Max Weber, se constituiu num vis de ndole sociolgica, a buscar o nexo causal da conduta humana. J com Stuart Mill, a jurisprudncia dos interesses ganhou cores de um positivismo econmico, com o Utilitarismo,30 que enfatizava a preponderncia dos aspectos econmicos sobre a norma jurdica.
Dentro desse prisma, a jurisprudncia dos interesses deslocou o centro da problemtica jurdica da norma, como anteriormente sustentava o positivismo formalista, para o fato, seja ele histrico, social ou econmico.
Com o triunfo das idias de justia sobre as de segurana jurdica, ainda que a
primeira se apresentasse sob uma concepo muito mais sociolgica do que axiolgica, o princpio da legalidade foi relegado ao segundo plano com a entronizao da
idia de realizao da justia material, a partir de prestaes estatais.
A aplicao da jurisprudncia dos interesses no direito tributrio deu origem,
na Alemanha, teoria da interpretao econmica do fato gerador, a partir da obra
de Enno Becker, autor do anteprojeto do Cdigo Tributrio Alemo de 1919.
O pano de fundo dessas novas concepes a dcada de 1920, na Alemanha
castigada pela profunda crise econmica que assolou o pas aps a Primeira
Guerra Mundial e que colocou em xeque a jovem Repblica de Weimar,31 num
pas sem grande tradio liberal, marcado pelos conflitos do forte movimento
comunista em franca ascenso de um lado, em contraposio ao conservadorismo militar-burocrtico, herdeiro do II Reich bismarckiano. No plano constitucional a crtica democracia liberal voz corrente, onde se destaca a obra de
Carl Schmitt.32
Nesse ambiente de crtica democracia burguesa, surge espao para a flexibilizao da legalidade. No direito tributrio, o movimento influencia as doutrinas
economicistas de Enno Becker e Hensel, que sobrepem a realidade econmica
sobre o fato gerador previsto na lei. Na Itlia, a flexibilizao da legalidade empol29
30
31
32
48
Ibidem, p. 65.
MILL, Stuart. A Liberdade do Utilitarismo. Trad. Eunice Ostrensky. So Paulo: Martins Fontes, 2000, p.
187.
ELIAS, Nobert. Os Alemes A Luta pelo Poder e a Evoluo do Habitus nos Sculos XIX e XX. Trad.
lvaro Cabral. Rio de Janeiro: Jorge Zahar Editor, 1997, p. 21: Para entender a asceno de Hitler ao
poder, importante ter em mente que os grupos que apoiavam a Repblica de Weimar eram, desde o
comeo, muito restritos.
SCHMITT, Carl. Teoria de la Constitucin. Trad. Francisco Ayala. Madrid: Alianza Editorial. 3. reimpresso da 1. ed, 2001, p. 62: La tendencia del Estado burgus de Derecho va en sentido de desplazar lo poltico, limitar en una serie de normaciones todas las manifestaciones de la vida del Estado y transformar
toda la atividad del Estado en competencias, limitadas en principio, rigorosamente circunscritas.
ga os causalistas, como Griziotti, Jarach e Vanoni, que, de uma forma ou de outra,

vo entronizar a capacidade contributiva como causa do tributo. O fenmeno
chega ao Brasil, embora em menor intensidade, nas obras de Aliomar Baleeiro e
Amlcar de Arajo Falco, que embora seguidores das teses causalistas, no chegam
a romper com a legalidade.33
Contudo, esse positivismo economicista, ao flexibilizar a legalidade em nome
da idia de justia social, acabou por ser presa fcil para o totalitarismo hitlerista,
que estabeleceu a tributao de acordo com os ideais no nacional-socialismo, com
a taxao dos judeus em razo dessa condio.
Com a queda do nazifascismo, a teoria da interpretao econmica, apesar de
ainda sobreviver por alguns anos, mais em funo do marasmo ideolgico do pensamento alemo diante da perplexidade com as descobertas do Holocausto, d lugar
a uma retomada formalista a que o direito tributrio no se mostrou insensvel.34
Porm, os anos que se seguiram ao fim da Segunda Guerra Mundial, talvez os
mais emblemticos do sculo XX, so caracterizados pela polarizao e guerra fria
entre os dois principais vitoriosos do conflito: os Estados Unidos e a Unio
Sovitica. Era o auge do Estado Social.
No campo do Direito uma poca marcada pela crise da justia enquanto valor,
espremida entre os positivismos de ndole formalista e sociolgica, e substituda pela
busca da materializao dos prestaes estatais exigidas pela justia social.
Na seara tributria, o esforo arrecadatrio para financiar o agigantamento das
despesas pblicas levava o pndulo hermenutico a confundir justia fiscal com o
interesse da arrecadao tributria. Afinada com a melodia fiscalista, soavam os
acordes da progressividade em nome da distribuio de rendas e dos incentivos fiscais setoriais como trampolim para o desenvolvimento econmico em uma viso
keynesiana.
Todavia, a crise do petrleo do incio dos anos 70 deflagra o incio da desestruturao do Estado Social, que elevou, alm dos limites do previsto, as expectativas do cidado em relao ao Estado,35 gerando a dificuldade, cada vez mais crescente, para os governos adimplirem com seus compromissos sociais.
Na dcada de 80, os governos neoliberais de Reagan, nos Estados Unidos, e de
Thatcher, na Inglaterra, iniciam um processo de sepultamento do Welfare State,
restringindo as prestaes sociais e reduzindo impostos.
33
34
35
RIBEIRO, Ricardo Lodi. Justia, Interpretao e Eliso Tributria. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2003,
p. 58.
A discusso e a promulgao do nosso Cdigo Tributrio Nacional num perodo de transio entre a
influncia, no Brasil, da teoria da interpretao econmica e a retomada formalista explica, em parte, suas
insuperveis contradies no que tange interpretao da lei tributria.
MASI, Domenico de. A Sociedade Ps-Industrial. Vrios Tradutores. 4. ed , So Paulo: Senac, 2003, p. 84.
De acordo com o socilogo italiano, nos anos 50 e 60 o aumento dos gastos sociais foi de 1/3 a 2/3 superior ao aumento do PIB (Ob. cit., p. 83).
49
Ao mesmo tempo, o avano tecnolgico promove a revoluo da tecnologia

da informao, que explode nos anos 90, a partir das sementes plantadas nos anos
70, dando origem a uma nova economia.36
O final da dcada de 80 e o incio dos anos 90 so sacudidos pelo desmoronamento do socialismo real. Em 1989, os ventos da liberdade, canalizados pela
Glasnost e pela Perestroika de Gorbatchev, pem abaixo o Muro de Berlim, smbolo maior da diviso bipolar entre os mundos capitalista e o comunista, levando,
pouco tempo depois, e com inacreditvel velocidade, ao fim da prpria Unio
Sovitica, em 1991. Se at o incio dos anos 70 os pases do socialismo real, com sua
economia centralizada e baseada na indstria pesada, conseguiram acompanhar os
nveis de crescimento do ocidente, com o advento da economia eletrnica global,
perderam competitividade e seus governos no mais conseguiram impor o controle ideolgico e cultural diante de uma mdia global.37
A partir do esgotamento do Welfare State, num mundo unipolar, o avano
cientfico e tecnolgico traz os fenmenos da globalizao, sociedade de risco e do
pluralismo jurdico, onde o Estado Nacional no detm mais o monoplio do
Direito. Com isso, as empresas multinacionais, organismos internacionais, as organizaes no-governamentais, a sociedade civil organizada e as comunidades de
pases passam a emitir regras que, muitas vezes, escapam percepo dos que se
acostumaram com a dinmica binria at ento verificada na Era Moderna. o que
alguns denominam de Estado Subsidirio, que intervm apenas onde a sociedade
no pode atuar.
A perplexidade com que os pensadores no fim do sculo XX assistiram ao fim
do socialismo real intensificou as discusses a respeito do tema da modernidade e
da ps-modernidade ao longo dos anos 90, tempos que j fazem lembrar a Belle
poque a anteceder os horrores no incio do sculo XXI, com a negao dos direitos fundamentais em nome do combate ao terrorismo, aps o 11 de setembro de
2001, com o ataque da Al Quaeda de Bin Laden s torres gmeas do World Trade
Center em Nova York e ao Pentgono, em Washington.
Como fruto do oportunismo poltico que se aproveita dos novos riscos
sociais para a consolidao do poder, a autonomia dos povos colocada em cheque, com a criao do conceito de guerra preventiva, a justificar a invaso norte36
37
50
CASTELLS, Manuel. A Sociedade em Rede. Trad. Roneide Majer. So Paulo: Paz e Terra. 7. ed., 2003, p.
189.
Luiza Borges. 4. ed., Rio de Janeiro: Record, 2005, p. 24. Imagem ilustrativa dessa situao lembrada por
Ulrich Beck: nos estertores do imprio sovitico, Boris Yeltsin, ento presidente da Repblica Russa, em
cima de um tanque, faz um discurso contra os lderes da URSS que golpearam Gorbatchev. Enquanto as
rdios do regime comunista censuravam o discurso, a CNN transmitia ao vivo para todo o mundo. Era o
triunfo da mdia global sobre o controle nacional dos meios de comunicao (BECK, Ulrich. O que
Globalizao? Equvocos do Globalismo, Resposta Globalizao. Trad. Andr Carone. So Paulo: Paz
e Terra, 1999, p. 41).
americana no Afeganisto e no Iraque. Nesse contexto, os direitos fundamentais

so questionados por aqueles que buscam em medidas de exceo, como as previstas no Ato Patritico de George W. Bush, resposta ao terrorismo do islamismo fundamentalista.
A reao da doutrina norte-americana s tentativas de concesso de poderes
especiais ao presidente dos Estados Unidos, em funo do 11 de setembro, no tem
sido unssona. De um lado, encontram-se aqueles, como Ackerman,38 que admitem
restries aos direitos civis com a criao de uma espcie de emergency constituition, sem prejuzo da preservao dos mecanismos de deliberao da sociedade que
sejam capazes de controlar a necessidade do estado de exceo. Em contraponto,
Tribe39 rechaa o afastamento da ordem constitucional e a supresso dos direitos
humanos no combate ao terrorismo.
Vale aqui destacar o alerta de Agambem contra as medidas destinadas a conferir poderes de legislar ao poder executivo, a fim de restabelecer a segurana em
perodos de grande instabilidade, que tendem sempre a evoluir para um estado de
exceo permanente.40
No entanto, embora no se possa negar o fracasso do socialismo real, a falncia do Estado do Bem-Estar Social, o terrorismo e os desafios da sociedade de risco,
por outro lado, tambm preciso reconhecer que nem a pax americana de Clinton,
e muito menos o Estado de Exceo Permanente de George W. Bush, so respostas
aos problemas do homem, num mundo que confere liberdade para o capital voltil e aptrida, mas a nega para a maioria das pessoas do planeta, excluda do acesso
aos bens mais elementares para a digna sobrevivncia.41
Por isso, preciso construir novos paradigmas para a poca atual, que, pela
proximidade, ainda no pode ser denominada, seno provisoriamente. So usadas
expresses como ps-modernidade, modernidade reflexiva, modernidade ambivalente, modernidade tardia, Estado de Risco, Estado Subsidirio, Estado Ps-Social,
entre tantas outras, para designar os tempos atuais, captando vrias caractersticas
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41
ACKERMAN, Bruce. The Emergency Constitution. In: The Yale Law Journal, vol. 113, n 5, 05/03/04,
pp. 1029-1079, acessado em www.yalelawjournal.org, em 09/07/05.
TRIBE, Laurence H. e GUDRIDGE, Patrick O. The Anti-Emergency Constitution. In: The Yale Law
Journal, vol. 113, n 8, 30/04/04, p. 1801-1870, acessado em www.yalelawjournal.org, em 09/07/05.
AGAMBEM, Giorgio. Estado de Exceo. Trad. Iraci Poleti. So Pulo: Boitempo Editorial, 2004, p. 19.
Entre ns, traando um paralelo entre a situao da Alemanha da Repblica de Weimar e a dos pases em
desenvolvimento como o Brasil, Gilberto Bercovici fala em estado de exceo econmico: Com a globalizao, a instabilidade econmica aumentou e o recurso aos poderes de emergncia para sanar as crises
econmicas passou a ser mais utilizado, com a permanncia do estado de emergncia econmico (BERCOVICI, Gilberto. Constituio e Estado de Exceo Permanente A Atualidade de Weimar. So Paulo:
Azougue Editorial, 2004, p. 179).
SEN, Amartya. Desenvolvimento como Liberdade. Trad. Laura Motta. Rio de Janeiro: Companhia das
Letras, 2000, p. 18: A despeito de aumentos sem precedentes na opulncia global, o mundo atual nega
liberdades elementares a um grande nmero de pessoas talvez at mesmo maioria.
51
da nossa poca. No entanto, s o distanciamento histrico ser capaz de identificar

que facetas prevalecero, a fim de caracterizar esses dias.42
Contudo, aos estudiosos do Direito no dado procurar as solues para os
complexos fenmenos atuais, a partir de categorias jurdicas que foram forjadas no
incio da Era Moderna, vez que estas no so mais capazes de dar respostas aos problemas com que nos defrontamos hoje.
No campo das idias jurdicas, esse perodo de crise do Estado Social marcado pela superao das idias positivistas, sejam as de ndole formalista, sejam as de
cunho sociolgico ou economicista, a partir do resgate da justia enquanto valor.
Destacam-se entre as teorias ps-positivistas da segunda metade do sculo XX, a
tpica, de Viehweg,43 a nova retrica, de Perelman,44 a jurisprudncia dos valores,
de Larenz,45 e a justia como equidade, de Rawls.46 O debate sobre a justia mobiliza comunitaristas, como Walzer,47 e Taylor,48 e proceduralistas como Dworkin49
e Alexy.50
A teoria da argumentao, de Alexy,51 e da razo comunicativa, de Habermas,52 resgatam a racionalidade prtica, de cunho dialgico e procedimental. ,
porm, na obra de Habermas que vamos encontrar uma maior aproximao entre
a razo prtica e a teoria democrtica, com os direitos fundamentais constituindo
pressuposto para o processo democrtico.53
O resgate do valor da justia e dos direitos fundamentais vai causar profundas
conseqncias na doutrina tributria alem, especialmente em autores como Klaus
Tipke, Klaus Vogel e Moris Lehner. Aos poucos as idias tedescas vo influenciando a doutrina de outros pases. Na Espanha, a justia tributria resgatada com
Pedro Herrera Molina, Falcn y Tella e Tulio Rosembuj. Na Itlia, Fantozzi e
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52
MASI, Domenico de. A Sociedade Ps-Industrial. Vrios Tradutores. 4. ed , So Paulo: Senac, 2003, p. 33.
VIEHWEG, Theodor. Tpica y Filosofia Del Derecho. Trad. Jorge M. Sea. Barcelona: Gedisa, 1991, p.
189.
PERELMAN, Cham. Lgica Jurdica. Trad. Vergnia K. Pupe. So Paulo: Martins Fontes: 2000.
LARENZ. Metodologia da Cincia do Direito. Trad. Jos Lamego. 3. ed. Lisboa: Fundao Calouste
Gulbenkian, 1997.
RAWLS, John. Uma Teoria da Justia. Trad. Almiro Pisetta e Lenita Esteves. So Paulo: Martins Fontes,
1997.
WALZER, Michael. Esferas da Justia Uma defesa do pluralismo e da igualdade. Trad. Jussara Somes.
So Paulo: Martins Fontes, 2003.
TAYLOR, Charles. La Poltica de Reconocimiento. In: El Multiculturalismo y la Poltica de
Reconocimiento. Trad. Mnica Utrills de Neira. Mxico: Fondo de Cultura Econmica, 1993.
DWORKIN, Ronald. Levando os Direitos a Srio. Trad. Nelson Boeira. So Paulo: Martins Fontes, 2002.
ALEXY, Robert. Teora de los Derechos Fundamentales. Trad. Ernesto Garzn Valds. Madrid: Centro de
Estudios Polticos y Constitucionales, 2002.
ALEXY, Robert. Teoria da Argumentao Jurdica A Teoria do Discurso Racional como Teoria da
Justificao Jurdica. Trad. Zilda Hutchinson Schild Silva. So Paulo: Landy, 2001.
HABERMAS, Jrgen. Direito e Democracia Entre Facticidade e Validade. Vol. I. Trad. Flvio Beno
Siebeneichler. Rio de Janeiro: Tempo Brasileiro, 2003.
Janeiro: Renovar, 2002, p. 335. 336.
Moschetti tambm se abrem s novas discusses. No Brasil, a superao do positivismo normativista encontra em Ricardo Lobo Torres e Marco Aurlio Greco dois
grandes resistentes maioria formalista.
Com a abertura do direito tributrio idia de justia, o equilbrio entre os
princpios da legalidade e da capacidade contributiva foi resgatado,54 estabelecendo, assim, uma viso que, longe de apresentar peculiaridades em relao aos outros
ramos (como ocorre com as teorias da tipicidade fechada ou da interpretao econmica do fato gerador), prestigia a igualdade, com a adoo de frmulas para coibir as prticas abusivas tendentes a burlar a obrigao de pagar tributos e de mecanismos que vo alm das normas com inteno meramente arrecadatrias.
Nesse sentido, o estudo da segurana jurdica do contribuinte um dos exemplos em que os parmetros iluministas, at hoje praticados pela maior parte dos
estudiosos, so totalmente inadequados soluo dos riscos atuais.
que procuramos uma tutela do direito individual do contribuinte, como se
este fosse uma figura mitolgica, desligada da realidade ftica, e como se o Estado
fosse ainda aquele monstro orgnico de Hobbes, a ameaar a liberdade do cidado
de Locke, em completo descompasso com um tempo onde a figura do Estado-Nao
vai cedendo terreno e que a soberania flexibilizada.
Um novo mundo merece novas explicaes. Se as que existem ainda no nos
confortam, ao menos diagnosticam o carter obsoleto das velhas frmulas liberais,
e a necessidade do debate sobre os novos rumos.
2) A Sociedade de Risco
Sem adentrar na polmica sobre modernidade e ps-modernidade, que no
objeto desse estudo, foroso reconhecer que vivemos dias que colocam em xeque
todo o ideal iluminista, com a sua certeza de que a humanidade caminha para frente e de que o desenvolvimento tecnolgico torna o mundo mais estvel e ordenado.55 Se por um lado, no h uma ultrapassagem da modernidade aberta pela
Revoluo Francesa com a superao das explicaes religiosas para o mundo e a
adoo do racionalismo, por outro, imperioso reconhecer que o advento da sociedade ps-industrial e da globalizao aponta para um esgotamento dos instrumentos para a soluo dos problemas da primeira modernidade.
Nesse contexto, a Nova Era do misticismo e do fundamentalismo religioso
dos dias atuais, mais que representar uma volta ao passado pr-moderno, ou o
advento de uma etapa posterior modernidade, se revela como uma reao irra54
55
Pons, 2000, p. 89.
53
cional ausncia de respostas do paradigma iluminista, baseado na certeza binria da realidade.

inevitvel constatar que com a Globalizao se mostra rompida uma das
principais premissas da Era Moderna: a de que vivemos em espaos delimitados
pelos Estados Nacionais.56 Porm, o que pode ser considerado como a decadncia da modernidade, pode tambm marcar o incio de uma segunda modernidade, desde que sejam superadas as ortodoxias que levaram ao esgotamento da primeira.57
Em conseqncia, preciso reinventar a poltica, a partir de dados extrados
desses novos tempos. Se por um lado a globalizao econmica leva o comrcio
escala internacional, gerando crescimento do poder das empresas transnacionais
em detrimento dos Estados Nacionais e dos trabalhadores, de outro o avano tecnolgico e a revoluo nos meios de informao e comunicao universalizam os
direitos humanos e a democracia, despertando a ateno global sobre as questes
ambientais, os direitos das minorias, a pobreza mundial.58
Nesse contexto dialtico, onde o mercado globalizado difunde informao e
idias para tudo o mundo, a cultura local encontra espaos ampliados, sobrevivendo
alm do seu ambiente original. Assim, a globalizao cultural no necessariamente
uma via de mo nica, uma vez que a sociedade mundial no , portanto, uma
megassociedade nacional que rene e dissolve todas as sociedades nacionais; representa um horizonte que se caracteriza pela multiplicidade e pela no-integrao.59
Com a globalizao no h o fim da poltica, mas seu recomeo. A reinveno
da poltica no se caracteriza pelo triunfo do neoliberalismo, mas, ao contrrio,
pela crtica ao domnio do plano econmico sobre todos os demais, e ao autoritarismo poltico a servio da lgica do mercado.60
Se o desenvolvimento econmico escapa do controle do Estado Nacional, as
suas conseqncias como o desemprego, a pobreza, a imigrao, tm o seu equacionamento exigido do Estado Social,61 cada vez mais frgil para atender a essa crescente demanda, o que gera crises polticas que colocam em risco o futuro da democracia.
Nesse panorama, as medidas tomadas pelo Estado acabam por originar outros
problemas sociais e econmicos. Para se proteger da livre atuao das empresas
transnacionais, garantindo os direitos de seus cidados, os Estados Nacionais adotam medidas que acabam por afugentar o fluxo de capitais, gerando mais desemprego e misria. Por outro lado, o desenvolvimento econmico gerado pelos inves56
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54
BECK, Ulrich. O que Globalizao? Equvocos do Globalismo, Reposta Globalizao. Trad. Andr
Carone. So Paulo: Paz e Terra, 1999, p. 46.
Ibidem, p. 26.
Ibidem, p. 31.
Ibidem, p. 32.
Ibidem, p. 225.
Ibidem, p. 36.
timentos dos agentes transnacionais no se apresenta como soluo ao crescimento da excluso social e da concentrao de renda.
Como se v, no estamos diante de uma ps-modernidade, mas das conseqncias da imposio do modelo de modernidade ocidental para todo o mundo,
gerando efeitos colaterais advindos da ambivalncia e imprevisibilidade, caracterizadoras da sociedade de risco. Podemos denomin-la de modernidade reflexiva,
como Ulrich Beck,62 de modernidade ambivalente, como Zygmunt Bauman63 ou
modernidade tardia, como Anthony Giddens.64
que com o extraordinrio avano tecnolgico experimentado no sculo XX,
o homem, que nos primrdios da Era Moderna tentava dominar a natureza, a fim
de conter os riscos externos, passa a sofrer os efeitos de sua ao, com a reao do
planeta interveno humana. o que Anthony Giddens65 chama de risco fabricado, que, como bem salienta Raffaele de Giorgi,66 no se confunde com o perigo,
sempre exteriores ao do homem. So exemplos ilustrativos dos riscos naturais
causados pela ao desordenada da humanidade o aquecimento global, a diminuio da camada de oznio, o vazamento da usina nuclear de Chernobyl, na Ucrnia,
o mau da vaca louca, na Inglaterra, as vicissitudes nas experincias genticas e a
devastao humana provocada pelos tsunames na sia e na frica.
Os riscos no so uma novidade de nossos tempos. A expresso risco surge nos
idiomas espanhol e portugus nos sculos XVI e XVII para designar os perigos
representados pelo desconhecido a ser encontrado nas grandes navegaes por
mares nunca dantes navegados. A precauo do risco das navegaes martimas
pela introduo dos seguros levou a expresso ao mundo dos negcios, onde foi utilizada para designar a lea dos contratos bancrios e de investimentos, at ser generalizada para outras situaes de incerteza.67
Da origem da palavra risco, extrada uma caracterstica fundamental que, at
hoje, vlida para a compreenso do fenmeno: a incerteza diante da novidade
desconhecida e imprevisvel.
Mas se o risco diante da novidade desconhecida no uma exclusividade de
nossos dias, devemos observar que hoje os riscos causados pelo prprio homem so
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BECK, Ulrich. Autodissoluo e auto-risco da sociedade industrial: o que significa? IN: GIDDENS,
1999.
GIDDENS, Anthony. Risco, Confiana, Reflexidade. IN: GIDDENS, Anthony, BECK, Ulrich e LASH,
Scott. Modernizao Reflexiva. Trad. Magda Lopes. 2. reimpresso. So Paulo: UNESP, 1997, p. 233.
GIORGI, Raffaele de. Direito, Democracia e Risco Vnculos com o Futuro. Trad. Lucia Silva, Sandra Vial
e Luiz Antnio Vial. Porto Alegre: Sergio Antnio Fabris Editor, 1998, p. 233.
Ibidem, p. 32.
55
to ou mais importantes do que aqueles gerados pela natureza.68 Ento, o que h de

novo no a incerteza ou o risco. Mas a origem deles. Muitas incertezas que vivemos hoje foram criadas pelo prprio homem.69
Outra caracterstica peculiar aos nossos tempos reside na imprevisibilidade
desses riscos, o que se explica pelo incomparvel avano cientfico e tecnolgico,
que, embora deixe desconcertadas as pessoas comuns, so planejados pelos especialistas. Mas, ao mesmo tempo, geram efeitos colaterais que no poderiam ser imaginados sequer pelos idealizadores de tais conquistas.
Essa imprevisibilidade mais bvia quando consideramos que os riscos
criados pelo homem nem sempre so fruto de uma ao consciente como os efeitos devastadores da bomba atmica lanada sobre Hiroshima e Nagasaki. Quase
sempre os riscos so frutos de medidas concebidas de acordo com fins que so
caros Era Moderna, como o desenvolvimento da cincia, o crescimento econmico e a busca do pleno emprego. No entanto, as medidas adotadas, mesmo
quando atingem os seus esperados objetivos, acabam gerando efeitos colaterais
imprevistos.70
Com a expanso da industrializao, os riscos se multiplicaram de forma
nunca antes vista. O desaguadouro desse processo a conjugao de crescimento
econmico com a necessidade de isolamento dos riscos que ele produz.71
Nesse contexto, diagnostica-se o fenmeno da ambivalncia, com a resoluo
de determinados problemas gerando outros problemas.72 A apurao da tcnica na
sociedade industrial disponibilizou a especializao para a resoluo dos problemas. E quanto mais especfico e concentrado se apresenta, o saber do especialista
vai gerando a necessidade de novas especialidades para uma problemtica que, at
ento, no era conhecida. Tamanha especializao, alm de originar a crescente
dependncia de especialistas, acaba por gerar efeitos colaterais em outros campos
da realidade, que no so dominados pela referida especialidade, gerando novos
problemas, a exigir novas especialidades.73
Nessa lgica ambivalente, cada medida adotada para a soluo de problemas
de determinado grupo de pessoas traz em si mesma a criao de problemas para
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Ibidem, p. 43.
Ulrich Beck chega a falar em era dos efeitos colaterais. (BECK, Ulrich. Autodissoluo e Autorisco na
Sociedade Industrial: O que significa isso? IN: GIDDENS, Anthony, BECK, Ulrich e LASH, Scott.
Modernizao Reflexiva. Trad. Magda Lopes. 2. reimpresso. So Paulo: UNESP, 1997, p. 208).
1999, p. 229.
1999, p. 227
Ibidem, p. 229.
outro grupo de pessoas.74 Em conseqncia, a liberdade crescente de uns pode

representar, ou at mesmo ser a causa, de uma maior opresso para outros.75
Como corolrios do racionalismo caracterstico da modernidade, a insegurana e
o desconforto causados pela ambivalncia tinham como resposta as classificaes binrias, to caras aos juristas seguidores da jurisprudncia dos conceitos, e mais tarde, no
sculo XX, aos positivistas normativistas. As classificaes binrias ou duais pareciam
conferir segurana em relao ambigidade, num verdadeiro culto racionalidade.76
No entanto, essa incessante busca pela ausncia de incerteza mais corresponde a
um suporte emocional77 utilizado para aplacar a ansiedade gerada pela ambivalncia do
que uma verdadeira representao da realidade,78 irredutvel a essa lgica dual, mesmo
no campo das cincias exatas onde h algumas dcadas prepondera a lgica fuzzy.79
Diante da insuficincia dos modelos binrios, to caros primeira modernidade, o desafio na sociedade de risco conviver com a ambivalncia, a partir de
ocorrncia dos perigos previstos por meio do seguro.
Se no Estado Liberal o seguro era limitado segurana dos negcios privados,
no Estado Social evolui para a idia de seguridade social, a prevenir os riscos advindos da doena, da velhice, do desemprego etc.
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A prpria dinmica do processo judicial revela essa ambivalncia como observado por Ulrich Beck: A
ordem judicial no estimula mais a paz social, pois sanciona e legitima as desvantagens juntamente com
as ameaas e assim por diante (BECK, Ulrich. A Reinveno da Poltica: Rumo a Uma Teoria da
Modernidade Reflexiva. IN: GIDDENS, Anthony, BECK, Ulrich e LASH, Scott. Modernizao Reflexiva.
Trad. Magda Lopes. 2. reimpresso. So Paulo: UNESP, 1997, p. 29).
1999, p. 236.
2002, p. 43.
Nesse sentido BAUMAN: Nenhuma classificao binria pode se sobrepor inteiramente experincia
contnua e essencialmente no discreta da realidade. A oposio, nascida do horror a ambigidade, tornase a principal fonte de ambivalncia (BAUMAN, Zygmunt. Modernidade e Ambivalncia. Trad. Marcus
Penchel. Rio de Janeiro: Jorge Zahar, 1999, p. 70).
A Lgica Fuzzy foi criada em 1965 por Lofti Asker Zadeh, e se baseia na teoria dos Conjuntos Fuzzy. De
acordo com a lgica formal aristotlica, uma proposio lgica tem dois extremos: ou completamente verdadeiro ou completamente falso. Com a Lgica Fuzzy, uma premissa varia em grau de verdade de 0 a 1,
o que leva a ser parcialmente verdadeira ou parcialmente falsa (KOSKO, Bart. Fuzzy Thinking. New York:
Hyperion, 1993, p. 263). A importncia da Lgica Fuzzy encontrada na possibilidade de inferir concluses a partir de informaes vagas, ambguas e imprecisas, aproximando os sistemas de bases da lgica
humana, o que a torna extremamente relevante para as cincias humanas, notadamente a do Direito.
2002, p. 33.
LASH, Scott. A Reflexividade e seus duplos: Estrutura, Esttica, Comunidade, IN: GIDDENS, Anthony,
BECK, Ulrich e LASH, Scott. Modernizao Reflexiva. Trad. Magda Lopes. 2. reimpresso. So Paulo:
UNESP, 1997, p. 170.
57
Em qualquer desses cenrios, o papel do segurador, seja a empresa seguradora a proteger os negcios privados, seja o Welfare State a tutelar os cidados em
relao s misrias sociais, o de redistribuir os riscos entre os integrantes do sistema. Assim, enquanto a empresa seguradora vai, a partir do clculo de probabilidade de sinistro, distribuir o custo das indenizaes pelos seus clientes, o Estado ir
distribuir o custo das prestaes sociais pelos contribuintes.82
O mesmo fenmeno ocorre em relao aos efeitos colaterais advindos da
ambivalncia da sociedade de risco, em que uma medida necessria para a coletividade acaba por gerar prejuzos a um determinado grupo.83
Se na sociedade industrial a discusso fundamental era como repartir a riqueza,
na sociedade de risco o problema passa a ser como evitar, minimizar e repartir os riscos, num mundo onde a figura dos efeitos secundrios ocupa lugar de destaque.84
Da incessante busca de novos instrumentos de luta contra a ambivalncia,
surge a necessidade do Estado, na sociedade de risco, no distribuir apenas benefcios, mas tambm os males sociais,85 a partir da anlise do custo-benefcio,86 e da
negociao entre os integrantes da sociedade,87 possibilitada pelo pluralismo de
poder,88 e conduzida com base no princpio da transparncia.89
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58
BECK, Ulrich. A Reinveno da Poltica: Rumo a Uma Teoria da Modernizao Reflexiva. In: GIDDENS,
Anthony, BECK, Ulrich. e LASH, Scott. Modernizao Reflexiva. Trad. Magda Lopes. 2. reimpresso. So
Paulo: UNESP, 1997, p. 42: Na sociedade de risco, as novas vias expressas, instalaes de incinerao de lixo,
indstrias qumicas, nucleares ou biotcnicas, e os institutos de pesquisa encontram resistncia dos grupos
populacionais imediatamente afetados. isso, e no (como no incio da industrializao) o jbilo diante deste
progresso, que se torna previsvel. Administraes de todos os nveis vem-se em confronto com o fato de
que o que planejam ser um benefcio para todos percebido como uma praga por alguns e sofre a sua oposio. Por isso, tanto eles quanto os especialistas em instalaes industriais e os institutos de pesquisa perderam sua orientao. Esto convencidos de que elaboraram esses planos racionalmente, com o mximo do
seu conhecimento e de suas habilidades, considerando o bem pblico. Nisso, no entanto, eles descuram a
ambivalncia envolvida. Lutam contra a ambivalncia com os velhos meios da no-ambigidade.
BECK, Ulrich. La Sociedad Del Riesgo. Trad. Jorge Navarro. Barcelona: Paids, 1998, pp. 25-26.
GIORGI, Raffaele de. Direito, Democracia e Risco Vnculos com o Futuro. Trad. Cristiano Paixo,
Daniela Nicola e Samantha Dobrowolski. Porto Alegre: Sergio Antnio Fabris Editor, 1998, p. 198: O
risco modalidade de distribuio dos bads e no dos goods. O risco baseia-se na suportabilidade, na aceitao, e no na certeza das prprias expectativas: por isso, os riscos no podem ser transformados em direito, ainda, que possam ser monetarizados.
SUSTEIN, Cass R. Risk and Reason Safety, Law and the Environment. Cambridge: Cambridge
University Press, 2002, p. 6.
BACK, Ulrich. A Reinveno da Poltica: Rumo a Uma Teoria da Modernizao Reflexiva. In: GIDDENS, Anthony, BECK, Ulrich e LASH, Scott. Modernizao Reflexiva. Trad. Magda Lopes. 2. reimpresso. So Paulo: UNESP, 1997, p. 43.
1999, p. 60: S o pluralismo devolve a responsabilidade moral da ao a seu natural portador: o indivduo que age.
TORRES, Ricardo Lobo. O Princpio da Transparncia no Direito Financeiro, in Revista de Direito da
Associao dos Procuradores do Novo Estado do Rio de Janeiro, Vol. VIII, pp. 133-156. Rio de Janeiro:
Lumen Juris, 2001, p. 136. A transparncia o melhor princpio para a superao das ambivalncias da
Nesse diapaso, a idia de segurana jurdica ganha uma nova dimenso, superando o modelo do Estado Liberal, onde representou a proteo do cidado contra
o poder do Estado, com a idia de segurana jurdica, e do Estado Social, em que,
na eterna busca da Justia Social, ganhou a feio de seguridade social. No Estado
Democrtico e Social, marcado pela sociedade de risco, a segurana se traduz em
seguro social.90
Nessa transio, que ainda no restou totalmente concluda nos dias atuais, a
idia de liberdade, que desde a Revoluo Francesa se baseia na segurana do indivduo contra o poder do Estado, ganha uma dimenso plural com a garantia da liberdade em relao ao outro. por isso que Denninger91 defende a superao do lema Liberdade, Igualdade e Fraternidade, pela trade Segurana, Diversidade e Solidariedade.
De acordo com essa nova dimenso da segurana, o Estado garante proteo
aos cidados contra os riscos sociais, a partir de uma nova comunho de responsabilidade entre o cidado e o Estado, ou uma nova comunho de riscos e chances.92
Por esta perspectiva, a idia de segurana se desamarra da mordaa individualista liberal, bem como dos excessos sociolgicos da jurisprudncia dos interesses,
para atingir uma dimenso valorativa que vai atuar na legitimao de todos os
direitos do cidado,93 no mais como um apangio da defesa do indivduo contra
um poderoso Estado-Nao, que, cada vez mais, vai perdendo importncia como
fonte de poder no mundo globalizado, mas sim um mecanismo de garantia aos
direitos fundamentais de todos.
que pela sua hipertrofia, como ocorria antes do advento do Estado Social.94 A insegurana social gerada pela ausncia de cumprimento das prestaes estatais vinculadas ao mnimo existencial permanente motivo de crise que pe em risco o prprio regime democrtico.95 Assim, a liberdade individual s pode ser produto do
trabalho coletivo.96
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Sociedade de Risco. S quando se desvenda o mecanismo do risco, pelo conhecimento de suas causas e de
seus efeitos, que se supera a insegurana.
Ibidem.
DENNINGER, Erhard. Segurana, Diversidade e Solidariedade ao invs de Liberdade, Igualdade e
Fraternidade. In: Revista Brasileira de Estudos Polticos, vol. 88, 2003, pp. 21-45.
Denninger. In: DUARTE, Fernanda e VIEIRA, Jos Ribas (org.), Teoria da Mudana Constitucional Sua
Trajetria nos Estados Unidos e na Europa. Rio de Janeiro: Renovar, 2005, p. 282.
PECES-BARBA MARTNEZ, Gregrio. Curso de Derechos Fundamentales Teora General. Madrid:
Universidad Carlos III de Madrid, 1999, p. 245.
PREZ LUO, Antonio-Enrique. La Seguridad Jurdica. 2. ed. Barcelona: Ariel Derecho, 1994, p. 22.
Paulo: Azougue Editorial, 2004, p. 179.
BAUMAN, Zygmunt. Em Busca da Poltica. Trad. Marcus Penchel. Rio de Janeiro: Jorge Zahar, 1999,
p. 15.
59
A despeito de toda evoluo histrica do pensamento humano nesses dias de

modernidade tardia, at hoje os estudiosos do direito, ainda muito influenciados
pelo positivismo formalista, tm a tendncia de limitar o estudo da segurana aos
limites da liberdade individual. Ao ignorar a ambivalncia, nossos pensadores acabam por resguardar por excesso o direito segurana daqueles indivduos mais
fortes, cultural, social e economicamente, em detrimento da maior parcela da
populao, que acaba por no encontrar defesa contra o aniquilamento dos seus
direitos fundamentais.
Nesse particular, pode-se concluir que o equvoco do positivismo restringir
a segurana e o Estado de Direito legalidade. No entanto, o Estado de Direito no
se resume idia de legalidade formal, mas uma legalidade que se funde na soberania popular e se dirija tutela dos direitos fundamentais.97
Deste modo, a segurana jurdica no pode desprezar a legitimidade das decises tomadas, que devem ser racionais e aceitveis pela comunidade dos destinatrios da norma.98
No campo da repartio dos encargos tributrios, a tendncia individualista,
baseada no positivismo liberal, ainda mais acentuada, a partir da mitificao da
idia de direitos do contribuinte, como se todas as empresas e pessoas tivessem
sempre interesses coincidentes. A iluso se completa com a difuso do mito de que
os interesses de todos os contribuintes se contrapem ao Estado, opressor da liberdade individual.
A falta de conscincia da ambivalncia fiscal, caracterstica lei tributria, faz
com que o direito tributrio seja at hoje marcado, notadamente no Brasil, onde
ainda predomina o positivismo formalista, pela crena de que a segurana jurdica
se resume, exclusivamente, proteo do contribuinte contra o exerccio do poder
de tributar do Estado.
3) Direitos dos Contribuintes, Ambivalncia Fiscal e Legalidade

Tendo a tributao moderna surgido da luta dos contribuintes contra o abuso na
imposio tributria pelo rei, o mito da segurana repousa na limitao do poder de
tributar do soberano, que no era eleito pelo povo. Essa necessidade de uma norma
aprovada pelo parlamento como pressuposto da exigncia tributria sempre se justi97
98
60
PREZ LUO, Antonio-Enrique. La Seguridad Jurdica. 2. ed. Barcelona: Ariel Derecho, 1994, pp. 79-80:
La aplicacin taxativa de leyes que consagran cualquier tipo de discriminacin (racial, ideolgica, sexual,
econmica...), o que proscriben el ejercicio de las liberdades polticas o sindicales no puede suponer ninguma garanta de seguridad jurdica. La seguridad emprica de un atentado legal a los valores y derechos
humanos entraa la seguridad de una iniquidad; es decir, la seguridad fctica de una inseguridad jurdica.
Siebeneichler. Rio de Janeiro: Tempo Brasileiro, 2003, p. 246.
ficou na prvia autorizao pelos representantes eleitos por aqueles que suportariam
o peso fiscal. dessa aprovao legislativa que surge a concepo de autoconsentimento da tributao, que fundamenta o princpio da legalidade tributria.
Porm, no se pode perder de vista que, modernamente, no Estado
Democrtico e Social de Direito, os governos, a quem cabe exigir os tributos, so
tambm exercidos por representantes eleitos diretamente pelo povo. Portanto,
estamos num cenrio bem distinto daquele contexto histrico em que se produziram as aspiraes iluministas que fortaleceram o anseio de que s os representantes do povo, reunidos no parlamento, poderiam criar obrigaes, e de que o poder
executivo seria um mero executor das polticas por eles definidas.99
Em conseqncia, nesse novo contexto que ora se mostra presente, o princpio
da legalidade no guarda mais fundamento no autoconsentimento, mas da autonormatizao.100 Ao contrrio, passou a ter, como afirma Prez Royo,101 um vis plural, como meio de garantir a democracia no procedimento de imposio das normas
de repartio tributria, bem como a igualdade de tratamento entre os cidados.
Essa legalidade baseada no pluralismo poltico extrado de um parlamento
onde estejam presentes representantes de todos os segmentos da sociedade, e onde
os movimentos sociais e econmicos tenham amplo espao de atuao,102 a principal arma de combate a uma viso unvoca da realidade e negadora da ambivalncia no mbito fiscal, representada pela fixao das regras tributrias por aquele
poder encarregado de arrecadar e dar destino s receitas pblicas.103
Deste modo, a legalidade tributria no Estado Democrtico e Social de Direito
marcada pela definio, num ambiente de pluralismo poltico, de um critrio de
diviso dos encargos e benefcios sociais, a partir da composio dos interesses dos
mais variados segmentos do corpo social, e de acordo com a justia fiscal, representada pela capacidade contributiva dos cidados, e com a preveno dos riscos sociais.
Nesse cenrio em que as despesas estatais so custeadas por receitas pblicas,
em especial os tributos, que, por sua vez, ho de ser inexoravelmente, no Estado
capitalista, suportados pela sociedade, a questo passa a ser quem vai pagar, e quan99
100
101
102
103
ARAGO, Alexandre Santos de. Princpio da Legalidade e Poder Regulamentar no Estado Contemporneo, Revista de Direito da Procuradoria-Geral do Estado do Rio de Janeiro 53, 2000, p. 42.
CASS, Jos Osvaldo. Derechos y Garantas Constitucionales Del Contribuyente A Partir del Principio
de Reserva de Ley Tributaria. Buenos Aires: Ad-Hoc, 2002, p. 320.
BECK, Ulrich. A Reinveno da Poltica: Rumo a Uma Teoria da Modernizao Reflexiva. In: GIDDENS, Anthony, BECK, Ulrich e LASH, Scott. Modernizao Reflexiva. Trad. Magda Lopes. 2. reimpresso. So Paulo: UNESP, 1997, p. 41.
Pons, 2000, p. 28. Dentro dessa ordem de idias, lamentvel que a maioria das leis tributrias brasileiras
seja originada de medidas provisrias gestadas no mbito da Secretaria da Receita Federal, rgo encarregado de arrecadar e fiscalizar os tributos federais, sem qualquer discusso com a sociedade ou com o
Congresso Nacional.
61
to cada um vai pagar. Assim, a concesso de um benefcio fiscal para um determinado grupo de contribuintes vai representar um aumento de nus para aqueles que
no foram beneficiados pela medida, pois se a despesa pblica no diminuda pela
desonerao fiscal, o Estado vai ter que escolher entre dois caminhos: buscar o
aumento de receita em outro segmento, ou frustrar prestaes estatais que provavelmente tero como beneficirias outras pessoas.
Por outro lado, como o peso dos tributos tem uma imensa significao no
preo dos bens e servios oferecidos na economia, o afastamento do pagamento de
uma exao em relao a um integrante de determinado setor econmico, seja por
meio do planejamento fiscal, de deciso judicial, ou da simples sonegao, ter
como conseqncia a reduo significativa do seu preo em detrimento dos seus
concorrentes, que certamente perdero parcelas significativas de mercado ou at
mesmo desaparecero.
Essas situaes, bastante corriqueiras em nossa realidade, mostram que o interesse de um contribuinte passa a ser distinto do interesse do outro, cabendo ao
Estado arrecadar de todos eles, na forma definida na lei, que se pressupe uma
representao de consenso entre os mais variados segmentos sociais e econmicos.
Logo, no h mais como crer no mito de que exista um direito do contribuinte
em contraposio ao interesse do Estado, pois a grande questo do direito tributrio
no mais a relao vertical entre fisco-contribuinte, mas uma relao horizontal
entre os vrios contribuintes de uma mesma sociedade. Na verdade, a lei fiscal apresenta uma natural ambivalncia encontrada nos efeitos colaterais que uma medida
positiva para determinados contribuintes, representar ao direito de outros contribuintes. Assim, dada a ambivalncia fiscal, e dissonncia entre os interesses dos vrios
grupos de pessoas, mais adequado passa a ser falarmos em direitos dos contribuintes.
Por essa razo, a segurana jurdica do contribuinte ganha uma dimenso plural, baseada na aferio da adequao dos critrios legislativos justia fiscal e
repartio dos riscos e custos sociais. Em conseqncia, isonomia e capacidade contributiva no mais se contrapem legalidade, que deve assegurar o cumprimento
da diviso dos encargos fiscais pelo critrio legal definido de acordo com o pluralismo poltico com a participao decisiva da opinio pblica e dos meios de comunicao104 e com a razo comunicativa.105
Em conseqncia, a segurana jurdica mais no legitima um regime legal que
d proteo mxima para que um contribuinte, na defesa do seu interesse econ104 CASS, Jos Osvaldo. Derechos y Garantas Constitucionales Del Contribuyente A Partir del Principio
de Reserva de Ley Tributaria. Buenos Aires: Ad-Hoc, 2002, 317.
105 A razo comunicativa, segundo Habermas, se traduz na capacidade humana dirigida ao entendimento, em
oposio ao instrumental, dirigida obteno de objetivos. Deste modo, a pretenso de verdade do
proponente deve ser defensvel a partir de argumentos que possam superar as objees de possveis oponentes, e, ao final, contar com a aprovao de um acordo racional da comunidade (HABERMAS, Jrgen.
Direito e Democracia Entre Facticidade e Validade. Vol. I. Trad. Flvio Beno Siebeneichler. Rio de
Janeiro: Tempo Brasileiro, 2003, p. 32).
62
mico, consiga se desonerar do cumprimento da norma tributria, a partir de sua

menor ou maior astcia na manipulao das formas jurdicas, caso esta atitude se
d em detrimento dos outros indivduos.
Essa nova legalidade vai buscar uma regra de tributao clara e transparente,
obtida numa arena marcada pelo pluralismo poltico e influenciada pela razo
comunicativa, a partir de uma soluo compromissria entre os destinatrios e os
vrios segmentos de contribuintes. Para tanto, essa regra dever ser capaz de se
sobrepor aos interesses dos grandes contribuintes, dotados de sofisticados estratagemas para o afastamento dos tributos, a fim de garantir o triunfo da poltica sobre
o domnio exclusivo da economia.
Nesse ambiente, o direito tributrio se aproxima da moral e da tica, seja em
relao s prticas do Estado, legislador e administrador, ou do contribuinte.106
Nesse novo panorama, a legalidade tributria passa a significar, como assinala
Tipke,107 a segurana diante da arbitrariedade da falta de regras, uma vez que a
segurana jurdica a segurana da regra. A certeza na aplicao da norma tributria para todos os seus destinatrios que garante o imprio da lei.108
A despeito da aceitao cada vez maior que essas idias obtm em todo o
mundo, no Brasil, a segurana jurdica ainda padece de uma colorao individualista, contempornea do Estado liberal do sculo XIX, o que, de certa forma, pode
ser explicado pelo grande desenvolvimento do direito tributrio ptrio no perodo
da ditadura militar (1964-1985). De fato, a luta contra o arbtrio reproduziu um
ambiente poltico propcio ao fortalecimento da legalidade, a exemplo do que se
deu nas lutas dos burgueses e suas idias iluministas contra o poder absoluto do rei.
Dentro desse contexto, se explica o aferramento legalidade como nica forma de
defesa contra o autoritarismo dos generais-presidentes. Mas com a redemocratizao do pas, o charme democrtico iluminista se dissolve, revelando todo o anacronismo formalista desse pensamento.109
Deve ser afastada tambm uma idia muito difundida no Brasil, de que em
razo da nossa tradio fundada no sistema da civil law, o valor da segurana jurdica deve preponderar sobre os demais, pois a garantia da sua realizao a sua
conexo com os demais valores e princpios do nosso ordenamento.110
106 TIPKE, Klaus. Moral Tributaria del Estado y de los Contribuyentes, Trad. Pedro Herrera Molina.
Barcelona: Marcial Pons, 2002, p. 25.
107 Rechtsetzung durch Steuererichte und Steuervewaltungsbehrden? Steuer und Writschaft 58 (3): 194,
1981, apud TORRES, Ricardo Lobo (Legalidade Tributria e Riscos Sociais. Revista de Direito da
Procuradoria-Geral do Estado do Rio de Janeiro 53: 178-198, 2000, p. 179).
108 RIBEIRO, Ricardo Lodi. Justia, Interpretao e Eliso Tributria. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2003, p. 29.
109 Ibidem. No mesmo sentido, DOMINGUES, Jos Marcos. Direito Tributrio e Meio Ambiente
Proporcionalidade, Tipicidade Aberta e Afetao de Receita. 2. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 1999, p. 92.
110 PALMA FERNNDEZ, Jos Luis. La Seguridad Jurdica ante la Abundancia de Normas. Madrid, Centro
de Estudios Polticos y Constitucionales, 1997, p. 38.
63
Alm da evidente inexistncia de relao entre a evoluo histrica do nosso

direito, a partir da tradio europia continental, e a supremacia da segurana jurdica sobre os demais valores, destaque-se que a incorreo dessa associao de
idias tambm revelada pelos compromissos assumidos pela Constituio de 1988
com uma sociedade justa e solidria, com a erradicao da pobreza e o combate aos
desequilbrios sociais. Ora, se nem as naes que apresentam uma distribuio
social mais justa se do ao luxo de privilegiar a segurana em detrimento da justia, esta opo pelo Brasil se traduziria no abandono dos objetivos do constituinte
com a exacerbao da desigualdade.
paralelo em outros ramos do direito ptrio, da segurana jurdica como valor absoluto e insuscetvel de ponderao com qualquer outro.
Ao contrrio do que parece acreditar a nossa doutrina formalista, a adoo do
princpio da legalidade tributria pela nossa Constituio Federal, longe de representar uma peculiaridade nacional, brota como fruto da evoluo da cincia do direito
em todo o globo.111 Logo, parece bvio, que a consagrao do princpio da legalidade tributria no desprestigiada pela superao das teorias ligadas ao positivismo
formalista que recomendam a vinculao absoluta do aplicador do direito norma.
O que diferencia a Constituio Brasileira de 1988 dos textos constitucionais
estrangeiros uma minuciosa repartio de competncias entre os entes federativos, trao que se prende muito mais preservao das autonomias dos entes perifricos em face do poder central do que um reforo da segurana do contribuinte
quando da aplicao e interpretao da lei baseada nessa competncia constitucional, como nos revela o modelo federal alemo.
Assim, buscar na repartio constitucional das competncias tributrias o
arcabouo para uma tipicidade fechada extrair da Constituio uma sistemtica
que, no s nela no prevista, como contraria toda a pauta valorativa por ela consagrada.
Como bem observado por Ricardo Lodo Torres,112 a utilizao das expresses
tipicidade fechada, legalidade estrita, e reserva absoluta de lei, no derivam
da nossa Constituio, mas de construo de nossa doutrina, embalada por razes
mais ideolgicas que cientficas.
111 Vide UCKMAR, Vitor (Princpios Comuns de Direito Constitucional Tributrio. Trad. Marco Aurlio
Greco. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1976, p. 24), onde o autor revela que o princpio da legalidade
tributria adotado em todos as constituies vigentes, exceto, poca, na da ex-URSS, e reproduz, inclusive, o dispositivo constitucional de diversos pases.
112 Direitos Fundamentais do Contribuinte. In MARTINS, Ives Gandra da Silva. Direito Fundamentais do
p. 185.
64
curioso observar que mesmo entre os setores mdios que no se beneficiam

dos efeitos dessa opo pela acumulao de patrimnio, a idia da supersegurana
jurdica encontra-se bem disseminada, j que essa sobrecarga de segurana oferece
conforto ansiedade provocada pela incerteza, sem, no entanto atacar suas causas.113
4) Concluso: A Segurana Jurdica Plural e suas Conseqncias

no Direito Tributrio
Cumpre enfatizar que, despeito da eterna busca pela segurana, a incerteza
causada pelos riscos sociais no se combate pela iluso de que a norma ir prever
todas as possibilidades que o mundo real pode oferecer. Muito ao contrrio. A segurana jurdica no se revela pelo fechamento da linguagem do legislador, com a utilizao de tipos fechados ou conceitos classificatrios, que, se j no se mostravam
remdios adequados primeira modernidade, hoje se revelam absolutamente
incompatveis com a variedade e imprevisibilidade dos perigos, que caracterizam a
ambivalncia da sociedade de risco.
A insegurana gerada pela ambivalncia fiscal se combate com um conjunto
de regras jurdicas extradas de solues dialogais, e que sejam capazes de preservar
os direitos fundamentais de todos os contribuintes.
No campo fiscal, a segurana jurdica plural visa a consolidar um sistema baseado na transparncia, que seja apto a dar resposta aos anseios de toda a sociedade, e
no de uma pequena parcela que tem acesso justia e ao planejamento fiscal.
Como conseqncia desse novo panorama, a transparncia fiscal exige medidas legislativas de combate a evaso e eliso fiscal, como as Leis Complementares
n 104, que introduziu a clusula geral antielisiva,114 e n 105, que flexibilizou o
sigilo bancrio em relao fazenda pblica.
A transparncia fiscal exige do fisco, por sua vez, medidas moralizadoras de
combate corrupo, de simplificao da arrecadao tributria e de impessoalidade na fiscalizao, o que ainda demanda muitos avanos legislativos em nosso pas.
Alis, a nica forma, que possa ir alm da abstrao da norma, de conferir efetividade isonomia e capacidade contributiva, uma administrao tributria eficiente e que trate a todos da mesma forma.
Por outro lado, os riscos da bancarrota do Estado e do desequilbrio concorrencial entre os agentes econmicos de um mesmo mercado so combatidos por
uma administrao eficiente e por uma legislao que dificulte as iniciativas elisivas por meio da elaborao de regras de incidncia que evitem o detalhamento des113 BAUMAN, Zygmunt. Em Busca da Poltica. Trad. Marcus Penchel. Rio de Janeiro: Jorge Zahar, 1999, p.
56.
114 Sobre o tema, vide RIBEIRO, Ricardo Lodi. Justia, Interpretao e Eliso Tributria. Rio de Janeiro:
Lumen Juris, 2003.
65
necessrio aos objetivos fiscais e extrafiscais da tributao, que s se prestam fuga

da incidncia.115
Nesse sentido, abandonada iluso acalentada pelo positivismo formalista, a
norma tributria poder lanar mo de tipos, que por natureza so necessariamente abertos, e conceitos indeterminados.116 Nestes, a lei no abre espao para uma
escolha subjetiva do aplicador, muito embora caream sempre de um preenchimento valorativo. No que exista uma nica soluo legal,117 mas nos conceitos
indeterminados h, como explica Engisch, uma valorao objetiva, a partir das concepes dominantes no corpo social.
No entanto, em nome da legalidade tributria baseada no pluralismo poltico,
no poder o legislador tributrio utilizar-se de conceitos discricionrios, em que o
legislador atribua ao administrador a possibilidade de escolher entre os vrios
caminhos a seguir, a partir de uma valorao subjetiva do aplicador do direito, de
acordo com suas convices pessoais. A discricionariedade confere autoridade
administrativa o poder de determinar por ela prpria, de acordo com o seu modo
de pensar, o fim prprio de sua atuao,118 o que se mostra incompatvel com o
princpio da reserva legal tributria.
Na sociedade de riscos aumenta a demanda por mecanismos tributrios que,
abandonando o clssico modelo baseado exclusivamente no fato gerador e na capacidade contributiva, como manifestao de riqueza j conhecida (olhar voltado
para o passado), sejam capazes de prevenir e atenuar os riscos futuros. Nesse diapaso, a utilizao pela lei de conceitos indeterminados e de tipos abertos complementao administrativa passa a ter uma relevncia ainda maior, a fim de imputar
o nus fiscal ao agente causador do risco.
Nesse Estado de segurana social, aqueles que causam os riscos so chamados
ao pagamento do tributo, como ocorre, em nosso pas, no SAT Seguro de
Acidentes do Trabalho, na tributao ambiental e nas exaes exigidas pelas agncias reguladoras.
Por ltimo, no demais observar que a mudana do paradigma liberal de
segurana jurdica individual para o modelo de segurana plural da sociedade de
riscos recomenda a releitura de todos os institutos jurdicos baseados na antiga
115 COSTA, Valds. Instituciones de Derecho Tributrio. Buenos Aires: Depalma, 1996, p. 127.
116 RIBEIRO, Ricardo Lodi. Legalidade Tributria, Tipicidade Aberta, Conceitos Indeterminados e Clusulas
Gerais. Revista de Direito Administrativo 229: 313-333, 2002.
117 No sentido do texto, recusando a possibilidade de uma nica soluo legal, vide ANDRADE, Jos Vieira
de (O Dever de Fundamentao Expressa dos Actos Administrativos, Coimbra: Almedina, 1992, p. 367).
Contra: GARCA DE ENTERRA (GARCA DE ENTERRA, Eduardo/FERNNDEZ, Toms-Ramn.
Curso de Derecho Administrativo, vol. I. 10. ed. Madrid: Civitas, 2000, p. 460), defendendo a inexistncia de uma pluralidade de solues justas em cada caso.
118 ENGISCH, Karl. Introduo ao Pensamento Jurdico. Trad. Joo Baptista Machado. 7. ed. Lisboa:
66
viso, o que decerto extrapola os limites desse trabalho. Porm, foroso reconhecer que, diante do novo quadro, se intensificam as discusses sobre o carter absoluto da coisa julgada119 e do direito adquirido,120 bem como se redesenha o princpio da proteo confiana legtima,121 em funo do ato jurdico perfeito e da
mudana dos critrios jurdicos do lanamento.
119 PONTES, Helenilson Cunha. Coisa Julgada Tributria e Inconstitucionalidade. So Paulo: Dialtica, 2005.
120 SARMENTO, Daniel. Direito Adquirido, Emenda Constitucional, Democracia e Justia Social. Artigo
publicado no site Mundo Jurdico em 01/02/05. Disponvel na Internet: www.mundojuridico.adv.br.
Acesso em 10 de maio de 2005.
121 VILA, Humberto. Benefcios Fiscais Invlidos e a Legtima Expectativa dos Contribuintes. Revista
Dilogo Jurdico, Salvador, CAJ Centro de Atualizao Jurdica, n 13, abril-maio, 2002. Disponvel na
Internet: www.direitopublico.com.br. Acesso em 05 de maio de 2005.
67
IV
Da Legalidade Juridicidade Tributria
Sendo alicerado na segurana jurdica, o princpio da legalidade no restou

inalterado diante de tantas transformaes nos seus pressupostos axiolgicos nas
ltimas dcadas. Embora o fenmeno seja mais sentido em outros ramos do
Direito,1 no so poucos os autores, estrangeiros e brasileiros, que perceberam a
nova feio da legalidade tributria no Estado Social e Democrtico de Direito.2
1
RADBRUCH, Gustav. Filosofia do Direito. Trad. Lus S. Cabral de Moncada. Coimbra: Armnio Amado,
1997; LARENZ, Karl. Derecho Justo Fundamentos de Etica Jurdica. Trad. de Luis Dez-Picazo. Madrid:
Civitas, 1985; e ZAGREBELSKY, Gustavo. El Derecho Dctil Ley, Derechos, Justicia. Trad. Marina
Gascn. Madrid: Trotta, 5. ed., 2003. Entre os administrativistas destacam-se: MAURER, Hartmut.
Elementos de Direito Administrativo Alemo. Trad. Lus Afonso Heck. Porto Alegre: Sergio Antonio
Fabris, 2000; GARCA DE ENTERRA, Eduardo e FERNNDEZ, Toms-Ramn. Curso de Derecho
Administrativo. V. I. 10. ed. Madrid: Civitas, 2000; e OTERO, Paulo. Legalidade e Administrao Pblica
O Sentido da Vinculao Administrativa Juridicidade. Coimbra: Almedina, 2003. Entre ns: MOREIRA NETO, Diogo de Figueiredo. Juridicidade, Pluralidade Normativa, Democracia e Controle Social
Reflexes sobre alguns rumos do Direito Pblico neste sculo. In: VILA, Humberto (org.), Fundamentos
do Estado de Direito Estudos em Homenagem ao Professor Almiro do Couto e Silva. So Paulo:
Malheiros, 2005, pp. 91-113; ARAGO, Alexandre Santos de. Direito dos Servios Pblicos. Rio de
Janeiro: Forense, 2007; e BINENBOJM, Gustavo. Uma Teoria do Direito Administrativo Direitos
Fundamentais, Democracia e Constitucionalizao. Rio de Janeiro: Renovar, 2006. No Direito
Constitucional, vide GRIMM, Dieter. Constituio e Poltica. Trad. Geraldo de Carvalho. Belo Horizonte:
Del Rey, 2006; ZIPPELIUS, Reinhold. Introduo ao Estudo do Direito. Trad. Gerslia Batista de Oliveira
Mendes. Belo Horizonte: Del Rey, 2006; HESSE, Konrad. Elementos de Direito Constitucional da
Repblica Federal da Alemanha. Trad. Lus Afonso Heck, Porto Alegre: Srgio Antnio Fabris Editor,
1998; PREZ LUO, Antonio-Enrique. La Universalidad de los Derechos Humanos y El Estado
Constitucional. Bogot: Universidad Externado de Colombia, 2002; e CANOTILHO, Jos Joaquim Gomes.
Direito Constitucional e Teoria da Constituio. 2. ed. Coimbra: Almedida, 1998. Entre ns: BARROSO,
Lus Roberto. Fundamentos Tericos e Filosficos do Novo Direito Constitucional Brasileiro (ps-modernidade, teoria crtica e ps-positivismo). In: BARROSO, Lus Roberto (org.), A Nova Interpretao
Constitucional Ponderao, Direitos Fundamentais e Relaes Privadas. Rio de Janeiro: Renovar, 2003,
pp. 1-48; CASTRO, Carlos Roberto Siqueira. A Constituio Aberta e os Direitos Fundamentais Ensaios
sobre o Constitucionalismo Ps-Moderno e Comunitrio. Rio de Janeiro: Forense, 2003; CLVE,
Clemerson Merlin. Atividade Legislativa do Poder Executivo. 2. ed. So Paulo: Revista dos Tribunais; 2000,
e SARMENTO, Daniel. Direitos Fundamentais e Relaes Privadas. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2004.
Entre eles, destaque para TIPKE, Klaus, Grenzen der Rechtsforbildung durch Rechtsprechung und
Verwaltungsvorschriften im Steuerrechts. Kln: O. Schmidt, 1982, apud TORRES, Ricardo Lobo,
Tratado..., v. II, p. 442; HERRERA MOLINA, Pedro Manuel. Metodologa del Derecho Financiero y
Tributario, Mxico: Porra, 2004; e NABAIS, Jos Casalta. O Dever Fundamental de Pagar Impostos.
Coimbra: Almedina, 1998. Entre ns: TORRES, Ricardo Lobo, Tratado de Direito Constitucional
Financeiro e Tributrio V. II Valores e Princpios Constitucionais Tributrios. Rio de Janeiro:
Renovar, 2005; GRECO, Marco Aurlio. Planejamento Fiscal e a Interpretao da Lei Tributria. So
Paulo: Dialtica, 1998; e VILA, Humberto. Sistema Constitucional Tributrio. So Paulo: Saraiva, 2004.
69
O conceito de lei, como limitao do poder do prncipe pelos representantes

do povo, surge juntamente com o Estado de Direito, no bojo da luta da burguesia
contra o Absolutismo. Se em Rousseau a legalidade se vinculava autonomia do
cidado e vontade geral, viso que preponderou no incio da Revoluo Francesa,
o individualismo de Locke, com a liberdade pessoal e da propriedade, que acaba
por predominar na Frana, a exemplo do que ocorrera na Inglaterra, desde o Bill of
Rights, de 1689, na afirmao do Parlamento diante do Rei.3
Como se pode perceber com clareza, o objetivo do parlamentarismo burgus
no era o de cooperar com o rei, a fim de que o Estado conformasse a sua vontade
com a da sociedade, mas proteger a liberdade individual e a propriedade do poder
do monarca.4
Mas a superao do poder real no ocorre sem uma longa transio. Nas escaramuas entre o soberano e o parlamento, surge na Europa Continental nos sculos XVIII e XIX a monarquia dual, em que h uma dplice fonte do Direito: o
monarca, legitimado pelo princpio monrquico,5 representando o Estado de um
lado; e o Parlamento, de outro, fundamentado na soberania popular, representando a Sociedade e a Nao.6
Na dicotomia Estado-Sociedade, a lei passa a ser instrumento de garantia do
espao da autonomia individual frente ao Estado. Deste modo, o contedo do que
hoje chamamos de direitos fundamentais se realizava e se protegia por meio da lei,
e constitua, por esta razo, matria de reserva de lei.7 Nesse modelo liberal, a
Constituio representava a linha divisria entre a esfera da sociedade econmica, livre do Estado, na qual os indivduos buscam sua felicidade e seus prprios
interesses de forma autnoma e privada, e a esfera estatal da persecuo do bem
comum, no sendo sua funo combinar a esfera do bem individual e do bem
comum sob a idia de um contedo mais abrangente.8
3
4
5
6
7
8
70
De acordo com Moncada, a limitao do poder do rei na Inglaterra pela common law vem desde os tempos medievais (MONCADA, Lus S. Cabral de. Lei e Regulamento. Coimbra: Coimbra Editora, 2002, p.
608). Note-se, como observa Casalta Nabais, que o desenvolvimento da legalidade na Inglaterra fruto
de um movimento paulatino, que tem razes consuetudinrias e afirmado pela Magna Carta (1215),
pela Petition of Rights (1628) e pelo Bill of Rights (1689). (NABAIS, Jos Casalta. O Dever Fundamental
de Pagar Impostos, p. 322).
VAZ, Manuel Afonso. Lei e Reserva da Lei A Causa da Lei na Constituio Portuguesa de 1976. Porto:
Universidade Catlica Lusitana, 1996, p. 124.
De acordo com Stahl, o princpio monrquico, cunhado em oposio soberania popular e ao parlamentarismo ingls, prescreve que o poder do prncipe a partir de direitos prprios, baseados na tradio,
encontra-se acima da representao popular, permanecendo como o centro da Constituio, como poder
positivo do Estado. (VAZ, Manuel Afonso. Lei e Reserva da Lei..., p. 116).
VAZ, Manuel Afonso. Lei e Reserva da Lei..., p. 122. No mesmo sentido, CLVE, Clemerson Merlin.
Atividade Legislativa do Poder Executivo. 2. ed. So Paulo: Revista dos Tribunais, 2000, p. 54.
VAZ, Manuel Afonso. Lei e Reserva da Lei..., p. 139.
HABERMAS, Jrgen. Direito e Democracia..., p. 304.
Ao contrrio da maioria dos pases da Europa Ocidental, que na segunda

metade do sculo XIX tinham o poder de fato inteiramente exercido pelo Parlamento, a Prssia, e depois a Alemanha unificada, conviveram com o dualismo at
o final da era oitocentista,9 o que permitiu o desenvolvimento na doutrina tedesca
da reserva de lei como garantia dos direitos da liberdade contra o poder legiferante do rei.10
nesse pano de fundo histrico que surge a doutrina da lei material e lei formal, desenvolvida por Laband, inserida no contexto constitucional prussiano, a fim
de resolver os conflitos de competncia entre o Rei e o Parlamento. Estabelecia o
art. 62 da Constituio prussiana que o poder legislativo exerce-se conjuntamente pelo Rei e pelas Cmaras. O acordo do Rei e das Cmaras indispensvel para
toda a lei. Diante deste dispositivo, Laband defende ser a expresso lei limitada
acepo material do referido vocbulo, traduzindo-se em regra de direito. S nesse
caso, haveria a necessidade de uma lei em sentido formal, emanada da via legislativa. Segundo esse entendimento, o oramento, como no tinha sido considerado
lei em sentido material, poderia ser aprovado apenas pelo rei.11
Como contraponto proteo do poder legiferante do rei, a que a teoria da lei
material prestou relevantes servios, nasce a reserva de lei, que pretendia defender
o mbito de competncia do Parlamento perante as intromisses do Executivo. Se
os direitos da liberdade se encontravam submetidos reserva de lei, campo onde o
Poder Executivo tinha que fundamentar na norma legislativa o seu poder de atuao, havia todo um rol de atividades onde a atuao administrativa, na ausncia de
lei, encontrava-se livre. Neste espao, a lei no era pressuposto, mas limite. Com
isso, surge a teoria da primazia de lei, na denominao dada por Otto Mayer.12
Tomando por base a sua concepo histrica, a reserva de lei, conforme originalmente concebida, s tinha sentido em estruturas constitucionais que aceitavam
9
10
11
12
NABAIS, Jos Casalta. O Dever Fundamental de Pagar Impostos, p. 329.

VAZ, Manuel Afonso. Lei e Reserva da Lei..., p. 125: O debate acerca do conceito de lei vai nascer precisamente da separao entre Estado e Sociedade decorrente do sentimento liberal e que as estruturas
constitucionais do sculo dezenove racionalizavam atravs de delimitaes competenciais. Tal debate vai
ser impulsionado pelo conflito constitucional prussiano. O dualismo que tal conflito patenteou tornou
visvel o delicado equilbrio das Constituies monrquicas e forou o tratamento teortico-cientfico do
sistema constitucional de competncias, que teve em LABAND a teorizao mais intensa e duradoura.
VAZ, Manuel Afonso. Lei e Reserva da Lei..., p. 129. O autor portugus noticia que a lio de Laband se
destina a resolver o impasse advindo da crise para a aprovao do oramento prussiano de 1862, em que
Bismarck, ministro-chefe do governo do Rei Guilherme I, pretendendo reformar o exrcito prussiano,
previu na proposta oramentria numerosos recursos para essa finalidade, no colhendo a aprovao
legislativa. Entendendo que o oramento no era lei material, dispensando, portanto, da aprovao do
legislativo, o governo prussiano d por aprovado a lei de pressupostos. O interesse do episdio no se
revela s pelos desdobramentos para a futura histria da Europa com o fortalecimento do exrcito prussiano e o surgimento do II Reich, mas pelo pioneirismo da utilizao de tcnicas puramente jurdicas, e
no meramente polticas, para a resoluo de um conflito constitucional.
MAYER, Otto. Deutsches Verwaltungsrecht, 3. ed. Mnchen e Leipzig, 1924, t. I, p. 68, apud VAZ,
Manuel Afonso. Lei e Reserva da Lei..., p. 142.
71
a existncia de espaos estatais livres da lei, a partir da adoo do dualismo em relao estruturao poltica dos rgos estatais, pois no modelo monista, toda a ao
do Poder Executivo encontrava fundamento na lei.
Nesse contexto dualista, onde uma parcela do poder no derivava da representao popular, o princpio da legalidade, identificado nesse momento com a reserva de lei, marca a hegemonia da burguesia, que se expressa no Legislativo, e o retrocesso do Executivo e dos Juzes que, outrora poderes autnomos, passaram a ser
subordinados lei.13
No entanto, mesmo superado o dualismo pelo Estado Democrtico de Direito,
com a legitimao democrtica do governo, prosseguiu na doutrina europia uma
certa inimizade do executivo, sentimento que, segundo Casalta Nabais,14 foi herdado do Estado Absoluto, mas que sobreviveu a este pela falta de confiana da burguesia no Poder Executivo, seja por recordaes antigas, seja pela idia de que s
pelo processo legislativo seria possvel encontrar a expresso normativa do bem
comum e da justia, a partir de uma norma genrica e abstrata.
A generalidade da lei era vista no s como uma garantia da igualdade e da
imparcialidade, medida que representava uma proteo contra o uso abusivo pelo
prprio Poder Legislativo, j que a normatividade era feita para todos; mas tambm
como uma premissa para a realizao da separao de poderes, vez que os atos de
efeitos concretos deveriam ser reservados Administrao e aos Juzes. Vinculada
generalidade estava a abstrao, sua expresso no tempo, compreendida como
validade indefinida formulada para situaes abstratas. A sociedade liberal encontrava na generalidade e na abstrao a garantia da estabilidade da ordem jurdica e,
conseqentemente, da certeza e da previsibilidade do Direito. Nesse sentido, a abstrao no se coadunava com as leis retroativas, necessariamente concretas, como
tambm das leis temporrias. Enfim, inimiga da modificao demasiadamente
freqente de umas leis por outras.15
Nesse incipiente Estado Democrtico de Direito do sculo XIX, o monoplio
poltico-legislativo de uma classe social relativamente hegemnica, a burguesia,
determinava por si mesma as condies para a unidade da legislao. Sua coerncia
era assegurada pela unidade das foras polticas que a sustentavam, sem necessidade de instrumentos constitucionais.16
Porm, sendo inevitvel para o Estado Democrtico de Direito a extenso dos
ideais democrticos por toda a sociedade, a burguesia teve que ceder o seu monoplio poltico com o advento do sufrgio universal. Com isso, essa coeso quebrada,17
13
14
15
16
17
72
ZAGREBELSKY, Gustavo. El Derecho Dctil..., p. 30.

NABAIS, Jos Casalta. O Dever Fundamental de Pagar Impostos, pp. 331-332.
MACPHERSON, C. B. A Teoria Poltica do Individualismo Possessivo De Hobbes a Locke. Rio de
Janeiro: Paz e Terra, 1979, pp. 284-285.
mas a manuteno do poder obtida pela iluso de o Direito poderia servir de motor
da mudana social. o que Boaventura Santos denominou de utopia jurdica que, em
alguns lugares, no deixou de ter um carter meramente simblico, como ocorreu nas
sociedades perifricas, em outros, atendeu a algumas demandas sociais, ainda que de
forma fragmentada. Assim, todos os futuros seriam possveis desde que estivessem
contidos num mesmo futuro capitalista.18
A despeito da superficialidade e lentido das transformaes sociais, a classe
dominante se v obrigada, para manter o poder poltico, a fazer concesses, conferindo prestaes positivas como a educao, a sade e a assistncia social, que
levam interveno estatal tpica do Estado Social. A partir dessa atuao estatal
na rea social resta diluda a separao rgida entre Sociedade reguladora da economia, e protegida pelo parlamento, e o Estado, senhor da poltica e identificado com
o Poder Executivo. A lei deixa de ser geral e abstrata, e no mais d suporte crena no seu carter onipotente do passado, pelo que no est mais em condies de
assegurar uma justia social a priori, como demonstram as leis-medidas de efeitos
concretos, a efetivar as providncias governamentais; e a ao dos lobbys que passam a atuar no Parlamento, a demandar por tutelas especficas.19 Morre, assim, a
iluso da lei como expresso da vontade geral da comunidade.
Corroborando com a perda do prestgio da sua obra, o legislador, como sustenta Philipp Heck, no se v mais capaz de dar cumprimento aos ideais da determinao total e da plena adequao, mediante seus prprios preceitos, no s pela
insuficincia de sua capacidade de percepo, dada imprevisibilidade do futuro e
quase infinita complexidade da vida moderna; mas tambm pela limitao dos
seus meios de expresso, incapazes de reproduzir ou expressar suas idias de modo
inequvoco e completo, ainda que pudesse perceber todos os casos da vida.20
De acordo com esse novo panorama, em que resta superada a dicotomia entre
Estado x Sociedade, to cara ao Estado Liberal e s monarquias dualistas, a funo
do Parlamento deixa de ser a limitao do Poder do Estado/Monarca, como forma
de garantir a liberdade individual e a propriedade, para viabilizar a participao do
cidado na vontade formadora do Estado/Comunidade, destinado a atender s
necessidades da coletividade.
Paralelamente, os Governos passam a ser dotados de legitimidade democrtica, sendo tambm exercidos por representantes eleitos diretamente pelo povo, num
cenrio bem distinto daquele contexto histrico em que se produziram as aspiraes iluministas que fortaleceram o anseio de que s os representantes do povo,
18
19
20
SANTOS, Boaventura de Sousa. A Crtica da Razo Indolente Contra o Desperdcio da Experincia.

Para Um Novo Senso Comum: A Cincia e a Poltica na Transio Paradigmtica. Vol. 1. 2. ed. Porto:
Afrontamento, 2002, pp. 162-163.
HECK, Philipp. El Problema de La Creacin del Derecho. Trad. Manuel Entenza. Granada, Comares,
1999, p. 30.
73
reunidos no parlamento, poderiam criar obrigaes, e de que o Poder Executivo

seria um mero executor das polticas por eles definidas.21
Com o pluralismo poltico que marca a sociedade da segunda modernidade, a
crise da generalidade e da abstrao da lei fruto da ampla diversificao de grupos e estados sociais que participam do mercado das leis. Esses grupos do lugar a
uma acentuada diferenciao de tratamento normativo, seja como implicao
emprica do princpio da igualdade do chamado Estado Social, a determinar uma
disciplina adequada a cada situao particular, seja como conseqncia da presso
dos interesses corporativos sobre o legislador, dando origem exploso de legislaes setoriais a abalar o princpio da generalidade. A crescente ao dos grupos
setoriais determina uma regulao, cada vez mais especfica diante das transformaes adequadas s novas necessidades dos vrios grupos, e destinada a perder rapidamente o sentido, sendo rapidamente substituda, o que desgua na crise da abstrao. Por outro lado, o referido pluralismo leva heterogeneidade de valores e
interesses expressos por lei, ensejando a contratualizao do seu contedo, como
concluso de um processo poltico, marcado pela ocasionalidade, e integrado por
vrios sujeitos sociais particulares, como partidos, sindicatos, grupos de presso.
Cada um dos atores sociais, quando cr ter alcanado fora poltica suficiente para
orientar o acordo em favor dos seus interesses, busca a aprovao de novas leis que
sancionem a nova relao de foras. Essa ocasionalidade a perfeita contradio da
viso racional do Direito (base da generalidade e abstrao das leis) que passa a ser
desconsiderada diante do jogo das relaes de poder.22
Diante desse quadro, a lei no mais garantia absoluta e ltima de estabilidade, uma vez que ela mesma se converte em instrumento e causa de instabilidade e
de ambivalncia. As conseqncias da ocasionalidade das coalizes de interesses
que ela expressa se multiplicam, por sua vez, em razo do nmero progressivamente crescente das intervenes legislativas exigidas pelas novas situaes constitucionais materiais. A contratualizao das leis fez com que as maiorias legislativas
21
22
74
ARAGO, Alexandre Santos de. Princpio da Legalidade e Poder Regulamentar no Estado Contemporneo, Revista de Direito da Procuradoria-Geral do Estado do Rio de Janeiro 53: 42, 2000.
ZAGREBELSKY, Gustavo. El Derecho Dctil..., p. 37. No mesmo sentido: GRIMM, Dieter. Constituio
e Poltica, p. 18: diante da acelerada mudana social, tambm aumenta a velocidade com a qual o direito existente envelhece e precisa ser substitudo por um novo. Por conseguinte, a alta produo de normas , em sua maior parte, estruturalmente condicionada. No se pode esperar de uma sociedade, que
tanto aumenta, e cada vez mais, sua capacidade de rendimento quanto sua sujeio a transtornos, que
ela possa subsistir com poucas regras ou regras jurdicas simples. Entre ns: SARMENTO, Daniel.
Direitos Fundamentais e Relaes Privadas, p. 39: Se no Estado Liberal as normas eram feitas para durar
indefinidamente, agora a tnica so as leis-medidas, editadas para a soluo de algum problema concreto, muitas vezes passageiro. A estabilidade das normas substituda pela efemeridade, e o direito
positivo torna-se verdadeiramente catico, afastando-se da placidez quase parnasiana do ordenamento
do Estado Liberal, que se resumia s codificaes privadas e a algumas poucas leis processuais e penais.
Nessa babel jurdica, esvai-se a segurana, e a presuno do conhecimento das leis pelo cidado tornase uma fico absurda. Fala-se em declnio e at em morte do direito.
sejam substitudas por cambiantes grupamentos de interesses, gerando leis cada vez
mais compromissrias e, em conseqncia, contraditrias, caticas, obscuras, deixando a sensao de que, para a obteno do acordo, tudo transigvel, at mesmo
os valores e direitos mais intangveis. Esse pluralismo poltico-social gera tambm
o pluralismo de fontes do Direito, o que fragiliza o princpio da legalidade, diante
da pulverizao e da incoerncia da lei. Com a fragilizao da funo da lei na harmonizao da ordem social, a Constituio assume um papel indito de assegurar a
consecuo da unidade do ordenamento jurdico, se convertendo em objeto de
mediao.23 Nesse contexto, a unidade, a coerncia e a hierarquia do ordenamento jurdico deixam de constituir o ponto de partida do Direito, para estabelecer-se
como uma meta a ser alcanada.24
Dialeticamente, a lei reproduz o conflito de princpios espalmado pela Constituio, ocorrendo uma transfigurao da legalidade administrativa de um direito
de regras em um direito de princpios. Assim, um sistema tendencialmente fechado de legalidade substitudo por um sistema aberto: a legalidade administrativa, a
semelhana do que sucede no sistema constitucional, torna-se predominantemente
principialista, atribuindo-se ao aplicador um poder de proceder a ponderao de
interesses. H um ativismo constitucional de Administrao, deixando a lei de servir de instrumento de certeza e segurana jurdica na atuao administrativa.25
Com a eroso do mito liberal de divinizao e perfeio da obra legislativa ao
longo do sculo XX,26 a premissa positivista de que o Estado s pode fazer o que a
lei permite e o particular tudo o que ela no veda, flexibilizado.27
Casalta Nabais28 sintetiza com grande felicidade esse processo de perda de
prestgio da lei, mostrando que o princpio da legalidade deixou de constituir a
garantia de produo de um Direito justo decorrente do consentimento do cidado,
uma vez que:
a) a lei no est mais acima de qualquer suspeita, j que muitas vezes viola o
direito do cidado, especialmente da minoria vencida no Parlamento;
23
24
25
26
27
28
ZAGREBELSKY, Gustavo. El Derecho Dctil..., p. 38; e GRIMM, Dieter. Constituio e Poltica, p. 62.
PREZ LUO, Antonio-Enrique. La Universalidad de los Derechos Humanos..., p. 67.
OTERO, Paulo. Legalidade e Administrao Pblica..., p. 167. Segundo Tipke, passamos de um Estado
de Leis a um Estado de Princpios (TIPKE, Klaus. Steuerrechtsordnung. Kln: O. Schmidt, 2000, v. 1, p.
121, apud TORRES, Ricardo Lobo, Tratado..., v. II, p. 422).
OTERO, Paulo. Legalidade e Administrao Pblica..., p. 198.
ZAGREBELSKY, Gustavo. El Derecho Dctil..., p. 38. No mesmo sentido ARAGO, Alexandre Santos
de. Direito dos Servios Pblicos, p. 337: hoje no mais se concebe que, na ausncia de lei proibitiva,
possa o particular fazer o que quiser, ainda que contrariando valores e princpios constitucionais. A ao
do particular , portanto, diretamente restringida, no s pela lei, como tambm pelos princpios constitucionais.
75
b) o Poder Executivo no mais o inimigo nmero um das liberdades, dada a

sua legitimidade democrtica;
c) o Governo normalmente est em melhores condies tcnicas para a realizao da idia de Direito.
J para Paulo Otero,29 a onipotncia da lei em face da Administrao desmistificada pois:
a) a lei deixou de ser o nico fundamento do agir administrativo, em face da
obedincia que esta deve Constituio, ao Direito Comunitrio30 ao
Direito Internacional;
b) h um espao de autonomia administrativa garantido pela Constituio Federal;
c) a heterovinculao do Governo lei deve ser repensada em relao ao
Poder Executivo.
Assim, no Estado Social e Democrtico de Direito, a lei no mais a nica
fonte do Direito, pois a Administrao passa a se vincular a um bloco de legalidade, na expresso de Hauriou, a englobar a Constituio, as leis, o regulamento, os
princpios gerais e os costumes.31 Vale destacar que o fato do Poder Legislativo no
monopolizar mais toda a funo normativa no resulta em violao ao Estado de
Direito, que no se confunde com Estado Legal ou Estado do Direito.32
Cumpre registrar que a vinculao da Administrao no s lei, mas ao
Direito, ou ao ordenamento jurdico, alm de ser amplamente aceita pela doutrina,33 j matria positivada constitucionalmente em diversos textos, como o da Lei
Fundamental de Bonn, em seu art. 20, 3, que dispe que o Poder Executivo e os
29
30
31
32
33
76
OTERO, Paulo. Legalidade e Administrao Pblica..., p. 1.083.

Sobre a harmonizao da lei tributria nacional e as regras comunitrias, vide p. FALCN y TELLA,
Ramn. Introduccin al Derecho Financiero y Tributario de las Comunidades Europeas. Madrid:
Civitas, 1998, pp. 112 e segs.
GARCA DE ENTERRA, Eduardo e FERNNDEZ, Toms-Ramn. Curso de Derecho Administrativo.
V. I, p. 435; PREZ LUO, Antonio-Enrique. La Universalidad de los Derechos Humanos..., p. 68.
ARAGO. Alexandre Santos de. Princpio da Legalidade e Poder Regulamentar no Estado Contemporneo, p. 46.
Por todos, Karl Larenz: La vinculacin del juez a la ley slo es, por tanto, un aspecto parcial de su vinculacin al Derecho en su conjunto. El Derecho, en efecto, encuentra su expresin primera en la ley lo genuinamente vinculante a travs de ella. Slo el que no deja de ver esto ningn momento puede entender el
sentido de la expresin vinculacin a la ley y al Derecho (LARENZ, Karl. Derecho Justo..., p. 171). No
mesmo sentido, Zippelius: o Poder Executivo e a Jurisdio esto vinculados lei e ao Direito. Isso significa, em primeiro lugar, que os atos da Jurisdio e do Poder Executivo no devem infringir lei ou direito
(supremacia da lei). Leis, no sentido dessa determinao constitucional, so no apenas as leis formais, mas
tambm todas as outras dela derivadas, preceitos jurdicos escritos (decretos-lei e regulamentos tambm,
ou seja, todo direito positivo). Ao Direito pertencem tambm as normas no escritas do Direito Consuetudinrio, produzidas pela convico jurdica geral e, principalmente, as noes de justia gerais e estabelecidas da comunidade (ZIPPELIUS, Reinhold. Introduo ao Estudo do Direito, p. 118).
Tribunais esto vinculados Lei e ao Direito. No mesmo sentido a Constituio

Espanhola que, no seu art. 103.1, estabelece que a Administrao Pblica serve
com objetividade aos interesses gerais e atua com submisso Lei e ao Direito.34 No
Brasil, a Lei n 9.784/99, que regula o procedimento administrativo da Unio, em
seu art. 2, pargrafo nico, I, dispe que a atuao da Administrao Pblica se
dar de acordo com a lei e o Direito.35
a consagrao do princpio da juridicidade que, segundo Alexandre Arago,
uma via de mo dupla: serve tanto para restringir a ao da Administrao
Pblica no apenas pela lei, mas tambm pelos valores e princpios constitucionais,
como para permitir a sua atuao quando, mesmo diante da ausncia de lei infraconstitucional especfica, os valores da Constituio (lei constitucional) impuserem
a sua atuao.36
Cumpre destacar que, em tempos de Globalizao, no s a lei no mais a
nica fonte normativa, mas o prprio Estado-Nao no possui mais o monoplio da
criao do Direito. Assim, a prpria Constituio no tem mais o exclusivo papel na
definio das fontes do Direito, nem goza de uma supremacia absoluta dentro do
ordenamento.37 Dentro desse quadro, j se pode falar no fenmeno da insupraconstitucionalidade, que a invalidade da Constituio por violao de uma norma supraconstitucional, como os valores, o Direito Comunitrio e o Direito Internacional.38
Com isso, a legalidade transmuta-se de um modelo de disciplina legislativa
exaustiva, clara e precisa de realidade, para um modelo normativo aberto, ponderativo de interesses, e nesse sentido, imprevisvel na sua concretizao aplicativa, o
que debilita a densidade ordenadora das leis, reforando a da Administrao, que
aumenta sua atividade realizadora do Direito.39 Esse fenmeno se mostra ainda
mais agudo na sociedade de risco, a exigir um olhar legislativo cada vez mais vol34
35
36
37
38
39

V. I, p. 439.
Art. 2 A Administrao Pblica obedecer, dentre outros, aos princpios da legalidade, finalidade,
motivao, razoabilidade, proporcionalidade, moralidade, ampla defesa, contraditrio, segurana jurdica, interesse pblico e eficincia. Pargrafo nico. Nos processos administrativos sero observados, entre
outros, os critrios de: I atuao conforme a lei e o Direito;
ARAGO, Alexandre Santos de. Direito dos Servios Pblicos, p. 337.
Segundo Paulo Otero: a centralidade normativa da Constituio um produto direto do positivismo
oitocentista e de uma concepo monista das fontes de Direito: num sistema baseado na iluso de que o
Estado o nico produtor ou, pelo menos, o nico detentor da competncia definidora de todos os centros produtores de normas, compreende-se que a Constituio seja dotada de uma absoluta supremacia
normativa dentro de todo o sistema jurdico. (OTERO, Paulo. Legalidade e Administrao Pblica..., p.
557). No mesmo sentido: FARIA, Jos Eduardo. O Direito na Economia Globalizada, p. 15.
OTERO, Paulo. Legalidade e Administrao Pblica..., pp. 559 e 570. De se notar que o fenmeno
muito mais intenso nos pases da Unio Europia, que flexibilizaram a sua soberania em nome da integrao continental. Porm, se na UE o fenmeno tem aguda pertinncia, no estranho aos demais
ordenamentos jurdicos, todos submetidos aos valores supraconstitucionais e aos direitos fundamentais
reconhecidos pelos tratados.
77
tado ao futuro, de acordo com um planejamento e dirigismo econmico que se harmonizam com a preveno de riscos, seara onde se mostra difcil o acesso a uma
regulao jurdica de intensa vinculao,40 o que abre caminho para uma atuao
mais intensa do Poder Executivo.41
Estabelecida a regenerao da atividade normativa do Poder Executivo, a questo primordial deixa de ser a possvel extenso do poder regulamentar, para ser a definio do grau de densidade normativa mnima que deve ter a base legal que o fundamenta. Nesse sentido, o legislador no precisa definir direitos e obrigaes, mas conferir uma habilitao legal para a ao da autoridade administrativa. Mas no se trata
de uma habilitao vazia,42 sendo imprescindvel que a lei estabelea princpios, finalidades, polticas pblicas, standards,43 ou seja, um contedo essencial, que confira
uma diretiva legislativa precisa, no sendo possvel que a disciplina normativa seja to
sumria que possa conduzir a um resultado qualquer.44 Por maior que seja a discricionariedade conferida pelo legislador, exigvel sempre um certo grau de predeterminao substancial, em razo da necessidade inafastvel de a lei prever a finalidade do
exerccio do poder, alguns dos seus pressupostos e elementos normativos.45
Porm, deve-se reconhecer que esse novo modelo de legalidade, ao vincular a
atuao da Administrao aos valores e princpios, dotados de maior fluidez do que
as regras, abre espao para um maior contencioso judicial, com o agigantamento do
nmero de processos e o aumento da morosidade na prestao jurisdicional, agravando a crise na concretizao jurisdicional da justia.46
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78
GRIMM, Dieter. Constituio e Poltica, pp. 18-19: Diferentemente da tradicional atividade estatal, na
qual se tratava de proteger de transtornos uma ordem social presumida, com relao s atividades de um
moderno Estado preocupado como bem-estar social, trata-se, em grande parte, da modificao das relaes sociais com vistas a determinados objetivos estabelecidos politicamente. A primeira atividade de
natureza pontual e retrospectiva, a segunda abrangente e prospectiva. Enquanto a primeira se movimenta em terreno conhecido e dominado pelo Estado e, por isso, normativamente regulamentvel de
forma relativamente exata, a segunda realiza-se sob a incerteza e, alm disso, depende de numerosos
fatores e recursos, dos quais o Estado s dispe de forma limitada. Tal atividade de tal modo complexa, que, mentalmente, no pode mais ser antecipada por completo e, destarte, tambm no pode ser definitivamente regulamentada de forma normativa.
CASTRO, Carlos Roberto Siqueira. O Devido Processo Legal e os Princpios da Razoabilidade e da
Proporcionalidade. 3. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2005, p. 106: Caracteriza-se o poderio e a superpresena do Poder Executivo, tido como o departamento da soberania melhor habilitado para o trato dos
inmeros e cambiantes aspectos da vida ps-moderna.
CORREIA, Jos Manuel Srvulo. Legalidade e Autonomia Contratual nos Contratos Administrativos.
Coimbra: Almedina, 2003, p. 313: A norma no pode limitar-se a atribuir competncia para a prtica
de quaisquer atos administrativos sobre certa matria. Isso equivaleria a conceder poderes ilimitados
Administrao. (...) A norma legal de competncia ou de ao (Handlungsnorm), que concede um
poder, tem de demarcar-lhe os limites. Esse desde logo um corolrio da funo garantstica da legalidade: na prpria definio da competncia reside a primeira garantia dos cidados.
ARAGO, Alexandre Santos de. Direito dos Servios Pblicos, pp. 327-329.
PESSOA, Robertnio Santos. Administrao e Regulao. Rio de Janeiro: Forense, 2003, p. 145.
CORREIA, Jos Manuel Srvulo. Legalidade e Autonomia..., p. 298.
OTERO, Paulo. Legalidade e Administrao Pblica..., p. 168. Nesse sentido, a legalidade deixa de ser
apenas aquilo que o legislador diz, segundo impunham os postulados tericos do princpio da separao
Mas ser que a idia de juridicidade se aplica ao Direito Tributrio? Nos parece que a resposta afirmativa.47 A rigor, no h, cientificamente, como assinala
Casalta Nabais,48 diferena substancial entre o princpio da legalidade tributria, e
o verificado no Direito Administrativo. Em ambos temos a submisso da atividade
administrativa lei e ao Direito.
Isso significa que a atividade administrativa da Fazenda Pblica sempre deve se
pautar no s pela lei, mas pela Constituio49 no s quanto s limitaes constitucionais ao poder de tributar, mas tambm em relao a toda a sua pauta axiolgica50 ,
pelos valores e princpios ainda que no elencados expressamente no Texto Maior.
Nesse contexto, a legalidade tributria, como assevera Humberto vila, tem
no s o sentido de regra, ao vedar a criao e majorao de tributo por outro meio
que no a lei, mas tambm o de princpio, na medida em que estabelece o dever de
um ideal de previsibilidade e determinabilidade para o exerccio da atividade do
contribuinte. Ganha ainda a funo de postulado, ao exigir do aplicador a fidelidade aos pontos de partida estabelecidos na prpria lei.51
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49
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51
de poderes, podendo tambm ser aquilo que a Administrao Pblica ou os tribunais entendem que o
legislador diz ou o que a lei permite que eles digam ser o Direito vinculativo da Administrao Pblica.
(OTERO, Paulo. Legalidade e Administrao Pblica..., p. 163).
TIPKE, Klaus. Fundamentos da Justia Fiscal. In: TIPKE, Klaus e YAMASHITA, Douglas. Justia Fiscal
e o Princpio da Capacidade Contributiva. So Paulo: Malheiros, 2002, p. 16: O Estado de Direito no
pode, contudo, esgotar-se em sua concepo formal. Ele no pode regular leis de contedo qualquer e
arbitrrio. Suas leis, quando no se tratar de meras regras tcnicas de convenincia, devem ser materialmente justas. Isso vale, no por ltimo, para as leis tributrias. No mesmo sentido: SNCHEZ SERRANO, Luis. Tratado de Derecho Financiero y Tributario Constitucional. T. I. Madrid: Marcial Pons, 1997,
p. 261: en un ordenamiento jurdico cuya norma fundamental o suprema es la Constitucin, el principio de legalidad, entendido en toda su amplitud, no puede quedar reducido o limitado, como es obvio,
al mero respeto de la legalidad ordinaria. De esa juridicidad forma parte asimismo, y ocupa un lugar
preeminente, la conformidad de cualquier actividad, pblica o privada, a la propia Constitucin, o incluso, si se prefiere, al bloque de la constitucionalidad; e COSTA, Valds. Instituciones de Derecho
Tributario. Buenos Aires: Depalma, 1996, pp. 123-124.
NABAIS, Jos Casalta. O Dever Fundamental de Pagar Impostos, p. 382: Com efeito, no mais hoje
aceitvel a contraposio, tradicionalmente admitida entre legalidade fiscal e a legalidade da administrao em geral, segundo a qual no direito administrativo (geral) no haveria nada de semelhante ao
princpio da tipicidade do direito dos impostos, que envolve tanto a proibio de qualquer margem de
livre deciso como o recurso analogia na colmatao de lacunas. Ora uma tal idia, para alm do seu
carter de algum modo impraticvel no concernente excluso total de qualquer margem de livre deciso, afigura-se-nos defasada da realidade contempornea, que nos brinda, por um lado, com uma administrao toda ela subordinada lei e, por outro lado e sobretudo, com domnios em que a densidade do
princpio da legalidade se aproxima das exigncias de determinabilidade tradicionalmente reivindicadas
e consagradas no concernente aos elementos essenciais dos impostos.
MONCADA. Lus S. Cabral. Lei e Regulamento, p. 936.
RIBEIRO, Ricardo Lodi. A Constitucionalizao do Direito Tributrio. In: SOUZA NETO, Cludio
Pereira e SARMENTO, Daniel (orgs.). A Constitucionalizao do Direito Fundamentos Tericos e
Aplicaes Especficas. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2007, pp. 987-1009.
VILA, Humberto. Sistema Constitucional Tributrio, pp. 121 e 122. No mesmo sentido, CARRERA
RAYA, Francisco Jos. Manual de Derecho Financiero. V. I. Madrid: Tecnos, 1993, p. 100.
79
Por outro lado, a ao administrativo-tributria no se resumindo lei, no

pode prescindir da atividade regulamentar e hermenutica do Poder Executivo, a
fim de dar aplicabilidade a esse bloco de constitucionalidade,52 que transborda o
contedo puramente formal de nossa Constituio. Com isso, compensa-se a abertura normativa com a subordinao administrativa aos princpios constitucionais,
como o princpio da proporcionalidade e da imparcialidade.53
Diante do exposto, evidencia-se a concluso de que hoje o Direito no se contenta mais com a mera proteo formal baseada na garantia quanto fonte competente para emanao da obrigao vinculada aos direitos fundamentais, pois estando todas elas subordinadas juridicidade da atuao estatal, imprescindvel o
exame do contedo material da regulao. Em outras palavras, mais importante do
que saber quem pode fazer, pesquisar o que se faz.
No entanto, se a densidade normativa exigida para a criao de direitos e obrigaes aos particulares submetida a uma reserva de lei relativa, nos termos expostos acima, o que se coaduna com a atribuio de grande poder decisrio autoridade administrativa, tal disciplina no encontra aplicao automtica no Direito
Tributrio, pelo menos no que se refere criao e majorao de tributo, submetidas reserva absoluta de lei pelo artigo 150, I, da Constituio Brasileira.54
Isso significa que a legalidade tributria exige que a interveno normativa
seja estabelecida diretamente atravs da lei, e no por uma mera habilitao legal
ao administrativa, bem como pelo maior grau de densidade normativa exigida da
regra de incidncia tributria. Ainda que esta lei em sentido formal comporte a utilizao dos conceitos indeterminados, capazes de enfrentar a imprevisibilidade e a
ambivalncia da sociedade de risco, no admite a adoo pelo legislador dos conceitos discricionrios, pois violadores do pluralismo poltico e social que lhe serve
de fundamento no Estado Social e Democrtico de Direito.55
52
53
54
55
80
A expresso bloco de constitucionalidade, de origem francesa, designa o conjunto de normas que o

Conselho Constitucional da Frana aplica em seu controle prvio de constitucionalidade de determinadas normas, conjunto que no se limita Constituio de 1958 (SNCHEZ SERRANO, Luis. Tratado de
Derecho Financiero y Tributario Constitucional. T. I, p. 167).
ANDRADE, Jos Vieira. Os Direitos Fundamentais na Constituio Portuguesa de 1976. 3. ed. Coimbra,
2006, p. 240; CANOTILHO, Jos Joaquim Gomes. Direito Constitucional e Teoria da Constituio, p. 412;
NABAIS, Jos Casalta. O Dever Fundamental de Pagar Impostos, p. 383; CORREIA, Jos Manuel Srvulo. Legalidade e Autonomia..., p. 339; ARAGO, Alexandre Santos de. Direito dos Servios Pblicos,
p. 336. Sobre o princpio da proporcionalidade no Direito Tributrio, vide: PONTES, Helenilson Cunha.
O Princpio da Proporcionalidade e o Direito Tributrio. So Paulo: Dialtica, 2000; CRETTON, Ricardo
Aziz. Os Princpios da Proporcionalidade e da Razoabilidade e sua Aplicao no Direito Tributrio. Rio
de Janeiro: Lumen Juris, 2001.
No h que se confundir a expresso reserva absoluta de lei, que se refere necessidade da lei em sentido formal ser o veculo criador do tributo, com uma maior necessidade de fechamento dos tipos no
Direito Tributrio.
V
A Tipicidade Tributria
Sumrio: 1) Determinao e Abstrao. 2) Os Conceitos de Direito. 2.1) Os Conceitos
Abstratos. 2.2) Os Tipos. 3) A Hiptese de Incidncia Tributria e o Tipo.
1) Determinao e Abstrao
A reserva legal tributria tem como corolrio o princpio da determinao, a exigir que todos os elementos essenciais da obrigao tributria sejam claramente previstos em lei. Tradicionalmente, essa concluso vem associada na doutrina brasileira
idia de uma tipicidade fechada. De acordo com esse posicionamento, no Direito
Tributrio, em nome da segurana jurdica (que teria papel preponderante sobre os
outros valores neste ramo da cincia jurdica), o tipo contido na lei deve conter o critrio da deciso em relao a todos os elementos da obrigao, de forma que o aplicador o apreenda por mera deduo, limitando-se a nele subsumir o fato tributrio.1
Segundo Alberto Xavier, o princpio da tipicidade tem como corolrio:2
a) o princpio da seleo, segundo o qual a lei tributria deve selecionar os
fatos que revelem capacidade contributiva, sendo impossvel a tributao
com base num conceito geral ou clusula geral de tributo;
b) o princpio do numerus clausus, que determina que os tributos devem estar
taxativamente previstos na lei, no havendo espao para a analogia na
imposio tributria, em face da regra nullum tributum sine lege;
c) o princpio do exclusivismo, que obriga o tipo tributrio a abrigar uma descrio completa dos elementos necessrios tributao, capaz de conter
1
XAVIER, Alberto. Os Princpios da Legalidade e da Tipicidade da Tributao. So Paulo: Revista dos

Tribunais, 1978, pp. 92-94. O princpio da tipicidade da tributao vai, porm, ainda mais longe: exige
que o contedo da deciso se encontre rigorosamente determinado na lei. o princpio da determinao (Grundsatz der Bestimmtheit) de que fala Friedrich. (...) Eis o que a segurana jurdica exige no
domnio tributrio: pois no ficaria seriamente abalada a regra nullum tributum sine lege, se na aplicao do Direito Tributrio se pudesse recorrer a elementos ou critrios de valorao e deciso que no
estivessem j contidos na prpria lei? (...) O princpio da determinao converte, pois, o tipo tributrio
num tipo rigorosamente fechado: e tipo fechado no s no sentido que lhe atribuiu Oliveira Ascenso,
de tipo que exclui outros elementos juridicamente relevantes que lhe sejam exteriores, de tal modo que
o fato pode ter um contedo extratpico modelado pela vontade (o que repelido pelo princpio do
exclusivismo), mas tambm no sentido que lhe atribuem Larenz e Roxin, de tipo que oferece elevado
grau de determinao conceitual, ou de fixao do contedo.
XAVIER, Alberto. Os Princpios da Legalidade e da Tipicidade da Tributao, pp. 92-99.
81
uma valorao definitiva da realidade, sem carecer ou tolerar qualquer

outro elemento valorativo estranho a ela;
d) e o princpio da determinao, pelo qual o contedo da deciso deve ser
rigorosamente previsto na lei, limitando-se o rgo aplicador mera subsuno do fato ao tipo tributrio, uma vez que todos os elementos componentes deste so minuciosamente descritos pela norma, que no pode conter conceitos indeterminados.
No entanto, tal posicionamento acaba constituindo uma idia de legalidade
que se sobrepe sua prpria finalidade, que garantir o sentido material do
Estado de Direito.3
Ademais, tal construo parte de algumas imprecises que devem ser esclarecidas. Inicialmente, cumpre destacar que a tipicidade se revela pela prpria qualidade do tipo. Assim, h tipicidade quando o tipo rene os elementos necessrios
sua caracterizao lgica. No deve ser confundida com a tipificao que se traduz
na formao normativa do tipo, na procura de traos da realidade necessrios
ordenao dos dados semelhantes.4 Tambm necessrio fazer a distino entre os
tipos e a definio legal do fato gerador abstrato, pois ainda que esta quase sempre
seja composta por aqueles, com eles no se confunde.
Na verdade, o que a doutrina brasileira normalmente chama de tipicidade a
necessidade de que todos os elementos essncias da obrigao tributria estejam
previstos em lei em sentido formal, o que deriva, como se viu, do princpio da
determinao.5
Contudo, preciso ressaltar que a idia de determinao no se extrai de uma
estrutura conceitual, cuja abstrao incompatvel com a exigncia, pelo princpio
em questo, de correspondncia com dados perceptveis extrados da realidade.6
Muito ao contrrio, a determinao mais bem atendida pela concreo dos tipos
abertos, a partir da sua valorao adequada a uma pauta axiolgica aplicvel ao
objeto da regulao.
Em outras oportunidades, a expresso tipicidade tem sido vinculada
idia de adequao7 do fato imponvel concreto hiptese de incidncia abs3
4
5
6
7
82
DOMINGUES, Jos Marcos. Direito Tributrio e Meio Ambiente. 3. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2007, p. 119.
TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributrio Vol. II Valores e
Princpios Constitucionais Tributrios. Rio de Janeiro: Renovar, 2005, pp. 469 e 479.
Para Humberto vila, o princpio da determinao se atende pela obrigatoriedade de o legislador inserir os elementos materiais da obrigao tributria com o maior detalhamento possvel, por meio de elementos distintivos determinados ao mximo, naquelas matrias que possam ser normativamente padronizadas, e que, portanto, no digam respeito a prerrogativas tcnicas da administrao nem sejam
incompatveis com uma regulao com pretenso de permanncia (VILA, Humberto. Sistema
Constitucional Tributrio. So Paulo: Saraiva, 2004, p. 308).
ENGISCH, Karl. La Idea de Concrecin en el Derecho y en la Cincia Jurdica Actuales. Trad. Juan Jos
Gil Cremades. Granada: Comares, 2004, p. 66.
TORRES, Ricardo Lobo. Tratado..., v. II, p. 489.
trata,8 por meio do mtodo da subsuno. Porm, a conformidade da situao

ftica com o fato gerador, fenmeno indispensvel para o nascimento da obrigao tributria, no se d, como adiante se revelar, pela subsuno do suporte ftico a um conceito legal abstrato, mas pela coordenao daquele a um tipo,
o que longe de constituir uma atividade informada pela lgica formal, no
pode prescindir de uma dinmica valorativa.9
Por outro lado, a idia de uma tipicidade fechada tambm encarna uma impropriedade metodolgica, revelando uma contradio em termos. Seno vejamos. Para
a definio de tipo fechado, Alberto Xavier, segundo indicado na prpria obra citada,10 partiu de uma classificao adotada por Karl Larenz na obra Metodologia da
Cincia do Direito, entre os tipos aberto e fechado, sendo este ltimo caracterizado
por elevado grau conceitual. Todavia, conforme relatado de forma muito perspicaz
por Misabel de Abreu Machado Derzi,11 Karl Larenz abandonou a tese da possibilidade do tipo fechado, a partir da terceira edio de sua obra, datada de 1975. De fato,
segundo o posicionamento adotado pelo citado autor alemo nas ltimas edies de
sua obra clssica, a estrutura tipolgica sempre aberta, ao contrrio do conceito
abstrato, que em situaes ideais apresenta-se fechado.12
No entanto, se Misabel de Abreu Machado Derzi reconhece a inexistncia de
uma estrutura tipolgica fechada, parte de outro pressuposto terico para entronizar o valor da segurana jurdica no Direito Tributrio. Segundo a referida autora,
neste ramo da cincia jurdica, assim como no Direito Penal, em razo da necessidade exacerbada de segurana jurdica na aplicao da lei, prevalecem os conceitos
8
10
11
12
Geraldo Ataliba que prope no Brasil a distino quanto nomenclatura do fato gerador, desdobrando-a em seus elementos empricos e normativos. Em relao descrio hipottica abstratamente prevista em lei, o saudoso professor paulista denomina o fato gerador de hiptese de incidncia. J base
ftica ocorrida no mundo real, d o nome de suporte ftico. Quando este encontra uma discrio prvia
daquela, diz-se ocorrido o fato gerador da obrigao tributria (ATALIBA, Geraldo. Hiptese de
Incidncia Tributria. 4. ed. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1991, p. 71).
ASCENSO, Jos de Oliveira. O Direito: Introduo e Teoria Geral Uma Perspectiva Luso-brasileira.
2. ed. brasileira. Rio de Janeiro: Renovar, 2001, p. 644; GRECO, Marco Aurlio. Planejamento
Tributrio. So Paulo: Dialtica, 2004, pp. 372-373.
XAVIER, Alberto. Os Princpios da Legalidade e da Tipicidade da Tributao, p. 94, nota de rodap n. 20.
DERZI, Misabel de Abreu Machado. Direito Tributrio, Direito Penal e Tipo. So Paulo: Revista dos
Tribunais, 1988, pp. 63-64: sabido que Larenz admite os tipos no Direito, entendendo como tal a
ordem estruturada de forma flexvel e fluida como temos visto at agora. O fato de ter denominado os
conceitos de classe de tipos fechados foi questo apenas terminolgica, j superada. As edies mais
recentes de sua to consultada Metodologia registram a alterao, pois para o jurista to-s aquele, por
sua prpria natureza, aberto. A expresso tipo fechado foi eliminada de sua obra.
LARENZ, Karl. Metodologia da Cincia do Direito. Trad. de Jos Lamego. 3. ed. Lisboa: Fundao
Calouste Gulbenkian, 1997, pp. 660 e 661: Os usos do trfego, os usos comerciais e a moral social,
enquanto tais, tm para os juristas o significado de standards, quer dizer, de pautas normais de comportamento social correto, aceites na realidade social. Tais standards no so, como acertadamente observa STRACHE, regras configuradas conceitualmente, s quais se possa efetuar simplesmente a subsuno
por via do procedimento silogstico, mas pautas mveis, que tm que ser inferidas da conduta reconhecida como tpica e que tm que ser permanentemente concretizadas, ao aplic-las ao caso a julgar.
83
classificatrios sobre a estrutura tipolgica.13 Como se v, o reconhecimento da

inexistncia do tipo fechado, o que, alis, feito com extrema competncia, leva
aos mesmos resultados encontrados pela teoria que o entronizou: o fechamento dos
conceitos de direito utilizados pelo legislador tributrio.
Porm, como ressalta Humberto vila, a segurana jurdica no pode ser atingida pela garantia de contedos absolutos prvios ou por meio de conceitos fechados, mas:
a) pela linguagem da lei como ponto de partida essencial;
b) pela vinculao do juiz e da administrao aos significados preliminares
mnimos da lei;
c) pelo dever de adotar um procedimento regulado para quaisquer questes
jurdicas;
d) pelas exigncias quanto ao mtodo para as decises jurdicas, de acordo com
as regras de interpretao.14
Da simples abstrao do texto da lei no se extrai a garantia da segurana, pois,
como adverte Friedrich Muller, a norma vai muito alm do seu teor literal, no
prescindindo da realidade ftica, uma vez que seu texto representa, juntamente
com o ordenamento jurdico, o programa da norma. No entanto, a norma composta ainda por outro elemento: o mbito da norma, revelado pelo segmento da
realidade social escolhido como seu mbito de regulao.15 Por essa razo, a norma
13
14
15
84
DERZI, Misabel de Abreu Machado. Direito Tributrio, Direito Penal e Tipo, p. 286: considerando as
tenses sempre existentes entre princpios jurdicos como segurana e justia, conservadorismo estabilidade das relaes jurdicas e permeabilidade s mutaes sociais, individualidade e aplicao uniforme da lei em massa, reconhecemos, na Cincia do Direito Tributrio, ser prevalente a tendncia conceitual classificatria. Em obra posterior, a autora reitera o posicionamento aplicando ao Direito Tributrio a teoria fechamento operacional do sistema de Luhmann. (DERZI, Misabel de Abreu Machado.
Mutaes, Complexidade, Tipo e Conceito, sob o Signo da Segurana e da Proteo da Confiana. In:
TRRES, Heleno Taveira. Tratado de Direito Constitucional Tributrio Estudos em Homenagem a
Paulo de Barros Carvalho. So Paulo: Saraiva, 2005, pp. 272 e segs.). Porm, deve-se ressaltar que embora o sistema jurdico apresente, segundo Luhmann, um fechamento operativo, j que a compreenso do
que ou no jurdico s se d no mbito das fronteiras do Direito a partir de suas prprias regras, ele se
abre cognitivamente para o seu entorno, e se relaciona com os outros sistemas por meio de um acoplamento estrutural que, ao mesmo tempo, admite a comunicao entre os sistemas, estabelece os limites
dos encargos que cada sistema capaz de suportar sem sofrer corrupo (LUHMANN, Niklas La costituzione come acquizione evolutiva. In: ZAGREBELSKY, Gustavo, PORTINARO, Pier Paolo e
LUTHER, Jrg (org.), Il Futuro della Costituzione. Torino: Einaudi, 1996, p. 112). Assim, se modernamente a tributao se deita sobre a idia de manifestao de riqueza, a partir do cdigo econmico binrio riqueza/escassez, no Estado Social e Democrtico de Direito ela regulada pelas normas estabelecidas pelo Direito Tributrio, que se abre realidade econmica.
VILA, Humberto. Sistema Constitucional Tributrio, p. 300.
MLLER, Friedrich. Mtodos de Trabalho do Direito Constitucional. Trad. Peter Naumann. Rio de
Janeiro: Renovar, 3. ed., 2005, p. 42: O teor literal expressa o programa da norma, a ordem jurdica
tradicionalmente assim compreendida. Pertence adicionalmente norma, em nvel hierrquico igual, o
no pode ser conhecida sem o exame da realidade ftica a que se destina, que determina o significado dos conceitos jurdicos nela contidos,16 j que nenhuma regra
pode regular inteiramente a sua prpria aplicao.17
Como salienta Klaus Vogel, a norma por trs do texto sempre reconhecvel
de modo imperfeito, o que leva o juiz a estar vinculado a este, de acordo com a sua
interpretao e concretizao.18 que a lei no contm as prprias decises, mas
apenas os parmetros ou padres em razo dos quais ser tomada, sendo ilusria a
representao da tipicidade enquanto clculo antecipado legal de todas as decises
possveis. Assim, a determinabilidade no sinnimo de determinao prvia, mas
a possibilidade de fornecer pontos de partida para aquilo que essencial a determinado mbito normativo.19
Ademais, a indeterminao das normas tributrias decorrem no s dos valores e princpios fundamentais aplicveis ao Direito Tributrio, que pelas suas
caractersticas so fluidos e ambivalentes como a igualdade e a segurana jurdica,
mas tambm da natureza aberta da linguagem por elas utilizadas, tanto das leis de
incidncia como das regras de competncia, sobretudo quando empregadas
16
17
18
19
mbito da norma, i. , o recorte da realidade social na sua estrutura bsica, que o programa da norma
escolheu para si ou em parte criou para si com seu mbito de regulamentao (como amplamente no
caso de prescries referentes forma e questes similares).
WITTGENSTEIN, L. Philosophische Untersuchungen, 1967, n. 43: Die Bedeutung eines Wortes ist
sein Gebrauch in der Sprache, apud: KAUFMANN, Arthur. Filosofa del Derecho. Trad. Luis Villar
Borda e Ana Mara Montoya. Bogot: Universidad Externato de Colombia, 1996, p. 204.
Siebeneichler. Rio de Janeiro: Tempo Brasileiro, 2003, p. 247: Um estado de coisas conforme regras
s se constitui a partir do momento em que descrito em conceitos de uma norma a ele aplicada, ao
passo que o significado da norma concretizado pelo fato de ela encontrar aplicao num estado de
coisas especificado por regras. Uma norma abrange seletivamente uma situao complexa do mundo
da vida, sob o aspecto da relevncia, ao passo que o estado de coisas por ela constitudo jamais esgota o vago contedo significativo de uma norma geral, uma vez que tambm o faz valer de modo seletivo. Essa descrio circular caracteriza um problema metodolgico, a ser esclarecido por toda a teoria do direito.
Segundo Klaus Vogel: A ao concreta em situaes concretas sempre s pode ser prefigurada de modo
imperfeito por um texto de norma. O nmero dos elementos distintivos que um texto de norma pode
descrever, sempre finito; em contrapartida, o nmero dos elementos distintivos de um conjunto de
fatos infinito. Por essa razo h sempre particularidades da situao que o texto da norma no considera e com vistas s quais se pode formular a pergunta se a situao ainda como o texto da norma a
pressupe (VOGEL, Klaus. Vergleich und Gesetzmbigkeit der Verwaltung im Steuerrecht. In: Der
offene Finanz-und-Steuerstaat. Heidelberg: C.F.Mller, 1991, pp. 310-311, apud VILA, Humberto.
Sistema Constitucional Tributrio, p. 298).
VILA, Humberto. Sistema Constitucional Tributrio, pp. 304 -305, citando OSTERLOH, Lerke: Leis
no so nem deveriam ser nenhuma coleo de decises individuais pr-fabricadas. Muito pelo contrrio, elas contm normas em princpio genericamente abstratas, mais ou menos abertas, cuja aplicao
realidade, a conjuntos de fatos, individualmente concretos, no constitui apenas uma tarefa da identificao das informaes j contidas na lei, mas exige um processo de mltiplas camadas de conhecimento e deciso (Gesetzesbindung und Typisierungsspielrume bei der Anwemdung der Steuergesetze.
Baden-Baden: Nomos, 1992, p. 94).
85
expresses extradas de outro ramo do Direito, cujo significado no plano fiscal

carece de ser esclarecido.20
Por outro lado, poder-se-ia concluir que, embora de difcil realizao, a
determinao absoluta seria um ideal a ser permanentemente perseguido. No
entanto, tal concluso deve ser rechaada, medida que o detalhamento excessivo acaba por levar a uma maior indefinio, uma vez que o excesso de pormenores faz com que, inexoravelmente, vrios traos da realidade deixem de ser contemplados no texto legal,21 guardando, portanto, uma menor influncia sobre a
deciso.22 Como esclarece Kaufmann, a lei, por ser criada para ser aplicada a
todos os casos, cuja multiplicidade infinita, no pode e no deve ser formulada
de forma unvoca, vez que cerrada em si mesma, completa, sem vazios, absolutamente clara, se isso fosse possvel, conduziria o desenvolvimento do Direito ao
estancamento. Deste modo, no possvel, nem desejvel, alcanar o ideal da
univocidade da linguagem legal, que deve ser bidimensional, se manifestando
pela sua imanente historicidade e pela dialtica entre o seu carter metafrico e
a conceitualizao da linguagem.23
No entanto, quando houver um grau especialmente relevante de segurana
jurdica, o legislador deve, se isso for possvel, substituir o tipo aberto pelo conceito determinado.24 Porm, foroso reconhecer que, mesmo nesses casos, remanesce uma certa indeterminao em virtude do carter impreciso da linguagem e da
natureza abstrata o texto da norma.
2) Os Conceitos de Direito
A compreenso da linguagem jurdica se d com base no sentido que cada
conceito inserido no texto possui, de acordo com o significado da palavra ou de
uma cadeia delas no uso lingstico geral ou, se for possvel constatar que essa foi a
20
21
22
23
24
86
VILA, Humberto. Sistema Constitucional Tributrio, pp. 175-176; RIBEIRO, Ricardo Lodi. Justia,
Interpretao e Eliso Tributria. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2003, pp. 121-123.
NABAIS, Jos Casalta. O Dever Fundamental de Pagar Impostos. Coimbra: Almedina, 1998, p. 377:
o princpio da determinabilidade no se confunde com o suposto dever de pormenorizar o mais
possvel ou de otimizar a pormenorizao da disciplina dos impostos, uma vez que, quanto mais o
legislador tenta pormenorizar, maiores lacunas acaba por originar relativamente aos aspectos que
ficam margem dessa disciplina, aspectos esses que, como facilmente se compreende, variaro na
razo inversa daquela pormenorizao. Ou seja, as especificaes excessivas, porque se enredam na
riqueza dos pormenores, perdem o plano de que partiram, acabando, ao invs, por conduzir a maior
indeterminao.
KAUFMANN, Arthur. Filosofa del Derecho, pp. 193 e 244-246.
TIPKE/LANG. Steuerrecht. 15. ed. Kln: Otto Schmidt, 1996, p. 138: Em todos os lugares nos quais se
trata em grau especial da segurana jurdica e da previsibilidade, o legislador deveria substituir o tipo
aberto com maior preciso possvel por um conceito abstrato. Apud: VILA, Humberto. Sistema
Constitucional Tributrio, p. 308.
inteno do legislador, no uso especial conferido expresso por outro ramo do

Direito ou at mesmo por outra cincia.25
Porm, a cientificidade do processo de criao do Direito no pode residir em
sua reduo concluso lgica da subsuno da realidade ftica a esses conceitos,
pois o sentido do fenmeno jurdico no se revela por uma concluso lgica, mas
por uma comparao de casos, a partir das ponderaes de adequao e valor,26
uma vez que essa concluso lgica, oferecida pela deduo por meio de um silogismo, nada de novo produz. Se o mtodo jurdico se baseasse apenas nesse silogismo,
cada caso teria uma soluo obrigatria e no haveria espao para controvrsias.27
Enquanto a norma jurdica dotada de carter geral e abstrato pertence ao
deve ser, o fato jurdico est no plano do ser. Esses dois elementos estabelecem
uma relao dialtica, se enriquecendo e se correspondendo com a norma, fazendo
justia ao caso e este quela. Quando a norma se aplica ao fato ocorre uma mediao entre os dois mundos, pois, passo a passo, a norma se concretizar a partir de
sua aproximao da realidade e do seu ajuste aos contornos do caso concreto, para
ento se converter em tipo.28
Contudo, como a realidade (ser) nunca atinge a perfeio do modelo legal
(deve ser), a reduo do fenmeno jurdico mera subsuno silogstica leva a
uma infrutfera procura pelo prottipo ideal, condenando o ordenamento jurdico
inutilidade. Assim, dado o abismo entre o ser e o deve ser, a subsuno conceitual absoluta nunca ser realizada,29 uma vez que esse processo de aproximao
da norma abstrata ao fato no segue a lgica formal, mas a lgica do razovel.30
So duas as classes de conceitos:31
a) conceitos abstratos gerais (conceitos de classe ou conceitos em sentido

estrito): englobam em sua essncia um nmero fixo de elementos fechados
ou unvocos, que se apresentam no caso concreto ou no se apresentam.
Tais conceitos cumprem de forma ideal o mandato constitucional da determinao. Porm, s os conceitos numricos apresentam perfeitamente essa
caracterstica. Como exemplo, a maioridade (ou se tem 18 anos, ou no);
25
26
27
28
29
30
31
LARENZ. Metodologia da Cincia do Direito, p. 451.

COING, Helmut. Elementos Fundamentais de Filosofia do Direito. Trad. Elisete Antoniuk. Porto
Alegre: Sergio Fabris, 2002, p. 343.
KAUFMANN, Arthur. Filosofa del Derecho, pp. 186-187 e 228.
PIRES, Adilson Rodrigues. Contradies no Direito Tributrio. 2. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1999, pp.
33-34: Esse processo de adequao da lei ao caso concreto resulta da atuao de uma lgica diferente da
tradicional, da lgica formal, regida por um iderio explicativo de nexos entre causa e efeito. A lgica
referida fundamenta-se em valores humanos direcionados para um fim especfico, qual seja a lgica do
razovel, que, por sua vez, no se confunde com a lgica do racional.
KAUFMANN, Arthur. Filosofa del Derecho, pp. 246-247.
87
b) conceitos de ordem (conceitos de funo ou de tipo): no definem ou limitam a essncia do fenmeno, mas s o descrevem mais graficamente, no de
forma completamente concreta, seno sempre em determinado nvel de
abstrao; sendo assim, no conhecem a disjuno bifurcadora dos conceitos abstratos gerais, apenas o mais ou menos. Exemplificando, o cido clordrico pode ser caracterizado como arma no porque se subsuma no conceito legal abstrato geral de arma, mas porque sua utilizao corresponde ao
tipo legal.
2.1) Os Conceitos Abstratos

Segundo Larenz, os conceitos abstratos so formados por notas distintivas
que so desligadas, abstradas dos objetos em que aparecem, e na sua generalizao, so isoladas, separadas tanto umas das outras, como em relao a esse objeto. A abstrao , segundo Hegel, uma separao do concreto, a partir do isolamento de suas determinaes, pela qual somente se apreendem propriedades ou
momentos particulares. Pela abstrao se apreende um objeto da experincia
sensorial, no na sua plenitude concreta de todas as suas partes, como um todo
nico, mas apenas na medida em que nele sobressaem propriedades particulares
ou notas consideradas como gerais, desligadas, artificialmente, da sua natural
unio com outras, isolando-as. Dessas notas isoladas formam-se conceitos por
meio dos quais se possibilita a subsuno de todos os objetos que apresentam
todas as notas recolhidas na sua definio, qualquer que seja a sua vinculao
concreta. Mediante a eliminao de notas particulares podem ser formados conceitos de mais elevado grau de abstrao aos quais podem se subsumir todos
aqueles que lhes esto subordinados, o que se d em relao inversamente proporcional com a densidade de seu contedo. Sendo formado por poucas notas,
esse conceito supremo guarda um contedo nfimo em relao ao mais amplo
mbito de aplicao. De outro lado, quanto maior o nmero de traos distintivos, mais contedo ter o conceito, em relao inversamente proporcional ao
seu campo de influncia, bastante especfico.32
Deste modo, enquanto o conceito concreto est vinculado ao perceptvel,
assim entendido pelo aquilo que extrado da realidade ftica, a abstrao, ao revs,
se associa idealizao do mundo irreal e imperceptvel. Da, no fica difcil concluir que a idia de concretude, enquanto algo real e perceptvel, vem sempre atrelada determinao do seu objeto, ao contrrio do conceito abstrato, cujo carter
32
88
LARENZ, Karl. Metodologia da Cincia do Direito, p. 625: A seleo das notas distintivas, que ho-de
ser recolhidas aquando da formao de um conceito abstrato na sua definio, essencialmente codeterminada pelo fim que a cincia em causa persegue com a formao do conceito.
ideal e imperceptvel desemboca na indeterminao.33 Por isso a incompatibilidade dos conceitos abstratos com a concreo da realidade.
A funo dos conceitos a classificao, de modo claro, de uma enorme quantidade de fenmenos da vida, caracterizando-os mediante notas distintivas facilmente identificveis e ordenando-os de modo que sempre suas conseqncias jurdicas sejam idnticas quando houver identidade conceitual. Para que tal tarefa seja
plenamente exitosa, o caminho mais fcil seria o da utilizao dos conceitos abstratos aos quais possam ser subsumidos, sem grande esforo, todos os fenmenos da
vida que apresentarem as suas notas distintivas. Porm, o ideal de se subsumir
todos os caso jurdicos aos conceitos dados por lei, um ideal que nunca foi atingido em qualquer poca da Cincia do Direito, sendo a utilizao da norma de estrutura conceitual pouco freqente.34
Mas a objeo contra a ampla utilizao do mtodo conceitual no est s
na sua impossibilidade de aplicao ampla. Se assim fosse, este seria um ideal a
se buscar na medida mxima possvel. Porm, deve-se levar em conta que o
pensamento abstrato, dada a sua tendncia ao esvaziamento de sentido, levaria
ao resultado contrrio do esperado, uma vez que dependeria do abandono de
muitos traos particulares da realidade e da desunio de cada um desses traos
entre si, o que acabaria por comprometer a relevncia jurdica e o sentido da
regulao,35 j que muitas vezes h exageros na importncia de cada um deles,
ao consider-los conceitualmente indispensveis a sua aplicao numa situao
de fato, pois nessa dinmica dos conceitos abstratos no h mais ou menos, mas
um isto ou aquilo do pensamento por alternativas. Os conceitos de grau mais
elevado de abstrao s admitem em cada caso duas alternativas que estejam
33
34
35
ENGISCH, Karl. La Idea de Concrecin..., pp. 64-66.

LARENZ, Karl. Metodologia da Cincia do Direito, pp. 626, 644-645: A parte da subsuno lgica na
aplicao da lei muito menor do que a metodologia tradicional sups e a maioria dos juristas cr.
impossvel repartir a multiplicidade dos processos da vida significativos sob pontos de vista de valorao
jurdicos num sistema to minuciosamente pensado em compartimentos estanques e imutveis, por
forma a que bastasse destac-los para os encontrar um a um em cada um desses compartimentos. Isto
impossvel, por um lado, porque os fenmenos da vida no apresentam fronteiras to rgidas como as
exige o sistema conceitual, mas formas de transio, formas mistas e variantes numa feio sempre nova.
impossvel, ainda, porque a vida produz constantemente novas configuraes, que no esto previstas
num sistema acabado. tambm impossvel, por ltimo, porque o legislador, como vrias vezes sublinhamos, se serve necessariamente de uma linguagem que s raramente alcana o grau de preciso exigvel para uma definio conceitual.
LARENZ, Karl. Metodologia da Cincia do Direito, p. 646. No mesmo sentido: vila, Humberto. Sistema
Constitucional Tributrio, p. 192: O recurso a conceitos abstratos e gerais que funcionem como meio
de realizao da mesma legalidade aumenta essa indeterminao: quanto mais geral um conceito, mais
situaes de fato ele ir abranger e tanto mais difcil ser prever essas situaes de fato, sobretudo no
campo do Direito Tributrio, que regula processos econmicos. E ainda: TORRES, Ricardo Lobo.
Tratado..., v. II, 471: O tipo no se confunde com o conceito jurdico. Este a representao abstrata
de dados empricos, podendo de certa forma violentar a realidade.
89
entre si numa relao de contraposio excludente, como se d nos conceitos

de mvel ou imvel.36
Aparentemente, a formao de conceitos abstratos contribui para a clareza,
uma vez que um grande nmero de fenmenos, muitas vezes de ndole muito
diversa, pode ser reconduzidos a um denominador comum e uniformemente regulado. No entanto, a clareza da linguagem no est associada determinao do conceito que, necessariamente, carecer de valorao diante do objeto da regulao.
Ademais, a aplicao das pautas valorativas e dos princpios jurdicos, que so indispensveis ao Direito, no se faz, seno com certo sacrifcio da clareza em nome da
adequao realidade ftica.37
Em funo dessas razes, os conceitos abstratos tero um valor limitado na
elaborao da lei e na concatenao de sentido, para as quais constituem verdadeiro empecilho, vez que a extrema preciso da linguagem s pode ser alcanada
custa do esvaziamento do contedo e do sentido. Sua funo revela-se, to-somente, na orientao inicial da subsuno, quando esta se revelar possvel, pois estes
conceitos, para poderem subsumir outros a si, so de uma preciso extrema, intentada por uma linguagem artificial.38
Como se pode extrair dessas afirmaes, o pensamento tipolgico melhor se
adapta ao raciocnio jurdico, pois necessariamente analgico, ao permitir a abertura da norma s circunstncias fticas. Deste modo, a criao do Direito tambm
possui um carter analgico, pois este, ou mais exatamente, os princpios gerais do
Direito e as possveis situaes fticas da vida antecipadas mentalmente pelo legislador, devem colocar-se em correspondncia recproca, a partir de um processo de
acomodao/assimilao. De acordo com esse posicionamento, a analogia se diferencia da interpretao teleolgica, no por uma distino quanto estrutura lgica do processo, mas em relao ao grau de extenso. Com a sua abertura a essas
situaes concretas, o Direito se materializa, se concretiza e se positiva.39 Assim, os
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37
38
39
90
LARENZ, Karl. Metodologia da Cincia do Direito, p. 650: As contraposies pretensamente excludentes revelam-se apenas opostas; o que conceitualmente est radicalmente separado est ligado entre si de
forma multmoda; a abstrao levada ao extremo interrompe as concatenaes de sentido e acaba por
conduzir-se ad absurdum, pela vacuidade dos conceitos supremos, que j nada dizem sobre a concatenao de sentido subjacente.
LARENZ, Karl. Metodologia da Cincia do Direito, p. 649. Para Radbruch: Precisamente, esa inadecuacin de los conceptos jurdicos a la realidad, ese ignorar los tonos medios, y el benvolo casi, el rechazar con acritud todo no solo sino tambin o todo ms o menos, ocasionan en muchos casos esa repugnancia por el derecho, en especial por el derecho romano. (RADBRUCH, Gustav. Klassenbegriffe und
Ordnungsbegriffe im Rechtsdenken, Internacionale Zeitschrift fr Theorie ds Redchts, XII, 1938, pp.
46 e segs., apud ENGISCH, Karl. La Idea de Concrecin..., p. 414).
LARENZ, Karl. Metodologia da Cincia do Direito, p. 650. Para Engisch, o Direito, assim como as outras cincias naturais e sociais, tende tipificao, de acordo com a sua natureza normativa (ENGISCH,
Karl. La Idea de Concrecin..., pp. 353 e 394).
KAUFMANN, Arthur. Filosofa del Derecho, pp. 247-248.
tipos so mais concretos do que os conceitos, e, ao contrrio destes ltimos que so

definidos, s podem ser descritos.40
A realidade ftica, por sua vez, se configurando em forma conceitual-normativa, idealiza-se e se constri. A produo legislativa se revela como a acomodao
da idia de Direito e das possveis futuras circunstncias fticas da vida. Por sua vez,
o Direito harmoniza a norma legal e as circunstncias de fato, revelando-se um tertium a promover a mediao entre o ser e o deve ser. Assim, a norma e o fato
devem guardar relaes de sentido, a fim de que possam ser levadas, reciprocamente, correspondncia. Esse sentido, que no se esconde s no Direito, mas tambm
nas circunstncias fticas da vida, o que Kaufmann designa como natureza das
coisas (ratio juris), que nos leva ao pensamento tipolgico.41
Nesse processo de concretizao da norma abstrata, os conceitos gerais devem
abrir-se s circunstncias de fato da vida para chegar a uma deciso jurdica concreta, o que acaba por conferir forma a essa norma abstrata, aumentando a sua dimenso lingstica. Com isso, os conceitos de classe, abrindo-se realidade, acabam por
dar origem aos conceitos de ordem, que compreendem os conceitos globais de sentido (conceitos de funo ou tipos). Deste modo, mesmo os conceitos abstratos, aps a
sua concretizao por uma deciso jurdica, no so mais unvocos, e nem poderiam
s-lo, sob pena de no poderem cumprir sua funo de equilibrar as tenses dentro
da idia de Direito, atendendo a igualdade, a segurana jurdica e a equidade.42
2.2) Os Tipos
Segundo Ricardo Lobo Torres, o tipo a ordenao de dados concretos existente na realidade segundo critrios de semelhana, representando a mdia ou a
normalidade de uma determinada situao concreta.43 Tipificar significa colher o
que comum e repetitivo em determinado fenmeno, abstraindo-se as particularidades individuais, generalizando e padronizando.44
Os tipos, originados nas cincias da natureza, foram introduzidos por Max
Weber nas cincias sociais,45 tendo Jellinek os inserido na Teoria Geral do Estado,
40
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43
44
45

TORRES, Ricardo Lobo. Tratado..., v. II, pp. 469-470.
DERZI, Misabel de Abreu Machado. Direito Tributrio, Direito Penal e Tipo, p. 47: Tipo ser, ento, o
que resultar desse processo de abstrao generalizante, vale dizer, a forma mdia ou freqente, ou ainda
especialmente representativa, ou ainda, o padro normativo ideal.
WEBER, Max. Economia e Sociedade. Trad. Regis Barbosa e Karen Elsabe Barbosa. So Paulo: UnB,
2004, pp. 11-12: As leis, como habitualmente designadas por algumas proposies da Sociologia
Compreensiva por exemplo, a lei de Gresham , so probabilidades tpicas, confirmadas pela observao, de determinado curso de aes sociais a ser esperado em determinadas condies, e que so compreensveis a partir de motivos tpicos e do sentido visado pelos agentes.
91
a partir da classificao entre tipo ideal e tipo emprico. Nessa concepo, o tipo
ideal tem um valor essencialmente teleolgico, no sendo algo que , mas que deve
ser, e constituindo, portanto, a medida do valor dado. Por sua vez, ao tipo emprico no se exige a expresso de um objetivo que transcenda a experincia, traduzindo-se apenas na unificao de notas entre os fenmenos, de acordo com os pontos
de vista que adote o investigador.46
Para Larenz,47 os tipos se classificam:
a) Tipos mdios ou de freqncia e tipos de totalidade ou configurao: os primeiros se referem quilo que se espera normalmente, a partir de reaes
tpicas de uma pessoa ou de uma multiplicidade de pessoas numa mesma
situao, ou de uma caracterstica de certa regio, como por exemplo, a
referncia a uma temperatura tpica de determinada regio e poca do ano.
No segundo sentido, o tipo alude a situaes que renem os traos caractersticos que tipificam uma imagem na sua globalidade, como uma tpica
casa rstica da Baixa Saxnia, sem que seja necessrio que todos os traos
estejam presentes em todos os casos. Nas duas espcies temos tipos empricos, cujas reaes e evolues podem ser confirmadas pela experincia.
b) Tipos s imaginados e mentalmente concebidos e tipos empricos: enquanto aqueles so frutos da extrao de notas distintivas da realidade (mas ao
contrrio dos conceitos abstratos, o tipo pensado no os separa); estes ltimos so reconhecidos por intuio, que nem sempre separa os elementos
constitutivos do tipo, apreendendo a realidade como uma imagem.
c) Tipos empricos, tipos ideais lgicos e tipos ideais normativos: o primeiro se
revela pelos tipos mdios, que estejam configurados num maior ou menor
nmero de exemplares que podem ser encontrados na realidade. O tipo
ideal lgico tambm deriva da experincia, mas no precisa estar realizado
em toda a sua pureza em nenhum fenmeno emprico, constituindo-se em
uma representao de um modelo, que obtido a partir da observao de
alguns traos particulares observados na realidade e descurando outros.
Como exemplo, oferece-se economia de livre mercado, economia totalmente dirigida. Presta-se a estabelecer comparaes entre os modelos puros
e as formas hbridas encontradas na realidade. J o tipo ideal normativo no
quer ser cpia da realidade, mas modelo ou arqutipo. Como exemplo, a
democracia ateniense, que, erigida como modelo de onde se abstraem
46
47
92
JELLINEK, Georg. Teora General del Estado. Trad. de Fernando de los Rios. Mxico: Fondo de Cultura
Econmica, 2000, p. 79: El concepto tipo puede comprenderse en sentido de ser la expresin de la ms
perfecta esencia del gnero. Se puede representar de un modo platnico, como la idea que vive en ms
all y solo de un modo imperfecto puede realizarse en el individuo, o concebrsele conforme a
Aristteles, como la fuerza activa que crea y da forma a los ejemplos individuales de un gnero.
LARENZ, Karl. Metodologia da Cincia do Direito, pp. 657-660.
alguns traos de realidade, como a escravido. Tambm pode ser exemplificado no tipo ideal do verdadeiro homem de Estado, juiz, mdico, educador, cristo, que cumpra plenamente a sua misso. A partir de um modelo
perfeito, que no pode ser atingido em sua pureza, serve como orientao
para ao humana.
A importncia do tipo no Direito se revela quando as normas remetem para
os usos do trfego, como normas de comportamento socialmente tpicos, tendo
para os juristas significado de standards, isto , pautas normais de comportamento
social correto, aceitas na realidade social, mas que longe de serem configuradas
conceitualmente, de forma a efetuar a simples subsuno por via do procedimento
silogstico, so pautas mveis que tm que ser permanentemente concretizadas
pelo aplicador. Tais standards, a despeito de se manifestarem por tipos reais, so
sempre tipos ideais axiolgicos, no no sentido de tipo de totalidade ou configurativo, mas de tipo de freqncia ou tipo mdio.48
Ao lado do tipo emprico, extrado da realidade, tem maior importncia para
o Direito o tipo normativo, onde o legislador no prescinde de elementos criados
pelo prprio ordenamento jurdico, como o possuidor de animais, que vai utilizar
dados extrados da regulao da propriedade, por exemplo. Na formao do tipo,
entram tanto elementos empricos derivados do escopo da norma, como elementos
normativos oriundos pelas idias jurdicas que esto por trs da regulao. A unio
desses dois elementos constitui precisamente a essncia do tipo, sendo denominado por Larenz de tipo real normativo.49
Devem ser diferenciados dos tipos reais normativos, os tipos jurdicos-estruturais, criados pela realidade jurdica para caracterizao mais pormenorizada de
certas situaes jurdicas, como os contratos. O Direito no os inventou, mas descobriu-os na realidade ftica. Porm, o legislador no precisa delinear o tipo exatamente como foi originalmente encontrado, podendo introduzir-lhe novos traos e
descurar outros.50
Enquanto o conceito abstrato apresenta uma rgida unio dos elementos distintivos, qual um conjunto de fatos pode ser ou no integralmente subsumido, o
tipo apresenta uma totalidade graduvel e aberta de notas, admitindo que um conjunto de fatos seja mais ou menos coordenado a um tipo.51
Assim, o tipo constitui uma altura mdia entre o geral e o particular, se distinguindo do conceito abstrato-geral definido por um nmero limitado de caracte48
49
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51

LARENZ, Karl. Metodologia da Cincia do Direito, p. 662. Humberto vila enquadra os tipos tributrios entre os tipos reais normativos, por terem origem no Direito Tributrio tradicional e relao indireta com a Constituio (VILA, Humberto. Sistema Constitucional Tributrio, p. 179).
93
rsticas gerais isoladas, por sua grande proximidade com a realidade, por sua claridade grfica e por sua objetividade. Com efeito, o tipo no se pode definir, mas
somente explicitar, pois embora tenha um ncleo fixo, mantm as fronteiras flexveis, de tal sorte que a falta de um ou outro de seus muitos traos caractersticos,
no leva a sua descaracterizao. Enquanto o conceito, seguindo a lgica do sim ou
no, separa o tipo, acomodando-se ao mais ou menos da realidade, une, tornando
conscientes as conexes de sentido, fazendo o geral ser compreendido de forma
clara e integral. Deste modo, os fatos no se subsumem ao tipo. Este se coordena,
ou se pe em correspondncia, em maior ou menor grau, com um suposto fato concreto.52 Essa coordenao entre o tipo e a realidade ftica baseia-se numa valorao, que deve ser determinada eticamente por uma ponderao de finalidade, a
partir de uma anlise minuciosa das condies reais, bem como de uma mensurao dos prprios valores isoladamente aplicveis.53
No entanto, se correspondncia entre fato e tipo no depende da coincidncia em relao a todos os traos particulares, mas sim da imagem global, a aludida
coordenao no deve ser reconhecida quando ausentes no caso particular as notas
distintivas isoladas, ou quando estas forem insignificantes, em nada contribuindo
para a compreenso da regulao.54 Deste modo, como assinala Humberto vila, a
abertura do tipo se caracteriza por dois elementos. O primeiro se revela pela prescindibilidade de alguns elementos distintivos, sob pena de tornar o tipo vazio de
contedo, e o outro pelo sopesamento, que indica que a correlao no se d apenas de acordo com a relao dos seus elementos entre si, mas, principalmente, sob
uma perspectiva valorativa.55
Vale destacar que o tipo, assim como a abstrao conceitual, extrai momentos
comuns de uma pluralidade de manifestaes singulares, iguais ou semelhantes,
mas aquele, diferentemente desta, no leva a um conceito geral, mas a uma unio
de traos perceptveis, que certamente no podero ser aplicados a um objeto individual, mas a um objeto fictcio, tpico.56
Por outro lado, o tipo se posta no meio-termo entre o indivduo e o conceito,57 distinguindo-se dos fenmenos isolados, pois algo nico no pode ser tpico,
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KAUFMANN, Arthur. Filosofa del Derecho, p. 250. No mesmo sentido: LARENZ, Karl. Metodologia
da Cincia do Direito, p. 645; e ASCENSO, Jos de Oliveira. O Direito: Introduo e Teoria Geral
Uma Perspectiva Luso-brasileira. 2. ed. brasileira. Rio de Janeiro: Renovar, 2001, p. 647.
COING, Helmut. Elementos Fundamentais de Filosofia do Direito, pp. 280-281.
LARENZ, Karl. Metodologia da Cincia do Direito, p. 666: Os desvios notrios da imagem global do
tipo normal classificar-se-o como tipos especiais ou como configuraes atpicas. Onde reside em
cada caso a fronteira, at onde possvel ainda uma coordenao a este tipo, no pode indicar-se de
modo geral; quando as fronteiras so fludas, como geralmente o caso tratando-se do tipo, a coordenao s possvel com base numa avaliao global.
ENGISCH, Karl. La Idea de Concrecin..., p. 384.
KRETSCHMER, Paul. ber die Methode der Privatrechtswissenschaft, 1914, p. 400, apud LARENZ,
Karl. Metodologia da Cincia do Direito, p. 658. Para Radbruch: Los tipos comparten, con los concep-
o que pressupe a comparao e a diferenciao, de onde deriva o seu nvel de abstrao intermedirio.58 Enquanto a abstrao conceitual conduz ao conceito geral,
a partir da decomposio do universo em uma pluralidade de conceituaes de
notas descontnuas para chegar ao todo do conceito, a abstrao individualizadora,
por sua vez, reconhece a profuso perceptvel do real, primeiramente em uma totalidade de imagens alcanveis precisamente por ser objeto de uma percepo, do
qual extrai posteriormente seus traos caractersticos.59
Em relao ao tipo, no mais tem sentido o pensamento exato, lgico-formal,
pois nos encontramos diante da lgica fuzzy, cujo fundamento a distino entre
conceitos determinados e indeterminados, e que se move na zona grsea das transies graduais entre todavia no e no mais.60
A aplicao do tipo pelo Direito faz nascer o tipo normativo, que se distingue
do tipo de freqncia ou do tipo ideal, de Max Weber. Manifesta-se como ponto
mdio entre a idia de Direito e as circunstncias de fato da vida em torno das
quais, finalmente, gira todo o pensamento jurdico. o ponto medido entre a justia conforme a norma e a justia conforme os fatos, sendo, ao mesmo tempo,
modelo de fenmeno passageiro e paradigma da idia. Recebe luz de ambos, e , em
conseqncia, mais rico em contedo e mais grfico do que a idia, e por outra,
mais vlido, mais espiritual, mas duradouro que o fenmeno. No rgido em seus
contornos, no imutvel. Ns no podemos construir tipos discricionariamente,
pois o tipo a causa do fenmeno original.61 Assim, enquanto o conceito fechado, o tipo aberto!62
Porm, a abertura do tipo no significa que a deciso jurdica no seja dotada
de determinabilidade, mas se refere possibilidade aberta a diversas combinaes
de manifestao dos elementos distintivos que somente recebem seu significado
jurdico a partir de um ponto de vista valorativo. Nesse sentido, a indeterminabilidade uma caracterstica da aplicao do Direito.63
Ademais, o tipo sempre mais rico em contedo, mais espiritual, tem maior
sentido, mais grfico que o conceito abstrato, pois o Direito nunca pode ser idntico lei, j que no possvel que aquele seja apreendido pelos conceitos legais na
58
59
60
61
62
63
tos individuales histricos, la plenitud concreta del contenido, y, al miesmo tiempo, con los conceitos
genricos propios de las ciencias naturales, la possibilidad de comprender ampliamente manifestaciones
histricas individuales (RADBRUCH, Gustav. Logos, II, 1911-2, p. 259, apud ENGISCH, Karl. La Idea
de Concrecin..., p. 381).
MAIER, H. Philosophie der Wirklinchkeit, I, p. 202, apud ENGISCH, Karl. La Idea de Concrecin...,
p. 383.
LARENZ, Karl. Metodologia da Cincia do Direito, pp. 660-661; KAUFMANN, Arthur. Filosofa del
Derecho, p. 251; ASCENSO, Jos de Oliveira. A Tipicidade dos Direitos Reais. Lisboa: 1968, p. 63;
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plenitude de seu contedo concreto.64 Por isso, o tipo mais concreto do que o
conceito abstrato.65
Por esta razo, no pode existir um sistema de Direito fechado, axiomtico,
mas um sistema aberto e tpico. falsa a opo entre o tipo e o conceito, pois como
observado por Kant, os conceitos sem tipos so vazios, os tipos sem conceitos so
cegos.66
Diante de todo o exposto, fica evidenciado que o tipo se diferencia do conceito abstrato pelos seguintes traos:
a) o conceito fechado, o tipo aberto;
b) o conceito se revela pela soma rgida dos elementos distintivos, enquanto o
tipo por uma totalidade graduvel e aberta de conjunto de fatos;
c) o conceito se subsume, a partir da igualdade entre ele e o conjunto de fatos;
o tipo se corresponde com o fato por uma relao de semelhana;
d) o conceito definvel, o tipo descrito;
e) para a adequao dos fatos em relao ao conceito, todas as notas distintivas devem estar presentes; no tipo algumas delas podem faltar;
f) o tipo concreto, o conceito abstrato.
Por essas razes, a indeterminao da linguagem humana da qual se serve o
Direito, sempre dotada de carter plurissignificativo, bem como a necessidade de
adequao da lei realidade ftica, cada vez mais surpreendente, imprevisvel e
inexplicvel com base nas lies extradas do passado, fazem com que o legislador,
inclusive o tributrio, privilegie a utilizao de tipos em detrimento dos conceitos
abstratos, cada vez menos capazes de estabelecer conexes de sentido com o mundo
dos fatos.
3) A Hiptese de Incidncia Tributria e o Tipo

O princpio da determinao a que se submetem as leis que configuram as
hipteses de incidncia no constitui bice aplicao de tipos no Direito
Tributrio, uma vez que determinabilidade no se confunde com uma determinao prvia, mas com a possibilidade de fornecer pontos de partida para o contedo
essencial de determinado mbito normativo. A despeito de seus elementos constitutivos deverem ser definidos com clareza, tais normas no dependem apenas de
determinaes lingsticas e estruturais, so tambm carentes de concretizao,
pois seu significado normativo no pode ser dado absolutamente sem uma adequa64
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66
96

o a situaes de fato, o que vai se dar de acordo com as regras de competncia e

os princpios de ordem material.67
Por isso, tais normas de incidncia, a exemplo das regras constitucionais que
delimitam competncia, se manifestam por tipos, e no por conceitos classificatrios, dada a abstrao desses ltimos, incapazes de descrever com fidelidade toda a
riqueza e dinamismo realidade econmica.68
A utilizao da estrutura tipolgica pela norma tributria, segundo Engisch,69
desemboca na aproximao dos tipos que fundamentam as exaes fiscais com as
relaes da vida real, de modo a que o enquadramento dos fatos deve ocorrer conforme o seu sentido tpico, e no de acordo com a vontade especfica dos interessados. O que se leva em conta, segundo o autor alemo, no uma individualizao,
mas uma tipificao, em que o tipo se determina pela conduta normal, usual, que
se d pelo termo mdio, o que permite o combate evaso e eliso abusiva pela
via da interpretao. que, quando o legislador tipifica, tem em vista a produo
de dado efeito prtico.70 Deste modo, a descrio do fato gerador do tributo por
67
68
69
70
VILA, Humberto. Sistema Constitucional Tributrio, pp. 304-305: Deve-se constatar, no caso concreto, se a hiptese de incidncia atende s determinaes constitucionais de competncia e aos princpios
substancialmente conexos (inclusive aos direitos fundamentais no seu aspecto objetivo); qual a intensidade da influncia e da estrutura material das leis e como a norma e o conjunto de fatos esto estruturalmente ligados. Deve-se saber, sobretudo, se se trata de um caso normal ou de uma exceo sob os
princpios constitucionais substancialmente conexos, se as assim chamadas correes de elementos
marginais [Randkorrekturen] se fazem necessrias em conformidade com a considerao do teor literal
e da finalidade concreta das normas legais a serem aplicadas, ou quais circunstncias do caso individual
devem ser consideradas na aplicao do Direito.
No so poucos os autores que reconhecem a natureza tipolgica da hiptese de incidncia tributria: ENGISCH, Karl. La Idea..., p. 407; TIPKE, Klaus e LANG, Joachim. Steuerrecht. 17. ed.. Kln: O.
Scchmidt, 2002, p. 133, apud TORRES, Ricardo Lobo. Tratado..., v. II, p. 473; VOGEL, Klaus. Zur
Konkurrenz zwischen Bundes und Landessteuerrecht nach dem Grundgesetz. In StuW 1971, p.
315, apud: VILA, Humberto. Sistema Constitucional Tributrio, p. 170; KIRCHOF, Paul.
Steuergleichheit durch Steuervereinfachung. In: FISCHER, Peter (Ed.). Steuervereinfachung. Kln:
O. Schmidt, 1998, DSTJG 21:23, apud TORRES, Ricardo Lobo. Tratado..., v. II, p. 474; KRUSE, H.
W. Lehrbuch des Steuerrechts. Mnchen: C. H. Beck, 1991, p. 71, apud TORRES, Ricardo Lobo.
Tratado..., v. II, p. 470: O objeto do imposto no se deixa definir, mas descrever; BEISSE, Heinrich.
O Critrio Econmico na Interpretao das Leis Tributrias Segundo a Mais Recente Jurisprudncia
Alem. In: Brando Machado (Coord.). Estudos em Homenagem ao Prof. Ruy Barbosa Nogueira.
So Paulo: Saraiva, 1984, p. 27; e NABAIS, Jos Casalta. O Dever Fundamental de Pagar Impostos, p.
334. Entre ns: TORRES, Ricardo Lobo. Tratado..., v. II, p. 483; GRECO, Marco Aurlio. Planejamento Fiscal e a Interpretao da Lei Tributria. So Paulo: Dialtica, 1998, p. 68; VILA, Humberto. Sistema Constitucional Tributrio, p. 170; DOMINGUES, Jos Marcos. Direito Tributrio e
Meio Ambiente, p. 126; RIBEIRO, Ricardo Lodi. Justia, Interpretao e Eliso Tributria, p. 34; e
ROCHA, Srgio Andr. Existe um Princpio da Tipicidade no Direito Tributrio? Revista Dialtica
de Direito Tributrio 136: 73, 2007. Contra: DERZI, Misabel de Abreu Machado. Direito Tributrio,
Direito Penal e Tipo, p. 286, para quem as hipteses de incidncia tributrias se manifestam preferencialmente por conceitos abstratos.
ENGISCH, Karl. La Idea de Concrecin..., pp. 407-408.
ASCENSO, Jos de Oliveira. A Tipicidade dos Direitos Reais, p. 63. No mesmo sentido: CORREIA, Jos
Manuel Srvulo. Legalidade e Autonomia..., p. 315.
97
meio de tipos promove a sua abertura realidade econmica por meio da sua interpretao teleolgica.71
A compatibilizao da segurana jurdica com a estrutura tipificante vem
sendo reconhecida pela jurisprudncia, aqui e alhures. A Corte Constitucional
Alem vem aceitando a tipificao pelo legislador tributrio, desde que respeitados
os princpios da proporcionalidade e da igualdade e os objetivos da praticidade e da
simplificao fiscal.72 Conforme esclarece Klaus Tipke, o Tribunal Constitucional
Alemo, em diversos julgados, estabeleceu que a exigncia da tipicidade satisfeita quando o legislador encontra a determinao essencial sobre o tributo com suficiente exatido, sendo desnecessrio decidir sobre todas as questes. Noticia, ainda,
o autor alemo que jamais a Corte Suprema declarou a inconstitucionalidade de
uma norma tributria por indeterminao.73 Casalta Nabais, registrando a mesma
notcia jurisprudencial, ressalta que a utilizao pelo Tribunal Constitucional
Alemo de conceitos indeterminados, como suficientemente e certa medida
para definir o contedo do princpio da determinao, acaba por fazer deste, nas
palavras de Papier, uma flor de retrica.74
Em nosso pas, o Supremo Tribunal Federal vem, aos poucos, abandonando a
idia da abstrao conceitual baseada na tipicidade fechada. No Direito Penal, seara
onde a segurana jurdica ocupa uma posio de destaque, o STF j admitiu a tipificao aberta em relao ao crime de tortura, o que demonstra que o referido valor
no arranhado pelo uso dos tipos.75
No campo tributrio, a orientao de nossa Corte Suprema vem se modificando em direo ao reconhecimento de uma maior abertura do tipo. Aps a declarao de inconstitucionalidade, da Taxa de Fiscalizao Ambiental do IBAMA (TFA)
instituda pela Lei n 9.969/00,76 dentre outros motivos por ter a lei deixado a cargo
da autoridade administrativa a definio de quais empresas seriam potencialmente
poluidoras, a Corte passou a admitir, no caso do SAT Seguro de Acidentes do
Trabalho, institudo pelo art. 22, II, da Lei n 8.212/91, alterada pela Lei n
9.528/97, que, de acordo com a previso legal de alquota varivel de 1 a 3% sobre
a sua folha de salrios, de acordo com o grau de risco que a sua atividade preponderante gera sade de seus empregados, a definio pelo regulamento dos concei-
71
72
73
74
75
76
98
RIBEIRO, Ricardo Lodi. Justia, Interpretao e Eliso Tributria, pp. 117-118.

BverfGE 82, 185: O legislador apreende o individual no tipo, generalizando o concreto e esmaecendo
as diferenas. Ele deve se orientar fundamentalmente pela regularidade e no tomar em considerao as
especificidades e as singularidades. (Apud: TORRES, Ricardo Lobo. Tratado..., v. II, p. 480).
TIPKE, Klaus. Die Steuerrechtsordnung. Kln: O. Schmidt, 2000, Vol. 1, p. 138, apud TORRES, Ricardo
Lobo. Tratado..., v. II, p. 486.
STF, Pleno, HC n 70.389, Rel. Min. Sydney Sanches. Rel. p/acrdo: Min. Celso de Mello, RTJ 178/1168, DJU 10/08/2003, p. 3.
STF, Pleno, ADIN 2.178, Rel. Min. Ilmar Galvo, DJ 12/05/00.
tos de atividade preponderante e grau de risco leve, mdio ou grave.77 Embora

tenha se utilizado como fundamento da deciso a tese do regulamento delegado,
quando a questo no de delegao, mas de interpretao de conceitos indeterminados, a deciso se traduz numa virada da jurisprudncia tributria do STF, que
supera o dogma da tipicidade fechada, e caminha em direo juridicidade e da
legalidade da sociedade de risco.
importante ressaltar que a utilizao dos conceitos abstratos pelas leis tributrias, alm de ser uma pretenso praticamente inatingvel, e de constituir-se em
flagrante prejuzo capacidade contributiva que se pretende mensurar com a tributao, causa grave leso tambm segurana jurdica, uma vez que o uso de uma
linguagem inequvoca s seria alcanado com o mais alto grau de abstrao, o que
levaria a excluso de toda conexo com a realidade econmica. Tal concluso
reforada pela idia de que esta conexo com a materialidade econmica que vincula os atos praticados pelo contribuinte s autorizaes constitucionais e legais da
tributao e que lhe conferem certeza quanto legitimao do nus fiscal. Por
outro lado, a tentativa de reduzir o papel hermenutico do aplicador por meio da
adoo de uma estrutura abstrata, nunca ir ser exitosa, pois uma lei tal, que no
requeira qualquer interpretao, precisamente porque nela no existe nada o que
se interpretar, abre caminho para a sua manipulao discricionria.78
Como se v, ao contrrio do que sustenta a doutrina formalista, a estrutura conceitual abstrata no promove uma maior garantia aos direitos do contribuinte, pois a
aplicao da lei a partir unicamente do seu texto, sem considerar o mbito da norma
e os princpios jurdicos imanentes, leva a uma aplicao irracional do Direito, por
no atingir o significado concreto da norma que, embora limitado pelo seu texto, com
ele no se confunde.79 Assim, a determinabilidade no afasta o compromisso do
Direito Tributrio com a juridicidade, uma vez que, se nenhuma regra jurdica
extrada exclusivamente a partir dos princpios ou da idia de Direito, tambm verdade que nenhuma deciso jurdica deriva apenas a partir da regra jurdica.80
Deste modo, se o formalismo, por muito tempo, serviu de fundamento a uma
concepo de segurana baseada no abuso das formas jurdicas, tais efeitos vm
77
78
79
80
STF, Pleno, RE 343.446-SC, Rel. Min. Carlos Veloso, transcrito no Informativo STF n 302.
KAUFMANN, Arthur. Filosofa del Derecho, p. 244. No mesmo sentido: RIBEIRO, Ricardo Lodi.
Justia, Interpretao e Eliso Tributria, p. 32: A prpria segurana jurdica restaria arranhada se os
fatos geradores tributrios fossem veiculados por estruturas conceituais, uma vez que os tipos, como
manifestaes da realidade social e econmica, so bem mais concretos do que aquelas, sendo portanto
mais adequados a descrever o fato-signo manifestador de capacidade contributiva. Contra: DERZI,
Misabel de Abreu Machado. Direito Tributrio, Direito Penal e Tipo, p. 286.
VILA, Humberto. Sistema Constitucional Tributrio, pp. 308-309: s vezes, mesmo a segurana jurdica no sentido de uma segurana jurdica material v-se bloqueada, quando o sentido concreto de
uma norma jurdica no pode ser retrorreferido ao texto da norma, em virtude dos conjuntos de fatos
da vida, dos quais o texto da norma depende (e.g. igualdade na aplicao do direito).
99
sendo eliminados por uma legislao tributria que cria mecanismos para superar
as prticas evasivas e elisivas. Por outro lado, tal linha de pensamento formalista
acaba por se impor como obstculo efetivao dos princpios materiais que tutelam os direitos dos contribuintes, como o princpio da no-surpresa, o princpio da
capacidade contributiva, e o princpio da igualdade.81 Sem falar que a complexidade da legislao tributria muitas vezes subordina o clculo de dedues e benefcios fiscais, a conceitos, como o de despesas necessrias, por exemplo, que no
podem ser fixados previamente pelo legislador, e cuja interpretao formalista
acaba por violar os direitos do contribuinte.
Nesse sentido, a abertura dos tipos, assim como dos conceitos indeterminados,
permite ao Direito Tributrio o exame da proporcionalidade da adequao da lei
tributria aos fins a que ela se destina constitucionalmente,82 viabilizando o combate aos abusos de direito e fraudes fiscais. Ademais, o uso dessa estrutura tipolgica atende generalidade tributria, a partir de uma definio legal baseada na
simplificao. Porm, deve-se advertir que, no se confundindo a justia tributria
com os interesses da arrecadao, a legitimidade de tais normas simplificadoras
depender da proporcionalidade dessas medidas vista sob o ngulo do princpio da
capacidade contributiva. Pouco adianta uma definio legal que, abstratamente,
seja fiel capacidade contributiva efetiva, mas que, no entanto, dada a complexidade na apurao da base tributvel, seja de difcil controle pela Administrao. E
diante de tal dificuldade, muitos contribuintes podero deixar de recolher seus tributos, o que provocar uma injusta repartio das despesas pblicas e uma violao
do princpio da isonomia no plano da realidade ftica. A rigor, sendo o princpio da
capacidade contributiva uma decorrncia do valor da igualdade, uma norma simplificadora que daquele se afaste em alguns casos individuais, mas que venha a
garantir a prevalncia da isonomia (que poderia ser violada pela facilidade no descumprimento da legislao tributria pelos contribuintes, ou pelo alto custo para a
sociedade na adoo de medidas que impeam esse descumprimento), no atenta
contra o referido princpio. que, como ressalta Pedro Herrera Molina, o prprio
princpio da capacidade contributiva violado se no h possibilidade de se estabelecer mecanismos de controle do cumprimento das obrigaes tributrias pelos
contribuintes menos imbudos do dever de contribuir para as despesas pblicas ou
quando o alto custo desses controles suportado por toda a sociedade. No entanto,
81
82
100
VILA, Humberto. Sistema Constitucional Tributrio, p. 306. Muitas restries materiais do poder de
tributar, porm e aqui se evidencia o dficit de uma teoria geral dos conceitos classificatrios , no
podem ser derivados dos elementos constantes dos conceitos das normas por meio da subsuno, pois
dependem da concretizao dos direitos fundamentais e de uma aplicao direta de um conceito abstrato no Direito. A proibio de excesso, a proporcionalidade e a razoabilidade, por exemplo, so limitaes que, em princpio, no resultam dos conceitos de norma de uma lei, embora em princpio devessem determinar o contedo da relao obrigacional tributria.
DOMINGUES, Jos Marcos. Direito Tributrio e Meio Ambiente, p. 128.
tais medidas simplificadoras no podem descambar em uma tributao que, na

maioria dos casos, no reflita a capacidade contributiva de cada um dos contribuintes, e nem impingir a qualquer deles uma carga tributria radicalmente distinta da
que seria devida caso no houvesse a medida simplificadora.83
Abalizada doutrina vem defendendo que a abertura dos tipos seria maior nas
taxas e contribuies parafiscais do que nos impostos.84 Tambm o Tribunal
Constitucional da Espanha admite um maior espao para o regulamento nos tributos sinalagmticos.85 Porm, tal concluso se pode chegar, no por uma caracterstica ontolgica dos tributos no-vinculados a uma atuao especfica do Estado, uma
vez que nesses tambm sensvel a influncia dos fenmenos da ambigidade das
palavras da lei, da necessidade de valorao e da abertura da norma realidade. A
despeito dessa afirmao, foroso reconhecer que, historicamente, sendo os impostos frutos de construes legislativas mais antigas, muitas ainda ligadas moldura do
Direito Civil, o grau de abertura acaba no sendo to intenso quanto o verificado nos
tributos mais recentes, sejam eles impostos definidos a partir da realidade econmica, o que constitui a tendncia atual,86 seja quanto aos tributos vinculados a uma
prestao estatal. Por outro lado, a liberdade do legislador dos impostos tambm
encontra limite nas regras de competncia constitucional e nas definies de fato
gerador, base de clculo e contribuintes em lei complementar, o que, indiretamente, acaba por reduzir o grau de abertura do tipo, muito embora tais definies nacionais tambm sejam quase sempre estabelecidas por conceitos indeterminados.
Enquanto isso, as taxas e contribuies parafiscais (exceto as que se constituem em
impostos afetados travestidos), sempre se referindo a uma atuao estatal, seja por
meio do fato gerador nas primeiras ou da finalidade nas ltimas, acabam deixando
ao regulamento uma carga maior de cognio da realidade, especialmente em mat83
84
85
86
HERRERA MOLINA, Pedro Manuel. Capacidad Econmica y Sistema Fiscal Anlisis del ordenamiento espaol a la luz del Derecho alemn. Barcelona: Marcial Pons, 1998, pp. 161-162: Ahora bien, la ineficacia administrativa lleva consigo una aplicacin deficiente del sistema fiscal, y sta supone necesariamente un reparto desigual de las cargas fiscales en beneficio de aquello menos honrados o con menos
posibilidades de defraudar. A sensu contrario, la eficacia del control administrativo constituye una condicin necesaria (no suficiente) del sistema tributario justo.
TORRES, Ricardo Lobo. Tratado..., v. II, pp. 425-427; HERRERA MOLINA, Pedro Manuel. Metodologa del Derecho Financiero y Tributario. Mxico: Porra, 2004, p. 109: pensamos que en los tributos distintos de los impuestos la verdadera garanta para el ciudadano no radica en la mencin individualizada del supuesto de hecho de cada pretacin por la ley, sino en la existencia de unos criterios de
cuantificacin lo ms precisos posibles, aunque lo sean medidate conceptos jurdicos indeterminados.
STC 106/2000, apud SNCHEZ, Juan Igncio Gomar. In: HERRERA MOLINA, Pedro Manuel.
Comentarios de Jurisprudencia Tributaria Constitucional Aos 2000-2001, Madri: Instituto de Estudios Fiscales, 2003, p. 79.
A tendncia da transformao de fatos geradores jurdicos em fatos geradores econmicos se verificou
tambm no Brasil, a partir da EC n 18/65, como na substituio do IVC, que incidia sobre as vendas e
consignaes, dando origem ao ICM, sobre circulao de mercadorias, e do imposto do selo, que onerava os negcios jurdicos, dando lugar ao IOF, a tributar as operaes financeiras.
101
ria tcnica. Porm, preciso deixar claro que o grau de abertura, seja nos impostos,
seja nos demais tributos, ser sempre definido pela prpria lei tributria.
O mesmo fenmeno ocorre com a tributao extrafiscal que, embora
subordinada ao princpio da legalidade nos mesmos termos do que a tributao
fiscal, se amolda freqentemente a um tipo legal que deixa, em larga medida,
ao regulamento a definio de aspectos vinculados realidade ftica que pretende regular.87 Mais uma vez, cumpre ter cautela para verificar que esta maior
abertura tambm vai depender de uma definio legal que atribua maior espao para valorao objetiva do aplicador, o que vai variar de acordo com a realidade regulada.88
Porm, embora se reconhea que na sociedade de risco ocorre a passagem do
Estado dos Impostos para o Estado das Taxas (em que as despesas pblicas tendem
a ser custeadas por tributos contraprestacionais, ficando os impostos para as despesas gerais do Estado), vivemos numa poca de transio onde os impostos, justificados pela capacidade contributiva, ainda possuem importncia central,89 como instrumento do Estado Social destinado redistribuio de riquezas. Assim, tambm
na seara dos impostos, so aplicadas as idias oriundas do ps-positivismo tributrio, com a sua juridicidade iluminada pelos valores e princpios, a partir da utilizao de definies legais que se abram a eles.
Mas se o princpio da legalidade tributria admite a utilizao de tipos na descrio das hipteses de incidncia dos tributos, exige por outro lado que a lei tome
determinadas decises a respeito dos seus aspectos essenciais. verdade que a indeterminao da linguagem, que caracteriza a estrutura tipolgica, abre a tributao
aos valores materiais consagrados constitucionalmente, mas preciso determinar
at que ponto pode ir a abertura da norma sem que seja comprometida a reserva
legal, para no se pecar no extremo oposto, de modo a deixar que a autoridade
administrativa escolha as situaes econmicas que sero tributadas com base na
abstrao oferecida pelos princpios da isonomia e da capacidade contributiva,
afora dos casos previstos em lei.
No momento em que o Direito Tributrio se abre aos princpios materiais
previstos em nossa Constituio, necessrio prevenir a tendncia, que foi verificada tambm no Direito Constitucional e no Direito Administrativo, de pretender
resolver tudo com base nos princpios, esquecendo da importncia da correta e
87
88
89
102
NABAIS, Jos Casalta. O Dever Fundamental de Pagar Impostos, p. 337; MONCADA. Lus S. Cabral. Lei
e Regulamento. Coimbra: Coimbra Editora, 2002, p. 939; e entre ns: DOMINGUES, Jos Marcos.
Direito Tributrio e Meio Ambiente, p. 133.
DOMINGUES, Jos Marcos. Direito Tributrio e Meio Ambiente, pp. 143 e 145, onde o autor defende
que no Direito Tributrio ambiental no h o princpio da determinao, pois dada a extrafiscalidade
envolvida na matria, a indeterminao a regra, e no a exceo.
TORRES, Ricardo Lobo. A Fiscalidade dos Servios Pblicos no Estado da Sociedade de risco. In: TRRES, Heleno Taveira. Servios Pblicos e Direito Tributrio. So Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 124.
segura aplicao das regras.90 Por isso, essencial definir os limites da atribuio
de poder decisrio Administrao Fazendria, a fim de preservar as decises
estabelecidas pelo pluralismo poltico, que fundamenta a reserva legal tributria
na sociedade de risco.
A resposta a essas questes, se no pode ser universalmente dada a priori,
depender do exame da natureza e do grau de densidade normativa da linguagem
utilizada pelo legislador, a que o estudo da doutrina dos conceitos indeterminados
presta um efetivo auxlio.91
Os conceitos indeterminados, gnero do qual os tipos fazem parte, se caracterizam pela indeterminao ou impreciso da linguagem no plano abstrato da
norma, estabelecendo comandos que sero definidos no momento da aplicao. Sua
utilizao no contraria o princpio da determinao, corolrio da legalidade, desde
que no resvale para a discricionariedade.
Esses conceitos, quando tomados em sentido estrito se diferenciam da discricionariedade, pois, enquanto nos primeiros o legislador estabelece a soluo a ser
adotada no caso concreto, que poder ser identificada pelo aplicador por meio da
interpretao efetivada a partir de uma valorao objetiva, que se basear nas idias
sociais dominantes no tempo e no espao considerados, nos ltimos, o legislador
transfere a deciso sobre o justo ao aplicador, que poder decidir a respeito da soluo correta com base numa valorao subjetiva.
Nos dias atuais, o princpio da legalidade tributria aceita a utilizao dos conceitos indeterminados, capazes de enfrentar a imprevisibilidade e a ambivalncia
90
91
Tal tendncia diagnosticada no Direito Constitucional com grande acuidade por Daniel Sarmento: Se
quisermos levar a srio a democracia, o impacto negativo que uma panconstitucionalizao do Direito
pode exercer sobre ela tem de ser devidamente sopesado, Portanto, entendemos que a Constituio no
pode ser vista como fonte da resposta para todas as questes jurdicas. Uma teoria constitucional minimamente comprometida com a democracia deve reconhecer que a Constituio deixa vrios espaos de
liberdade para o legislador e para os indivduos, nos quais a autonomia poltica do povo e a autonomia
privada da pessoa humana podem ser exercitadas (SARMENTO, Daniel. Ubiqidade Constitucional:
Os Dois Lados da Moeda. In: SARMENTO, Daniel. Livres e Iguais. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2006,
p. 196). E prossegue o brilhante constitucionalista carioca, comentando os efeitos colaterais da inadequada compreenso da funo dos princpios no Direto Ptrio: E a outra face da moeda o lado do decisionismo e do oba-oba. Acontece que muitos juzes, deslumbrados diante dos princpios e da possibilidade de, atravs deles, buscarem a justia ou o que entendem por justia , passaram a negligenciar do
seu dever de fundamentar racionalmente os seus julgamentos. Esta euforia com os princpios abriu
espao muito maior para a decisionismo judicial. Um decisionismo travestido sob as vestes do politicamente correto, orgulhoso com os seus jarges grandioqentes e com a sua retrica inflamada, mas sempre um decisionismo. Os princpios constitucionais, neste quadro, convertem-se em verdadeiras varinhas de condo: com eles, o julgador de planto consegue fazer quase tudo o que quiser (Ubiqidade
Constitucional..., p. 200 ). Embora a lio se dirija ao decisionismo dos juzes, tambm se aplica s autoridades administrativas fazendrias, notadamente quando essas baseiam na capacidade contributiva a
autorizao para a tributao no prevista em lei.
Para Karl Engisch, o uso dos conceitos indeterminados, das clusulas gerais, da eqidade e dos elementos normativos nas hipteses, constitui importantes mecanismos de aplicao da prxis jurdica em sentido tipificador (ENGISCH, Karl. La Idea de Concrecin..., p. 411).
103
da sociedade de risco, mas no admite a adoo pelo legislador dos conceitos discricionrios, pois violadores do pluralismo poltico e social que lhe serve de fundamento no Estado Social e Democrtico de Direito.
104
VI
Conceitos Indeterminados,
Discricionariedade e Tributao
Sumrio: 1) O Direito e a Impreciso Conceitual. 2) Conceitos Indeterminados e Discricionariedade. 3) Reserva Legal Tributria e os Conceitos Indeterminados. 4) Os Limites
Atribuio Normativa ao Regulamento Tributrio.
1) O Direito e a Impreciso Conceitual

Sendo toda linguagem humana concebida de acordo com a interpretao de
uma determinada cosmoviso da realidade e neste sentido, conferir um nome algo
genuinamente criador, pois o que no tem nome, no existe , a controvrsia sobre
o sentido das palavras constitui um fenmeno tpico das sociedades pluralistas.1
A aspirao por segurana nos faz ansiar por uma situao ideal que permitisse uma linguagem jurdica unvoca, onde nada precisaria ser esclarecido. Porm, as
modernas cincias naturais descobriram que existem amplssimos campos da realidade que no podem ser investigados e descritos em forma matematicamente exata.
Elas no buscam mais a exatido e a congruncia at as ltimas conseqncias e,
dependendo das circunstncias, admitem como corretas diferentes representaes
de um fenmeno, como ocorre com o eltron, pois a verdade s se impe de acordo com as relaes mtuas de afirmaes complementares. Paradoxalmente, nas
cincias humanas, ainda predomina um racionalismo primitivo, hoje relativizado
nas cincias naturais.2
No entanto, a reduo da jurisprudncia a uma matemtica do Direito baseiase no desconhecimento da sua prpria essncia, pois a vida no se apresenta por
causa dos conceitos, mas os conceitos por causa da vida.3
De acordo com a sua funo vinculada segurana jurdica, a linguagem jurdica busca ser conceitualmente abstrata, exata, unvoca, unidimensional, se
movendo to-s no plano categorial racional. Contudo, a partir da norma legal abstrata, s se pode refletir a realidade na medida em que seus conceitos se abrem s
1
2
3
KAUFMANN, Arthur. Filosofa del Derecho. Trad. Luis Villar Borda e Ana Mara Montoya. Bogot:
Universidad Externato de Colombia, 1996, pp. 228-229.
JHERING, Rudolf Von. Geist ds rmischen Rechts III. 4. ed., 1888, S. 321, apud COING, Helmut.
Elementos Fundamentais de Filosofia do Direito. Trad. Elisete Antoniuk. Porto Alegre: Sergio Fabris,
2002, p. 343.
105
circunstncias de fato da vida, pois em nenhuma sentena sobre a realidade aparece um conceito unvoco.4
Porm, em face do pluralismo poltico e social que marca o Estado Social e
Democrtico de Direito, a ensejar distintas cosmovises da realidade, os conceitos
legais, afora os poucos casos de conceitos numricos, no so inequvocos,5 e nem
conceitos abstratos-gerais, mas, como vimos, conceitos-tipo, conceitos de ordem,
dotados de flexibilidade, abertura e concretude.
Em consonncia com essas idias, o princpio da determinao a que se
submetem as leis que configuram as hipteses de incidncia no constitui
bice aplicao de tipos no Direito Tributrio, uma vez que determinabilidade no se confunde com uma determinao prvia, mas com a possibilidade de
fornecer pontos de partida para o contedo essencial de determinado mbito
normativo. A despeito de seus elementos constitutivos deverem ser definidos
com clareza, tais normas no dependem apenas de determinaes lingsticas
e estruturais, so tambm carentes de concretizao, pois seu significado normativo no pode ser dado absolutamente sem uma adequao a situaes de
fato, o que vai se dar de acordo com as regras de competncia e os princpios
de ordem material.6
Assim, a hiptese de incidncia tributria geralmente vem veiculada por meio
de tipos abertos que carecem de concreo por parte do aplicador da norma tributria. Esses conceitos de tipo, face abertura e concretude que lhes so intrnsecas,
so legalmente calcados em linguagem dotada de um determinado grau de incerteza, vez que a univocidade apenas resultado de uma operao mental, uma abs4
106
KAUFMANN, Arthur. Filosofa del Derecho, p. 246. Para Kaufmann, os conceitos utilizados pelo
Direito podem ser: a) Conceitos imprprios de Direito, que provm direto da realidade, dando-lhes,
porm, o Direito um significado normativo mais ou menos impregnado, que no deriva de seu significado corrente, j que a cincia jurdica, que deve ordenar, determinar, valorar, deve fundamentar em
deve ser, confere-lhe um significado normativo; so tambm chamados de conceitos jurdicos empricos, pois embora no sejam livres de valores ou descritivos, provm da experincia. b) Conceitos jurdicos prprios, autnticos, ou das categorias jurdicas no provm da realidade extrajurdica, emprica,
sendo os que necessariamente se do melhor com o Direito (KAUFMANN, Arthur. Filosofa del
Derecho, pp. 193, 202-204).
KAUFMANN, Arthur. Filosofa del Derecho, p. 244: Quien considera La Seguridad Jurdica como un
asunto serio tiene que confrontarse con la contradiccin entre lenguaje y clculo; el clculo lgico, entre
tanto, excluye al lenguaje. El lenguaje aplicado a la realidad y as tambin el lenguaje legal no apunta a la univocidad.
VILA, Humberto. Sistema Constitucional Tributrio. So Paulo: Saraiva, 2004, pp. 304-305: Deve-se
constatar, no caso concreto, se a hiptese de incidncia atende s determinaes constitucionais de competncia e aos princpios substancialmente conexos (inclusive aos direitos fundamentais no seu aspecto
objetivo); qual a intensidade da influncia e da estrutura material das leis e como a norma e o conjunto
de fatos esto estruturalmente ligados. Deve-se saber, sobretudo, se se trata de um caso normal ou de
uma exceo sob os princpios constitucionais substancialmente conexos, se as assim chamadas correes de elementos marginais [Randkorrekturen] se fazem necessrias em conformidade com a considerao do teor literal e da finalidade concreta das normas legais a serem aplicadas, ou quais circunstncias do caso individual devem ser consideradas na aplicao do Direito.
trao. A incerteza ou impreciso dos conceitos pode derivar no s das indeterminaes lingsticas dos seus enunciados, como da indeterminao dos fatos subjacentes norma.7
Como observa Srvulo Correa, a abertura oferecida pelos tipos se d em duplo
grau: no primeiro, pela adoo de conceitos indeterminados; em outro, pela faculdade
de o rgo administrativo aditar aos pressupostos legalmente anunciados outros de
sua escolha para, em face desse conjunto, optar por um certo sentido de deciso.8
Nessa segunda hiptese, estamos diante da discricionariedade. Mas se esta incompatvel com o princpio da determinao, que d contedo material legalidade tributria e exige um certo grau de densidade normativa na hiptese de incidncia, a
primeira hiptese decorrncia natural da utilizao da linguagem tipolgica, sempre marcada pelo sentido plurissignificativo dos conceitos indeterminados. A incerteza ou impreciso dos conceitos pode derivar no s das indeterminaes lingsticas dos seus enunciados, como da indeterminao dos fatos subjacentes norma.9
Nesse sentido, longe de representarem realidades distintas, os tipos e os conceitos indeterminados guardam a mesma natureza, constituindo os primeiros espcie do
gnero representado pela indeterminao conceitual,10 vez que esta pode, por vezes,
ser encontrada at mesmo nos conceitos abstratos, quando essa impreciso gramatical
no plano abstrato da norma no for suficiente para afastar o carter binrio, advindo
da reunio artificial de notas constitutivas da estrutura conceitual abstrata revelada
pela subsuno, ou, ao contrrio, quando o plano de fechamento pela estrutura conceitual acaba por ser trado pela vagueza da linguagem.11 No entanto, foroso reconhecer que a indeterminao se traduz quase sempre na conceituao tipolgica. Por
isso, nos tipos tributrios to comum o uso dos conceitos indeterminados.
2) Conceitos Indeterminados e Discricionariedade

Como vimos, o uso de tipos se caracteriza pela impreciso conceitual, que no
se releva s pelo uso dos conceitos indeterminados em sentido estrito, mas tambm
7
8
9
10
11
MORAES, Germana de Oliveira. Controle Jurisdicional da Administrao Pblica. So Paulo: Dialtica,

1999, p. 59.
CORREIA, Jos Manuel Srvulo. Legalidade e Autonomia Contratual nos Contratos Administrativos.
Coimbra: Almedina, 2003, p. 322.
MORAES, Germana de Oliveira. Controle Jurisdicional da Administrao Pblica, p. 59.
Fundao Calouste Gulbenkian, 1996, p. 258. No mesmo sentido, RIBEIRO, Ricardo Lodi. Justia,
Interpretao e Eliso Tributria. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2003, p. 44.
Exemplo de conceito abstrato marcado pela indeterminao nos dado pelo art. 3 do Cdigo Tributrio
Nacional, onde o legislador, objetivando conferir maior segurana jurdica ao contribuinte por meio da
subsuno, procurou fechar o conceito de tributo, a partir de uma artificial reunio de notas da realidade, o que, de certa forma, revelou-se infrutfero, dada a indeterminao das palavras por ele utilizadas,
levando a interminveis discusses jurisprudenciais a respeito da natureza tributria de inmeras exaes.
107
pela discricionariedade. Em virtude da vagueza da linguagem jurdica, quase todos

os conceitos do Direito so marcados pela indeterminao, sendo a iluso da determinao absoluta uma herana da Escola de Exegese e da Jurisprudncia dos
Conceitos.12 No entanto, so denominados conceitos indeterminados, aqueles que
possuem um grau mais alto de indeterminao.13 Nessa seara da indeterminao
conceitual merecem registro as peculiaridades da discricionariedade, onde a lei
deixa ao aplicador a possibilidade quanto adio de novos pressupostos escolhidos em consonncia com a finalidade da norma. Enquanto isso, nos demais conceitos indeterminados, a abertura do tipo menor, se limitando configurao normativa de um pressuposto sua aplicao da lei.14 Esses ltimos casos se denominam conceitos indeterminados em sentido estrito. nesse sentido que a expresso
empregada ao longo do texto.
Nos ltimos anos, tem sido questionada a distino entre a liberdade que a
Administrao Pblica teria na discricionariedade, e a vinculao lei apresentada
nos conceitos indeterminados. A despeito de ser correto o entendimento de que a
diferenciao se prende mais ao plano quantitativo do que ao ontolgico, limitandose apenas ao grau da vinculao,15 foroso reconhecer que esta diversidade quantitativa produz vrios desdobramentos, tornando imprescindvel a distino entre as
duas categorias jurdicas.16 de se ressaltar que os autores, nacionais ou estrangeiros,
12
13
14
15
16
108
KRELL, Andras, J. Discricionariedade Administrativa e Proteo Ambiental O Controle dos

Conceitos Jurdicos Indeterminados e a Competncia dos rgos Ambientais Um Estudo Comparativo.
Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2004, p. 23.
SOUSA, Antnio Francisco. Conceitos Indeterminados no Direito Administrativo. Coimbra:
Almedina, 1994, pp. 23-24.
CORREIA, Jos Manuel Srvulo. Legalidade e Autonomia..., p. 333: E a abertura menor porque o elemento da previso normativa ideado pelo legislador, que apenas deixa Administrao o poder de
livremente avaliar se ele ocorre ou no no caso concreto.
VEDEL, Georges e DELVOLV, Pierre. Droit Administratif. Tomo I. 12. ed. Paris: PUF, 1992, pp. 318319; ARAGO, Alexandre Santos de. Direito dos Servios Pblicos, p. 338; BINENBOJM, Gustavo. Uma
Teoria do Direito Administrativo Direitos Fundamentais, Democracia e Constitucionalizao. Rio de
No sentido do texto: SOUSA, Antnio Francisco. Conceitos Indeterminados no Direito Administrativo, p. 21; e JUSTEN FILHO, Maral. Curso de Direito Administrativo. So Paulo: Saraiva, 2005, p. 158.
Contra a distino de conceitos indeterminados e conceitos discricionrios: MELO, Celso Antnio
Bandeira de. Discricionariedade e Controle Jurisdicional. So Paulo: Malheiros, 1992, p. 23; DI PIETRO,
Maria Sylvia Zanella. Discricionariedade Administrativa. 2. ed. So Paulo: Atlas, 2001, 131-132; KRELL,
Andras, J. Discricionariedade Administrativa..., pp. 31-32, onde o autor noticia que a moderna doutrina alem, do que a obra de STARCK, Christian. (Das Verwaltungsermessen und seine gerichtliche
Kontroll. In: Franben, E. et alii (Hrsg.). Brger, Richter, Staat Festschrift fr Horst Sendler.
Mnvhen: C. H. Beck, 1991, pp. 167-181) constitui exemplo, tem, aos poucos, abandonado a distino.
Porm, como o prprio autor esclarece, tal orientao da doutrina tedesca objetiva proteger os atos discricionrios do amplo, e por vezes abusivo, controle jurisdicional, em face da diminuio de importncia da discricionariedade pela tendncia de quase sempre reconhecer a existncia do conceito indeterminado, largamente passvel de apreciao jurisdicional. Como o prprio autor reconhece na pgina 36
da citada obra, no Brasil, onde tmido o controle jurisdicional do mrito administrativo, a distino
saudvel, na medida em que viabiliza o maior controle dos conceitos indeterminados pelo Poder Judi-
que negam a existncia da distino entre os conceitos indeterminados e discricionrios, voltam sua preocupao extenso do controle jurisdicional, uns para amplilo, como se verifica no Brasil e na Espanha, e outros, como na Alemanha, diante da
consagrao das idias ainda em desenvolvimento nos demais pases, para impor um
certo limite, preservando o espao de conformao do Poder Executivo. Porm,
admitindo-se o controle jurisdicional em ambos, de acordo com o grau de abertura
da habilitao legal utilizada na regulao, foroso reconhecer que, em face do
princpio da reserva legal absoluta, h uma questo que antecede a indagao sobre a
extenso da atuao judicial: trata-se da prpria possibilidade constitucional de o
legislador atribuir esse espao de valorao autoridade administrativa.
Em relao aos conceitos indeterminados, a lei se reporta a uma esfera de realidade cujos limites no aparecem bem precisados em seu enunciado, uma vez que este
no comporta uma quantificao ou determinao rigorosa.17 Porm, tal norma se
refere a um contexto de realidade que ser precisado no momento de sua aplicao a
partir de conceitos de experincia ou de valor contidos em seu prprio texto. Tais
conceitos se vinculam a pressupostos concretos e no a definies vagas, imprecisas
ou contraditrias,18 demandando durante a sua aplicao um processo de preenchimento semntico, ou seja, de densificao, por meio de uma valorao.19
Nesses conceitos, a lei no abre espao para uma escolha subjetiva do aplicador, muito embora caream eles sempre de um preenchimento valorativo. Isso no
significa que essa valorao resultar em uma escolha entre mais de uma situao
possvel, pois a indeterminao do enunciado no leva indeterminao na aplicao destes, que s autorizam uma unidade de soluo justa em cada caso, extrada
por uma atividade de cognio objetiva, e no de volio. No que s exista uma
17
18
19
cirio. De todo modo, nos parece que, independentemente da maior ou menor atuao judicial, cuja
eventual impropriedade se deve muito mais incorreta compreenso da distino do que sua existncia, foroso reconhecer que h elementos de diferenciao entre os dois institutos que guardam muita
importncia prtica, como se revelar ao longo do texto, especialmente quando se procura delinear o
espao que o legislador pode deixar complementao da autoridade administrativa, num ambiente
subordinado reserva absoluta de lei.
FALCO, Amlcar de Arajo. Fato Gerador da Obrigao Tributria. 4. ed. Anotada e atualizada por
Geraldo Ataliba. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1977, p. 118.
Vol. I. 10. ed. Madrid: Civitas, 2000, p. 457: La Ley utiliza conceptos de experiencia (incapacidad para el
ejercicio de sus funciones, premeditacin, fuerza irresistible) o de valor (buena fe, estndar de conducta
del buen padre de familia, justo precio), porque las realidades referidas no admiten otro tipo de determinacin ms precisa. Pero al estar refindos a suspuestos concretos y no a vaguedades imprecisas o contradictorias, es claro que la aplicacin de tales conceptos o la calificacin de circusntancias concretas no
admite ms que una solucin: o se da o no se da el concepto; o hay buena fe o no la hay; o el precio es
justo o no lo es; o se ha faltado a la probidad o no se ha faltado. Tertium no datatur. Esto es lo esencial
del concepto jurdico indeterminado: la indeterminacin del enunciado no se traduce en una indeterminacin de las aplicaciones del miesmo, las cuales slo permiten una unidad de solucin justa en cada
caso, a la que se llega mediante una atividad de cognicin, objetivable por tanto, y no de volicin.
MORAES, Germana de Oliveira. Controle Jurisdicional da Administrao Pblica, p. 59.
109
conduta capaz de merecer, entre todas as possibilidades, a qualificao apontada

pelo conceito, mas que, em determinado caso concreto, o aplicador adota um juzo
disjuntivo de apreciao, j que o objeto de apreciao no pode ser duas coisas
antagnicas ao mesmo tempo: ou o sujeito est de boa-f ou no est.20
Embora j tenhamos defendido a tese de que nos conceitos indeterminados
sempre h possibilidade de mais de uma deciso, em virtude do carter plurissignificativo da linguagem,21 hoje reconhecemos que esta abertura do texto da norma
no leva a essa concluso, muito embora possa acarretar uma interpretao que oferea diferentes solues, de acordo com as vises do aplicador. Porm, foroso
constatar que tal indeterminao conceitual, que prpria de toda a linguagem
jurdica, levar a que cada intrprete, a partir de sua compreenso do texto e de
acordo com critrios objetivamente fixados pelo mbito da norma, s identifique
um nico resultado justo, no deixando a lei espao para uma outra alternativa
naquele caso concreto. A questo de interpretao da norma, que embora estabelea uma nica soluo correta, pode ser alvo de resultados hermenuticos diversos de acordo com o intrprete.
Enquanto isso, na discricionariedade a escolha persiste aps o fim da atividade hermenutica, j que a lei no conferiu a soluo a ser adotada, que muitas vezes
extrapola os limites do Direito. Esta tcnica faz com que o legislador atribua ao
aplicador da norma a possibilidade de eleger entre os vrios caminhos a seguir, a
partir de uma valorao subjetiva, de acordo com suas convices pessoais. Os conceitos discricionrios conferem autoridade administrativa o poder de determinar,
de acordo com o seu prprio modo de pensar, o fim de sua atuao. Quando a lei
estabelece o conceito de interesse pblico ou de bem comum, o seu alcance ser
determinado por aquilo que a autoridade considerar como sendo integrante desses
conceitos.22 No poder discricionrio, a lei deixa a cargo da autoridade administrativa a escolha entre conseqncias jurdicas diferentes,23 mas igualmente aceitveis
do ponto de vista da regulao. essencialmente uma liberdade de eleio entre
alternativas igualmente justas, ou, entre indiferentes jurdicos, uma vez que a deci20
21
22
23
110

V. I, pp. 457-458. No mesmo sentido, admitindo a unicidade de deciso dos conceitos indeterminados:
MAURER, Hartmut. Elementos de Direito Administrativo Alemo, p. 55; TORRES, Ricardo Lobo.
Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributrio Vol. II Valores e Princpios
Constitucionais Tributrios. Rio de Janeiro: Renovar, 2005, p. 438; e SILVA, Almiro do Couto e. Poder
Discricionrio no Direito Administrativo Brasileiro. Revista de Direito Administrativo 179/80, 1990, p.
58. Contra, recusando a possibilidade de uma nica soluo legal: ANDRADE, Jos Vieira de. O Dever
de Fundamentao Expressa dos Actos Administrativos. Coimbra: Almedina, 1992, p. 367; HBERLE,
Peter. ffentliches Interesse als juristisches Problem, Bad Homburg, 1970, p. 595, apud KRELL,
Andras, J. Discricionariedade Administrativa...
RIBEIRO, Ricardo Lodi. Justia, Interpretao e Eliso Tributria, p. 42.
MAURER, Hartmut. Elementos de Direito Administrativo Alemo. Trad. Lus Afonso Heck. Porto
Alegre: Sergio Antonio Fabris, 2000, pp. 47-48.
so se fundamenta em critrios extrajurdicos no includos na lei e remetidos ao

juzo subjetivo da Administrao.24 Assim, eles no se caracterizam por uma simples indeterminao, mas sim por uma valorao pessoal,25 a partir de uma delegao legislativa de poder para tomar uma deciso que o legislador no adotou ele
mesmo, mas remeteu para o agente administrativo ou para o juiz, por s poder ser
estabelecida diante dos fatos e circunstncias que apenas in concreto podem ser
descobertas. Nessa seara, a lei espera uma posio individual do aplicador, que se
torna o legislador do caso concreto.26
Porm, deve-se, desde j, advertir que na discricionariedade a lei deixa ao
administrador, mediante a redao de um preceito que resulte na abertura do tipo,
a faculdade de completar a descrio legal dos efeitos de direito, de acordo com um
juzo de convenincia, que, contudo, deve ser pautado por uma parametricidade ou
mensurabilidade legal.27 Com efeito, a valorao pessoal discricionria no se faz
ao arrepio da lei, e s ser vlida se for exercida dentro dos limites desta,28 e do
Direito como um todo, sobretudo quanto aos princpios constitucionais, vez que
no h convenincia e oportunidade fora dos limites da proporcionalidade.29 Por
outro lado, a lei que atribui o poder discricionrio pode deixar em branco a individualizao de alguns dos efeitos concretos a produzir, mas no pode deixar de
traar a natureza do poder concedido.30
Por sua vez, os conceitos indeterminados exteriorizam um critrio de deciso
que j consta da lei, apesar da impreciso quanto aos limites desta exigir uma valorao. Contudo, esta valorao, como explica Engisch, ter o carter objetivo, a
partir das concepes dominantes no corpo social,31 o que a sujeita a mudanas
quanto s pautas axiolgicas adotadas em cada momento, e garante sua vinculao lei. No entanto, h, se comparado ao conceito determinado, uma reduo do
grau de vinculao do aplicador literalidade da norma, autorizada pelo prprio
24
25
26
27
28
29
30
31

V. I, pp. 458-459. No mesmo sentido: SOUSA, Antnio Francisco. Conceitos Indeterminados no
Direito Administrativo. Coimbra: Almedina, 1994, p. 28. Para FORSTHOFF, o poder discricionrio significa um espao de liberdade para a ao e para a resoluo, a escolha entre vrias espcies de conduta igualmente possveis (...) O direito positivo no d a qualquer dessas espcies de conduta preferncia
sobre as outras. Apud: ENGISCH, Karl. Introduo ao Pensamento Jurdico, p. 217.
SOUSA, Antnio Francisco. Conceitos Indeterminados no Direito Administrativo, p. 30.
ENGISCH, Karl. Introduo ao Pensamento Jurdico, pp. 220, 241-242.
CORREIA, Jos Manuel Srvulo. Legalidade e Autonomia..., pp. 316-317.
SILVA, Almiro do Couto e. Poder Discricionrio no Direito Administrativo Brasileiro. Revista de
Direito Administrativo 179/80:54, 1990.
BINENBOJM, Gustavo. Uma Teoria do Direito Administrativo..., p. 208.
ENGISCH, Karl. Introduo ao Pensamento Jurdico, p. 236: a valorao que aqui se faz, desde que no
se verifique a atribuio de um poder discricionrio, no precisa de ser uma valorao eminentemente
pessoal do rgo aplicador do direito. Os conceitos normativos podem antes significar que o rgo aplicador do direito deve procurar e determinar as valoraes preexistentes num setor social dirigente relevante. Nesta medida, falaremos de valoraes objetivas.
111
legislador que, ao utilizar-se da indeterminao conceitual, atribui ao intrprete o

exame a respeito do chamado halo do conceito, representado por uma zona intermediria entre uma regio de certeza sobre a existncia do conceito (ncleo do
conceito), e outra sobre a sua inexistncia.32
Na regio denominada ncleo conceitual esto contidos precisamente os casos
considerados tpicos em primeira linha pelo legislador, por serem especialmente
freqentes ou representativos por possurem todas as notas representativas do tipo.
No halo do conceito esto abarcados tambm os casos localizados na sua periferia,
onde se encontram os casos limites.33 Por halo conceitual se entende uma certa
margem de apreciao por parte da administrao, onde esta, a partir de uma valorao objetiva, vai interpretar a norma de acordo com as concepes morais dominantes na sociedade, que no se confundem com a moral pessoal do juiz.34 O halo
conceitual segue at a franja marginal do conceito, fronteira alm da qual, h um
juzo de certeza negativa sobre sua existncia.35 Como salienta Sainz Moreno, o
conceito chega at onde ilumina o resplendor de seu ncleo.36
Assim, sempre que h uma noo clara do contedo de um conceito, a situao se insere no domnio do ncleo conceitual; onde as dvidas comeam, iniciase o halo do conceito.37
Quanto ao controle jurisdicional dos conceitos indeterminados e discricionrios, a doutrina tedesca, em posio que gerou grande influncia nas demais esco32
33
34
35
36
37
112

V. I, p. 460.
ENGISCH, Karl. La Idea de Concrecin en el Derecho y en la Cincia Jurdica Actuales. Trad. Juan Jos
Gil Cremades. Granada: Comares, 2004, p. 413.
ENGISCH, Karl. Introduo ao Pensamento Jurdico, p. 237: Saber se o dedo indicador um membro
importante do corpo, se os combates de boxe e as leses corporais que neles se aceitam so compatveis
com os bons costumes, se um curador violou gravemente as suas obrigaes de curadoria, se uma representao grfica (George Grosz: Cristo na mscara de gs) blasfema ( 166 do Cdigo Penal, frmula
anterior) ou pelo menos injuriosa para a Igreja crist ( 166 do Cdigo Penal, nova frmula), se um casamento fracassou, tudo isso so questes que a lei no quer ver respondidas atravs de uma valorao eminentemente pessoal do juiz. A lei aqui antes de opinio de que h concepes morais dominantes pelas
quais o juiz se deve deixar orientar. Decisivas so as circunstncias do caso concreto tendo em conta as
concepes dos correspondentes setores populacionais (SCHNKE-SCHRDER). Os correspondentes
setores populacionais podem sem dvida ser sempre aqueles setores da populao cujo juzo aceito
como vlido por cada ordem estadual e jurdica. Se o prprio juiz se situa dentro destes setores, ele tambm pode, evidentemente, consultar o seu sentimento tico. Mas, ainda neste caso, haver de ter o seu
cuidado de averiguar se porventura se no encontra bastante isolado na sua concepo. Se o juiz se sabe
inteiramente fora daquele setor populacional que, por fora do Direito, representa o padro ou critrio
(se ele , por exemplo, inteiramente indiferente do ponto de vista religioso ou se os prazeres da multido
apaixonada pelo desporto so para ele horrores plebeus), no este seu ponto de vista eminentemente
pessoal que interessa, mas, antes, aquilo que as pessoas pensam e sentem nos setores em questo.
LARENZ, Karl. Metodologia da Cincia do Direito. Trad. de Jos Lamego. 3. ed. Lisboa: Fundao
Calouste Gulbenkian, 1997, p. 501.
Apud: GARCA DE ENTERRA, Eduardo e FERNNDEZ, Toms-Ramn. Curso de Derecho Administrativo. V. I, p. 462.
ENGISCH, Karl. Introduo ao Pensamento Jurdico, p. 209.
las, evoluiu de uma postura que reconhecia sua possibilidade quase total nos primeiros e a negava aos ltimos o que acabou por levar ao artificial agigantamento
do Poder Judicirio a substituir as valoraes administrativas, e ao escasso reconhecimento das competncias discricionrias38 , para um modelo que, ao admitir o
controle tanto num quanto noutro, reabre o espao para as valoraes discricionrias do Poder Executivo.
Todavia, no se pode negar a maior amplitude do controle judicial nos conceitos indeterminados, vez que a sua utilizao deriva de uma aplicao de uma
categoria legal, configurada com a inteno de acostar pressupostos concretos, a
despeito da impreciso de limites, resultando em uma nica soluo justa, cuja
identificao pelo aplicador, pode ser controlada pelo juiz.39
Para Garca de Enterra, o controle jurisdicional ilimitado na apreciao dos
conceitos advindos da experincia; enquanto nos conceitos de valor, tcnico ou
poltico, h, dentro do halo conceitual, uma presuno relativa a favor da
Administrao, podendo o juiz usar a prova pericial para fiscalizar a aplicao do
conceito indeterminado pela Administrao quando os limites da margem de apreciao forem ultrapassados. A presuno juris tantum e ser ilidida se, pelas provas apresentadas, o juiz verificar que o uso de potestade no foi razovel.40
A intensidade do controle jurisdicional ser menor diante de uma matria de
alta complexidade tcnica, ou onde a legitimao democrtica do Poder Executivo
deve preponderar, sobretudo quando a deciso tem a participao dos administrados; ser intenso quanto maior for o grau de restrio sobre os direitos fundamentais, especialmente diante de ponderaes desproporcionais, desde que respeitado
o espao de conformao atribudo ao administrador pela diretriz normativa.41
Cumpre destacar que o preenchimento dos conceitos tcnicos no se baseia
numa discricionariedade, pois no h espao para vrias solues possveis, nem
implica ponderao de interesses, vez que esto amarrados aos critrios objetivos
decorrentes da aplicao de tais normas extrajurdicas.42 Assim, o controle jurisdi38
39
40
41
42
KRELL, Andras, J. Discricionariedade Administrativa..., p. 31.

V. I, p. 459.
V. I, pp. 461-463. Pela possibilidade de aferio dos conceitos tcnicos por percia: OTERO, Paulo.
Legalidade e Administrao Pblica O Sentido da Vinculao Administrativa Juridicidade. Coimbra:
Almedina, 2003, p. 768.
BINENBOJM, Gustavo. Uma Teoria do Direito Administrativo..., p. 41: a luta contra as arbitrariedades
e imunidades do poder no pode se deixar converter em uma indesejvel judicializao administrativa,
meramente substitutiva da Administrao, que no leva em conta a importante dimenso de especializao tcnico-funcional do princpio da separao de poderes, nem tampouco os influxos do princpio
democrtico sobre a atuao do Poder Executivo.
OTERO, Paulo. Legalidade e Administrao Pblica..., pp. 767-768; MICHELI, Gian Antonio. Curso de
Direito Tributrio. Trad. Marco Aurlio Greco e Pedro Luciano Marrey Jr. So Paulo: Revista dos
Tribunais, 1978, pp. 115-116.
113
cional dos aspectos tcnicos tem ainda a funo de preservao democrtica da utilizao deste, a fim de que no se transforme num pretexto para, a partir da proteo por uma redoma tecnocrtica, esconder o esvaziamento da vontade da maioria
em favor de uma relao paternalista de clientela com o cidado.43 Essa tendncia
tecnocrtica muitas vezes viabilizada pela pluralidade conflitiva de definies
sobre os riscos civilizatrios e sua quase infinita possibilidade de interpretaes
individuais,44 o que quase sempre se associada aos interesses dos grupos de presso
com maior poder econmico, legitimados pela burocratizao sevada no autoritarismo cientfico. Contudo, em casos altamente duvidosos, a prerrogativa de avaliao caber Administrao Pblica, que est mais perto dos problemas e, de regra,
est mais aparelhada para resolv-los.45
Deste modo, embora tanto o conceito indeterminado quanto o conceito discricionrio sejam submetidos ao controle jurisdicional, no ltimo ele restringe-se
aos aspectos formais e externos, bem como aos seus pressupostos de validade, mas
no entra no juzo de convenincia e oportunidade da Administrao, seno pela
via da proporcionalidade. No primeiro, ao revs, o controle total, s esbarrando
na dificuldade ftica quanto cognio a respeito da correo da deciso, onde a
presuno milita a favor da deciso administrativa.46
Essa presuno a favor da Administrao, nos casos de grande controvrsia
tcnica, se baseia na carncia de parmetros suficientes que permitam aos juzes
proferirem, em estritos termos jurdicos, uma deciso de qualidade material pelo
menos igual deciso administrativa que pretende corrigir, a fim de evitar a tutela da administrao por tribunais que querem saber tudo melhor, o que ao invs de
43
44
45
46
114
SARMENTO, Daniel. Direitos Fundamentais e Relaes Privadas. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2004, p. 40.
BECK, Ulrich. La Sociedad Del Riesgo Hacia una nueva modernidad. Trad. Jorge Navarro, Daniel
Jimnez e Mara Rosa Borras. Barcelona: Paids, 1998, p. 37. PARDO, Jos Esteve. Tcnica, Riesgo y
Derecho Tratamiento del Riesgo Tecnolgico en el Derecho Ambiental. Barcelona: Ariel, 1999, p. 26:
el problema que a los tribunales se les plantea con mayor frecuencia, es el de la ausencia e indefinicin
de norma jurdica o el de remisin, a travs de la clusula tcnica, a los criterios y reglas de la tcnica y
sus expertos. La certeza puede darse ahora no por desconocimiento comnmente admitido, sino por la
presencia de criterios que no son unnimemente aceptados, con lo que cabe que se mantengan opiniones del todo contrapuestas en los foros cientficos y de la tcnica.
SILVA, Almiro do Couto e. Poder Discricionrio no Direito Administrativo Brasileiro, p. 59; No
mesmo sentido: KRELL, Andras, J. Discricionariedade Administrativa..., p. 38.
SILVA, Almiro do Couto e. Poder Discricionrio no Direito Administrativo Brasileiro, pp. 59-60, onde
o autor ilustra com exemplos a distino: Ilustremos isso com dois exemplos. O ato do Governador do
Estado que nomeia juiz para o Tribunal de Alada, escolhendo-o de lista trplice que lhe foi apresentada pelo Tribunal (CF, art, 94, pargrafo nico), tpico exerccio de poder discricionrio. No cabe ao
Judicirio dizer que atenderia melhor ao interesse pblico a nomeao de A ou B, que seriam mais capacitados para a funo do que C, que foi nomeado. Competir, porm, ao Judicirio examinar inteiramente o ato administrativo que proibiu a venda de certo agrotxico, por consider-lo prejudicial sade
pblica, s restringindo sua apreciao caso venha o prprio julgador a verificar que, a propsito da
nocividade do produto, h vrias opinies tcnicas divergentes, no podendo ele dizer qual seria a mais
acertada.
elevar o grau de segurana jurdica, o diminui. Num rol cada vez mais extenso de
matrias, existe uma maior e melhor preparao tcnica do rgo administrativo
competente para realizar complexos juzos de carter tcnico.47
Porm, apenas o juiz, diante das circunstncias fticas do caso concreto, e da
viabilidade dele as conhecer profundamente, poder decidir sobre a possibilidade
de controlar a correo da soluo dada pela Administrao.48
Na jurisprudncia do Tribunal Constitucional Alemo, desde o fim da dcada
de 1980, o controle jurisdicional de decises tcnicas maior conforme a afetao
dos direitos fundamentais, chegando o tribunal, com a ajuda de peritos, a modificar gabarito de prova acadmica.49 Para a jurisprudncia administrativa portuguesa s h controle parcial dos atos administrativos que envolvam discricionariedade
tcnica.50 Na jurisprudncia do nosso Supremo Tribunal Federal, j se encontra a
possibilidade de aferio dos juzos de certeza positiva e negativa que entremeiam
a zona de penumbra dos conceitos indeterminados, e a sua impossibilidade quanto
ao halo conceitual a cargo da administrao, como se deu na apreciao do requisito de notrio saber jurdico para nomeao de conselheiro para o Tribunal de
Contas Estadual.51
Ao lado dos conceitos indeterminados, a lei utiliza ainda, como tcnica desvinculadora, as chamadas clusulas gerais, assim entendidas como formulaes da
hiptese legal que, em funo de sua grande generalidade, abrange todo um domnio de casos subordinados a seu tratamento jurdico. So conceitos plurissignificativos que se contrapem a uma elaborao casustica das espcies legais. A sua utilizao pelo legislador no significa uma opo por conceitos abstratos, discricionrios ou indeterminados, uma vez que no possuem qualquer estrutura prpria,
embora quase sempre resultem em um conceito indeterminado. As clusulas gerais,
ao deixar ao critrio do aplicador as notas normativas da hiptese legal carecedoras de valorao, esto em condies de acomodarem-se situao individual concreta, mas pelo fato de serem indeterminadas, precisam ser concretizadas.52
Se a questo da distino entre os conceitos indeterminados e os conceitos discricionrios talvez no apresente mais tanta importncia no Direito Administrativo, em razo da amplitude de atribuio de poder admitida pelo princpio da
47
48
49
50
51
52
KRELL, Andras, J. Discricionariedade Administrativa..., pp. 43-47.

SOUSA, Antnio Francisco. Conceitos Indeterminados no Direito Administrativo, p. 210. Para o autor
portugus, essa deciso dever levar em considerao: a) sustentabilidade da deciso; b) o erro manifesto de apreciao; c) o princpio da proporcionalidade; d) os direitos fundamentais em gerais; e) princpios gerais de Direito e princpios gerais de valorao; f) princpios da igualdade e da imparcialidade;
g) autovinculao da administrao; h) opinio mdia da sociedade (senso comum); i) juzos de experincia comum; e j) juzos de experincia ou do conhecimento tcnico (pp. 226-234).
STF, 2 Turma, RE n 167.137-8-TO, Rel. Min. Paulo Brossard, DJU 25/11/94.
ENGISCH, Karl. Introduo ao Pensamento Jurdico, pp. 156, 228, 229 e 233.
115
legalidade contido no art. 5, II, da CF, a ponto de vrios autores, como se viu,
negarem a diferena no plano conceitual, o tema de capital relevncia para o
Direito Tributrio, submetido aos ditames da legalidade mais rigorosa do art. 150,
I, da CF. Como se verificara a seguir, exatamente na distino entre conceitos
indeterminados e discricionariedade que reside a maior proteo aos direitos do
cidado que o princpio da reserva legal absoluta oferece.
3) Reserva Legal Tributria e os Conceitos Indeterminados

A despeito da j demonstrada compatibilidade do inevitvel uso dos conceitos
indeterminados com o princpio da legalidade administrativa, a doutrina formalista veda, em nome do princpio da reserva legal absoluta, o seu emprego no Direito
Tributrio. No entanto, como visto, no h qualquer singularidade nesta disciplina
jurdica que justifique tal postura, uma vez que os conceitos indeterminados devem
possuir um ncleo mnimo de contedo semntico, muito embora no se limitem
interpretao literal e sistemtica, j que se abrem facilmente ao mtodo teleolgico. Por meio deles, a abertura da norma no atenta contra a densidade normativa mnima exigida pela reserva legal, pois o seu emprego no liberta a Administrao da necessidade de encontrar na norma a medida positiva material da sua
atividade, nem sujeita os particulares ao arbtrio de um poder sem acepo das circunstncias.53
A estrutura tipolgica sob a clusula da reserva legal adotada no Direito
Penal e no Direito Tributrio, embora avessa discricionariedade, no incompatvel como os conceitos indeterminados.54 Bem ao contrrio. A indeterminao
do conceito legal utilizado pelo legislador no gera a incerteza apregoada pelos
positivistas, uma vez que, como assinalou Amlcar de Arajo Falco,55 o instituto
utilizado pelo legislador no porque o conceito indeterminvel, mas porque,
na norma em que est indicado, a determinao integral do seu contedo no foi
possvel, por isso que para tanto necessrio considerar dados empricos, fticos,
tcnicos ou cientficos de que somente o intrprete e o aplicador, em cada hiptese concreta, disporo.
Embora a adoo de conceitos indeterminados seja tabu para a maioria da
doutrina tributria brasileira, no so poucos os autores que defendem a sua possibilidade aqui e alhures. Na Alemanha, Kruse sustenta que, embora o fato gerador
53
54
55
116
CORREIA, Jos Manuel Srvulo. Legalidade e Autonomia..., pp. 332 e 334.

FALCO, Amlcar de Arajo. Fato Gerador da Obrigao Tributria, p. 113. No mesmo sentido:
MOREIRA, Jos Carlos Barbosa. Temas de Direito Processual 2 srie. 2. ed. So Paulo: Saraiva, 1988,
p. 64; DOMINGUES, Jos Marcos. Direito Tributrio e Meio Ambiente. 3. ed. Rio de Janeiro: Forense,
2007, p. 131.
deva ser definido com preciso e abundncia quanto ao seu objeto, esta meta suficientemente atingida pelos conceitos indeterminados e as clusulas gerais.56 Para
Tipke: clusula geral e aos conceitos indeterminados no se pode renunciar
totalmente.57
Diante do sistema constitucional espanhol, que tambm consagra o princpio
da legalidade tributria como princpio da reserva legal,58 Perez Royo admite a utilizao de conceitos indeterminados, desde que sejam definidos pela lei os limites
e critrios da fixao tributria.59 Marta Villar Ezcurra os admite, desde que determinveis.60
Em Portugal, onde tambm a Constituio adota o princpio da reserva legal
para a instituio de tributos, Jos Casalta Nabais 61 defende a utilizao dos conceitos indeterminados a partir da ponderao do princpio da legalidade e do seu
corolrio, o princpio da determinao, com o princpio da praticidade.62
No Uruguai, Valds Costa63 mesmo em face de sistema constitucional que
legalidade tributria se confunde com reserva legal mais absoluta, no admitindo
qualquer poder normativo originrio ou delegado ao Poder Executivo sustenta a
possibilidade de a lei tributria utilizar-se de conceitos indeterminados.
No Brasil, Amlcar de Arajo Falco,64 Ricardo Lobo Torres,65 Marco Aurlio
Greco66 e Jos Marcos Domingues de Oliveira,67 entre outros, admitem a utilizao dos conceitos indeterminados pela norma de incidncia.
56
57
58
59
60
61
62
63
64
65
66
67
KRUSE, Heinrich. Wilhelm. Derecho Tributario Parte General. Trad. p. Yebra. Madrid: Edersa, 1978,
p. 97.
TIPKE, Klaus. Die Steurrechtsordnung. 2. ed. Kln: O. Smchmidt, 2000, p. 143, apud TORRES, Ricardo
Lobo. Tratado..., v. II, p. 485.
Art. 133.1 da Constituio de 1978.
VILLAR EZCURRA, Marta. Las Disposiciones Aclaratorias en la Prctica Jurdica Anlisis crtico de
su aplicacin en el Derecho Pblico Espaol y Comunitario. Barcelona: Cedecs, 1996, p. 33.
NABAIS, Jos Casalta. O Dever Fundamental de Pagar Impostos. Coimbra: Almedina, 1998, p. 373.
A aplicabilidade do princpio da praticidade no Direito Tributrio transcende, hoje, s suas origens economicistas moldadas pelos cameralistas, de buscar uma maior produtividade com o menor custo. Ganha
modernamente o princpio uma dimenso axiolgica que se prende ao princpio da isonomia e ao valor
da justia, na medida em que o legislador tributrio, ciente de que no onipotente, busca a simplificao, por meio da adoo de conceitos mais abertos, capazes de captar toda a manifestao de riqueza por
ele considerada relevante, desprezando descries pormenorizadas do fato gerador que se mostram passveis de ser facilmente elididas, ou cuja fiscalizao, por demais complexa e cara, geraria um custo insuportvel para a sociedade (NABAIS, Casalta. O Dever Fundamental de Pagar Impostos, p. 378).
COSTA, Valds. Instituciones de Derecho Tributario. Buenos Aires: Depalma, 1996, p. 144.
FALCO, Amlcar de Arajo. Fato Gerador da Obrigao Tributria, p. 112.
p. 98.
GRECO, Marco Aurlio. Planejamento Fiscal e a Interpretao da Lei Tributria. So Paulo: Dialtica,
1998, p. 70.
DOMINGUES, Jos Marcos. Direito Tributrio e Meio Ambiente, p. 129.
117
A utilizao dos conceitos indeterminados pelo legislador tributrio tambm

vem recebendo larga aceitao jurisprudencial. Como noticia Ricardo Lobo Torres,
o Tribunal Constitucional Alemo vem aceitando as tipificaes feitas pelo legislador tributrio, desde que respeitados os princpios da proporcionalidade e da igualdade, e os objetivos da praticidade e simplificao fiscais.68 Na Espanha, o Tribunal
Constitucional admite que o uso desses conceitos no afeta a segurana jurdica,
desde que sejam determinveis por ocasio de sua aplicao,69 considerando legtima a colaborao do regulamento, sempre que seja indispensvel por motivos tcnicos ou para otimizar o cumprimento das finalidades propostas pela Constituio
e pela lei.70 Em Portugal, os conceitos indeterminados (e at mesmo certa discricionariedade), foram aceitos pelo Tribunal Constitucional, na valorao tcnica das
normas fiscais.71 Na Argentina, a Corte Suprema tem entendido que no se pode
julgar invlido, em princpio, o reconhecimento legal de atribuies ao Poder
Executivo, desde que estas sejam exercidas de forma razovel por esse, e de acordo
com uma poltica legislativa claramente estabelecida.72
No Brasil, o STF admitiu a utilizao de conceitos indeterminados pela lei que
criou a contribuio ao SAT Seguro de Acidentes do Trabalho, institudo pelo art.
22, II, da Lei n 8.212/91, e alterada pela Lei n 9.528/97. No entanto, como se viu,
a fundamentao da deciso no se baseia nos conceitos indeterminados, mas na
delegao imprpria. Essa categoria jurdica encontrada na obra de Jos Osvaldo
Cass, onde o autor argentino sustenta a possibilidade de a lei conferir uma delegao imprpria para a fixao de alquotas, a partir de uma clara e precisa poltica
legislativa.73 Porm, como ressaltado pela deciso anteriormente citada da Corte
Suprema Argentina,74 no existe propriamente uma delegao seno quando uma
autoridade investida de um poder determinado atribui o seu exerccio a outra autoridade ou pessoa, descarregando-o nela. Segundo a deciso, existe uma diferena
fundamental entre a delegao de poder para fazer a lei e a fixao de competncia
ao Poder Executivo, ou a um corpo administrativo, destinada a regular os pormenores e detalhes necessrios para a execuo daquela. Assim, segundo ainda estabe68
69
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73
74
118

STC 71/1982; STC 76/1990 e STC 150/1991, apud VILLAR EZCURRA, Marta. Las Disposiciones
Aclaratorias..., p. 33.
STC 233/1999 e STC 106/2000, apud CAZORLA PRIETO. Luis Mara. Derecho Financiero y Tributario
Parte General. Navarra: Aranzadi, 2000, p. 130.
AC. 233/94 (DR, II, 17-8-1994), apud NABAIS, Jos Casalta. O Dever Fundamental de Pagar Impostos,
p. 384.
Corte Suprema de Justicia de la Nacin, sentena de 20/06/27 no caso A. M. Delfino y Cia vs. Prefectura
Martima; e sentena de 02/12/93 em Jorge Daniel Cocchia vs. Nacin Argentina y Otro. Apud: CASS,
Jos Osvaldo. Derechos y Garantas Constitucionales Del Contribuyente A Partir del Principio de
Reserva de Ley Tributaria. Buenos Aires: Ad-Hoc, 2002, pp. 355-361.
CASS, Jos Osvaldo. Derechos y Garantas Constitucionales Del Contribuyente..., p. 501.
Vide nota n 71.
leceu, com razo, o Tribunal Argentino, quando o Poder Executivo chamado a

exercitar seus poderes regulamentares na presena de uma lei que os defere, assim
procede no em virtude de uma delegao de atribuies legislativas, mas a ttulo
de uma faculdade prpria consagrada pela Constituio e cuja maior ou menor
extenso, de acordo com as circunstncias do caso, ser determinada pelo uso que
a mesma faculdade haja sido dada, discricionariamente, pelo Poder Legislativo,
especialmente quanto s matrias que apresentam aspectos muito peculiares, distintos e variveis, em que o legislador no se sinta capacitado a prever antecipadamente a manifestao concreta que tero os fatos.
Na verdade, o que ocorre quando a Administrao aplica um conceito indeterminado, seja por meio da tipificao pelo regulamento ou pela tipificao casustica de acordo com o caso concreto, a atividade de interpretao deste conceito,75
e no em delegao, uma vez que a atividade hermenutica concretizadora da
norma, embora tenha um contedo valorativo, parte de uma deciso que pode ser
extrada da lei com base em um juzo objetivo.76
Na delegao legislativa o Parlamento atribui ao Poder Executivo a deciso quanto s vrias opes de regulao,77 o que seria contrrio ao princpio da legalidade tributria. por isso que o relator do citado RE n 343.446,78 Ministro Carlos Velloso,
75
76
77
78
FALCO, Amlcar de Arajo. Fato Gerador da Obrigao Tributria, p. 113: O conceito indeterminado no enseja uma opo ou liberdade de escolha entre vrias solues ou atividades possveis. Pelo contrrio, ao estabelec-lo, quer o legislador que uma nica soluo seja adotada, a que resulta do comando
legal traduzido pelo conceito indeterminado: o problema no caso, para a concreta determinao do conceito, apenas, como acentuam os autores, de interpretao. No mesmo sentido: DOMINGUES, Jos
Marcos. Direito Tributrio e Meio Ambiente, p. 147.
ENGISCH, Karl. Introduo ao Pensamento Jurdico, pp. 236-237; RIBEIRO, Ricardo Lodi. Justia,
Interpretao e Eliso Tributria, pp. 42-43.
Sobre tema, vide: CASTRO, Carlos Roberto Siqueira. O Congresso Nacional e as Delegaes Legislativas.
Rio de Janeiro: Forense, 1986, p. 94. Segundo o autor, a delegao consiste na transferncia da funo
legislativa atribuda originria e constitucionalmente ao Poder Legislativo a rgos ou agentes especializados do prprio Legislativo, ou integrantes dos demais Poderes do Estado.
STF, Pleno, RE 343.446-SC, Rel. Min. Carlos Veloso, transcrito no Informativo STF n 302: EMENTA:
CONSTITUCIONAL. TRIBUTRIO. CONTRIBUIO: SEGURO DE ACIDENTE DO TRABALHO
SAT. Lei 7.787/89, arts. 3 e 4; Lei 8.212/91, art. 22, II, redao da Lei 9.732/98. Decretos 612/92,
2.173/97 e 3.048/99. C.F., artigo 195, 4; art. 154, II; art. 5, II; art. 150, I. I. Contribuio para o custeio do Seguro de Acidente do Trabalho SAT: Lei 7.787/89, art. 3, II; Lei 8.212/91, art. 22, II: alegao no sentido de que so ofensivos ao art. 195, 4, c/c art. 154, I, da Constituio Federal: improcedncia. Desnecessidade de observncia da tcnica da competncia residual da Unio, C.F., art. 154, I.
Desnecessidade de lei complementar para a instituio da contribuio para o SAT. II. O art. 3, II, da
Lei 7.787/89, no ofensivo ao princpio da igualdade, por isso que o art. 4 da mencionada Lei 7.787/89
cuidou de tratar desigualmente aos desiguais. III. As Leis 7.787/89, art. 3, II, e 8.212/91, art. 22, II,
definem, satisfatoriamente, todos os elementos capazes de fazer nascer a obrigao tributria vlida. O
fato de a lei deixar para o regulamento a complementao dos conceitos de atividade preponderante e
grau de risco leve, mdio e grave, no implica ofensa ao princpio da legalidade genrica, C.F., art. 5,
II, e da legalidade tributria, C.F., art. 150, I. IV. Se o regulamento vai alm do contedo da lei, a questo no de inconstitucionalidade, mas de ilegalidade, matria que no integra o contencioso constitucional. V. Recurso extraordinrio no conhecido.
119
fala no carter imprprio da delegao, ressaltando que a lei regulou satisfatoriamente todos os elementos necessrios para a criao de uma obrigao tributria.79
Como se v, no caso em questo, a lei utilizou conceitos indeterminados de
natureza tcnica, uma vez que o legislador no se considerou apto a definir que atividades empresariais causariam riscos graves, mdios ou leves sade do trabalhador, mas quantificou as alquotas para cada grau de risco, de modo que as empresas
cuja atividade preponderante provocam risco grave esto legalmente submetidas a
uma taxao de 3%, as que geram risco mdio, 2% e as que ensejam um grau de
risco leve, 1%.80
Nesse contexto, o papel do regulamento desempenhado a partir de um juzo
tcnico, desprovido de discricionariedade, pois no h espao entre vrias solues
possveis ou ponderaes de interesses, mas a avaliao quanto aos critrios extrajurdicos de natureza objetiva.81 Quanto qualificao que o regulamento d a cada
atividade econmica, dever levar em considerao as estatsticas sobre as doenas
relacionadas ao trabalho, disponveis nos rgos administrativos previdencirios.
Afastando-se o regulamento dessas premissas tcnicas, perceptveis por meio de um
juzo objetivo, caber a reviso jurisdicional, lastreada na prova pericial, o que
poder ensejar a ilegalidade do ato regulamentar, e no a inconstitucionalidade da
lei habilitadora, que bem se adapta ao princpio da legalidade.
A despeito de o STF no ter baseado a deciso do SAT na doutrina dos conceitos indeterminados, o que talvez seja explicado pela falta de construo doutrinria sobre o seu uso em face ao princpio da reserva legal tributria, muito louvvel que o nosso Tribunal Maior tenha superado o dogma da tipicidade fechada e,
79
80
81
120
Vale transcrever trecho do voto do relator, Min. Carlos Velloso: Finalmente, esclarea-se que as leis em
apreo definem, bem registrou a Ministra Ellen Gracie, no voto, em que se embasa o acrdo, satisfatoriamente todos os elementos capazes de fazer nascer uma obrigao tributria vlida. O fato de a lei deixar para o regulamento a complementao dos conceitos de atividade preponderante e grau de risco
leve, mdio ou grave, no implica ofensa ao princpio da legalidade tributria, C.F., art. 150, I. Na verdade, tanto a base de clculo, que Geraldo Ataliba denomina de base imponvel, quanto outro critrio
quantitativo que combinado com a base imponvel permita a fixao do dbito tributrio, decorrente de cada fato imponvel, devem ser estabelecidos pela lei. Esse critrio quantitativo a alquota.
(Geraldo Ataliba, Hiptese de Incidncia Tributria, 3 ed., pp. 106/107). Em certos casos, entretanto,
a aplicao da lei, no caso concreto, exige a aferio de dados e elementos. Nesses casos, a lei, fixando
parmetros e padres, comete ao regulamento essa aferio. No h falar, em casos assim, em delegao
pura, que ofensiva ao princpio da legalidade genrica (C.F., art. 5, II) e da legalidade tributria (C.F.,
art. 150, I). No julgamento do RE 290.079/SC, decidimos questo semelhante. L, a norma primria, D.L.
1.422/75, art. 1, 2, estabeleceu que a alquota seria fixada pelo Poder Executivo, observados os parmetros e padres postos na norma primria. (Transcrito no Informativo STF n 302).
Sobre a fixao de alquotas pelo Poder Executivo, a partir da definio legal: Em posio semelhante:
UCKMAR, Victor. Princpios Comuns de Direito Constitucional Tributrio. Trad. Marco Aurlio Greco.
2. ed. So Paulo: Malheiros, 1999, p. 46, nota 90: Na verdade, a alquota normalmente fixada pela lei,
mas por vezes resulta de fontes diferentes; isto considerado legtimo, mas sempre sob condio de que
a lei indique critrios idneos para limitar a discricionariedade do legislador.
adequando-se abertura da norma, cada vez mais necessria na sociedade de risco,

admitido o uso de expresses a serem objetivamente valoradas pelo regulamento.
No entanto, a legalidade tributria, assim entendida como a reserva absoluta
de lei, no se contenta com a mera habilitao para que a autoridade administrativa crie o tributo, mas que exige que todos os elementos essenciais sejam determinados por lei, o que significa que esta deva ser o veculo que ir regular diretamente a relao jurdica criadora da obrigao tributria a partir de uma regra com alta
densidade normativa.
Essa necessidade de o Poder Legislativo tomar as decises fundamentais sobre
o critrio de partilha do nus tributrio pela sociedade fruto do pluralismo poltico e social, incompatvel com decises obtidas por uma perspectiva unilateral da
realidade, ainda que sua fonte seja democraticamente legitimada. Na sociedade de
risco, sendo a relao fisco-contribuinte dotada de uma feio horizontal, onde os
interesses de um segmento social se contrapem muito mais aos interesses de outro
grupo do que ao do Estado, essencial que a deciso sobre a partilha dos nus e riscos sociais seja negociada em assemblia, a fim de obter uma soluo consensual e
que seja justificada racionalmente ante a opinio pblica.
por essa razo que, a despeito de admitir o uso de tipos e conceitos indeterminados, o princpio da legalidade tributria no admite que a lei tributria instituidora de tributos lance mo de conceitos discricionrios.82 Assim, as decises
sobre quem ir suportar os nus fiscais e em que medida o far, devem ser estabelecidas pelo legislador, no havendo que se falar, nessa seara, em juzo de convenincia e oportunidade.83
82
83
Nesse sentido: MAYER, Otto. Deutsches Verwaltungsrecht, I, 3. ed, 1924, p. 316, apud: NABAIS, Jos
Casalta. O Dever Fundamental de Pagar Impostos, p. 352: o imposto como interveno carece evidentemente de fundamento legal. Alm disso (...) deve ser disciplinado juridicamente sem a concesso de
qualquer discricionariedade; FALCO, Amlcar de Arajo. Fato Gerador da Obrigao Tributria, p.
112, onde o autor admite, como no texto, a adoo de conceitos indeterminados pela lei tributria, mas
no a discricionariedade. No mesmo sentido, afirmando que a atribuio legal ao Poder Executivo no
se confunde com discricionariedade: GONZLEZ, Eusbio e LEJEUNE, Ernesto. Derecho Tributario I.
2. ed. Salamanca: Plaza Universitaria, 2000, pp. 45-46. Contra, admitindo a discricionariedade: HENSEL,
Albert. Derecho Tributario. Trad. Andrs Bez Moreno, Mara Luisa Gonzlez-Cullar Serrano e
Enrique Ortiz Calle. Barcelona: Marcial Pons, 2005, p. 143; NABAIS, Jos Casalta. O Dever Fundamental de Pagar Impostos, pp. 357 e 378; MONCADA. Lus S. Cabral. Lei e Regulamento. Coimbra:
Coimbra Editora, 2002, p. 936. Entre ns: TORRES, Ricardo Lobo. Tratado..., v. II, p. 494.
ALTAMIRANO, Alejandro. Legalidad y Discrecionalidad. In: TRRES, Heleno Taveira. Tratado de
Direito Constitucional Tributrio Estudos em Homenagem a Paulo de Barros Carvalho. So Paulo:
Saraiva, 2005, p. 167: El principio de reserva de ley, como derivacin del principio de legalidad, conlleva la necessidad de reglar todos los elementos esenciales del tributo, vedando a la administracin que
integre el hecho imponible con supuestos datros derivados de razones de oportunidad, mrito o conveniencia por tanto en dicho mbito no tiene acogimiento la discrionalidad, es decir, existe un sometimiento pleno a la ley. Este es uno de los lmites ms adecuados para establecer.
121
Isso no significa que essa definio legal no deixe margem para uma valorao por ocasio da concreo da norma, mas que esta se dar a partir de uma deciso suficientemente clara do legislador, capaz de dar uma nica opo ao aplicador,
que, por meio de um juzo objetivo ir identificar a soluo preconizada pela lei
para aquele caso concreto. Deste modo, no cabe ao Fisco decidir quem paga ou
quem tem direito ao benefcio fiscal; ou quanto cada um paga; ou se o pagamento
vista ou parcelado; ou ainda se a deduo legal deve ou no ser aplicada. Pode
quando muito chegar a essas concluses a partir da interpretao dos conceitos
indeterminados adotados pelas normas tributrias e dos dados empricos oferecidos
pela realidade ftica.
Quanto ao uso da analogia84 pelo aplicador da norma tributria, dominante
a doutrina, aqui e alhures, que enxerga no princpio da legalidade tributria e no
valor da segurana jurdica bices instransponveis ao seu uso gravoso, ou seja, na
aplicao da lei de incidncia a uma situao no inserida dentro do seu sentido
literal possvel.85
No entanto, na Alemanha, desde o incio da dcada de 1980, a doutrina, ainda
que de forma no unissonante, tem admitido o uso da analogia gravosa, reconhecendo as dificuldades de se promover a sua distino em relao interpretao
extensiva. Admitindo-a como mtodo de integrao da lei de incidncia, Tipke
afirma que o recurso analogia decorre dos princpios da igualdade e da capacidade contributiva e nega que seu uso contrarie o princpio da legalidade, porque efetiva a vontade do legislador manipulada de maneira imperfeita e com lacunas no
texto da lei. No entanto, o Catedrtico Emrito de Colnia adverte que, em nome
da segurana jurdica, a analogia s lcita quando a lacuna e o princpio suscet84
85
122
Para Norberto Bobbio, a analogia o procedimento pelo qual se atribui a um caso no-regulamentado a mesma disciplina que a um caso regulamentado semelhante (BOBBIO, Norberto. Teoria do
Ordenamento Jurdico. 10. ed. Trad. Maria Celeste Cordeiro Leite dos Santos. Braslia: UnB, 1999,
p. 151).
Por todos: FERRERO LAPATZA. La Interpretacin en el Derecho Financiero Especial Referencia al
Derecho Tributario. Revista de Direito Tributrio 51: 7-20, p. 9; BEISSE, Heinrich. O Critrio
Econmico na Interpretao das Leis Tributrias Segundo a Mais Recente Jurisprudncia Alem. In:
Brando Machado (Coord.). Estudos em Homenagem ao Prof. Ruy Barbosa Nogueira. So Paulo:
Saraiva, 1984, p. 24. Entre ns: FALCO, Amlcar. Introduo ao Direito Tributrio. 6. ed. Atualizada
por Flvio Bauer Novelli. Rio de Janeiro: Forense, 1999, p. 84; e GRECO, Marco Aurlio. Planejamento Fiscal e a Interpretao da Lei Tributria, p. 69. Contra, aceitando a analogia gravosa: BECKER,
Enno. Reichsabgabenordnung, pp. 54 e segs., apud: VANONI, Ezio. Natureza e Interpretao das Leis
Tributrias. Trad. Rubens Gomes de Sousa. Rio de Janeiro: Edies Financeiras, 1952, p. 206; NABAIS,
Jos Casalta. O Dever Fundamental de Pagar Impostos, p. 385; e VANONI, Ezio. Natureza e
Interpretao das Leis Tributrias, p. 329. Em termos, aceitando a integrao analgica desde que prevista em lei e promovida pelo regulamento: BERLIRI, Antonio. Principi di Diritto Tributario. Milano:
Dott. A. Giuffr, 1952, pp. 88-91; COSTA, Valds. Instituciones de Derecho Tributario, p. 137.
Aceitando a analogia gravosa como resultado da ponderao entre a segurana jurdica e a igualdade:
HERRERA MOLINA, Pedro Manuel. Metodologa del Derecho Financiero y Tributario. Mxico:
Porra, 2004, pp. 43-44.
vel de aplicao analgica possam ser reconhecidos com segurana, pois, caso contrrio, deve-se decidir contra o fisco.86 Outros autores admitem-na, em carter
excepcional, como forma de combate eliso abusiva.87
Como se v, a vedao da analogia gravosa, que era dogma h algum tempo,
comea a ser questionada pela doutrina moderna, no havendo mais consenso
entre os autores. No entanto, a despeito da controvrsia, duas concluses se revelam claras. A primeira a de que, sendo resultado da prevalncia da igualdade
sobre a segurana jurdica, o que muitas vezes leva ilegalidade, no deve ser utilizada seno em casos excepcionais. A segunda concluso a de que, ainda que se
considere no haver vedao constitucional ao uso da analogia gravosa no Direito
Tributrio, no h bice a que a legislao infraconstitucional, num juzo de ponderao que privilegia o valor da segurana jurdica sobre o da justia, estabeleaa expressamente. Essa ltima concluso resta fortalecida pelas lies de Larenz,88
que ressalvam as regras proibitivas do uso da analogia da ineficcia das regras interpretativas por ele sustentada. De acordo com Canaris,89 tais vedaes, baseadas na
segurana jurdica, representam um limite vlido eliminao das contradies
valorativas. de se observar que os prprios defensores da analogia gravosa no
Direito Tributrio e da sua compatibilidade com o princpio da legalidade, como
Tipke90 e Vanoni,91 admitem a possibilidade de sua vedao pela lei de cada pas.
Nesse sentido, no h obstculo constitucional ou metodolgico para que
nosso Cdigo Tributrio Nacional vede o uso da analogia, no s para a regra de
incidncia o que por ele efetivado no 1 do art. 108 , como tambm para a
regra de iseno, tarefa levada a cabo pelo art. 111, II. No entanto, enquanto no primeiro caso a vedao se d exclusivamente com base no dispositivo do CTN, no
derivando da Constituio ou da natureza das coisas, no segundo, a proibio da
integrao analgica uma decorrncia metodolgica. Afinal, sendo a regra de
iseno uma exceo norma de incidncia, a no-ocorrncia da situao configurada na primeira no revelar uma lacuna. que a no-incluso da situao jurdica em exame no campo normativo na lei de iseno manter sua base ftica inserida na esfera legal da hiptese de incidncia.
Contudo, a despeito da impossibilidade dogmtica da utilizao da analogia
nas leis de incidncia e de iseno, foroso reconhecer a dificuldade prtica de
86
87
88
89
90
91
TIPKE, Klaus. Limites da Integrao em Direito Tributrio. In: NOGUEIRA, Ruy Barbosa (org.).
Direito Tributrio Atual Vol. 3. So Paulo Resenha Tributria, pp. 521-522.
ROSEMBUJ, Tulio. El Fraude de Ley, La Simulacin, y El abuso de Las Formas en Derecho Tributario.
2. ed. Barcelona: Marcial Pons, 1999, p. 114; TORRES, Ricardo Lobo. Tratado..., v. II, p. 568.
LARENZ, Karl. Metodologia da Cincia do Direito, p. 455.
CANARIS, Claus-Wilhelm. Pensamento Sistemtico e Conceito de Sistema na Cincia do Direito. 2. ed.
Lisboa: Calouste Gulbenkian, 1996, p. 212.
TIPKE, Klaus. Limites da Integrao em Direito Tributrio, p. 556.
VANONI, Ezio. Natureza e Interpretao das Leis Tributrias, p. 336.
123
distinguir tais hipteses daquelas em que se admite o uso da interpretao extensiva, o que, na prtica, acaba por esvaziar um pouco a vedao. Na realidade prtica,
muitos juzes e doutrinadores, diante da vedao analogia, procuram transformar
artificialmente um raciocnio nitidamente analgico em interpretao extensiva,
dada a impreciso quanto exatido da fronteira que separa a franja marginal do
conceito utilizado pelo legislador das acepes que ultrapassam o sentido possvel
do texto. E vice-versa, com a aplicao da lei a casos por ela no regulados, sob pretexto da interpretao extensiva.
4) Os Limites Atribuio Normativa ao Regulamento Tributrio

Diante da sua incapacidade funcional para programar materialmente decises
tecnicamente adequadas sociedade de risco, o legislador substitui a programao
material do contedo das decises por uma programao procedimental do processo em que estas devem ser tomadas,92 abrindo espao para que os conceitos indeterminados sejam esclarecidos pelo regulamento.
Nesse contexto, resta superada a idia, ainda arraigada em nossa doutrina,93 de
que o regulamento em nada inovaria na ordem jurdica, uma vez que lhe cabe no
s dispor sobre os detalhes no reservados ao legislador,94 como, principalmente,
interpretar95 os conceitos indeterminados contidos na lei, a partir de uma valorao objetiva.
Isso no significa que sejam admitidos regulamentos autnomos em matria
reservada lei formal tributria,96 pois o Poder Executivo vai sempre se reportar
lei, que o vincula e o habilita, ainda que implicitamente,97 quando da valorao dos
conceitos indeterminados por meio da norma regulamentar.
92
93
94
95
96
97
124
KRELL, Andras, J. Discricionariedade Administrativa..., p. 48. No mesmo sentido: FALCO, Amlcar

de Arajo. Introduo ao Direito Tributrio, p. 50: Vale recordar que, no exerccio do poder regulamentar, particularmente no que respeita emanao de regulamentos de execuo, admite-se, plenamente, a outorga Administrao de uma competncia para construir norma jurdica toda vez que, por
um lado, na lei de habilitao esteja traado o quadro geral e estejam fixados os elementos fundamentais por que se orientar a norma subordinada e, por outro lado, quando a atuao do comando legal ficar
a depender de uma estimativa ou verificao de elementos de fato, ou de uma apreciao tcnica.
Por todos: CARRAZZA, Roque Antonio. O Regulamento no Direito Tributrio Brasileiro. So Paulo:
Revista dos Tribunais, 1981, p. 163.
KIRCHHOF, Paul. Besteuerung nach Gesetz. Festschrift fr Heinrich Wilhelm Kruse, 2001, p. 21.
Apud: TORRES, Ricardo Lobo. Tratado..., v. II, p. 475: a lei cumpre o seu papel atravs da tipificao
do fato gerador legal simples, compreensvel e justificado juridicamente em sua carga, deixando os detalhes e especificidades para o regulamento administrativo e o aplicador.
Sobre a funo interpretativa do Regulamento, vide: GONZLEZ, Eusbio e LEJEUNE, Ernesto.
Derecho Tributario I. 2. ed. Salamanca: Plaza Universitaria, 2000, p. 62.
MONCADA. Lus S. Cabral. Lei e Regulamento, p. 1.144; FERREIRO LAPATZA, Jos Juan. Curso de
Derecho Financiero Espaol. Vol. I, 21. ed. Barcelona: Marcial Pons, 1999, p. 53.
GONZLEZ, Eusbio e LEJEUNE, Ernesto. Derecho Tributario I, p. 57.
Pelas mesmas razes que vedam o regulamento autnomo, tambm no

admitido no mbito da reserva legal tributria o fenmeno da deslegalizao,98 pois
a atribuio de uma matria que era regulada em lei ao regulamento rompe com o
mnimo de densidade normativa exigido pelo princpio da determinao.99
Para o resguardo da prpria segurana jurdica, melhor que o regulamento
esclarea, por meio de um ato normativo, geral e abstrato, o sentido dos conceitos
indeterminados contidos na lei, do que acreditar na capacidade desta de prever
todos os fatos do mundo real, deixando ao aplicador, diante do caso concreto, inteira liberdade de interpretao da norma legislativa.100 o regulamento tipificador
ou concretizador de normas, a que alude a jurisprudncia do Tribunal Constitucional Alemo. De acordo com Vogel, o juiz fica vinculado deciso tipificadora
da Administrao, que se apia no princpio da igualdade, restando o espao para
discutir a atipicidade das hipteses consideradas pelo Poder Executivo.101 Porm,
o regulamento no dever, direta ou indiretamente, alterar o mandamento legal e,
assim, nunca poder conter disposio contra legem.102
Assim, atacar o regulamento e no a lei que lhe deu cobertura, deixar a autoridade administrativa livre para agir discricionariamente no caso concreto, o que
muitas vezes levar quebra no s da segurana jurdica, mas tambm da igualdade.103 Nada prova que a segurana jurdica somente seja realizada pela rigidez na
composio das leis, pois a abertura destas pressuposto para o atendimento da sua
finalidade. Por sua vez, a liberdade administrativa nem sempre inimiga das
garantias dos particulares, podendo ser o preo a pagar pela eficincia e racionalidade da Administrao,104 condio indispensvel para o atendimento dos princpios materiais que protegem os cidados.
Ademais, foroso reconhecer que a imperatividade oriunda dos comandos
hierrquicos do Poder Executivo produz para as autoridades administrativas uma
heterovinculao de grau prevalecente sobre a heterovinculao da produo legislativa, uma vez que a obedincia lei cede perante o cumprimento de ordem, ainda
que ilegal, proveniente do superior hierrquico.105
98
99
100
101
102
103
104
105
Sobre deslegalizao, vide GARCA DE ENTERRA, Eduardo e FERNNDEZ, Toms-Ramn. Curso de

Derecho Administrativo. V. I, pp. 273 e segs., para quem o instituto se traduz na operao efetuada por
uma lei que, sem entrar na regulao material de um tema, at ento regulado por uma lei anterior, abreo ao poder regulamentar da Administrao.
GONZLEZ, Eusbio e LEJEUNE, Ernesto. Derecho Tributario I, p. 56.
Registre-se a posio de Srvulo Correa, no sentido de que o princpio da legalidade administrativa exige
uma reserva de norma jurdica, ainda que regulamentar, a habilitar a ao da administrao (CORREIA,
Jos Manuel Srvulo. Legalidade e Autonomia..., p. 309).
FALCO, Amlcar de Arajo. Introduo ao Direito Tributrio, p. 52.
ARAGO, Alexandre Santos de. Direito dos Servios Pblicos. Rio de Janeiro: Forense, 2007, p. 327.
MONCADA. Lus S. Cabral. Lei e Regulamento, p. 940.
125
Por outro lado, cumpre notar que os aspectos tcnicos so geralmente mais
bem atendidos pelo regulamento do que pela norma legislativa,106 seja em virtude
de seu maior aparelhamento burocrtico, seja por meio da especificidade tcnica de
seus rgos e funcionrios, ou ainda pela sua maior proximidade da realidade ftica. No entanto, para haver aplicao da norma tcnica, essencial que a lei faa
remisso a ela, numa renncia implcita da normatividade, face impossibilidade
de cognio daquela realidade. Em conseqncia, se as autoridades administrativas
desrespeitam o contedo dessas normas que devem levar a decises unvocas
como desdobramento de estudos tcnico-cientficos , acabam por violar a prpria
lei que lhes emprestou essa fora normativa. que o contedo da legalidade compreende um processo de juridificao da realidade tcnica, que passa a assumir um
efeito vinculativo da atuao administrativa.107
A adequao da norma tcnica aos pressupostos fticos de incidncia pelo
regulamento muitas vezes acaba por determinar o montante tributado, sem que
reste violada a legalidade, desde que os critrios para a quantificao sejam estabelecidos por lei, como foi admitido pelo STF no citado caso do SAT. Na mesma
linha, decidiu o Tribunal Constitucional Espanhol, tambm admitindo a quantificao da norma tcnica pelo regulamento, desde que a lei precise um contedo
necessrio.108
No entanto, cumpre destacar que, com o aumento da incerteza caracterstica
da sociedade de risco, as normas que se vinculavam a explicaes causais oferecidas pelo passado se mostram incuas para enfrentar os novos e inesperados desafios.109 Nesse contexto, a generalidade e a abstrao da norma, ainda que regula106
107
108
109
126
NABAIS, Jos Casalta. O Dever Fundamental de Pagar Impostos, p. 340; UCKMAR, Victor. Princpios
Comuns..., p. 39; HERRERA MOLINA, Pedro Manuel. Metodologa del Derecho Financiero y Tributario, p. 223; GONZLEZ, Eusbio e LEJEUNE, Ernesto. Derecho Tributario I, p. 47: Los parlamentos
marcan las grandes directrices polticas, pero las leyes las hacen los tcnicos; el poder legislativo, a modo
de coro griego, sierve slo de contrapunto. Su papel se limita a decir s o no, cuando se trata de dictar
disposiciones legislativas. De lo anterior se deprende que los parlamentos conservan sus facultades dentro del mbito de lo poltico, pero frente al elemento tcnico corren el riesgo de perder toda posibilidad de control si no crean dentro de su seno las oportunas comisiones permanentes, que les libren de
caer en las manos de la alta burocracia, fugitiva no slo del Parlamento, sino tambin del Gobierno.
Entre ns: FALCO, Amlcar de Arajo. Introduo ao Direito Tributrio, p. 50; DOMINGUES, Jos
Marcos. Direito Tributrio e Meio Ambiente, p. 135; e VILA, Humberto. Sistema Constitucional
Tributrio, p. 167.
OTERO, Paulo. Legalidade e Administrao Pblica..., pp. 763-764, 766 e 1083.
STC 6/1983, apud CALVO ORTEGA, R. Curso de Derecho Financiero I Derecho Tributario (Parte
General). 4. ed. Madrid: Civitas, 2000, pp. 95-96.
GRIMM, Dieter. Constituio e Poltica. Trad. Geraldo de Carvalho. Belo Horizonte: Del Rey, 2006, p.
19: Se as normas jurdicas clssicas podiam dirigir a aplicao do direito no modo de um programa condicional, que ligava conseqncias jurdicas precisas e definidas existncia de pressupostos bem determinados de fatos, as normas jurdicas de carter novo devem se limitar a prescrever s instncias aplicadoras do direito, no modo de um programa final, o objetivo de sua atividade e citar vrios aspectos que
devem ser considerados na perseguio do objetivo. Normas dessa espcie dirigem a aplicao do direito em propores muito menores do que os tradicionais programas condicionais. Examinando-se mais
mentar, no so mais capazes de apreender todos os dados empricos extrados do

mbito da norma, o que, no raras vezes, obriga o legislador a abrir espao tipificao casustica pelo aplicador.110 o que ocorre, por exemplo, com o conceito de
despesas necessrias, utilizado pela legislao do imposto de renda para autorizar a
deduo dessas no lucro lquido para a apurao do lucro real tributvel. Tanto o
art. 47, 1, da Lei n 4.506/64, quanto o art. 299, 1, do Regulamento do IR,
embora estabeleam que podem ser deduzidas as despesas que sejam usuais ou normais, de acordo com a atividade da empresa, no elencam quais seriam estas. E nem
poderiam faz-lo, diante da variedade de atividades econmicas, financiadas pelas
mais diversas formas. Nesse exemplo, a tipificao no caso concreto a nica hiptese capaz de no violar a realidade econmica e impedir que a lei ordinria tributasse algo que no se coaduna com o conceito constitucional de renda. E assim
ocorre na maioria dos casos. Como se v, a tipificao casustica, longe de afastar a
segurana jurdica, muitas vezes a sua nica garantia.
110
de perto, resta, muitas vezes, apenas um aparente direcionamento por parte da lei, que exige dos destinatrios da norma que ajam em direo ao objetivo, mas que coloca a seu critrio a deciso sobre o tipo
de ao. Assim, o critrio de ao ainda no est traado na norma, mas produzido pelo destinatrio
da norma em sua execuo, mediante constante adaptao a situaes diversas.
127
VII
A Funo da Lei Complementar Tributria
Embora a lei complementar tenha adquirido no Brasil uma feio singular, o

instituto remonta s leis orgnicas, preconizadas na Constituio de 1891 (art. 34, n
34) e de 1934 (art. 39, n 1), que visavam complementao da Constituio, ainda
que sem qurum qualificado ou mbito de validade constitucionalmente definido.
Tais leis orgnicas buscavam inspirao nas lois organiques francesas, previstas
desde 1875 com o objetivo de organizar os poderes pblicos, sem, contudo, apresentar
uma posio superior s demais leis, que podiam alter-las.1 Porm, a Constituio
Francesa de 1958, em seu artigo 46,2 conferiu um procedimento de maior formalidade,
ainda que com o mesmo qurum, lei orgnica, que dispor sobre matrias elencadas
na prpria Constituio.3 essa a inspirao que o Congresso Nacional buscou para a
previso, no artigo 22 da Emenda Constitucional n 04/61, de leis votadas, nas duas
casas do Congresso Nacional, pela maioria absoluta de seus membros, para complementar a organizao do sistema parlamentar de Governo.4
Por sua vez, a Emenda Constitucional n 18/65 previu a figura da lei complementar, reservando a ela matrias especficas.5 No entanto, no previa a Constituio um
1
2
CRUZ, Diniz Ferreira da. Lei Complementar em Matria Tributria. So Paulo: Jos Bushatsky, 1978, p. 90.
Article 46: Les lois auxquelles la Constitution confre le caractre de lois organiques sont votes et
modifies dans les conditions suivantes. Le projet ou la proposition nest soumis la dlibration et au
vote de la premire assemble saisie qu lexpiration dun dlai de quinze jours aprs son dpt. La procdure de larticle 45 est applicable. Toutefois, faute daccord entre les deux assembles, le texte ne peut
tre adopt par lAssemble Nationale en dernire lecture qu la majorit absolue de ses membres. Les
lois organiques relatives au Snat doivent tre votes dans les mmes termes par les deux assembles.
Les lois organiques ne peuvent tre promulgues quaprs la dclaration par le Conseil Constitutionnel
de leur conformit la Constitution.
Na Espanha, a Constituio de 1978, no seu artigo 81, previu que a lei orgnica, aprovada por maioria
absoluta, reservada ao desenvolvimento dos direitos fundamentais e liberdades pblicas, o regime eleitoral geral, as aprovadas pelos Estatutos das Regies Autnomas e outras previstas constitucionalmente.
O pano de fundo de tal previso a crise provocada pela renncia do Presidente Jnio Quadros e pelo
veto dos ministros militares posse do Vice-Presidente Joo Goulart, que se encontrava em visita oficial Repblica Popular da China. Para solucionar o impasse militar-institucional, o Congresso Nacional
aprovou, s pressas, emenda constitucional instituindo o regime parlamentarista de governo. A proposta, acordada entre lideranas civis e militares no dia 31/08/61, foi apresentada ao Congresso Nacional na
madrugada do dia 02/09/61, e no mesmo dia aprovada pelas duas casas, sendo promulgada no dia
03/09/61 (MARKUN, Paulo e HAMILTON, Duda. 1961 Que As Armas No Falem. 2. ed. So Paulo:
Senac, 2001, pp. 271-273). A urgncia na elaborao e aprovao do texto justificou a delegao quanto
ao detalhamento da definio a uma lei que complementaria a emenda. J a importncia da matria
explica o qurum de maioria absoluta.
Eram reservados lei complementar na EC n 18/65: a disciplina dos requisitos para a imunidade das
entidades de assistncia social e de educao (art. 2, IV, c); a instituio de emprstimo compulsrio
129
quorum qualificado para a norma, uma vez que a EC n 4/61 foi revogada pela EC n
6/63, que restaurou o regime presidencialista, vitorioso em plebiscito.
Somente com a Constituio de 1967, no auge da preocupao centralizadora
da Unio em restringir, em nome da segurana nacional, a autonomia de Estados e
Municpios, a sua disciplina institucionalizada com a exigncia do qurum de
maioria absoluta (art. 53) e a previso das matrias que seriam reservadas lei complementar. Assim, com a idia de lei nacional,6 que interagiria com as trs esferas
da Federao, preservava-se um arremedo desta, atendendo aos anseios de poder
total da elite militar.
Como se v, a exigncia da lei complementar, no contexto em que foi introduzida no nosso ordenamento constitucional, longe de ter como escopo a garantia
dos direitos fundamentais, serviu de instrumento para satisfazer a ideologia da
segurana nacional e transformar a nossa Federao num modelo orgnico, com a
predominncia da figura da Unio sobre os Estados e Municpios.7
Porm, com a promulgao da Constituio de 1988, a lei complementar
ganha um novo fundamento, que a reconcilia com sua inspirao francesa, no sentido de estabelecer normas que so dotadas de importncia suficiente para no ficarem subordinadas aos caprichos das apertadas maiorias parlamentares, mas no
possuem a dignidade, nem tampouco a aspirao definitividade, do texto constitucional.8 No entanto, o campo material reservado lei complementar acabou, ao
menos em parte, sendo herdado do regime constitucional autoritrio.
Deste modo, o constituinte de 1988, a exemplo dos anteriores, no estabeleceu
uma categoria de normas a serem, a priori, reservadas lei complementar, mas adotou um critrio casustico. Deste modo, somente so reservadas lei complementar
as matrias expressamente indicadas no texto constitucional, podendo as demais ser
tratadas por lei ordinria. No entanto, se o Congresso Nacional estabelecer uma lei
complementar para regular uma matria que a ela no foi reservada, este diploma
legal s ser complementar do ponto de vista formal, tendo eficcia passiva de lei
130
(art. 4); o critrio de fixao pelo Senado Federal da alquota interestadual do ICM (art. 12, 1); e a
disciplina da no-cumulatividade do ICM (art. 12, 2).
A discusso sobre lei nacional x lei federal remonta criao da federao norte-americana, como se
denota em HAMILTON, MADISON e JAY. O Federalista. Trad. Hiltomar Martins Oliveira. Belo
Horizonte: Lder, 2003, p. 239.
RIBEIRO, Ricardo Lodi. Federalismo Fiscal e Reforma Tributria. Disponvel na Internet em
www.mundojuridico.adv.br. Acesso em 13/05/06: O federalismo orgnico se caracteriza por um modelo em que os Estados-membros so obrigados pela Constituio Federal a reproduzir as regras definidas
pela Unio, at nos detalhes mais singelos. Segundo Augusto Zimmermann, no federalismo orgnico:
As leis estaduais acabam ento sem relevncia alguma, subordinadas que esto ao princpio sufocante
da hierarquizao das normas jurdicas. Assim, transforma-se a autonomia estadual nesta espcie de
princpio desmoralizado, assistindo-se, ademais, marcha centralizadora que pe termos finais s vantagens democrticas da descentralizao poltica (ZIMMERMANN, Augusto. Teoria do Federalismo
Democrtico. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 1999, p. 65).
AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. 11. ed. So Paulo: Saraiva, 2005, p .168.
ordinria, o que permite a sua alterao por esse diploma.9 que no cabe ao legislador infraconstitucional estabelecer as matrias que recebero a proteo especial
do qurum de maioria absoluta (proteo esta que se dirige contra o prprio legislador ordinrio). Tal deciso s cabe mesmo Constituio Federal.
Por outro lado, existem leis que foram editadas como ordinrias, pois na poca
da sua edio a matria no estava reservada lei complementar (ou por terem sido
editadas antes da aprovao da Constituio de 1967, quando o instituto foi consagrado), mas, por tratarem de temas reservados por constituio superveniente lei
complementar, so recepcionadas com eficcia passiva desta espcie normativa, s
podendo ser alteradas por este tipo de diploma legislativo. o caso do Cdigo
Tributrio Nacional,10 pois o seu objeto, as normas gerais de Direito Tributrio, foi
reservado lei complementar pelas Constituies de 1967 (art. 19, 1), de 1969
(art. 18, 1) e de 1988 (art. 146, III).
Cumpre registrar que a disciplina sobre normas gerais nem sempre reservada pela Constituio em vigor lei complementar. Se assim se estabelece para o
Direito Tributrio e para o Direito Financeiro (art. 163, I) por expressa fixao
constitucional. No entanto, o mesmo tratamento constitucional no deferido pelo
art. 22, XXVII, por exemplo, s normas gerais de licitaes e contratos administrativos, matria regulada por lei ordinria da Unio (Lei n 8.666/93).
Essas observaes levam concluso de que no h qualquer relao hierrquica que possa se estabelecer de per si, entre a lei complementar e a lei ordinria,11 mas
9
10
11
TRRES. Heleno Taveira. Conflitos de Fontes e de Normas no Direito Tributrio O Princpio da

Segurana Jurdica na Formao da Obrigao Tributria. In: TRRES, Heleno Taveira (Coord.) Teoria
Geral da Obrigao Tributria Estudos em Homenagem ao Professor Jos Souto Maior Borges. So
Paulo: Malheiros, 2005, p. 151. No mesmo sentido: STF, Pleno, ADC n 1-1/DF, Rel. Min. Moreira Alves,
RTJ 156/745. A jurisprudncia desta Corte se firmou no sentido de que s se exige lei complementar para
as matrias para cuja disciplina a Constituio expressamente faz tal exigncia, e, se porventura a matria, disciplinada por lei cujo processo legislativo observado tenha sido o da lei complementar, no daquelas para que a Carta Magna exige essa modalidade legislativa, os dispositivos que tratam dela se tm como
dispositivos de lei ordinria. No citado julgamento, o STF, em deciso com eficcia erga onmes e efeitos
vinculantes, decidiu que a Lei Complementar n 70/91, que instituiu a COFINS, no teria fora passiva de
lei complementar. No entanto, o STJ vem considerando que a lei ordinria (art. 56 da Lei n 9.430/96) no
poderia ter revogado o artigo 6 da referida lei complementar, que concedeu iseno da contribuio para
as sociedades civis de prestao de servios, por violao da hierarquia das leis (Smula 276 As sociedades civis de prestao de servios profissionais so isentas da COFINS, irrelevante o regime tributrio
adotado). Contudo, o Plenrio do STF superou o entendimento do STJ e, referendando a sua posio na
ADC n 1-1/DF, considerou que a iseno de COFINS prevista na LC n 70/91, pode ser revogada por lei
ordinria (STF, Pleno, RE n 377.457-PR e RE n 381.694/MG, Rel. Min. Gilmar Mendes, que no momento apresenta oito votos favorveis constitucionalidade da revogao da iseno, dos Ministros Gilmar
Mendes, Crmen Lcia, Ricardo Lewandowski, Joaquim Barbosa, Carlos Britto, Cezar Peluso, Seplveda
Pertence e Celso de Mello, e um contra, do Ministro Eros Grau, tendo os referidos julgamentos sido suspensos em virtude do pedido de vista do Ministro Marco Aurlio).
STF, Pleno, RE 93.850, Rel. Min. Moreira Alves, RTJ 105/194, DJU 27/08/1982, p. 8.180.
TRRES. Heleno Taveira. Conflitos de Fontes e de Normas no Direito Tributrio..., p. 151. Contra:
FERREIRA FILHO, Manoel Gonalves. Do Processo Legislativo. 3. ed. So Paulo: Saraiva, 1995, 236.
131
uma reserva de competncia12 a favor das matrias que, segundo o entendimento

constitucional, merecem a proteo do consenso de vontades da maioria absoluta.
No entanto, no h como se negar a subordinao da lei de incidncia tributria s leis de normas gerais, estas sim verdadeiras leis nacionais, que no se circunscrevem ao mbito da Unio, mas que transcendem a esfera dos trs entes
federativos. Por isso, devem ser atendidas pelas leis da Unio, dos Estados e dos
Municpios.13
No Direito Tributrio, a funo da lei complementar definida pelo art.
14
146. No seu inciso I, o referido dispositivo constitucional estabelece caber lei
complementar a resoluo de potenciais conflitos de competncia entre os estes
federativos. A previso se justifica pelas vrias zonas de interseo entre as materialidades econmicas previstas constitucionalmente como regras de competncia.
Em geral esta funo exercida pela lei complementar definidora do fato gerador
de cada tributo, como ocorre com o conceito de imvel rural e urbano, que o delimitador da competncia federal do ITR e da municipal no IPTU. Assim, o CTN
adotou o critrio da localizao do imvel em relao zona urbana, conceito a ser
fixado em lei municipal, a partir do atendimento de critrios mnimos definidos
pelo 1 do art. 32 do CTN.15 Em outros casos a realidade econmica estabelece
12
13
14
15
132
BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de Direito Financeiro e Direito Tributrio. So Paulo: Saraiva, 1991, p. 166.
Na Espanha, a doutrina tambm no v hierarquia entre a lei orgnica e a lei ordinria, como noticia CARRERA RAYA, Francisco Jos. Manual de Derecho Financiero. Vol. I. Madrid: Tecnos, 1993, p. 71.
ATALIBA, Geraldo. Normas Gerais na Constituio Leis Nacionais, Leis Federais e seu Regime
Jurdico. In: Estudos e Pareceres de Direito Tributrio Vol. 3. So Paulo. Revista dos Tribunais, 1980,
pp. 15-16: As normas gerais de direito financeiro e tributrio so, por definio e pela sistemtica constitucional, leis nacionais; leis que no se circunscrevem ao mbito de qualquer pessoa poltica, mas os
transcendem aos trs. No se confundem com a lei federal, estadual ou municipal e tm seu campo prprio e especfico, excludente das outras trs e reciprocamente. Quer dizer, na mesma forma que dominam o prprio campo constitucional, em carter privativo, prevalecendo em razo da delimitao
constitucional e no de hierarquia sobre tentativas das demais leis de invadir-lhe essa faixa, no podem
estender-se validamente aos objetos prprios da legislao federal, estadual e municipal.
Art. 146. Cabe lei complementar: I dispor sobre conflitos de competncia, em matria tributria,
entre a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios; II regular as limitaes constitucionais
ao poder de tributar; III estabelecer normas gerais em matria de legislao tributria, especialmente
sobre: a) definio de tributos e de suas espcies, bem como em relao aos impostos discriminados nesta
Constituio, a dos respectivos fatos geradores, bases de clculo e contribuintes; b) obrigao, lanamento, crdito, prescrio e decadncia tributrios; c) adequado tratamento tributrio ao ato cooperativo
praticado pelas sociedades cooperativas; d) definio de tratamento diferenciado e favorecido para as
microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no
caso do imposto previsto no art. 155, II, das contribuies previstas no art. 195, I e 12 e 13, e da contribuio a que se refere o art. 239.
Art. 32, 1. Para os efeitos deste imposto, entende-se como zona urbana a definida em lei municipal;
observado o requisito mnimo da existncia de melhoramentos indicados em pelo menos 2 (dois) dos
incisos seguintes, construdos ou mantidos pelo Poder Pblico: I meio-fio ou calamento, com canalizao de guas pluviais; II abastecimento de gua; III sistema de esgotos sanitrios; IV rede de iluminao pblica, com ou sem posteamento para distribuio domiciliar; V escola primria ou posto de
sade a uma distncia mxima de 3 (trs) quilmetros do imvel considerado.
situaes em que quase impossvel identificar com clareza qual a materialidade

tributria se faz presente, exigindo do legislador complementar a criao de uma
fico jurdica para dirimir o conflito. o caso da venda de mercadorias em conjunto com a prestao de servios, como ocorre no fornecimento de alimentos e
bebidas em bares, restaurantes e similares. Para esses casos, a Constituio, por
meio do art. 155, 2, IX, b, autorizou a cobrana do ICMS sobre o valor total da
operao, desde que o servio no esteja inserido na competncia municipal definida em lei complementar. Como a lista de servios anexa Lei Complementar n
116/03 no define tal fornecimento como tributvel pelo ISS, o Estado pode exigir
ICMS sobre o valor total da operao como, alis, j disciplinara a LC n 87/96. Do
contrrio, se o servio estiver na Lista de Servios, exige-se ISS sobre o valor total
da operao, salvo nas hipteses em que a prpria lista ressalva a cobrana de ICMS
sobre as mercadorias, casos em que o prestador ter que discriminar o valor dos servios, que sero tributados pelo tributo municipal, e das mercadorias, oneradas
pelo imposto estadual.
Em seu inciso II, o art. 146 atribui lei complementar a regulao das limitaes constitucionais ao poder de tributar. Nota-se que no se trata de limitar por lei
complementar o poder de tributar, o que num regime federativo s pode ser realizado pela Constituio Federal, mas de estabelecer a regulao das limitaes constitucionais. Assim, o papel da lei complementar aqui o de dar uma maior concretude abstratividade dos princpios constitucionais, expressos ou implcitos, vinculados aos direitos fundamentais do contribuinte, seja promovendo o seu detalhamento, ou a sua valorao. No que extrapolar esse desenho constitucional, o dispositivo se traduzir em autolimitao do poder de tributar, s tendo validade na esfera federal, sob pena de a lei complementar restringir as autonomias legislativas e
financeiras de Estados e Municpios, sem a devida autorizao constitucional para
tanto. nesse contexto que deve ser discutido o Estatuto do Contribuinte.16
Porm, entre as funes que a Constituio Brasileira reservou lei complementar, merece maior destaque, no que tange legalidade na imposio tributria,
a fixao das Normas Gerais de Direito Tributrio (inciso III), que, segundo Ricardo
Lobo Torres, so aquelas que estampam os princpios jurdicos de dimenso nacional, constituindo-se objeto de codificao tributria.17
Se as Constituies de 1967 e 1969 limitavam-se a atribuir as normas gerais ao
legislador complementar, sem, contudo, especificar quais as matrias que estavam
inseridas nesse contexto, a Constituio de 1988, diante do alto grau de indeterminao do conceito de normas gerais, as exemplifica como sendo: a definio de tributos e suas espcies, obrigao, lanamento, crdito, prescrio e decadncia tri16
17
Projeto de Lei Complementar n 649/99, apresentado ao Senado Federal pelo Senador Jorge Bornhausen.
TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributrio Vol. II Valores e
Princpios Constitucionais Tributrios. Rio de Janeiro: Renovar, 2005, p. 430.
133
butrios. Porm, cumpre lembrar que toda essa disciplina j era reservada lei
complementar desde 1967, por estar inserida entre as normas gerais de Direito
Tributrio.18 A insero dessas matrias no rol das normas gerais de Direito
Tributrio, juntamente com legislao e administrao tributrias, disciplinas tambm englobadas no Livro Segundo do Cdigo, intitulado Normas Gerais de Direito
Tributrio, j era reconhecida expressamente pelo CTN. Em conseqncia, todas
essas matrias, independentemente da previso explcita nas alneas a e b do inciso III do art. 146, CF, possuem carter nacional a vincular os legisladores federal,
estaduais e municipais.
Todavia, a regra constitucional do art. 146, III, contm ainda um dispositivo na parte final da alnea a, que estabelece a necessidade de definio em lei
complementar do fato gerador, da base de clculo e dos contribuintes dos
impostos.19 Essa norma tem como objetivo a uniformizao da legislao tributria em todo o territrio nacional,20 constituindo bice a um regramento fiscal que, por demais discrepante entre os vrios Estados e Municpios da
Federao, acabe por promover um festival de pluritributaes espaciais, de
guerras fiscais atravs de benefcios fiscais embutidos nas definies dos elementos centrais das obrigaes tributrias. Assim, a lei complementar atuar
como limite lei de incidncia, no que se refere a esses trs elementos da obrigao tributria. No se exige que a lei ordinria reproduza literalmente a definio da lei complementar, mas se impede que os limites nacionais sejam extrapolados. Melhor exemplo o artigo 43 do CTN, que define o fato gerador do
imposto de renda como a disponibilidade econmica ou jurdica da renda ou de
proventos de qualquer natureza, fenmeno que se traduz em acrscimo patrimonial. A partir desta definio, o legislador ordinrio estabelece centenas de
normas dispondo sobre a hiptese de incidncia do IR, todas elas devendo guardar conformao com a lei complementar.
18
19
20
134
RIBEIRO, Ricardo Lodi. Os Prazos para a Constituio e a Cobrana do Crdito Tributrio. In:
ROCHA, Sergio Andr. Processo Administrativo Tributrio Estudos em Homenagem ao Professor
Aurlio Seixas Filho. So Paulo: Quartier Latin, 2007, p. 588.
Com relao aos impostos que j existiam em 1966, criados ou mantidos pela EC 18/65, a lei complementar o prprio Cdigo Tributrio Nacional. L se encontram os fatos geradores, as bases de clculo
e os contribuintes do II, IE IR, IPI, IOF, ITR, ITBI (aplicvel tambm, no que couber, ao ITD ) e IPTU.
Para os novos impostos ou aqueles que sofreram grandes modificaes posteriores, fez-se necessria uma
norma especfica. Para o ICMS, a LC 87/96; para o ISS, a LC n 116/03. O IGF, por ser institudo pela
prpria lei complementar, dispensa uma outra norma definidora desses trs elementos. Quanto ao IPVA,
o STF, no AgRg n 167.777/SP, 2 Turma, Rel. Min. Marco Aurlio, DJU de 09/05/97, p. 18.134, entendeu, que a ausncia de lei complementar no pode impedir que o Estado, pela inrcia legislativa da
Unio, possa exercer sua competncia de forma plena, com base no artigo 24, 3, da CF c/c artigo 34,
3, ADCT, uma vez que a ausncia de lei de normas gerais no gerou, no caso, um potencial conflito
entre Estados.
AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro, p. 169.
Entretanto, a exigncia de definio do fato gerador, da base de clculo e do

contribuinte dos impostos em lei complementar, no tem, como j se defendeu em
sede doutrinria,21 o condo de legitimar uma maior determinao ou uma tipicidade fechada, uma vez que o dispositivo visa mais salvaguarda do princpio da
conduta amistosa dos entes federativos22 e da livre circulao de pessoas, bens e
servios pelo territrio nacional, do que ao reforo segurana ao contribuinte, o
que s se obtm de forma oblqua, por meio do afastamento da norma tributria
quando o ente federado legisla alm dos limites definidos em lei complementar.
Cumpre esclarecer que, com a negao do Supremo Tribunal Federal diviso tricotmica dos tributos, a definio dos fatos geradores, das bases de clculo e
dos contribuintes em lei complementar s aplicvel aos impostos, e no s contribuies parafiscais que possam a vir utilizar o fato gerador deste, como reconheceu o Tribunal, no julgamento da constitucionalidade da contribuio social sobre
o lucro lquido (CSLL), instituda pela Lei n 7.689/88. Na oportunidade, o STF considerou que a CSLL, como contribuio social destinada seguridade social, no
possui natureza jurdica de imposto, a despeito do seu fato gerador, e por isso, no
se subordina exigncia da lei complementar referida na parte final do art. 146, III,
a, da Constituio Federal.23
Registre-se que o art. 146, III, a, da Constituio, ao exigir a definio em lei
complementar do fato gerador, base de clculo e contribuintes dos impostos, uti21
22
23
XAVIER, Alberto. Tipicidade da Tributao, Simulao e Norma Antielisiva. So Paulo: Dialtica, 2001,
p. 23: A misso da lei complementar, nos termos da alnea a do inciso III do art. 146 consiste na definio dos respectivos fatos geradores, bases de clculo e contribuintes. Definir significa determinar a
extenso e os limites de um conceito, enunciando de modo preciso os seus atributos essenciais e especficos. A definio da lei complementar , pois, uma funo estritamente interpretativa do ncleo essencial do conceito constitucional, de modo a torn-lo determinado. E prossegue o festejado autor em nota
de rodap na mesma pgina: Pode, sem dvida, afirmar-se que o art. 146, III, a, encerra uma proibio
explcita de indeterminao conceitual, incompatvel com a ordem de definio. A indeterminao
conceitual comea onde termina a previsibilidade do cidado. Repare-se que o art. 5, XXXIX, utiliza
tambm a expresso definir para caracterizar a tipicidade dos crimes. Essas consideraes respondem a
pergunta de MARCO AURLIO GRECO: onde est na CF a tipicidade fechada? Cfr. Planejamento
Fiscal e interpretao da lei tributria, So Paulo, 1988, 68 ss.. Ora, se a tipicidade fechada deriva do
art. 146, III, dispositivo constitucional que s foi inserido no Texto Maior em 1988 e se refere apenas aos
impostos, duas perguntas ficaram sem resposta. A primeira: ela s passou a existir a partir da promulgao da atual Constituio? A segunda: ela s se aplica aos impostos? Na verdade, a tipicidade fechada no
s inexiste no Texto Constitucional brasileiro ou de qualquer pas, como constitui uma impossibilidade
metodolgica.
Sobre o princpio da conduta amistosa: HESSE, Konrad. Elementos de Direito Constitucional da
Repblica Federal da Alemanha. Trad. Lus Afonso Heck, Porto Alegre: Srgio Antnio Fabris Editor,
1998, pp. 212 e segs., para quem o referido princpio se revela pela fidelidade para com a Federao, no
s dos Estados em relao ao todo e a cada um deles, mas da Unio em relao aos Estados. Segundo
HESSE, inconstitucional a iniciativa que fira essa fidelidade federativa, uma vez que se rompe o dever
de boa conduta que deve presidir as relaes entre os integrantes da Federao, baseada na colaborao
e cooperao recprocas.
STF, Pleno, RE 138.284-8/CE, Rel. Min. Carlos Velloso, DJU 28/08/92, p. 13.456.
135
liza a expresso fato gerador para designar somente o aspecto material deste, no
se incluindo na sua regulao os elementos quantitativos e subjetivos, e muitas
vezes nem os de natureza espacial e temporal. A expresso fato gerador, pela prpria previso no mesmo dispositivo da necessidade de fixao da base de clculo e
do contribuinte, automaticamente exclui a exigncia quanto aos aspectos quantitativos e subjetivos. Mas muitas vezes, a definio do fato gerador em lei complementar no estabelece o momento e o local de incidncia, deixando a sua eleio
a cargo da lei ordinria, como acontece com a fixao do momento temporal da
hiptese de incidncia do imposto de importao, estabelecido pelo art. 23 do DL
n 37/66 como sendo a data de registro da declarao de importao na repartio
competente, uma vez que a definio do art. 19 do CTN, ao escolher a entrada do
bem no Brasil como fato gerador do II, lacunosa a esse respeito, face aos inmeros atos que compem o procedimento de ingresso do produto em territrio nacional. Tal disciplina no fere a exigncia de lei complementar, conforme j entendeu o STF, dada a compatibilidade entre os dois dispositivos.24 No entanto, em se
tratando de tributos estaduais e municipais que incidam sobre a circulao de bens
e servios pelo territrio nacional, indispensvel que a definio em lei complementar do fato gerador, preveja o seu aspecto espacial, a fim de evitar a pluritributao. Deste modo, essencial a definio pelo art. 11 da LC n 87/96 e pelo art.
3 da LC n 116/03, quanto aos elementos espaciais dos fatos geradores do ICMS e
do ISS, respectivamente.
Em relao s alneas c e d do inciso III do art. 146, que prescrevem, respectivamente adequado tratamento tributrio ao ato cooperativo praticado por sociedades cooperativas e tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e
para as empresas de pequeno porte, cumpre destacar que no se tratam de normas
gerais de Direito Tributrio, mas de uma legitimao constitucional para um tratamento especfico a cargo do legislador constitucional para essas empresas.25
Por fim, a EC n 42/03, introduziu um art. 146-A, que estabelece que a lei
complementar poder estabelecer critrios especiais de tributao, com o objetivo
de prevenir desequilbrios da concorrncia, sem prejuzo da competncia de a
Unio, por lei, estabelecer normas de igual objetivo. A norma aguarda uma regulamentao capaz de esclarecer o carter hermtico da proposta.26
24
25
26
136
STF, 1 Turma, RE n 222.330/CE, Rel. Min. Moreira Alves, DJ 11/06/99, p. 550.

Sobre o alcance do art. 146, III, d, vide: RIBEIRO, Ricardo Lodi. Tratamento Diferenciado para as
Microempresas e os Regimes Simplificados. In: ROSA, Eugnio. A Reforma Tributria da Emenda
Constitucional n 42/2003 Aspectos Polmicos e Controvertidos. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2004,
pp. 219-232.
Sobre o tema: cf. FERRAZ JR., Trcio Sampaio. Tributao e Concorrncia: o art. 146-A da
Constituio Federal (Emenda Constitucional n 42 de 19.12.2003). In: SARAIVA FILHO, Oswaldo
Othon de. (Org.). Reforma Tributria Emendas Constitucionais n 41 e n 42, de 2003, e n 44, de 2004.
Belo Horizonte: Frum, 2004, pp. 307-323.
No mbito dos Estados e Municpios, nada impede que as Constituies

Estaduais e Leis Orgnicas atribuam funes a leis complementares, dotadas de
qurum mais elevado do que as leis ordinrias. Ao contrrio, o princpio da simetria s recomenda. No entanto, conveniente lembrar que o Sistema Tributrio
Nacional no prev tais figuras, que para efeitos da Constituio Federal, sero tratadas como leis estaduais e municipais.
137
VIII
A Medida Provisria em Matria Tributria
da tradio constitucional brasileira que, nos breves perodos democrticos

de nossa histria republicana, os atos legislativos fossem emanados exclusivamente
do Poder Legislativo. Assim, as Constituies democrticas de 1891, 1934 e 1946
no previram qualquer mecanismo legislativo a cargo do Presidente da Repblica,
como o decreto-lei. A trajetria dos atos legislativos presidenciais se limitou aos
perodos de exceo, como os decretos dos governos provisrios do Marechal Deodoro da Fonseca, que se seguiu Proclamao da Repblica, e o de Getlio Vargas,
aps a Revoluo de 1930, e os decretos-lei, previstos nas constituies autoritrias
de 1937, no Estado Novo, e de 1967 e 1969, na ditadura militar. Esta ltima ainda
criou as esdrxulas figuras dos Atos Institucionais e Atos Complementares, que pairavam na esfera da Constituio e das leis complementares, respectivamente, insuscetveis de apreciao judicial, de acordo com o art. 19, I, do Ato Institucional n 2.
Com o reencontro do pas com a democracia, em 1985, com a eleio pelo
Colgio Eleitoral de Tancredo Neves, candidato civil de oposio ao regime militar, as expectativas da nao eram no sentido de, na onda de remoo do entulho
autoritrio, expurgar o decreto-lei no nosso universo constitucional. Porm, esse
desiderato foi concludo apenas em parte, uma vez que a Constituio de 1988,
embora no prevendo a figura execrada historicamente do decreto-lei, cuja imagem ficara associada ao regime militar, criou o instituto da medida provisria. Se
por um lado, esta no poderia ser aprovada tacitamente por decurso do prazo
constitucional diante da inrcia do Congresso Nacional, tambm no possua, na
sua verso original anterior EC n 32/01,1 qualquer limitao material, o que
nem a ditadura militar ousou fazer, vez que o art. 55 da Constituio de 1969
limitava o uso do decreto-lei aos casos de segurana nacional, finanas pblicas,
1
Com a promulgao desta, introduziu-se uma limitao material de carter negativo, com a fixao de
matrias que no podem ser reguladas por medida provisria, de acordo com o 1 do art. 62: 1
vedada a edio de medidas provisrias sobre matria: I relativa a: a) nacionalidade, cidadania, direitos polticos, partidos polticos e direito eleitoral; b) direito penal, processual penal e processual civil;
c) organizao do Poder Judicirio e do Ministrio Pblico, a carreira e a garantia de seus membros;
d) planos plurianuais, diretrizes oramentrias, oramento e crditos adicionais e suplementares, ressalvado o previsto no art. 167, 3; II que vise a deteno ou seqestro de bens, de poupana popular ou
qualquer outro ativo financeiro; III reservada a lei complementar; IV j disciplinada em projeto de
lei aprovado pelo Congresso Nacional e pendente de sano ou veto do Presidente da Repblica.
139
inclusive a instituio de tributos e criao de cargos pblicos e fixao de vencimentos.2

A despeito do sentimento geral entre os constituintes e entre os segmentos da
sociedade civil organizada de repulsa aos atos legislativos do Presidente da Repblica, a introduo da medida provisria acabou por ser aprovada por trs razes
principais:
a) a conscincia sobre a necessidade de uma forma rpida e gil para legislar
no Estado Contemporneo, a partir da atribuio de poder normativo ao
Governo;
b) a presso do Governo Jos Sarney, que no pretendia deixar de ter um instrumento legislativo originariamente deferido pela Constituio;
c) a previso do instituto da medida provisria no projeto aprovado pela
Comisso de Sistematizao, que adotara o modelo parlamentarista, onde o
instrumento legislativo, a cargo do primeiro-ministro, era dotado de outro
fundamento democrtico, a exemplo do modelo italiano.3
Com a edio condicionada aos requisitos da relevncia e urgncia, a exemplo do que ocorria com o Decreto-Lei, a medida provisria, no entanto, sempre foi
baixada em casos de discutvel presena desses requisitos, o que se deveu, sobretudo, posio tmida assumida pelo Supremo Tribunal Federal diante da matria. J no tempo do decreto-lei, o STF entendeu serem esses requisitos discricionrios e, portanto, insuscetveis de apreciao pelo Poder Judicirio.4 Embora em
ambiente democrtico, o posicionamento do tribunal no mudou muito em relao medida provisria, mesmo diante da superao pelo tribunal da teoria da
impossibilidade de controle jurisdicional do ato discricionrio,5 o STF no alterou
substancialmente seu posicionamento considerando s caber o controle jurisdicional em casos de abuso do poder discricionrio,6 o que em rarssimas oportunidades foi reconhecido.
Cumpre ressaltar que, embora relevncia e urgncia se traduzam em conceitos
indeterminados, e por isso insuscetveis de determinao a priori, um ensaio de preciso deve ser intentado,7 sendo indispensvel o seu cauteloso controle jurisdicional.
2
3
4
5
6
7
140
Sobre as distines entre o decreto-lei e a medida provisria, vide VILA, Humberto. Medidas
Provisrias a Constituio de 1988. Porto Alegre: Sergio Antonio Fabris, 1997, pp. 28 e segs.
VILA, Humberto. Medidas Provisrias a Constituio de 1988. No mesmo sentido: SZKLAROWSKY,
Leon Frejda. Medidas Provisrias. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1991, p. 29.
Por todos, vide: STF, Pleno, RE 62.739-SP, Rel. Min. Aliomar Baleeiro, DJU 20/12/67, p. 4.408 (RTJ n
44-01, p. 54).
Sobre o controle jurisdicional da discricionariedade, vide Captulo 9.
STF, Pleno, ADI-MC n 162-DF, Rel. Min. Moreira Alves, DJU 19/09/97, p. 45.525.
CLVE, Clemerson. Medidas Provisrias. 2. ed. So Paulo: Max Limonad, 1999, p. 68.
Quanto possibilidade de instituio de tributo por medida provisria, devemos nos reportar semelhante controvrsia doutrinria contempornea ao decreto-lei. Naquela ocasio, vrios autores defendiam que o princpio da reserva de lei
exigia que uma lei formal, conceito no qual a referida norma no estava inserida.8
Porm, a alegao foi sepultada pela EC n 01/69, que, em seu art. 55, II, determinou que a instituio de tributos era matria passvel de ser tratada pelo ato legislativo urgente. Com a promulgao da Constituio de 1988, a controvrsia retomada, com a doutrina, uma vez mais, questionando a instituio de tributos por
medida provisria, por violao aos princpios da reserva legal e da anterioridade.9
No entanto, o Supremo Tribunal Federal encerrou a discusso, admitindo a instituio de tributos por medida provisria,10 o que transformou esse veculo no mais
utilizado para as novas normas tributrias.
Por fim, a Emenda Constitucional n 32/01 reconheceu expressamente a possibilidade de instituio de tributos por medida provisria, exigindo, porm, que,
em se tratando de instituio e majorao de impostos, salvo aqueles que no se
submetem ao princpio da anterioridade do art. 150, III, b, a converso em lei no
exerccio anterior ao da cobrana.11
No entanto, a medida provisria no poder instituir tributos que, de acordo com
a Constituio, devam ser criados por lei complementar. Embora existisse doutrina
admitindo o uso do instrumento provisrio nesses casos,12 o inciso IV do 1 do art.
62, com redao dada pela EC n 32/01, afastou expressamente tal possibilidade.
8
10
11
12
Por todos: ATALIBA, Geraldo. Decreto-Lei em Matria Tributria. No Pode Criar Nem Aumentar
Tributo. In: Estudos e Pareceres de Direito Tributrio Vol. 3. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1980,
p. 45. No mesmo sentido: ROTHMANN, Gerd. W. O Princpio da Legalidade Tributria, Revista de
Direito Administrativo 109: 24, 1972.
Por todos: COLHO, Sacha Calmon Navarro. Comentrios Constituio de 1988 Sistema Tributrio.
3. ed. Rio de Janeiro: Forense: 1991, p. 310, onde o autor s admite a edio de medida provisria para
instituir o imposto extraordinrio de guerra e o emprstimo compulsrio de guerra e calamidade pblica. Quanto aos demais, a vedao derivaria da legalidade e anterioridade tributrias. No mesmo sentido:
MACHADO, Hugo de Brito. Os Princpios Jurdicos da Tributao na Constituio de 1988. 2. ed. So
Paulo: Revista dos Tribunais, 1991, p. 34; e VILA, Humberto. Medidas Provisrias a Constituio de
1988, p. 127. Contra (aceitando a instituio de tributos por medida provisria): SZKLAROWSKY, Leon
Frejda. Medidas Provisrias, p. 55.
STF, Pleno, RE 138.284-8/CE, Rel. Min. Carlos Velloso, DJU 28/08/92.
2 Medida provisria que implique instituio ou majorao de impostos, exceto os previstos nos arts.
153, I, II, IV, V, e 154, II, s produzir efeitos no exerccio financeiro seguinte se houver sido convertida em lei at o ltimo dia daquele em que foi editada.
COLHO, Sacha Calmon Navarro. Comentrios Constituio de 1988 ..., p. 310. No mesmo sentido: MACHADO, Hugo de Brito. Os Princpios Jurdicos da Tributao na Constituio de 1988.
2. ed. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1991, p. 36; e SZKLAROWSKY, Leon Frejda. Medidas
Provisrias, p. 58, que exigia quorum de maioria absoluta para a aprovao da medida provisria que
dispusesse sobre matria reservada lei complementar. Contra: GRECO, Marco Aurlio. Medidas
Provisrias. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1991, p. 36; e VILA, Humberto. Medidas Provisrias
a Constituio de 1988, p. 71.
141
Quanto reedio da medida provisria, o STF s a admitia em caso de no deliberao legislativa no prazo constitucional,13 que antes da EC n 32/01 era de 30 dias,
e hoje de 60, prorrogado por igual perodo. Com a referida emenda, a medida provisria que tiver sido rejeitada ou no for apreciada, s poder ser reeditada em outra
sesso legislativa, de acordo com a redao do novo pargrafo 10 do art. 62.
13
142
STF, Pleno, ADIMC n 1.397-DF, Rel. Min. Carlos Velloso, DJU 26/07/97, p. 30.224.
IX
O Princpio da Irretroatividade Tributria
Sumrio: 1) A Retroatividade das Leis e a Retroatividade Tributria. 2) A Irretroatividade
e o Fato Gerador Complexivo. 3) A Retroatividade no Direito Tributrio. 3.1) As Leis
Interpretativas. 3.1.1) A Interpretao Autntica na LC n 118/05. 3.2) A Norma Tributria
Sancionatria. 3.3) As Leis que Estabelecem Novos Critrios de Apurao e Fiscalizao do
Tributo.
1) A Retroatividade das Leis e a Retroatividade Tributria

A segurana jurdica no plano do direito objetivo, que encontra seu mais
intenso grau de efetividade no plano da legalidade, possui tambm uma dimenso
temporal, representada pela necessidade do ordenamento jurdico oferecer previsibilidade para nortear a conduta do cidado, cuja liberdade de ao est relacionada com a capacidade de mensurar os efeitos jurdicos dos seus atos, a partir do
conhecimento prvio das normas que os regulam. Da surge, no Estado de Direito,
a proibio da lei retroagir para atingir os direitos fundamentais.1
Embora na sociedade de risco o passado no oferea explicaes hbeis para a
resoluo dos problemas do presente, o Estado Social e Democrtico de Direito a
ela contemporneo deve garantir ao cidado, em nome do pluralismo poltico exigido na definio dos critrios de repartio dos benefcios, custos e riscos, pelo
menos, a segurana de que os atos praticados no passado seguiro as regras que
foram acordadas de acordo com os conhecimentos e as informaes que basearam
as solues legais ento adotadas que, por sua vez, serviram de orientao para a
conduta individual.
Esse pluralismo poltico e social impe consensos vlidos de acordo com a correlao de foras verificada no presente, a impor leis que iro orientar a conduta do
cidado da pra frente. Pretender utilizar esse critrio de repartio de riscos e
direitos s situaes ocorridas no passado, se traduz em imposio de uma frmula
que no atendia s deliberaes a elas contemporneas.
No mbito tributrio, a relao entre a segurana jurdica e os efeitos retroativos da lei adquirem uma importncia particular uma vez que o contribuinte deve
1
PREZ LUO, Antonio-Enrique. La Seguridad Jurdica. 2. ed. Barcelona: Ariel Derecho, 1994, p. 124:
A partir del Iluminismo, se entiende que la libertad de accin del ciudadano y la consiguiente posibilidad de calcular los efectos de sus actos son incompatibles con normas que extiendan su validez a conductas anteriores a su promulgacin. Tales comportamientos fueron realizados en un momento en el
que, para su agente, resultaba imposible conocer el contenido de futuras leyes y, en consecuencia, prever sus repercuciones.
143
orientar-se com base na norma vigente a cada momento, pelo que o conhecimento e a certeza acerca do direito vigente, bem como a previsibilidade sobre a relativa permanncia frente s mudanas sucessivas, constituem um elemento imprescindvel tributao segundo o Estado de Direito.2 Essa vinculao do Estado de
Direito com a certeza e previsibilidade da tributao se justificam pela idia de que
os critrios de repartio dos custos da vida em sociedade em determinada poca,
com base na tributao dos atos ento praticados, deve ser definida pelos cidados
que nela viveram, e no por aqueles que se sucederam, com suas prprias vises e
prioridades e com sua responsabilidade pelo custeio da mquina estatal a eles destinada. O princpio da responsabilidade que caracteriza a fraternidade na sociedade de risco, recomenda que tais custos no sejam transferidos nem s geraes passadas, nem s geraes futuras.
Quanto extenso da proteo que o Direito positivo d em face da retroatividade da lei fiscal, vai variar com o ordenamento jurdico de cada pas. A vedao
retroatividade das leis, em regra, no garantida, seno a rea penal, pela maioria das Constituies. Outras, como a Constituio da Espanha, prevem genericamente o princpio da irretroatividade das leis que restringem direitos, sem que,
necessariamente, o preceito seja adotado automaticamente em relao s leis fiscais.3 No Direito Tributrio, poucas so as Constituies que estabelecem a garantia expressa da irretroatividade da lei tributria.4 Nem por isso a maioria dos pases
deixa de vedar a retroatividade da lei fiscal, sendo a idia construda pela doutrina
e jurisprudncia, como se d na Alemanha, a partir do princpio do Estado de
Direito, da Segurana Jurdica e da Proteo da Confiana Legtima.5 Porm, so
vrios os dispositivos constitucionais que, diante da ausncia de disposio expres2
144
RODRGUEZ BEREIJO, lvaro. Jurisprudencia Constitucional y Principios de la Imposicin. In:

AGULL AGERO, Antonia (Coord.), Garantas Constitucionales del Contribuyente. 2. ed. Valencia:
Tirant Lo Blanc, 1999, p. 150.
O Tribunal Constitucional da Espanha entende que o art. 9.3 da Constituio, que prev a irretroatividade das leis restritivas de direitos, no se aplica s leis tributrias, pois estas no restringem direitos,
mas regulam o dever fundamental de custear as despesas pblicas (STC 182/1997, apud RODRGUEZ
BEREIJO, lvaro. Jurisprudencia Constitucional y Principios de la Imposicin, p. 152).
Segundo Victor Uckmar, o princpio da irretroatividade tributria previsto expressamente pelas constituies do Brasil (1988), art. 150, III, a; da Grcia (1975), art. 78, n 2, embora admita a retroao em
relao ao ano anterior; do Peru (1993), art. 74, 3; e da Rssia (1993), art. 57 (UCKMAR, Victor.
Princpios Comuns de Direito Constitucional Tributrio. Trad. Marco Aurlio Greco. 2. ed. So Paulo:
Malheiros, 1999, pp. 54-55). Tambm a Arglia o previu na Constituio de 1993, art. 61.2. Em Portugal,
a Reviso Constitucional de 1997 o consagrou expressamente no art. 103.3. A Venezuela, na
Constituio de 2000, em seu art. 317, 3, dispe que a lei estabelecer a data para a cobrana do tributo, o que, em caso de silncio, se dar 60 dias aps a promulgao. Alguns pases como a ustria, a
Frana e a Sua no o consagram (TIPKE, Klaus. La retroactividad en Derecho Tributario. In: AMATUCCI, Andrea (org.), Tratado de Derecho Tributario, Bogot: Temis, 2001, p. 341), outros, como se
demonstrar a seguir, extraem a irretroatividade da lei tributria de outros princpios constitucionais.
TIPKE, Klaus. La retroactividad en Derecho Tributario, pp. 340-354; VILA, Humberto. Sistema
Constitucional Tributrio, pp. 450-451.
sa, so chamados a legitimar a irretroatividade da lei fiscal. A doutrina italiana vai

buscar seu fundamento da capacidade contributiva, na medida em que a
Constituio s admite a tributao da manifestao de riqueza presente, e no da
pretrita.6 Outros o fundamentam no princpio da legalidade, uma vez que, sendo
exigida a lei para a criao do tributo, inexistindo esta no momento da ocorrncia
do fato econmico que daria suporte tributao, no haveria incidncia. Assim,
segundo esta corrente, o princpio da legalidade exigiria lei prvia.7
A Constituio Brasileira de 1988, expressamente, consagra:
a) o valor da segurana jurdica (art. 5), que serve de fundamento para a irretroatividade das leis;
b) a proibio da retroatividade das leis em geral que venham a ofender o ato
jurdico perfeito, a coisa julgada e o direito adquirido (art. 5, XXXVI); e
c) o princpio da irretroatividade da lei tributria (art. 150, III, a).8
Diante desse quadro constitucional, em nosso pas desnecessrio buscar sua
fundamentao em outros dispositivos constitucionais. No entanto, sua aplicao
no se d apenas como regra que impede a tributao em relao a fatos geradores
ocorridos antes da publicao da lei que instituiu ou majorou o tributo, mas tem a
Nesse sentido: FANTOZZI, Augusto. Corso di Diritto Tributario. Torino: UTET, 2003, p. 95; TESAURO,
Francesco. Compendio di Diritto Tributario. Torino: Utet, 2002, p. 44; FALSITTA, Gaspare. Corso
Instituzionale Di Diritto Tributario. Padova: Cedam, 2003, p. 102; AMATUCCI, Andrea. La
Interpretacin de la Ley Tributaria. In: AMATUCCI, Andrea (org.), Tratado de Derecho Tributario,
Bogot: Temis, 2001, pp. 617-618; MOSCHETTI, Francesco. El Principio da Capacidad Contributiva.
Madrid: Instituto de Estudios Fiscales, 1980, pp. 348 e segs.; e GIARDINA, Emilio. Le Basi Teoriche del
Principio della Capacit Contributiva. Milano: Giuffr, 1961, p. 442. Em Portugal, que tambm no
prev o princpio da irretroatividade na Constituio, Casalta Nabais tambm fundamenta a proteo na
capacidade contributiva. (NABAIS, Jos Casalta. O Dever Fundamental de Pagar Impostos. Coimbra:
Almedina, 1998, p. 401). O mesmo se d na Espanha: RODRGUEZ BEREIJO, lvaro. Jurisprudencia
Constitucional y Principios de la Imposicin, p. 151; PREZ ROYO, Fernando. Derecho Financiero y
Tributario Parte General. 10. ed. Madrid, 2000, p. 80 e FERREIRO LAPATZA, Jos Juan. Curso de
Derecho Financiero Espaol. Vol. I, 21. ed. Barcelona: Marcial Pons, 1999, p. 137.
CASS, Jos Osvaldo. Derechos y Garantas Constitucionales Del Contribuyente A Partir del
Principio de Reserva de Ley Tributaria. Buenos Aires: Ad-Hoc, 2002, p. 861; JARACH, Dino. Finanzas
Pblicas y Derecho Tributario. Buenos Aires: Abeledo-Perrot, 1996, p. 315.
Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados,
ao Distrito Federal e aos Municpios: III cobrar tributos: a) em relao a fatos geradores ocorridos antes
do incio da vigncia da lei que os houver institudo ou aumentado. As Constituies anteriores no
previram expressamente a irretroatividade tributria, salvo a Carta de 1934, que no seu art. 17, VII, reconhecia a irretroatividade da lei tributria na figura da proteo ao ato jurdico perfeito: vedado
Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: VII, cobrar, quaisquer tributos sem lei especial
que os autorize ou faz-lo incidir sobre efeitos produzidos por atos jurdicos perfeitos. No entanto,
durante a vigncia das demais Constituies brasileiras, a irretroatividade tambm era extrada da proteo ao direito adquirido e ao ato jurdico perfeito. Nas Constituies de 1946 e 1967, irretroatividade prestigiada no princpio da anualidade, e na Carta de 1969 pela anterioridade (vide Captulo 12),
alm de ser reconhecida pelo art. 105 do CTN.
145
dimenso de princpio, a partir da obrigao de o legislador buscar o ideal de previsibilidade, de estabilidade e de lealdade no exerccio das competncias normativas,9 o que estabelece conexes do referido princpio com a legalidade, com a segurana jurdica e com a proteo da confiana legtima.
A conexo com a legalidade se revela pela necessidade de lei prvia para instituir o tributo, uma vez que, de acordo com esse princpio, a inexistncia de autorizao legislativa no momento em que ocorreu a conduta praticada pelo contribuinte, impediria a sua tributao.10 A segurana jurdica, como um dos valores
decorrentes do Estado de Direito, exige que a atividade estatal seja dotada de previsibilidade11 e certeza,12 que do fundamento vedao da retroao da lei tributria. A proteo da confiana legtima quando relacionada s alteraes no Direito
objetivo, tambm protege o cidado contra a retroatividade dos atos estatais,
mesmo os legislativos,13 como decorrncia da segurana jurdica.
Essa dimenso de princpio, que conecta a irretroatividade tributria com a
pauta axiolgica ligada segurana jurdica, d origem ao princpio da no-surpresa do contribuinte, que lhe garante o conhecimento da lei tributria que vai onerar os atos por ele praticados, permitindo-lhe dentro de um ambiente de liberdade
que marca o Estado Social e Democrtico de Direito, optar entre praticar ou no o
ato, ou pratic-lo desta ou daquela forma, ou nesta ou daquela oportunidade, assumindo as conseqncias fiscais da decorrentes. Com essa roupagem, o princpio da
no-surpresa dirigido no s ao legislador, mas tambm ao aplicador, orientando
as prticas administrativas, e a interpretao das regras constitucionais da irretroatividade e da anterioridade.
Em sua dimenso de princpio, vai alm das regras constitucionais expressas como as previstas pelo art. 150, III, CF, ensejando a possibilidade de ponderao da proteo da confiana legtima do contribuinte que confiou que o ato
por ele praticado seria regulado pela lei cujo contedo era conhecido naquela
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VILA, Humberto. Sistema Constitucional Tributrio. So Paulo: Saraiva, 2004, pp. 142-143.
NOVELLI, Flvio Bauer. Segurana dos Direitos Individuais e Tributao, Revista de Direito Tributrio 25-26: 159-175, 1983, p. 165; TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional Financeiro
e Tributrio Vol. II Valores e Princpios Constitucionais Tributrios. Rio de Janeiro: Renovar, 2005,
p. 512; PREZ LUO, Antonio-Enrique. La Seguridad Jurdica, p. 124; CASS, Jos Osvaldo. Derechos
y Garantas Constitucionales Del Contribuyente..., p. 861; JARACH, Dino. Finanzas Pblicas y Derecho
Tributario, p. 315. Contra: TIPKE, Klaus. La retroactividad en Derecho Tributario, p. 341; NABAIS,
Jos Casalta. O Dever Fundamental de Pagar Impostos, p. 399.
ATALIBA, Geraldo. Repblica e Constituio. 2. ed. So Paulo: Malheiros, 2001, pp. 185-186.
VILLEGAS, Hctor Belisario. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. 8. ed. Buenos Aires:
Astrea, 2003, pp. 284-285.
CANOTILHO, Jos Joaquim Gomes. Direito Constitucional e Teoria da Constituio. 2. ed. Coimbra:
Almedida, 1998, p. 250; SILVA, Almiro do Couto e. O Princpio da Segurana Jurdica (Proteo
Confiana) no Direito Pblico Brasileiro e o Direito da Administrao Pblica de Anular seus Prprios
Atos Administrativos: o Prazo Decadencial do art. 54 da Lei do Processo Administrativo da Unio (Lei
n 9.784/99). Revista de Direito Administrativo 237:273, 2004.
ocasio com o interesse coletivo que fundamenta a alterao legislativa. O

Tribunal Constitucional da Alemanha tem admitido a ponderao com a prevalncia do interesse pblico quando o aumento mnimo, ou a lei anterior era
confusa ou ilegtima, ou ainda quando as razes de bem-estar coletivo preponderam sobre a confiana.14 Adotando argumentos baseados tambm na ponderao entre a proteo da confiana e o interesse pblico, as Cortes Superiores
de vrios pases como EUA, Espanha e Portugal aceitam tal ponderao. Na
Itlia, a Corte Constitucional adotou como critrio de ponderao a previsibilidade da alterao.15
Porm, nem sempre a doutrina desses pases aceita automaticamente esse
posicionamento. Na Espanha predomina amplamente a doutrina que, seguindo a
orientao pretoriana, admite a ponderao.16 Em Portugal, a tese da possibilidade
de ponderao predominou17 at o advento da Reviso Constitucional de 1997, que
introduziu o princpio da irretroatividade expressamente na Constituio. Com o
novo dispositivo constitucional, a irretroatividade reconhecida sem possibilidade
de seu afastamento com base na prevalncia do interesse pblico.18 Mas, se na
Espanha e em Portugal (antes da consagrao expressa da irretroatividade na
Constituio) a doutrina assimilou as posies das Cortes Constitucionais que
admitiam a possibilidade de retroatividade em razo da ponderao entre a confiana do contribuinte e o interesse pblico na alterao legislativa, o mesmo fenmeno no ocorreu na Alemanha19 e a Itlia,20 onde houve a rejeio pela doutrina
do posicionamento judicial.
Porm, no Brasil, a previso expressa do princpio da irretroatividade tributria, alm de consagrar o princpio da no-surpresa em nosso ordenamento, tem
como conseqncia fazer da proibio dos efeitos retroativos da lei tributria uma
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TIPKE, Klaus. La retroactividad en Derecho Tributario, p. 345.

FALSITTA, Gaspare. Corso Instituzionale Di Diritto Tributario, p. 104.
PEREZ DE AYALA, Jose Luis e PEREZ DE AYALA BECERRIL, Miguel. Fundamentos de Derecho
Tributario. 6. ed. Madrid: Editoriales de Derecho Reunidas, 2004, p. 86; PREZ ROYO, Fernando.
Derecho Financiero y Tributario, p. 79; GARCIA NOVOA, Csar. El Principio de Seguridad Jurdica en
Materia Tributaria. Barcelona: Marcial Pons, 2000, p. 177; GONZLEZ, Eusbio e LEJEUNE, Ernesto.
Derecho Tributario I. 2. ed. Salamanca: Plaza Universitaria, 2000, p. 84.
NABAIS. Direito Fiscal. Coimbra: Almedina, 2000, p. 151: O princpio da segurana jurdica, nsito na
idia do Estado de Direito democrtico constante do art. 3 da Constituio, est longe, porm, de ter
sido totalmente absorvido pelo novo preceito constitucional. certo que ele deixou de servir de balana na ponderao dos bens jurdicos em presena quando estamos perante um imposto afetado de retroatividade verdadeira ou prpria. Quando tal acontecer, a soluo est agora ditada na Constituio, no
podendo os rgos aplicadores, sem violao dela, proceder a uma ponderao casustica.
FANTOZZI, Augusto. Corso di Diritto Tributario, p. 96; e FALSITTA, Gaspare. Corso Instituzionale Di
Diritto Tributario, p. 104. Contra: Aceitando a ponderao feita pela Corte Constitucional Italiana:
TOSI, Lori. El Principio de Efectividad: Aspectos Subjetivos y Objetivos de la Capacidad Contributiva.
In: AMATUCCI, Andrea (org.), Tratado de Derecho Tributario, Bogot: Temis, 2001, p. 318.
147
regra, que como tal no deve ser ponderada.21 Assim, por aqui, no so admitidas
teses que foram consagradas em pases em que a irretroatividade, no tendo dico
constitucional expressa, acabou sendo extrada de outros princpios como a segurana e o Estado de Direito, como vimos. A ausncia de regra e a conseqente restrio da idia de irretroatividade ao mundo abstrato dos princpios vm justificando a sua ponderao por parte das Cortes Constitucionais dos citados pases, com o
interesse coletivo na modificao legislativa. No Brasil, a regra no deve ser ponderada e nem excepcionada,22 uma vez que s a prpria Constituio poderia fazlo, o que no aconteceu em nosso pas.
Ao contrrio, quando a no-surpresa se apresenta em sua dimenso de princpio, garantindo a segurana jurdica do contribuinte para alm das regras da irretroatividade e da anterioridade, a fim de garantir a previsibilidade, a certeza do
direito e a proteo da confiana legtima, poder ser ponderado com os interesses
que fundamentam as mudanas.23
No entanto, sendo um princpio que se destina proteo da confiana do contribuinte, no sendo aplicado a favor do Estado, no impede a retroatividade da lei
que conceda benefcios fiscais e a reduo de tributo, desde que expressa nesse sentido.24 Porm, h que atentar se a retroatividade dessas medidas, no viola o princpio da isonomia, em razo do pagamento do tributo por muitos contribuintes.25 Ao
contrrio, as revogaes de iseno ou outros benefcios fiscais, deve respeitar o
princpio da irretroatividade,26 por se traduzirem em criao ou majorao de tributo. Do mesmo modo, as leis que, embora no alterando os elementos da obrigao
tributria, representam um incremento no desembolso pelos contribuintes, como
aquelas que estabelecem normas mais gravosas relativas aos institutos relacionados
com a materialidade da obrigao e do crdito tributrios, como as relativas res21
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No mesmo sentido, em Portugal, diante da previso expressa do princpio com a reviso constitucional
de 1997: NABAIS. Direito Fiscal, p. 151.
No sentido do texto em relao inexistncia de exceo constitucional ao princpio da irretroatividade tributria no Brasil: DERZI, Misabel de Abreu Machado. Notas de Atualizao de BALEEIRO,
Aliomar. Direito Tributrio Brasileiro. 11. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1999.p. 194; AMARO, Luciano.
Direito Tributrio Brasileiro. 11. ed. So Paulo: Saraiva, 2005, p. 119.
NABAIS. Direito Fiscal, p. 151. Sobre a ponderao do princpio da proteo da confiana legtima e os
interesses na modificao do Direito, no plano da aplicao da norma, vide Captulo 13.
TIPKE, Klaus. La retroactividad en Derecho Tributario, p. 342; NABAIS, Jos Casalta. O Dever
Fundamental de Pagar Impostos, p. 396; GARCIA NOVOA, Csar. El Principio de Seguridad Jurdica...,
p. 177; TORRES, Ricardo Lobo. Tratado..., v. II, p. 514. No mesmo sentido, jurisprudncia pacfica dos
nossos tribunais. Por todos: STF, Pleno: ADIMC n 712-2/DF. Rel. Min.: Celso de Mello, DJU 19/2/93,
p. 2.032.
CANOTILHO, Jos Joaquim Gomes. Direito Constitucional e Teoria da Constituio, p. 250; AMARO,
Luciano. Direito Tributrio Brasileiro, p. 119.
TIPKE, Klaus. La retroactividad en Derecho Tributario, p. 343, citando em apoio tese da necessidade de respeitar a irretroatividade na revogao de iseno deciso do Tribunal Constitucional Alemo.
Sobre a revogao de iseno e a necessidade de respeitar o princpio da anterioridade, vide Captulo 12,
item 12.7.
ponsabilidade tributria, compensao, prescrio e decadncia, que devem ser

regidas pela lei vigente no momento em que ocorreu o fato gerador. Por outro lado,
os institutos vinculados aos aspectos procedimentais, como o lanamento e o procedimento administrativo fiscal, so regulados por normas contemporneas a esses
atos, ainda que posteriores ao nascimento da obrigao tributria.27
Por outro lado, h que se esclarecer que a regra da irretroatividade protege o
contribuinte quando, por ocasio da alterao legislativa majoradora do tributo, j
tenha ocorrido o fato gerador da obrigao tributria, no bastando que tenham
acontecido situaes preparatrias a este,28 como reconheceu o STF, em deciso
que admitiu a aplicao da alquota nova em relao importao de veculos
estrangeiros adquiridos no exterior antes da majorao daquela, mas introduzidos
no pas posteriormente introduo da nova legislao. que o fato gerador do
imposto de importao incidente na operao a entrada do bem no Brasil, e no
a aquisio da mercadoria no exterior.29
2) A Irretroatividade e o Fato Gerador Complexivo

De acordo com Perez Luo, a retroatividade se d pela projeo do mbito
temporal das normas a fatos ou condutas prvias sua promulgao. Para o autor
espanhol, nenhuma lei retroativa em sentido estrito, uma vez que no pode regular nem modificar o passado, mas somente estender suas conseqncias jurdicas ao
presente a situaes que se produziram no passado (retroatividade prpria) ou que
nele se iniciaram para prolongar-se no presente (retroatividade imprpria).30
Partindo dessa distino entre retroatividade prpria e imprpria, o Tribunal
Constitucional Alemo passou a entender que a irretroatividade imprpria admitida no Direito Tributrio, o que se justifica pela preponderncia do interesse coletivo
na modificao da lei sobre a proteo individual, salvo em casos, muito raros, em
que este se apresente mais relevante. J a retroatividade prpria, segundo o Tribunal,
s admissvel se a confiana do contribuinte no dotada de dignidade, em razo
do carter reduzido do aumento do tributo, ou quando as razes de bem-estar coletivo preponderarem sobre a confiana, o que a Corte, ao contrrio da retroatividade
imprpria, no reconhece na maioria dos casos.31 Tal posicionamento tem justifica-
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Sobre a retroatividade das leis que tratam dos aspectos procedimentais, vide item 11.3.3.
Contra: VILA, Humberto. Sistema Constitucional Tributrio, p. 147.
STF, Pleno, RE n 224.285-9-CE, Rel. Min. Maurcio Corra, DJU 28/05/99, p. 26.
Vide comentrio crtico s excees estabelecidas pelo Tribunal Constitucional Alemo retroatividade prpria em TIPKE, Klaus. La retroactividad en Derecho Tributario, p. 345. No mesmo sentido crtico: AMATUCCI, Andrea. La Interpretacin de la Ley Tributaria, p. 619.
149
do a aplicao da lei tributria germnica em relao aos fatos geradores do imposto

de renda, que estejam pendentes por ocasio da alterao legislativa.32
Esse posicionamento, acabou por influenciar as Cortes Constitucionais da
Itlia,33 Espanha,34 de Portugal35 e da Argentina.36 No outra a posio da Corte
Suprema dos Estados Unidos,37 e a esposada, no Brasil, pelo STF, com base da
Smula n 584,38 e pelo art. 105 do CTN.39
Porm, a distino entre a retroatividade prpria e imprpria, bem como as
excees que em relao primeira tm sido admitidas na jurisprudncia do
Tribunal Constitucional Alemo, vm recebendo agudas crticas da doutrina, por
autores como Tipke, Vogel, Lang e Bauer.40 Tais crticas se dirigem, sobretudo,
possibilidade, admitida pelo Tribunal, de alterar a legislao do imposto de renda
em relao ao fato gerador em curso no ano da modificao legislativa, a partir da
idia do fato gerador complexivo.41
De fato, a periodicidade anual do fato gerador do imposto de renda no pode
ser pretexto para permitir que uma srie de atos praticados antes da alterao legislativa, seja por ela atingida, uma vez que a irretroatividade se identifica com a previsibilidade e a no-surpresa do contribuinte em relao tributao. Permitir que
uma lei alterada no final do ano incida sobre as operaes realizadas pelo contribuinte ao longo de todo o exerccio que se encerra no s o surpreende como ainda
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TIPKE, Klaus. La retroactividad en Derecho Tributario, pp. 344-345.

FANTOZZI, Augusto. Corso di Diritto Tributario, p. 96.
RODRGUEZ BEREIJO, lvaro. Jurisprudencia Constitucional y Principios de la Imposicin, p. 151.
CASS, Jos Osvaldo. Derechos y Garantas Constitucionales Del Contribuyente..., p. 796.
Smula n 584: Ao Imposto de Renda calculado sobre os rendimentos do ano-base, aplica-se a lei vigente no exerccio financeiro em que deve ser apresentada a declarao.
Art. 105. A legislao tributria aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros e aos pendentes,
assim entendidos aqueles cuja ocorrncia tenha tido incio mas no esteja completa nos termos do artigo 116.
TIPKE, Klaus. La retroactividad en Derecho Tributario, pp. 344-345. Na Itlia a distino tambm
criticada: AMATUCCI, Andrea. La Interpretacin de la Ley Tributaria, p. 619; FALSITTA, Gaspare.
Corso Instituzionale Di Diritto Tributario, p. 101; e FANTOZZI, Augusto. Corso di Diritto Tributario,
pp. 95-96. A favor da distino entre a retroatividade prpria e imprpria: NABAIS. Direito Fiscal.
Coimbra: Almedina, 2000, p. 151-152, que diante da segunda, recomenda a ponderao de interesses; e
CASS, Jos Osvaldo. Derechos y Garantas Constitucionales Del Contribuyente..., p. 796, que aceita a
retroatividade nesses casos.
TIPKE, Klaus. La retroactividad en Derecho Tributario, pp. 345-346: La crtica de esa distincin entre
retroactividad propia e impropia se funda en la medida en que el Tribunal Constitucional alemn la acopla al principio de periodicidad (anualidad). Adems, es cierto que la obligacin tributaria, en lo tocante a los impuestos peridicos, solo surge al finalizar el perodo impositivo y, precisamente, por la realizacin de un hecho imponible complejo formado de manera continua a lo largo del ao. Si se tienen en
cuenta los motivos que justifican la prohibicin de retroactividad, se comprender que no solo al final
del ao se realizan los actos fundamentales de la cadena. Si el contribuyente tiene que poder organizar
la forma en que le sean ms favorable los hechos ms relevantes desde el punto de vista tributrio, debe
conocer la ley vigente en ese momento.
atinge a operaes cujo custo fiscal foi avaliado com base em leis que no sero mais
aplicadas, impedindo que essa despesa repercuta no preo dos produtos. Ainda que
o imposto de renda seja um tributo direto, incidindo sobre o lucro, no h como
negar que toda a despesa da empresa, incluindo a carga tributria composta de tributos direitos ou indiretos (distino cada vez menos relevante), um dos principais componentes do custo, e, portanto, do preo. Alterar o custo depois que a operao j foi realizada significa tributar em desacordo com a legalidade e com a capacidade contributiva presente, subvertendo toda a pauta axiolgica do Direito
Tributrio, em nome da fico jurdica do fato gerador anual, que se destina apenas a facilitar a fiscalizao e apurao do imposto.42
No Brasil, o STF, embora no baseando a Smula n 584 na teoria da retroatividade imprpria, acabou por consagrar as suas concluses, ao admitir que o fato
gerador complexivo fosse tributado com base em lei alterada durante o seu curso.43
No mesmo sentido, o art. 105 do CTN, que admite a aplicao da lei tributria aos
fatos geradores futuros e aos pendentes, assim entendidos como aqueles que j se
iniciaram e ainda no terminaram por ocasio da alterao legal.
Embora o STF tenha chegado a abandonar, em alguns dos seus julgados, o
posicionamento veiculado pela referida smula,44 acabou por voltar a aplic-la
mais recentemente,45 fazendo do princpio da irretroatividade mais uma frustrao
constitucional.
3) A Retroatividade no Direito Tributrio

A despeito da regra constitucional que estabelece a impossibilidade da lei tributria que representa agravamento da situao do contribuinte atingir a fatos
42
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TIPKE, Klaus. La retroactividad en Derecho Tributario, p. 342: Si se incrementra con retroactividad

la presin de los impuestos repercutibles, entonces no podrn ser trasladados sucesivamente. Por este
motivo se h opinado siempre que en derecho tributrio es necesario tutelar la confianza, en cuanto a
que deben prevalecer las consecuencias jurdico-tributarias producidas en el momento de realizarse los
hechos. No mesmo sentido: AMATUCCI, Andrea. La Interpretacin de la Ley Tributaria, p. 618.
A doutrina brasileira praticamente unnime na condenao da Smula n 584. Por todos: AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. 11. ed. So Paulo: Saraiva, 2005, pp. 119-120: O fato gerador, a, no
se traduz, isoladamente, nos fatos a ou b (rendimentos), ou no fato c (despesa). O fato gerador a srie a
+ b + c. A lei, para respeitar a irretroatividade, h de ser anterior srie a + b + c, vale dizer, a lei deve
preceder todo o conjunto de fatos isolados que compem o fato gerador do tributo. Para respeitar o princpio da irretroatividade, no basta que a lei seja prvia em relao ao ltimo desses fatos, ou ao trmino
do perodo durante o qual os fatos isoladamente ocorridos vo sendo registrados. Contra, em posio
quase isolada na doutrina ptria: FALCO, Amlcar de Arajo. Fato Gerador da Obrigao Tributria. 4.
ed. Anotada e atualizada por Geraldo Ataliba. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1977, p. 128.
STF, Pleno, ADIn n 513-DF, Rel. Min. Clio Borja, DJU 30/10/92, p. 19.514 (RTJ 141/739); STF, Pleno,
RE n 138.284-8-CE, Rel. Min. Carlos Velloso, DJU 28/08/92, p. 13.456.
STF, Pleno, RE n 181.664-3-RS, Rel. Min. Carlos Velloso, DJU 10/12/97, p. 57; STF, Pleno, RE n
197.790-6-MG, Rel. Min. Ilmar Galvo, DJU 21/11/97, p. 60.600.
151
geradores ocorridos antes da sua vigncia, existem situaes em que a retroao da

lei no agride a Constituio, por no colocar em risco a segurana jurdica do contribuinte. Esses casos so previstos nos artigos 10646 e 14447 do CTN. No primeiro,
se estabelece a retroatividade da lei tributria sancionatria mais benigna ao infrator e da lei interpretativa. No ltimo, a retroao da lei que estabelece aspectos procedimentais, ligados aos critrios de apurao e fiscalizao do tributo.
3.1) As Leis Interpretativas

O inciso I do art. 106 do CTN estabelece que as leis expressamente interpretativas retroagem data da lei interpretada. Trata-se da interpretao feita pelo
prprio legislador, tambm chamada de interpretao autntica que, embora tenha
gozado de maior prestgio no passado, ainda muito utilizada nos dias atuais.
Durante os perodos histricos que precederam consagrao do Estado de
Direito, onde a lei era emanada da vontade do soberano como representante da
vontade de Deus, s o prprio monarca poderia interpretar as leis por ele editadas.48 Nesse contexto, como bem observou Carlos Maximiliano, a interpretao
autntica era filha do Absolutismo.49 Superada a idia teocrtica quanto origem
do poder, a interpretao autntica continuou a gozar de grande prestgio, aparecendo como nica forma de soluo para o esclarecimento do sentido das normas,
em vrios ordenamentos, como na Frana, onde, at 1837, em casos de dvida, os
juzes deveriam consultar o Parlamento, e no Imprio Brasileiro, em decorrncia
do Poder Moderador.50 No entanto, com o advento do Estado de Direito, passou a
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152
Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretrito: I em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluda a aplicao de penalidade infrao dos dispositivos interpretados; II tratando-se
de ato no definitivamente julgado: a) quando deixe de defini-lo como infrao; b) quando deixe de
trat-lo como contrrio a qualquer exigncia de ao ou omisso, desde que no tenha sido fraudulento
e no tenha implicado em falta de pagamento de tributo; c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prtica.
Art. 144. O lanamento reporta-se data da ocorrncia do fato gerador da obrigao e rege-se pela lei
ento vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada. 1 Aplica-se ao lanamento a legislao que, posteriormente ocorrncia do fato gerador da obrigao, tenha institudo novos critrios de
apurao ou processos de fiscalizao, ampliado os poderes de investigao das autoridades administrativas, ou outorgado ao crdito maiores garantias ou privilgios, exceto, neste ltimo caso, para o efeito
de atribuir responsabilidade tributria a terceiros. 2 O disposto neste artigo no se aplica aos impostos lanados por perodos certos de tempo, desde que a respectiva lei fixe expressamente a data em que
o fato gerador se considera ocorrido.
TORRES, Ricardo Lobo. Normas de Interpretao do Direito Tributrio. 4. ed., Rio de Janeiro: Renovar,
2006, pp. 3-4, onde so encontrados vrios exemplos de normas que davam ao rei a exclusividade na
interpretao das leis, como o Corpus Juris, de Justiniano e a Ordonnance civil pour la reformation de
la justice, de Lus XIV.
MAXIMILIANO, Carlos. Hermenutica e Aplicao do Direito. 11. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1991, p. 91.
Conforme noticia Ricardo Lobo Torres, tambm eram comuns leis que puniam as interpretaes abusivas como, em Portugal, a Lei da Boa Razo, de 1769, que cominava a pena de multa de 50$000 ris e seis
ser cada vez mais aceita a atividade hermenutica da doutrina como principal meio
de esclarecimento do sentido das leis, passando a interpretao autntica a ter
importncia residual.51
H vozes na doutrina que negam a existncia de lei interpretativa no Brasil,52
uma vez que ou seria incua, a repetir o sentido da lei anterior, ou direito novo, insuscetvel, portanto, de sofrer retroao. Porm, a existncia da lei interpretativa no
Direito ptrio, que j foi afirmada pelo STF53 e deriva do prprio CTN (art. 106, I), tem
como fundamento a pluralidade de sentidos possveis oferecidos pela literalidade da
lei, sendo comum que haja controvrsia acerca de qual deles deve prevalecer.
Nesse contexto, a interpretao autntica se d quando o legislador procura
identificar, dentre os sentidos possveis admitidos para a interpretao de uma lei,
qual deve prevalecer, excluindo todos os demais.54 Como conseqncia, as relaes
jurdicas anteriores, ainda que pendentes de julgamento, devero ser julgadas conforme a interpretao legislativa.55 Tal possibilidade se fundamenta pela incerteza
jurdica provocada pelo surgimento de diferentes linhas de interpretao, que
fazem com que o cidado no consiga mais pautar o seu comportamento em funo da lei, seno de acordo com as cambiantes orientaes jurisprudenciais.56
Em nome da segurana jurdica, a norma interpretativa, ainda que tenha efeitos retroativos, no atinge s relaes jurdicas j esgotadas, devendo respeitar o
direito adquirido, o ato jurdico perfeito e a coisa julgada.57
Porm, muito comum que o legislador, sob o pretexto de estar interpretando a lei anterior, promova uma inovao no ordenamento jurdico a partir da imposio de uma soluo que no podia ser encontrada na lei interpretada, a fim de forar a alterao da jurisprudncia dos tribunais. Nestes casos, no h que se falar em
interpretao autntica, mas em correo legislativa da jurisprudncia, o que
obviamente, no produzir efeitos retroativos.58
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meses de suspenso ao advogado que, dolosamente, incorresse numa interpretao absurda que atentasse contra a majestade das leis. Em caso de reincidncia, o advogado era punido com a privao de seus
graus universitrios. Se ainda assim incorresse na mesma prtica pela terceira vez, por meio da assinatura de outro advogado, seria degredado para Angola por 5 anos (TORRES, Ricardo Lobo. Normas de
Interpretao..., pp. 5-7).
BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio Brasileiro, p. 670.
Por todos: PONTES DE MIRANDA. Comentrios Constituio de 1967 com a EC n 1/69. 2. ed., So
Paulo: Revista dos Tribunais, 1971, p. 103.
STF, Pleno, ADIn n 605-DF, Rel. Min. Celso de Mello, DJU 05/03/93, p. 252.
BETTI, Emilio. Interpretazione della Legge e degli Atti Giuridici. Milano: Giuffr, 1949, p. 72.
FERRARA, Francesco. Interpretao e Aplicao das Leis. 4. ed. Coimbra: Armnio Amado, 1987, p. 133.
AMATUCCI, Andrea. La Interpretacin de la Ley Tributaria, p. 614.
ASCENSO, Jos de Oliveira. O Direito: Introduo e Teoria Geral Uma Perspectiva Luso-brasileira.
2. ed. brasileira. Rio de Janeiro: Renovar, 2001, p. 603.
Sobre a correo legislativa da jurisprudncia, com a citao de vrios exemplos concretos em nossa
legislao e no direito comparado, vide: TORRES, Ricardo Lobo. Tratado..., v. II. Rio de Janeiro:
Renovar, 2005, pp. 447-458.
153
Para que a retroao da interpretao legal tenha validade, so indispensveis

os seguintes requisitos:
a) que a lei interpretativa e a lei interpretada sejam da mesma fonte normativa;
b) que a lei seja expressamente interpretativa;
c) que a soluo adotada pelo legislador esteja entre aquelas admitidas pelo
sentido possvel da norma;
d) que haja dvida quanto o sentido correto da norma, gerando incerteza para
os seus destinatrios.
O primeiro requisito se revela pela necessidade de a lei interpretativa ter a
mesma fora vinculante da lei interpretada, sob pena que no cumprir o seu desiderato, na medida em que no poder estabelecer os sentidos derivados desta.
Assim, s uma emenda constitucional pode interpretar outra. O mesmo se d em
relao s leis complementares e ordinrias, e ao regulamento.59
O segundo requisito requer, para a produo de efeitos retroativos, que a lei
seja expressamente interpretativa, pois a produo de efeitos em relao aos fatos
pretritos no se presume. No entanto, como adverte Baleeiro, tal exigncia no
quer dizer que o novo diploma empregue essas palavras sacramentais, apresentando-se como tal na ementa ou no contexto, bastando, segundo o mestre baiano, que
a lei se reporte aos dispositivos interpretados, definindo-lhes o sentido e aclarando
as dvidas.60
O terceiro requisito decorre dos prprios limites da atividade hermenutica,
encontrados das acepes extradas da literalidade da lei. Na verdade, da ambigidade das palavras utilizadas pelo legislador possvel se extrair um varivel nmero de significados para cada conceito, a partir de uma interpretao do seu sentido
literal possvel. Caso a lei interpretativa adote uma soluo fora dos limites possveis oferecidos pelo texto legal, no se est diante de uma interpretao, mas da
criao de uma nova deciso s acolhida pela nova lei.
Por fim, exige-se que a interpretao autntica deva vir a lume num contexto
marcado pela incerteza jurdica, diante da admisso pela jurisprudncia dos tribunais
de mais de uma soluo hermenutica. Nesse sentido, s legtima a retroatividade da
interpretao legal, se vier a confirmar a interpretao que era dominante,61 sendo
59
60
61
154
AMATUCCI, Andrea. La Interpretacin de la Ley Tributaria, p. 615; ASCENSO, Jos de Oliveira. O

Direito: Introduo e Teoria Geral..., p. 134; MAXIMILIANO, Carlos. Hermenutica e Aplicao do
Direito, pp. 87-88.
BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio Brasileiro, p. 670. No mesmo sentido: ASCENSO, Jos de
Oliveira. O Direito: Introduo e Teoria Geral..., p. 600.
BETTI, Emilio. Interpretazione della Legge e degli Atti Giuridici, p. 80; AMATUCCI, Andrea. La
Interpretacin de la Ley Tributaria, p. 615.
reconhecida pela jurisprudncia pacfica,62 ou diante de um cenrio que ainda no

houve definio pretoriana quanto a uma orientao segura para os destinatrios da
norma. E isso no se d em nome da separao de poderes, que hoje no pode ser
to esttica. Ao contrrio, sob o prisma desta, se o Poder Judicirio estabelece uma
interpretao contrria aos desgnios do detentor da funo legislativa, nada mais
adequado ao sistema de freios e contrapesos do que o esclarecimento parlamentar,
sobretudo diante da judicializao da poltica. A irretroatividade da lei interpretativa que altera a jurisprudncia pacfica dos tribunais repousa na proteo segurana jurdica do cidado que, diante do posicionamento incontroverso dos tribunais a respeito da interpretao da lei, confiou legitimamente no sentido da lei
revelado por estes.
No por outra razo que a retroatividade da lei interpretativa no encontra
bice na posio consolidada pelos tribunais quando no altera o posicionamento
j estabelecido por estes, ou o fazendo, estabelece regra mais benfica ao cidado.
No primeiro caso, a nova lei no trai a confiana legtima, uma vez que no altera
o sentido que j vinha sendo adotado na aplicao do Direito. No segundo, sendo a
irretroatividade uma garantia do cidado, no restar atingida pela aplicao da
norma mais benigna.
Contudo, deve-se advertir que a certeza quanto aplicao correta da lei,
capaz de afastar a aplicao retroativa da norma interpretativa no obtida se ainda
no houve manifestao da Corte a quem cabe a ltima palavra sobre a matria.
Assim, no caso de tema constitucional, a certeza no vir seno pelo julgamento da
matria pelo STF. O mesmo ocorre em relao s questes que envolvem a interpretao de lei federal, a cargo do STJ. Se assim no fosse, estaramos estabelecendo proteo confiana cuja dignidade no prevalece em relao aos interesses que
movem o Poder Legislativo a interpretao autntica. Tambm no resta configurada a certeza impeditiva dos efeitos ex tunc da lei interpretativa, quando h decises conflitantes desses mesmos tribunais.
3.1.1) A Interpretao Autntica na LC n 118/05

Caso bastante emblemtico e polmico de interpretao autntica foi levada a
efeito pela Lei Complementar n 118/05 que, em seus artigos 3 e 4, determinou o
sentido do art. 168, I, do CTN, fixador do termo inicial do prazo qinqenal para a
repetio de indbito tributrio, pondo fim famigerada tese dos cinco mais
cinco anos de prazo para a propositura da respectiva ao.63 bem verdade que a
62
63

Art. 3 Para efeito de interpretao do inciso I do art. 168 da Lei n 5.172, de 25 de outubro de 1966
Cdigo Tributrio Nacional, a extino do crdito tributrio ocorre, no caso de tributo sujeito a lanamento por homologao, no momento do pagamento antecipado de que trata o 1 do art. 150 da referida Lei.
155
tese no se construiu, seno de forma tortuosa,64 com vrias idas e vindas que deixavam o contribuinte em completa insegurana diante do carter pantanoso da
jurisprudncia do STJ sobre a matria. Por outro lado, ainda no havia, quando da
promulgao da LC n 118/05, um posicionamento do STF a esse respeito, seno em
deciso monocrtica.65 Nesse sentido, foi positiva a atuao do legislador, para pr
fim controvrsia, que extraa um sentido da letra do CTN, que no havia sido concedido durante os seus 25 primeiros anos de vigncia. No entanto, apesar do acidentado caminho percorrido pela tese, e pela inconsistncia de seus fundamentos
que no consideravam a prescrio de acordo com os seus alicerces vinculados
idia de actio nata,66 ela acabou por prevalecer na 1 Seo do STJ, que uniformiza
a jurisprudncia do Tribunal, gerando uma certeza, nos meios jurdicos nacionais,
em relao sua correo, vez que aparentemente no tratava de matria de ndole constitucional, a ser alterada pelo STF.
64
65
66
156
Art. 4 Esta Lei entra em vigor 120 (cento e vinte) dias aps sua publicao, observado, quanto ao art. 3,
o disposto no art. 106, inciso I, da Lei n 5.172, de 25 de outubro de 1966 Cdigo Tributrio Nacional.
Vale transcrever trecho de deciso monocrtica, onde a Ministra Eliana Calmon sintetiza as fases por que
passou a tese dos cinco mais cinco na jurisprudncia do STJ: Sobre a prescrio dos tributos lanados
por homologao, a jurisprudncia do STJ oscilou durante algum tempo, assumindo as seguintes posies:
1 etapa o Fisco tem at cinco anos para homologar o seu crdito e mais cinco para exigi-lo, na ausncia de homologao. Por um raciocnio simplista, inaugurou-se a tese dos cinco mais cinco, contandose dez anos a partir do fato gerador (os cinco primeiros anos, prazo decadencial, e os cinco restantes, prazo
prescricional). Nesse sentido, dentre outros precedentes, citam-se os seguintes julgados: REsp 75.006/PR,
REsp 69.233/RN, EREsp 43.502/RS, REsp 266.889/SP, AgRg/AG 317.687/SP, AgRg/REsp 256.344/DF e
REsp 250.753/PE; 2 etapa inicia-se o prazo prescricional a partir da declarao de inconstitucionalidade pelo Supremo Tribunal Federal. Esta posio abrigava variantes, no que se refere ao termo a quo: data
do julgamento, do trnsito em julgado ou do ajuizamento da ao. Advirta-se que no importa, para os
adeptos desta tese, se a declarao de inconstitucionalidade ocorreu em controle difuso ou concentrado.
Da os precedentes, dentre outros, o REsp 220.469/AL, REsp 209.903/AL, EREsp 43.205/RS e AgRg/REsp
252.846/DF; 3 etapa no REsp 329.444/DF, a Primeira Seo deliberou que o termo a quo em comento
inicia-se da data do trnsito em julgado no qual o Supremo Tribunal Federal declarou a inconstitucionalidade da lei pela primeira vez; 4 etapa a Primeira Seo, no EREsp 423.994/MG, realinhou o entendimento para concluir que, quando se tratar de controle difuso, inicia-se a contagem da data da Resoluo
do Senado e, quando se tratar de controle concentrado, a partir do trnsito em julgado da ADIn.
Finalmente, no julgamento do EREsp 435.835/SC, cujo acrdo ser lavrado pelo Ministro Jos Delgado,
consagrou-se definitivamente a tese dos cinco mais cinco, diante das perplexidades causadas pela a adoo de outras teses. Portanto, considerando-se que o tributo em tela est sujeito ao chamado autolanamento, o Fisco pode homolog-lo expressa ou tacitamente. No havendo prazo fixado em lei para a
homologao, ela ser de at 5 (cinco) anos, a contar da ocorrncia do fato gerador (art. 150, 4, do
CTN). A extino do crdito tributrio ocorrer com a homologao e no com o pagamento antecipado,
quando ento dever fluir o prazo prescricional de 5 (cinco) anos previsto no art. 168, inciso I, do CTN
(STJ, 2 Turma, REsp n 917.179-SP, Rel. Min. Eliana Calmon, DJU 18/04/07).
STF, Pleno, Pet. n 3.221-RN, 3.221-RN, Rel. Min. Eros Grau, DJU 25/10/04, onde foi reconhecida a
plausibilidade jurdica da tese dos cinco mais cinco.
Sobre o princpio da actio nata como fundamento dos termos iniciais dos prazos de prescrio, vide
RIBEIRO, Ricardo Lodi. Os Prazos para a Constituio e a Cobrana do Crdito Tributrio. In:
ROCHA, Sergio Andr. Processo Administrativo Tributrio Estudos em Homenagem ao Professor
Aurlio Seixas Filho. So Paulo: Quartier Latin, 2007, p. 576.
Por este motivo, a despeito da correo material da soluo adotada pelo art.
3 da LC n 118/05, que nos parece ter adotado a soluo hermenutica correta em
face da redao do art. 168, I, do CTN, imperioso reconhecer, em face da certeza
jurdica que a posio do STJ se revestia na poca da interpretao autntica, que o
seu carter retroativo feriu a proteo legtima do contribuinte. Assim, est correta a aplicao prospectiva que lhe deu a 1 Seo do STJ.67 Porm, no nos parece
correto o termo inicial atribudo pelo Tribunal aos efeitos da nova lei. Segundo a
referida deciso, a nova interpretao seria aplicada para os processos ajuizados a
partir do dia 09/06/05, data em que entrou em vigor a LC n 118/05. No entanto,
cumpre destacar que o ajuizamento da ao fato inteiramente irrelevante para o
nascimento do direito repetio. Se for correto o entendimento de que a segurana jurdica exige que a nova interpretao s seja vlida a partir da entrada em vigor
da lei, afastando-se os seus efeitos retroativos, deve-se reconhecer que todos aqueles que j tinham direito a pleitear a repetio at aquela data no so por elas atingidos. Como o direito repetio surge com o pagamento indevido, ainda que por
antecipao, no devem ser atingidos pela interpretao autntica os contribuintes
que fizeram pagamentos indevidos at o dia 09/06/05. Quem, at a vspera, efetuou
pagamento de tributo e pretender repeti-lo judicialmente, ter direito, em nome da
proteo da segurana jurdica, a se beneficiar da tese dos cinco mais cinco.
3.2) A Norma Tributria Sancionatria

Ao contrrio da norma que disponha sobre tributos que, como vimos, ainda
que mais benigna ao contribuinte no retroage, seno expressamente e se no violar o princpio da isonomia, a lei que estabelece penalidade pecuniria mais favorvel ao agente, possui efeitos retroativos.
A sistemtica, que consagrada no art. 106, II, do CTN, se baseia em preceito
do Direito Penal, consagrado no art. 5, XL, da Constituio e no art. 2, pargrafo
nico, do Cdigo Penal, originada da ausncia de legitimidade no estabelecimento
67
STJ, 1 Seo, EREsp n 327.043/DF, Rel. Min. Joo Otvio Noronha, j. 27/04/05 (Aguardando publicao).
No mesmo sentido da aplicao prospectiva do art. 3 da LC n 118/05: CARVALHO, Paulo de Barros. O
art. 3 da Lei Complementar n 118/05, Princpio da Irretroatividade e Lei Interpretativa. In: PIRES,
Adilson Rodrigues e TRRES, Heleno Taveira. Princpios de Direito Financeiro e Tributrio Estudos em
Homenagem ao Professor Ricardo Lobo Torres. Rio de Janeiro: Renovar, 2006, p. 759. Peculiar a posio
de Sacha Calmon Navarro Colho que, alm de no dar efeitos retroativos ao art. 3 da LC n 118/05, sequer
lhe confere efeitos prospectivos no sentido de corrigir a jurisprudncia. Assim, para o autor, a tese dos
cinco mais cinco continua vlida. COLHO, Sacha Calmon Navarro e LOBATO, Valter. Reflexes sobre
o art. 3 da Lei Complementar 118. Segurana Jurdica e a Boa-f como Valores Constitucionais. As Leis
Interpretativas no Direito Tributrio Brasileiro. Revista Dialtica de Direito Tributrio 117: 123, 2005.
Nesse mesmo sentido: TROIANELLI, Gabriel. Lacerda. A Lei Complementar n 118/05 e o Prazo Inicial
para a Repetio ou Compensao do Indbito. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). Grandes
Questes Atuais do Direito Tributrio. Vol. 9. So Paulo: Dialtica, 2005, p. 143.
157
de sano em relao conduta que no merece mais censura do ponto de vista do

Direito objetivo, em razo da modificao da valorao desta na conscincia jurdica da sociedade, ou que, de acordo com esta, merece uma punio mais branda.68
Embora as aludidas normas penais s se apliquem como regras ao chamado
Direito Penal Tributrio, que regula os crimes fiscais, na seara do Direito Tributrio Penal, que dispe sobre as sanes pecunirias decorrentes do descumprimento das obrigaes tributrias acessrias, tais idias acabam impondo-se como princpio que ilumina a legislao tributria, a partir da idia de retroatividade da lei
sancionatria mais benigna ao infrator.
em conformidade com o princpio da retroatividade da lei sancionatria
mais benigna que deve ser interpretado o art. 106, II, do CTN, que, expressamente
determina a aplicao retroativa da lei que:
a) deixe de definir a conduta como infrao;
b) deixe de trat-la como contrria a qualquer exigncia de ao ou omisso,
desde que no tenha sido fraudulento e no tenha implicado em falta de
pagamento de tributo;
c) lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo
da sua prtica.
A despeito da aparente restrio da retroatividade apenas aos casos previstos
no art. 106, a lei que impe sanes tributrias mais favorveis ao infrator, em qualquer caso, ir prevalecer, o que se extrai no s pela abertura do comando previsto na alnea c do comentado dispositivo legal, mas, principalmente, da influncia
do j citado princpio constitucional do art. 5, LX, at mesmo diante da artificialidade da distino entre o Direito Penal Tributrio e o Direito Tributrio Penal.69
Deste modo, qualquer modificao na lei tributria sancionatria, desde que seja
mais favorvel ao acusado, deve ser aplicada retroativamente.
Uma questo nem sempre simples de resolver saber se uma lei que traga
aspectos mais favorveis e outros mais gravosos ao acusado, deve retroagir. A resposta a essa indagao no deve ser dada pela comparao de artigos da lei posterior, com os da lei mais nova, mas, ao contrrio, surge da atividade de confrontar
ambas em sua complexidade, formando um conjunto harmnico e fazendo imperar o critrio da razoabilidade.70 O resultado desse exame no pode se traduzir na
68
69
70
158
GARCA BELSUNCE, Horcio A. Derecho Tributario Penal. Buenos Aires: Depalma, 1985, p. 108;
ALTAMIRANO, Alejandro. As Garantias Constitucionais no Processo Penal Tributrio. In: FERRAZ,
Roberto (Coord.). Princpios e Limites da Tributao. So Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 169.
Sobre a inexistncia da distino: GIULIANI FONROUGE, Carlos M. Derecho Financiero. 7. ed.
Atualizada por Susana Camila Navarrine e Rubn Oscar Asorey. Buenos Aires: Depalma, 2001, p. 682;
MARTINS, Ives Gandra da Silva. Da Sano Tributria. So Paulo: Saraiva, 1998, pp. 11-12.
ALTAMIRANO, Alejandro. As Garantias Constitucionais no Processo Penal Tributrio, p. 171.
extrao dos melhores momentos de cada uma das normas, mas na opo pela
equao legislativa mais favorvel ao acusado, uma vez que o legislador pode ter
considerado o abrandamento de determinada situao em funo do agravamento
de outra, em conformao que no pode ser quebrada pelo aplicador.
De acordo com a redao dada ao artigo 106, II, a retroatividade da lei sancionatria mais benigna no se d em relao a atos j definitivamente julgados. Ato
no definitivamente julgado aquele que ainda pode ser questionado, seja na esfera administrativa, seja no mbito judicial.71 Assim, enquanto no houver sido
extinto o direito do contribuinte propor ao para questionar a legitimidade da sano, possvel a retroatividade da lei mais benigna.
A retroatividade aplica-se tanto s multas de ofcio, impostas pelo descumprimento de obrigaes acessrias, quanto multa de mora, uma vez que o art. 106,
II, no faz distino quanto natureza da sano que ser atingida pela lei mais
benigna.72 Porm, por no se tratarem de sano, os juros de mora e a correo
monetria no so atingidos pela retroao benigna.
Assim como ocorre no Direito Penal, no se aplica a retroatividade da lei tributria penal mais benigna quando a lei que imps a sano mais severa tinha
vigncia temporria ou excepcional, uma vez que estas normas so ditadas como
exceo, subordinadas a situaes de poltica legislativa muito particulares.73
3.3) As Leis que Estabelecem Novos Critrios de Apurao e Fiscalizao

do Tributo
Coerentemente com o princpio da irretroatividade tributria, o art. 144 do
CTN estabelece que o lanamento se rege pela lei vigente na data da ocorrncia do
fato gerador, demonstrando que esse procedimento, se constitui o crdito tributrio, ao mesmo tempo apenas declara a existncia de uma obrigao tributria que
lhe anterior.
No entanto, se em relao aos aspectos materiais, assim entendidos aqueles
vinculados aos elementos da obrigao tributria (fato gerador, base de clculo, alquota, sujeito passivo e imposio de penalidades), o lanamento se reporta legislao do tempo do nascimento do tributo, no que tange aos aspectos procedimen71
72
73
MACHADO, Hugo de Brito. Comentrios ao Cdigo Tributrio Nacional. V. II (Artigos 96 a 138). So

Paulo: Atlas, 2004. No mesmo sentido: STF, 2 Turma, RE 95.900/BA, Rel. Min. Aldir Passarinho, DJU
08/03/85, p. 2.602; STJ, 1 Seo, EREsp n 184.642/SP, Rel. Min. Garcia Vieira, DJU 16/08/99, p. 41,
onde o tribunal entendeu que o questionamento pode se dar inclusive em sede de embargos do devedor.
DERZI, Misabel de Abreu Machado. Notas de Atualizao de BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio
Brasileiro, p. 194. No mesmo sentido: STF, 2 Turma, RE n 98.393-RJ, Rel. Min. Dcio Miranda, DJU
17/08/84, p. 12.911; STJ, 1 Seo, EREsp n 184.642/SP, Rel. Min. Garcia Vieira, DJU 16/08/99, p. 41.
ALTAMIRANO, Alejandro. As Garantias Constitucionais no Processo Penal Tributrio, p. 173. No
mesmo sentido: STF, 1 Turma, RE n 71.947-GB, Rel. Min. Luiz Gallotti, DJU 19/11/71, p. 6.482.
159
tais, de acordo com o princpio processual tempus regit actus, a lei do tempo do
lanamento que ser aplicada, retroagindo data da ocorrncia do fato gerador.
Essa retroatividade quanto aos aspectos procedimentais, contando que se limite a esses, no viola o art. 150, III, a, da Constituio Federal, uma vez que no esto
sendo alterados quaisquer dos elementos necessrios a conferir previsibilidade em
relao a que evento vai suscitar a obrigao de pagar, nem ao valor a ser pago, tampouco a quem vai pagar. Tais normas procedimentais e processuais, no se relacionando com a capacidade contributiva definida pela hiptese de incidncia, podem
ter efeitos retroativos e at serem aplicadas analogicamente.74
A fim de evitar a discusso sobre quais seriam os aspectos procedimentais em
relao aos quais pode haver retroatividade da lei de regncia, esclarece o 1 do
art. 144 do CTN, que so os relacionados com:
a) novos critrios de apurao e fiscalizao do tributo;
b) ampliao dos poderes de investigao das autoridades administrativas;
c) outorga de maiores garantias ao crdito tributrio, exceto para o efeito de
atribuir responsabilidade tributria a terceiro.
A ressalva final, de excluso da retroatividade em relao fixao de novo
critrio de responsabilidade de terceiros fundamental para a garantia da segurana jurdica do responsvel tributrio, para quem, a criao de causa de deslocamento de sujeio passiva aps o fato gerador no mero aspecto procedimental, mas a
criao de uma nova obrigao de pagar tributo, o que, por evidncia, deve ser definido por ocasio da ocorrncia do fato imponvel.
Estabelecida a obrigao de pagar o tributo com base em legislao vigente
no tempo em que ocorreu o fato gerador, no h que se buscar agasalho no princpio da irretroatividade para proteger a expectativa do contribuinte em relao
impossibilidade ou dificuldade ftica da Fazenda Pblica investigar o nopagamento do tributo, uma vez que essa confiana no se baseia na boa-f, esteio
da tutela da segurana jurdica. Assim, se o contribuinte confiou na proteo do
sigilo bancrio para ocultar a sonegao de receitas, no h que se aplicar a irretroatividade para conferir efeitos prospectivos ao art. 6 da LC n 105/01,75 que
o flexibilizou em relao ao fisco, e Lei n 10.174/01, que dando nova redao
74
75
160
FANTOZZI, Augusto. Diritto Tributario 2. ed. Torino: UTET, 1998, p. 131; TOSI, Lori. El Principio de
Efectividad: Aspectos Subjetivos y Objetivos de la Capacidad Contributiva, p. 317.
Art. 6 As autoridades e os agentes fiscais tributrios da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos
Municpios somente podero examinar documentos, livros e registros de instituies financeiras, inclusive os referentes a contas de depsitos e aplicaes financeiras, quando houver processo administrativo instaurado ou procedimento fiscal em curso e tais exames sejam considerados indispensveis pela
autoridade administrativa competente.
ao art. 11 da Lei n 9.311/96,76 autorizou o cruzamento de informaes da CPMF

com os demais tributos federais.77
que, como considerou o STJ, no h direito adquirido a se esconder do fisco!78
76
77
78
Art. 11, 3. A Secretaria da Receita Federal resguardar, na forma da legislao aplicvel matria, o
sigilo das informaes prestadas, facultada sua utilizao para instaurar procedimento administrativo
tendente a verificar a existncia de crdito tributrio relativo a impostos e contribuies e para lanamento, no mbito do procedimento fiscal, do crdito tributrio porventura existente, observado o disposto no art. 42 da Lei n 9.430, de 27 de dezembro de 1996, e alteraes posteriores.
STJ, 1 Seo, EREsp n 726.778-PR, Rel. Min. Castro Meira, DJU 05/03/07, p. 255, cuja ementa se transcreve em parte: 3. A Lei 10.174/2001 revogou o 3 do artigo 11 da Lei n 9.311/91, permitindo a utilizao das informaes prestadas para a instaurao de procedimento administrativo-fiscal, a fim de
possibilitar a cobrana de eventuais crditos tributrios referentes a outros tributos. 4. Outra alterao
legislativa, dispondo sobre a possibilidade de sigilo bancrio, foi veiculada pela o artigo 6 da Lei
Complementar 105/2001. 5. O artigo 144, 1, do CTN prev que as normas tributrias procedimentais
ou formais tm aplicao imediata, ao contrrio daquelas de natureza material, que somente alcanariam
fatos geradores ocorridos durante a sua vigncia. 6. Os dispositivos que autorizam a utilizao de dados
da CPMF pelo Fisco para apurao de eventuais crditos tributrios referentes a outros tributos so normas procedimentais e, por essa razo, no se submetem ao princpio da irretroatividade das leis, ou seja,
incidem de imediato, ainda que relativas a fato gerador ocorrido antes de sua entrada em vigor.
Precedentes.
STJ, 1 Turma, MC n 7.513-SP, Rel. Min. Luiz Fux, DJU 30/08/04, p. 199, cuja ementa se transcreve em
parte: 8. A exegese do art. 144, 1, do Cdigo Tributrio Nacional, considerada a natureza formal da
norma que permite o cruzamento de dados referentes arrecadao da CPMF para fins de constituio
de crdito relativo a outros tributos, conduz concluso da possibilidade da aplicao dos artigos 6 da
Lei Complementar 105/2001 e 1 da Lei 10.174/2001 ao ato de lanamento de tributos cujo fato gerador
se verificou em exerccio anterior vigncia dos citados diplomas legais, desde que a constituio do crdito em si no esteja alcanada pela decadncia. 9. Inexiste direito adquirido de obstar a fiscalizao de
negcios tributrios, mxime porque, enquanto no extinto o crdito tributrio, a Autoridade Fiscal tem
o dever vinculativo do lanamento em correspondncia ao direito de tributar da entidade estatal.
161
X
O Princpio da Proteo Confiana
Legtima No Direito Tributrio
Sumrio: 1) O Princpio da Proteo Confiana Legtima no Direito Tributrio. 2) A Proteo confiana e a Mudana na Interpretao Administrativa. 3) A Proteo Confiana
nos Atos Administrativos sem Fundamento Legal e na Valorao dos Fatos. 3.1) A Proteo
Confiana e os Benefcios Fiscais de ICMS sem Convnio. 4) A Proteo Confiana e o
Controle da Constitucionalidade da Lei Tributria. 5) Os Efeitos Prospectivos de Deciso
sobre a Constitucionalidade de Lei Tributria.
1) O Princpio da Proteo Confiana Legtima no Direito

Tributrio
Com a crise do positivismo formalista no Estado Social e Democrtico de
Direito, restou fortalecida a conscincia de que a norma no se resume ao seu texto,
s se completando com a sua concreo em relao ao mbito revelado pela realidade social que pretende regular.1 Em conseqncia, a previso da certeza no plano
abstrato da lei, garantida pelos princpios da legalidade e da irretroatividade prestam limitada tutela ao valor da segurana do cidado se for desprezada a sua dimenso subjetiva, extrada das expectativas criadas pela interpretao que a norma vem
recebendo no plano da sua aplicao aos casos concretos.
A proteo confiana quanto certeza e ao sentido das normas jurdicas
surge em meio tenso entre flexibilidade e estabilidade, sendo resultado da ponderao entre dois pressupostos antagnicos: a necessidade de garantir a conservao de estados de posse uma vez obtidos em face de modificaes jurdicas posteriores (segurana jurdica subjetiva como proteo confiana) e o dever do Estado
eliminar as posies antijurdicas (segurana jurdica objetiva como legalidade).
Tratando-se de um conflito interno entre dois princpios inspirados no valor da
segurana jurdica, este ir presidir os critrios de deciso sobre qual deles deve
prevalecer no caso concreto, juntamente com os outros interesses tutelados pela
norma violada pelo ato ilegal.
Por isso, tendo a natureza de princpio, e no de regra, o que viabiliza sua prevalncia sobre a legalidade como resultado de um juzo de ponderao, a proteo
confiana legtima no tem atuao uniforme, apresentando-se de modo muito
diferente de acordo com o mbito da norma, e variando, no caso particular, con1
Sobre o tema, vide: RIBEIRO, Ricardo Lodi. A Segurana Jurdica do Contribuinte Legalidade, Nosurpresa e Proteo Confiana Legtima. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2008, pp. 63 e segs.
163
forme os atos jurdicos em que se funda, a dignidade da confiana a ser protegida,

a boa-f do administrado, os fundamentos e o peso a favor da modificao, as conseqncias jurdicas da alterao etc.2
De acordo com Hartmut Maurer, so requisitos para o reconhecimento do
princpio da proteo confiana legtima:
a) que o cidado tenha confiado na existncia do ato administrativo;
b) que sua confiana seja digna de proteo sob a ponderao com o interesse
pblico em retratao.
Diante desses pressupostos, no h que se falar em proteo, se o ato administrativo ilegal foi praticado por erro, ameaa ou corrupo do agente pblico, ou se
a concesso se baseou em informaes prestadas pelo administrado de forma falsa
ou incompleta, ainda que culposamente. Tambm no se aplica o princpio se o
administrado conhecia a antijuridicidade do ato, ou se o seu desconhecimento deriva de culpa grave,3 pois a boa-f pressupe a lealdade e a lisura na palavra empenhada pela Administrao e pelo administrado.4
Como a doutrina e jurisprudncia alemes j destacaram com fulcro na Teoria
da Evidncia, a boa-f do administrado, baseada na falta de conhecimento quanto
ilegalidade do ato, afastada quando manifesto e grave o vcio que macula o ato
administrativo.5 claro que para a verificao da evidncia quanto flagrante ilegitimidade dos benefcios estatais, indispensvel o exame do caso concreto, de
acordo com a natureza dos direitos e dos seus titulares. A ilegalidade na concesso
de uma vantagem pecuniria nos vencimentos de um servidor pblico, ou na aposentadoria de um idoso, no to evidente para o seu titular quanto uma iseno
fiscal concedida sem lei para um empreendimento empresarial milionrio, assessorado por uma estrutura jurdica capaz de apontar com facilidade o vcio flagrante.
2
3
4
164
MAURER, Hartmut. Elementos de Direito Administrativo Alemo, Trad. Lus Afonso Heck. Porto
Alegre: Sergio Antonio Fabris, 2000, pp. 68-69.
MAURER, Hartmut. Elementos de Direito Administrativo Alemo, pp. 72-73.
SILVA, Almiro do Couto e. O Princpio da Segurana Jurdica (Proteo Confiana) no Direito
Pblico Brasileiro e o Direito da Administrao Pblica de Anular seus Prprios Atos Administrativos:
o Prazo Decadencial do art. 54 da Lei do Processo Administrativo da Unio (Lei n 9.784/99). Revista
de Direito Administrativo 237: 273.
SILVA, Almiro do Couto e. O Princpio da Segurana Jurdica (Proteo Confiana)..., p. 300, onde
o autor gacho critica a adoo da teoria por sua falta de preciso em relao evidncia: O Critrio da
evidncia no , porm, muito preciso. Evidente para quem? Para o jurista? Para qualquer do povo? O
standard geralmente admitido o da pessoa atenta e de bom senso. Mas a dificuldade tambm no pra
a: o que se dever entender por vcio grave? Tem-se afirmado que ser o vcio formal ou substancial
absolutamente inconcilivel com a ordem jurdica. Mas, j se disse, a gravidade, per se, no suficiente
para conduzir nulidade. Dever estar associada evidncia. A despeito dos argumentos apresentados,
deve-se considerar que, como destacado no texto, a evidncia vai depender das circunstncias reveladas
pelo caso concreto.
A negao da tutela da proteo confiana legtima aos casos de evidente ilegitimidade do direito concedido ao particular fruto da sua natureza de princpio,
a ser ponderado, de acordo com a realidade imanente, tendo como outro plo da
balana o grau de contrariedade ao ordenamento jurdico que a situao concreta
apresenta. Do contrrio, a considerar como absoluta a confiana do cidado em
relao a qualquer ato emanado do Estado, no estaramos diante de um juzo de
ponderao, mas com o puro e simples afastamento da legalidade, abrindo as portas para todo o tipo de manipulao do interesse pblico por meio das quase sempre invisveis teias de relaes de grupos de interesse econmico com agentes
pblicos. Trata-se, portanto, da tutela da boa-f subjetiva do cidado que confiou
em uma situao gerada pelo Poder Pblico, que seja digna de confiana.6
Deste modo, no que tange caracterizao da credibilidade pelo administrado na legitimidade do ato administrativo, embora a comprovao de conluio entre
a autoridade e o cidado seja suficiente para o afastamento da tutela confiana
legtima, sendo, em regra, indispensvel a este, no se pode desconsiderar que, em
casos de flagrante e grave ilegitimidade do direito concedido, no h que se exigir
esta prova. que quando a ilegalidade evidente, a crena do particular na validade do ato estatal inexistente ou fruto de sua culpa grave, a no merecer a proteo. Comprovado o conluio, o ato no produzir qualquer efeito. Inexistindo essa
dilao probatria, a evidncia da ilegitimidade do ato conspirar contra a proteo confiana de acordo com as circunstncias do caso concreto.
Tambm fica muito fragilizado o direito do particular, em contraposio
legalidade, quando o ato emanado de autoridade ou rgo que manifestamente
no tem o poder de deciso sobre a matria ou esta no passvel de ser regulada
pela Administrao,7 como ocorre na concesso pelo Poder Executivo de direitos
cuja distribuio social subordinada reserva legal.
BINENBOJM, Gustavo. Uma Teoria do Direito Administrativo Direitos Fundamentais, Democracia e

Constitucionalizao. Rio de Janeiro: Renovar, 2006, pp. 181-182: Tendo agido subjetivamente de boaf (boa-f subjetiva), confiando legitimamente em uma situao digna de confiana gerada pelo Poder
Pblico (standard de comportamento leal e confivel mdio que se aproxima da boa-f objetiva) e tendo
orientado efetivamente a sua conduta em conformidade com essas premissas, no justo, em maioria dos
casos, que essa confiana legtima do particular seja frustrada por uma mudana de posio do Estado
seja ela decorrente da invalidao de um ato ilegal ou da declarao da inconstitucionalidade de uma lei.
SILVA, Almiro do Couto e. O Princpio da Segurana Jurdica (Proteo Confiana)..., pp. 298-299,
onde o autor utiliza-se da teoria dos atos inexistentes da doutrina administrativista francesa, com apoio
em Ren Chapus (Droit Administratif General. Paris: Montchrestien, 1993, v. I, p. 807), que considera
inexistentes os atos: a) emanados de rgos sem existncia legal; b) manifestamente insuscetveis de
serem referidos a um poder detido pela Administrao; c) cujo autor no tem poder de deciso; d) que
impliquem invaso na competncia judiciria; e) de nommination pour ordre, ou seja, atos de nomeao que se destinam, na verdade, no a prover determinado cargo pblico mas a permitir que o interessado obtenha benefcios pessoais com tal nomeao, por lhe ensejar acesso a outra posio ou outra vantagens. Independentemente da polmica distino entre atos inexistentes e anulveis (cf.: VEDEL,
Georges e DELVOLV, Pierre. Droit Administratif. Tomo I. 12. ed. Paris: Presses Universitaires de Fran-
165
Por outro lado, no juzo de ponderao com a legalidade, a dignidade da proteo reforada quando o beneficirio consumiu as prestaes patrimoniais, como
salrios, penses, ou as recebeu em contrapartida ao cumprimento de obrigaes,
como a construo de fbricas. Nessa avaliao entre os interesses contrapostos, se
recomenda, em geral, que as prestaes passadas no sejam restitudas, em nome da
dignidade da proteo confiana, mas que no se prossiga com o seu pagamento
ou gozo, em favor da legalidade.8
A manuteno das situaes contrrias ao ordenamento em nome da segurana jurdica deriva da ao do tempo em relao s posies constitudas, fazendo
com que, muitas vezes, o que era contrrio justia por ocasio do nascimento do
direito subjetivo, consolide-se a partir da sua adequao realidade ftica, que a ela
se conforma. Nesses casos, ainda que injusto na origem, o direito deve ser mantido
como medida que melhor atende justia material no presente.9
Cumpre observar ainda que, nesse juzo de ponderao, o passar do tempo
caminha em direo manuteno do ato ilegal. Assim, quanto mais se consolida
a situao jurdica ilegal, mais se fortalece a confiana do cidado quanto sua legalidade.10 Esse movimento do pndulo em direo proteo confiana vai at a
decadncia do direito de anular o ato, que encerrando a ponderao, consolida
definitivamente a validade do ato.
Em relao aplicao do princpio da proteo confiana legtima ao Direito
Tributrio, as mesmas consideraes at aqui expedidas so inteiramente vlidas, uma
vez que no h qualquer peculiaridade metodolgica neste ramo que amplie ou reduza a aplicao do valor da segurana jurdica sobre o prisma subjetivo. O que pode
merecer uma abordagem especial nessa seara so os interesses envolvidos na ponderao entre a proteo confiana legtima do contribuinte e a legalidade tributria.
2) A Proteo confiana e a Mudana na Interpretao

Administrativa
O legislador tributrio brasileiro concebeu o art. 146 do CTN,11 que protege o
contribuinte contra a mudana de critrio jurdico adotado pela Administrao
8
9
10
11
166
ce, 1992), foroso reconhecer que tais situaes revelam a evidncia e gravidade da ilegitimidade dos
atos, critrios que no podem deixar de ser considerados no exame da boa-f do administrado.
MAURER, Hartmut. Elementos de Direito Administrativo Alemo, p. 73.
SILVA, Almiro do Couto e. Princpios da Legalidade da Administrao Pblica e da Segurana Jurdica
no Estado de Direito Contemporneo. Revista da Procuradoria-Geral do Estado do Rio Grande do Sul
27: 14, 2004.
SILVA, Almiro do Couto e. O Princpio da Segurana Jurdica (Proteo Confiana)..., p. 306.
Art. 146. A modificao introduzida, de ofcio ou em conseqncia de deciso administrativa ou judicial, nos critrios jurdicos adotados pela autoridade administrativa no exerccio do lanamento somente pode ser efetivada, em relao a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente sua introduo.
Tributria que envolva o agravamento da situao daquele. O dispositivo se refere

manuteno da interpretao administrativa da lei tributria que fixa um determinado entendimento favorvel ao contribuinte, dentre os sentidos possveis oferecidos pela literalidade da lei. Se a Administrao identifica como correta uma
determinada interpretao da norma e depois verifica que esta no a mais adequada ao Direito, tem o poder-dever de, em nome de sua vinculao com a juridicidade e com a legalidade, promover a alterao do seu posicionamento. Porm, em
nome da proteo confiana legtima, deve resguardar o direito do contribuinte
em relao aos lanamentos j realizados.12
Embora o referido dispositivo legal se refira apenas irreversibilidade do lanamento j efetuado, a tutela da segurana do contribuinte no depende de ter
havido a constituio do crdito tributrio, se aplicando a qualquer posicionamento da Administrao que promova a nova interpretao da norma fiscal em relao
a fatos geradores j praticados,13 incluindo a concesso de iseno, anistia, remisso e moratria.14 Assim, a proteo se aplica tambm aos processos de consulta,15
aos pareceres normativos, aos atos declaratrios ou a qualquer outra manifestao
administrativa que adote determinado critrio de interpretao da norma, seja em
relao ao sujeito passivo, seja em relao a outro contribuinte que esteja em situao legal e ftica idntica.
Portanto, se o tratamento fiscal mais favorvel ao contribuinte advm da lei,
por meio da interpretao extrada de um dos sentidos oferecidos pelo seu prprio
texto, deve ser aplicada a regra do art. 146 do CTN que, por j ser fruto de um juzo
de ponderao pelo legislador entre a segurana e a legalidade, no comporta nova
composio pelo aplicador, no tendo este outra opo, a no ser a prevalncia da
12
13
14
15
TIPKE, Klaus. La retroactividad en Derecho Tributario. In: AMATUCCI, Andrea (org.), Tratado de
Derecho Tributario, Bogot: Temis, 2001, p. 351: A la hora de aplicar es necesario considerar, como
regla general, que se debe decidir de manera que no se incline em forma desfavorable al contribuyente,
segn los criterios de interpretacin que han guiado su propio comportamiento.
Pela extenso da proteo do contribuinte contra a mudana de critrio adotado pela Administrao
para alm do lanamento: DERZI, Misabel de Abreu Machado. Notas de Atualizao de BALEEIRO,
Aliomar. Direito Tributrio Brasileiro. 11. ed. Atualizada por Misabel Abreu Machado Derzi. Rio de
Janeiro: Forense, 1999, p. 812: Mas o ideal por razes de segurana jurdica e equidade seria que
estendssemos Administrao, o princpio da irretroatividade de forma mais ampla (e no apenas
quando j efetuado o lanamento tributrio). Trata-se de erro grave limitar o princpio da irretroatividade s leis, como alerta Klaus Tipke, na Alemanha, e, em geral, a Corte Suprema daquele pas. No
mesmo sentido: COLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributrio Brasileiro. 6. ed. Rio de
Janeiro: Forense, 2001, p. 660; AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. 11. ed. So Paulo:
Saraiva, 2005, p. 354; e MACHADO, Hugo de Brito. Comentrios ao Cdigo Tributrio Nacional. V. III
(Artigos 139 a 218). So Paulo: Atlas, 2005, p. 126.
SEIXAS FILHO, Aurlio Pitanga. Reviso da Legalidade do Lanamento Tributrio e a Coisa Julgada
Administrativa em Matria Fiscal. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). Grandes Questes Atuais
do Direito Tributrio. Vol. 9. So Paulo: Dialtica, 2005, p. 34.
Sobre a vinculao da Administrao ao resultado da consulta fiscal: STF, 2 Turma, RE n 131.741, Rel.
Min. Marco Aurlio, DJU 24/05/96, p. 243.
167
proteo da situao mais benigna, salvo nos casos de comprovao de conluio

entre a autoridade que proferiu a deciso e o seu beneficirio.
Note-se que essa ponderao legal no fragiliza a legalidade, pois tanto a soluo
anteriormente adotada pela autoridade administrativa (mais favorvel ao contribuinte), quanto aquela posteriormente aplicada (mais favorvel ao fisco), so contempladas pela literalidade da lei16 Nesse caso, existe norma emanada da fonte constitucionalmente competente para a concesso do tratamento fiscal benfico, havendo apenas
uma controvrsia quanto interpretao do seu texto, cuja impreciso lingstica suscita dvidas sobre a coordenao do tipo legal aos dados da realidade relativos a determinado contribuinte. Em razo de tais dvidas, a Administrao deve procurar reduzir as imprecises conceituais, estabelecendo certeza situao concreta.
No campo de aplicao do mencionado artigo, a boa-f do contribuinte se
limita inexistncia de conluio entre ele e a autoridade que detm o poder de deciso, uma vez que, tratando-se de matria submetida pluralidade de solues oferecidas pela prpria norma, seria inexigvel ao contribuinte o dever de criticar a
escolha pelo agente estatal da melhor interpretao.
A proteo contra a alterao do critrio de interpretao administrativa persiste ainda que a jurisprudncia dos Tribunais Superiores seja alterada em relao
matria,17 salvo no caso de deciso do STF no mbito do controle concentrado,
dotada de efeitos vinculantes e eficcia erga omnes.18
Tratando-se de dispositivo que tutela a confiana do contribuinte, nenhum
bice existe quanto retroatividade de interpretao mais benfica, pois nesse caso
a restaurao da legalidade no encontra oposio na segurana jurdica. Apontando
os dois interesses para o mesmo lado, no h que se falar em ponderao.
3) A Proteo Confiana nos Atos Administrativos sem

Fundamento Legal e na Valorao dos Fatos
Como vimos, o princpio da proteo confiana legtima vai alm da tutela
oferecida ao contribuinte pelo art. 146 do CTN quanto mudana de critrio de
16
17
18
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Sobre os sentidos possveis da literalidade da lei como limite da interpretao: LARENZ, Karl.
Metodologia da Cincia do Direito. Trad. de Jos Lamego. 3. ed. Lisboa: Fundao Calouste Gulbenkian,
1997, p. 501; RIBEIRO, Ricardo Lodi. Justia, Interpretao e Eliso Tributria. Rio de Janeiro: Lumen
Juris, 2003, p. 97.
TIPKE, Klaus. La retroactividad en Derecho Tributario, p. 352; TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de
Direito Constitucional Financeiro e Tributrio Vol. II Valores e Princpios Constitucionais Tributrios.
Rio de Janeiro: Renovar, 2005, p. 571. Nesse sentido o art. 176, 1, do Cdigo Tributrio Alemo de 1977:
Na anulao ou alterao de ato de lanamento notificado, no pode ser considerado em detrimento do
contribuinte o fato de: 1. a Corte Constitucional Federal declarar a nulidade de uma lei, em que at ento
se baseava o lanamento; 2. um tribunal superior federal no aplicar uma norma em que at ento se baseava o lanamento, por consider-la inconstitucional; ter-se alterado a jurisprudncia de um tribunal superior federal a que havia sido aplicada pela autoridade fiscal nos lanamentos anteriores.
Vide item 4.
interpretao da norma, protegendo o seu direito em relao a qualquer posicionamento da Administrao Pblica que lhe traga benefcios, mesmo que fora dos sentidos possveis oferecidos pela literalidade do texto legal, ou baseados em erros de
fato no provocados pelo sujeito passivo. Porm nessa seara, no se aplica mais a
aludida regra legal, que, como tal, no admite ponderao, j sendo o prprio resultado desta.
A esses ltimos casos no protegidos pelo art. 146 do CTN aplica-se a proteo confiana legtima com toda a sua carga abstrata derivada da sua natureza de
princpio. Por isso, precisar ser concretizada a partir da sua ponderao com o
princpio da legalidade ou com o outro interesse agasalhado pela norma legal cuja
aplicao a Administrao pretende restabelecer. Assim, quando o direito concedido ao contribuinte no por uma interpretao, que embora equivocada poderia
ser extrada das possibilidades oferecidas pela literalidade do texto legal, mas por
uma deciso que no encontra amparo legal em qualquer das solues hermenuticas oferecidas por lei, no se aplica a regra do art. 146 do CTN,19 mas diretamente o princpio da proteo confiana.
Nessa ltima hiptese, so vlidas as mesmas consideraes j expedidas em
relao dignidade da proteo e boa-f do administrado. Em conseqncia, no
se aplica o dito princpio quando a posio anterior da Administrao (que conferia direitos ao contribuinte), foi obtida por dolo ou culpa grave deste. Tambm no
h que se falar em proteo confiana quando o contribuinte conhecia os vcios
da deciso administrativa, ou deveria conhec-los, incidindo a Teoria da
Aparncia, que afasta a aplicao da proteo quando a evidncia da ilegitimidade
da deciso desqualifica a boa-f do contribuinte, estabelecendo o predomnio da
legalidade sobre a segurana jurdica.
Nestes casos no abrigados pelo art. 146 do CTN, a soluo da coliso entre a
proteo confiana legtima do contribuinte (que acreditou gozar de um benefcio emanado do Estado), e o princpio da legalidade (que exige lei especfica para a
concesso dos benefcios), s ser conhecida pela ponderao no caso concreto,
onde sero de fundamental importncia o exame da dignidade da confiana, a partir da mensurao das conseqncias jurdicas da alterao em contrapartida aos
fundamentos, e o peso a favor da modificao.
A dignidade da confiana vai se revelar pelos prejuzos advindos para o contribuinte em caso de perda de incentivos fiscais relacionados a investimentos financeiros por ele j efetivados. Assim, uma maior proteo se dar aos benefcios fiscais condicionados, onde a dignidade da proteo se faz mais intensa, em razo das
19
De acordo com o texto quanto distino entre a mudana de critrio jurdico adotado pela Administrao, dentre as possibilidades oferecidas pela letra da lei (merecedora da tutela do art. 146 do CTN), e
o erro de direito a partir da completa desconsiderao da norma (que no merece a tutela do dispositivo legal), vide: MACHADO, Hugo de Brito. Comentrios ao Cdigo Tributrio Nacional. V. III, p. 128.
169
obrigaes que o contribuinte teve que cumprir para ter direito ao favor legislativo. que estes possuem uma natureza bilateral que no pode ser desconsiderada.20
No seria lcito que a Administrao atrasse o particular para que investisse em
projeto onde est presente tambm o interesse pblico e, num momento seguinte,
cumpridas as condies pelo particular, considerasse ilegtima a concesso do favor
fiscal, motivador da atuao do contribuinte.
Sob outro prisma, necessrio perquirir se a manuteno do ato ilegal no
brindar o contribuinte em questo com uma vantagem fiscal que ir desequilibrar
a livre concorrncia no mercado em que atua, em razo de os demais integrantes
deste no possurem o mesmo tratamento favorecido.
Nessa seara, imprescindvel tambm o exame da boa-f do contribuinte, que
no mais se esgota, como nos casos tutelados pelo art. 146 do CTN, na ausncia de
conluio, mas exige ainda o desconhecimento pelo sujeito passivo dos vcios contidos no posicionamento fazendrio. Aqui, embora se presuma a boa-f do contribuinte, a presuno ilidida pelo seu conhecimento quanto ilegalidade da concesso ou ausncia dos requisitos legais no caso concreto, bem como pela culpa
grave quanto ao desconhecimento da contrariedade ao Direito no deferimento do
privilgio. Embora correta a idia de que a presuno da boa-f reside no desconhecimento do Direito Tributrio pela esmagadora maioria dos contribuintes, por
outro lado, preciso ter a cautela de pesquisar o mbito da norma e as condies
subjetivas, status social e a cultura do seu destinatrio, no se admitindo a aplicao subsuntiva do standard do homem mdio extrado do plano ideal.21
Deste modo, presume-se que os benefcios concedidos a pessoas fsicas e
pequenas empresas, que quase sempre no tm condies para avaliar o quadro
jurdico aplicvel, geram uma crena maior na sua legitimidade por parte dos seus
20
21
170

Vale transcrever a lio de Judith Martins-Costa que, diferenciando os conceitos de boa-f objetiva e boa
f subjetiva, identifica nas duas a presena de dados extrados da realidade concreta. Ainda que a autora comente o conceito de boa-f objetiva no Direito Civil, a insero da lio num contexto onde se examina sua feio subjetiva oportuna por revelar que, em qualquer dos seus contextos, a boa-f no pode
prescindir do exame quanto aos aspectos subjetivos do agente: A expresso boa-f subjetiva denota
estado de conscincia, ou convencimento individual de obrar (a parte) em conformidade ao direito
(sendo) aplicvel, em regra, ao campo dos direitos reais, especialmente em matria possessria. Diz-se subjetiva justamente porque, para a sua aplicao, deve o intrprete considerar a inteno do sujeito da
relao jurdica, o seu estado psicolgico ou ntima convico. Antittica boa-f subjetiva est a mf, tambm vista subjetivamente como a inteno de lesar a outrem. J por boa-f objetiva se quer significar segundo a conotao que adveio da interpretao conferida ao 242 do Cdigo Civil alemo,
de larga fora expansionista em outros ordenamentos, e, bem assim, daquela que lhe atribuda nos pases da common law modelo de conduta social, arqutipo ou standard jurdico, segundo o qual cada
pessoa deve ajustar a prpria conduta a esse arqutipo, obrando como obraria um homem reto: com
honestidade, lealdade, probidade. Por este modelo objetivo de conduta levam-se em considerao os
fatores concretos do caso, tais como o status pessoal e cultural dos envolvidos, no se admitindo uma
aplicao mecnica do standard, de tipo meramente subsuntivo (MARTINS-COSTA, Judith. A Boa-F
no Direito Privado. So Paulo: Revista dos Tribunais, 2000, p. 411).
destinatrios. Ao revs, um benefcio fiscal concedido a um grande empreendimento empresarial, onde os interessados so dotados de toda a assessoria jurdica
capaz de traar um perfeito quadro legal a respeito dos aspectos tributrios da operao, dificilmente poder se caracterizar como merecedor da proteo confiana. Afinal, nenhum grupo econmico ir investir vultosas quantias sem um estudo
a respeito dos aspectos fiscais da operao. Dado o peso da carga tributria na economia atual, a contratao de um empreendimento de grande porte sem uma assessoria tributria revela um grau de negligncia comparvel ausncia de engenheiros competentes na realizao das obras do projeto, o que, por si s, j revela a culpa
grave do contribuinte.
Nesses casos, o contribuinte sabe, ou deveria saber, dadas as suas condies
subjetivas, que a concesso do favor ilegal, mas mesmo assim, utiliza o benefcio,
sabedor que dificilmente algum o questionar, dada a nossa falta de cidadania fiscal, onde todos se preocupam apenas em amealhar benesses estatais sem se preocupar com o seu custo coletivo. Diante desse quadro, mesmo que a hiptese infimamente provvel ocorra e algum venha questionar o presente governamental, o
contribuinte buscar a tutela do princpio da confiana para salvar a situao.
Obviamente, dada a natureza plural que a segurana jurdica ganha na sociedade
de risco, tal conduta jamais ser protegida constitucionalmente.
Por isso indispensvel o exame da realidade imanente, onde preciso ter em
conta que a ambivalncia caracterstica da sociedade de risco faz com que os poderosos se apropriem do discurso a favor da consagrao dos direitos fundamentais
para legitimar a sua esperteza e astcia e assim permanecer, como sempre, auferindo ddivas estatais esprias, em detrimento da grande massa que nada recebe do
poder pblico, verdadeira destinatria das principais preocupaes constitucionais.
A resposta soluo conservadora para essa luta de definies quanto aos riscos
sociais dar aos direitos fundamentais uma dimenso plural, aberta realidade do
caso concreto e capaz de superar a retrica pseudo-liberal, a fim de atingir os objetivos emancipatrios do Estado Social e Democrtico de Direito.
A despeito disso, preciso, por outro lado, no olvidar que todas essas presunes so relativas, podendo ser ilididas de acordo com as circunstncias do caso
concreto.
Repita-se, devem receber essa soluo ponderada os benefcios fiscais conferidos sem a devida autorizao legal. No estamos falando daqueles direitos que so
derivados de uma determinada interpretao da lei, extrada de um dos seus sentidos possveis, pois aqui, como vimos, deve-se privilegiar a proteo do direito do
contribuinte, salvo nos casos de comprovao de conluio entre esse e a autoridade
administrativa. Estamos falando de incentivos fiscais deferidos por autoridade que
no tem competncia para a sua concesso, bem como do deferimento do favor
queles que no cumprem os requisitos legais. cada vez mais comum a utilizao
171
de decretos para a concesso de iseno e outros incentivos fiscais que, segundo o

art. 150, 6, da Constituio, s podem ser deferidos por lei especfica.
Quanto aos direitos que a Administrao Pblica confere ao contribuinte por
erro na apreciao dos fatos, desde que o equvoco no tenha sido provocado, ainda
que culposamente, pelo prprio sujeito passivo, h que considerar tambm os efeitos da confiana deste na sua legitimidade, a partir da ponderao entre da segurana jurdica e a legalidade.22 Porm, quando o erro se refere inobservncia dos
requisitos legais para a concesso de moratria, parcelamento, remisso, iseno e
anistia, a ponderao tambm j foi feita pelo CTN, com a anulao da deciso concessiva. Contudo, mesmo nesses casos, a proteo confiana revelada pelo exaurimento da possibilidade de anulao com o transcurso do prazo qinqenal de
decadncia para o lanamento desses tributos, quando o contribuinte estiver de
boa-f, ou seja, quando ignorava o descumprimento dos requisitos legais, o que se
presume.23
3.1) A Proteo Confiana e os Benefcios Fiscais de ICMS

sem Convnio
Da mesma forma que a epidmica iseno por decreto tambm prolifera em
nossa legislao a concesso de benefcios fiscais em matria de ICMS sem a aprovao de convnio do CONFAZ, em violao determinao do art. 155, 2, XII,
g, da Constituio e da LC n 24/75. Aqui, um outro interesse deve ser considerado no exame da matria, alm da ilegalidade na concesso do benefcio sem aprovao em convnio. Trata-se do princpio da conduta amistosa entre os entes federativos, a inibir a guerra fiscal que sangra os cofres de todos os Estados em favor das
grandes empresas, que passam a promover verdadeiros leiles em busca da melhor
oferta entre as combalidas fazendas estaduais, que enxergam nos novos investimentos a tbua de salvao para a sua desoladora situao, ainda que a custa de
incentivos fiscais desproporcionais aos efeitos positivos do novo empreendimento.
Como de todos sabido, a presente guerra fiscal no ICMS chegou a nveis que
ameaam o Pacto Federativo com a concesso de benefcios fiscais que incentivam
a fraude, a simulao e o esvaziamento da arrecadao de um Estado em benefcio
de outro. Tratando-se de matria inteiramente pacfica na jurisprudncia do STF
que, em reiteradas vezes, vem declarando a inconstitucionalidade de benefcios fiscais conferidos por leis estaduais no ICMS, qualquer acadmico de Direito poderia
recomendar cautela na assuno de tais compromissos. Sua desconsiderao pelos
22
23
172
Para Ricardo Lobo Torres, o erro da valorao dos fatos tambm , em nome da proteo confiana legtima, abrangido pela irreversibilidade do lanamento (TORRES, Ricardo Lobo. Tratado..., v. II, p. 575).
Art. 155 e seu pargrafo nico, art. 155-A, 2, art. 172, pargrafo nico, art. 179, 2, e art. 182, pargrafo nico, todos do CTN.
responsveis pelos investimentos flutua entre as fronteiras da irresponsabilidade

culposa e do dolo eventual.
O que o princpio da segurana tutela a boa-f, a sinceridade de propsitos
e a dignidade da confiana, e no a esperteza e a malcia inerentes a um pacto entre
contribuintes e governantes que, quase sempre, foram alertados quanto ilegitimidade dos benefcios fiscais e acreditam na impunidade na coibio dessas, em detrimento dos demais integrantes do mercado que no tiveram acesso aos requisitos
legais encomendados, e dos demais Estados que vem sua arrecadao esvaziada
por tais manobras. Ademais, a tutela desse tipo de iseno desarma o sistema constitucional de controle da guerra fiscal, viabilizando um quadro, que atualmente se
verifica, de completo abandono da legalidade na concesso de favores fiscais, concedidos atualmente por decretos individualizados e despachos em processos administrativos, acabando por gerar leso moralidade administrativa, isonomia,
livre concorrncia e impessoalidade.
Ademais, cumpre lembrar que, falecendo competncia aos Poderes
Legislativo e Executivo estaduais para decidir sobre a concesso de benefcios fiscais em matria de ICMS, os atos desses entes que os veiculem no gera qualquer
direito subjetivo, como, alis, j prev o art. 8 da LC n 24/75,24 que determina a
nulidade do ato, a exigncia do imposto devido e ineficcia dos crditos relativos
aos benefcios fiscais sem aprovao do CONFAZ.
Por todos esses motivos, a ponderao entre a segurana do contribuinte com
a legalidade e o princpio da conduta amistosa dos entes federativos, conspira conta
a manuteno de incentivos fiscais no ICMS sem aprovao do CONFAZ, onde
dificilmente deve ser reconhecida a proteo confiana legtima.25
4) A Proteo Confiana e o Controle da Constitucionalidade da

Lei Tributria
No que se refere relao entre a deciso que declara a lei tributria inconstitucional (ou constitucional) e os atos de aplicao da referida norma pela Admi24
25
Art. 8. A inobservncia dos dispositivos desta Lei acarretar, cumulativamente: I a nulidade do ato e
a ineficcia do crdito fiscal atribudo ao estabelecimento recebedor da mercadoria; II a exigibilidade
do imposto no pago ou devolvido e a ineficcia da lei ou ato que conceda remisso do dbito correspondente. Pargrafo nico As sanes previstas neste artigo poder-se-o acrescer a presuno de irregularidade das contas correspondentes ao exerccio, a juzo do Tribunal de Contas da Unio, e a suspenso do pagamento das quotas referentes ao Fundo de Participao, ao Fundo Especial e aos impostos referidos nos itens VIII e IX do art. 21 da Constituio Federal.
Contra, defendendo a aplicao do princpio da proteo confiana legtima na concesso de incentivos fiscais no ICMS, sem a aprovao do CONFAZ, a partir de argumentos eruditos e instigantes:
VILA, Humberto. Benefcios Fiscais Invlidos e a Legtima Expectativa dos Contribuintes. In:
Revista Dilogo Jurdico. Salvador, CAJ Centro de Atualizao Jurdica, n 13, abril-maio, 2002.
Disponvel na Internet no stio: www.direitopublico.com.br. Acesso em 05 de maio de 2005.
173
nistrao Tributria, deve-se atentar para a sede e os efeitos da deciso.26 Caso seja
extrada do controle difuso da constitucionalidade, s valer para o caso concreto,27
a menos que exista resoluo do Senado Federal, nos termos do art. 52, X, da
Constituio, que retire a norma do ordenamento jurdico, em deciso, que por ter
efeitos ex nunc,28 s vale para fatos geradores ainda no ocorridos. Quanto aos fatos
geradores pretritos, cada contribuinte dever buscar a declarao da inconstitucionalidade no caso individual, salvo o reconhecimento por parte da
Administrao Tributria, como ocorre nos casos previstos no art. 19 da Lei n
10.522/02.29
Quando a manifestao do STF, seja pela constitucionalidade ou pela inconstitucionalidade, exarada no controle concentrado de constitucionalidade, a deciso vincula os demais rgos do Poder Judicirio, bem como a Administrao
Pblica, de acordo com o pargrafo nico do art. 28 da Lei n 9.868/99, e ter efeitos ex tunc, salvo a aludida faculdade da Corte Suprema, nos termos do art. 27 da
Lei n 9.868/99 e do art. 11 da Lei n 9.882/99, conferir efeitos prospectivos deciso. Neste caso, o juzo de ponderao entre a proteo confiana e a supremacia
da Constituio todo do STF. Assim, se nossa Corte Suprema decidir que a lei de
incidncia inconstitucional, a Administrao deve devolver os valores pagos por
todos os contribuintes, respeitada a prescrio qinqenal, exceto nos casos em que
o Tribunal determinar a produo de efeitos prospectivos para a sua deciso, na
forma prevista nos aludidos preceitos legais.
A deciso do STF (que decide pelos efeitos prospectivos da deciso que declara o tributo inconstitucional) vai retirar a norma de incidncia do ordenamento
jurdico, impedindo, porm, a repetio do indbito dos tributos pagos antes da sua
edio, sendo fruto da ponderao entre a supremacia da Constituio, que afasta a
norma que a contrarie, e a segurana jurdica baseada no risco para as finanas
pblicas na devoluo dos tributos para todos os contribuintes.
Parte da doutrina critica a adoo de efeitos prospectivos para a deciso que
declara o tributo inconstitucional,30 sob argumento de que a norma inconstitucio26
27
28
29
30
174
Contra: TIPKE, Klaus. La retroactividad en Derecho Tributario, p. 351, para quem, em nome da proteo confiana legtima, os tribunais superiores devem dar efeitos retroativos a declarao de inconstitucionalidade da lei tributria e prospectivos para a declarao gravosa ao contribuinte.
Muito embora os efeitos da deciso judicial s tenham validade para o caso individual, no h dvidas
de que a jurisprudncia pacfica dos Tribunais Superiores estabelece uma certeza quanto interpretao
da lei, podendo gerar efeitos de precedente em relao aos demais casos, a despertar a tutela da confiana do contribuinte, nos termos expostos no item 5.
MORAES, Alexandre. Direito Constitucional. 4. ed. So Paulo: Atlas, 1998, p. 499; TAVARES, Alexandre Ramos. Curso de Direito Constitucional. So Paulo: Saraiva, 2002, p. 300.
GRECO, Marco Aurlio e PONTES, Helenilson Cunha. Inconstitucionalidade da Lei Tributria
Repetio do Indbito. So Paulo: Dialtica, 2002, p. 35.
GARCIA NOVOA, Csar. La Devolucin de Ingresos Tributarios Indebidos. Madrid: Marcial Pons,
1993, p. 138; FALCN Y TELLA, Ramn. Comentario General de Jurisprudencia. In: Revista Espaola
de Derecho Financiero 83: 588, 1994, apud TORRES, Ricardo Lobo. Tratado..., v. II, p. 542. Entre ns:
nal, sendo inexistente, no poderia gerar tributo. Porm, no se pode esquecer que
a declarao prospectiva tem justamente o condo de convalidar os atos praticados
durante o tempo em que, em nome da presuno de constitucionalidade das leis,
esta foi aplicada. H quem defenda tambm que os efeitos prospectivos, sendo fundados na proteo confiana do cidado, no poderiam ser utilizados em favor do
interesse social, como autorizado pelo art. 27 da Lei n 9.868/99,31 sendo aplicados
apenas a favor do contribuinte, mas nunca da Fazenda Pblica.32 Contudo, dada a
dimenso plural que a segurana jurdica adquire na sociedade de risco, preciso
prevenir, como destaca Garca de Enterra,33 a catstrofe financeira ocasionada, em
alguns casos, pela inconstitucionalidade retroativa. Afinal, no tendo o Estado
capitalista recursos prprios e nem adicionais disponveis para a devoluo de tributo a todos os seus contribuintes, dever optar entre duas alternativas sombrias:
ou estabelece a moratria no atendimento das prestaes pblicas essenciais para a
populao, o que acaba sempre prejudicando mais os extratos de menor renda que
dependerem das aes estatais para a subsistncia; ou busca novas receitas na criao ou majorao da mesma ou de outras exaes, o que torna incua a devoluo.
Se todos tm direito devoluo, todos pagaro mais para custear a repetio do
indbito. Assim, o Estado devolve com uma mo e tira com outra, como aconteceu
com a criao do adicional ao FGTS pela LC n 110/01. Tais situaes acabavam por
inibir os tribunais superiores a declarar a inconstitucionalidade de tributos, o que
torna o instrumento da declarao de inconstitucionalidade com efeitos prospectivos um instrumento adequado ponderao dos interesses em jogo pelo STF.
Quanto aos conflitos entre a deciso do STF sobre a legitimidade da lei tributria e a coisa julgada inconstitucional, cumpre afastar de plano as solues aprioristicamente favorveis retroao das decises de inconstitucionalidade da norma
de incidncia e, ao revs, pelos efeitos prospectivos da que confirma a legitimidade da norma. Tais posicionamentos costumam se basear no argumento de que a
tutela constitucional dos direitos individuais deve ser exercida contra o Estado.
Deste modo, este no poderia se valer de institutos como o da coisa julgada e dos
efeitos prospectivos da inconstitucionalidade da lei para deixar de reconhecer a
prevalncia da tutela da confiana no caso individual.34
31
32
33
34
COLHO, Sacha Calmon Navarro. O Controle da Constitucionalidade das Leis e do Poder de Tributar
na Constituio de 1988. Belo Horizonte: Del Rey, 1992, p. 134.
Nesse sentido: SILVA, Almiro do Couto e. O Princpio da Segurana Jurdica (Proteo Confiana)...,
p. 283.
TIPKE, Klaus La retroactividad en Derecho Tributario, p. 351.
GARCA DE ENTERRA, Eduardo. Justicia Constitucional. La Doctrina Prospectiva en la Declaracin
de Ineficacia de las Leyes Inconstitucionales. Revista de Direito Pblico 92: 14, 1989.
Por todos, partindo do pressuposto que o Estado no pode invocar a coisa julgada contra o cidado: FISCHER, Octavio Campos. Os Efeitos da Declarao de Inconstitucionalidade no Direito Tributrio
Brasileiro. Rio de Janeiro: Renovar, 2004, pp. 291-292: havendo conflito entre (i) uma deciso judicial
prejudicial ao contribuinte (que declarou constitucional ou inconstitucional uma norma), j transitada
175
Porm, essa posio desconsidera o carter ambivalente da norma tributria,

entronizando o direito de um contribuinte como se a consagrao deste no se
desse seno com o sacrifcio do direito de outros contribuintes.35 Ao reconhecer
aprioristicamente a prevalncia da deciso transitada em julgado que concede o
direito a um contribuinte de no pagar tributos que, segundo deciso do STF, todos
devem pagar, est se conferindo carter absoluto perspectiva individual da segurana jurdica em detrimento, no apenas do Estado, mas principalmente de todos
os outros contribuintes que atuam no mesmo setor econmico e que, por no terem
decises transitadas em julgado, acabaro por ser submetidos a sentenas harmonizadas com a posio da Corte Maior, no sentido da legitimidade do tributo. Assim,
num mesmo mercado, teremos uma empresa que est liberada de parcela da carga
tributria incidente sobre suas operaes, enquanto as demais so obrigadas a
suportar a integralidade do peso fiscal. Trata-se de um privilgio odioso por ofender o princpio da isonomia e da livre concorrncia, uma vez que tal situao faria
com que o contribuinte beneficiado tendesse a abarcar fatias cada vez maiores do
mercado, em detrimento dos seus concorrentes. Tal violao de princpios constitucionais to caros ordem tributria e ordem econmica jamais poderia ser perpetrada pelo legislador, quanto mais pelo Poder Judicirio, ou melhor, pela interpretao quanto aos efeitos de suas decises.
Por outro lado, a prevalncia de uma deciso transitada em julgado que condena o contribuinte ao pagamento do tributo, enquanto todos os seus concorrentes
so dispensados do seu recolhimento em face de posicionamento do STF, representa uma discriminao odiosa e insuportvel, que provavelmente levar ao desaparecimento da empresa discriminada, restando igualmente violados os referidos
princpios.36
35
36
176
em julgado (e com o prazo da rescisria j superado) e (ii) uma deciso do Supremo Tribunal Federal que
beneficie aquele (por ter declarado inconstitucional ou constitucional uma norma), esta ltima deve
prevalecer. Assim, o contribuinte poderia propor ao com o fim de rever a deciso que lhe desfavorvel. Entretanto, ao contrrio, se houver conflito entre (i) uma deciso judicial benfica ao contribuinte (que declarou constitucional ou inconstitucional uma norma), j transitada em julgado (ainda que no
tenha decorrido o prazo da rescisria) e (ii) uma deciso do Supremo Tribunal Federal que o prejudique
(por ter declarado inconstitucional ou constitucional uma norma), esta no deve prevalecer nesse caso
especfico, no podendo o fisco utilizar-se de ao rescisria. Em suma, no se forma coisa julgada a favor
do fisco e contra os interesses do contribuinte. No mesmo sentido: PONTES, Helenilson Cunha. Coisa
Julgada Tributria e Inconstitucionalidade. So Paulo: Dialtica, 2005, p. 169.
Sobre a ambivalncia da lei fiscal e do carter plural da segurana jurdica, vide RIBEIRO, Ricardo Lodi.
A Segurana dos Direitos Fundamentais do Contribuinte na Sociedade de Risco. In: SARMENTO,
Daniel e GALDINO, Flavio. Direitos Fundamentais Estudos em Homenagem ao Professor Ricardo
Lobo Torres. Rio de Janeiro: Renovar, 2006, pp. 731-767.
No mesmo sentido do texto, defendendo a prevalncia da deciso do STF (seja pela constitucionalidade
ou pela inconstitucionalidade da lei tributria) sobre a coisa julgada individual, em nome do princpio
da livre concorrncia, vide: SCAFF, Fernando Facury. Efeitos da Coisa Julgada em Matria Tributria
e o Princpio da Livre Concorrncia. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). Grandes Questes Atuais
do Direito Tributrio. Vol. 9. So Paulo: Dialtica, 2005, p. 135. Registre-se a posio de Jlio Csar Rossi
Na verdade, a soluo para o conflito entre a deciso do STF dotada de efeitos

erga omnes e a coisa julgada individual deve ser repartida em dois planos. Em relao aos fatos geradores futuros, a coisa julgada no ir prevalecer, uma vez que os
efeitos vinculantes e gerais da deciso representam uma mudana do quadro jurdico, fazendo cessar os efeitos objetivos da coisa julgada.37 Em relao aos fatos
geradores pretritos, a soluo ser conhecida mediante a ponderao entre a segurana da situao consolidada pela coisa julgada, com todos os efeitos que esta provocou naquele mercado, e a necessidade de harmonizao da concorrncia pela
deciso do STF, num juzo em que, salvo especificidades do caso individual, a
manuteno da coisa julgada individual ter maior peso, uma vez que os tributos
no pagos no mais podem ser embutidos nos preos dos produtos e servios fornecidos pelo contribuinte. Por outro lado, uma eventual vantagem concorrencial
viabilizada pela deciso transitada em julgado a essa altura, j tendo sido, de uma
forma ou de outra, assimilada pelo mercado, no seria revertida pela retroatividade da deciso do STF, que constituiria medida incua para o interesse coletivo, mas
extremamente sacrificante para o direito individual.
Em conseqncia, o afastamento da coisa julgada em relao aos fatos geradores ocorridos aps a deciso do STF que estabelece um sentido diverso ao estabelecido pela deciso individual, providncia que deve ser adotada de ofcio pela prpria Administrao Pblica, que tem o dever de agir em cumprimento da Constituio, cancelando lanamentos e exigncias inconstitucionais, ou promovendo
lanamentos de tributos declarados constitucionais pelo Pretrio Excelso. A resistncia da Fazenda Pblica em aplicar a deciso pode ser questionada pela reclamao ao STF, no caso de deciso com efeitos vinculantes extrada do controle con-
37
que defende a possibilidade de afastamento da coisa julgada inconstitucional com base no art. 146-A da
CF, com o manejo da ao rescisria, dos embargos do devedor e da ao declaratria para o enfrentamento da questo. (ROSSI, Jlio Csar. O Controle da Constitucionalidade e seus Efeitos sobre a Coisa
Julgada em Matria Tributria. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). Grandes Questes Atuais do
Direito Tributrio. Vol. 9. So Paulo: Dialtica, 2005, pp. 394-395).
MACHADO, Hugo de Brito. Coisa Julgada, Constitucionalidade e Legalidade em Matria Tributria.
In: MACHADO, Hugo de Brito. Coisa Julgada, Constitucionalidade e Legalidade em Matria Tributria.
So Paulo: Dialtica, 2006, pp. 168-169: O direito segurana jurdica, do qual a proteo coisa julgada desdobramento, , como todo direito fundamental, relativo. Encontra limite em outros direito
fundamentais, com os quais deve ser ponderado e conciliado. Um deles o princpio da isonomia.
Prestigiar a coisa julgada mesmo em relao a fatos futuros, em relao jurdica continuativa, como ocorre no caso de que se cuida, geraria uma situao de profunda e permanente desigualdade entre o consulente e outros contribuintes em situao equivalente. A soluo que, a nosso ver, a mais adequada, e
que tende a prevalecer, a de considerar a deciso do STF como direito novo. Trata-se de alterao no
contexto ftico/jurdico luz do qual o acrdo foi proferido, e que impede a produo de sues efeitos
quanto a fatos posteriores que ocorrem no mbito das relaes continuativas. Assim, parece-nos que a
deciso com trnsito em julgado, que tenha apreciado a questo de saber se determinado tributo devido, ou indevido, e qual o respectivo montante, produz seus efeitos at a data em que se torna definitiva
a deciso do Supremo Tribunal Federal, em sentido oposto.
177
centrado, ou, no controle difuso, por ao declaratria, embargos do devedor e at

ao rescisria.38
5) Os Efeitos Prospectivos de Deciso sobre a Constitucionalidade

de Lei Tributria
Como j se viu, o princpio da proteo confiana tutela o cidado no s em
relao alterao de posicionamento do Poder Executivo, mas tambm quanto
alterao da jurisprudncia, notadamente dos Tribunais Superiores. Nesse sentido,
possvel, mesmo no controle difuso da constitucionalidade exercido por qualquer
juiz ou tribunal, a despeito dos efeitos individuais de esta e de tal situao no ser
prevista pela Lei n 9.868/99, estabelecer a produo de efeitos prospectivos para a
declarao de constitucionalidade ou inconstitucionalidade da lei, a partir da ponderao de interesses entre a segurana jurdica, que recomenda a manuteno dos
posicionamentos pretorianos, e o primado da Constituio, a indicar a alterao.
Em relao deciso sobre a constitucionalidade da lei tributria, no diferente. que a declarao de que um tributo devido, aps longo tempo em que a
jurisprudncia dos tribunais superiores indicou em sentido contrrio, causa grave
violao confiana legtima do contribuinte, que, acreditando no posicionamento dos Tribunais Superiores, planejou os seus negcios, calculou seus custos e preos, realizou investimentos, na ldima crena da inexistncia da obrigao de pagar
o tributo.39
Caso interessante sobre a discusso da proteo confiana do contribuinte se
deu no STJ no julgamento da revogao da iseno da COFINS em relao s sociedades civis, em que, diante da alegao da Fazenda Nacional de que a posio do
Tribunal contrariava precedente do STF, o Ministro Humberto Gomes de Barros,
em corajoso voto que expressou perplexidade em relao s constantes alteraes
da jurisprudncia do tribunal, desabafou:
Dissemos sempre que sociedade de prestao de servio no paga a contribuio. Essas sociedades, confiando na Smula n 276 do Superior Tribunal de
Justia, programaram-se para no pagar esse tributo. Crentes na smula elas
fizeram gastos maiores, e planejaram suas vidas de determinada forma.
Fizeram seu projeto de viabilidade econmica com base nessa deciso. De
repente, vem o STJ e diz o contrrio: esqueam o que eu disse; agora vo pagar
38
39
178
Para Leonardo Greco a superao da coisa julgada em nome da isonomia e da prevalncia da posio do
STF s caberia em sede dos casos e prazos da ao rescisria (GRECO, Leonardo. Coisa Julgada,
Constitucionalidade e Legalidade em Matria Tributria. In: MACHADO, Hugo de Brito. Coisa
Julgada, Constitucionalidade e Legalidade em Matria Tributria. So Paulo: Dialtica, 2006, p. 298).
com multa, correo monetria etc., porque ns, o Superior Tribunal de

Justia, tomamos a lio de um mestre e esse mestre nos disse que estvamos
errados. Por isso, voltamos atrs. Ns somos os condutores, e eu Ministro de
um Tribunal cujas decises os prprios Ministros no respeitam sinto-me,
triste. Como contribuinte, que tambm sou, mergulho em insegurana, como
um passageiro daquele vo trgico em que o piloto que se perdeu no meio da
noite em cima da Selva Amaznica: ele virava para a esquerda, dobrava para
a direita e os passageiros sem nada saber, at que eles de repente descobriram
que estavam perdidos: o avio com o Superior Tribunal de Justia est extremamente perdido. Agora estamos a rever uma Smula que fixamos h menos
de um trimestre. Agora dizemos que est errada, porque algum nos deu uma
lio dizendo que essa Smula no devia ter sido feita assim. Nas praias de
Turismo, pelo mundo afora, existe um brinquedo em que uma enorme bia,
cheia de pessoas arrastada por uma lancha. A funo do piloto dessa lancha
fazer derrubar as pessoas montadas no dorso da bia. Para tanto, a lancha
desloca-se em linha reta e, de repente, descreve curvas de quase noventa
graus. O jogo s termina, quando todos os passageiros da bia esto dentro do
mar. Pois bem, o STJ parece ter assumido o papel do piloto dessa lancha.
Nosso papel tem sido derrubar os jurisdicionados.40
Em tal deciso, o Ministro votou a favor da tese que acabou prosperando na
Primeira Seo, no sentido de manter a Smula n 276, mesmo reconhecida a sua
contrariedade em relao posio do STF, em nome da segurana jurdica dos
contribuintes.
No caso em questo, difcil o juzo de ponderao entre a proteo confiana e o primado da Constituio, pois, se por um lado, a proteo confiana se
justifica pela crena na correo da smula do STJ, de outro, esta restava enfraquecida pelo posicionamento reiterado do STF, inclusive em deciso com efeitos vinculantes na ADC n 1-1/DF, no sentido de que a LC n 70/91 poderia ser alterada
por lei ordinria.
Porm, independentemente de no concordarmos, como j demonstrado,
com os fundamentos da deciso do STJ, e da natureza constitucional da matria, que a leva a ser decidida em ltima instncia pelo STF, foroso reconhecer que a posio sumulada do STJ, acompanhada da recusa inicial do Tribunal
Constitucional em conhecer da questo,41 em posio posteriormente reforma-
40
41
STJ, 1 Seo, AgRgREsp n 382.736-SC, Rel. p/acrdo: Min. Francisco Peanha Martins, DJU 22/02/04,
p. 91. Voto disponvel na Internet no stio do tribunal: www.stj.gov.br, na seo inteiro teor, acesso em
28/04/07.
STF, Pleno, MC Rcl n 2.518/RS, Rel. Min. Carlos Velloso, j. 10/02/04; STF, Pleno, MC Rcl n 2.475/MG,
Min. Carlos Velloso, j. 10/02/04; STF, Pleno, Rcl n 2.517-9/RJ, Min. Joaquim Barbosa, j. 18/12/03.
179
da,42 despertaram no contribuinte a certeza de que a discusso estava encerrada com a prevalncia do entendimento de que o tributo no era devido, em
crena que no pode ser deixada de ser amparada pelo princpio da segurana
jurdica.
Por outro lado, a manifestao posterior do STF, no sentido da constitucionalidade da legislao ordinria que revogou a iseno da COFINS das sociedades
civis, no tem como deixar de prevalecer em nosso cenrio jurdico, em nome do
primado da Constituio, e da posio de cpula que nossa Corte Maior ocupa no
cenrio jurdico nacional. A ponderao entre esses dois interesses tutelados pelo
nosso ordenamento constitucional recomenda que as decises dos tribunais que
declarem revogada a iseno tenham efeitos prospectivos. Com isso, se preserva a
segurana do contribuinte em relao no-exigncia da COFINS das sociedades
civis em relao a fatos geradores ocorridos at a publicao da primeira deciso do
Plenrio do STF (ou da turma que reiterar o posicionamento de outra) no sentido
da constitucionalidade da revogao do art. 6 da LC n 70/91 pelo art. 56 da Lei n
9.430/96. O primado da Constituio e a segurana jurdica no plano do Direito
objetivo so consagrados com a declarao de constitucionalidade da revogao da
iseno a partir do referido evento.43
Se tal soluo tivesse sido adotada no referido julgamento do STJ, no
AgRgREsp n 382.736-SC, a segurana jurdica estaria mais bem protegida do que
na soluo adotada, na medida que seriam superadas as divergncias entre os
Tribunais Superiores e restabelecida a certeza quanto validade das normas contidas no nosso ordenamento jurdico. Porm, no se sentindo autorizado pela Lei n
9.868/99 a conferir efeitos prospectivos a sua mudana de posicionamento, o que se
justifica pela ausncia de precedentes nesse sentido,44 a Corte Federal preferiu
42
43
44
180
STF, Pleno, RE n 377.457-PR e RE n 381.694/MG, Rel. Min. Gilmar Mendes, que no momento apresenta oito votos favorveis constitucionalidade da revogao da iseno (Ministros Gilmar Mendes,
Crmen Lcia, Ricardo Lewandowski, Joaquim Barbosa, Carlos Britto, Cezar Peluso, Seplveda
Pertence e Celso de Mello) e um contra (Min. Eros Grau), tendo os referidos julgamentos sido suspensos em virtude do pedido de vista do Min. Marco Aurlio.
No presente momento em que se escreve, embora a maioria dos Ministros do STF j tenha decidido, em
Plenrio, pela constitucionalidade da revogao da iseno concedida pelo art. 6 da LC n 70/91, o julgamento ainda no terminou (vide nota anterior). Na 1 Turma, a primeira publicao de deciso no sentido da constitucionalidade da revogao da iseno se deu em 30/06/06 (STF, 1 Turma, RE n 419.629DF, DJU 30/06/06, p. 16). Na 2 Turma, ainda no se registra deciso publicada nesse sentido. Assim, de
acordo com o posicionamento adotado no texto, os efeitos da Smula 276 do STJ ainda esto valendo at
a publicao de acrdo da 2 Turma, ou do Plenrio do STF, o que ocorrer primeiro.
A questo foi discutida no Plenrio do STF, no RE n 353.657, onde o Ministro Ricardo Lewandowski
suscitou questo de ordem sobre a possibilidade da Corte conferir efeitos prospectivos deciso que
negou ao contribuinte do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), o direito ao crdito do valor do
tributo incidente sobre insumos (matrias-primas) adquiridos sob regime de iseno, no tributados ou
tributados alquota zero, em nome da proteo confiana legtima do contribuinte, face mudana
de posio do Tribunal (STF, Pleno, RE n 353.657-PR, Min. Marco Aurlio). A questo foi conhecida
manter sua posio, mesmo diante da possibilidade concreta de sua superao pelo
STF, em face do precedente da ADC n 1-1/DF.
Por outro lado, se o peso da dignidade da confiana nesse juzo de ponderao
alto quando se discute o dever de pagar tributo em relao a fatos geradores que,
na data da propositura da ao, eram futuros, mas que hoje so pretritos, o mesmo
no se d em relao a demandas a respeito do direito de repetir ou compensar tributos que j foram recolhidos pelo contribuinte. Tal distino se justifica pelo maior
grau de leso segurana jurdica quando o novo posicionamento jurisprudencial
determina o pagamento de tributos que, ancorados por decises judiciais anteriores,
no foram recolhidos no tempo prprio e que, por isso mesmo, provavelmente45 no
compuseram a equao de custos dos contribuintes. J no pedido de restituio ou
compensao, pago o tributo no momento previsto em lei, a repercusso econmica faz com que esses custos sejam absorvidos pelos consumidores, sendo a negativa
de sua devoluo pelo novo posicionamento dos Tribunais, frustrao que representa uma baixa dignidade da confiana, nos termos defendidos no texto.
Assim, nos parece que os Tribunais Superiores no devem, com base no princpio da proteo confiana, conferir efeitos prospectivos s decises que, modificando posicionamento anterior, negam o direito ao crdito do valor do IPI incidente sobre insumos (matrias-primas) adquiridos sob regime de iseno, no tributados ou tributados alquota zero,46 bem como s que passaram a considerar extinto
o crdito-prmio criado pelo DL n 491/69 em relao ao referido imposto.47
45
46
47
pelo Tribunal, porm, rejeitada no mrito, uma vez que o reconhecimento de efeitos prospectivos no
caso subverteria o resultado do julgamento da matria, uma vez que o direito ao referido creditamento
era discutido somente em relao ao passado.
Ainda que o princpio contbil do conservadorismo determine a proviso desses recursos e, em conseqncia, a sua repercusso econmica nos preos praticados, a realidade das empresas nacionais, submetidas a uma carga tributria asfixiante, revela, na prtica, o imediato aproveitamento nos custos das vantagens fiscais obtidas por decises judiciais provisrias baseadas na jurisprudncia pacfica dos Tribunais
Superiores, j que, nestes casos, o grau do risco de perda considerado baixo pelas auditorias contbeis.
Vide nota n 43.
Contra: BARROSO, Lus Roberto. Mudana da Jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal e Matria
Tributria. Segurana Jurdica e Modulao dos Efeitos Temporais das Decises Judiciais. Revista de
Direito do Estado 2: 284, 2006: nos termos do sistema constitucional em vigor no Brasil, no se pode
admitir a aplicao retroativa de eventual nova deciso do STF que modifique seu entendimento anterior acerca do direito ao creditamento de IPI e gere, do ponto de vista econmico, majorao do tributo a ser pago.
181
XI
O Princpio da Anterioridade Tributria
Sumrio: 1) Introduo. 2) Temporariedade, Anualidade e Anterioridade. 3) A Evoluo no
Brasil: da Anualidade Anterioridade. 4) O Princpio da Anterioridade Tributria na Constituio de 1988. 5) A Anterioridade Nonagesimal. 6) A Noventena Constitucional. 7) A
Anterioridade e as Emendas Constitucionais. 8) A Revogao de Iseno e a Anterioridade.
1) Introduo
A segurana jurdica do contribuinte, em seu aspecto temporal revelado pela
previsibilidade quanto alterao da lei tributria, decorre do princpio da no-surpresa do contribuinte. Essa garantia no encontrou nos textos constitucionais abrigo apenas na proteo quanto retroatividade da norma, mas limitao temporal da
autorizao legislativa para a cobrana do tributo, dado o carter temporrio que
estes possuam em sua origem. Hoje, o princpio da no-surpresa, se libertando de
sua origem vinculada temporariedade, evolui para a proteo da previsibilidade,
com o dever de o legislador conceder aos contribuintes as condies necessrias para
que possam dispor e planificar seus comportamentos durante longo tempo.1
2) Temporariedade, Anualidade e Anterioridade

A preocupao com a limitao do poder do rei de impor tributos surge no
final da Idade Mdia, na Europa, diante do crescimento do poder do monarca e da
exigncia, cada vez mais rotineira, de tributos para a manuteno das despesas permanentes do Estado Nacional, que dava ento seus primeiros passos. Diante desse
quadro, os senhores feudais se insurgem contra a imposio de tributos mais pesados, exigindo a prvia autorizao da cobrana pelos seus representantes.
Data dessa poca o surgimento dos princpios do consentimento e da temporariedade,2 germens dos princpios da legalidade e da anualidade. A necessidade de
consentimento na tributao, conseqncia direta da perda do carter excepcional
dos tributos e do crescimento das despesas estatais, necessrio consolidao do
Estado Nacional, repousava na autotributao, a partir da idia de autoconsentimento estamental. Se no incio do perodo feudal as contribuies eram voluntrias, com a centralizao do Estado, o autoconsentimento surge como contraponto
1
2
TIPKE, Klaus. La retroactividad en Derecho Tributario. In: AMATUCCI, Andrea (org.), Tratado de
Derecho Tributario, Bogot: Temis, 2001, p. 342.
NOVELLI, Flvio Bauer. O princpio da anualidade tributria. Revista Forense 267:77.
183
ao carter impositivo dos tributos, a partir da prvia aprovao pelos representantes da aristocracia feudal.
A temporariedade se notabilizava pela limitao temporal dessa autorizao,
que precisava renovar-se regularmente e que se coadunava perfeitamente com o
carter provisrio dos tributos, pois, at o fim do Estado Patrimonial, estes no
eram responsveis pelo custeio das despesas ordinrias do Governo. Da ser necessria a autorizao para a sua cobrana por perodo certo de tempo. Sendo os tributos temporrios, a idia de autorizao pelo Parlamento (consentimento) se confundia com a aprovao temporria (temporariedade), pois poca no havia a
dicotomia posteriormente verificada entre a lei instituidora do tributo e a lei de
oramento, que inexistia, como hoje a conhecemos, at as revolues liberais dos
sculos XVII e XVIII.3 Somente na Era Moderna, quando os tributos deixam de ser
responsveis apenas por despesas extraordinrias, passando a ser a principal fonte
de receita do Estado, que podemos conceber a tributao destinada a custear
genericamente as despesas pblicas.4 Com o advento do Estado Fiscal, expresso
financeira do Estado Democrtico de Direito a partir do desenvolvimento do capitalismo, as despesas pblicas passam a ser financiadas por tributos (ingressos derivados), especialmente impostos, alm de emprstimos pblicos, em substituio
explorao do patrimnio do prncipe (ingressos originrios).5
Com a consolidao do Estado Fiscal, os tributos so cobrados de forma permanente, ocorrendo a separao dos princpios do consentimento e da temporariedade, com o crescimento de importncia do primeiro, com base na legalidade, em
detrimento do segundo. Assim sendo, em longa trajetria histrica marcada por
avanos e retrocessos, os sistemas jurdicos dos pases desenvolvidos passaram a
consagrar a necessidade de prvia autorizao legislativa para a cobrana de tributos. No entanto, na maior parte dos regimes legais, tal autorizao sendo permanente, dispensava a sua previso oramentria.
Portanto, se no perodo em que os tributos eram temporrios, a lei que dava
o consentimento era a mesma que autorizava a cobrana por determinado tempo,
passa a existir, na fase dos tributos permanentes, uma diviso entre a lei tributria
material e a lei de oramento.6
3
4
5
6
184
TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributrio Vol. V O

Oramento na Constituio. Rio de Janeiro: Renovar, 2000, p. 3.
TORRES, Ricardo Lobo. A Idia de Liberdade no Estado Patrimonial e no Estado Fiscal. Rio de Janeiro:
Renovar, 1991, p. 2.
TORRES, Ricardo Lobo. A Idia de Liberdade no Estado Patrimonial e no Estado Fiscal, p. 97.
NOVELLI, Flvio Bauer. O princpio da anualidade tributria, p. 78: O princpio, de arraigada inspirao costumeira, que impe o prvio consentimento do Concilium (como depois o da representao poltica que nele se originou) para a instituio de contribuies extraordinrias, exprimem assim dizem TROBATAS e COTTERET a idia primordial do oramento, em seu sentido de autorizao, mas unicamente
com respeito a certas receitas: a necessidade dessa justificao no se justifica com efeito seno pelo carter extraordinrio dessas receitas. Mas, como j se ter percebido, num mesmo ato, aquele em que se
Por outro lado, contribuindo para o declnio do princpio da temporariedade,

na Idade Moderna, a tributao deixa de ser dividida pelo mtodo da repartio, em
que a despesa pblica era injustamente repartida pelo nmero de contribuintes.
que no regime de repartio a nica garantia do contribuinte era a prvia autorizao anual. Com a adoo do regime da quotidade, onde a autorizao legislativa
definia o quantum que cada contribuinte pagava, a garantia da legalidade se fortalece em detrimento da anualidade. Embora perdendo importncia, o princpio da
anualidade no deixou de existir, pois constitua em alguns regimes constitucionais
uma decorrncia do prprio princpio da legalidade, considerado em seu aspecto
temporal.7
Com o advento do Estado de Democrtico de Direito, o princpio da temporariedade ganha uma nova importncia com a necessidade no s da prvia autorizao contida na lei instituidora, mas da incluso das receitas tributrias no oramento como requisito para a sua cobrana. Assim, a necessidade de autorizao da
cobrana por determinado tempo se converte na obrigao de previso no oramento anual, dando nascimento ao princpio da anualidade tributria. A certido
de nascimento do novo princpio a Constituio revolucionria francesa de 1791
(Ttulo V, art. 1), que exigia prvia autorizao oramentria para a cobrana dos
tributos. No regime francs, mantido at hoje a despeito das alteraes constitucionais, a lei instituidora do tributo s tem validade de um ano, salvo se for renovada
pelo Parlamento, assim como ocorre na Blgica e em Luxemburgo. No entanto, a
meno expressa anualidade foi suprimida da Carta francesa de 1875, sem que,
contudo, o princpio perdesse sua efetividade, passando a ser um costume constitucional a ensejar a garantia no artigo final de cada lei oramentria.8
O princpio da anualidade previsto expressamente nas Constituies da
Blgica, no art. 171 (com a redao dada pela Reforma de 1994) da Constituio de
1831, em texto inspirado na Constituio francesa de 1791; no art. 100 da Carta de
1868 de Luxemburgo, que uma reproduo do dispositivo do texto belga; e na
Carta de 1814, da Noruega (art. 75).9
Tambm sobrevive de forma consuetudinria, alm da Frana, no Mxico, na
Dinamarca, em Liechtenstein e na Sucia.10
7
8
9
10
manifesta o consentimento do Concilium, convergem e se confundem funes que, no curso do tempo e

sob o influxo de outras circunstncias viriam a caracterizar-se bem distintamente. Especializando-se,
inclusive sob o aspecto de sua expresso formal, tais funes seriam afinal realizadas mediante atos distintos e em princpio, substancialmente autnomos: a lei oramentria e a lei tributria material.
SAINZ DE BUJANDA, Fernando. Hacienda Y Derecho. Tomo I. Madrid: Institutos de Estudios
Politicos, 1955, p. 325.
UCKMAR, Victor. Princpios Comuns de Direito Constitucional Tributrio. Trad. Marco Aurlio Greco. 2.
ed. So Paulo: Malheiros, 1999, p. 53; NOVELLI, Flvio Bauer. O princpio da anualidade tributria, p. 80.
UCKMAR, Victor. Princpios Comuns..., p. 42.
NOVELLI, Flvio Bauer. O princpio da anualidade tributria, p. 81.
185
Embora tendo origem no princpio da temporariedade na Inglaterra, o princpio da anualidade no foi regra no direito britnico. Ao contrrio, os impostos
ingleses h muito tm sua cobrana autorizada permanentemente pela lei instituidora, exceo feita ao income tax.
No entanto, em vrios pases com alto grau de desenvolvimento de suas instituies jurdico-tributrias, o princpio da anualidade no se apresenta, como os
Estados Unidos,11 a Alemanha, a Argentina, a Itlia, o Japo, a Holanda e a Sua.12
Na Espanha, o princpio da anualidade esteve presente nas Constituies do
Sculo XIX, seja na de 1812, como na de 1837 e na de 1845.13 No entanto, o princpio no foi mantido nas Cartas posteriores, estando ausente na Constituio atual
de 1978. Em Portugal, o princpio que era previsto no artigo 70, 2, da Carta de
1933, foi suprimido pela Constituio de 1976, embora haja doutrina defendendo
sua sobrevivncia.14
Como se v, o princpio da anualidade encontrou o seu apogeu no sculo XIX,
com a proliferao de constituies liberais, na esteira da Revoluo Francesa. No
entanto, no sculo XX conheceu significativo refluxo a partir da necessidade do
Estado Social atender s demandas, muitas vezes urgentes, da populao. No Estado
Social e Democrtico de Direito, desafiado a enfrentar os riscos sociais imprevisveis, o princpio da anualidade passa a ser resqucio histrico previsto em poucas
constituies, notadamente as mais antigas, ou naqueles ordenamentos onde o
princpio deitou razes mais profundas, como o caso da Frana.
3) A Evoluo no Brasil: da Anualidade Anterioridade

Embora alguns autores, como Baleeiro, entendam que o princpio da anualidade era expresso no artigo 171 da Constituio de 1824, o referido dispositivo se
limitava a consagrar a previso de que os tributos seriam aprovados anualmente
pelo Parlamento. No entanto, a Carta Imperial no condicionava a cobrana do tributo prvia autorizao oramentria.15 Na verdade, a anualidade tributria era
aplicvel durante o Imprio com base na doutrina, muito embora a lei orament11
12
13
14
15
186
BALEEIRO, Aliomar. Limitaes Constitucionais ao Poder de Tributar. 7. ed. Atualizada por Misabel de
Abreu Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 1997, p. 185, onde o autor noticia que alguns estados norte-americanos adotam o princpio da anualidade, como Califrnia, Indiana, Kansas, Mississipi, Nebraska e
Tennessee.
SAINZ DE BUJANDA, Fernando. Hacienda Y Derecho. Tomo I, p. 325.
SANCHES, J. L. Saldanha. Manual de Direito Fiscal. Lisboa: Lex, 1998, p. 49, onde o autor sustenta que
a no-previso do tributo no oramento impede a sua cobrana por se traduzir na cessao da autorizao contida na lei instituidora.
BALEEIRO, Aliomar. Limitaes Constitucionais ao Poder de Tributar, p. 52, onde o autor tambm sustenta que o princpio da anualidade estava previsto, conforme concebido pela Constituio Francesa de
1791, no Projeto de Antnio Carlos discutido pela Constituinte de 1823, dissolvida por D. Pedro I.
ria no discriminasse os impostos e suas receitas, limitando-se a renovar a autorizao para a cobrana dos impostos exigidos no ano anterior.16
Ausente da nossa primeira Constituio republicana, de 1891, o princpio foi
aplicado por costume constitucional, aproveitando a tradio doutrinria e jurisprudencial do perodo imperial, tendo sido sustentado por autores como Ruy
Barbosa e Carlos Maximiliano, por influncia da doutrina francesa de Duguit e
Jze, e exigido pelo STF.17 Sob a gide dessa Constituio, o princpio da anualidade surgiu expressamente no nosso direito positivo por obra do legislador ordinrio,
por meio do artigo 27 do Cdigo de Contabilidade da Unio, de 1922. No entanto,
tal dispositivo no era aplicvel aos Estados e Municpios.
O quadro no se altera substancialmente no regime da Constituio de
1934, cujo art. 50 previa apenas a necessidade de os tributos serem previstos na
lei oramentria. Contudo, a previso da anualidade nesses termos no conferia
ao contribuinte qualquer garantia contra a cobrana da exao sem previso
oramentria, o que no impediu que se mantivesse intacta prtica constitucional da anualidade.
A Constituio de 1937, que a rigor nunca entrou em vigor, dada a inexistncia do plebiscito para a sua aprovao conforme nela previsto, dispunha, no seu art.
68, sobre o princpio da anualidade nos mesmos termos da Carta anterior.
No entanto, a despeito da ausncia de previso expressa da anualidade tributria como garantia do contribuinte at a Constituio de 1946, o princpio foi respeitado na nossa prtica oramentria, e, como vimos, consagrado na doutrina e na
jurisprudncia do STF.
Ironicamente, justamente sob a gide da Constituio que o previu expressamente, o princpio, que sempre fora respeitado no Brasil apesar de no agasalhado
no Texto Maior, comeou a sofrer conspurcaes que acabaram levando ao seu
desaparecimento.
De fato, o artigo 141, 34, da Constituio de 194618 consagrava, de uma forma sem precedentes no direito comparado,19 a garantia do contribuinte de que o
tributo no seria cobrado sem sua previso no oramento.
16
17
18
19
BALEEIRO, Aliomar. Limitaes Constitucionais ao Poder de Tributar, p. 52.

34. Nenhum tributo ser exigido ou aumentado sem que a lei o estabelea; nenhum ser cobrado em
cada exerccio sem a prvia autorizao oramentria, ressalvada, porm, a tarifa aduaneira e o imposto
lanado por motivo de guerra.
Para Novelli, a novidade do dispositivo do art. 141, 34, da Constituio brasileira de 1946 residia em
cinco aspectos: a) constituir o princpio uma garantia constitucional; b) extenso genrica a todos os tributos, e no aos impostos ou a uma classe deles; c) a exigncia de previso oramentria no s da criao do tributo, mas tambm de sua majorao; d) incorporao em uma mesma regra da anualidade, relativa renovao sucessiva da autorizao legal, e da anterioridade, pertinente apenas ao exerccio
seguinte da criao do tributo; e) excluso apenas da tarifa aduaneira e do imposto de guerra (NOVELLI, Flvio Bauer. O princpio da anualidade tributria, p. 83).
187
No entanto, a amplitude do princpio da anualidade sofreu uma amputao

pela interpretao patritica20 do STF, que, por meio das Smulas 66 e 67, passou
a entender que o disposto no art. 141, 34, da CF/46 no impedia a cobrana do
tributo institudo aps a aprovao do oramento, mas antes do incio do exerccio
financeiro seguinte. Deste modo, embora no tenha o Pretrio Excelso utilizado da
expresso anterioridade sob a gide daquela Carta, o princpio da anualidade passou a ser aplicado como se anterioridade fosse.
que a Constituio de 1946 determinava, em seu artigo 74, que o oramento fosse aprovado at o dia 30 de novembro de cada ano. Ocorre que uma lei do
Estado de So Paulo, promulgada em dezembro de 1949, majorou o imposto sobre
vendas e consignaes aps a aprovao do oramento, mas antes do incio do exerccio financeiro. Portanto, entre 30 de novembro e 31 de dezembro. Ou seja, cumpria-se a regra da anterioridade, mas no da anualidade, em posio acolhida pelo
Tribunal Federal de Recursos e confirmada pelo STF.21 Depois de reiteradas decises no sentido de admitir a cobrana do tributo criado ou majorado aps a aprovao da lei de oramento, a nossa Corte Maior sumulou o entendimento,22 por
meio dos verbetes ns 66 e 67, esvaziando o princpio da anualidade, a partir de sua
transformao em mera anterioridade.
Nasce assim, pelas mos do STF, por meio das Smulas 66 e 67, o princpio da
anterioridade tributria.
Com a promulgao da EC n 18/65, o constituinte derivado faz duas restries ao
princpio da anualidade. A primeira, de ordem material, restringindo a sua aplicao do
princpio aos impostos sobre patrimnio e renda. A outra, na esteira na jurisprudncia
do STF, consagrada nas Smulas 66 e 67, no sentido de considerar legtima a cobrana
do imposto institudo ou majorado aps a aprovao da lei oramentria, desde que a
lei fosse vigente antes do incio do exerccio financeiro. Sob a gide da EC n 18/65, foi
promulgado o CTN (Lei n 5.172/66), que no seu art. 104 previu dispositivo reflexo ao
do art. 2, II, da referida emenda que substituiu o art. 141, 34, da CF/46.
A Constituio de 1967 restabeleceu, em seu artigo 150, 29, o princpio da
anualidade, conforme fora previsto originalmente na Carta de 1946. Na feio que
foi consagrada pelos artigos 141, 34, da CF/46, e pelo art. 150, 29 da CF/67, ou
seja, sem as restries impostas pelos textos constitucionais posteriores e pela jurisprudncia do STF, a anualidade se traduzia na necessidade do oramento prever o
tributo para que ele pudesse ser lanado, ainda que institudo por lei em sentido
formal, publicada em ano anterior.
20
21
22
188
A expresso de Aliomar Baleeiro (BALEEIRO, Aliomar. Limitaes Constitucionais ao Poder de

Tributar, p. 148).
BALEEIRO, Aliomar. Limitaes Constitucionais ao Poder de Tributar, pp. 143 e segs.
Smula n 66. legtima a cobrana do tributo que houver sido aumentado aps o oramento, mas
antes do incio do respectivo exerccio. Smula n 67. inconstitucional a cobrana do tributo que
houver sido criado ou aumentado no mesmo exerccio financeiro.
No entanto, no curto perodo de vigncia dessa Constituio, o STF, dando

continuidade aplicao das Smulas 66 e 67, continuou interpretando a anualidade como se anterioridade fosse.
Consolidando o entendimento jurisprudencial do STF, a Emenda Constitucional n 1/69, retomando a tendncia iniciada pela EC n 18/65 no que tange
limitao temporal da anualidade, sem, contudo, repetir a restrio material relativa aos impostos sobre patrimnio e renda, estatui, no art. 153, 29, a regra da anterioridade, e abandona o princpio da anualidade tributria.23 Com a promulgao
da Constituio de 1988, a despeito da previso do princpio da anualidade oramentria, no se consagra a anualidade tributria, uma vez que o art. 165 da CF/88
que preconiza o primeiro norma referente gesto de recursos pelo Estado e
despesa pblica, mantendo-se distante da relao jurdica fisco-contribuinte.24
4) O Princpio da Anterioridade Tributria na Constituio de 1988

A regra da anterioridade na Constituio de 1988 no sofreu grandes alteraes em relao disciplina que lhe foi dada pela EC n 1/69, seno no que se refere referncia sobre a publicao da lei, ao invs da vigncia da lei, no exerccio
anterior ao da cobrana do tributo. Essa frmula adotada pelo constituinte de 1988
consagrou a orientao do STF que, ao tempo da EC n 1/69, j entendia que a lei
publicada em determinado ano, embora vigente no primeiro dia do exerccio
seguinte, poderia ser aplicada neste.25
Deste modo, o art. 150, III, b, da Constituio de 198826 estabeleceu a proibio quanto aplicao da lei tributria que institua ou majore tributo em relao a
23
24
25
26
Nesse sentido, a maioria da doutrina. Por todos: ATALIBA, Geraldo. Interpretao no Direito Tributrio. So Paulo: Saraiva, 1975, pp. 36-37. Contra: NOVELLI, Flvio Bauer. O princpio da anualidade tributria, p. 75, onde o autor defende a sobrevivncia do princpio da anualidade na ordem constitucional de 1969 como princpio implcito, decorrente do art. 62 da EC n 1/69, que estabelecia a anualidade oramentria.
A doutrina majoritria advoga a substituio constitucional do princpio da anualidade tributria pelo
da anterioridade tributria. Por todos: TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional
Financeiro e Tributrio Vol. II Valores e Princpios Constitucionais Tributrios. Rio de Janeiro:
Renovar, 2005, p. 557; MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. 13. ed. So Paulo:
Malheiros, 1998, p. 30. Contra: NOVELLI, Flvio Bauer. Anualidade e Anterioridade na Constituio
de 1988. Revista de Direito Tributrio 51: 22, 1990, que defende ser a anualidade tributria princpio
implcito, decorrente da anualidade oramentria, da legalidade e do regime democrtico. Tal posio,
embora fundamentada de forma instigante e erudita, nos parece demasiada, a medida que tais princpios, que esto presentes em diversas constituies, no levam, necessariamente, anualidade tributria, instituto em extino em todo o mundo.
STF, Pleno, RE n 85.373-SP, Rel. Min. Cordeiro Guerra, RTJ 83/501.
Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados,
ao Distrito Federal e aos Municpios: III cobrar tributos: b) no mesmo exerccio financeiro em que haja
sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou;
189
fatos geradores ocorridos no mesmo exerccio financeiro em que tenha ela sido
publicada. Assim, no basta que o pagamento do tributo seja previsto para o ano
seguinte, mas se exige que o fato gerador ocorra no ano seguinte ao da alterao
legislativa. No entanto, em relao a fatos geradores complexos ocorre um esvaziamento do seu contedo, tambm no que concerne ao princpio da anterioridade,
em razo da aplicao da Smula n 584 do STF, que admite a aplicao da lei tributria no mesmo ano em que ocorreu o fato gerador do imposto de renda.
Embora exista abalizada doutrina27 que lhe atribua eficcia tambm de princpio,28 com fundamento na previsibilidade a ser buscada pelo legislador, a anterioridade eminentemente uma regra,29 uma vez que a tutela das situaes que no
esto por ela protegidas, quando baseadas na proteo da confiana legtima em
relao s alteraes do ordenamento jurdico-tributrio, fundamenta-se no princpio da no-surpresa, faceta axiolgica da irretroatividade. Deste modo, a previsi27
28
29
190
VILA, Humberto. Teoria dos Princpios Da Definio Aplicao dos Princpios Jurdicos. So Paulo:
Malheiros, 2004, p. 34: O dispositivo constitucional segundo o qual se houver instituio ou aumento
de tributos, ento s pode haver cobrana no exerccio seguinte quele em que haja sido publicada a lei
que os instituiu ou aumentou, aplicado como regra se o aplicador entend-lo como mera exigncia de
publicao de lei antes da ocorrncia do fato gerador do tributo, e pode ser aplicado como princpio se
o aplicador concretiz-lo com a finalidade de realizar o valor segurana para proibir o aumento de tributo no meio do exerccio financeiro em que a realizao do fato gerador peridico j se iniciou, ou com
o objetivo de realizar o valor confiana para proibir o aumento individual de alquotas, quando o Poder
Executivo publicou decreto anterior prometendo baix-las.
No texto adotada a concepo de Alexy e Dworkin para a distino entre princpios e regras: ALEXY,
Robert. Teora de los Derechos Fundamentales. Trad. Ernesto Garzn Valds. Madrid: Centro de
Estudios Constitucionales, 2002, p. 86: El punto decisivo para la distincin entre reglas y principios es
que los principios son normas que ordenan que algo sea realizado en la mayor medida posible, dentro
de las possibilidades jurdicas y reales existentes. Por lo tanto, los principios son mandatos de optimizacin, que estn caracterizados por el hecho de que pueden ser cumplidos en diferente grado y que la
medida debida de su cumplimiento no slo depende de las posibilidades reales sino tambin de las jurdicas. El mbito de las posibilidades jurdicas es determinado por los principios y reglas opuestos. En
cambio, las reglas son normas que slo pueden ser cumplidas o no. Si una regla es vlida, entonces de
hacerse exactamente lo que ella exige, ni ms ni menos. Por lo tanto, las reglas contienen determinaciones en el mbito de lo fctica y jurdicamente posible. Esto significa que la diferencia entre reglas y principios es cualitativa y no de grado. Toda norma es o bien una regla o un principio. DWORKIN, Ronald.
Levando os Direitos a Srio. Trad. Nelson Boeira. So Paulo: Martins Fontes, 2002, pp. 39-40: A diferena entre princpios jurdicos e regras jurdicas de natureza lgica. Os dois conjuntos de padres
apontam para decises particulares acerca da obrigao jurdica em circunstncias especficas, mas distinguindo-se quanto natureza da orientao que oferecem. As regras so aplicveis maneira do tudoou-nada. Dados os fatos que uma regra estipula, ento ou a regra vlida, e neste caso a resposta que ela
oferece deve ser aceita, ou no vlida, e neste caso em nada contribui para a deciso. (...) Mas no
assim que funcionam os princpios apresentados como exemplo nas citaes. Mesmo aqueles que mais
se assemelham a regras no apresentam conseqncias jurdicas que se seguem automaticamente quando as condies so dadas. Vale o registro da posio de Humberto vila, para quem a distino nem
sempre pode ser aceita, uma vez que as regras tambm podem ser ponderadas, enquanto existem situaes onde o princpio se aplica ou no (VILA, Humberto. Teoria dos Princpios..., pp. 41 e segs.).
SARMENTO, Daniel. A Ponderao de Interesses na Constituio Federal. Rio de Janeiro: Lumen Juris,
2000, p. 51; RIBEIRO, Ricardo Lodi. Justia, Interpretao e Eliso Tributria. Rio de Janeiro: Lumen
Juris, 2003, p. 22.
bilidade e a proteo da confiana do contribuinte no derivam de um suposto

princpio da anterioridade, mas do princpio da irretroatividade. Se assim no fosse,
os demais pases que no consagram constitucionalmente o princpio da anterioridade30 no ofereceriam tais garantias ao contribuinte, o que no corresponde
realidade, uma vez essa proteo pode ser extrada do princpio da irretroatividade, quando expresso, ou do princpio do Estado de Direito, quando implcito.
A anterioridade aplicvel a todas as espcies tributrias (impostos, taxas,
contribuies de melhoria, contribuies parafiscais e emprstimos compulsrios),
exceto aos impostos previstos no art. 150, 1, ou seja, II, IE, IPI e IOF, bem como
aos emprstimos compulsrios previstos no art. 148, I (guerra externa ou sua iminncia e calamidade pblica) e ao imposto extraordinrio de guerra (art. 154, II),
que podem ser cobrados no mesmo exerccio de sua instituio ou majorao. Com
a EC n 33/01, o princpio deixa de ser aplicado em relao s majoraes de alquota, por ato do Poder Executivo, em relao CIDE-Combustveis (art. 177, 4, I,
b) e ao ICMS monofsico a ser institudo por lei complementar sobre combustveis
e lubrificantes (art. 155, 4, IV, c).
Tais excees se justificam:
a) no caso do II, IE, IPI, IOF, ICMS e CIDE sobre combustveis, pelo carter
extrafiscal de tributos que funcionam como verdadeiros instrumentos de
poltica econmica do Governo, que precisa ser dotada de agilidade, a fim
de que tenha eficcia;
b) no caso do emprstimo compulsrio de guerra e calamidade pblica e no do
imposto extraordinrio de guerra, pela urgncia exigida pelas despesas a
que se destinam esses tributos, o que os torna incompatveis com a idia de
anterioridade.
Em relao s contribuies da seguridade social, no se aplica o princpio da
anterioridade do art. 150, III, b, mas a anterioridade nonagesimal (art. 195, 6).
Muito se discute em doutrina sobre os efeitos das regras constitucionais da
anterioridade sobre a lei instituidora do tributo, se so referentes vigncia e eficcia desta. Embora haja ilustres autores31 que defendam o fenmeno da anterioridade como uma postergao da vigncia da lei instituidora at o exerccio seguinte (o que significaria a confuso desse princpio com uma vacacio legis peculiar a
esse tipo de norma), na verdade, a lei tributria, antes do exerccio seguinte ao da
30
31
Embora tendo sido uma criao da jurisprudncia do nosso STF, e, por conta disso, uma exclusividade
nacional por muito tempo, o princpio da anterioridade , hoje, tambm previsto na Constituio da
Colmbia (1991), art. 338, 3, com redao dada pela reforma constitucional de 2004.
Por todos: FANUCCHI, Fabio. Direito Tributrio Comentrios ao CTN. Vol. 3. So Paulo; J. Bushatshy,
1977, p. 15.
191
sua publicao, no apresenta qualquer singularidade no plano da vigncia. O que

ocorre nesses casos o adiamento da aplicao da lei, o que ocorre no plano da eficcia. A lei nessa situao no se aplica aos fatos geradores ocorridos at o primeiro dia do exerccio seguinte.32
Com a edio da EC n 32/01, que introduziu um 2 ao art. 62 do Texto
Maior, a instituio ou majorao de impostos, exceto os que no se submetem ao
princpio da anterioridade, se efetivada por medida provisria, no pode ser aplicada de imediato. S produzir efeitos em relao ao exerccio seguinte se for convertida em lei at o ltimo dia daquele em que for editada.33 Caso no ocorra a converso em lei at o ltimo dia do ano de sua edio, s poder ser cobrada no ano
seguinte ao da sua converso. Isso vale dizer que no ser mais possvel que impostos sejam exigidos com base em medidas provisrias, seno em relao a fatos geradores ocorridos no exerccio seguinte ao da sua converso em lei.
A introduo do dispositivo constitucional muito louvvel por reforar o
princpio da no-surpresa do contribuinte e combater o uso abusivo de medidas
provisrias no fim do ano para a cobrana aps poucos dias (ou at horas), embora
exerccio seguinte. A sua injustificvel restrio aos impostos faz com que os
demais tributos continuem podendo ser cobrados com base em medidas provisrias
ainda no convertidas em lei.34
5) A Anterioridade Nonagesimal
A Constituio de 1988 criou uma original anterioridade mitigada ou anterioridade nonagesimal (art. 195, 6) a ser aplicada s contribuies destinadas seguridade social. De acordo com a regra constitucional, s pode haver a aplicao da norma
em relao a fatos geradores ocorridos noventa dias aps a publicao da lei que as instituiu ou majorou, sendo irrelevante que isso ocorra no mesmo exerccio ou no.
Em relao aos fatos geradores complexivos, embora o STF tenha entendido
que a lei no poder atingir os fatos geradores encerrados durante o curso do prazo
de noventa dias,35 acabou por admitir a retroatividade imprpria com a aplicao
32
33
34
35
192
NOVELLI, Flvio Bauer. O princpio da anualidade tributria, p. 90. No mesmo sentido: FERRAZ JR.,
Trcio Sampaio. Anterioridade e Irretroatividade no Campo Tributrio. In: TRRES, Heleno Taveira.
Tratado de Direito Constitucional Tributrio Estudos em Homenagem a Paulo de Barros Carvalho. So
Paulo: Saraiva, 2005, p. 237.
Art. 62, 2 Medida provisria que implique instituio ou majorao de impostos, exceto os previstos
nos arts. 153, I, II, IV, V, e 154, II, s produzir efeitos no exerccio financeiro seguinte se houver sido
convertida em lei at o ltimo dia daquele em que foi editada (Redao dada pela Emenda
Constitucional n 32, de 2001).
Contra: LOPES, Mauro Lus Rocha. O Princpio da Anterioridade e a Reforma Tributria E.C.
42/2003. In: ROSA, Eugnio (Coord.), A Reforma Tributria da Emenda Constitucional n 42/2003. Rio
de Janeiro, Lumen Juris, 2004, p. 153, que sustenta a aplicao do dispositivo a todos os tributos.
STF, Pleno, RE n 138.284-CE, Rel. Min. Carlos Velloso, DJU 28/08/92, p. 13.456.
de uma norma em relao a fatos geradores que seriam encerrados aps a concluso da noventena, mas que englobava situaes fticas iniciadas antes do referido
prazo, com o que resta esvaziada a regra.36
Conforme tambm j decidido pelo STF, nas contribuies institudas por
medida provisria que foi reeditada (o mesmo vale para a que teve o seu prazo
prorrogado com base na EC n 32/01), o prazo de noventa dias comea a fluir da
primeira edio da norma, e no da publicao da lei de converso, desde que no
haja alteraes significativas e nem soluo de continuidade entre as edies.37
Entendeu tambm o STF que a anterioridade nonagesimal s se aplica em
relao aos tributos institudos ou majorados pela lei nova e no aos que tiveram
sua vigncia prorrogada, como a CPMF.38 Ressalte-se que o entendimento esposado na deciso embora nos parea equivocado, uma vez que a prorrogao da
vigncia da lei tributria temporria equivale criao de tributo em relao ao
tempo posterior a previso original tambm se aplica s limitaes constitucionais do art. 150, III, b e c.
6) A Noventena Constitucional
Com a promulgao da EC n 42/03, foi introduzida a alnea c ao art. 150, III,
que estabeleceu regra similar da anterioridade nonagesimal do art. 195, 6, da
Constituio para os demais tributos. No entanto, ao contrrio do dispositivo aplicvel s contribuies da seguridade social, o preceito em comento conjugado
anterioridade do art. 150, III, b.39
O resultado da conjugao das regras das alneas b e c do art. 150, III, CF,
uma sistemtica que privilegia a proteo mais eficaz para o contribuinte. Assim,
se o tributo for institudo ou majorado nos ltimos noventa dias do ano (ou seja,
entre o dia 03 de outubro e o dia 31 de dezembro), aplica-se a noventena, s podendo ser exigido o tributo, com base na nova lei, a partir do 91 dia da publicao da
norma que efetivou a onerao. Porm, se a lei foi publicada entre os dias 1 de
janeiro e 02 de outubro, s poder se aplicar em relao a fatos geradores ocorridos
a partir de 1 de janeiro do ano seguinte.
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38
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STF, Pleno, RE n 197.790/MG, Rel. Min. Ilmar Galvo, DJU 21/01/97, p. 60.600.
STF, Pleno, RE 169.740/PR, Rel. Min. Moreira Alves, DJU 17/11/95, p. 39.217.
STF, Pleno, ADIn n 2.666/DF, Rel. Min. Ellen Gracie, DJU 06/12/02, p. 51: Ocorrncia de mera prorrogao da Lei n 9.311/96, modificada pela Lei n 9.539/97, no tendo aplicao ao caso o disposto no
6 do art. 195 da Constituio Federal. O princpio da anterioridade nonagesimal aplica-se somente aos
casos de instituio ou modificao da contribuio social, e no ao caso de simples prorrogao da lei
que a houver institudo ou modificado.
GRECO, Marco Aurlio. Anterioridade Nonagesimal na EC n 42/2003. In: SARAIVA FILHO,
Oswaldo Othon (Org.). Reforma Tributria Emendas Constitucionais n 41 e n 42, de 2003, e n 44,
de 2004. Belo Horizonte: Frum, 2004, p. 216.
193
A regra da noventena, assim como a da anterioridade, tambm tem suas excees constitucionais, estabelecidas na nova redao dada pela EC n 42/03 ao 1
do art. 150. Assim, no so submetidos a sua disciplina: o II, o IE, o IR, o IOF, o
IEG, o Emprstimo Compulsrio previsto no inciso I do art. 148 (guerra externa e
calamidade pblica), e nem a fixao da base de clculo do IPVA e do IPTU. de
se estranhar que nessa regra tenha sido excepcionado o IR, e no o IPI, uma vez
que as razes vinculadas extrafiscalidade deste ltimo que levaram o legislador
constituinte originrio a excepcion-lo em relao anterioridade clssica, e que
tambm fundamentam a exceo ao novo dispositivo constitucional em relao ao
II, IE e IOF, se fazem aqui presentes. O que houve foi uma manobra astuta das
bases governistas, para trocar na redao da emenda, a ressalva ao inciso IV do art.
153 pelo inciso III do mesmo artigo.40 Assim, retirou-se a proteo no IR, onde esta
se fazia mais importante tutela da no-surpresa do contribuinte em face das constantes alteraes da legislao deste imposto nos ltimos dias do ano. Em troca,
quase que para fazer a alterao passar desapercebida, se excepcionou a noventena
em relao ao IPI, onde a garantia no faz muito sentido. Porm, tal manobra foi
chancelada pelo legislador constituinte derivado, vinculando o legislador.41 Notase tambm que no foram excepcionados da regra da noventena das alteraes de
alquota do ICMS monofsico a ser institudo sobre combustveis e lubrificantes e
da CIDE-Combustveis, que segundo, respectivamente, o art. 155, 4, IV, c, e o
art. 177, 4, I, b (ambos com redao dada pela EC n 33/01), no obedecem ao
princpio da anterioridade. A exceo em relao s alteraes das bases de clculo do IPVA e do IPTU se destina a mitigar o rigor estabelecido pelos Tribunais
Superiores aplicao, como vimos sem fundamento, dos princpios da legalidade
e anterioridade no que se refere s plantas de valores dos dois impostos. A despeito dessa motivao, com a redao dada pela Emenda Constitucional, qualquer
alterao na base de clculo dos referidos impostos s obedecer regra da alnea
b, mas no a da alnea c, do art. 150, III.
Com a conjugao das excees das alienas b e c do art. 150, III, passamos a
ter quatro regimes de tributos em relao ao cumprimento da anterioridade:
a) Regra Geral: Aplicam-se as duas protees, com a anterioridade clssica

prevalecendo em relao s leis publicadas at dia 02 de outubro de cada
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Como noticia Ricardo Mariz de Oliveira, o texto original da PEC n 41/03, que deu origem EC n 42/03,
no previa a regra da noventena, que foi inserida nas emendas substitutivas aprovadas na Cmara dos
Deputados. Porm, tais emendas no previam a excluso do IR, o que s veio a se dar com a Emenda
Aglutinativa n 27, de 03/09/2003. (OLIVEIRA, Ricardo Mariz. Ampliao do mbito do Princpio da
Anterioridade das Leis Tributrias. In: SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon (Org.). Reforma Tributria
Emendas Constitucionais n 41 e n 42, de 2003, e n 44, de 2004. Belo Horizonte: Frum, 2004, p. 267).
Registre-se a posio de Ricardo Lobo Torres, que defende que, mesmo em face da redao dada a EC n
42/03, a noventena no se aplica ao IPI (TORRES, Ricardo Lobo. Tratado...., v. II, Rio de Janeiro:
Renovar, 2005, p. 563).
ano, e a noventena em relao s publicadas a partir de 03 de outubro. Essa

sistemtica aplicada em relao ao ITR, ao IGF, ao ITD, ao ICMS (exceto
na modificao de alquotas em relao incidncia monofsica sobre combustveis e lubrificantes), ao ITBI, ao ISS, aos demais elementos da obrigao tributria, excetuando-se a base de clculo, do IPVA e do IPTU, s
Taxas, s Contribuies de Melhoria, s Contribuies Parafiscais (exceto as
contribuies da seguridade social e as alteraes de alquota da CIDECombustveis) e Emprstimos Compulsrios do art. 148, II (investimento
pblico de carter urgente e de relevante interesse nacional).
b) Regra da Anterioridade Exclusiva: Aplica-se s o dispositivo do art. 150, III,
b: IR e alteraes na base de clculo do IPVA e do IPTU.
c) Regra da Noventena Exclusiva: Aplica-se s a norma do art. 150, III, c:
Contribuies da Seguridade Social,42 IPI, alteraes de alquota da CIDECombustveis e do ICMS monofsico sobre combustveis e lubrificantes.
d) Regra da Alterao Imediata: II, IE, IOF, IEG e Emprstimos Compulsrios
do art. 148, I (Guerra Externa e Calamidade Pblica).43
Quanto conjugao da nova regra do art. 150, III, c, com a do 2 do art. 62,
que dispe que as medidas provisrias que institurem ou majorarem impostos s
podero ser aplicadas no exerccio seguinte ao da converso em lei, de modo a exigir que a aplicao da norma editada pelo Presidente da Repblica esteja condicionada no s sua converso em lei no exerccio anterior ao da incidncia, mas tambm que a promulgao legislativa se d noventa dias antes da cobrana, nos parece construo que, embora desejvel, e at j defendida em doutrina,44 no se possa
extrair do atual Texto Constitucional.
7) A Anterioridade e as Emendas Constitucionais

Questo bastante controvertida a possibilidade de o constituinte derivado
estabelecer restries ou excees ao princpio da anterioridade tributria. O STF,
por ocasio do julgamento da constitucionalidade da EC n 03/93, que trouxe ao
nosso ordenamento jurdico o IPMF, excepcionando em relao ao imposto a regra
do art. 150, III, b, CF, e as imunidades do art. 150, VI, CF, considerou serem todos
os princpios e imunidades do art. 150 clusulas ptreas previstas no art. 60, 4,
IV, CF, por se inserirem entre os direitos individuais do contribuinte.45
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Inclusive CPMF (art. 75, 1, do ADCT).

No mesmo sentido: LOPES, Mauro Lus Rocha. O Princpio da Anterioridade..., pp. 147-149, onde o
autor chama de Anterioridade Mxima, Mdia e Mnima, respectivamente, as regras contidas nas letras
a, b e c do texto.
LOPES, Mauro Lus Rocha. O Princpio da Anterioridade..., p. 153.
STF, Pleno, ADIn n 939-7/DF, Rel. Min. Sydney Sanches, DJU 28/03/94, p. 5.165.
195
Tal deciso, pela sua amplitude, foi criticada em doutrina, por Flvio Bauer
Novelli, que entendeu, com razo, no ser o referido princpio uma clusula ptrea,
e nem ter a EC n 3/93, ao excepcionar a anterioridade em relao ao IPMF, chegado a violar o ncleo essencial do aludido direito individual.46 De fato, a deciso
do STF parece se apoiar numa tendncia, muito difundida no Brasil aps a promulgao da Constituio de 1988, de universalizao das clusulas ptreas a situaes
que no merecem ser protegidas contra a alterao do legislador futuro. Porm,
de se notar que a banalizao das clusulas ptreas no encontra adeso pacfica no
prprio STF, como revela o voto do Min. Joaquim Barbosa, no julgamento da constitucionalidade da contribuio dos servidores aposentados, em discusso que tangenciou o tema da proteo ao direito adquirido como clusula ptrea.47
A discusso sobre as clusulas ptreas se insere no conflito entre a Soberania
Popular e o Constitucionalismo, com a primeira representada pelo predomnio da
vontade da maioria, e o ltimo com a conteno jurdica do poder em nome da
liberdade do cidado.48 A sua adoo, em nosso ordenamento constitucional, se por
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47
48
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NOVELLI, Flvio Bauer. Norma Constitucional Inconstitucional? A propsito do art. 2, 2, da

Emenda Constitucional n 3/93. Revista de Direito Administrativo 199: 21-57, 1995.
STF, Pleno, ADIn n 3.105-8/DF, Rel. p/Acrdo: Min. Cezar Peluso, DJU 18/02/05, trecho do voto do
Min. Joaquim Barbosa, obtido no stio do STF (www.stf.gov.br, acesso em 03/05/07): Contudo, ante a
amplitude desmesurada que se lhe quer atribuir, vejo a teoria das clusulas ptreas como uma construo intelectual conservadora, antidemocrtica, no razovel, com uma propenso oportunista e utilitarista a fazer abstrao de vrios outros valores igualmente protegidos pelo nosso sistema constitucional.
Conservadora porque, em essncia, a ser acolhida em carter absoluto, como se prope nesta ao direta, sem qualquer possibilidade de limitao ou ponderao com outros valores igualmente importantes,
tais como os que proclamam o carter social do nosso pacto poltico, a teoria das clusulas ptreas ter
como conseqncia a perpetuao da nossa desigualdade. Constituiria, em outras palavras, um formidvel instrumento de perenizao de certos traos da nossa organizao social. A Constituio de 1988 tem
como uma das suas metas fundamentais operar profundas transformaes em nosso quadro social. o
que diz seu art. 3, incisos III e IV. Ora, a absolutizao das clusulas ptreas seria um forte obstculo
para a concretizao desse objetivo. Da o carter conservador da sua pretendida maximizao. Essa teoria antidemocrtica porque, em ltima anlise, visa a impedir que o povo, por intermdio de seus
representantes legitimamente eleitos, promova de tempos em tempos as correes de rumo necessrias
eliminao paulatina das distores, dos incrveis e inaceitveis privilgios que todos conhecemos. O
povo tem, sim, o direito de definir o seu futuro, diretamente ou por meio de representantes ungidos com
o voto popular. Alm de antidemocrtica, a tese que postula a imutabilidade perptua de certas caractersticas de nosso pacto ilusria. No constitucionalismo moderno, somente por intermdio dos procedimentos da emenda constitucional e da jurisdio constitucional, fenmeno jurdico hoje quase universal, que se consegue manter a sincronizao entre a Constituio e a realidade social, cuja evoluo
contnua e se d em ritmo avassalador. Ou seja, insensato conceber que o constituinte originrio possa
criar aquilo que o professor Canotilho qualifica como uma constituio imorredoira e universal. A evoluo do pacto constitucional deve ser a regra, sob pena de se criar um choque de geraes, que pode at
mesmo conduzir esclerose do texto constitucional e do pacto poltico que ele materializa.
SARMENTO, Daniel. Direito Adquirido, Emenda Constitucional, Democracia e Justia Social. In:
SARMENTO, Daniel. Livres e Iguais. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2006, p. 5. Sobre a fundamentao
das doutrinas que, historicamente, censuravam e defendiam as mudanas no texto constitucional, vide:
ZAGREBELSKY, Gustavo. Historia y Constitucin. Trad. Miguel Carbonell. Madrid: Trotta, 2005, pp. 38
e segs. Para o exame do tema nos EUA, onde a Constituio no prev clusula ptrea, vide: ACKERMAN, Bruce. Ns, o Povo Soberano Fundamentos do Direito Constitucional. Trad. Mauro Raposo de
um lado no deixa de impor uma limitao dos poderes de deciso das geraes futuras sobre temas que foram petrificados pela gerao que elaborou a Constituio,49
por outro, torna-se fundamental na sustentao do Estado Democrtico de Direito
e dos direitos fundamentais que no podem ficar merc das paixes de maiorias
legislativas eventuais, a fim de evitar que pela via formal-legalista de uma lei de
reforma constitucional, o ordenamento constitucional vigente venha a ter suprimidos (beseitigt) sua substncia e seus fundamentos, e possa ser indevidamente usado
para posterior legalizao de um regime totalitrio.50
Embora sejam achados registros de casos isolados de dispositivos constitucionais
protegidos contra o poder de reforma desde o sc. XIX, com desmoronamento dos
direitos fundamentais consagrados pela Constituio de Weimar, diante da ascenso
dos nazistas, a partir de um regramento constitucional que no encontrava qualquer
limite material ao poder de reforma, que o tema das clusulas ptreas ganhou
importncia nos textos constitucionais promulgados aps a II Guerra Mundial.51
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Mello. Belo Horizonte: Del Rey, 2006, pp. 9-21, onde o autor se ope ao fundamentalismo na defesa dos
direitos fundamentais contra as alteraes constitucionais, defendido por Dworkin e Rawls, e tambm ao
monismo dos que sustentam a supremacia da vontade popular expressada no Parlamento sobre aqueles
direitos, como Oliver Holmes e John Ely, propondo um dualismo, em que o Congresso livre para alterar as regras cotidianas, salvo nos temas em que o povo se mobiliza para alterar e redefinir sua prpria identidade poltica, em julgamentos que devem ser da corroso ilegtima, por meio de decises estatutrias de
um governo regular. Sobre o debate entre o dualismo de Ackerman e o fundamentalismo de Dworkin e
Rawls, vide tambm: CITTADINO, Gisele. Pluralismo, Direito e Justia Distributiva Elementos da
Filosofia Constitucional Contempornea. 2. ed. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2000, pp. 167-170.
CANOTILHO, Jos Joaquim Gomes. Direito Constitucional e Teoria da Constituio. 2. ed. Coimbra:
Almedida, 1998, p. 943: O verdadeiro problema levantado pelos limites materiais do poder de reviso
este: ser defensvel vincular geraes futuras a idias de legitimao e a projetos polticos que, provavelmente, j no sero os mesmos que pautaram o legislador constituinte? Por outras palavras que se
colheram nos Writings de Thomas Jefferson: uma gerao de homens tem o direito de vincular outra?
A resposta tem de tomar em considerao a evidncia de que nenhuma constituio pode conter a vida
ou parar o vento com as mos. Nenhuma lei constitucional evita o ruir dos muros dos processos histricos, e, conseqentemente, as alteraes constitucionais, se ela j perdeu a sua fora normativa. Mas h
tambm que assegurar a possibilidade de as constituies cumprirem a sua tarefa, e esta no compatvel com a completa disponibilidade da constituio pelos rgos de reviso, designadamente quando o
rgo de reviso o rgo legislativo ordinrio. No deve banalizar-se a sujeio da lei fundamental
disposio das maiorias parlamentares de dois teros. Assegurar a continuidade da constituio num
processo histrico em permanente fluxo implica, necessariamente, a proibio no s de uma reviso
total (desde que isso no seja admitido pela prpria constituio), mas tambm de alteraes constitucionais aniquiladoras da identidade de uma ordem constitucional histrico-concreta. Se isso acontecer
provvel que se esteja perante uma nova afirmao do poder constituinte mas no perante uma manifestao do poder de reviso.
STERN, Klaus. Das Staatsrecht der Bundesrepublik Deutschland. V. I, 2. ed. Munique: C. H. Bech, 1984,
p. 167, apud: NOVELLI, Flvio Bauer. Norma Constitucional Inconstitucional?..., p. 47.
De acordo com Oscar Vilhena Vieira, apenas a Constituio da Noruega de 1814 e a Constituio
Francesa de 1875, aps a Reforma de 1884, previam a limitao do poder de reforma em relao a determinadas matrias, sendo a importncia para o tema despertada aps a ascenso do nazifascismo: Nesse
contexto de Constituies flexveis e de um Estado com pretenses de neutralidade, que atravessa todo
o sculo XIX, a idia de clusulas constitucionais intangveis quase inconcebvel. Mesmo as Constituies rgidas do incio do sculo XX, que no foram outorgadas por um monarca, como a Constituio
197
Deste modo, a interpretao das clusulas ptreas deve limitar a sua proteo,
como afirma Daniel Sarmento, ao que realmente necessrio para a continuidade
do projeto constitucional de construo de uma democracia substancial, de cidados livres e iguais.52 E no impor decises conjunturais do constituinte originrio s geraes futuras, incluindo direitos absolutamente secundrios para a preservao da democracia e da dignidade humana.53
Nesse diapaso, de se perquirir se o princpio da anterioridade constitui uma
das garantias fundamentais para a manuteno do Estado Social e Democrtico de
Direito e dos compromissos materiais assumidos pelo Texto Maior de 1988.
Considerando a imprevisibilidade do futuro, evidenciada pela sociedade de risco,
onde a segurana se volta para o passado, no podendo ser garantida de forma absoluta em relao ao futuro,54 a resposta a essa pergunta nos parece negativa,55 veiculando a Constituio uma regra que no se insere entre os elementos essenciais
do Estado Social e Democrtico de Direito, pois no constitui nem em garantia da
sua manuteno, nem da preservao da prpria idia de segurana jurdica do contribuinte, muito mais bem agasalhada pelos princpios da irretroatividade e da proteo da confiana legtima. Como bem ressaltou o Min. Francisco Rezek em voto
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54
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de Weimar, de 1919, no estabelecem limites materiais ao poder de reforma exercido extraordinariamente pelo Parlamento. As Constituies de diversos pases europeus apenas iro se familiarizar com o
conceito de clusulas dotadas de uma rigidez superior s demais normas da Constituio aps a II Guerra
Mundial, como reflexo do nazismo e do fascismo. A tomada do poder por Mussolini e as alteraes do
Estatuto Albertino de 1848, levadas a cabo para legalizar o regime fascista, do ponto de vista constitucional no oferecem muitos problemas, visto tratar-se esse Estatuto de uma Constituio de carter flexvel. Assim, a alterao da base da soberania pde ser realizada sem que houvesse qualquer ruptura com
a Constituio formal. Nesse sentido sero as alteraes do sistema constitucional de Weimar, realizadas dentro dos limites estabelecidos pela prpria Constituio, logo nos primeiros meses de governo de
Hitler, que alertaro para a necessidade de construo de barreiras mais seguras contra a eroso constitucional (VIEIRA, Oscar Vilhena. A Constituio e sua Reserva de Justia Um ensaio sobre os limites materiais ao poder de reforma. So Paulo: Malheiros, 1999, pp. 90-91).
SARMENTO, Daniel. Direito Adquirido, Emenda Constitucional..., p. 14. Para Konrad Hesse, a limitao ao poder de reforma veda a modificao capaz de abolir a identidade da ordem histrico-concreta que fundamenta a Lei Fundamental. Isso seria o caso, em uma modificao do ncleo material da
Constituio, isto , dos elementos fundamentais da ordem democrtica e estatal-jurdica da Lei
Fundamental (HESSE, Konrad. Elementos de Direito Constitucional da Repblica Federal da
Alemanha. Trad. Lus Afonso Heck, Porto Alegre: Srgio Antnio Fabris Editor, 1998, p. 512).
VIEIRA, Oscar Vilhena. A Constituio e sua Reserva de Justia..., p. 246.
GRECO, Marco Aurlio. Planejamento Tributrio. So Paulo: Dialtica, 2004, p. 58.
NOVELLI, Flvio Bauer. Norma Constitucional Inconstitucional?..., p. 33: a anterioridade, embora
consubstancie, enquanto limitao do poder de tributar, garantia constitucional do contribuinte, no
constitui, entretanto, rigorosamente falando, verdadeiro direito fundamental, ou seja, tal como a finada anualidade tributria, no constitui um dos direitos fundamentais ou individuais inviolveis direta
e imediatamente tutelados contra o exerccio do poder de emenda, pelo art. 60, 4, n IV, da
Constituio Federal. Segue-se da, ao nosso ver, necessariamente, que uma emenda constitucional, tal
como a Emenda n 3/93, poderia, em princpio, no apenas restringi-la, limit-la, suspend-la ou derrog-la, mas at mesmo aboli-la, desde que, assim fazendo, no viria a afetar-se o ncleo intangvel, o contedo essencial do direito fundamental tambm por ela garantido, no caso, o direito individual inviolvel segurana jurdica.
vencido proferido no julgamento da Medida Liminar da aludida ADIn do IPMF, a

anterioridade no garantia para ningum!56 No mesmo sentido, foi o voto vencido do Min. Seplveda Pertence no julgamento do mrito da referida ao.57
Por outro lado, ainda que a anterioridade constitusse elemento essencial
tutela do direito individual segurana jurdica do contribuinte, de modo a impedir a sua supresso por emenda constitucional, h que se reconhecer que a sua
exceo pelo legislador constituinte derivado em relao a determinado imposto,
como j estabelecido pelo constituinte originrio em face de outros, no chega a ser
medida tendente a abolir a referida limitao constitucional ao poder de tributar,
como vedado pelo art. 60, 4, CF, uma vez que as clusulas ptreas no impedem
a modificao do contedo ou at mesmo a restrio do direito por elas tutelado,
protegendo apenas o ncleo essencial deles.58
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STF, Pleno, ADInMC n 939/DF, Rel. Min. Sydney Sanches, DJU 17/12/93, p. 28.066, trecho do voto do
Min. Francisco Rezek, , obtido no stio do STF (www.stf.gov.br, acesso em 03/05/07): Mas no acho que
a regra da anterioridade seja um princpio intocvel pelo prprio Congresso Nacional, em trabalho de
emenda Carta. Comearia a ver nessa regra algo parecido com um princpio em favor do cidado, do
contribuinte, se pelo menos ela pretendesse, para evitar o fato surpresa, estabelecer para ns todos uma
garantia de acomodao, dizendo que no se nos pode exigir um tributo que no tenha sido inventado,
pelo legislador, pelo menos seis, doze ou vinte e quatro meses antes. Embora sujeitos, os brasileiros, a
surpresa de toda ordem no seu dia-a-dia, a regra nos soaria como um princpio que nos previne contra
a surpresa ocasionada pelo Estado enquanto entidade tributante. Mas, no, a regra no diz nada disso.
Ela diz que no se cobra, em certo exerccio, aquilo que no tenha sido concebido legislativamente no
exerccio anterior. Assim, nenhum de ns est livre de ser legitimamente cobrado, na primeira semana
de janeiro, de um tributo que se tenha inventado na ltima semana de dezembro. Santo Deus! Isso no
garantia para ningum. O que h a mera regra de comodidade oramentria, para que as empresas
se organizem, para que o errio se organize em funo do ano civil. No vejo a uma regra que venha
estabelecer um intervalo cronolgico, justo e razovel, entre o momento em que se institui o tributo e
o momento em que se cobra o tributo. No vejo, por isso, como dizer que a emenda constitucional ora
em exame viola um princpio concebido para dar segurana aos cidados.
STF, Pleno, ADIn n 939/DF, Rel. Min. Sydney Sanches, DJU 18/03/94, p. 5.165, trecho do voto do Min.
Seplveda Pertence, obtido no stio do STF (www.stf.gov.br, acesso em 03/05/07): Creio que na demarcao de qual seja a extenso da limitao material ao poder de reforma constitucional, que probe a deliberao sobre propostas tendentes a abolir direitos e garantias individuais, o intrprete no pode fugir a
uma carga axiolgica a atribuir, no contexto da Constituio, a eventuais direitos e garantias nela inseridos, E no consigo, por mais que me esforce, ver, na regra da anterioridade, recortada de excees no
prprio Texto de 1988, a grandeza de clusula perene, que se lhe quer atribuir, de modo a impedir ao
rgo de reforma constitucional a instituio de um imposto provisrio que a ela no se submeta.
NOVELLI, Flvio Bauer. Norma Constitucional Inconstitucional?..., pp. 45-46 e 49: os limites do poder
de emenda no so em absoluto transgredidos (e, portanto, que uma emenda no viola a constituio)
to-somente porque se d s matrias postas ao abrigo daqueles limites uma diversa disciplina, ou porque sejam elas at mesmo eventualmente restringidas em favor de determinado interesse constitucionalmente valioso. Tais limites propriamente no se transgridem, seno quando a modificao ou a restrio trazida pela lei constitucional (emenda), por atingir o cerne constitucional intangvel (PONTES
DE MIRANDA), o chamado contedo essencial dos interesses valores ou princpios por ele tutelados,
comprometa para repetir SCHMITT a identidade e a continuidade da Constituio, ao ponto de desfigur-la, de torn-la uma outra. Assim, uma emenda constitucional viola substancialmente a
Constituio se, por exemplo, por meio dela, um direito fundamental, tal como direito segurana jurdica para usar a mesma expresso empregada por SCHMITT suprimido ou aniquilado (vernichtet),
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Como se v, a anterioridade no um direito fundamental do contribuinte,

mas, muito ao contrrio, uma norma que j veio excepcionada, por diversas vezes,
pelo constituinte originrio, seja em nome da extrafiscalidade, seja para o custeio de
despesas urgentes. Ocorre que nem a extrafiscalidade, nem o atendimento de despesas urgentes podem ser matrias reservadas ao constituinte originrio. O Estado
atual, para enfrentar os desafios dos riscos sociais imprevisveis, deve ter instrumentos geis para estabelecer novas polticas extrafiscais, para as quais a exceo anterioridade uma das principais caractersticas constitucionais. O mesmo se d em
relao s despesas decorrentes de eventos urgentes, cuja previsibilidade, na sociedade de risco, foge completamente da viso do Constituinte de 1988.
Embalada pelo fundamento extrafiscal, a EC n 33/01, estabeleceu a inaplicabilidade da anterioridade anual em relao s majoraes de alquota do ICMS
monofsico a ser institudo sobre combustveis e lubrificantes (art. 155, 4, IV, c)
e da CIDE-Combustveis (art. 177, 4, I, b), em dispositivos que no foram questionados nos Tribunais.
8) A Revogao de Iseno e a Anterioridade

Questo polmica a necessidade de respeito anterioridade em caso de revogao de iseno. Embora o art. 104, III, do CTN disponha sobre a matria, o deslinde da questo no prescinde do exame do conceito de iseno.
De acordo com a doutrina nacional menos recente, na esteira de Rubens
Gomes de Sousa, a iseno se traduziria na dispensa legal do pagamento do tributo. Logo, o fato gerador ocorria, mas a lei dispensaria o seu pagamento.59 Para os
seguidores dessa corrente, a revogao de iseno no significaria criao de tributo. Com isso, o respeito anterioridade no seria exigvel pela Constituio Federal.
Todavia, essa corrente, que apesar dos seus fracos arcabouos tericos60 foi consa-
59
60
200
ou se um princpio estrutural, como o princpio federativo, medularmente ferido; em suma, se se atinge, como diz KLAUS STERN, o que absolutamente intangvel (unantasbar): der Kernbereich der
Verfassungsstaatlichkeit, ou seja, o mbito nuclear da estatalidade constitucional. Para resumir: a dita
inviolabilidade dos direitos fundamentais ou a dos princpios estruturais do Estado, no significa, desenganadamente, pura e simples imodificabilidade, isto , inemendabilidade. (...) Resumindo: uma emenda
constitucional tende a abolir um direito ou garantia individual ou um princpio estrutural (e , ento, mas
s ento, proscrita), no apenas quando de fato os suprime, mas tambm quando os atinge de forma equivalente, ou seja, quando lhes toca o ncleo inviolvel o seu contedo essencial. Registre-se, porm, a
advertncia de Kaufmann, de que o ncleo dos direitos fundamentais no algo universal-abstrato nem
relativo, mas relacional, uma magnitude histrica: Los derechos humanos no son vlidos como un abstracto universal; slo son vlidos all donde sean otorgados en concreto (KAUFMANN, Arthur.
Hermenutica y Derecho. Trad. Andrs Ollero y Jos Antonio Santos. Granada: Comares, 2007, p. 203).
SOUSA, Rubens Gomes. Compndio de Legislao Tributria. So Paulo: Resenha Tributria, 1975, p. 97.
Para uma contundente, mas procedente, crtica tese de Rubens Gomes de Sousa sobre o conceito de
iseno, vide: NOVELLI, Flvio Bauer. Anualidade e Anterioridade na Constituio de 1988. Revista
de Direito Tributrio 51: 68, 1990.
grada pela Smula 615 do STF,61 aplica a anterioridade na revogao de iseno em

relao aos impostos sobre patrimnio e renda por fora do art. 104, III, do CTN.
A limitao material do dispositivo do CTN alicera a posio do STF consagrada
na smula, no sentido de que o princpio no se aplica quando a revogao fosse
relativa iseno no ICM, imposto que no incidia sobre patrimnio ou renda. No
entanto, mesmo que fosse aceita a tese de que a iseno pressupe a ocorrncia do
fato gerador, o que s admitido para se argumentar, a soluo dada pelo Pretrio
Excelso no nos parece correta, uma vez que, se a iseno pressupe a ocorrncia
do fato gerador, no h aplicao da anterioridade constitucional. E, tampouco,
aplicar-se-ia o art. 104, III, do CTN, que nos parece no ter sido recepcionado pela
Constituio de 1967.
Para justificar nosso raciocnio, recordemos a histria do artigo 104 do CTN.
At a Constituio de 1946 era consagrado expressamente o princpio da anualidade. Porm, valendo-se de uma interpretao patritica, como vimos, o STF criou
o princpio da anterioridade, nunca antes visto. Com a EC 18/65, constitucionalizou-se a jurisprudncia do STF, acabando com o princpio da anualidade, e positivando o que hoje entendemos por anterioridade. Mas a EC n 18/65 restringiu a
anterioridade (na poca ainda chamada de anualidade) aos impostos sobre o patrimnio e renda. E esta disciplina foi reproduzida pelo CTN, artigo 104. No entanto,
a Constituio de 1967 acabou com a anterioridade, fazendo ressurgir a velha anualidade. Ento, a partir do momento em que a CF/67 deixou de consagrar o princpio da anterioridade, o artigo 104 no foi recepcionado, deixando de existir no
ordenamento, pois como j visto, o papel da lei complementar regular as limitaes ao poder de tributar, e no criar tais limitaes. Com a EC n 01/69 o princpio da anterioridade retorna ao Texto Constitucional, mas, nem por isso, o artigo
104 repristinado, j que o Direito brasileiro no admite a repristinao, seno de
forma expressa, o que no ocorreu no caso.
Portanto, a discusso no tem como base o artigo 104 do CTN. Ou a anterioridade deve ser obedecida por determinao constitucional, ou no existir a
garantia, sendo a disciplina do art. 104 do CTN inteiramente irrelevante para o deslinde da questo.
Para dar cumprimento regra constitucional do art. 150, III, b e c, preciso
voltar ao conceito de iseno para verificar se a revogao desta se traduz ou no
em criao de tributo. Sem sombra de dvida prevalece hoje a corrente que defende ser a iseno uma no-incidncia legalmente qualificada, conforme sustentou
Jos de Souto Maior Borges.62
61
62
Smula n 615: O princpio constitucional da anualidade ( 29 do art. 153 da CF) no se aplica revogao de iseno do ICM (DJU 29/10/1984).
BORGES, Jos Souto Maior. Teoria Geral da Iseno Tributria. 3. ed. So Paulo: Malheiros, 2001, p. 155.
201
Na verdade, a relao entre a lei de iseno e a lei de incidncia de especialidade, onde a primeira a regra geral, que vai se aplicar a todos os casos, e a ltima norma especial, destinada a determinado caso ou sujeito especfico. Ento, o
reconhecimento da iseno revela a prevalncia da lei especial sobre a geral.
Ocorre, portanto, o fenmeno de derrogao, e no de revogao.63
Para essa corrente, a qual nos filiamos, o fato gerador no ocorre na iseno.
Revogada esta o tributo volta a incidir. Portanto, a lei que revoga iseno est
criando tributo, devendo ser respeitada a anterioridade por imposio constitucional do art. 150, III, b e c, ou, se for o caso, do art. 195, 6, em qualquer situao,64
e no apenas nos impostos sobre patrimnio e renda.
A despeito desses argumentos, o STF entendeu, mais recentemente, que a
revogao de iseno no precisa respeitar a anterioridade.65
63
64
65
202
NOVELLI, Flvio Bauer. Anualidade e Anterioridade na Constituio de 1988, p. 68.

SEIXAS FILHO, Aurlio Pitanga. Teoria e Prtica das Isenes Tributrias. 2. ed. Rio de Janeiro:
Forense, 1999, p. 166.
STF, 2 Turma, RE n 204.062-2/ES, Rel. Min. Carlos Velloso, DJU 19/12/96, cuja ementa se transcreve:
CONSTITUCIONAL. TRIBUTRIO. ISENO: REVOGAO. PRINCPIO DA ANTERIORIDADE.
I. Revogada a iseno, o tributo torna-se imediatamente exigvel. Em caso assim, no h que se observar o princpio da anterioridade, dado que o tributo j existente. II. Precedentes do Supremo Tribunal Federal. III. R.E. conhecido e provido.
XII
O Princpio da Capacidade Contributiva
Sumrio: 1) Introduo. 2) Breve Histrico da Capacidade Contributiva. 3) Fundamento,
Contedo e Extenso do Princpio da Capacidade Contributiva. 4) Conflitos da Capacidade
Contributiva com Outros Interesses Almejados pela Tributao. 5) A Capacidade Contributiva como Princpio Interpretativo. 6) Concluses.
1) Introduo
A doutrina mais moderna, na esteira de Dworkin1 e Alexy,2 entende que o
gnero normas jurdicas divide-se em princpios e regras. Os princpios so normas
de grau de abstrao elevada que, segundo Larenz, se traduzem em pensamentos
diretivos de uma regulao jurdica existente e possvel. So, em si mesmos, insuscetveis de aplicao, pois carecem das regras para serem concretizados. No entanto podem transformar-se em regras.3
Os princpios so comandos de otimizao, que se traduzem em enunciados
genricos posicionados na faixa intermediria, no que tange abstrao, entre os
valores e as regras. Os primeiros, idias abstratas, dotadas de grande placidez e
amplitude, mas que guardam, porm, um baixo grau de concretitude. Embora no
contidos necessariamente nos textos legais, os valores informam todo o ordenamento jurdico, como a Justia, a Segurana Jurdica, a Liberdade e a Igualdade. As
regras, ao contrrio, revelam um alto grau de concretitude, atribuindo direitos e
deveres, se subordinando aos valores e princpios. Segundo Canotilho, as ltimas
contm fixaes normativas definitivas, sendo insustentvel a validade simultnea
de regras contraditrias.4
Situando-se entre os valores e as regras, os princpios, como j exposto, vo
variar, em grau de abstrao, entre estes dois plos. Prev a Constituio princpios
extremamente abstratos, como a isonomia, onde o constituinte traz para o Texto
1
2
3
4
DWORKIN, Ronald. Taking Rights Seriously. Cambridge: Havard University Press, 1980, p. 24.
ALEXY, Robert. Teoria de los Derechos Fundamentales. Traduo de Ernesto Garzn Valds: Centro de
Estdios Constitucionales, 1993, p. 86.
LARENZ, Karl. Derecho Justo Fundamentos de Etica Jurdica. Traduo de Luis Dez-Picazo. Madrid:
Civitas, 1985, p. 32.
Sobre a distino de princpio e regra, diz J. J. CANOTILHO: As diferenas qualitativas traduzir-se-o,
fundamentalmente, nos seguintes aspectos. Em primeiro lugar, os princpios so normas jurdicas impositivas de uma optimizao, compatveis com vrios graus de concretizao, consoante os condicionamentos fticos e jurdicos; as regras so normas que prescrevem imperativamente uma exigncia
(impem, permitem ou probem) que ou no cumprida (nos termos de Dworkin: applicable in allor-nothing fashion); CANOTILHO, Jos Joaquim Gomes. Direito Constitucional e Teoria da
Constituio. 2. ed. Coimbra: Almedida, 1998, p. 1.035.
203
Maior o prprio valor da Igualdade, com toda a sua carga abstrata, demandando
uma concretizao e integrao pela regra. De outro lado, temos princpios, como
o da anterioridade, que se revelam verdadeira regra inspirada no princpio da segurana jurdica.5
Ao contrrio das regras, que convivem de forma antinmica, e por isso adotam, quanto sua aplicabilidade, a lgica do all-or-nothing, os princpios, constituindo exigncias de otimizao, so ponderveis, permitindo o balanceamento de
valores e interesses.
Com efeito, constituindo-se a Segurana Jurdica e a Justia os valores supremos do ordenamento jurdico, o tributo justo passa a ser aquele que cumpre os
princpios da legalidade e da capacidade contributiva. No havendo hierarquia
entre os dois princpios, eventuais tenses entre eles so resolvidas pela ponderao. A ponderao de princpios, segundo Daniel Sarmento,6 se d em duas etapas:
na primeira o intrprete que se depara com uma possvel coliso entre eles verifica, a partir dos limites imanentes, a existncia da real contradio. Se esta foi constatada passa-se segunda fase, onde o intrprete ir verificar o princpio de maior
peso, que ir prevalecer sobre o outro. Tratando-se de interesses que na escala de
valores apresentada pela Constituio apresentam o mesmo peso genrico, restar
ao intrprete verificar o peso especfico que a legalidade e a capacidade contributiva possuem no caso concreto.
Na passagem do Estado Liberal para o Estado Democrtico e Social de Direito,
o valor da Segurana Jurdica passou a ser efetivado no apenas pela legalidade
numa acepo individualista, mas a partir da sua reaproximao com o valor da
Justia, vinculou-se com os interesses da sociedade.7
Mediante a aproximao da Segurana Jurdica com a Justia, a ponderao
entre esses dois valores promove a convivncia pacfica entre os princpios deles
decorrentes, em especial, o da legalidade e o da capacidade contributiva.8 Em conseqncia, ser revelada uma norma tributria que ser interpretada de acordo com
a manifestao de riqueza do contribuinte, a partir de uma atividade valorativa, e
5
6
7
204
Nesse sentido SARMENTO, Daniel na obra A Ponderao de Interesses na Constituio Federal (Rio de
Janeiro: Lumen Juris, 2000, p. 51), onde o autor sustenta ser o princpio da anterioridade, previsto no
art. 150, III, b, da Constituio de 1988, uma verdadeira regra, e no um princpio.
Ibidem, p. 102.
Para PREZ LUO, Antonio-Enrique: La aproximacin entre seguridad y justicia se produce ahora a
partir de una concrecin de ambos valores. El primero deja de identificarse con la mera nocin de legalidad o de positividad del Derecho, para conectarse inmediatamente com aquellos bienes jurdicos bsicos cuyo aseguramiento se estima social y polticamente necessario. La justicia pierde su dimensin
ideal y abstracta para incorporar las exigencias igualitarias y democratizadoras que informan su contenido em el Estado social de Derecho (La Seguridad Jurdica. 2. ed. Barcelona: Ariel Derecho, 1994, p. 72).
TORRES, Ricardo Lobo. Legalidade Tributria e Riscos Sociais. Revista de Direito da ProcuradoriaGeral do Estado do Rio de Janeiro 53, 2000, p. 179.
no meramente cognitiva, do aplicador do direito, no tendo cabimento solues

formalistas como as que limitam o fenmeno jurdico aos conceitos fechados.
2) Breve Histrico da Capacidade Contributiva

A idia de capacidade contributiva foi desenvolvida a partir das reflexes
sobre a Justia aplicveis ao Direito Tributrio. Embora na Antigidade grecoromana sejam encontradas importantes discusses sobre o tema da justia,9 no h
estudos sobre a sua aplicao aos tributos. A ausncia de obras sobre o tema no
impediu, contudo, que desde a mais remota antigidade determinados tributos fossem graduados de acordo com a riqueza do contribuinte, como ocorria em Atenas,
onde Slon determinou a exigncia de imposto direto por quatro categorias de contribuintes, de acordo com a fortuna de cada um delas.10
A aplicao das reflexes sobre justia aos tributos somente veio se dar na Idade
Mdia com a publicao de importantes obras como a de Frei Pantaleo Rodrigues
Pacheco e de Santo Toms de Aquino. Observe-se que na obra de Frei Pantaleo
Rodrigues Pacheco j pode ser encontrado o grmen do princpio da proporcionalidade: O terceiro requisito para a imposio do tributo a proporo, qual Suarez
chama forma do tributo, de tal modo que os pobres no sejam obrigados a contribuir
com tanto ou com mais que os ricos, como se deduz das Leis Romanas.11
Em Santo Toms de Aquino tambm j havia a preocupao com a tributao
secundum facultatem ou secundum equalitem proportionis, sendo tidos como
injustos os tributos que no seguissem esse critrio.12
No entanto, somente a partir da obra de Adam Smith que foi possvel se vislumbrar o princpio da capacidade contributiva. Esta foi ento concebida como
manifestao do benefcio que os contribuintes auferem das atividades estatais: Os
sditos de todos os Estados devem contribuir para a manuteno do governo, tanto
quanto possvel, em proporo das respectivas capacidades, isto , em proporo do
crdito que respectivamente usufruem sob a proteo do Estado.13 Extrai-se da
obra de Smith o princpio da proporcionalidade, baseado na premissa de que os
benefcios estatais so gozados pelos cidados na proporo de sua riqueza.
J com Stuart Mill e seu utilitarismo economicista, a capacidade contributiva
justificada pela teoria do sacrifcio igual e pela utilidade marginal do capital.
9
10
11
12
13
Nesse sentido, a obra de Aristteles (tica A Nicmaco. So Paulo: Martin Claret, 2000) um marco.
Exemplo extrado de CONTI, Jos Maurcio (Princpios Tributrios da Capacidade Contributiva e da
Progressividade. So Paulo: Dialtica, 1997, p. 37).
Tratado da Justa Exaco do Tributo. In: AMZALAK, Moses Bensabat. Frei Pantaleo Rodrigues
Pacheco e o seu Tratado da Justa Exaco do Tributo . Lisboa: Academia de Cincias, 1957, p. 82.
PALAO TABOADA, Carlos. Isonomia e Capacidade Contributiva. Revista de Direito Tributrio 4,
1978, p. 126.
Riqueza das Naes. 3. ed. Lisboa: Calouste Gulbenkian, 1999, vol. II, p. 485.
205
Segundo ela, a riqueza passa a ser menos til ao seu titular na medida em que
aumenta, o que seria o fundamento da progressividade.14
A viso utilitarista de Stuart Mill inspirou os juristas vinculados jurisprudncia dos interesses a identificar a capacidade contributiva como a causa do tributo.
Dentro dessa viso economicista, a preponderncia da Economia sobre o Direito
influenciaria sobremaneira os tributaristas alemes do incio do sculo XX, como
Enno Becker e Albert Hensel, que a partir de uma viso causalista de capacidade
contributiva, criaram a teoria da interpretao econmica do fato gerador, consagrada pelo Cdigo Tributrio Alemo de 1919. Embora baseada teoricamente na
justia e na capacidade contributiva, a doutrina da considerao econmica do fato
gerador, que ignorava a forma jurdica do ato praticado pelo contribuinte, para
atingir os fins econmicos almejados, acabou num ambiente poltico em que o
Estado precisava arrecadar cada vez mais para fazer frente s suas novas obrigaes
como provedor das necessidades sociais por desqualificar o fim almejado pela
norma confundindo-o com a necessidade de angariar mais recursos.
Na verdade, o que se buscava nessa viso utilitarista de justia, no era a sua
condio enquanto valor jurdico, mas uma forma de arrecadar mais recursos, devido ao aumento da demanda das prestaes estatais, inerentes ao Estado Social.
Com a ascenso do nacional-socialismo na Alemanha, a doutrina da considerao econmica do fato gerador foi apropriada pelo novo regime, que introduziu
a sua viso do mundo como elemento teleolgico a ser seguido pelo intrprete.
Diante de tamanhas contradies com os objetivos que a inspiraram, a teoria da
considerao econmica do fato gerador entrou em declnio, na Alemanha, a partir de 1955, dando-se a retomada ao formalismo do mtodo sistemtico.15
Na Itlia, as idias causalistas influenciaram muitos juristas, especialmente os
da Escola de Pavia, como Benvenutto Griziotti, Dino Jarach e Ezio Vanoni, que
desenvolveram a interpretao teleolgica por meio da viso funcionalista.
Deve-se a Griziotti, o desenvolvimento da tese da causa do imposto, a partir
na noo de causa utilizada por Ranelletti.16 Segundo Griziotti, a causa jurdica do
imposto se traduziria no fornecimento de servios e bens capazes de dar satisfao
s necessidades pblicas. No entanto, seu seguidor, Dino Jarach, desenvolveu a tese
segundo a qual a causa jurdica do imposto seria, antes de tudo, a capacidade contributiva.17 Desta forma, em obra posterior, Griziotti18 reviu sua posio e passou a
14
15
16
17
18
206
Princpios de Economia Poltica. So Paulo: Abril Cultural, 1983, p. 290.

BEISSE, Heinrich. O Critrio Econmico na Interpretao das Leis Tributrias Segundo a Mais Recente
Jurisprudncia Alem. In: Brando Machado (coord.). Estudos em Homenagem ao Prof. Ruy Barbosa
Nogueira, 1984, p. 13.
Natura Giuridica dellimposto, 1898, apud BALEEIRO, Aliomar. Limitaes Constitucionais ao Poder de
Tributar. 7. ed. Atualizada por Misabel de Abreu Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 1997, p. 714.
O Fato Imponvel Teoria Geral do Direito Tributrio Substantivo, pp. 99-100.
Riflessioni di diritto internacionale, politica, economia e finanza, R. Univ. di Pavia, 1937, apud PUGLIESE, Mario, Instituciones de Derecho Financiero, p. 111.
entender, como Jarach, ser a capacidade contributiva, de fato, a causa do imposto,

embora a considerando como causa especfica, ao lado de uma causa geral (as prestaes estatais).
Outro representante da Escola de Pavia, Mario Pugliese,19 tambm identificou a causa do imposto na capacidade contributiva. Porm, assim, como Griziotti,
paralelamente a esta (causa especfica), contemplou uma causa mais ampla: a prestao de benefcios estatais.
A radicalizao das idias da Escola de Pavia levou ao afastamento da legalidade para se buscar a manifestao de riqueza ou a capacidade contributiva, independentemente da previso legal. Exemplificativa dessa tendncia a posio de
Ezio Vanoni que admite a cobrana de um tributo em hipteses no previstas pela
lei, a partir da atividade hermenutica.20
Porm, foi na prpria doutrina italiana que a teoria da capacidade contributiva como causa jurdica do tributo, sofreu sua mais dura crtica. A. D. Giannini,21
considerava ser a lei a causa jurdica do imposto. Assim, o imposto seria cobrado
pelo simples fato de estar previsto na lei, a partir do poder de imprio do Estado,
restando capacidade contributiva a natureza de uma mera causa pr-jurdica.
Nesse sentido: Blumenstein,22 na Sua; Giuliani Fonrouge,23 na Argentina; Rubens
Gomes de Sousa,24 e Alfredo Augusto Becker,25 no Brasil.
A teoria da capacidade contributiva como causa jurdica do imposto ganhou
adeptos em outras partes do mundo, como Ottmar Buhler,26 na Alemanha, Louis
Trobatas,27 na Frana, e Aliomar Baleeiro,28 no Brasil. Porm, a aceitao das doutrinas causalistas, baseadas na jurisprudncia dos interesses no Brasil, nunca foi
integral. Embora a teoria da considerao econmica do fato gerador tenha tido em
Amlcar Falco um seguidor, e a tese causalista da capacidade contributiva tenha
19
20
21
22
23
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25
26
27
28
Op. cit., p. 112.

Segundo Vanoni: a extenso da lei tributria a hipteses no expressamente compreendidas pelo legislador, ou no previstas por ele, quando ocorra segundo as regras jurdicas e lgicas de interpretao que
temos mencionado, no pode contrariar em caso algum a disposio do art. 30 da Constituio, porque
essa extenso no representa a criao de um novo tributo, mas a realizao da norma tributria
(Natureza e Interpretao das Leis Tributrias. Traduo: Rubens Gomes de Sousa. Rio de Janeiro:
Edies Financeiras, 1952, p. 189).
Il rapporto giuridico dellimposta, apud PUGLIESE, Mario, Instituciones de Derecho Financiero, p. 111.
System des Steuerrechts, Zurich, 1951, vol. I, p. 8, apud GUIMARES, Carlos da Rocha. O Problema
da Causa no Direito Tributrio. Revista de Direito Administrativo 45/1.
Derecho Financiero. 7. ed. Atualizada por Susana Camila Navarrine e Rubn Oscar Asorey. Buenos
Aires: Depalma, 2001, p. 452.
Compndio de Legislao Tributria. Edio Pstuma, So Paulo: Resenha Tributria, 1975, p. 99.
Teoria Geral do Direito Tributrio. 2. ed. So Paulo: Saraiva, 1972, p. 93
Apud BALEEIRO. Limitaes Constitucionais ao Poder de Tributar. 7. ed. Atualizada por Misabel de
Abreu Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 1997, p. 727.
La applicacione della Teoria della causa nel Diritto Finanziario, apud BALEEIRO, Limitaes ..., cit., p. 725.
Limitaes..., cit., pp. 740-741.
207
encontrado apoio em Aliomar Baleeiro, tais idias nunca penetraram em nosso pas
com a radicalidade verificada nos ordenamentos de seus precursores.
De fato, a teoria da considerao econmica do fato gerador na obra de Falco
no chegou aos extremos verificados na Alemanha, com o afastamento da legalidade e a confuso entre as idias de capacidade contributiva e da busca do aumento
da arrecadao. Segundo Falco,29 a interpretao econmica se daria diante da atipicidade da forma jurdica adotada pelo contribuinte com a finalidade exclusiva de
evitar o fato gerador, a partir da prtica de ato com os mesmos efeitos econmicos
daquele descrito pela lei. Na verdade, o pensamento de Falco se aproxima muito
mais das idias hoje defendidas pelos juristas ps-positivistas do que com os seguidores da escola funcionalista, o que denota a modernidade, ainda nos dias atuais, da
obra do autor brasileiro.
Por outro lado, Baleeiro, ao adotar as teorias causalistas, no descurou no respeito legalidade tributria como limite ao do aplicador da lei em busca do
princpio da capacidade contributiva principal equvoco incorrido pelos juristas
da Escola de Pavia.
Durante o perodo de retomada formalista, o princpio da capacidade contributiva sobreviveu como mera vedao arbitrariedade, ou seja, como limite a distines que no fossem razoveis. No resta dvida de que nessa fase o legislador
passou a ter uma maior liberdade para a definio dos fatos geradores, e o princpio da capacidade contributiva entrou em crise.30
A reduo do princpio da capacidade contributiva a mera vedao arbitrariedade degenerou no Tribunal Constitucional Alemo na simples exigncia de
fundamentao. Assim, qualquer justificativa para o afastamento do referido princpio era aceita, como, por exemplo, a necessidade financeira do Estado, a tradio
do Direito Tributrio alemo, a convico do legislador e a pacincia do contribuinte. Fenmeno no muito diverso se deu nas jurisprudncias constitucionais
espanhola e italiana, onde a simples finalidade extrafiscal do tributo era motivo
suficiente para o afastamento da capacidade contributiva.31
A inocuidade do princpio da capacidade contributiva perante o Tribunal
Constitucional Alemo levou ao seu descrdito frente doutrina daquele pas. A
posio ctica de Kruse constitui o melhor exemplo dessa situao. De acordo com
o citado autor tedesco, no existem critrios objetivos para ordenar a tributao,
mas apenas necessidades financeiras que precisam ser atendidas.32
29
30
31
32
208
Fato Gerador da Obrigao Tributria. 4. ed. Anotada e atualizada por Geraldo Ataliba. So Paulo:
espaol a la luz del Derecho alemn. Barcelona: Marcial Pons, 1998, p. 77.
Ibidem, p. 78.
Apud HERRERA MOLINA, Op. cit., p. 78.
Mas se o princpio da capacidade contributiva, em sua viso causalista, entrou

em colapso no final da dcada de 50 na Alemanha, no comeo dos anos 60, na
Itlia, comearam a surgir novas obras sobre o tema, com uma viso significativamente diferente da adotada pela escola funcionalista. A mais importante delas a
de Emilio Giardina,33 datada de 1961, onde o autor buscou dar alguma aplicabilidade prtica ao dispositivo do art. 53 da Constituio italiana que consagra o princpio, at ento tido como programtico pelos tribunais, a partir do afastamento dos
tributos confiscatrios e aqueles que gravam as rendas mnimas e da graduao progressiva do sistema tributrio. A partir da, vrios autores italianos publicaram
obras que buscaram dar uma maior efetividade ao citado dispositivo constitucional:
Manzoni (1965),34 Maffezoni (1970)35 e Frascesco Moschetti (1973).36 Segundo
Moschetti, a capacidade contributiva no se confunde com qualquer manifestao
de riqueza, mas se traduz, to-somente, na real fora econmica do contribuinte
que seja idnea a concorrer s despesas pblicas.37
As dcadas de 1980 e 1990 foram palco da reabilitao do princpio da capacidade contributiva, no s na jurisprudncia dos tribunais constitucionais como
na doutrina europia. So juristas como Tipke, Vogel e Lang, na Alemanha;
Moschetti, Tosi e Fantozzi, na Itlia; e Calvo Ortega, Ferreiro Lapatza e Falcn y
Tella, na Espanha, que do ao referido princpio uma nova dimenso, que vai bem
alm da vedao ao arbtrio na escolha dos fatos geradores.38
Nessa nova diretriz, a capacidade contributiva representa no s um limite
negativo que exclui os fatos que no revelam manifestao de riqueza, como constitui critrio indispensvel para a repartio da carga tributria pelos cidados. Essa
reabilitao do princpio, no apenas superou o ceticismo formalista, como foi bem
alm do causalismo economicista, buscando contedo no valor da igualdade, e no
direito fundamental de pagar tributo na mesma proporo daquele que possui a
mesma riqueza.
Contudo, o princpio no , como foi considerado na poca da jurisprudncia
dos interesses, absoluto, devendo ser ponderado com outros interesses buscados
pela tributao, tais como a extrafiscalidade e a praticidade administrativa.39 Assim
e aqui que os juristas modernos superam o argumento dos cticos que enxergavam no fenmeno da extrafiscalidade a negao da capacidade contributiva como
princpio cogente no basta a alegao de que determinada norma tributria
33
34
35
36
37
38
39
Le Basi Teoriche Del Princpio della Capacit Contributiva. Milano: Giuffr, 1961, p. 439.
MANZONI, Ignazio. Il Princpio della Capacit Contributiva nellOrdinamento Costituzionale Italiano.
Torino: G. Giappichelli, 1965.
MAFFEZONI, Federico. Il Princpio della Capacit Contributiva nel Diritto Finanziario. Torino: UTET,
1970.
MOSCHETTI, Francesco. Il Princpio della Capacit Contributiva. Padova: Cedam, 1973.
Ibidem, p. 238.
HERRERA MOLINA. Op. cit., pp. 73 a 77.
Ibidem.
209
busca um fim econmico diverso da arrecadao para se driblar o princpio da

capacidade contributiva. preciso que tais motivos sejam justificados, luz do
princpio da proporcionalidade.
Vale reprisar que, ao contrrio do que ocorria na fase urea das teses causalistas,
a capacidade contributiva, conforme se entende modernamente, busca seu fundamento em valores, como o da Igualdade, e no mas numa viso economicista, vinculada
necessidade de o Estado angariar recursos para promover as prestaes estatais garantidoras da justia social. essa caracterstica que difere a Justia Tributria, na teoria
da interpretao econmica do fato gerador, da sua acepo na fase ps-positivista.
Nota-se a uma mudana de paradigma. No vale mais pesquisar quanto o
Estado vai gastar para se atingir o ideal de justia social, e qual ser o quinho de
cada cidado para atingir esse montante, como na era da jurisprudncia dos interesses. Ao contrrio, o ideal da Justia Fiscal, hoje, se realiza na investigao de
quanto cada cidado pode contribuir com as despesas pblicas,40 luz dos valores
e princpios reatores do Estado Democrtico e Social. Portanto, as despesas pblicas devem se limitar ao somatrio da capacidade contributiva de cada um, sob pena
de as prestaes estatais serem realizadas custa de parcelas indispensveis vida
digna do homem. Resta-nos, assim, concluir que a Justia um valor que j deve
ser concretizado no momento de se arrecadar o tributo, e no somente mediante
prestaes pblicas, viabilizadas com os recursos tributrios.
Ora, legitimar a tributao onde no h manifestao de riqueza, em nome das
prestaes estatais, por mais relevantes que sejam, constitui uma iluso, pois
mesmo que o Estado preste servios pblicos que venham a suprir as necessidades
bsicas do cidado, o que nem sempre ocorre, o elevado custo da administrao
estatal representa uma diminuio do direito prestao. Assim, mais vale deixar
que o indivduo tenha recursos para atender suas prprias necessidades bsicas, do
que tributar suas parcas rendas a fim de garantir o atendimento dessas pelo Estado.
Isso no significa, no entanto, que no Estado Democrtico e Social de Direito
no seja imperioso que o Estado tribute a capacidade contributiva de alguns para
atender as necessidades bsicas de outros que, com seus prprios recursos, no
podem custe-las.
Convm lembrar que, modernamente, o princpio da capacidade contributiva
goza de aplicao universal, seja como uma derivao do princpio da igualdade,
previsto em todas as constituies,41 seja por meio de clusulas constitucionais que
40
41
210
Segundo TIPKE: O princpio da capacidade contributiva no investiga o que o Estado e comunidades

podem fazer pelo cidado isolado, seno o que o cidado isolado, com base na sua capacidade contributiva, pode fazer por seu Estado e sua comunidade (Sobre a Unidade da Ordem Jurdica Tributria. In:
SCHOUERI, Luiz Eduardo/ZILVETI, Fernando Aurlio (Coordenadores). Direito Tributrio. Estudos
em Homenagem a Brando Machado. So Paulo: Dialtica, 1998, p. 64).
UCKMAR, Victor. Princpios Comuns de Direito Constitucional Tributrio. Traduo: Marco Aurlio
Greco. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1976, p. 53.
determinam a tributao proporcional ou mesmo de previses expressas.42 No

plano normativo, o princpio foi implicitamente consagrado na Constituio revolucionria francesa, de 1791, como decorrncia do princpio da igualdade.43 E desse
tambm se extrai a capacidade contributiva na Constituio Alem. J na
Argentina, o princpio tambm aparece, implicitamente, no artigo 4 da Constituio de 1994, que prescreve que os tributos sero institudos eqitativa e proporcionalmente. No Mxico, a Constituio de 1917 adotou modelo semelhante, em
seu art. 31, com a determinao de que os mexicanos contribussem em medida
proporcional e equnime. Na Espanha , o princpio da capacidade contributiva est
expressamente previsto no art. 31.1 da Constituio; o mesmo se d no art. 53 da
carta constitucional italiana.44
No Brasil, a Constituio Federal de 1946, em seu artigo 202,45 agasalhava de
modo expresso, o princpio da capacidade contributiva, que no entanto j integrava nosso ordenamento, implicitamente, desde a Constituio de 1824 (art. 179,
XV).46 Embora ausente nos textos autoritrios da Constituio de 1967 e da EC n
1/69, aps ser suprimido pela EC n 18/65, podia a capacidade contributiva ser
extrada do prprio princpio da isonomia.47 Hoje, o princpio ressurge no art. 145,
1, da Constituio Federal de 1988.48
3) Fundamento, Contedo e Extenso do Princpio da Capacidade

Contributiva
Com a previso constitucional do princpio da capacidade contributiva na
Carta de 1988, no h mais como justificar o ceticismo kelsiniano da doutrina bra42
43
44
45
46
47
48
Como salienta Klaus Tipke: Muitas constituies citam expressamente o princpio da capacidade contributiva como parmetro. Mas mesmo quando isso no ocorra, o princpio da capacidade contributiva
o nico princpio justo no mbito tributrio; , portanto, o nico parmetro justo de comparao para
a aplicao do princpio da igualdade. Todas as constituies dos estados democrticos reconhecem o
princpio da igualdade (Sobre a Unidade..., cit., p. 64).
Para uma viso mais ampla da capacidade contributiva na constituio de vrios pases vide UCKMAR,
Victor (Op. cit., pp. 66-67).
FALCO, Amlcar. Fato Gerador, cit., p. 68. BALEEIRO extraa o princpio do art. 153, 36, da EC n 1/69,
que prescrevia: A especificao dos direitos e garantias expressos nesta Constituio no exclui outros
direitos e garantias decorrentes do regime e dos princpios que ela adota (Limitaes..., cit., p. 687).
211
sileira que, diante das dificuldades em definir um contedo substantivo para a

Justia, agarra-se Segurana Jurdica com se esta fosse o nico valor fundamental
na cincia do Direito.
O princpio da capacidade contributiva constitui-se em uma decorrncia da
Igualdade,49 na medida em que todos devem contribuir para as despesas pblicas,
em razo de suas possibilidades econmicas. Assim, de acordo com esta diretriz,
somente so legtimas as distines que se baseiem na diferena entre as riquezas
que vrios contribuintes manifestam.50
Modernamente, de acordo com Moris Lehner,51 superada a fase em que o
princpio da isonomia se limitava a vedar o arbtrio, o princpio da capacidade contributiva se traduz em parmetro constitucional da Igualdade.
Como bem assinala Tipke,52 a igualdade, ao contrrio da identidade, sempre
relativa, pois o que completamente igual idntico. H que se inquirir em relao a que as coisas so iguais e, a partir da, averiguar se as distines encontradas
justificam, de fato, a atribuio de um tratamento diferenciado pelo legislador tributrio. As distines que devem ser levadas em considerao pela lei so as que se
baseiam numa diferente manifestao de riqueza, salvo se presente outro fundamento a se ponderar com a capacidade contributiva.
O princpio da igualdade, consagrado na Constituio, no se contenta com a
igualdade formal, mas almeja tambm sua concepo material. Nesse sentido, est
a capacidade contributiva intrinsecamente vinculada solidariedade53 e dignidade da pessoa humana.54
Sendo uma das tarefas do Estado Democrtico e Social a garantia da dignidade da
pessoa humana o que est sempre a exigir prestaes estatais positivas necessrio
angariar recursos daqueles cuja sobrevivncia digna no depende das prestaes estatais para, desta forma, de acordo com o princpio da solidariedade, socorrer os reclames elementares da grande massa que, embora no tenha recursos para contribuir,
necessita das prestaes estatais. Nesse sentido, o princpio da capacidade contributiva se traduz num instrumento da justia distributiva e da redistribuio de rendas.55
49
50
51
52
53
54
55
212
TIPKE, Klaus. Princpio da Igualdade e a Idia de Sistema no Direito Tributrio. In: Brando Machado
(coord.). Estudos em Homenagem ao Prof. Ruy Barbosa Nogueira. So Paulo: Saraiva, 1984, p. 517.
No que sejam impossveis distines baseadas em outros critrios diversos da capacidade contributiva,
como se demonstrar ao longo do texto, mas so as distines baseadas na manifestao de riqueza as
que se fundamentam no princpio em estudo.
Consideraes Econmicas e Tributao conforme a Capacidade Contributiva. Sobre a possibilidade de
Uma Interpretao Teleolgica de Normas com Finalidades Arrecadatrias. In: SCHOUERI, Luiz
Eduardo/ZILVETI, Fernando Aurlio (Coordenadores). Direito Tributrio. Estudos em Homenagem a
Brando Machado. So Paulo: Dialtica, 1998, p. 151.
HERRERA MOLINA, Op. cit., p. 92.
Ibidem, p. 82.
TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributrio. 10. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2002, p. 88.
Segundo Ricardo Lobo Torres, o princpio determina: que cada um deve contribuir na proporo de suas rendas e haveres, independentemente de sua eventual
disponibilidade financeira.56 Para Aliomar Baleeiro, a capacidade contributiva do
indivduo significa sua idoneidade econmica para suportar, sem sacrifcio do
indispensvel vida compatvel com a dignidade humana, uma frao qualquer do
custo total dos servios pblicos.57
Deste modo, a capacidade contributiva consiste na manifestao econmica,
identificada pelo legislador, como signo presuntivo de riqueza a fundamentar a tributao. E embora as expresses capacidade econmica e capacidade contributiva
sejam utilizadas como sinnimas, correta a distino de Carrera Raya,58 segundo
a qual a primeira designa a disponibilidade da riqueza, ou seja, de meios econmicos, enquanto a ltima se refere capacidade econmica eleita pelo legislador
como fato gerador do tributo.
Assim, como no possvel ao legislador identificar a capacidade contributiva
de cada pessoa, ele visualiza situaes que a revelam: so os fatos geradores dos
impostos.59 por esse motivo que a existncia de um sistema tributrio melhor
atende ao princpio da capacidade contributiva, do que a idia de imposto nico,
desde que, como bvio presumir, tal sistema seja concebido luz de fatos geradores que se revelem em signos de manifestao de riqueza e que sejam harmnicos
entre si, e no por simplesmente se moldarem a uma arrecadao menos complexa.
Dentro da concepo de que o fato gerador se traduz em signo de manifestao de riqueza possvel vislumbrar-se a acepo objetiva da capacidade contributiva. E para que esta seja efetivada, o legislador deve escolher como fato gerador do
tributo, um ato que seja revestido de contedo econmico. Violada ser, portanto,
quando houver tributao de atos que no se revelem em signos presuntivos de
riqueza, como os do uso de barba e bigode, por exemplo.60
56
57
58
59
60
Ibidem, p. 79.
BALEEIRO, Aliomar. Uma Introduo Cincia das Finanas. 14. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1987, p. 259.
Manual de Derecho Financiero. Madrid: Tecnos, 1993, vol. I , p. 92
No que os demais tributos tambm no se subordinem ao princpio da capacidade contributiva, como
abaixo se demonstrar.
Com toda a propriedade, assinala Dino Jarach:Todas as situaes e todos os fatos aos quais est vinculado o nascimento de uma obrigao impositiva possuem como caracterstica a de apresentar um estado
ou um movimento de riqueza; isto se comprova com a anlise indutiva do direito positivo e corresponde ao critrio financeiro que prprio do imposto: o Estado exige uma soma de dinheiro em situaes
que indicam capacidade contributiva. certo que o Estado por capricho, pelo seu poder de imprio,
poderia exigir impostos com base em qualquer pressuposto de fato, mas o Estado, afortunadamente, no
age assim (O Fato Imponvel Teoria Geral do Direito Tributrio Substantivo. Traduzida por Dejalma
de Campos, So Paulo: Revista dos Tribunais, 1989, pp. 95-96). No mesmo sentido, Victor Uckmar:
Ademais, o dimensionamento capacidade contributiva exclui graduaes da carga tributria que no
sejam relacionadas a diferenas na condio econmica dos indivduos. nico elemento para diferenciar as cargas tributrias entre vrias pessoas a sua capacidade econmica: portanto, no seria consentido estabelecer que os loiros devem pagar mais que os morenos ou que todas as pessoas calvas ou mopes devam, enquanto tais, pagar um tributo (Op. cit., pp. 69-70).
213
Assim, de acordo com o princpio da capacidade contributiva em seu aspecto

objetivo, os fatos geradores de cada imposto tm origem em duas espcies de riqueza: a renda e o patrimnio. Os demais fatos geradores previstos no sistema tributrio
devem constituir desdobramentos desses dois fenmenos econmicos; constituem
eles tcnicas diferentes para se atingir o mesmo resultado. Obviamente quando se
reduzem os signos de manifestao de riqueza renda e ao patrimnio, estas expresses so utilizadas em sentido bem mais amplo do que lhes so dados pela legislao
que define os impostos sobre patrimnio e renda. Retrata bem essa viso a idia de
Prez de Ayala. Segundo o Conde de Cedillo, a riqueza manifestada por meio de
uma viso fotogrfica, e portanto esttica, pelo patrimnio. No entanto, a riqueza
tambm pode ser visualizada por uma viso cinematogrfica, dinmica, a exigir uma
delimitao temporal a determinado perodo. o que ocorre com a renda.61
Vale ainda ressaltar que, diante do binmio renda/patrimnio, como signos
presuntivos de riqueza, os impostos pessoais devem ter como fato gerador algum
fenmeno que revele a renda disponvel para a pessoa fsica e o lucro para as
empresas, como assinala Tipke.62
Nos impostos reais, a riqueza revelada pelo patrimnio, estando a capacidade contributiva, neste caso, tambm relacionada com a funo social da propriedade,63 num ordenamento que no absolutiza os direitos do proprietrio. A funo
social da propriedade, atualmente, no mais encarada como um limite extrnseco
aos direitos do proprietrio, mas como verdadeiro fundamento do direito propriedade. Nesse sentido, uma de suas funes sociais seria a de contribuir, atravs de
uma parcela de seus frutos, para o atendimento das despesas pblicas. Assim, a tributao no pode atingir, seno, os rendimentos do patrimnio.64
Ainda segundo Tipke,65 no ofende o princpio da igualdade a tributao dos
rendimentos do capital de forma mais onerosa que os rendimentos do trabalho. Ao
contrrio, em face do primado constitucional do trabalho, trata-se de uma medida
da mais alta justia.
Por outro lado, de acordo com seu aspecto subjetivo, que o princpio se destina a aferir a capacidade de pagamento de cada um, graduando-a de acordo com o
signo de manifestao de riqueza escolhido pelo legislador, ao definir o fato gerador de cada tributo.
Como princpio que , a capacidade contributiva apresenta grande fluidez em
sua definio, constituindo verdadeiro conceito indeterminado, cujo ncleo reve61
62
63
64
65
214
PEREZ DE AYALA, Jose Luis. Derecho Tributario I. Madrid: Editorial de Derecho Financiero, 1968, p. 89.
Segundo o referido autor: Todo cidado deve pagar impostos em conformidade com o montante de sua
renda disponvel para o pagamento de impostos; toda empresa deve pagar impostos de acordo com o
montante de seu lucro ( Sobre a Unidade ... , cit., p. 64).
HERRERA MOLINA. Op. cit., p. 94.
TIPKE. Sobre a Unidade..., cit., p. 63.
Ibidem, p. 65.
lado pela riqueza disponvel.66 E essa indeterminao constitucional, caracterstica

do halo conceitual, enfrentada pela regulao de cada imposto, oferecida pelo
legislador, que leva em considerao, no s a definio do fato gerador em seus
aspectos material, temporal, espacial e quantitativo, mas tambm os subprincpios
da proporcionalidade, da progressividade, da seletividade e da personalizao.67
desta forma que a riqueza disponvel ser revelada em atendimento ao aspecto subjetivo do princpio da capacidade contributiva.
A proporcionalidade consiste na variao da tributao em razo da diferena da base de clculo, a partir da aplicao da mesma alquota. o padro clssico
para efetivao da capacidade contributiva concebido por Adam Smith a partir da
teoria do benefcio, segundo a qual se presume que as pessoas se beneficiam das
prestaes estatais na proporo de suas riquezas.68 Contestada por Stuart Mill, a
teoria do benefcio encontrou oposio na teoria do igual sacrifcio, que acabou por
consagrar o subprincpio da progressividade como grande instrumento do Welfare
State. Juntamente com este, no entanto, a progressividade comeou a perder flego, a partir das dcadas de 1960 e 1970, quando a teoria do benefcio foi retomada
James Buchanan.69 Nos dias atuais a proporcionalidade saudada como o melhor
ndice de capacidade contributiva por John Rawls70 e Klaus Tipke.71
Por sua vez, a progressividade se concretiza pela elevao da alquota na
medida em que aumentada a base de clculo. Seu fundamento era, originariamente, a distribuio igualitria do sacrifcio social da tributao conforme defendido
por Stuart Mill. O economista ingls partia da idia de que na medida em que o
capital aumentava, sua utilidade para o seu possuidor diminua, sendo legtima sua
apropriao pelo Estado em parcela maior.
Aps a retomada da teoria do benefcio pelos economistas neoliberais do final
do sculo XX, a progressividade, hoje, no mais deve ser extrada de uma viso utilitarista de igual sacrifcio, mas como importante instrumento de redistribuio de
rendas no Estado Democrtico e Social de Direito.
O prprio Rawls, embora defenda que os tributos com finalidade arrecadatria incidentes sobre as despesas ou rendas devam ser proporcionais em sociedades
com alto grau de respeito aos princpios da justia como eqidade, uma vez que essa
modalidade de tributao mais adequada ao estmulo da produo, reconhece
tambm que nos sistemas tributrios de pases em que haja maior desigualdade
66
67
68
69
70
71
MOLINA. Op. cit., p. 145.

Os quatro subprincpios so elencados por Ricardo Lobo Torres (Curso de Direito Financeiro..., cit., p. 83).
SMITH, Adam. Op. cit., p. 485.
BUCHANAN, James. The Limits of Liberty Between Anarchy and Leviathan. Chicago: The University
of Chicago Press, 1975, p. 98.
RAWLS. Uma Teoria da Justia. So Paulo: Martins Fontes, 1997, p. 307.
TIPKE. Princpio da Igualdade..., cit., p. 527.
215
social, a progressividade dos impostos sobre a renda medida exigida pelos princpios da liberdade, da igualdade eqitativa de oportunidades e da diferena.72
Nesse mesmo sentido, Tipke entende, na esteira do Tribunal Constitucional
Alemo, que a progressividade rompe com a igualdade, mas este rompimento justificado pelo princpio do Estado Social, que tem por objetivo a distribuio de
riquezas.73
Deste modo, numa sociedade marcada por profundas desigualdades sociais
como a nossa, a progressividade , em vrios impostos, o instrumento mais adequado aplicao do princpio da capacidade contributiva, baseando-se na justia
social. que a proporcionalidade, embora seja uma manifestao da capacidade
contributiva, uma vez que no adota um valor fixo na tributao, se traduz num
instrumento bastante tmido na distribuio de rendas. Como bem observa Luciano
Amaro,74 a capacidade contributiva no se esgota na proporcionalidade, uma vez
que aquela exige a justia da incidncia em cada situao isoladamente considerada e no apenas a justia relativa entre uma e outra das duas situaes.
No mesmo sentido, Pedro Herrera Molina, para quem a progressividade que
confere contedo ao princpio da capacidade contributiva, uma vez que aquela
deriva dos valores da igualdade75 e da solidariedade.
No entanto, o Supremo Tribunal Federal vem entendendo que a progressividade no decorrncia natural do princpio da capacidade contributiva, que por
sua vez, se realiza pela proporcionalidade, a no ser que o prprio texto constitucional determine expressamente a utilizao de alquotas progressivas.76
Porm, a posio de condicionar a aplicao da progressividade expressa
previso constitucional esvazia mortalmente o princpio da capacidade contributiva, que encontra, no Estado Democrtico Social de Direito, a progressividade como
mecanismo mais eficaz para sua realizao, mormente numa sociedade to desigual
quanto a brasileira.
No entanto, como a tese da necessidade de previso constitucional expressa
para a aplicao da progressividade foi vitoriosa essa posio no STF, este subprincpio, como instrumento realizador da capacidade contributiva, se limita ao imposto de renda, e aps a EC n 29/00, ao IPTU.
Por outro lado, tambm j entendeu o STF pela impossibilidade de aplicao
de alquotas progressivas nos impostos reais.77 No entanto, nos parece inexistir qual72
73
74
75
76
77
216
RAWLS. Op. cit., p. 308.

TIPKE. Princpio da Igualdade..., cit., p. 527.
AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. 2. ed. So Paulo: Saraiva, 1998, p. 136.
Em sentido contrrio: TIPKE (Princpio da Igualdade..., cit., p. 527).
STF, Pleno, RE n 153.771/MG, Rel. Min. Moreira Alves, DJU de 05/09/97, p. 41.892, em relao ao IPTU;
e STF, Pleno, RE n 234.105/Sp. Rel. Min. Carlos Velloso, DJU de 31/03/00, p. 61, em relao ao ITBI.
STF, Pleno, RE n 153.771/MG, Rel. Min. Moreira Alves, DJU de 05/09/97, p. 41.892. No mesmo sentido Ricardo Lobo Torres (Curso de Direito Financeiro..., cit., p. 82).
quer bice progressividade dos impostos reais, uma vez que o patrimnio do contribuinte ndice de riqueza hbil a ser quantificado na fixao do aspecto subjetivo do princpio da capacidade contributiva, como se extrai do prprio art. 145, 1,
da Constituio Federal, e, mais recentemente, da EC n 29/00, que, dando nova
redao ao art. 156, 1, do Texto Maior, previu a progressividade no IPTU, vinculada capacidade contributiva e calculada em razo do valor venal do imvel.78
Outro subprincpio que vai dar efetividade ao princpio em estudo a seletividade, que se materializa pela variao de alquotas em funo da essencialidade
do produto ou da mercadoria, e que representa a modalidade mais adequada aplicao do princpio da capacidade contributiva nos impostos indiretos, como o
ICMS e o IPI, pois afere o ndice de riqueza do contribuinte de fato, a partir do grau
de indispensabilidade do bem consumido. Dentro dessa lgica, o consumo de bens
populares gravado com alquotas menores, como ocorre com os produtos da cesta
bsica. J os bens suprfluos so tributados com base em alquotas maiores, como
se d com cigarros, bebidas e perfumes.
Sendo assim, no difcil perceber que a aplicao da proporcionalidade nos
impostos incidentes sobre os bens de consumo popular, como gneros alimentcios
de primeira necessidade, acaba gerando um efeito regressivo, pois retira das classes
menos aquinhoadas, relativamente, mais do que suportado pelos abastados,79 no
se resguardando o mnimo existencial.
Por sua vez, situao parecida ocorreria na aplicao da progressividade aos
impostos sobre o consumo, uma vez que no suportando o sujeito ativo a carga tributria, a tributao de acordo com a sua riqueza, teria o condo de transferir para
o consumidor, contribuinte de fato, um encargo que no seria necessariamente
adequado sua capacidade contributiva.80
Por fim, o subprincpio da personalizao, que segundo a Constituio Federal, no art. 145, 1, deve ser aplicvel sempre que possvel, determina que o legislador leve em considerao dados pessoais da vida do contribuinte para mensurar
a tributao, como ocorrem com as dedues de despesas com dependentes, mdicas, e de instruo, no imposto de renda. Como parece bvio, so nos impostos pessoais que o princpio da personalizao ter aplicabilidade plena. Da a dico constitucional do sempre que possvel. Porm, h hoje uma tendncia personalizao
tambm dos impostos reais, quando o legislador leva em considerao dados pessoais do contribuinte, como ocorre na iseno de IPTU para ex-combatentes e apo78
79
80
J existem importantes vozes que se levantam contra a constitucionalidade do IPTU progressivo previsto na EC n 29/00. Por todos, Ricardo Lobo Torres (Curso de Direito Financeiro..., cit., p. 83). Embora a
discusso do tema no seja objeto desse trabalho, entendemos no ter a referida emenda constitucional,
nesse ponto, violado qualquer clusula ptrea, sendo compatvel com nossa Lei Maior, pelas razes
expostas no texto.
BALEEIRO, Aliomar. Uma Introduo..., cit., p. 211.
VALDS COSTA. Instituciones de Derecho Tributrio. Buenos Aires: Depalma, 1996, p. 455.
217
sentados que percebam at determinada renda. Embora tais medidas no importem

na transformao do aludido tributo em um imposto pessoal, vez que suas caractersticas principais continuam vinculadas ao bem imvel, h dados de personalizao que prestigiam o referido princpio constitucional.
Vale ainda advertir que o aspecto subjetivo do princpio da capacidade contributiva encontra como limites o mnimo existencial e a vedao do confisco, que se
revelam como verdadeiras fronteiras delimitadoras do referido princpio em suas
pores mnimas e mximas. No se pode tributar abaixo do mnimo existencial,
pois no h riqueza disponvel. No se tributa acima dos limites confiscatrios,
onde a seara da capacidade contributiva exaure-se.
Embora no possua dico constitucional prpria, o mnimo existencial deriva, segundo Ricardo Lobo Torres,81 da idia de liberdade, de igualdade e dos direitos humanos, e tem seus contornos definidos pela linha que separa a vida simples
do cidado humilde da pobreza absoluta que deve ser combatida pelo Estado, no
s por meio de absteno na tributao, como tambm por prestaes positivas,
envolvendo alm dos direitos individuais, os sociais, relativos sade, alimentao, educao e assistncia social. Assim, no campo tributrio, o mnimo existencial deixa o contribuinte livre de qualquer tributao at o limite em que sejam
atendidos os requisitos mnimos para uma vida humana digna.82
De acordo com Tipke, o mnimo existencial no deve ser fixado em patamar
inferior ao estabelecido como benefcio de aposentadoria, pois, em regra, o cidado
ativo possui mais necessidades vitais que o aposentado.83 Sustenta ainda o professor emrito da Universidade de Colnia, que o mnimo existencial no se aplica
somente ao imposto de renda, mas a todos os tributos, e que as parcelas que ficarem isentas do imposto de renda no podem ser tributadas por impostos especiais.84
Por seu turno, os impostos indiretos tambm devem respeitar o mnimo existencial, o que viabilizado, pelo mecanismo da seletividade, por meio da iseno dos
bens de primeira necessidade.85
No outro extremo, como limite mximo da tributao de acordo com a capacidade contributiva encontra-se o princpio da vedao ao confisco que deriva do
prprio direito de propriedade.86
81
82
83
84
85
86
218
Tratado de Direito Constitucional, Financeiro e Tributrio, v. III. 2. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 1999, p. 146.
LEHNER, Moris. Op. cit., p. 151, citando precedente do Tribunal Constitucional Alemo que delineou
os contornos do mnimo existencial.
TIPKE. Sobre a Unidade..., cit., p. 61. No mesmo sentido, HERRERA MOLINA (Op. cit., p. 144).
TIPKE. Sobre a Unidade..., cit., p. 67.
HERRERA MOLINA, Op. cit., p. 144.
VOGEL, Klaus. Tributos Regulatrios e Garantia da Propriedade no Direito Constitucional da
Repblica Federal da Alemanha. In: Brando Machado (coord.). Estudos em Homenagem ao Prof. Ruy
Barbosa Nogueira. So Paulo: Saraiva, 1984, p. 550, onde o autor alemo informa que naquele pas, dada
a inexistncia de dispositivo constitucional expresso que proba a tributao confiscatria, o excesso tributrio vedado pelo art. 14 da Lei Fundamental, que consagra o direito de propriedade.
No Brasil, a Constituio Federal contm dispositivo expresso vedando a tributao com efeito confiscatrio.87 Confisco a perda da propriedade em favor do
Estado em razo de um ato ilcito. Por ser vedado pela Constituio,88 no admitido que a lei estabelea a perda da propriedade pela tributao em razo de atos
lcitos. Portanto, confiscatria a tributao excessiva, que supere a capacidade
contributiva. Embora no exista na legislao, na doutrina ou na jurisprudncia um
critrio objetivo para identificar o confisco89 o que permite que, dada a fluidez
desse conceito, em cada caso o aplicador examine se foi superada a capacidade contributiva, o Supremo Tribunal Federal considerou confiscatria a exigncia de contribuio previdenciria dos servidores pblicos federais no percentual de 25%.90
interessante perceber que na referida deciso, a Corte Maior considerou, e com
acerto, o efeito confiscatrio diante da carga tributria como um todo, e no em
razo de um nico tributo. No entanto, essa apreciao s exeqvel diante de tributos que incidam sobre bases de clculo similares, como ocorre com o imposto de
renda e a contribuio previdenciria do servidor, que incidem sobre a remunerao deste.
Embora a vedao constitucional no se limite aos tributos incidentes sobre a
propriedade,91 nestes ela ganha uma maior dimenso. que tais tributos no podem
ter alquotas muito elevadas, sob pena de haver perda da propriedade aps alguns
exerccios. Assim, por exemplo, se o IPTU tivesse uma alquota de 20%, em cinco
anos haveria a perda da propriedade, revelando-se confiscatria esta tributao.
Durante muito tempo, a doutrina, aqui e alhures, considerou que a existncia
de uma finalidade extrafiscal afastava a alegao de confisco. No entanto, quando
examinarmos a relao da capacidade contributiva com a extrafiscalidade, veremos
que os objetivos sociais, econmicos e polticos buscados pela norma tributria
devem justificar, por meio de um juzo de proporcionalidade, o afastamento da capacidade contributiva que, como princpio que , no dotada de carter absoluto,
podendo ser ponderada com outros interesses.92 Assim, no basta a simples alegao
de extrafiscalidade para que se afaste o exame do carter confiscatrio da norma.
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88
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90
91
92
Artigo 150, IV, da Constituio Federal.

Exceto nos casos da pena de perdimento de bens importados irregularmente; do confisco das terras onde
se produzem substncias entorpecentes, bem como dos instrumentos e produto da prtica criminosa.
A Suprema Corte argentina fixou o percentual de 33% como limite tributao sobre uma mesma base
de clculo, conforme noticia BALEEIRO (Limitaes Constitucionais..., cit., p. 566); j a Corte Constitucional Federal da Alemanha, como informa TIPKE (Sobre a Unidade..., cit., p. 70) decidiu que o
imposto sobre o patrimnio no pode superar a 50% da renda bruta.
STF, Pleno, ADIMC-2010/DF, Rel. Min. Celso de Mello, DJU de 12/04/02, p. 51. No caso em questo o
Tribunal considerou que a contribuio previdenciria dos servidores pblicos federais somada aos
outros tributos incidentes sobre a remunerao do servidor, como o imposto de renda, causava o efeito
confiscatrio.
Note-se que o precedente do STF citado se refere a tributos pessoais.
219
Quanto sua eficcia, a capacidade contributiva princpio cogente,93 obrigando no s o legislador, mas tambm o aplicador da lei,94 seja por meio da atividade regulamentar ou jurisdicional. Podemos vislumbrar esta caracterstica quando o Poder Judicirio afasta a aplicao de uma regra que prev uma iseno que
propicia um privilgio odioso;95 ou, no reconhecimento pelo juiz de que, embora o
tributo esteja previsto em lei, determinado segmento de contribuintes no revela
capacidade contributiva para suport-lo, por ter sido violado seu mnimo existencial, ou por aquela situao, definida em lei como reveladora de riqueza, no produzir esse efeito em relao ao segmento considerado.
No entanto, tal possibilidade no habilita o juiz, no caso concreto, a reconhecer a ausncia de capacidade contributiva de determinado contribuinte, quando a
lei, em sua acepo genrica, no se revelar violadora do princpio. Se o tributo
fixado de forma adequada ao signo de manifestao de riqueza, revelado pelo fato
gerador previsto em lei, a excluso de determinado contribuinte por razes individuais se traduziria em privilgio odioso.96 O mesmo no ocorre quando a aplicao
da norma se revela inconstitucional para determinado grupo de contribuintes, em
sentido genrico. Neste caso, tal norma no deve ser aplicada a esse grupo, sendo
vlida em relao aos seus demais destinatrios.
Tambm no parece possvel a modificao judicial da alquota do tributo pela
declarao parcial de inconstitucionalidade da lei tributria, por apenas em parte
superar a capacidade contributiva.97 Se a tributao tornou-se excessiva em razo
de um aumento de alquota, a declarao de inconstitucionalidade da lei teria o
condo de restabelecer a legislao anterior do imposto. No entanto, se a fixao
desmedida do tributo se der por ocasio de sua instituio primeira, no restar
soluo seno a declarao de inconstitucionalidade da exao. Caso o Poder
Judicirio pudesse reduzir a alquota do tributo, estaria estabelecendo regra no
prevista pelo Poder Legislativo, invadindo o espao de conformao deste e legislando positivamente.
Quanto sua extenso, o princpio no se aplica apenas aos impostos, como
podem imaginar os intrpretes mais apressados do art. 145, 1, da Constituio
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220
Est inteiramente superada historicamente a tendncia de se considerar a capacidade contributiva um

princpio programtico, como salienta CARRERA RAYA (Manual de Derecho Financiero. Madrid:
Tecnos, 1993, vol. I, p. 94).
TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro..., cit., p. 81, e CARRERA RAYA. Op. cit., p. 91.
Sobre o conceito de privilgio odioso, vide TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional,
Financeiro e Tributrio. Vol. III ..., cit., p. 341.
Em sentido contrrio: OLIVEIRA, Jos Marcos Domingues (Direito Tributrio Capacidade Contributiva. 2. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 1998, p. 147), que sustenta a possibilidade de a lei ser considerada constitucional em sentido genrico, mas ser violadora da capacidade contributiva de determinado
contribuinte.
Em posio divergente a do texto: OLIVEIRA, Jos Marcos Domingues (Ibidem, p. 155), onde o autor
considera ser possvel a reduo da alquota pelo magistrado a partir da declarao parcial da constitucionalidade da lei.
Federal. Se a capacidade contributiva deriva da igualdade, aplica-se mesmo quando no prevista expressamente na constituio, como o caso da Alemanha, e do
Brasil de 1965 a 1988. Por esse motivo, no se pode afastar sua aplicao em relao aos demais tributos, que no os impostos, pelo simples fato de o texto constitucional utilizar a expresso impostos, ao invs da palavra tributos.
Embora a Constituio se refira somente aos impostos, uma vez que nesta espcie tributria s h a riqueza do contribuinte a se mensurar, o princpio tambm
aplicado aos tributos vinculados, como a taxa, conforme j reconheceu o STF,98 e a
contribuio de melhoria, por meio da desonerao dos hipossuficientes.99
bem verdade que nos impostos, dado o seu carter de tributo no vinculado, o princpio tem uma acepo mais ampla. Afinal, no havendo atividade estatal a se mensurar, o nico critrio quantitativo a ser levado em conta pelo legislador a riqueza do contribuinte.
Mas isso no significa que os demais tributos no se subordinem ao referido
princpio.100 Ao contrrio, devem todos eles apresentar como fato gerador um ato
que revele contedo econmico. Nas taxas, por exemplo, embora o fato gerador
seja relacionado com uma atividade estatal especfica em relao pessoa do contribuinte, a capacidade contributiva pode ser reconhecida para a concesso de iseno para aqueles que, embora beneficirios da atividade estatal, no possuam riqueza a ser tributada. o que ocorre no fornecimento gratuito de certides de bito e
no registro do casamento civil para os comprovadamente pobres (art. 5, LXXVI, da
Constituio Federal).101
Por outro lado, o valor a ser exigido em razo da taxa pode tambm variar de
acordo com a capacidade contributiva, como j foi reconhecido pelo STF no julgamento supracitado, desde que no seja ferida a referibilidade entre o valor exigido e
a complexidade da atividade estatal. Ou seja, se a maior capacidade contributiva se
d em decorrncia da maior complexidade e onerosidade, para a Administrao, da
atividade estatal, possvel a sua considerao, como se deu em relao taxa da
CVM, no precedente citado, onde as empresas que demandavam maior fiscalizao,
de acordo com o critrio adotado pelo legislador, eram as empresas de maior patrimnio lquido, o que no deixa de ser um signo de maior manifestao de riqueza.
Segundo ficou assentado na deciso do STF, essencial que o critrio de distino
escolhido pelo legislador para mensurar a taxa, alm de atender ao princpio da
capacidade contributiva, deve tambm guardar relao com a atividade estatal.102
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102
STF, Pleno, RE n 177.835/PE, Rel. Min. Carlos Velloso, DJU de 25/05/01, p 18.
TORRES, Ricardo Lobo, Curso de Direito Financeiro..., cit., p. 87.
CALVO ORTEGA. Curso de Derecho Financiero I Derecho Tributario (Parte General). 4. ed. Madrid:
Civitas, 2000, p. 85.
SEIXAS FILHO, Aurlio. Taxa. Doutrina, Prtica e Jurisprudncia. Rio de Janeiro: Forense, 1990, p. 58.
RE n 177.835, j citado.
221
J em relao s contribuies de melhoria, a capacidade contributiva medida pela prpria valorizao imobiliria.103 Ademais, pode haver iseno para aquelas propriedades que, embora tenham sofrido valorizao imobiliria, ainda no
revelam capacidade para contribuir.
Quanto s contribuies parafiscais e emprstimos compulsrios, que no possuam fatos geradores prprios, utilizando-se dos fatos geradores de impostos e
taxas, assim como esses, devero respeitar a capacidade contributiva, nos termos
anteriormente definidos.104
4) Conflitos da Capacidade Contributiva com Outros Interesses

Almejados pela Tributao
Durante muito tempo uma viso exclusivista do princpio da capacidade contributiva, que lhe concebia como uma orientao de carter absoluto, levou crise
do princpio diante da ocorrncia de alguns fenmenos, como a extrafiscalidade. Os
contornos normalmente fixados pela doutrina para a formulao da capacidade
contributiva, no pareciam suficientes para a explicao do fenmeno da tributao extrafiscal. Nesse contexto, o princpio em tela reduziu-se a mera proibio do
arbtrio,105 e embora fosse at levado em considerao pelos tribunais, poderia ser
afastado diante de qualquer alegao fundamentada.
No entanto, no suficiente a simples aluso a um objetivo extrafiscal ou
praticidade da arrecadao para afastar, como num passe de mgica, a aplicao da
capacidade contributiva. A contradio entre esta e outros valores caros ao Direito
resolvida mediante a ponderao de interesses e a aplicao do princpio da
razoabilidade.
Tais conflitos, como assinala Pedro Herrera Molina, podem se dar entre os prprios elementos integrantes da capacidade contributiva, como, por exemplo, a aplicao de uma progressividade que afete o princpio da renda lquida, o que o referido autor denomina de conflito interno; ou entre a capacidade contributiva e outros
princpios jurdicos e objetivos almejados pelo legislador, como a extrafiscalidade e
a praticidade administrativa, configurando os denominados conflitos externos.
Os conflitos internos podem aparecer at mesmo entre o distanciamento da
previso abstrata da norma que concebia determinado critrio de distino como
relevante, do ponto de vista da manifestao de riqueza, e a sua adequao aos fatos
concretos.106 Exemplo desse conflito se dar na legislao do IPTU progressivo, que
venha a determinar uma diferenciao de alquotas em razo da localizao do
103
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106
222
OLIVEIRA, Jos Marcos Domingues. Direito Tributrio Capacidade Contributiva..., cit., p. 109.
Ibidem, p. 112.
Ibidem, p. 158.
imvel (art. 156, 1, da CF , com redao dada pela EC n 29/00). Se tal diferenciao se traduzir em uma alquota majorada para os bairros mais nobres, a aplicao desta alquota aos imveis de baixo valor, ainda que localizados nesses bairros,107 revelar-se- desastrosa capacidade contributiva. A soluo desse conflito,
nesse exemplo, se daria pelo afastamento da progressividade.
Podem, por vezes, esses conflitos internos ser resolvidos por meio de uma hierarquizao dos elementos internos da capacidade contributiva. Deste modo, uma
progressividade no poder dar tributao um carter confiscatrio, do mesmo
modo que a proporcionalidade no pode atingir o mnimo existencial. Em tais
exemplos fica fcil perceber tal hierarquizao, pois tanto a vedao ao confisco
como tambm a imposio de respeito ao mnimo existencial, constituem limites
capacidade contributiva. No entanto, no mais das vezes, tais facilidades no se
apresentam na prtica, devendo o aplicador resolver o impasse pela ponderao
entre os elementos em jogo no caso concreto.
Os conflitos externos ocorrem entre a capacidade contributiva e outros princpios e normas do nosso sistema constitucional. A Justia e a Igualdade, concretizadas
pelo princpio da capacidade contributiva, podem entrar em tenso com o valor da
Segurana Jurdica e com o princpio da legalidade. A ponderao entre capacidade
contributiva e legalidade, sem que a priori se possa defender a prevalncia de qualquer delas, no d margem para que o juiz possa tributar o contribuinte apenas com
base na capacidade contributiva, sem que haja previso legal do tributo. A capacidade contributiva que ser tributada estar prevista na lei, em respeito Segurana
Jurdica. Por sua vez, o legislador definir o fato gerador do tributo de acordo com a
capacidade contributiva, e o aplicador do direito ir interpretar a lei de acordo com
o referido princpio. As clusulas antielisivas e a adoo de conceitos indeterminados
e de clusulas gerais na definio de fato geradores de tributos constituem exemplos
da tendncia ponderao entre legalidade e capacidade contributiva, pelo prprio
legislador, com a primeira cedendo espao ltima. J a vedao ao uso da analogia
para a criao de tributo pelo 1 do art. 108, do CTN, constitui exemplo de prevalncia da segurana jurdica sobre a capacidade contributiva.
Os conflitos externos tambm aparecem no fenmeno da extrafiscalidade,
tenso muitas vezes no compreendida pela doutrina. Muitos autores, ainda hoje,
defendem o afastamento da capacidade contributiva em nome do estabelecimento
de uma poltica extrafiscal nos campos social, econmico, ambiental, e da sade por
meio da tributao.108 E foi justamente essa tendncia que ocasionou o desprest107
108
Vide o caso das favelas localizadas nos morros da Zona Sul do Municpio do Rio de Janeiro: se adotado
o regime progressivo em razo da localizao do imvel, de acordo com o bairro, teriam os imveis ali
localizados uma alquota maior do que imveis bem valorizados da Zona Norte da cidade, estabelecendo-se uma verdadeira regressividade. Registre-se que, at o momento, o Municpio do Rio de Janeiro
no adotou a progressividade do IPTU na forma da EC n 29/00.
Por todos: CARRERA RAYA. Op. cit., p. 94.
223
gio do princpio da capacidade contributiva nos anos 60 e 70. No entanto, como

quase consenso na moderna doutrina, no se pode afastar a aplicao da capacidade contributiva diante de um mero objetivo extrafiscal. preciso, ao contrrio, que
o objetivo extrafiscal seja razovel,109 e que prevalea diante de um juzo de ponderao de valores entre a igualdade e a capacidade contributiva,110 a fim de que
no sejam criados privilgios odiosos sob o pano da extrafiscalidade.111
Em nosso pas, o Supremo Tribunal Federal teve oportunidade de reconhecer
a necessidade do objetivo extrafiscal ser razovel, no transbordando para o arbtrio, no julgamento onde se discutia a constitucionalidade do critrio temporal de
distino, promovida pelo art. 6, do Decreto-Lei n 2.434/88, para a concesso de
iseno do IOF incidente sobre as operaes de cmbio vinculadas s importaes
cujas guias tivessem sido expedidas at determinada data.112
Ainda h que se observar que os fins extrafiscais almejados, num regime federativo, devem estar inseridos na competncia do ente da Federao para promover
aquela poltica pblica, no lhe sendo lcito invadir a esfera de atribuies materiais dos demais entes. Por isso, inconstitucional a adoo pelos Estados-Membros
de alquotas diferenciadas para o IPVA em funo da origem estrangeira do veculo, uma vez que o objetivo extrafiscal presente no caso a proteo indstria
nacional matria da competncia da Unio.
Outra fonte de conflito externo aparece com as normas de simplificao da
legislao tributria, baseadas no interesse da fiscalizao em combater a eliso fiscal, reduzir os custos da arrecadao e do contribuinte, e simplificar o procedimento de recolhimento, arrecadao e fiscalizao dos tributos.
No se confundindo, modernamente, a Justia Tributria com os interesses da
arrecadao, a legitimidade de tais normas depender da proporcionalidade dessas
medidas vista sob o ngulo do princpio da capacidade contributiva. No entanto,
pouco adianta uma definio legal que abstratamente seja fiel capacidade contributiva efetiva, mas que no entanto, dada a complexidade na apurao da base tributvel, seja de difcil controle pela Administrao. E diante de tal dificuldade, muitos
contribuintes podero deixar de recolher seus tributos, o que provocar uma injusta repartio das despesas pblicas e uma violao do princpio da isonomia.
109
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112
113
224
PEREZ ROYO. Op. cit., p. 37.

HERRERA MOLINA. Op. cit., p . 100.
TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro..., cit., p. 86.
STF, 1 Turma, AGRAG n 142.348-1/MG, rel. Min. Celso de Melo, DJ de 24/03/95, p. 6.807.
Curso de Derecho Financiero Espaol. 21. ed. Barcelona: Marcial Pons, 1999, p. 62.
A rigor, sendo o princpio da capacidade contributiva uma decorrncia do

valor da Igualdade, uma norma simplificadora que daquele se afaste em alguns
casos individuais, mas que venha a garantir a prevalncia da isonomia (que poderia ser violada pela facilidade no descumprimento da legislao tributria pelos
contribuintes, ou pelo alto custo para a sociedade na adoo de medidas que impeam esse descumprimento), no atenta contra o referido princpio.
que, como ressalta Pedro Herrera Molina, o prprio princpio da capacidade contributiva violado se no h possibilidade de se estabelecer mecanismos de
controle do cumprimento das obrigaes tributrias pelos contribuintes menos
imbudos do dever de contribuir para as despesas pblicas ou quando o alto custo
desses controles suportado por toda a sociedade.114
No entanto, tais medidas simplificadoras no podem descambar para uma tributao que, na maioria dos casos, no reflita a capacidade contributiva de cada um
dos contribuintes, e nem impingir a qualquer deles uma carga tributria radicalmente distinta da que seria devida caso no houvesse a medida simplificadora.115
H, mais uma vez que se analisar a razoabilidade da medida simplificadora.
Em primeiro lugar, deve-se verificar se a mesma realmente necessria para assegurar a manuteno da isonomia tributria no cumprimento das obrigaes pelos
contribuintes, ou se a tributao pela capacidade efetiva j no seria suficiente para
atingir esse objetivo.
Quanto adequao, deve-se perquirir se a medida simplificadora realmente
resulta em vantagens, no que tange isonomia e capacidade contributiva, a partir do cumprimento das obrigaes tributrias por todos os contribuintes, em relao tributao pela riqueza efetiva, considerando que as dificuldades de controle
levariam a uma grande evaso fiscal.
Por fim, num exame de proporcionalidade em sentido estrito, resta verificar
se na maioria dos casos a capacidade contributiva efetiva atendida pela medida de
simplificao e se nenhum contribuinte ser tributado em valor significativamente maior do que o determinado pela capacidade efetiva.116
preciso ainda estabelecer uma relao de custo/benefcio, a fim de evitar que
a tributao pela capacidade efetiva se revele to cara para o Estado, e em ltima
anlise para o conjunto dos contribuintes, que acabe por comprometer uma sistemtica que pouco ir distinguir-se, em termos quantitativos, do regime simplificado.
114
115
116
Defende Pedro Herrera Molina: Ahora bien, la ineficcia administrativa lleva consigo uma aplicacin
deficiente del sistema fiscal, y sta supone necesariamente un reparto desigual de las cargas fiscales en
beneficio de aquelloe menos honrados o con menos possibilidades de defraudar. A sensu contrario, la
eficacia del control administrativo constituye una condicin necessaria (no suficiente) del sistema tributario justo (Op. cit., p. 161).
Ibidem, p. 162.
Ibidem.
225
Exemplo de norma simplificadora que entrou em conflito com a capacidade

contributiva efetiva nos dado pela legislao do ICMS, no caso da substituio tributria pra frente, quando o preo da mercadoria, praticado na operao substituda, inferior base de clculo presumida, que serviu de parmetro para o recolhimento do imposto.
Ora, se a base de clculo presumida foi maior do que a efetivamente realizada,
seria lgica a necessidade de restituio do indbito. No entanto, o STF, aderindo ao
argumento dos Estados-membros de que a devoluo de tal montante acabaria por
comprometer a sistemtica da substituio tributria, diante da impossibilidade do
fisco estadual calcular, em cada caso, a diferena entre a base de clculo presumida
e a base de clculo realizada consagrou a prevalncia das normas de simplificao,
em detrimento da capacidade contributiva efetiva.117 de se observar que o
Tribunal considerou a necessidade da permanncia dessa norma de simplificao
para a manuteno do regime de substituio tributria e a conseqente promoo
de uma arrecadao mais imune evaso. Considerou tambm o Tribunal a ausncia de discrepncia entre o valor presumido e o valor efetivo na maioria dos casos,
em face da adoo do regime de substituio tributria em mercados sujeitos a preos, constituindo a tributao excessiva apenas uma eventualidade.
No entanto, deixou nossa Corte Maior de considerar a possibilidade do regime estabelecer uma radical discrepncia em determinados casos individuais, comprometedora da prpria legitimidade da norma. Por outro lado, o art. 150, 7, da
Constituio Federal, como ressaltado nos votos vencidos, no autoriza normas
simplificadoras na substituio tributria que se afastem da capacidade contributiva efetiva. que o referido dispositivo constitucional, ao determinar ser devida a
restituio imediata e preferencial caso o fato gerador presumido no ocorra, estabeleceu que a presuno relativa, negando abertura a qualquer norma simplificadora que evitasse a tributao conforme a riqueza efetivamente auferida.
A rigor, apenas a partir de uma interpretao meramente literal, como a efetuada pelo Tribunal, se poderia admitir que o fato gerador no ocorrido difere do
fato gerador ocorrido sob uma base de clculo menor, mxime quando a norma no
dispe de mecanismos para quantificar o montante dessa diferena entre o valor
presumido e o efetivo, a fim de se dimensionar, luz do princpio da razoabilidade, os prejuzos que eventualmente sejam impostos ao contribuinte.
5) A Capacidade Contributiva como Princpio Interpretativo

Observe-se que o princpio da capacidade contributiva no dirigido apenas
ao legislador, que ao escolher o fato gerador da obrigao tributria deve conside117
226
STF, Pleno, ADIN n 1.851/AL, rel. Min. Ilmar Galvo, j. em 08/05/02, noticiado no Informativo STF n
271 (acrdo pendente de publicao).
rar um signo presuntivo de riqueza, e ao mensurar a carga tributria por todos os

contribuintes deve levar em considerao os subprincpios que do efetividade a
este princpio em sua acepo subjetiva.
Ao contrrio, o referido princpio dirigido tambm ao aplicador da lei, seja
por meio da atividade regulamentar da administrao, seja na interpretao do
ordenamento.118 que a capacidade contributiva, como princpio reator do Direito
Tributrio, revela que o objetivo primordial desse ramo a repartio das despesas
pblicas de acordo com a riqueza de cada um.
Traduzindo-se a tributao de acordo com a capacidade contributiva em um
dos objetivos principais, seno o principal, do Direito Tributrio, fica evidenciada
a sua estreita ligao com o mtodo teleolgico aplicado na interpretao das normas tributrias.119
De acordo com o sentido que Larenz conferiu ao elemento teleolgico, o aplicador da lei tributria dever, na busca da regulamentao materialmente adequada, interpretar, inicialmente, a norma abstrata procurando, dentro dos limites da
atividade hermenutica, evitar contradies valorativas pela utilizao dos princpios tico-jurdicos, notadamente o da igualdade.
Deste modo, dentro do sentido literal possvel da norma, deve o intrprete
optar pelo resultado que se coadune com a igualdade, com a generalidade e com a
capacidade contributiva, a no ser que da prpria norma se extraia uma acepo
sugerida por outros princpios a ela imanentes, tais como as solues baseadas na
Segurana Jurdica e as sugeridas pela extrafiscalidade ou pela praticidade administrativa, a partir de um juzo de ponderao entre os princpios fundados na Justia
e aqueles alicerados nos outros valores objetivados pelo legislador.
E justamente dos princpios da igualdade, da capacidade contributiva e da
generalidade, utilizados como parmetros da interpretao da lei fiscal, vai derivar,
segundo Perez de Ayala,120 o princpio da luta contra a evaso fiscal. Em conseqncia, o aplicador, dentro do sentido literal possvel, ir optar pelo resultado hermenutico que no permita ao contribuinte evadir-se da obrigao de pagar o tributo previsto em lei.
Por outro lado, dever o intrprete atentar para a estrutura material do domnio da norma, que deflui da natureza das coisas. No Direito Tributrio, tal idia ir
permitir ao aplicador a busca do verdadeiro contedo econmico do negcio jurdico praticado, independentemente da forma exterior escolhida pelo contribuinte.
Assim, h uma ntima ligao entre o mtodo teleolgico a partir da interpretao dos fatos jurdicos praticados pelo contribuinte, com base na considerao
118
119
120
Nesse sentido, TORRES, Ricardo Lobo. Normas de Interpretao e Integrao do Direito Tributrio.
3. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2000, p. 224, e LEHNER, Moris. Op. cit., p. 152.
Nesse sentido, LEHNER, Moris (Op. cit., p. 149) e BEISSE, Heinrich (Op. cit., p. 7).
Derecho Tributario..., cit., p. 114.
227
econmica destes, revelada pela estrutura material do domnio da norma e pelo

princpio da luta contra a evaso fiscal e o combate eliso fiscal abusiva.
Se verdade que o legislador tributrio no pode alterar a natureza do ato praticado pelo contribuinte, no menos verdade que este tambm no pode escamotear os efeitos tributrios que brotam do ato por ele praticado, por meio da escolha
de uma forma jurdica que no se coaduna sua inteno negocial, aos resultados
pretendidos com a prtica daquela atividade em suma, com a realidade econmica subjacente.
Porm, no cabe a associao dessas idias desenvolvidas pelos tributaristas
vinculados jurisprudncia dos valores com as teorias causalistas que predominaram na Alemanha, no incio do sculo XX, inspiradas na jurisprudncia dos interesses. Historicamente, a teoria da considerao econmica do fato gerador foi concebida, primordialmente, como uma regra de interpretao orientada funo de
auferir mais receitas. Como salienta Moris Lehner, a norma do Cdigo Alemo de
1919 consistia em regra voltada para a arrecadao.121 Ao contrrio, a utilizao,
nos dias atuais, do critrio econmico como decorrncia do aspecto teleolgico,
no deriva de uma preocupao arrecadatria, mas de uma apreciao baseada nos
valores da Igualdade e da Justia.
No entanto, se o Cdigo Tributrio Alemo de 1919 consagrava, expressamente, a teoria da considerao econmica, a no-previso de dispositivo anlogo no
cdigo de 1977 no impediu a apreciao do critrio econmico na interpretao
da lei tributria daquele pas, como assinalam Lehner122 e Beisse,123 uma vez que o
correto procedimento hermenutico no depende de regras codificadas.124
Desta forma, o trao fundamental de distino entre a teoria da considerao
econmica do fato gerador desenvolvida por Enno Becker e o exame do critrio
econmico realizado no mbito da interpretao teleolgica, encontra-se nos limites da atividade hermenutica da metodologia de Larenz. Enquanto Becker e seus
seguidores se inclinavam, como observou Beisse,125 para a livre criao do Direito,
sem vinculao estreita com a lei,126 os seguidores da concepo hoje dominante
121
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126
228
Moris Lehner reproduz uma citao de Enno Becker, onde fica clara a associao que o autor do anteprojeto de Cdigo Tributrio Alemo de 1919 faz entre os interesses da arrecadao e a interpretao
econmica: Diante da importncia para a coletividade do procedimento da tributao, seria um requisito de primeirssima ordem que, pouco importando a forma escolhida pelas partes, (...) ou a roupagem
de qualquer caso, fosse encontrada, pelo imposto, seu significado econmico (...) A valorizao da situao ftica conforme seu significado econmico e a interpretao da lei tributria conforme sua finalidade se encontram em casos como esses (Op. cit., pp. 147 e 148).
Ibidem, p. 148.
Op. cit., p. 6.
PEREZ DE AYALA. Derecho Tributrio..., cit., p. 119.
Op. cit., p. 21.
Na doutrina italiana funcionalista, representada especialmente pelos autores da Escola de Pavia, tambm
predominou uma tendncia que se caracterizou por no enxergar na lei um limite atividade hermenutica. Nesse sentido, emblemtica a posio de Ezio Vanoni: Quando o intrprete pesquisa a von-
na Alemanha, como se verifica nas obras de Tipke, de Vogel, de Lehner e do prprio Beisse, encontram no sentido literal possvel da norma um limite atividade
de interpretao.
E a partir do sentido literal possvel das palavras utilizadas pelo legislador
que podemos pesquisar a influncia das acepes j utilizadas pelo Direito Civil, e
que so encontradas na legislao tributria. Assim, Beisse, a partir da metodologia
de Larenz e das decises do Tribunal Federal de Finanas da Alemanha, estabeleceu uma sistemtica cuja aplicabilidade traz benefcios ao tema da relao do
Direito Tributrio com o Direito Civil, no s para aquele pas, mas tambm para
outros sistemas jurdicos, como o nosso, a despeito das incuas regras do CTN brasileiro. Assim, segundo Beisse, a interpretao dos conceitos de Direito Tributrio
segue trs princpios:
a) Conceitos econmicos de Direito Tributrio criados pelo legislador tributrio, ou por ele convertidos para os seus objetivos, devem ser interpretados
segundo critrio econmico. exemplo desta modalidade, em nossa legislao ptria, a expresso renda e proventos de qualquer natureza, que no
encontrada no Direito Civil, sendo inteiramente delineada pelo legislador
tributrio, na Constituio Federal, no CTN, e na legislao ordinria.
b) Conceitos de Direito Civil devem ser interpretados, dentro do sentido literal possvel, economicamente, quando o objetivo da lei tributria impe, de
forma objetivamente justificada, um desvio do contedo do conceito de
Direito Privado, em nome do princpio da igualdade, que poderia ser violado por meio de uma interpretao civilstica da expresso legal. Serve mais
uma vez como exemplo a expresso empregadores, contida no artigo 195 da
Constituio Federal, para definir os contribuintes das contribuies da
seguridade social, que no tem a concepo do Direito do Trabalho, abarcando empresas que no mantm empregados prprios.127
c) Conceitos de Direito Civil devem ser interpretados de acordo com a definio contida na legislao civil quando, conforme o sentido e o objetivo da
lei tributria, se tem certeza de que o legislador cogitou exatamente do conceito de Direito Privado. Da mesma forma, quando o sentido literal possvel da norma tributria no confere outra possibilidade seno aquela ofere-
127
tade da lei, ainda que v alm da vontade dos rgos legislativos que elaboraram a norma, no cria direito, mas atribui lei todo o valor, que o ambiente no qual se movimenta lhe confere. Desta maneira, a
extenso da lei tributria a hipteses no expressamente previstas por ele, quando ocorra segundo as
regras jurdicas e lgicas de interpretao que temos mencionado, no pode contrariar a disposio do
art. 30 da Constituio, porque essa extenso no representa a criao de um novo tributo, mas a integral realizao da norma tributria (Op. cit., p. 189).
No sentido do texto foi a interpretao autntica do dispositivo pela EC n 20/98, que equiparou aos
empregadores as empresas e entidades assemelhadas.
229
cida pela lei civil. A definio do fato gerador do ITR constitui exemplo
bem ilustrativo desta categoria jurdica. De fato, do prprio texto da lei, se
extrai que ser tributada a propriedade imvel por natureza, conforme definida na lei civil.128
Ricardo Lobo Torres, em lio que no discrepa da sistemtica de Beisse, sustenta que a interpretao ser mais ou menos vinculada ao critrio econmico, de acordo com o tributo em exame. Assim, os impostos sobre a propriedade se baseiam numa
interpretao que preserva os conceitos de Direito Privado; j os impostos sobre a
renda e o consumo, por se constiturem de conceitos tecnolgicos ou elaborados pelo
prprio Direito Tributrio, melhor se abrem interpretao econmica.129
Como sabido, o objetivo da lei de incidncia a identificao da manifestao de riqueza capaz de suportar determinado quinho do custeio das despesas
pblicas. Deste modo, mais do que a forma jurdica adotada, o operador do Direito
Tributrio deve se preocupar com a essncia econmica efetivamente praticada.
No outra a posio de Tipke: Juristas no raro se equivocam, no Direito
Tributrio, quando tomam por bem tributvel o pressuposto tcnico-jurdico, em
lugar do pressuposto econmico-tributrio.130
Portanto, num sistema jurdico orientado por valores, e donde deriva a conseqente necessidade de o intrprete evitar contradies valorativas, a acepo
econmica h que prevalecer, em caso de dvida, sobre a interpretao civilstica.131 A essa afirmao no deve ser oposto o princpio da unidade da ordem jurdica, uma vez que esta no realizada pelo primado do Direito Civil.132 Ademais,
a idia de unidade do sistema jurdico repousa muito mais no plano axiolgico do
que no lingstico, no havendo portanto qualquer bice para que determinada
palavra tenha um sentido diferente no Direito Tributrio.
Como se v, a capacidade contributiva como princpio interpretativo, decorrente da aplicao do mtodo teleolgico, no Direito Tributrio, manifesta-se pela
anlise das normas criadoras de tributos a partir do critrio econmico,133 to caro
revelao da manifestao de riqueza do contribuinte.
No entanto, no se deve confundir a considerao do critrio econmico, recomendado pelo princpio da capacidade contributiva, com a teoria causalista da interpretao econmica do fato gerador, uma vez que aquela no parte, como esta, da
interpretao tributria para os negcios jurdicos previstos no Direito Civil, mas da
128
129
130
131
132
133
230
Artigo 29 do Cdigo Tributrio Nacional.

Normas de Interpretao..., cit., p. 206.
BEISSE. Op. cit., p. 23.
Ibidem, p. 37.
BEISSE, Heinrich. Op. cit., p. 7.
constatao de que a metodologia hermenutica nesse ramo da cincia jurdica no

se distingue substancialmente da interpretao na teoria geral do Direito.134
Em conseqncia, a utilizao do mtodo teleolgico no vai afastar a aplicao aos negcios jurdicos, dos conceitos definidos pelo Direito Privado, mas buscar o objetivo da norma que possuindo finalidade arrecadatria, no poder se afastar da apreciao sobre a manifestao de riqueza definida pelo fato gerador.
Assim, como assinala Francesco Moschetti,135 entre duas diversas interpretaes dever sobreviver aquela que assegura respeito ao princpio da capacidade
contributiva. No sendo nenhuma das interpretaes possveis adequadas ao referido princpio, inevitvel ser a declarao de inconstitucionalidade da norma.136
Diante do exposto, se observa que o resgate do valor da Justia pelo Direito
Tributrio assegura o equilbrio entre a capacidade contributiva e a legalidade, com
a retomada da primeira sem as conotaes vinculadas arrecadao da maior quantidade de recursos, caracterstica do perodo da jurisprudncia dos interesses; h
sim, uma subordinao aos valores da Justia e da Liberdade. Como salienta John
Rawls,137 o sistema de tributao tem o intuito de arrecadar a receita exigida pela
justia, devendo o governo receber os recursos necessrios ao fornecimento de
bens pblicos para que o princpio da diferena seja satisfeito.
6) Concluses
Ao longo de todo este estudo, procurou-se demonstrar que o ideal de Justia
Tributria no se limita a uma mera figura de retrica a ilustrar o discurso do legislador constituinte. Ao contrrio, a Justia o valor que, ao lado da Segurana
Jurdica, deve alicerar todo o ordenamento jurdico.
Esse ideal de Justia vai se realizar, no pela fixao de regras de ouro, mas por
meio da abertura do Direito Tributrio aos valores e princpios da Igualdade, da
Capacidade Contributiva e da Generalidade, a partir de uma interpretao, que
longe de se basear em premissas preestabelecidas, vai dar efetividade a esse arcabouo axiolgico.
Como fica claro no decorrer do presente trabalho, o ideal de Justia Fiscal e a
efetividade do princpio da capacidade contributiva no vo se revelar apenas pela
adequada configurao legal do fato gerador da lei tributria, vista no plano abstrato da norma. Ao contrrio, o triunfo de tais idias passa necessariamente pelo resgate tico da vida tributria nacional, a partir de um eficaz combate no s evaso fiscal, mas principalmente eliso desarrazoada, praticada por meio do abuso
134
135
136
137
LEHNER, Moris. Op. cit., p. 145.

MOSCHETTI, Francesco. La Capacit Contributiva. Padova: Cedam, 1993, p. 13.
Ob. cit., p. 307.
231
de direito, em suas mais variadas nuances. Tal combate pode ser efetivado por meio
da atividade hermenutica, e ainda da atividade legislativa que promova o fechamento das brechas legais e estabelea clusulas antielisivas.
Sem tais providncias, o Estado brasileiro continuar indo buscar os seus recursos por meio de tributos que no rendem homenagem ao princpio da capacidade
contributiva efetiva, mas que se coadunam com prticas simplificadoras de combate evaso e eliso, como a CPMF, a COFINS e o PIS. Da mesma forma, as pessoas
fsicas, especialmente os assalariados e os consumidores, continuaro suportando a
parte mais pesada da carga tributria, consolidando contradies valorativas que
inutilizam todo o discurso constitucional por uma sociedade justa e solidria.
Tais concluses se baseiam em vrias proposies defendidas ao longo deste
trabalho, em especial nas seguintes idias, a seguir relacionadas.
1)
2)
3)
4)
5)
232
A radicalidade com que a doutrina tributarista brasileira faz a defesa da

tipicidade fechada e da legalidade como princpios absolutos no encontra
paralelo em outros regimes jurdicos, constituindo uma das causas da crise
axiolgica em nosso sistema tributrio, onde a Justia mera retrica, e os
segmentos menos aquinhoados suportam a maior parte da carga tributria,
sem qualquer considerao a respeito da capacidade contributiva.
Essa crise se explica pelas possibilidades oferecidas aos detentores de
maior capacidade contributiva de deixar de recolher seus tributos em
detrimento da populao mais carente, obrigando o legislador a adotar
figuras tributrias que no se caracterizam por respeito capacidade
contributiva efetiva, mas por se adequarem sistemtica de simplificao da arrecadao e combate eliso, como a CPMF, a COFINS e o PIS.
O princpio da capacidade contributiva, superada a sua viso causalista,
que o confundia com os interesses arrecadatrios do Estado, constitui
uma decorrncia da Igualdade, e um mecanismo de efetivao da Justia
Tributria.
A capacidade contributiva revela-se pela manifestao de riqueza descrita pelos fatos geradores tributrios, e em seu aspecto objetivo, impede a
tributao de fatos que no se constituam em signos presuntivos de
riqueza. J no seu aspecto subjetivo, visa a distribuir a carga tributria
entre os cidados, de forma adequada aos haveres de cada um.
Embora seja modernamente identificado com o subprincpio da proporcionalidade, a capacidade contributiva no pode, no Estado Social, prescindir da progressividade, por se traduzir em mecanismo de Justia
Distributiva, notadamente em sociedades com profundo grau de desigualdade social, como a nossa.
6)
7)
8)
9
10)
11)
12)
13
14)
15)
16)
A seletividade, baseada na essencialidade dos produtos e mercadorias,

constitui a melhor tcnica de efetivao do princpio em relao aos tributos indiretos, como o ICMS e o IPI.
A personalizao, que deve ser utilizada sempre que possvel, de acordo
com a positivao constitucional do princpio da capacidade contributiva,
tambm est presente, modernamente, nos impostos reais, ainda que de
forma ancilar. Portanto, a classificao entre impostos reais e pessoais, no
leva em conta caractersticas que se apresentam de modo exclusivo em
cada imposto, mas de maneira preponderante.
A capacidade contributiva encontra como limite inferior o mnimo existencial, e como limite mximo, o confisco.
A capacidade contributiva no vincula somente o legislador, mas tambm
ao aplicador da lei, servindo no s como princpio hermenutico, mas
tambm como limite ao poder de tributar que pode ser utilizado pelo
Poder Judicirio para afastar a tributao violadora do seu contedo.
O princpio da capacidade contributiva no se aplica apenas aos impostos, mas a todos os tributos, embora naquela espcie tributria ganhe
maior efetividade, uma vez que no h prestao estatal a mensurar,
como nos tributos vinculados.
Os elementos que compem o princpio da capacidade contributiva
podem entrar em conflito interno, como acontece, por exemplo, quando
a progressividade fere a capacidade contributiva efetiva.
Tambm possvel existirem conflitos externos entre a capacidade contributiva e outros interesses buscados pela legislao tributria, como a
extrafiscalidade e as prticas simplificadoras da Administrao.
Tais conflitos se resolvem pela ponderao de interesses, a partir de consideraes pertinentes ao caso concreto, sendo certo que as prticas simplificadoras s prevalecero sobre a capacidade contributiva quando se
traduzirem em mecanismos que melhor atendam ao princpio da igualdade, em uma acepo que v alm de sua formulao abstrata pela
norma, considerando as dificuldades de atingir a generalidade pela tributao de acordo com a capacidade contributiva efetiva.
Em tais casos, a norma simplificadora no poder, na maioria dos casos,
ter como resultado uma tributao que se afaste da capacidade contributiva. Por outro lado, em nenhum caso individual o contribuinte poder
ser obrigado a contribuir em valor que absurdamente se afaste da capacidade contributiva efetiva.
Como princpio interpretativo, a capacidade contributiva se vincula ao
mtodo teleolgico, a partir da considerao do critrio econmico.
No Direito Tributrio, o mtodo teleolgico se manifesta pela inteno
do legislador de repartir a carga tributria, de acordo com a capacidade
233
17)
18)
19)
20)
21)
22)
23)
234
contributiva, a partir da considerao econmica do fato gerador, por

uma viso bem diversa daquela oferecida pelo causalismo da primeira
metade do sculo XX.
Assim, as estruturas materiais oferecidas pelo domnio da norma vo
revelar a realidade econmica subjacente forma jurdica.
Por sua vez, os princpios tico-jurdicos vo subordinar a interpretao
aos princpios da isonomia, da generalidade e da capacidade contributiva.
E a partir dessas idias, surge o princpio da luta contra a evaso fiscal.
A partir do sentido literal possvel da norma, pode-se pesquisar a
influncia da definio e conceito oferecidos pelo Direito Civil, para os
negcios praticados pelo contribuinte.
Deste modo, os conceitos criados pelo legislador tributrio, ou por ele
convertidos para seus objetivos, devem ser interpretados de acordo com
o critrio econmico.
Os conceitos de Direito Civil tambm so interpretados economicamente quando o Direito Tributrio promove o seu desvio em nome do princpio da igualdade.
Os conceitos de Direito Civil tm suas acepes preservadas quando h
certeza de que o legislador tributrio cogitou esse sentido.
O princpio da unidade da ordem jurdica no se efetiva pelo primado do
Direito Civil, mas depende, antes de tudo, da compreenso do sentido da
norma pela utilizao de todos os mtodos interpretativos.
XIII
Competncia Tributria
Sumrio: 1) Conceito. 2) Competncia Tributria e Sujeio Ativa. Indelegabilidade. 3) Classificao. 3.1) Competncia Exclusiva. 3.2) Competncia Comum. 3.3) Competncia Residual. 3.4) Competncia Extraordinria. 4) Critrios para Partilha da Competncia Tributria. 4.1) Nos Impostos Fato Gerador. 4.1.1) Impostos da Unio art. 153. 4.1.2) Impostos
dos Estados art. 155. 4.1.3) Impostos dos Municpios art. 156. 4.2) Nos Tributos
Vinculados Competncia para a Atividade Estatal. 5) Conflitos de Competncia. 5.1) Bitributao. 6) Competncia Tributria e Federalismo Fiscal.
1) Conceito
A competncia tributria o poder de criar tributos e sobre eles legislar de
forma plena, observadas as limitaes contidas na Constituio Federal, nas leis de
normas gerais de Direito Tributrio, em especial no CTN, e, no caso dos Estados, na
Constituio Estadual, no caso dos Municpios, na Lei Orgnica do Municpio (art. 6
do CTN). Deste modo, salvo as limitaes contidas na Constituio Federal e reguladas na lei de normas gerais de direito tributrio (CTN), a legislao federal, estadual
e municipal exercida plenamente, s podendo o poder central limitar a competncia dos entes perifricos nos casos estabelecidos na Constituio Federal, a quem
compete, no nosso regime federativo, a partilha das competncias tributrias.
S possuem competncia tributria os entes da Federao, uma vez que s a
eles atribuda a competncia para legislar. Ou seja, s a Unio, o Estado, o Distrito
Federal e o Municpio tm competncia tributria. No a possuem o territrio, a
autarquia, a fundao e as pessoas jurdicas de direito privado.
no sistema federativo que o estudo da competncia tributria e da sua partilha ganha uma dimenso mais relevante, uma vez que nos estados unitrios, todo
o poder deriva do ente central. A doutrina nos pases unitrios prefere a utilizao
da expresso potestade tributria legislativa,1 ao invs de competncia, uma vez
que esta pressupe partilhas e limitaes estabelecidas pela Constituio Federal.
Sendo a competncia tributria exercida de forma plena, ressalvadas as limitaes constitucionais, a competncia para a concesso de benefcios fiscais pertence, salvo excees expressamente previstas na Constituio Federal,2 ao titular da
1
2
Por todos: GONZLEZ, Eusbio e LEJEUNE, Ernesto. Derecho Tributario I. 2. ed. Salamanca: Plaza
Universitaria, 2000, pp. 119 e segs.
A nica exceo prevista constitucionalmente o art. 156, 3, II, que atribui lei complementar a funo de conceder iseno de ISS quanto s operaes destinadas ao exterior, o que foi levado a efeito pela
LC n 116/03, art. 2, I. At a EC n 42/03, tambm era possvel que a lei complementar concedesse iseno de ICMS para os produtos industrializados e semi-elaborados (art. 155, 2, XII, e), mas a nova reda-
235
competncia tributria, que o deve fazer por lei especfica (art. 150, 6, CF). Notese que essa disciplina vlida no somente para isenes, mas tambm para qualquer regra que estabelea tratamento fiscal privilegiado a determinado grupo de
contribuintes. Assim, s a lei de cada entidade federativa pode estabelecer anistias,
remisses, parcelamentos, compensaes etc. Nesse sentido, so inconstitucionais
os artigos 152, I, b, e os 3 e 4 do art 155-A, introduzidos pela LC n 118/05, por
constiturem modalidades heternomas de moratria e parcelamento, o que precisaria ser autorizado pela Constituio.
O no-exerccio da competncia tributria pelo ente competente no a defere a outra entidade federativa (art. 8 do CTN), ainda que esta seja beneficiria, no
todo ou em parte, do produto da arrecadao.
2) Competncia Tributria e Sujeio Ativa. Indelegabilidade

No se deve confundir a competncia tributria, entendida como poder para
instituir tributo, com a capacidade tributria ativa, ou sujeio ativa, revelada no
poder-dever de exigir ou cobrar o tributo. O sujeito ativo, ou titular da capacidade
tributria ativa, a pessoa jurdica de direito pblico responsvel pela administrao tributria, o que ir se traduzir nas funes de arrecadar, fiscalizar e executar a
legislao tributria.3
Enquanto a competncia tributria sempre indelegvel, a capacidade tributria ativa pode ser delegada pessoa jurdica de direito pblico (art. 7 do CTN).
Deste modo, alm da Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios, podem ser
sujeitos ativos do tributo as autarquias, inclusive as chamadas agncias executivas,
bem como as fundaes institudas e mantidas pelo Poder Pblico. Ex. INSS,
Anatel, Fundao Nacional de Sade, OAB, etc.
A nica funo que pode ser delegada a pessoa jurdica de direito privado, e
at a pessoa fsica, a arrecadao, assim entendida como a atribuio de receber o
pagamento do tributo, o que hoje feito pela rede bancria ( 3 do art. 7 do CTN).
3) Classificao
A competncia tributria se classifica em competncia exclusiva, comum,
residual e extraordinria.
236
o dada pela referida emenda ao art. 155, 2, X, a, imunizou o ICMS na exportao de quaisquer mercadorias. Logo, no h que se falar mais em iseno, mas em imunidade.
Contra a orientao dominante contida no texto, Ruy Barbosa Nogueira, que defende ser o sujeito ativo
o titular da competncia tributria (NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de Direito Tributrio. 11. ed. So
Paulo: Saraiva, 1993, p. 144).
3.1) Competncia Exclusiva

aquela atribuda com exclusividade pela Constituio Federal a determinado ente federativo. bastante encontrada na doutrina a denominao de competncia privativa para designar esta modalidade de competncia. Porm, em razo
da indelegabilidade j estudada, mais adequada nos parece a denominao ora
empregada.
Assim, a Unio tem competncia exclusiva para instituir:
os impostos previstos no art. 153 da CF (II, IE, IR, IPI, IOF, ITR e IGF);
os emprstimos compulsrios (art. 148, CF);
as contribuies parafiscais (art. 149, CF);4
O Estado tem competncia exclusiva para instituir os impostos previstos no
art. 155 (ITD, ICMS e IPVA) e os Municpios os impostos do art. 156 (IPTU, ITBI
e ISS) e a Contribuio de Iluminao Pblica (art. 149-A).
O Distrito Federal tem competncia para instituir os impostos atribudos aos
Estados e Municpios (art. 32, 1, CF). J os territrios no possuem competncia,
cabendo Unio o poder para instituir os impostos federais e estaduais. Quanto aos
impostos municipais, sero cobrados pelo Municpio, se o Territrio assim for dividido. Caso contrrio a competncia municipal caber tambm da Unio (art. 147, CF).
3.2) Competncia Comum

aquela atribuda pela Constituio Federal Unio, aos Estados, ao Distrito
Federal e aos Municpios, de acordo com as respectivas atribuies. , portanto,
aplicada a tributos vinculados a uma atividade estatal especfica em relao pessoa do contribuinte.
A competncia comum ocorre nas taxas, contribuies de melhoria e contribuies previdencirias dos servidores pblicos.
Porm, o exerccio da competncia comum no significa que possa haver
bitributao, com mais de um ente federativo cobrando tributo sobre um mesmo
fato gerador, pois cada exigir o tributo de acordo com as atividades estatais compreendidas na sua competncia material.5
Exceto as contribuies previdencirias dos servidores pblicos, que segundo a regra do pargrafo nico
do art. 149, so da competncia comum, e a contribuio de iluminao pblica, que reservada aos
Municpios (art. 149-A).
Vide item 4.2, onde ser estudado o critrio utilizado pela Constituio Federal para a repartio da
competncia tributria nos tributos da competncia comum.
237
3.3) Competncia Residual

a competncia que a Constituio Federal deferiu Unio para instituir impostos (art. 154, I) e contribuies da seguridade social (art. 195, 4), no previstas no Texto Maior.
Com base na competncia residual, a Unio pode instituir imposto no previsto na Constituio, desde que adotados os seguintes requisitos:
a) seja institudo por lei complementar;
b) no tenha fato gerador e base de clculo de impostos previstos na Constituio;
c) seja no-cumulativo.
No que se refere s contribuies da seguridade social, a Unio poder instituir novas fontes de custeio, desde que o faa por lei complementar. O Plenrio do
STF entendeu que a remisso que o art. 195, 4, CF faz ao art. 154, I, no se traduz na exigncia dos trs requisitos previstos do dispositivo constitucional em
questo, mas apenas exigncia de lei complementar.6 Segundo o Pretrio Excelso,
a repartio das competncias tributrias previstas nos artigos 153, 155 e 156 para
impostos e no para outros tributos como as contribuies parafiscais. Contra essa
posio, Luciano Amaro sustenta tese diametralmente oposta, defendendo que a
contribuio residual deve ser instituda por lei ordinria, atendendo o comando
do art. 195, 4, que fala em lei, consistindo a remisso ao art. 154, I, apenas exigncia dos outros dois requisitos: a no-cumulatividade e a no-utilizao de fatos
geradores e base de clculos de impostos estaduais e municipais.7 No entanto,
entendemos que a remisso que o art. 195, 4, faz ao art. 154, I, exige que os trs
requisitos da competncia residual dos impostos tambm sejam aplicados s contribuies da seguridade social. Tal posio se justifica pela lgica e pelo carter rgido de nosso sistema tributrio nacional, onde a repartio das competncias tributrias no se limita aos impostos, mas a quaisquer tributos que utilizem os fatos
geradores atribudos pela Constituio Federal Unio, aos Estados e aos
Municpios, exceto quando o contrrio for expressamente previsto no Texto
Constitucional, como ocorre, por exemplo, no imposto extraordinrio de guerra
(art. 154, II, CF).
Deve-se registrar que a competncia residual s existe nos impostos e nas contribuies da seguridade social, pois apenas nestes h discriminao constitucional
dos fatos geradores. Assim, no h competncia residual em taxas, contribuies de
melhoria, emprstimos compulsrios e contribuies parafiscais que no sejam destinadas seguridade, pois nestas modalidades de tributo no ocorre a discrimina6
7
238
STF, Pleno, RE n 228.321, Rel. Min. Carlos Velloso, j. 1/10/98, DJU 30/05/2003, p. 30.
AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro, 2. ed. So Paulo: Saraiva, 1998, p. 97.
o de fatos geradores pela Constituio, e logo, no se concebe competncia para

instituir exaes no previstas.8
3.4) Competncia Extraordinria

a prevista no artigo 154, II, CF, que atribuiu Unio competncia para instituir, na iminncia ou no caso de guerra externa, impostos extraordinrios, compreendidos ou no em sua competncia tributria, os quais sero suprimidos, gradativamente, cessadas as causas de sua criao.
Observe-se que o imposto s pode ser institudo no caso de conflito externo,
no sendo legtima a sua cobrana por ocasio de distrbios internos, como revolues ou guerras civis.
O art. 154, II, da CF, permite expressamente que o Imposto Extraordinrio de
Guerra tenha fatos geradores e bases de clculo de outros tributos previstos na
Constituio, ainda que atribudos aos Estados e Municpios. Temos aqui uma bitributao expressamente admitida pelo Texto Maior. Assim, o seu fato gerador pode
ser o mesmo do ICMS ou do ISS, por exemplo.
O IEG deve ser gradativamente suprimido quando cessarem as causas de sua
criao, no havendo um prazo preestabelecido para tal.9
4) Critrios para Partilha da Competncia Tributria

Num sistema tributrio nacional rgido como o nosso, a partilha da competncia tributria realizada pela Constituio Federal, que utilizar critrios distintos
para essa partilha, de acordo com a natureza do tributo e a sua vinculao com uma
atuao estatal.10
4.1) Nos Impostos Fato Gerador

Nos tributos no vinculados a qualquer atividade estatal relativa ao contribuinte, como o imposto (art. 16 do CTN), o critrio de partilha estar baseado na
previso constitucional dos fatos geradores.11
8
9
10
11
Contra a posio esposada no texto, Hugo de Brito Machado, que defende ser residual a competncia do
Estado para instituir taxas, na medida em que o poder para instituir esta modalidade tributria se prende competncia material remanescente, prevista no art. 25, 1, da CF (MACHADO, Hugo de Brito.
Curso de Direito Tributrio, 13. ed. So Paulo: Malheiros, 1998, p. 320).
Na Constituio de 1946, o imposto s poderia ser cobrado at 5 anos da celebrao da paz.
AMARO, Luciano, Ob. cit., p. 94.
AMARO, Luciano, Ob. cit., p. 95.
239
A partir desse critrio, a Constituio confere competncia Unio para instituir os impostos previstos no art. 153, aos Estados os do art. 155, e aos Municpios
os do art. 156.
4.1.1) Impostos da Unio art. 153

I)
II)
III)
IV)
V)
VI)
VII)
imposto de importao de produtos estrangeiros (II);

imposto de exportao, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados (IE);
imposto de renda e proventos de qualquer natureza (IR);
imposto sobre produtos industrializados (IPI);
imposto sobre operaes financeiras de crdito, cmbio e seguro, ou relativas a ttulos ou valores mobilirios (IOF);
imposto sobre a propriedade territorial rural (ITR);
imposto sobre grandes fortunas (IGF).
4.1.2) Impostos dos Estados art. 155

imposto de transmisso causa mortis e doao de quaisquer bens ou
direitos (ITD);
II) imposto sobre operaes relativas circulao de mercadorias e sobre a
prestao de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de
comunicao (ICMS);
III) imposto sobre a propriedade de veculos automotores (IPVA);
I)
4.1.3) Impostos dos Municpios art. 156

I)
II)
imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana (IPTU);

imposto de transmisso onerosa inter vivos de bens imveis e de direitos
reais sobre eles, bem como sobre a cesso de direitos sobre a sua aquisio (ITBI);
III) imposto sobre servios de qualquer natureza (ISS).
4.2) Nos Tributos Vinculados Competncia para a Atividade Estatal

Nos tributos vinculados a uma atuao estatal relativa a pessoa do contribuinte,12 o critrio adotado pela Constituio Federal para a repartio de competncia
12
240
Para maior compreenso sobre a classificao entre tributos vinculados e no vinculados: cf. ATALIBA,
Geraldo. Hiptese de Incidncia Tributria. 4. ed., So Paulo: Revista dos Tribunais, 1991, terceira parte,
captulos II e III.
se prende s competncias materiais para desempenhar a atividade estatal. que a

Carta Magna indica as competncias materiais de cada uma das pessoas jurdicas de
direito pblico. As federais so previstas nos arts. 21 e 22. As municipais no art. 30,
enquanto os Estados ficam, segundo o 1 do art. 25, com a competncia residual
ou remanescente, para legislar sobre aquilo que no vedado pela Constituio, ou
seja, o que no atribudo Unio e nem aos Municpios.
Assim, por exemplo, s a Unio poder cobrar taxa sobre a fiscalizao de
entidades que operam no mercado financeiro (art. 21, VIII). Do mesmo modo, s o
Estado cobrar a taxa de incndio, vez que a preveno e extino desses no se
encontram deferidas Unio ou ao Municpio. Por sua vez, s o Municpio instituir taxa relativa aos servios pblicos de interesse local, como a taxa de coleta
domiciliar de lixo (art. 30, V). O mesmo ocorre em relao contribuio de
melhoria que s pode ser exigida sobre as obras relacionadas com atividades compreendidas nas atribuies de cada ente, bem como a contribuio previdenciria
sobre os servidores pblicos, que cada um vai exigir dos seus funcionrios.
Nas matrias da competncia comum, previstas no art. 23 da CF, preciso
verificar qual o interesse que prevalece no desempenho da atividade estatal: o
nacional, regional ou local, para identificar qual o ente competente para exigir o
tributo. Se no caso concreto impossvel identificar o interesse predominante, preserva-se o tributo federal em detrimento do estadual, que por sua vez prevalecer
sobre o municipal. Tal entendimento no viola a igualdade que os entes federativos possuem, mas se baseia no princpio do maior nmero de beneficirios da atuao estatal, prestigiando a norma aplicvel a um maior nmero de administrados, e
possui o mesmo fundamento do adotado pelo art. 187, pargrafo nico, do CTN
para o concurso de credores pblicos, referendado pela Smula n 563 do STF.13
5) Conflitos de Competncia
Sendo o Sistema Tributrio Nacional introduzido pela Constituio de 1988
avesso a bitributaes e competncias constitucionais concorrentes, prestigiando as
competncias exclusivas, ainda quando se trate de competncias comuns, cujo
exerccio vincula s atribuies materiais de cada um, a competncia tributria, em
regra, s ser exercida por um nico ente poltico.
Por isso, o artigo 146, I, CF, atribui lei complementar a funo de dirimir os
conflitos de competncia tributria porventura surgidos entre a Unio, os Estados
e os Municpios. Como exemplo de potencial conflito de competncia resolvido por
lei complementar, temos a tributao da propriedade imobiliria, uma vez que a
13
Smula n 563: O concurso de preferncia a que se refere o pargrafo nico, do art 187, do Cdigo
Tributrio Nacional, compatvel com o disposto no art 9, inciso I, da Constituio Federal.
241
rural pertence Unio (ITR) e a urbana ao Municpio (IPTU). O artigo 32 do CTN,

que como sabido tem eficcia passiva de lei complementar, estabelece que ser
considerada urbana a propriedade imobiliria localizada dentro da zona urbana do
Municpio, que s poder considerar como tal a regio dotada de alguns servios
pblicos contidos no 1 do referido artigo.
Outro exemplo a lista de servios anexa LC n 116/03, que delimita, entre
o ICMS estadual e o ISS municipal, a competncia para a tributao das operaes
de fornecimento de mercadorias acompanhada da prestao de servios. Se o servio estiver na competncia do Municpio, o ISS ser cobrado sobre o valor total da
operao. Caso contrrio incidir o ICMS sobre o preo total.
5.1) Bitributao
Ocorre a bitributao quando mais de uma pessoa jurdica de direito pblico
cobra tributo sobre um mesmo sujeito passivo e em relao a um mesmo fato gerador. Em princpio rejeitada pelo nosso sistema tributrio, que atribui competncias exclusivas a todos os entes da Federao, pois geralmente representa a invaso
de um na competncia de um outro ente.
Ocorre a bitributao, por exemplo, quando mais de um Municpio exige
IPTU sobre determinado imvel. Assim como se d quando a Unio exige ITR e o
Municpio exige IPTU sobre o mesmo imvel. Nos dois exemplos, algum est invadindo a competncia de outrem, sendo inconstitucional o fenmeno.
Porm, por exceo, podem existir casos em que a Constituio atribua a
mesma competncia a mais de um ente federativo, como se d na importao de
produtos industrializados, onde incidir o IPI, o II, o PIS e a COFINS federais e o
ICMS estadual. O mesmo ocorre na sada de mercadoria de estabelecimento comercial destinada produo industrial, onde incidir o IPI e o ICMS. Nestes casos, a
bitributao constitucional, pois a Constituio Federal atribuiu competncia tributria a mais de um ente, no havendo que se falar em invaso de competncia.
Com a posio adotada pelo STF14 quanto instituio de contribuies parafiscais, que segundo o Pretrio Excelso no precisam evitar os fatos geradores e
bases de clculo dos impostos estaduais e municipais, por no se traduzirem em
impostos, surge a possibilidade tambm de bitributao, como ocorre no AFRMM
que tem o mesmo fato gerador e base de clculo do ICMS incidente sobre transportes interestaduais, e na contribuio dos autnomos, com a mesma base de clculo
do ISS. Porm, entendemos, pelas razes j expostas no tpico relativo competncia residual, que a Unio, ao instituir contribuies parafiscais, no pode utilizar
14
242
Sobre a contribuio dos autnomos ver STF, Pleno, RE n 228.321, Rel. Min. Carlos Velloso, j. 1/10/98,
DJU 30/05/2003, p. 30. Quanto ao AFRMM, ver STF, Pleno, RE n 177.137-2/RS, Rel. Min. Carlos
Velloso, DJU de 18/04/95.
fatos geradores atribudos pela Constituio aos Estados e Municpios, uma vez que
tal bitributao enseja uma invaso de competncia no admitida pelo constituinte. O mesmo raciocnio deve ser adotado em relao ao emprstimo compulsrio
que, salvo em caso de guerra externa ou sua eminncia, no pode ter como fatos
geradores aqueles que a Constituio atribuiu aos Estados e Municpios pelos artigos 155 e 156.15 A exceo aos casos de guerra externa justificada pela autorizao que a Constituio Federal d invaso de competncia nesses casos no art.
154, II. bem verdade que tal dispositivo se refere somente ao imposto extraordinrio de guerra. Mas se admitida a invaso de competncia por medida provisria e sem direito restituio em caso de conflito blico, o mesmo deve-se admitir
quando a instituio se d por lei complementar e h restituio, como ocorre no
emprstimo compulsrio.
No se deve confundir o fenmeno da bitributao com o bis in idem que ocorre quando a mesma pessoa jurdica de direito pblico, titular da competncia tributria para instituir determinado tributo, exerce essa competncia atravs de duas
normas, sobre um mesmo sujeito passivo, em relao a um mesmo fato gerador.
Diferencia-se da bitributao pela unicidade da entidade tributante. No bis in
idem no h que se cogitar em invaso de competncia, mas no exerccio desta por
duas normas jurdicas diversas, por razes legislativas. Economicamente a sua instituio produz os mesmos efeitos do aumento de alquota, que dele se diferencia
no aspecto normativo unificado. Geralmente a lei denomina impropriamente o bis
in idem de adicional, que se diferencia do primeiro pela relao de acessoriedade
com o imposto principal. A diferena que no bis in idem, temos dois impostos que
incidem sobre a mesma base de clculo. No adicional, a base de clculo o valor
pago a ttulo de imposto principal. Assim, o chamado adicional de imposto de
renda das pessoas jurdicas, institudo pelo 2 do art. 2 da Lei n 9.430/96, no
na verdade um adicional, mas uma nova incidncia do IR, um bis in idem admitido pelo nosso ordenamento jurdico-tributrio.16
O bis in idem ser constitucional sempre que a incidncia representada pelas
duas normas no resulte em montante tributado com violao de qualquer outro
princpio constitucional, como o no-confisco, a capacidade contributiva, ou a limitao de alquota contida na Constituio ou em norma nacional por esta concebida. Assim, o bis in idem ser constitucional toda a vez que a carga tributria exer15
16
Em sentido contrrio o STF, que, nos julgados citados na nota anterior, considerou a impossibilidade de
a Unio instituir outros impostos sobre os fatos geradores previstos nos artigos 155 e 156 da CF, e no
outros tributos.
A alquota imposto de renda pessoa jurdica de 15%, segundo o artigo 3 da Lei n 9.249/95, para todas
as empresas. No entanto, o 1 do mesmo artigo, com redao dada pela Lei n 9.430/96, estabelece um
adicional de 10% incidente sobre o montante do lucro que exceder R$ 20.000,00 por ms. Na verdade,
embora a lei o considere um adicional, trata-se de um bis in idem, uma vez que os dois incidem sobre
uma mesma base de clculo.
243
cida atravs das duas normas seja legtima quando fosse efetivada por uma nica lei.
Porm, ser inconstitucional quando servir de mecanismo de burla a um dos dispositivos constitucionais anteriormente aludidos.
6) Competncia Tributria e Federalismo Fiscal

A autonomia das entidades perifricas da Federao pressupe a auto-administrao, ou seja, o livre exerccio das competncias conferidas pela Constituio.
Nunca se pode perder de vista que a auto-administrao depende, obviamente, de recursos financeiros para fazer frente aos misteres constitucionalmente conferidos a cada um dos entes federativos. Para garantir a possibilidade de cada um
deles cumprir os objetivos impostos pela Constituio Federal, preciso que haja
uma adequao dos recursos repartidos a essas atividades administrativas que lhe
foram confiadas.
O descompasso entre as atribuies materiais e as receitas tributrias gera uma
sobrecarga comprometedora da auto-administrao, e em conseqncia, da autonomia federativa. A Constituio de 1988 contribuiu acentuadamente para a superao desse descompasso, equilibrando razoavelmente as receitas e despesas de
Unio, Estados e Municpios.17
Porm, no basta a simples atribuio de recursos aos entes perifricos da
Federao. preciso garantir um mnimo de competncias tributrias prprias para
garantir a sobrevivncia da Federao.18
De fato, no mbito do federalismo cooperativo de vis democrtico, consagrado pela Constituio de 1988, a simples transferncia constitucional do produto da
arrecadao dos impostos federais para os Estados no garante a auto-administrao,
17
18
244
FERREIRA FILHO, Manoel Gonalves, Curso de Direito Constitucional. 22. ed., So Paulo: Saraiva,
1995, p. 48.
NOVELLI, Flvio Bauer. Norma Constitucional Inconstitucional? A propsito do art. 2, 2, da
Emenda Constitucional n 3/93. Revista de Direito Administrativo 199, 1995, p. 39: bem verdade
ningum entende neg-lo que a autonomia financeira da Unio e dos Estados-membros indiscutivelmente representa um elemento vital da complexa autonomia federativa, e que, conseqentemente, no
pode deixar de considerar-se a existncia daquela como impretervel substncia da prpria federao.
No menos verdade, porm e parece ter sido demonstrado que, em ltima instncia, e mormente
num ordenamento tributrio como o nosso, no qual a Constituio federal veda taxativamente os tributos discriminatrios e confiscatrios, ao amparo dum sistema de amplo controle jurisdicional de constitucionalidade das leis a autonomia financeira dos entes polticos independe da existncia e do alcance
da garantia da imunidade tributria recproca. Ela tem sim, como se percebe, o seu fundamento material e sua verdadeira medida na distribuio da competncia legislativa (autonomia normativa) em matria tributria, ou seja, na atribuio, diretamente pela Constituio Federal, de poderes impositivos prprios e de fontes de receita, independentes e adequadas, respectivamente, Unio e s unidades federadas. No mesmo sentido BASTOS, Celso Ribeiro, Curso de Direito Financeiro e Tributrio. 3. ed, So
haja vista que o exerccio das competncias materiais conferidas aos Estados no
pode depender exclusivamente do exerccio da competncia tributria da Unio.
nsita idia de autonomia, a descentralizao territorial do poder, permitindo que os Estados definam suas prprias prioridades, independentemente das
polticas definidas pela Unio.19 Sem que haja a eleio de suas prprias prioridades por parte dos Estados, intil a federao.20
Portanto, s atravs do exerccio de sua prpria competncia tributria, o Estado
pode garantir o cumprimento de suas prioridades, e no as da Unio, preservando sua
autonomia em relao a esta. Assim, se, hipoteticamente, toda a arrecadao dos
Estados, ou quase toda, dependesse de tributos federais, a concesso de benefcios fiscais pela Unio, atendendo a um interesse que os poderes federais consideram prioritrio, como o incentivo s exportaes, poderia impedir que os Estados atingissem as suas
prprias prioridades, como o aumento dos investimentos na rea social, por exemplo.
justamente essa competncia tributria prpria que vai diferenciar a repartio das receitas tributrias ocorridas na Federao das encontradas nos estados
unitrios descentralizados. H uma tendncia descentralizao de recursos e
competncias nos estados unitrios como Portugal, Espanha e Itlia, inclusive com
a criao de regies autnomas, que possuem competncias prprias e muitas vezes
at impostos prprios.
Na Espanha, segundo o art. 142 da Constituio, as fazendas locais devem dispor dos recursos suficientes para o desempenho das funes que a lei lhes atribuir,
e se nutriro de tributos prprios e de participao nos tributos do Estado espanhol.
Salienta Carrera Raya,21 com apoio em deciso do Tribunal Constitucional, que
esses recursos suficientes para que as entidades locais atendam s suas necessidades
no so integralmente arrecadados por tributos prprios, mas tambm de tributos
do Estado espanhol. Porm, como salienta Ferreiro Lapatza,22 a atribuio de autonomia total e absoluta aos territrios autnomos em matria de ingressos pblicos
incompatvel com a existncia do Estado unitrio.
Em Portugal, as regies autnomas possuem tambm, segundo o artigo 227 da
Constituio, um regime de autonomia poltico-administrativa, com a competncia de criar seus prprios impostos, mas trata-se de um poder tributrio secundrio, dependente de lei do Estado portugus quanto ao seu contedo e limites.23
19
20
21
22
23
CARRAZZA, Roque Antnio. Curso de Direito Constitucional Tributrio, 4. ed., So Paulo: Malheiros,
1993, p. 81.
DALLARI, Dalmo de Abreu. Competncias municipais, in Estudos de Direito Pblico, Revista da
Associao dos Advogados da Prefeitura do Municpio de So Paulo, 1983, n 4, p. 7, apud CARRAZZA,
Ob. cit., p. 82.
CARRERA RAYA, Francisco Jos. Manual de Derecho Financiero, vol. I, Madrid: Tecnos, 1995, p. 63.
FERREIRO LAPATZA, Jos Juan, Curso de Derecho Financiero Espaol, vol. I, 21. ed., Madrid: Marcial
Pons, 1999, p. 108.
CAMPOS. Diogo Leite de. e CAMPOS, Mnica Horta Neves Leite de. Direito Tributrio, Coimbra:
Almedina, 1998, p. 98.
245
Na Itlia, o artigo 119 da Constituio prev que as regies autnomas dispem de impostos prprios, alm de uma parte dos impostos do Estado italiano. No
entanto, segundo o mesmo artigo, essa autonomia financeira, inclusive quanto
instituio de impostos, limitada pela lei da Repblica.
J nas federaes, os entes autnomos possuem competncias tributrias prprias capazes de garantir o custeio de suas despesas, restando s transferncias tributrias de tributos federais como um mecanismo, to caro ao federalismo assimtrico, de compensao financeira destinada a superar a desigualdade entre Estados
e garantir a autonomia e independncia da federao e dos Estados.24
Deste modo, a autonomia dos entes da Federao depende de que todos eles
possuam competncia tributria prpria, capaz de fazer frente s responsabilidades
a eles atribudas pela Constituio Federal.
Contrariando a tendncia mundial, verificada inclusive nos pases unitrios,
como vimos, de descentralizao de recursos e competncias em favor dos entes
perifricos, a Federao brasileira vem conhecendo, a partir da ltima dcada, um
movimento de centralizao de recursos em favor da Unio, que no acompanhada de alterao nas atribuies materiais, causando uma acentuada sobrecarga fiscal aos Estados e Municpios.
Entre as medidas que contriburam para essa sobrecarga fiscal dos entes partes podemos destacar:
a) o Fundo Social de Emergncia, aprovado pela ECR n 1/94, e o Fundo de
Estabilizao Fiscal, aprovado pelas ECs ns 10/96 e 17/97, que desvincularam parcelas significativas das transferncias constitucionais de impostos
federais para Estados e Municpios, causando grave sangria nas receitas desses entes;
b) a opo da Unio, no incremento da arrecadao, pela via das contribuies
da seguridade social, em detrimento do IR, IPI, e dos impostos residuais.
Nos ltimos dez anos conheceu-se um aumento expressivo da arrecadao
de tributos federais, sempre pela via das contribuies da seguridade social,
cuja arrecadao pertence exclusivamente Unio. Tal opo se deu em
detrimento dos impostos onde a arrecadao dividida com Estados e
Municpios, por meio dos Fundos de Participao, acarretando perda na
arrecadao dos entes perifricos;
c) a invaso das competncias constitucionais de Estados e Municpios pela instituio de contribuies parafiscais com o mesmo fato gerador ou base de
clculo dos impostos destes, como ocorreu na contribuio previdenciria
24
246
HESSE, Konrad, Elementos de Direito Constitucional da Repblica Federal da Alemanha. Trad. Lus
Afonso Heck, Porto Alegre: Srgio Antnio Fabris Editor, 1998, pp. 205-207.
dos autnomos, que possui a mesma base de clculo do ISS, e do Adicional ao

Frete para a Renovao da Marinha Mercante (AFRMM), com a mesma base
de clculo do ICMS de transporte interestadual e intermunicipal;
d) a concesso de isenes heternomas de ICMS na exportao, pela Lei
Complementar n 86/97 (Lei Kandir), causando prejuzo arrecadao dos
Estados, a fim de atender s prioridades do Governo Central;
e) a estipulao detalhada sobre a gesto financeira pela Lei Complementar n
101/2000 (Lei de Responsabilidade Fiscal), que extrapolando a disciplina
das normas gerias de direito financeiro, adota as prioridades do Governo
Central, como norma obrigatria para Estados e Municpios;
f) a proposta de emenda constitucional do sistema tributrio nacional, retirando o ICMS da competncia legislativa dos Estados, e passando o tributo
para a competncia da Unio.
Tais medidas ferem o Princpio da Conduta Amistosa Federativa, que segundo Konrad Hesse, traduz-se na fidelidade para com a Federao, no s dos Estados
em relao ao todo e a cada um deles, mas da Unio em relao aos Estados.
Segundo o constitucionalista alemo, inconstitucional a iniciativa que fira essa
fidelidade federativa, uma vez que se rompe o dever de boa conduta que deve presidir as relaes entre os integrantes da Federao, baseada na colaborao e cooperao recprocas.25
25
HESSE, Konrad, Ob. cit., pp. 212-215.
247
XIV
Federalismo Fiscal e Reforma Tributria
Sumrio: 1) Introduo. 2) Federalismo: Evoluo Histrica. 3) Federalismo: Conceito e
Elementos Constitutivos. 4) Formas de Federalismo no Estado Contemporneo. 5) Federalismo Fiscal e a Distribuio de Rendas e Atribuies. 6) Federalismo e Centralizao
Fiscal no Brasil. 7) Concluso.
1) Introduo
O Federalismo brasileiro passa por um momento de crise causada pela tendncia verificada no Brasil, na ltima dcada, de centralizao do poder e principalmente de recursos, que haviam sido distribudos pela Constituio de 1988, de
forma relativamente compatvel com as atribuies constitucionais conferidas
Unio, aos Estados e Municpios. As alteraes constitucionais introduzidas nos
ltimos anos, e aquelas cuja aprovao ora discutida no Congresso Nacional, alteram, em certa medida, o Pacto Federativo celebrado em 05 de outubro de 1988. A
legitimidade dessas alteraes e uma viso crtica do quadro atual constituem o
objeto deste trabalho.
Tema muito presente na mdia e nos pronunciamentos das lideranas econmicas, parlamentares e governamentais, a reforma tributria um paradoxo: todos
a desejam, mas ningum consegue conceb-la como um projeto global, que possa
atender aos interesses da sociedade como um todo, onerada por uma das maiores
cargas tributrias do mundo; do setor produtivo, que, com o atual regime, perde
competitividade diante da concorrncia internacional; da Unio, cujos recursos so
majoritariamente consumidos pelo pagamento de encargos das dvidas internas e
externas e pelos compromissos da Seguridade Social; dos Estados, que naufragam
diante de um ordenamento constitucional que lhes deu muitas obrigaes e poucas
fontes de recursos, e dos Municpios, em sua franca maioria, dependentes do repasse das verbas referentes s transferncias constitucionais.
Portanto, se todos querem a reforma, resta saber que reforma vir: a da Unio,
a dos Estados, a dos Municpios, a das empresas ou a do cidado? A dificuldade
diante da multiplicidade de interesses envolvidos ganha maior dimenso quando se
leva em conta a necessidade de consenso poltico para garantir o apoio de 3/5 da
Cmara dos Deputados e do Senado Federal necessrio aprovao de qualquer
emenda constitucional.
Paralelamente s dificuldades de ordem poltica, a Reforma Tributria ainda
deve superar outros obstculos importantes: as limitaes constitucionais ao poder
249
de reforma, notadamente, os limites materiais, as chamadas clusulas ptreas, e em

especial, a da Federao.
2) Federalismo: Evoluo Histrica

Embora o grmen do Federalismo seja encontrado em Plato, em A Repblica,1 a sua concepo inerente ao Estado Moderno, e tem origem terica nas
idias de MONTESQUIEU, ainda que sem uma formulao emprica. Segundo o iluminista francs: Se uma repblica pequena, ela destruda por uma fora estrangeira, se grande, destri-se por um vcio interno. Esse duplo inconveniente contamina igualmente as democracias e as aristocracias, sejam elas boas ou ms. O mal
est na prpria coisa: nada h que possa remediar. Assim, h grandes indcios de que
os homens teriam sido obrigados a viver sempre sob o governo de um s, se no
tivesses imaginado um tipo de constituio que possui todas as vantagens, internas
de governo republicano e a fora de monarquia. Refiro-me repblica federativa.
De acordo com MANUEL GARCIA-PELAYO, o Estado Federal aparece como
forma intermediria entre a Confederao e o Estado Unitrio, que eram as modalidades conhecidas no final do Sculo XVIII, quando as treze colnias norte-americanas tornam-se independentes.2 A expresso aparece pela primeira vez, segundo GARCIA-PELAYO, nas repblicas germnicas, sem no entanto significar,
seno, o oposto Confederao.
Se as confederaes so conhecidas desde a Antigidade, com a Confederao
das Tribos de Israel, no sc. XIII antes de Cristo, e com as ligas helnicas, na Grcia
Antiga, passando pela Idade Mdia, com a Confederao Helvtica, no Sc. XIII, e
a dos Pases Baixos, no Sc. XVI, at pela Idade Moderna, com a Confederao
Germnica (1815 1871), so nos Estados Unidos que temos a primeira Federao,
na acepo moderna da palavra.3
com a Constituio dos Estados Unidos, de 1787, que surge realmente o primeiro regime federalista do mundo, a partir de uma experincia inicial confederalista, logo aps a independncia.
Seguem-se os modelos federalistas da Sua (1848) e da Alemanha (1871).
Tanto o modelo norte-americano, quanto o suo e o germnico, caracterizam um
federalismo por agregao, em que estados anteriormente soberanos se unem por
um Pacto Federativo. a chamada Federao por fora centrpeta. Ao contrrio, da
federao brasileira, que surge de um estado unitrio, que por uma deciso consti1
2
3
250
RAMOS, Dirco Torrecillas. O Federalismo Assimtrico. 2. ed., Rio de Janeiro: Forense, 2000, p. 26.
GARCIA-PELAYO, Manuel. Derecho Constitucional Comparado. 7. ed., Madrid: Manuales de la
Revista Occidente, 1964, p. 216.
ZIMMERMANN, Augusto. Teoria do Federalismo Democrtico. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 1999, pp.
217-223.
tucional sua, confere autonomia s provncias, passando a ser uma Federao. o

que denominamos de Federao por fora centrfuga ou por desagragao.
bvio que a origem histrica de cada federao acaba por influenciar a
maior ou menor autonomia dos seus Estados-membros. Geralmente, as federaes
por agregao conferem uma maior autonomia aos Estados, em relao s experincias por desagregao.4
No mundo contemporneo, assistimos a uma variedade de modelos federalistas. Alguns deles, mantendo a ampla autonomia das entidades federadas, com os
Estados Unidos, e outros, onde a adoo do regime apenas nominal, como ocorreu nos regimes ditatoriais latino-americanos.
Com a globalizao e a integrao econmica dos Estados nacionais, so formados blocos econmicos tendentes constituio de regimes federativos que
agreguem os estados nacionais hoje conhecidos, como ocorre com a Comunidade
Europia, aps o tratado de Maastrich.
3) Federalismo: Conceito e Elementos Constitutivos

extremamente complicada a questo relativa conceituao do Federalismo, pois, como bem observa DALMO DE ABREU DALLARI,5 no h conceituao uniforme de estado federal.
No entanto, existem traos caractersticos mnimos para a identificao de um
estado como federao. Segundo KONRAD HESSE, o Estado Federal se traduz em:
uma unio de vrias organizaes estatais e ordens jurdicas, e, precisamente,
aquelas dos Estados-membros, e aquelas do estado total, em que estado-total e
Estados-membros so coordenados mutuamente na forma que as competncias
estatais entre eles so repartidas, que aos Estados-membros, por meio de um rgo
especial, so concedidas determinadas possibilidades de influncia sobre o estadototal, ao estado-total determinadas possibilidades de influncia sobre os EstadosMembros e que uma certa homogeneidade das ordens do estado-total e dos
Estados-membros produzida e garantida.6
Para REINHOLD ZIPPELIUS: o Estado federal uma unio de Estados de
natureza tal que tambm a prpria associao organizada de Estados (ou seja, a federao) reveste a qualidade de Estado. Tenta-se enquadrar a relao entre federao
e Estados-Membros num esquema, distinguindo-se ora dois ou trs elementos. Uns
defendem que no Estado federal existem os Estados-Membros e o Estado global;
enquanto os outros dizem que no Estado federal esto reunidos o Estado global, os
4
5
6
Ob. cit., p. 56.

DALLARI, Dalmo de Abreu. O Estado Federal. So Paulo: tica, 1986, pp. 77-78.
HESSE, Konrad. Elementos de Direito Constitucional da Repblica Federal da Alemanha. Traduo da
20. ed. alem por Lus Afonso Heck, Porto Alegre: Srgio Antnio Fabris Editor, 1998, pp. 178-179.
251
Estados-Membros e o Estado central (Nawiasky III, 158 ss.). Na verdade, a totalidade das competncias do Estado global assumida em parte pelos rgos dos EstadosMembros e em parte pelos rgos centrais da associao organizada dos Estados, no
sendo possvel materializar, num Estado central separado, as competncias dos
puros rgos centrais. A distribuio das competncias no Estado federal equilibrada por forma a que nem os rgos centrais da federao, nem os rgos dos
Estados-Membros possuem, por si ss, a supremacia das competncias.7
A despeito da dificuldade de sua conceituao, certo que o federalismo se
fundamenta na descentralizao do poder, permitindo a democratizao das decises que passam a ser tomadas numa esfera mais prxima do cidado, que, com isso,
tem maiores possibilidades de fiscalizar, controlar e influir nas decises estatais.
Os estados unitrios, quando divididos em provncias autnomas, se diferenciam dos federais, segundo KELSEN, pelo grau de descentralizao.8 Nesses ltimos
existem duas ordens jurdicas, a central, vlida por todo o territrio nacional, e as
locais, vlidas somente no territrio dos Estados-membros. O que caracteriza o
Estado Federal que a repartio de competncias entre a Unio (poder central) e
os Estados (poder local), estabelecida pela prpria Constituio Federal, que deve
garantir a possibilidade de os Estados participarem da formao da ordem jurdica
central e a existncia de rgo judicirio de cpula capaz de garantir o primado do
Pacto Federativo estabelecido na Constituo.
A despeito dos vrios modelos federalistas, so elementos essenciais do regime federativo, segundo RAUL MACHADO HORTA:
a) indissolubilidade do vnculo federativo;
b) pluralidade dos entes constitutivos;
c) soberania da Unio;
d) autonomia constitucional e federativa dos Estados;
e) repartio constitucional das competncias;
f) interveno federal nos Estados;
g) iniciativa dos poderes estaduais para propor alterao na Constituio
Federal;
h) poder judicirio estadual distinto em sua organizao e competncia do
poder judicirio federal;
i) competncia tributria da Unio e dos Estados, observada a particularizao dos tributos de cada um deles.
7
8
252
ZIPPELIUS, Reinhold. Teoria Geral do Estado. Traduo de Karin Praefke-Aires Coutinho. 3. ed.,
Lisboa: Fundao Calouste Gulbenkian, 1997, p. 510.
KELSEN, Hans. Teoria Geral do Direito e do Estado. Traduo de Lus Carlos Borges, So Paulo: Martins
Fontes, 1998, p. 451.
Salienta, no entanto, o constitucionalista mineiro que: Essas caractersticas,

que servem para identificar o Estado Federal, podem no ser encontradas, no seu
conjunto, na totalidade das formas reais de Estado Federal. A ausncia de caractersticas poder significar a falta de amadurecimento da experincia federal, a resistncia de tradies que dificultam a implementao de um federalismo racionalizado. A atuao desses fatores negativos, quando no removidos no texto da
Constituio, dar lugar a um federalismo incompleto, a um federalismo no
autntico, sem que essa deficincia possa acarretar a rejeio do respectivo Estado
no conjunto dos Estados Federais. A incluso, em ateno ao preenchimento de
requisitos parciais, ser sempre acompanhada do registro identificador da ocorrncia de modalidade do federalismo incompleto.9
So duas as leis capitais do sistema federalista: a lei da participao e a lei da
autonomia. Segundo PAULO BONAVIDES: Mediante a lei de participao,
tomam os Estados-membros parte no processo de elaborao da vontade poltica
vlida para toda a organizao federal, intervm com voz ativa nas deliberaes de
conjunto, contribuem para formar as peas do aparelho institucional da Federao
e so no dizer de Le Fur partes tanto na criao como no exerccio da substncia
mesma da soberania, traos estes que bastam j para configur-los inteiramente
distintos das provncias ou coletividades simplesmente descentralizadas que compem o Estado unitrio. Atravs da lei da autonomia manifesta-se com toda a clareza o carter estatal das unidades federadas. Podem estas livremente estatuir uma
ordem constitucional prpria, estabelecer a competncia dos trs poderes que habitualmente integram o Estado (executivo, legislativo e judicirio) e exercer desembaraadamente todos aqueles poderes que decorrem da natureza mesma do sistema
federativo, desde que tudo se faa na estrita observncia dos princpios bsicos da
Constituio Federal.10
No Brasil, temos uma original experincia de federalismo tridimensional,11
onde o Municpio tambm membro da Federao, recebendo sua competncia
diretamente da Constituio Federal.
A autonomia dos Estados e dos Municpios se caracteriza por trs elementos:12
a)
9
10
11
12
Auto-organizao: poder para elaborar sua prpria constituio e legislao, a fim de exercer a competncia que lhe foi definida pela Constituio. Os limites auto-organizao so os prprios princpios estabelecidos pela Constituio Federal.
HORTA, Raul Machado. Direito Constitucional. 2. ed., Belo Horizonte: Del Rey, 1999, p. 483.
BONAVIDES, Paulo. Cincia Poltica. 10. ed., So Paulo: Malheiros, 2000, p. 181.
BONAVIDES, Paulo. Curso de Direito Constitucional. 6. ed., So Paulo: Malheiros, 1996, p. 322.
MORAES, Alexandre de. Direito Constitucional. 4. ed., So Paulo: Atlas, 1998, pp. 244-247.
253
b)
c)
Autogoverno: possibilidade de os entes federados escolherem seus prprios governantes sem qualquer vinculao com o poder central.
Auto-administrao: o livre exerccio das competncias administrativas, tributrias e legislativas deferidas pela Constituio Federal.
Enquanto na federao, estabelecida por um Pacto Federativo Constitucional,

a soberania se restringe ao Estado Federal, na confederao, a soberania se estende
por todos os seus integrantes que se agregam atravs de tratado internacional.
4) Formas de Federalismo no Estado Contemporneo

Em sua origem, a concepo de federao se baseou em um modelo dualista
ou dual, em que prevalecia uma rgida repartio das competncias delegadas
Unio e as reservadas aos Estados. O exemplo clssico de federalismo dual o
norte-americano, at a segunda dcada do sc. XX. Adotava o federalismo dual,
tambm a Constituio brasileira de 1891.
Com a crise de 1929, e a implementao da poltica do New Deal, pelo
Presidente Franklin Roosevelt, surge o federalismo cooperativo, caracterizado por
uma maior interveno da Unio no domnio econmico, a fim de garantir o modelo do Estado de bem-estar social, a partir de uma livre cooperao da Unio com as
entidades federadas.
O federalismo cooperativo definido por REINHOLD ZIPPELIUS como:
aquele que acarreta uma obrigao ao entendimento, quer dizer, o dever das partes no sentido de se harmonizarem entre elas e, caso necessrio, aceitarem compromissos. O envolvimento funcional dos Estados-Membros (e eventualmente at dos
corpos territoriais a nvel autrquico) nos processos centrais de planejamento e
regulao, pode servir de exemplo a esse respeito.13
Maior efetividade ganha o regime cooperativo quando presente o princpio da
subsidiariedade,14 que, segundo ZIPPELIUS, se traduz na seguinte afirmativa: as
comunidades superiores s devero assumir funes que as comunidades mais
pequenas, inferiores, no podem cumprir da mesma ou de melhor forma. Efectivamente, quanto mais pequena for uma comunidade, tanto maior ser o contributo de cada indivduo para a formao da vontade comunitria. Portanto, quanto
13
14
254
ZIPPELIUS, Reinhold, Ob. cit., p. 512.

Observe-se que at mesmo nos Estados unitrios notvel o desenvolvimento do princpio da subsidiariedade, como leciona J. J. GOMES CANOTILHO (CANOTILHO, J. J. Gomes. Direito Constitucional e
Teoria da Constituio, 2. ed. Coimbra: Almedina, 1998, p. 340), a respeito da Repblica Portuguesa:
Em articulao com a clusula de integrao europeia (art. 7/6) e com o princpio so Estado Unitrio
(art. 6/1), o princpio da subsidiariedade adquiriu (depois da reviso de 1992, no que respeita Unio
Europia, e depois da reviso de 1997 no que se refere estrutura vertical-territorial do Estado Unitrio)
dimenso estruturante da ordem constitucional portuguesa.
mais poder decisrio se encontrar nas comunidades inferiores, tanto maior ser a
medida em que os indivduos se podem afirmar na vida comunitria.
No Brasil, o federalismo cooperativo adotado a partir da Revoluo de 1930,
acabando por se deformar em um centralismo usurpador da autonomia dos
Estados-membros, com a Constituio de 1937, caracterizando o denominado federalismo orgnico.
O federalismo orgnico se caracteriza por um modelo em que os Estadosmembros so obrigados pela Constituio Federal a reproduzir as regras definidas
pela Unio, at nos detalhes mais singelos.
Segundo AUGUSTO ZIMMERMANN, no federalismo orgnico: As leis estaduais acabam ento sem relevncia alguma, subordinadas que esto ao princpio
sufocante da hierarquizao das normas jurdicas. Assim, transforma-se a autonomia estadual nesta espcie de princpio desmoralizado, assistindo-se, ademais,
marcha centralizadora que pe termos finais s vantagens democrticas da descentralizao poltica.15
Representativos do federalismo orgnico, so os regimes autoritrios estabelecidos na Amrica Latina, e nos pases do socialismo real, onde o centralismo poltico transformou a idia federalista em mera retrica constitucional.
Com a promulgao da Constituio Federal de 1988 o Brasil retorna, depois
dos anos de trevas institucionais, a um federalismo cooperativo, que se revela, entre
outros aspectos, pela definio, no artigo 23, da competncia comum para Unio,
Estados e Municpios legislarem sobre um rol mais amplo de matrias, em relao s
Cartas anteriores, levando em considerao, segundo o pargrafo nico do mesmo
artigo, normas para a cooperao entre eles, definidas em lei complementar, tendo
em vista o equilbrio do desenvolvimento e bem-estar social em mbito nacional;
bem como pela previso de competncia concorrente entre Unio e Estados-membros. Sob o vis do direito financeiiro, o cooperativismo se d pela repartio, mais
condizente com as atribuies materiais, das receitas tributrias de impostos federais com Estados e Municpios e de impostos estaduais com os Municpios.
Por outro lado, as experincias federalistas em pases com grande diversidade
cultural, lingstica, social, e religiosa entre os Estados-membros, despertaram a
necessidade de um regime em que fosse possvel um tratamento diferenciado entre
eles, em razo de suas distines. o que chamamos de federalismo assimtrico.
Segundo DIRCO TORRECILLAS RAMOS, o conceito de simetria relevante
para o tema do federalismo se traduz no: nvel de conformidade e do que tem em
comum nas relaes de cada unidade poltica separada do sistema para com o sistema como um todo e para com as outras unidades componentes. Isso em outras palavras significa a uniformidade entre os Estados-membros dos padres destes relacio15
ZIMMERMANN, Augusto, Ob. cit., p. 65.
255
namentos dentro do sistema federal. O ideal no sistema federal simtrico que:

cada Estado mantenha, essencialmente, o mesmo relacionamento para com a autoridade central; a diviso de poderes entre os governos central e dos Estados seja virtualmente a mesma base para cada componente poltico e o suporte das atividades
do governo central seja igualmente distribudo.16
Segundo o mesmo autor, a assimetria: Refere-se a uma situao onde as
diversidades dentro de uma sociedade maior encontram expresso poltica, atravs
dos governos componentes. Estes possuem vrios graus de autonomia e poder. A
unidade componente teria sob esses aspectos uma nica caracterstica ou conjunto
de caractersticas que distingue seu relacionamento para com o sistema como um
todo, para a autoridade federal e para com outro Estado.17
O modelo clssico de federalismo simtrico o dos Estados Unidos, em virtude da homogeneidade relativamente maior dos Estados-membros da mais antiga
das Federaes. J na Alemanha, na Sua e no Canad praticado o federalismo
assimtrico, principalmente no que tange representatividade dos Estados no
Parlamento Federal.18
No Brasil, em que pesem as profundas diferenas sociais, econmicas e culturais entre os Estados-membros, e notadamente entre os Municpios, prepondera a
simetria federativa, especialmente no que tange representatividade dos Estados
brasileiros no Senado Federal, e at na Cmara dos Deputados, inteiramente dissociada da realidade populacional do Pas.
No entanto, seguindo uma tendncia mundial pela assimetria e pela descentralizao federativa, a Constituio Federal de 1988, a despeito da reproduo de
velhos vcios quanto simetria na representao junto ao Congresso Nacional,
apresenta vrios dispositivos baseados na assimetria, como os que consagram o estmulo ao equilbrio inter-regional (art. 3, III), autorizando, inclusive a Unio, a
conferir tratamento tributrio diferenciado s regies mais pobres (art. 151, I),
assim como a previso de fundo de fomento s Regies Norte, Nordeste e CentroOeste, a partir da arrecadao do IR e do IPI (art. 159, I).
5) Federalismo Fiscal e a Distribuio de Rendas e Atribuies

Conforme j demonstrado ao longo deste trabalho, a autonomia das entidades
perifricas da Federao pressupe a auto-administrao, ou seja, o livre exerccio
das competncias conferidas pela Constituio.
Nunca se pode perder de vista que a auto-administrao depende, obviamente, de recursos financeiros para fazer frente aos misteres constitucionalmente con16
17
18
256
RAMOS, Dirco Torrecillas, Ob. cit., p. 62.

Ob. cit., p. 63.
ZIMMERMANN, Augusto, Ob. cit., p. 62.
feridos a cada um dos entes federativos. Para garantir a possibilidade de cada um

deles cumprir os objetivos impostos pela Constituio Federal, preciso que haja
uma adequao dos recursos repartidos a essas atividades administrativas que lhe
foram confiadas.
O descompasso entre as atribuies materiais e as receitas tributrias gera uma
sobrecarga comprometedora da auto-administrao, e em conseqncia, da autonomia federativa. A Constituio de 1988 contribuiu acentuadamente para a superao desse descompasso, equilibrando razoavelmente as receitas e despesas de
Unio, Estados e Municpios.19
Porm, no basta a simples atribuio de recursos aos entes perifricos da
Federao. preciso garantir um mnimo de competncias tributrias prprias para
garantir a sobrevivncia da Federao, como destacado por FLVIO BAUER
NOVELLI: bem verdade ningum entende neg-lo que a autonomia financeira da Unio e dos Estados-membros indiscutivelmente representa um elemento
vital da complexa autonomia federativa, e que, conseqentemente, no pode deixar de considerar-se a existncia daquela como impretervel substncia da prpria
federao. No menos verdade, porm e parece ter sido demonstrado que, em
ltima instncia, e mormente num ordenamento tributrio como o nosso, no qual
a Constituio federal veda taxativamente os tributos discriminatrios e confiscatrios, ao amparo dum sistema de amplo controle jurisdicional de constitucionalidade das leis a autonomia financeira dos entes polticos independe da existncia
e do alcance da garantia da imunidade tributria recproca. Ela tem sim, como se
percebe, o seu fundamento material e sua verdadeira medida na distribuio da
competncia legislativa (autonomia normativa) em matria tributria, ou seja, na
atribuio, diretamente pela Constituio Federal, de poderes impositivos prprios
e de fontes de receita, independentes e adequadas, respectivamente, Unio e s
unidades federadas.20 (Grifamos)
No outra a opinio de CELSO RIBEIRO BASTOS: Sem independncia econmica e financeira , no pode haver qualquer forma de autonomia na gesto da
coisa pblica. Da por que a nossa Constituio Federal esmerar-se em conferir tributos prprios s diversas entidades que a compem ( Unio, aos Estados-membros, ao Distrito Federal e aos Municpios).21
De fato, dentro do federalismo cooperativo de vis democrtico, consagrado pela Constituio de 1988, a simples transferncia constitucional do produto
da arrecadao dos impostos federais para os Estados no garante a auto-admi19
20
21
FERREIRA FILHO, Manoel Gonalves, Curso de Direito Constitucional. 22. ed., So Paulo: Saraiva,
1995, p. 48.
NOVELLI, Flvio Bauer, Norma Constitucional Inconstitucional? A propsito do art. 2, 2, da
Emenda Constitucional n 3/93, RDA 199, p. 39.
BASTOS, Celso Ribeiro, Curso de Direito Financeiro e Tributrio. 3. ed., So Paulo: Saraiva, 1995, p. 125.
257
nistrao, haja vista que o exerccio das competncias materiais conferidas aos
Estados no pode depender exclusivamente do exerccio da competncia tributria da Unio.
nsita idia de autonomia a descentralizao territorial do poder, permitindo que os Estados definam suas prprias prioridades, independentemente das
polticas definidas pela Unio.22 Sem que haja a eleio de suas prprias prioridades por parte dos Estados, intil a federao, como bem salientado por DALMO
DE ABREU DALLARI:23 O reconhecimento desse poder de fixar sua prpria escala de prioridades fundamental para a preservao da autonomia de cada governo.
Se um governo puder determinar o que o outro deve fazer, ou mesmo o que deve
fazer em primeiro lugar, desaparecem todas as vantagens da organizao federativa. Realmente, pode ocorrer que a escala de prioridades estabelecida pelo governo
central no coincida com o julgamento de importncia de assuntos feito pelo
governo regional ou local. Pode tambm ocorrer que um governo pretenda que
outro cuide de outros problemas que, no seu julgamento, deveriam merecer preferncia. (...)Assim, pois, a deciso sobre as prioridades, dentro de sua esfera de competncia e afetando seus recursos financeiros, uma decorrncia da autonomia e
cabe a cada entidade poltica, por preceito constitucional, no se podendo exigir
comportamento diverso sob alegao de ser mais conveniente.
Portanto, s atravs do exerccio de sua prpria competncia tributria, o
Estado pode garantir o cumprimento de suas prioridades, e no as da Unio, preservando sua autonomia em relao a esta. Assim, se, hipoteticamente, toda a arrecadao dos Estados, ou quase toda, dependesse de tributos federais, a concesso de
benefcios fiscais pela Unio, atendendo a um interesse que os poderes federais
consideram prioritrio, como o incentivo s exportaes, poderia impedir que os
Estados atingissem as suas prprias prioridades, como o aumento dos investimentos na rea social, por exemplo.
justamente essa competncia tributria prpria que vai diferenciar a repartio das receitas tributrias ocorridas na Federao das encontradas nos estados
unitrios descentralizados. H uma tendncia descentralizao de recursos e
competncias nos estados unitrios como Portugal, Espanha e Itlia, inclusive com
a criao de regies autnomas, que possuem competncias prprias e, muitas vezes, at impostos prprios.
Na Espanha, segundo o art. 142 da Constituio, as fazendas locais devem
dispor dos recursos suficientes para o desempenho das funes que a lei lhes atri22
23
258
CARRAZZA, Roque Antnio, Curso de Direito Constitucional Tributrio, 4. ed., So Paulo: Malheiros,
p. 81.
DALLARI, Dalmo de Abreu, Competncias municipais, in Estudos de Direito Pblico, Revista da
Associao dos Advogados da Prefeitura do Municpio de So Paulo, 1983, n 4, p. 7, apud CARRAZZA,
Ob. cit., p. 82.
buir, e se nutriro de tributos prprios e de participao nos tributos do Estado

espanhol. Salienta CARRERA RAYA,24 com apoio em deciso do Tribunal Constitucional, que esses recursos suficientes para que as entidades locais atendam s
suas necessidades no so integralmente arrecadados por tributos prprios, mas
tambm de tributos25 do Estado espanhol. Porm, ressalte-se, como salienta FERREIRO LAPATZA,26 que a atribuio de autonomia total e absoluta aos territrios
autnomos em matria de ingressos pblicos incompatvel com a existncia do
Estado unitrio.
Em Portugal, as regies autnomas possuem tambm, segundo o artigo 227 da
Constituio, um regime de autonomia poltico-administrativa, com a competncia
de criar seus prprios impostos, mas, segundo DIOGO LEITE DE CAMPOS e MNICA HORTA NEVES LEITE DE CAMPOS, trata-se de um poder tributrio secundrio, dependente de lei do Estado portugus quanto ao seu contedo e limites.
Na Itlia, o artigo 119 da Constituio prev que as regies autnomas dispem de impostos prprios, alm de uma parte dos impostos do Estado italiano. No
entanto, segundo o mesmo artigo, essa autonomia financeira, inclusive quanto
instituio de impostos, limitada pela lei da Repblica.
J nas federaes, os entes autnomos possuem competncias tributrias prprias capazes de garantir o custeio de suas despesas, restando s transferncias tributrias de tributos federais como um mecanismo, to caro ao federalismo assimtrico, de compensao financeira destinada a superar a desigualdade entre Estados
e garantir a autonomia e independncia da federao e dos Estados.27
6) Federalismo e Centralizao Fiscal no Brasil

Contrariando a tendncia mundial, verificada inclusive nos pases unitrios,
como vimos, de descentralizao de recursos e competncias em favor dos entes
perifricos, a Federao brasileira vem conhecendo na ltima dcada um movimento de centralizao de recursos em favor da Unio, que no acompanhada de
alterao nas atribuies materiais, causando uma acentuada sobrecarga fiscal aos
Estados e Municpios.
24
25
26
27
CARRERA RAYA, Francisco Jos. Manual de Derecho Financiero, vol. I, Madrid: Tecnos, 1995, p. 63.
CAMPOS. Diogo Leite de e CAMPOS, Mnica Horta Neves Leite de. Direito Tributrio, Coimbra: Almedina, 1998, p. 98.
FERREIRO LAPATZA, Jos Juan, Curso de Derecho Financiero Espaol, vol. I, 21. ed., Madrid: Marcial
Pons, 1999, p. 108.
259
Entre as medidas que contriburam para essa sobrecarga fiscal dos entes partes, podemos destacar:
a) o Fundo Social de Emergncia, aprovado pela ECR n 1/94, e o Fundo de
Estabilizao Fiscal, aprovado pelas ECs ns 10/96 e 17/97, que desvincularam
parcelas significativas das transferncias constitucionais de impostos federais
para Estados e Municpios, causando grave sangria nas receitas desses entes;
b) a opo da Unio, no incremento da arrecadao, pela via das contribuies
da seguridade social, em detrimento do IR, IPI, e dos impostos residuais.
Nos ltimos dez anos conheceu-se um aumento expressivo da arrecadao
de tributos federais, sempre pela via das contribuies da seguridade social,
cuja arrecadao pertence exclusivamente Unio. Tal opo se deu em
detrimento dos impostos onde a arrecadao dividida com Estados e
Municpios, por meio dos Fundos de Participao, acarretando perda na
arrecadao dos entes perifricos.
c) invaso das competncias constitucionais de Estados e Municpios pela instituio de contribuies parafiscais com o mesmo fato gerador ou base de
clculo dos impostos destes, como ocorreu na contribuio previdenciria
dos autnomos, que possui a mesma base de clculo do ISS, e do Adicional
ao Frete para a Renovao da Marinha Mercante (AFRMM), com a mesma
base de clculo do ICMS de transporte interestadual e intermunicipal.
d) concesso de isenes heternomas de ICMS na exportao, pela Lei
Complementar n 86/97 (Lei Kandir), causando prejuzo arrecadao dos
Estados, a fim de atender s prioridades do Governo Central;
e) estipulao detalhada sobre a gesto financeira pela Lei Complementar n
101/2000 (Lei de Responsabilidade Fiscal), que extrapolando a disciplina
das normas gerias de direito financeiro, adota as prioridades do Governo
Central, como norma obrigatria para Estados e Municpios.
f) proposta de emenda constitucional do sistema tributrio nacional, retirando o ICMS da competncia legislativa dos Estados, e passando o tributo para
a competncia da Unio.
Tais medidas ferem o Princpio da Conduta Amistosa Federativa, que segundo
KONRAD HESSE se traduz na fidelidade para com a Federao, no s dos Estados
em relao ao todo e a cada um deles, mas da Unio em relao aos Estados. Segundo
HESSE, inconstitucional a iniciativa que fira essa fidelidade federativa, uma vez
que se rompe o dever de boa conduta que deve presidir as relaes entre os integrantes da Federao, baseada na colaborao e cooperao recprocas.28
28
260
A constitucionalidade dessas medidas depende do grau de desequilbrio que

causam no Pacto Federativo celebrado em 05/10/1988. Como muitas dessas medidas foram ou sero veiculadas por emenda constitucional, cumpre examinar a constitucionalidade dessas.
Como de todos sabido, a reforma da Constituio Federal, a par das limitaes implcitas relativas ao titular do poder constituinte derivado e supresso das
prprias limitaes expressas, encontra tambm os limites circunstanciais (art. 60,
1), os formais, no que tange ao processo legislativo adotado e, com maior ateno neste estudo, os limites materiais, as chamadas clusulas ptreas previstas no
artigo 60, 4.29
Portanto, sequer sero apreciadas as propostas de emendas tendentes a abolir
as clusulas ptreas. No so quaisquer emendas que versem sobre os assuntos previstos no 4 que so insuscetveis de apreciao. Se assim fosse, a Constituio
Federal seria de uma rigidez tal que reduziria o espao de atuao do legislador,30
impedindo que as geraes futuras implementassem seus prprios projetos polticos.31 Petrificar interesses que so efmeros significa diminuir a vida de uma
Constituio, num convite ruptura do Estado de Direito.32
A rigor, s se encontra protegido pelas clusulas ptreas o ncleo intangvel
dos direitos assegurados no artigo 60, 4, da Constituio. Ou seja, no dizer do prprio Texto Maior, as emendas tendentes a abolir o direito tutelado. Uma emenda
tendente a abolir um direito uma proposta que visa sua destruio, ao seu enfraquecimento ou impliquem a profunda mudana de identidade desses direitos.33
No que se refere emenda constitucional que se proponha a alterar o sistema
tributrio nacional, duas clusulas ptreas podem, em tese, ser violadas: a dos direitos e garantias individuais (inciso IV) e a da forma federativa de Estado (inciso I).
Quanto primeira, o STF j declarou a inconstitucionalidade de emenda constitucional que excepcionava a aplicao de um dos princpios constitucionais tributrios em relao a determinado imposto. Por ocasio da promulgao da EC n
3/93, que autorizou a criao do IPMF excetuando em relao a ele a aplicao do
princpio da anterioridade e das imunidades do art. 150, VI, o Pretrio Excelso considerou que tais direitos, integrantes do Estatuto do Contribuinte, se traduzem em
direito individual deste.34 Em conseqncia, segundo a posio do Pretrio
29
30
31
32
33
34
MORAES, Alexandre, Ob. cit., p. 461.

HESSE, Konrad, Escritos de Derecho Constitucional, Madrid: Centro de Estudios Constitucionales,
1992, p. 20.
CANOTILHO, J. J. Gomes, Ob. cit., p. 943.
SARMENTO, Daniel, A Constituio Aberta e Seus Limites, artigo publicado na Revista dos Procuradores da Fazenda Nacional, Vol. 2, Rio de Janeiro: CEJ do Sinprofaz/Forense, 1998, p. 153.
MENDES, Gilmar Ferreira, Controle de Constitucionalidade Aspectos Jurdicos e Polticos, SoPaulo:
Saraiva, 1990, p. 95.
STF, Pleno, ADIn 939/DF, Rel. Min. Sydney Sanches, DJ de 18/03/94, p. 5.165.
261
Excelso, uma emenda que excepcione a aplicao desses princpios em relao a

determinado imposto, estaria tendendo a abolir o princpio, restando violada a
clusula ptrea do inciso IV do 4 do artigo 60.35
Ainda que no se adote a posio esposada pelo STF, no que tange inalterabilidade de todos os princpios constitucionais tributrios, foroso reconhecer no ser
necessrio, para que se considere violada uma clusula ptrea, que uma emenda revogue expressamente o direito individual, basta uma que fira o ncleo essencial do
direito.36 Da mesma forma, a emenda para ferir a clusula ptrea da Federao no
precisa declarar abolida a Federao, basta que atende contra a autonomia dos
Estados, inviabilizando sua capacidade de autogoverno e auto-administrao.
Como bem assevera JOS AFONSO DA SILVA: Viola a auto-administrao
do Estado uma emenda constitucional que suprima ou reduza sensivelmente as suas
competncias tributrias, uma vez que, como vimos, a competncia para arrecadar
tributos prprios nsita idia de auto-administrao.37
Permeando essa idia, encontramos vrias graduaes entre as mais diversas
Federaes, no que tange autonomia dos Estados, conforme j exposto. A despeito da multiplicidade de experincias histricas que tivemos, no que se refere
autonomia dos entes federados, o federalismo adotado pela Constituio de 1988
consagra um Pacto Federativo cooperativo de ndole democrtica em que as figuras da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios se equivalem, todas
gozando de autonomia s restringida pela prpria Constituio Federal. Deste
modo, alteraes nesse Pacto Federativo que limitem sobremaneira a autonomia
dos Estados e Municpios, ainda que atravs da reduo significativa de sua competncia tributria, tende a abolir a Federao conforme estabelecida pelo constituinte originrio, para criar um outro modelo que, se no se traduz em um estado unitrio, tranformar o regime brasileiro em um federalismo orgnico, se afastando da
idia federativa cooperativa consagrada em 05 de outubro de 1988. Restaria ferida,
portanto, a clusula ptrea do inciso I.
Antes de analisar os eventuais obstculos constitucionais que enfrentam as
propostas de reforma tributria em tramitao no Congresso Nacional tendentes a
promover a federalizao da legislao do ICMS, no que tange Federao, cumpre analisar a importncia do aludido imposto.
35
36
37
262
Em sentido contrrio deciso do STF na ADIn 939, vide FLVIO BAUER NOVELLI, na obra j citada, onde o autor sustenta que a legitimidade de certas derrogaes pelo constituinte derivado s normas
contidas nos artigos 150 a 152.
CANOTILHO, J. J. Gomes, Ob. cit., p. 470.
SILVA, Jos Afonso da, Ob. cit., pp. 69 e 98.
Como de todos sabido, o ICMS representa mais de 85% das receitas arrecadadas pelos Estados.38 Portanto, o exerccio da competncia tributria relativa ao
ICMS vital para a sobrevivncia financeira dos Estados, no que tange sua autonomia administrativa, conforme anteriormente abordado.
Ocorre que, embora sendo o principal imposto dos Estados, e de longe a sua
principal fonte de recursos, o ICMS um tributo cujo exerccio da competncia tributria pelos seus titulares bastante limitado pela Constituio Federal, a fim de
evitar a danosa para a Federao e suicida para o Errio estadual guerra fiscal
entre os Estados.
Os mecanismos principais utilizados pelo constituinte originrio para evitar a
guerra fiscal foram:
a) a possibilidade de o Senado Federal fixar alquotas mnimas e mximas para
operaes internas (art. 155, 2, V, CF);
b) a necessidade de aprovao por convnio entre Estados das isenes, incentivos e benefcios fiscais (art. 155, 2, XII, g).
Tais limitaes, portanto, impedem que os Estados fixem qualquer alquota e
concedam unilateralmente benefcios fiscais, a fim de evitar a guerra fiscal, como
vimos. indiscutvel a legitimidade de tais limitaes, haja vista terem sido estabelecidas pelo prprio constituinte originrio que conferiu competncia tributria
aos Estados para instituir o ICMS. Ao repartir a competncia tributria, a Constituio Federal pode deferir uma competncia para instituir determinado tributo,
cujo exerccio seja mais restrito do que outra definida para as demais exaes.
Quanto possibilidade de o constituinte derivado estabelecer tais limitaes,
se no pode ser negada a priori, sua constitucionalidade depender de grau de
influncia que tais medidas impliquem no equilbrio federativo, o que s no caso
concreto pode ser aferido. Porm, no se pode perder de vista nessa anlise, que a
competncia para os Estados legislarem sobre o ICMS j foi originalmente restrita
pelo constituinte de 1988.
Se a guerra fiscal entre os Estados, que lutam entre si para concederem cada vez
mais benefcios em matria de ICMS, viola o princpio da conduta amistosa entre os
entes da Federao, a soluo proposta pelo Governo Federal no menos danosa.
Desde a apresentao da primeira proposta de Reforma Tributria pelo
Governo do Presidente Fernando Henrique Cardoso, em 1995, que deu origem
PEC n 175, at a PEC paralela EC n 42/03, que para ser aprovada teve que pas-
38
No ano de 1998 as receitas arrecadadas pelo Estado de So Paulo totalizaram pouco mais de 30 bilhes
de reais, sendo o ICMS responsvel por mais de 26 bilhes, segundo dados da Secretaria de Estado da
Fazenda, disponveis na Internet.
263
sar ao largo da questo, deixando para um momento posterior, h uma grande preocupao, at certo ponto louvvel, em evitar a guerra fiscal entre os Estados, cada
vez mais ousados na concesso de incentivos numa disputa fratricida pela instalao de empresas estrangeiras em seus territrios, muitas vezes utilizando de expedientes inconstitucionais como a concesso de financiamentos pelo Estado, cujos
recursos no so entregues ao contribuinte, mas compensados com tributos estaduais. Na verdade, trata-se de isenes condicionadas concedidas sem autorizao
de convnio.
Ocorre que nas propostas hoje em discusso, com vistas ao aumento das limitaes ao exerccio da competncia pelos Estados no que tange ao ICMS, inspiradas
no combate guerra fiscal, h uma verdadeira supresso da competncia tributria dos Estados, que passam a ser to-somente titulares da capacidade tributria
ativa e destinatrios de parte da arrecadao do tributo.
Vale recordar a distino entre os dois conceitos. Competncia tributria o
poder de instituir o tributo. Ou seja, de criar o tributo atravs de lei, legislando
sobre todos os elementos necessrios imposio tributria, inclusive no que tange
concesso de benefcios fiscais. O exerccio dessa competncia pleno sendo,
porm, limitada pelas restries contidas da Constituio Federal.
J a capacidade tributria ativa se traduz no poder de exigir o tributo, ou seja,
de arrecadar, fiscalizar e executar a legislao tributria, no envolvendo, no
entanto, o poder de legislar sobre ele.39
H uma terceira figura: a do beneficirio da arrecadao, que no necessariamente o titular da competncia tributria ou o da capacidade tributria ativa.
Como j demonstrado, a autonomia dos entes da Federao exige que estes
possuam competncias tributrias prprias, no bastando a mera capacidade tributria ativa e a posio de destinatrio da arrecadao, pois estes ltimos no podem
definir as regras relativas incidncia e, em conseqncia, ficam impossibilitados
de estabelecer uma poltica fiscal condizente com as suas prioridades polticoadministrativas.
Na sistemtica desse ICMS nacional, a competncia para legislar sobre o tributo seria tambm da Unio, atravs de lei complementar. O regulamento do
imposto tambm seria elaborado pela Unio. Aos Estados caberia a fiscalizao e a
arrecadao do imposto, sem prejuzo da fiscalizao suplementar da Unio.
Quanto aos benefcios fiscais, que hoje so aprovados atravs de convnios
entre todos os Estados, passam a ser vedados no ICMS cobrado pelos Estados.
Assim, a proposta retira dos Estados e do Distrito Federal a competncia sobre
o ICMS, atribuindo-a Unio, ferindo a clusula ptrea da Federao, medida que
39
264
Art. 7 c/c art. 119 do CTN.
subtraem dos primeiros a possibilidade de definir regras a respeito de tributo responsvel pela quase totalidade de sua arrecadao.
Poderia ser objetado a essa concluso o argumento de que os Estados j
sofriam limitaes sua competncia, no que tange ao ICMS, impostas pelo prprio constituinte originrio.
Porm, convm no se olvidar que cabe ao constituinte originrio estabelecer
o Pacto Federativo e, no exerccio desse mister, estabelecer excees ao exerccio
pleno das competncias tributrias. J o constituinte derivado no tem a mesma
liberdade no que tange a essas excees.
Ademais, as regras estabelecidas pelas propostas de emendas constitucionais
radicalizam sobremaneira tais limitaes chegando mesmo a suprimir a competncia tributria dos Estados relativamente ao ICMS. Hoje, um consenso entre os
Estados viabiliza a iseno. Nos projetos em comento inexiste at mesmo essa possibilidade que, embora estreita, respeita a autonomia dos Estados.
Alm do mais, hoje os Estados guardam ainda uma certa discricionariedade
legislativa para estabelecer alquotas diferenciadas em razo da essencialidade da
mercadoria. Com a aprovao das referidas propostas, tais distines sero estabelecidas pela Unio.
Como se v, a possibilidade de o Estado estabelecer uma poltica fiscal comprometida com as prioridades definidas pelos seus prprios poderes fica inviabilizada pelas propostas em discusso. De outro lado, a arrecadao dos Estado depender quase que exclusivamente do exerccio da competncia tributria pela Unio,
o que pode trazer efeitos danosos ao Errio estadual, em prol de objetivos da poltica econmica do Governo Federal, nem sempre afinados com os projetos dos
Estados. Basta lembrar os efeitos danosos aos Estados causados pela Lei Kandir, Lei
Complementar n 87/96, que ao admitir o creditamento financeiro e no fsico, e
ao desonerar as exportaes de semi-elaborados e produtos no industrializados em
relao ao ICMS, causou graves prejuzos s j combalidas finanas estaduais. Com
a Unio definindo todas as regras do tributo, os Estados ficam numa posio ainda
mais fragilizada.
Deste modo, resta evidenciado o desequilbrio do Pacto Federativo estabelecido em 05/10/88, bem como a violao da clusula ptrea da Federao, inviabilizando a apreciao e a aprovao da emenda constitucional da Reforma Tributria
conforme proposto.
Uma alternativa vivel, do ponto de vista constitucional, para levar a efeito a
unificao dos impostos sobre a circulao, seria manter o ICMS na competncia
dos Estados, transferindo-se parte dos recursos Unio, como forma de compensao pela extino do IPI, uma vez que este no representa a parcela majoritria dos
recursos federais.
265
7) Concluso
Vivemos um momento histrico em todo o mundo em que, paralelamente
globalizao da economia, assistimos, no espectro poltico, ao fenmeno da descentralizao de recursos e competncias para os entes locais.
Tal fenmeno, que no se verifica s nas federaes, mas tambm nos Estados
unitrios, encontra no Brasil um contraponto anacrnico. De fato, tendo a
Constituio de 1988 consagrado um Pacto Federativo baseado no federalismo cooperativo de ndole democrtica em que a Unio colabora com Estados e Municpios, concentrando os trs entes esforos para atingir objetivos comuns , iniciativas do constituinte derivado e do legislador infraconstitucional no sentido de, violando o princpio da subsidiariedade e na contramo da histria, transformar nosso
regime em um federalismo orgnico, em que as prioridades do Poder Central sejam
impostas aos entes locais, violando a clusula ptrea da Federao.
Esta no abolida de todo, mas sofre um enfraquecimento na medida em que
deixamos de ter um federalismo democrtico para adotarmos um dbil regime centralizado que pouco se diferencia dos Estados unitrios descentralizados.
Violam, portanto, o princpio federativo, medidas como o Fundo Social de
Emergncia e o Fundo de Estabilizao Fiscal, a imposio das prioridades da Unio
aos Estados e Municpios na Lei de Responsabilidade Fiscal e a tentativa de supresso da competncia dos Estados para legislar sobre o ICMS. Da mesma forma violam o princpio federativo, por desatenderem ao princpio da conduta amistosa,
iniciativas como a concesso de isenes heternomas pela Lei Kandir, a invaso de
competncia dos Estados e Municpios por meio da instituio de contribuies
parafiscais, bem como do esvaziamento dos impostos cuja arrecadao repartida
com os entes locais, em favor de um fortalecimento da parafiscalidade, cujos recursos so inteiramente da Unio.
A aceitao dessas medidas por parte da sociedade, dos Estados, dos Municpios e do Poder Judicirio, se traduz na mutao de um federalismo cooperativo,
que caminhava, de acordo com a tendncia mundial, para a assimetria capaz de
reconhecer as diferenas entre as vrias comunidades, para um federalismo orgnico, centralizado, em que o Governo Central pretende resolver todas as questes
nacionais, com evidentes prejuzos ao regime democrtico e participao poltica
do cidado.
266
XV
A Interpretao da Lei Tributria
Sumrio: 1) Introduo. 2) Os Mtodos de Interpretao e sua Evoluo Histrica. 2.1) A
Jurisprudncia dos Conceitos e o Mtodo Sistemtico. 2.2) A Jurisprudncia dos Interesses
e o Mtodo Teleolgico. 2.3) A Jurisprudncia dos Valores e a Pluralidade Metodolgica.
3) A Interpretao no Direito Tributrio Brasileiro.
1) Introduo
O presente estudo objetiva analisar, ainda que de forma sinttica, a interpretao da lei tributria, inserida dentro da problemtica da interpretao da lei em
sentido genrico, recusando a adoo de frmulas especiais aplicveis ao Direito
Tributrio. A partir de uma perspectiva histrica, examinaremos brevemente como
a interpretao da lei evoluiu ao longo dos ltimos dois sculos at a consagrao,
na era da jurisprudncia dos valores, da teoria da unidade da ordem jurdica e da
virada kantiana, que trouxeram de volta ao panorama jurdico o valor da justia,
to olvidado seja pelo positivismo normativista, seja pelo de ndole sociolgica, histrica ou econmica.
O trabalho objetiva, ainda, demonstrar a dificuldade que as novas idias trazidas pela jurisprudncia dos valores, por meio do fecundo trabalho da jurisprudncia e doutrinas estrangeiras, tm encontrado para penetrar no nosso direito
ptrio, notadamente no campo tributrio, que em pleno sculo XXI, ainda se v
embrenhado num positivismo formalista que no mais encontra paralelo nas
naes desenvolvidas e que provoca um dos sistemas tributrios mais injustos do
globo, em que pese a previso constitucional de valores e princpios baseados na
liberdade e na justia.
2) Os Mtodos de Interpretao e sua Evoluo Histrica

A interpretao da lei tributria seguiu historicamente um movimento pendular, em que cada um dos plos representava uma posio apriorstica em relao
proteo do direito do Fisco ou do contribuinte. Em alguns momentos, adotavase a parmia in dubio contra fiscum, em outros, o posicionamento diametralmente
oposto. Outra tendncia histrica foi fixao de normas que vedavam a interpretao, fortalecendo o poder do monarca em determinar o Direito.
O pensamento jurdico moderno nos dois ltimos sculos marcado pelas
opes por mtodos de interpretao que, se no se aliam claramente s posies
267
favorveis ou contrrias ao Fisco, tendem a assumir, veladamente ou no, tais posturas. Assim, durante o predomnio da jurisprudncia dos conceitos, opta-se claramente pelo mtodo sistemtico, tendo como pano de fundo uma sociedade individualista que caracterizou o sculo XIX.
Como reao ao formalismo da jurisprudncia dos conceitos e em consonncia
com o desenvolvimento das idias socialistas inspiradoras do Estado Social, a jurisprudncia dos interesses adere ao mtodo teleolgico, que no direito tributrio vai
desaguar na teoria da interpretao econmica do fato gerador e em todos os excessos que a sua apropriao pelo nacional-socialismo revelou ao mundo jurdico.
A derrocada do Estado do Bem-Estar Social (Welfare State), marca historicamente a ascenso da jurisprudncia dos valores, alimentada, pouco depois, pela
virada kantiana com o resgate do valor da justia que andava esquecido nas discusses jurdicas desde o Iluminismo.
2.1) A Jurisprudncia dos Conceitos e o Mtodo Sistemtico

Surgida num mundo liberal e individualista em que o Direito tinha como objetivo maior a preservao da segurana das relaes jurdicas, a jurisprudncia dos
conceitos do Sculo XIX tem em Puchta seu criador e principal defensor. Segundo
Puchta, a cincia do direito se organiza a partir de um sistema lgico no estilo de
uma pirmide de conceitos, onde cada conceito superior autoriza certas afirmaes;
assim, se um conceito inferior se subsume a um de ordem superior, sero necessariamente vlidas para aquele todas as afirmaes que se fizerem para este.1
A jurisprudncia dos conceitos do sculo XIX lana as bases para a retomada do
formalismo jurdico que depois, no sculo XX, seria desenvolvido por Hans Kelsen,
em reao ao positivismo sociolgico da jurisprudncia dos interesses de Philipp
Heck, e do movimento para o Direito Livre, preconizado por Herman Kantorowicz.2
O que h de comum entre a jurisprudncia dos conceitos no sculo XIX e a
obra de Kelsen o positivismo formalista, que se caracteriza pelo corte entre o
Direito e a Moral, redutor da realidade jurdica norma. Segundo Kelsen, o que
no est na norma no interessa ao Direito. Assim, para jurista austraco, a interpretao se limita a estabelecer o significado da norma jurdica:
A interpretao jurdico-cientfica no pode fazer outra coisa seno estabelecer as possveis significaes de uma norma jurdica.3
1
2
268
Para um exame detalhado da evoluo das idias da jurisprudncia dos costumes, vide LARENZ, Karl.
Metodologia da Cincia do Direito, pp. 21 e segs.
Segundo CAMARGO, Margarida Maria Lacombe (Hermenutica e Argumentao Uma Contribuio ao
Estudo do Direito, p. 94), a Escola do Movimento para o Direito Livre promove o ressurgimento do direito natural de molde histrico-jusnaturalista.
KELSEN, Hans. Teoria Pura do Direito, p. 395.
A concepo formalista da jurisprudncia dos conceitos entronizou o valor da

segurana jurdica, to cara ao Estado Liberal clssico, o Estado Guarda Noturno,
fruto de uma sociedade individualista, que tinha como valor supremo a proteo da
liberdade do indivduo contra o Estado.
Nesse contexto, o princpio da legalidade passa a ser o grande pilar do sistema
jurdico, que elege o mtodo sistemtico como o mais importante de todos, em
fenmeno que, como no poderia deixar de ser, deita frutos sobre a interpretao
da lei tributria.
A aplicao ao Direito Tributrio da tese da supremacia do mtodo sistemtico vai resultar na subordinao dos conceitos tributrios aos do Direito Civil, em
detrimento da realidade econmica subjacente ao fato gerador definido em lei.
Assim, estabelecido o imprio das categorias do Direito Civil aos institutos do
Direito Tributrio, independentemente da realidade econmica, o contribuinte
teria liberdade para planejar os seus atos, dando-lhe roupagem jurdica que lhe permita o afastamento da situao definida em lei como fato gerador do tributo,
mesmo que o ato por ele praticado tenha os mesmos efeitos da descrio legal.
amplamente admitida, assim, a eliso fiscal.
Por outro lado, face supremacia da legalidade sobre a capacidade contributiva, h vedao ao uso da analogia, adotando-se a legalidade estrita, com a
obrigatoriedade do legislador, heri maior capaz de prever todas as situaes
dentro desse ordenamento sem lacunas, prever detalhadamente o fato gerador
do tributo, utilizando conceitos inequvocos, capazes de dispensar a atividade
hermenutica.
A escola formalista teve muitos adeptos na doutrina tributria no incio do
sculo XX, destacando-se A. D. Giannini,4 Gian Antonio Micheli5 e Georges
Morange.6 No Brasil, a concepo formalista do direito tributrio encontrou receptividade ampla na doutrina, destacando-se Alberto Xavier,7 Alfredo Augusto
Becker,8 Rubens Gomes de Sousa,9 Geraldo Ataliba,10 Paulo de Barros Carvalho,11
Sacha Calmon Navarro Coelho.12
Ilustrativa da postura, at hoje muito formalista, da doutrina brasileira a
posio de Alberto Xavier13 com sua teoria da tipicidade fechada. Segundo o referido autor:
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
Instituzioni di Diritto Tributario, p. 8

Curso de Direito Tributrio, p. 43.
Corso di Diritto Tributrio, p. 50, apud TORRES, Ricardo Lobo. Ob. cit., p. 195.
Os Princpios da Legalidade e da Tipicidade da Tributao, p. 37
Teoria Geral do Direito Tributrio, pp. 441 e segs.
Compndio de Direito Tributrio, p. 99.
Hiptese de Incidncia Tributria, p. 64.
Curso de Direito Tributrio, p. 6.
Curso de Direito Tributrio Brasileiro, p. 199.
Ob. cit., p. 91.
269
A tipicidade do Direito Tributrio , pois, segundo certa terminologia, uma

tipicidade fechada: contm em si todos os elementos para a valorao dos fatos
e produo dos efeitos, sem carecer de quaisquer recursos a elementos a ela
estranhos e sem tolerar qualquer valorao que se substitua ou acresa contida no tipo legal.
E prossegue o mestre luso-brasileiro:
Como j se viu, uma reserva absoluta de lei impe que a lei contenha no s
o fundamento da conduta da Administrao, mas tambm o prprio critrio
de deciso que, desta sorte, se obtm por mera deduo da norma, limitandose o rgo de aplicao do direito a nela subsumir o fato tributrio.14
Tais conceitos, que reduzem a interpretao da lei tributria mera subsuno, como se o aplicador da lei fosse um autmato e o legislador capaz de prever
todos os signos de manifestao de riqueza em seus mnimos detalhes, ganhou
muita fora na doutrina ptria e at mesmo no STF, fazendo com que a legislao
tributria no Brasil seja casustica e efmera, e permitindo que a eliso fiscal seja
uma atividade utilizada em escalas que inviabilizam um sistema tributrio baseado
na isonomia e na capacidade contributiva, em nome de uma falsa segurana jurdica, onde impera imensa incerteza sobre a legitimidade dos atos praticados pelos
contribuintes.
2.2) A Jurisprudncia dos Interesses e o Mtodo Teleolgico

Surgida no final do sculo XIX como uma reao ao formalismo da jurisprudncia dos conceitos, a jurisprudncia dos interesses, que teve em Philipp Heck seu
principal defensor, surge a partir da virada de Jhering para uma jurisprudncia mais
pragmtica, abandonando suas posies anteriores vinculadas s idias de Puchta.15
Vale trazer a anlise de Karl Larenz, a respeito da jurisprudncia dos interesses:
A Jurisprudncia dos interesses e esta a sua afirmao justeortica fundamental considera o Direito como tutela de interesses. Significa isto que os
preceitos legislativos que tambm para HECK constituem essencialmente o
Direito no visam apenas delimitar interesses, mas so, em si prprios, produtos de interesses (GA, pg. 17). As leis so as resultantes dos interesses de
ordem material, nacional, religiosa e tica, que, em cada comunidade jurdi14
15
270
Ob. cit., p. 92.

LARENZ. Ob. cit., p. 63.
ca, se contrapem uns aos outros e lutam pelo seu reconhecimento. Na tomada de conscincia disto, garante-nos HECK, reside o cerne da Jurisprudncia
dos interesses, sendo tambm da que ele extrai a sua fundamental exigncia
metodolgica de conhecer com rigor histrico, os interesses reais que causaram a lei e de tomar em conta, na deciso em cada caso, esses interesses (GA,
pg. 60). Deste modo, tambm para HECK, como para JHERING, o legislador
como pessoa vem a ser substitudo pelas foras sociais, aqui chamadas interesses (o que justamente uma forma de sublimao), que atravs dele, obtiveram prevalncia na lei. O centro de gravidade desloca-se da deciso pessoal do
legislador e da sua vontade entendida psicologicamente, primeiro para motivos e, depois, para os factores causais motivantes. A interpretao, reclama
HECK, deve remontar, por sobre as concepes do legislador, aos interesses
que foram causais para a lei. O legislador aparece simplesmente como um
transformador, no sendo j para HECK nada mais do que a designao
englobante dos interesses causais (GA, pgs. 8 e 64) frmula que STOLL
tambm viria a fazer sua.16
Os juristas da jurisprudncia dos interesses, rompendo com a lgica formalista at ento dominante, adotam um positivismo cientfico, que em Eugen Ehrlich
se constitui num vis de ndole sociolgica, a partir das idias de Max Weber, a
buscar o nexo causal da conduta humana. J em Stuart Mill, a jurisprudncia dos
interesses ganha cores de um positivismo econmico, com o Utilitarismo,17 enfatizando a preponderncia dos aspectos econmicos sobre a norma jurdica.
Assim, a jurisprudncia dos interesses desloca o centro da problemtica jurdica da norma, como anteriormente queria a jurisprudncia dos conceitos, para o
fato, seja ele histrico, social ou econmico.
Seu pano de fundo o Estado Social, que se prope a garantir ao cidado as
prestaes indispensveis manuteno de suas necessidades de sade, educao,
previdncia e assistncia social, o que nos pases desenvolvidos culminou no chamado Welfare State, a partir da ascenso de governos de inspirao social-democrata e
em resposta ao fortalecimento das idias socialistas e ao surgimento da URSS.
Com o triunfo das idias de justia sobre a segurana jurdica, ainda que a primeira se apresentasse sob uma concepo positivista, o princpio da legalidade
relegado ao segundo plano com a entronizao da capacidade contributiva e a
supremacia do mtodo teleolgico sobre os demais.
16
17
Ob. cit., pp. 65 e 66.

Segundo Stuart Mill, o utilitarismo consiste no credo que aceita a utilidade ou o princpio da maior felicidade como a fundao da moral e que sustenta que as aes so corretas na medida em que tendem a
promover a felicidade e erradas conforme tendam a produzir o contrrio da felicidade (A Liberdade do
Utilitarismo, p. 187).
271
A aplicao da jurisprudncia dos interesses no Direito Tributrio d origem

na Alemanha teoria da interpretao econmica do fato gerador, a partir da obra
de Enno Becker, autor do anteprojeto do Cdigo Tributrio Alemo de 1919. O
referido diploma, em seu art. 4 dispunha:
Na interpretao das leis tributrias, devem ser observadas sua finalidade, seu
significado econmico e o desenvolvimento das relaes.18
Segundo os seguidores da interpretao teleolgica, o Direito Tributrio,
sendo ramo autnomo em relao ao Direito Civil, no abre espao eliso fiscal,
na medida em que caberia ao aplicador da lei, este sim o grande astro do fenmeno hermenutico, o afastamento da forma jurdica adotada pelo contribuinte, pela
prevalncia da realidade econmica subjacente. a fase da preponderncia da
Economia sobre o Direito.
Embora baseada teoricamente na justia e na capacidade contributiva, a doutrina da considerao econmica do fato gerador, que ignorava a forma jurdica do
ato praticado pelo contribuinte, para atingir os fins econmicos almejados, acabou
num ambiente poltico em que o Estado precisava arrecadar cada vez mais para
fazer frente s suas novas obrigaes como provedor das necessidades sociais por
desqualificar o fim almejado pela norma confundindo-o com a necessidade de arrecadar mais recursos. Como salienta Morris Lehner, a norma do Cdigo Alemo de
1919 consistia em regra voltada para a arrecadao, citando o testemunho em seu
favor do prprio Enno Becker. Afirma Lehner:
Ademais, o 4 da RAO 1919 constitua premissa voltada arrecadao, o que
hoje se aceita ser inadequado para interpretao das normas com finalidades
arrecadatrias. Isso se extrai com clareza do comentrio de Enno Becker:
Diante da importncia para a coletividade do procedimento da tributao,
seria um requisito de primeirssima ordem que, pouco importando a forma
escolhida pelas partes, (...) ou a roupagem de qualquer caso, fosse encontrada,
pelo imposto, seu significado econmico (...) A valorizao da situao ftica
conforme seu significado econmico e a interpretao da lei tributria conforme sua finalidade se encontram em casos como esses. Ainda mais claramente
se encontra a orientao da interpretao teleolgica das leis tributrias voltada a sua finalidade arrecadatria em Kurt Ball, que anota que a libertao do
direito tributrio do direito privado, isto , o fundamento para uma conside18
272
Apud LEHNER, Morris. Consideraes Econmicas e Tributao conforme a Capacidade Contributiva.

Sobre a possibilidade de Uma Interpretao Teleolgica de Normas com Finalidades Arrecadatrias. In:
SCHOUERI, Luiz Eduardo/ZILVETI, Fernando Aurlio (Coordenadores). Direito Tributrio. Estudos em
Homenagem a Brando Machado, p. 147.
rao econmica coincide com o tempo de necessidade financeira posterior

primeira Guerra Mundial: A tendncia autonomia do direito tributrio toca
a tendncia do Estado em aumentar sua arrecadao tributria e fortalecer sua
soberania. Tambm Carl Koch relaciona claramente as regras de interpretao
teleolgica finalidade arrecadatria, j que na finalidade das leis dever-se-ia
pensar tanto na finalidade da lei inteira, na qual a norma a ser interpretada
est inserida, portanto, antes de mais nada, arranjar dinheiro para o Estado,
como tambm na finalidade da norma isolada nesse contexto.
A observao histrica revela, pois, que a considerao econmica foi concebida primordialmente como uma regra de interpretao orientada funo de
auferir receitas das normas com finalidades arrecadatrias.19
Com a ascenso do nacional-socialismo na Alemanha, a doutrina da considerao econmica do fato gerador apropriada pelo novo regime, que introduz a
viso do mundo nacional-socialista como elemento teleolgico a ser seguido pelo
intrprete. Diante de tamanhas contradies com os objetivos que a inspiraram, a
teoria da considerao econmica do fato gerador entra em declnio na Alemanha
a partir de 1955, quando se d uma retomada do mtodo sistemtico.
Por outro lado, a preponderncia da Economia sobre o Direito influenciaria
sobremaneira os tributaristas italianos, especialmente da Escola de Pavia, como
Benverutto Griziotti, Dino Jarach, Ezio Vanoni, que desenvolveram a interpretao teleolgica por meio da verso funcionalista.20 Deve-se a Benvenuto Griziotti,
o desenvolvimento da tese da causa do imposto, a partir na noo de causa utilizada por Ranelletti.21 Segundo Griziotti, a causa jurdica do imposto se traduziria nos
servios e bens capazes de dar satisfao s necessidades pblicas. Seu seguidor,
Dino Jarach, sustentou que a causa jurdica do imposto seria a capacidade contributiva.22 Em obra posterior, Griziotti23 reviu sua posio anterior no sentido de
serem os servios e bens pblicos a causa do imposto, e passou a entender, como
Jarach, ser esta a capacidade contributiva, embora a considerando como causa especfica, ao lado de uma causa geral (as prestaes estatais). Outro representante da
Escola de Pavia, Mario Pugliese,24 tambm identificou a causa do imposto na capacidade contributiva. Porm, assim, como Griziotti, paralelamente a esta (causa
especfica), contemplou uma causa mais ampla: os benefcios estatais.
19
20
21
22
23
24
Ob. cit., pp. 147 e 148.

TORRES, Ricardo Lobo, Ob. cit., p. 201.
Natura Giuridica dellimposto, 1898, apud BALEEIRO, Aliomar. Limitaes Constitucionais ao Poder de
Tributar, atualizada por Misabel de Abreu Derzi, 1997, p. 714.
O Fato Imponvel Teoria Geral do Direito Tributrio Substantivo, pp. 99-100.
Riflessioni di diritto internacionale, politica, economia e finanza, R. Univ. di Pavia, 1937, apud PUGLIESE, Mario, Instituciones de Derecho Financiero, p. 111.
Ob. cit., p. 112.
273

Trobatas,26 na Frana, e Aliomar Baleeiro,27 no Brasil.
Porm, foi na prpria doutrina italiana que a teoria da causa jurdica do tributo, como sendo a capacidade contributiva, sofreu a mais dura crtica. A. D.
Giannini,28 considerava ser a lei a causa jurdica do imposto. Assim, o imposto
cobrado por estar previsto na lei, a partir do poder de imprio do Estado, sendo a
capacidade contributiva apenas uma causa pr-jurdica. Nesse sentido Blumenstein,29 na Sua, Giuliani Fonrouge,30 na Argentina, e Rubens Gomes de
Sousa,31 Alfredo Augusto Becker32 e Aurlio Pitanga Seixas Filho33 no Brasil.
Outro representante da Escola de Pavia, Ezio Vanoni, identificou como causa a
necessidade do Estado angariar recursos para as despesas pblicas, teoria que, no
Brasil, teve como adepto Gilberto de Ulhoa Canto.34
Porm, a aceitao das doutrinas baseadas na jurisprudncia dos interesses
no Brasil nunca foi integral. Embora a teoria da considerao econmica do fato
gerador tenha tido em Amlcar Falco um seguidor, e a teoria causalista da capacidade contributiva encontrado apoio em Aliomar Baleeiro, tais idias nunca
penetraram em nosso pas com a radicalidade verificada nos ordenamentos de
seus precursores.
De fato, a teoria da desconsiderao econmica do fato gerador na obra de
Falco no chegou aos extremos verificados na Alemanha, com o afastamento da
legalidade e a confuso entre as idias de capacidade contributiva e da busca do
aumento de arrecadao. Segundo Falco, a interpretao econmica se daria diante da atipicidade da forma jurdica adotada pelo contribuinte com a finalidade
exclusiva de evitar o fato gerador, a partir da prtica de ato com os mesmos efeitos
econmicos daquele descrito pela lei.35
Por outro lado, Baleeiro, ao adotar as teorias causalistas, no descurou no
respeito legalidade tributria como limite ao do aplicador da lei em busca
do princpio da capacidade contributiva, erro incorrido pelos juristas da Escola
de Pavia.
25
26
27
28
29
30
31
32
33
34
35
274
Apud BALEEIRO, Limitaes..., p. 727.

La applicacione della Teoria della causa nel Diritto Finanziario, apud BALEEIRO, Limitaes..., p. 725.
Limitaes..., op. cit., pp. 740-741.
Il rapporto giuridico dellimposta, apud PUGLIESE, Mario, Instituciones de Derecho Financiero, p. 111.
System des Steuerrechts, Zurich, 1951, vol. I, p. 8, apud GUIMARES, Carlos da Rocha, O Problema da
Causa no Direito Tributrio, RDA 45/1.
Derecho Financiero, p. 452.
Compndio de Legislao Tributria, p. 99.
Teoria Geral do Direito Tributrio, p. 93
Teoria e Prtica das Isenes Tributrias, p. 82.
Causa da Obrigao Tributria, em Temas de Direito Tributrio, vol. I, p. 330.
Fato Gerador da Obrigao Tributria, p. 71.
2.3) A Jurisprudncia dos Valores e a Pluralidade Metodolgica

A partir da fora do pensamento neokantiano sudocidental alemo do incio
do sculo XX, filsofos como Rudolf Stammler, Wilhelm Windelband, Heinrich
Rickert e Gustav Radbruch criam a jurisprudncia dos valores,36 que na segunda
metade do sculo, desenvolvida no campo do Direito por Karl Larenz.
A jurisprudncia dos valores rompe com o positivismo, seja de origem normativista da jurisprudncia dos conceitos, seja o de cunho sociolgico da jurisprudncia dos interesses, reaproximando a idia de Direito e Moral, a partir do resgate da
idia de justia, tendncia que depois, na dcada de 70, ser intensificada, por um
vis neokantiano, na obra de John Rawls.
Aps o ocaso da jurisprudncia dos interesses e da teoria da interpretao econmica do fato gerador por volta de 1955, e de uma breve retomada formalista at
1965, os tribunais alemes passam a ser influenciados pelas idias expostas por Karl
Larenz, em Metodologia da Cincia do Direito, disseminando a jurisprudncia dos
valores por todo o pensamento jurdico ocidental.
A partir da adoo do pluralismo metodolgico, se afasta a aplicao apriorstica de qualquer dos mtodos de interpretao, com a utilizao de todos eles, de
acordo com os valores envolvidos no caso concreto e inerentes norma.
Segundo Karl Larenz,37 a pluralidade de mtodos funcionaria a partir da utilizao primeira do mtodo literal, a fim de captar o uso lingstico geral utilizado
pela norma, assim entendido como a linguagem corrente dirigida ao cidado. Em
outras situaes, o legislador opta pelo uso da linguagem tcnico-jurdica especial,
na qual pode dispensar maiores explicaes a partir da adoo de uma linguagem
mais precisa. A interpretao literal vai levar em conta a utilizao, primeiramente, da linguagem geral, a no ser que haja motivos para supor que dela o legislador
se afastou para adotar o sentido mais amplo da linguagem geral. O mtodo literal,
ao mesmo tempo em que representa o incio da interpretao, constitui o seu limite, na medida em que o que est alm do sentido possvel das palavras da lei, no
mais se traduz em interpretao, mas em analogia.38
No entanto, segundo Larenz, a linguagem no inequvoca, deixando margem para variantes interpretaes. Da a necessidade da utilizao de outros mtodos, como o sistemtico, que segundo o ilustre professor alemo, tem a funo de
introduzir a norma no contexto significativo da lei, atividade imprescindvel para
a compreenso do sentido de um termo ou expresso legal, a partir da verificao
se as diferentes normas de uma regulao concordam materialmente entre si. Para
as vrias significaes do sentido literal de uma norma, prestigia-se a que garanta a
36
37
38
CAMARGO, Margarida Maria Lacombe. Ob. cit., p. 114.

Ob. cit., p. 485.
ENGISCH, Karl. Introduo ao Pensamento Jurdico, p. 195.
275
concordncia material com outra disposio. O mtodo sistemtico utilizado tambm para verificar se o legislador no se afastou da linguagem especial no texto que
se pretende interpretar. Adverte Larenz, porm, que o mtodo sistemtico no
deve ser sobrevalorizado quando a comparao se d com regra contida em outra
lei do ordenamento (sistema externo), uma vez que o legislador nem sempre segue
a esta sistemtica, e as regulaes nem sempre se deixam arrumar nesse sistema.39
A aplicao do mtodo sistemtico produz melhores resultados quando a comparao se d com outra norma da mesma lei (sistema interno).
Observa Larenz que o mtodo sistemtico no pode se desligar do sentido literal da lei, e nem dos fins da regulao, considerados em suas perspectivas histrica
e teleolgica.40 Como observa Ricardo Lobo Torres:
O mtodo sistemtico no apenas lgico. Possui dimenso valorativa, pois
visa a compreender a norma dentro do sistema jurdico, que aberto, direcionado para os valores especialmente a justia e a segurana e dotado de historicidade.41
Porm, sempre que os mtodos literal e sistemtico derem margem para mais
de uma interpretao, deve-se lanar mo do mtodo histrico, que se traduz na
inteno reguladora do legislador, a partir da situao histrica que deu motivo
regulao. por isso que Larenz denomina tal mtodo de histrico-teleolgico. A
inteno do legislador reguladora vai se revelar no s pelas exposies de motivos,
mas principalmente pelo prprio contedo da regulao, desde que inequivocamente orientada para um fim, sendo de pouca valia as idias normativas das pessoas envolvidas na elaborao da lei, uma vez que no se traduzem na verdadeira
vontade do legislador, que s pode ser extrada da prpria norma.42
Deste modo, a interpretao histrica vai ao contexto da elaborao da norma
para buscar o seu sentido, que no necessariamente aquele almejado pelo legislador histrico, dado o carter objetivo desta, como salientado por Carlos
Maximiliano:
Com a promulgao, a lei adquire vida prpria, autonomia relativa; separa-se
do legislador; contrape-se a ele como um produto novo; dilata e at substitui
o contedo respectivo sem tocar nas palavras; mostra-se, na prtica, mais previdente que o seu autor. Considera-na como disposio mais ou menos imperativa, materializada num texto, a fim de realizar sob um ngulo determinado
39
40
41
42
276
Ob. cit., p. 486.

Ob. cit., p. 461.
TORRES, Ricardo Lobo. Ob. cit., p. 210.
a harmonia social, objeto supremo do Direito. Logo, ao intrprete incumbe

apenas determinar o sentido objetivo do texto, a vis ac potestas legis; deve ele
olhar menos para o passado do que para o presente, adaptar a norma finalidade humana, sem inquirir da vontade inspiradora da elaborao primitiva.43
Se todos esses critrios no forem suficientes para a interpretao, deve ser
utilizado o mtodo teleolgico, que vai buscar os fins almejados pela norma. No
necessrio que o legislador tivesse conscincia desses fins, mas devem resultar das
estruturas materiais da norma e dos princpios jurdicos imanentes ao ordenamento jurdico. Por isso Larenz denomina tal mtodo de teleolgico objetivo.44
Segundo Ricardo Lobo Torres a interpretao teleolgica tambm demanda a
utilizao dos outros mtodos:
a interpretao teleolgica no vive da s considerao da finalidade. O finalismo pressupe o sistema, assim interno que externo, pois os valores jurdicos, os princpios constitucionais tributrios e a cincia do Direito tambm se
organizam em sistema. Tipke, nas edies anteriores de Steuerrecht, distinguia entre a interpretao teleolgico-sistemtica, orientada para o sistema
interno (de princpios, valores, ratio, motivao) e a sistemtica-formal, dirigida ao sistema externo ou cientfico e aos aspectos formais da lei; posteriormente, absorvendo a finalidade no sistema, passou a falar simplesmente em
mtodo sistemtico. A finalidade econmica afirma-se a partir do sistema de
normas e valores, de conceitos e tipos jurdicos, de proposies e enunciados
cientfico-tributrios. O critrio teleolgico e a considerao econmica, portanto, se orientam pelo prprio sistema tributrio, pois, a percepo dos fins
no emanante a cada norma tomada isoladamente, mas exige uma viso
ampliada da norma dentro do ordenamento.45
Tratando-se da interpretao de normas imbricadas na Constituio Federal,
cabe ainda a interpretao conforme a Constituio, que exige dar-se preferncia,
dentre as vrias interpretaes possveis da lei, quela que seja compatvel com o Texto
Maior. Segundo J. J. Gomes Canotilho46 o princpio comporta vrias dimenses:
(1) o princpio da preponderncia da constituio impe que, dentre as vrias
possibilidades de interpretao, s deve escolher-se uma interpretao no
43
43
45
46
MAXIMILIANO, Carlos. Hermenutica e Aplicao do Direito, pp. 30 e 31.

Ob. cit., p. 487.
TORRES, Ricardo Lobo. Ob. cit., pp. 211 e 212, com citao de FERRAZ JR. Trcio Sampaio (Funo
Social da Dogmtica, So Paulo: ed. Revista dos Tribunais, 1980, p. 153).
CANOTILHO, J. J. Gomes. Direito Constitucional e Teoria da Constituio, p. 1099.
277
contrria ao texto e programa da norma ou normas constitucionais; (2) o princpio da conservao de normas afirma que uma norma no deve ser declarada inconstitucional quando, observados os fins da norma, ela pode ser interpretada em conformidade com a constituio; (3) o princpio da excluso da
interpretao conforme a constituio mas contra legem impe que o aplicador de uma norma no pode contrariar a letra e o sentido dessa norma atravs de uma interpretao conforme a constituio, mesmo atravs desta interpretao consiga uma concordncia entre a norma infraconstitucional e as
normas constitucionais.
A tcnica da pluralidade de mtodos pode ser resumida na lapidar lio de
LARENZ:
Ao sentido literal possvel e ao contexto cabe, nestes termos, sobretudo uma
funo delimitadora. Adentro dos limites assim traados so, com freqncia,
possveis vrias interpretaes. Ento so decisivos, antes do mais, os critrios
teleolgicos. s idias normativas dos autores da lei h-de recorrer-se de
modo complementar; estas podem alcanar importncia decisiva quando, por
exemplo, o legislador se tenha afastado, por motivos de outro modo dificilmente perceptveis, da sua concepo numa questo particular, ou os autores
da lei tenham ocorrido em equvoco na formulao da lei.47
Vale trazer o comentrio de Ricardo Lobo Torres, que traduz com preciso a
pluralidade metodolgica adotada no Direito Tributrio pela jurisprudncia dos
valores:
O que se observa a pluralidade e a equivalncia, sendo os mtodos aplicados de acordo com o caso e com os valores nsitos na norma: ora se recorre ao
mtodo sistemtico, ora ao teleolgico, ora ao histrico, at porque no so
contraditrios, mas se complementam e intercomunicam. No direito tributrio os mtodos variam de acordo at com o tributo a que se aplicam: os impostos sobre a propriedade postulam a interpretao sistemtica, porque apoiados
em conceitos de Direito Privado; os impostos sobre a renda e o consumo
abrem-se interpretao econmica, porque baseados em conceitos elaborados pelo prprio Direito Tributrio ou em conceitos tecnolgicos. Os mtodos
de interpretao, por conseguinte, devem ser estudados dentro de uma viso
pluralista. Entre eles no existe hierarquia. Tm igual peso, variando a sua
importncia de acordo com o caso e com as valoraes jurdicas na poca da
47
278
aplicao, como sempre reconheceu a doutrina no extremada, seja no Direito

em geral, seja nos ramos especializados do Constitucional e do Tributrio.48
O pano de fundo para o desenvolvimento das idias concebidas pela jurisprudncia dos valores um mundo que sai do ocaso dos regimes socialista e da falncia do Welfare State, numa era globalizada, caracterizada por um Estado de Risco,
incapaz de garantir as prestaes sociais que caracterizaram o Estado Social.
A partir do afastamento do positivismo e da superao do corte entre Moral e
Direito, a jurisprudncia dos valores, no podendo prescindir desses para a resoluo dos casos concretos, faz ressurgir o relacionamento entre a tica e o Direito, o
que, com a virada kantiana, resgata a Teoria dos Direitos Fundamentais e a Teoria
da Justia.49
A virada kantiana e o resgate do valor da Justia, que andava to esquecido
aps dois sculos de positivismo formalista e sociolgico, tm como marco a obra
de John Rawls, Uma Teoria da Justia, em 1971.
Se na jurisprudncia dos conceitos, o legislador era o nico intrprete,
posio ocupada pelo juiz na jurisprudncia dos interesses, na era da jurisprudncia dos valores, adota-se a pluralidade de intrpretes, envolvendo todos os
agentes do processo, desde o legislador, passando pelo juiz, pelos doutrinadores, empresrios, contadores, entidades representativas de classe e todos os
cidados interessados.50
Destacam-se entre os tributaristas que utilizaram as idias desenvolvidas pela
jurisprudncia dos valores, Klaus Tipke, Klaus Vogel e Moris Lehner, na Alemanha, e Ricardo Lobo Torres, no Brasil.
Os valores da segurana jurdica e da justia como cnones da interpretao
da lei tributria: os princpios da legalidade e da capacidade contributiva
A doutrina mais moderna, na esteira de Dworkin51 e Alexy,52 divide as normas jurdicas em princpios e regras. Os princpios so normas de grau de abstrao
elevada, que segundo LARENZ se traduzem em pensamentos diretivos de uma
regulao jurdica existente e possvel, que, em si mesmos so insuscetveis de aplicao, pois carecem das regras para serem concretizados, mas que podem transformar-se em regras.53
48
49
50
51
52
53
Ob. cit., pp. 206 e 207.

TORRES, Ricardo Lobo. tica e Justia Tributria, In: SCHOUERI, Luiz Eduardo/ZILVETI, Fernando
Aurlio (Coordenadores). Direito Tributrio. Estudos em Homenagem a Brando Machado, p. 179.
HBERLE, Peter. Hermenutica Constitucional A Sociedade Aberta dos Intrpretes da Constituio:
Contribuio para a Interpretao Pluralista e Procedimental da Constituio, p. 13.
DWORKIN, Ronald. Taking Rights Seriously, p. 24.
ALEXY, Robert. Teoria de los Derechos Fundamentales, p. 86.
LARENZ, Karl. Derecho Justo Fundamentos de Etica Jurdica, p. 32.
279
Sobre a distino de princpio e regra, vale trazer a lio de J. J. CANOTILHO:

Os princpios interessar-nos-o, aqui, sobretudo na sua qualidade de verdadeiras normas, qualitativamente distintas das outras categoria de normas ou
seja, das regras jurdicas. As diferenas qualitativas traduzir-se-o, fundamentalmente, nos seguintes aspectos. Em primeiro lugar, os princpios so normas
jurdicas impositivas de uma optimizao, compatveis com vrios graus de
concretizao, consoante os condicionamentos fticos e jurdicos; as regras
so normas que prescrevem imperativamente uma exigncia (impem, permitem ou probem) que ou no cumprida (nos termos de Dworkin: applicable in all-or-nothing fashion); a convivncia dos princpios conflitual
(Zagrebelsky), a convivncia de regras antinmica; os princpios coexistem,
as regras antinmicas excluem-se. Conseqentemente, os princpios, ao constiturem exigncias de optimizao, permitem o balanceamento de valores e
interesses (no obedecem, como regras, lgica do tudo ou nada), consoante o seu peso e a ponderao de outros princpios eventualmente conflitantes;
as regras no deixam espao para qualquer outra soluo, pois se uma regra
vale (tem validade) deve cumprir-se na exata medida das suas prescries,
nem mais nem menos. Como se ver mais adiante, em caso de conflito entre
princpios, estes podem ser objeto de ponderao, de harmonizao, pois eles
contm apenas exigncias ou standards que, em primeira linha (prima
facie), devem ser realizados; as regras contm, fixaes normativas definitivas, sendo insustentvel a validade simultnea de regras contraditrias.
Reala-se tambm que os princpios suscitaram problemas de validade e peso
(importncia, ponderao, valia); as regras colocam apenas questes de validade (se elas no so corretas devem ser alteradas).54
Assim, os princpios so enunciados genricos que se encontram em uma posio intermediria, no que tange abstrao, entre os valores e as regras. Os primeiros, idias abstratas, mas sem qualquer concretitude, embora no contidos nos textos legais, informam todo o ordenamento jurdico, como a justia, a segurana jurdica, a liberdade e a igualdade. As ltimas, ao contrrio, revelam um alto grau de
concretude, atribuindo direitos e deveres, e se subordinam aos valores e princpios.
Situando-se entre os valores e as regras, os princpios constitucionais tributrios vo variar em grau de abstrao entre os dois plos, prevendo a Constituio
princpios extremamente abstratos, como a isonomia, onde o constituinte traz para
o Texto Maior o prprio valor da igualdade, com toda a sua carga abstrata, demandando uma concretizao e integrao pela regra.
54
280
CANOTILHO, J. J. Gomes. Direito Constitucional e Teoria da Constituio, p. 1.035.
De outro lado, temos princpios, como o da anterioridade, que se revela verdadeira regra inspirada no princpio da segurana jurdica.55
Sendo a segurana jurdica e a justia os valores supremos do ordenamento
jurdico tributrio, o tributo justo passa a ser o que cumpra os princpios da capacidade contributiva e da legalidade. No havendo hierarquia entre os dois princpios, eventuais tenses entre eles so resolvidas pela ponderao.
A ponderao de princpios, segundo Daniel Sarmento,56 se d em duas etapas: na primeira o intrprete que se depara com uma possvel coliso de princpios
verifica, a partir dos limites imanentes a existncia da real contradio entre eles.
Se esta foi constatada passa-se segunda fase, onde o intrprete ir verificar o princpio de maior peso, que ir prevalecer sobre o outro. Tratando-se de princpios que
na escala de valores apresentada pela Constituio apresentam o mesmo peso genrico, resta ao intrprete verificar o peso especfico que a legalidade e a capacidade
contributiva possuem no caso concreto.
O princpio da capacidade contributiva, uma decorrncia do princpio da isonomia, previsto no artigo 145, 1, da Constituio de 1988, que determina que
sempre que possvel os impostos sejam graduados de acordo com a capacidade econmica do contribuinte. Segundo Ricardo Lobo Torres, o princpio determina
que cada um deve contribuir na proporo de suas rendas e haveres, independentemente de sua eventual disponibilidade financeira.57
O princpio tem uma acepo objetiva, significando que o legislador deve
escolher como fato gerador do tributo um ato que seja revestido de contedo econmico, restando violado quando da tributao de atos que no se traduzam em
signos presuntivos de manifestao de riqueza, como o uso de barba e bigode, por
exemplo. Assinala Dino Jarach:
No mundo concreto em que vivemos, nenhum Estado cria impostos cujo
pressuposto de fato consista, por exemplo, em serem inteligentes ou estpidos,
ou serem loiros ou morenos, possuir nariz grego ou aquilino, as pernas direitas ou tortas. No dizemos que o Estado deva ou no cobrar impostos segundo esses critrios caprichosos; s dizemos que nenhum Estado, pelo que resulta do direito positivo, obra de tal maneira, dizemos que h um critrio segun55
56
57
Nesse sentido SARMENTO, Daniel, na obra A Ponderao de Interesses na Constituio Federal, p. 51,
onde o autor sustenta ser o princpio da anterioridade, previsto no art. 150, III, b, da Constituio de 1988,
uma verdadeira regra, e no um princpio.
SARMENTO, Daniel. Ob. cit., p. 102.
TORRES, Ricardo Lobo, Curso de Direito Financeiro e Tributrio, p. 79.
281
do o qual os legisladores elegem os fatos imponveis, e que os impostos no se

cobram segundo o capricho dos legisladores providos de fantasias.
Todas as situaes e todos os fatos aos quais est vinculado o nascimento de
uma obrigao impositiva possuem como caracterstica a de apresentar um
estado ou um movimento de riqueza; isto se comprova com a anlise indutiva do direito positivo e corresponde ao critrio financeiro que prprio do
imposto: o Estado exige uma soma de dinheiro em situaes que indicam
capacidade contributiva. certo que o Estado por capricho, pelo seu poder de
imprio, poderia exigir impostos com base em qualquer pressuposto de fato,
mas o Estado, afortunadamente, no age assim.58
No mesmo sentido Victor Uckmar:
Ademais, o dimensionamento capacidade contributiva exclui graduaes
da carga tributria que no sejam relacionadas a diferenas na condio econmica dos indivduos. nico elemento para diferenciar as cargas tributrias
entre vrias pessoas a sua capacidade econmica: portanto, no seria consentido estabelecer que os loiros devem pagar mais que os morenos ou que todas
as pessoas calvas ou mopes devam, enquanto tais, pagar um tributo.59
Em seu aspecto subjetivo, o princpio se destina a aferir a capacidade de pagamento de cada um, graduando-a de acordo com o signo de manifestao de riqueza escolhido pelo legislador ao definir o fato gerador de cada tributo. Assim, a capacidade contributiva no IPTU mensurada pela propriedade de imveis urbanos, e
no pela renda.
Observe-se que essa ponderao da capacidade contributiva com outros princpios no feita s pelo legislador, mas tambm pelo aplicador da lei.60
Isso no significa que o juiz possa sair tributando o contribuinte apenas com
base na capacidade contributiva, sem que haja previso legal do tributo, como
defendiam os seguidores da Escola de Pavia, como Ezio Vanoni, e como foi desastrosamente aplicado no regime nazista. A capacidade contributiva que ser tributada estar prevista na lei, em cumprimento do valor da segurana jurdica.
Exemplo de ponderao entre a legalidade e a capacidade contributiva efetuada pelo aplicador da lei se d quando o poder judicirio afasta a aplicao de uma
lei que prev uma iseno que se traduza em um privilgio odioso.61
58
59
60
61
282
Ob. cit., pp. 95-96.

UCKMAR, Victor. Princpios Comuns de Direito Constitucional Tributrio, pp. 69-70.
Nesse sentido TORRES, Ricardo Lobo. Normas de Interpretao..., p. 224, e LEHNER, Morris. Ob. cit.,
p. 152.
TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional, Financeiro e Tributrio. Vol. III, p. 341.
Outro exemplo se d quando o juiz reconhece que, embora o tributo esteja

previsto em lei, determinado segmento de contribuintes no revela capacidade
contributiva para suport-lo, como ocorre quando violado o mnimo existencial.
No concordamos com a posio de nosso ilustre mestre, Jos Marcos
Domingues de Oliveira,62 no sentido de que poderia o juiz, no caso concreto, reconhecer a ausncia de capacidade contributiva de determinado contribuinte, mesmo
quando a lei, em sua acepo genrica, no se revelar violadora do princpio. Se o
tributo fixado de forma adequada ao signo de manifestao de riqueza revelado
pelo fato gerador previsto em lei, a excluso de determinado indivduo por razes
individuais se traduziria em privilgio odioso.
Tambm no nos parece correto afirmar, como fez o Professor Jos Marcos
Domingues de Oliveira, na brilhante obra Direito Tributrio Capacidade Contributiva,63 ser possvel a declarao parcial de inconstitucionalidade da lei tributria,
por apenas em parte superar a capacidade contributiva. Se a tributao tornou-se
excessiva em razo de um aumento de alquota, a declarao de inconstitucionalidade da lei teria o condo de restabelecer a legislao anterior do imposto. No
entanto, se a fixao desmedida do tributo se der por ocasio de sua instituio primeira, no restar soluo seno a declarao de inconstitucionalidade da exao.
Caso o poder judicirio pudesse reduzir a alquota do tributo, estaria estabelecendo regra no prevista pelo poder legislativo, invadindo o espao de conformao
deste, legislando positivamente.
A quebra do tratamento igual pelo legislador aos que revelam a mesma capacidade contributiva pode se dar quando presente a finalidade extrafiscal, com o
estmulo ou desestmulo a determinada atividade pela tributao, como observa
Ferreiro Lapatza.64 Segundo o mestre espanhol possvel a capacidade contributiva dar lugar extrafiscalidade, quando presentes os requisitos mnimos da primeira e quando os fins extrafiscais almejados pelo legislador sejam tambm amparados
pela Constituio. No entanto, o critrio utilizado pelo legislador para promover a
distino baseada em razes extrafiscais, deve ser razovel, como reconhecido pelo
Supremo Tribunal Federal no julgamento do Agravo Regimental em Agravo de
Instrumento n 142.348-1, relatado pelo Ministro Celso de Mello.65
Como se v, a jurisprudncia dos valores aplicada ao Direito Tributrio assegura o equilbrio da capacidade contributiva e da legalidade, com a retomada da
primeira sem as conotaes vinculadas arrecadao da maior quantidade de
recursos, verificada na jurisprudncia dos interesses, mas a partir da subordinao
aos valores da justia e liberdade. Como salienta John Rawls, o sistema de tributa62
63
64
65
Direito Tributrio Capacidade Contributiva, p. 147.

Ob. cit., p. 155.
Curso de Derecho Financiero Espaol, vol. I, p. 62.
DJ de 24/03/95, apud GODOI, Marciano Seabra de, Justia, Igualdade e Direito Tributrio, p. 230.
283
o tem o intuito de arrecadar a receita exigida pela justia, devendo o governo

receber os recursos necessrios para fornecer os bens pblicos para que o princpio
da diferena seja satisfeito.66
Por outro lado, a questo da autonomia dos conceitos de Direito Tributrio aos
institutos do Direito Civil fica superada pela Teoria da Unidade da Ordem Jurdica.
Segundo Klaus Tipke, a unidade da ordem jurdica significa que esta deve ser uma
ordem racional, baseada em critrios de justia, e que constitua uma unidade.
Segundo Tipke, a unidade se d:
quando os princpios da justia so seguidos risca. Da surge um direito
homogneo, consistente e harmnico, livre de contradies axiolgicas. A
incoerncia leva a infraes ao princpio da igualdade. A observncia da igualdade , outrossim, uma caracterstica essencial da justia. Somente quando
uma ordem jurdica baseada em um nico princpio fundamental que
surge a unidade ideal da ordem jurdica.
(...) O direito tributrio no precisa estar orientado por princpios do direito
civil ou por princpios de outros ramos do direito pblico; ele deve observar
os princpios de outras ordens jurdicas parciais suficientemente, apenas, para
impedir que ocorram contradies axiolgicas na ordem jurdica total.
Nenhum princpio tem validade absoluta. Em caso de coliso ou concorrncia
de princpios de ordens jurdicas parciais, ento ter preferncia aquele que
tiver o maior peso jurdico.67
Dentro do equilbrio entre os princpios do Direito Civil e do Direito Tributrio, o combate eliso fiscal, embora sem os excessos da jurisprudncia dos
interesses, retomado por meio de clusulas antielisivas capazes de deter o abuso
de forma.68
3) A Interpretao no Direito Tributrio Brasileiro

No Brasil, a interpretao da lei tributria vive um momento de isolamento
cultural com as tendncias verificadas no exterior. Ainda estamos acorrentados a
um positivismo de ndole formalista que no encontra mais paralelo alhures.
A nossa doutrina, animada com a tese da tipicidade fechada, abraa a segurana jurdica como nico valor a ser tutelado, fazendo da justia, da igualdade e da
66
67
68
284
Uma Teoria da Justia, p. 307.

Sobre a Unidade da Ordem Jurdica Tributria. In: SCHOUERI, Luiz Eduardo/ZILVETI, Fernando Aurlio (Coordenadores). Direito Tributrio. Estudos em Homenagem a Brando Machado, p. 60.
Nesse sentido, GRECO, Marco Aurlio. Planejamento Fiscal e Interpretao da Lei Tributria, p. 181.
capacidade contributiva, meros elementos retricos, quando no objeto de crticas

mordazes.69
A adoo da segurana jurdica como princpio absoluto do Direito Tributrio
com a aceitao desse ramo possuiria caractersticas peculiares que sequer seriam
encontradas no Direito Penal, reflete, como bem destaca Jos Marcos Domingues
de Oliveira,70 uma posio ideolgica de privilegiar a liberdade vinculada ao patrimnio em detrimento da liberdade vinculada pessoa.
Com a doutrina passando ao largo das discusses sobre justia, e no sabendo
como dar aplicao ao princpio da capacidade contributiva, a jurisprudncia segue
a mesma orientao com poucas excees a confirmar a regra.
Mas na legislao tributria que o quadro parece mais distante dos comandos constitucionais vinculados idia de justia. Embora a Constituio de 1988
consagre expressamente o princpio da capacidade contributiva, a legislao tributria no d qualquer efetividade ao princpio que deveria ser aplicado sempre que
possvel.
Os problemas comeam com o CTN, que no captulo relativo interpretao
da lei tributria cria regras contraditrias que determinam a adoo de mtodos
hermenuticos apriorsticos. E o que pior, inteiramente contraditrias sendo reivindicadas por defensores do mtodo sistemtico e do mtodo teleolgico, como
apontado por Ricardo Lobo Torres:
O art. 109 do CTN ambguo e contraditrio, pois pretende hierarquizar
mtodos de interpretao de igual peso, sem optar com clareza pelo sistemtico ou pelo teleolgico. Demais disso, mistura posies tericas divergentes,
se filia a correntes doutrinrias conflitantes e emburilha as conseqncias das
opes metodolgicas, confundindo as relaes entre o Direito Tributrio e o
Privado e entre diversas fontes do Direito.71
De fato, a primeira parte do artigo 109 do CTN parece optar pelo mtodo sistemtico ao determinar que os princpios gerais do Direito Privado so utilizados
para a pesquisa da definio, do contedo e do alcance de seus institutos, conceitos
e formas. Mas d outra na ferradura, acenando ao mtodo teleolgico ao determinar
que os efeitos tributrios de tais institutos podem ser definidos pela lei tributria.
Qualquer concluso fica ainda mais tormentosa, se interpretarmos a referida
norma juntamente com o art. 110 do CTN, segundo o qual a lei tributria no pode
69
70
71
Como a de Alfredo Augusto Becker, que considerou que os textos constitucionais, ao consagrarem o princpio da capacidade contributiva, constitucionalizaram o equvoco (Ob. cit., p. 442).
Legalidade Tributria O Princpio da Proporcionalidade e a Tipicidade Aberta, In Revista da Procuradoria Geral do Estado do Rio de Janeiro n 51, p. 114.
Ob. cit., p. 188.
285
alterar a definio, contedo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituio Federal, dos
Estados e Leis Orgnicas do Distrito Federal e dos Municpios, para definir ou limitar competncias tributrias. Num primeiro momento parece optar pelo metido sistemtico. Mas limitando sua disciplina aos conceitos constitucionais o art. 110 no
estaria autorizando o mtodo teleolgico para os demais casos? A resposta complicada! Os dois artigos so dbios, contraditrios e inteis, na medida em que nada
contribuem para o intrprete da lei tributria.
No entanto, o mais grave a contradio axiolgica entre os princpios constitucionais tributrios e as leis, que pouco do vida justia fiscal, criando um dos
sistemas tributrios mais inquos do mundo, em que os assalariados suportam a
maior parte da carga tributria enquanto as grandes empresas pouco contribuem.
Exemplo de contradio axiolgica entre os princpios constitucionais e as leis
tributrias nos dado por Adilson Rodrigues Pires,72 no imposto de renda, tributo
que a Constituio Federal, atendendo os princpios da capacidade contributiva e
da igualdade, determina que seja informado pelos subprincpios da generalidade,
universalidade e progressividade, alm do carter pessoal, previsto no art. 145, 1.
No entanto, a Lei n 7.713/88 reduziu as antigas dez faixas de alquota para apenas
duas e uma de iseno. Suprimiu ainda a lei a possibilidade de deduo de vrias
despesas necessrias manuteno da fonte, como habitao, livros tcnicos, e promoveu a reduo dos limites relativos a dependentes e despesas de instruo. Ora,
leis desse tipo fazem tabula rasa de princpios e valores constitucionais, levando a
contradies axiolgicas que resultam no afastamento da norma, com o restabelecimento da disciplina anterior.
Klaus Tipke ressalta que a parte da renda que inevitavelmente deve ser gasta
com finalidades profissionais ou empresariais no est disponvel para o pagamento de imposto, bem como a renda necessria para a manuteno do contribuinte e
de seus familiares. Por outro lado, no pode a empresa, segundo o festejado tributarista alemo, ser tributada alm do seu lucro, pois contrariaria sua capacidade
contributiva.73 Observa-se que no Brasil, desde h muito, a legislao tem descurado de tais princpios produzindo normas tributrias que superam a capacidade contributiva.
No entanto, nossos tribunais e juristas, no af de defender o contribuinte da
forma mais simples, se apegam aos aspectos formais do direito tributrio, permitindo que passem despercebidas as maiores violaes aos direitos do contribuinte vinculados justia.
72
73
286
Contradies no Direito Tributrio, pp. 58 e 59.

TIPKE. Ob. cit., p. 65.
Porm, nesse incio de sculo, comea a despertar, ainda que de forma incipiente, uma conscincia nos meios jurdicos tributrios para a importncia do tema
da justia para a defesa do direito do contribuinte, no s sob uma perspectiva individual, para principalmente com vistas criao de um sistema tributrio nacional
efetivamente justo.
287
XVI
A Eliso Fiscal e a Clusula Geral Antielisiva
Sumrio: 1) Introduo. 2) O Combate Eliso e a Teoria do Abuso de Direito. 2.1) Conceito e Requisitos do Abuso de Direito. 2.2) O Abuso de Direito no Direito Tributrio.
2.2.1) Requisitos da Eliso Abusiva. 2.2.2) Distino entre Abuso de Direito e Simulao.
2.2.3) Modalidades de Eliso Abusiva. 2.2.4) Abuso de Direito e Licitude. 3) O Combate
Eliso e as Clusulas Antielisivas. 3.1) As Clusulas Antielisivas no Direito Comparado.
4) As Clusulas Antielisivas no Brasil. 4.1) A Clusula Geral Antielisiva do Pargrafo nico
do Artigo 116 do CTN. 4.2) A Ausncia de Regulamentao da Clusula Geral Antielisiva.
5) Concluses.
1) Introduo
Com a edio da Lei Complementar n 104, de 10 de janeiro de 2001, foi introduzida em nosso ordenamento jurdico uma clusula geral antielisiva instituda,
por meio do pargrafo nico ao artigo 116, provocando grande debate nos meios
jurdicos tributrios brasileiros, e gerando uma profunda modificao na jurisprudncia administrativa, a despeito de no ter logrado xito a tentativa de sua regulamentao.
Este trabalho pretende examinar a validade e o alcance da LC n 104/01, luz
da Constituio Federal, o que exige o estudo da prpria clusula geral antieliso
contida no CTN, transpassando por uma questo que hoje central no Direito
Tributrio: at onde vai a possibilidade de o contribuinte praticar atos com vistas a
pagar menos tributos do que os que esto na mesma situao?
A resposta indagao encontrada na teoria do abuso de direito ao planejamento fiscal que fundamenta a clusula geral antielisiva brasileira, a partir da dissimulao do fato gerador da obrigao tributria em suas vrias modalidades: a
fraude lei, o abuso de forma, o abuso no uso da personalidade jurdica da empresa e o vcio quanto inteno negocial.
2) O Combate Eliso e a Teoria do Abuso de Direito

2.1) Conceito e Requisitos do Abuso de Direito
Modernamente os direitos no so absolutos, sendo o seu exerccio limitado
sua funo social e econmica. O abuso de direito h muito presente em outros
ramos da cincia jurdica, notadamente no direito constitucional, no direito administrativo, no direito comercial, no direito civil e no direito processual civil, e trazido para o ordenamento tributrio para o combate eliso fiscal se traduz no
289
exerccio de uma atividade que, embora seja formalmente permitida ao agente, est
sendo realizada com base em um fim diverso daquele que a norma jurdica tinha
em vista quando a tutelou.1
So requisitos do abuso de direito: o exerccio de um direito subjetivo, a partir de um dispositivo previsto estritamente no direito objetivo; o carter antijurdico desse exerccio, revelado pela inteno de causar um dano ou pela inadequao
aos fins almejados pelo legislador; e o dano causado a direito de terceiro.
De acordo com Dez Picazo, o abuso de direito representa um limite implcito autonomia privada, consistente na inadmissibilidade do exerccio desta sempre
que o seu resultado no seja amparado pelo ordenamento jurdico.2
2.2) O Abuso de Direito no Direito Tributrio

No direito tributrio, a teoria do abuso de direito passa a incidir a partir do
momento em que o contribuinte lana mo de um negcio jurdico, formalmente
lcito, no visando, porm, adequar-se aos efeitos deste, mas to-somente, ou fundamentalmente, economia do imposto.
Como observa Ernest Hhn,3 o abuso de direito no ocorre no mbito do
direito tributrio, mas no do prprio direito privado, na medida em que o contribuinte, utilizando-se de um negcio jurdico admitido por lei, no atende s finalidades almejadas pelo legislador civil, mas outras, que constituem objeto da hiptese de incidncia tributria.
2.2.1) Requisitos da Eliso Abusiva

Para a caracterizao da eliso abusiva, devem estar presentes, conjuntamente, os seguintes requisitos:
prtica de um ato jurdico, ou um conjunto deles, cuja forma escolhida no
se adapta finalidade da norma que o ampara, ou vontade e aos efeitos
dos atos praticados esperados pelo contribuinte.
2
3
290
SAN TIAGO DANTAS. Programa de Direito Civil Teoria Geral. 3. ed. Rio Janeiro: Forense, 2001, p.
318. Para Fernando Augusto Cunha de S, o abuso de direito traduz-se num ato ilegtimo, consistindo a sua ilegitimidade precisamente num excesso de exerccio de um certo e determinado direito subjetivo: ho-de ultrapassar os limites que ao mesmo direito so impostos pela boa-f, pelos bons costumes ou pelo prprio fim social ou econmico do direito exercido (Abuso de Direito. Coimbra:
Almedina, 1997, p. 103).
El Abuso del Derecho, p. 216, apud ROSEMBUJ, Tulio. Op. cit., p. 40.
Evaso do Imposto e Tributao segundo os Princpios do Estado de Direito. In: Brando Machado
inteno, nica ou preponderante, de eliminar ou reduzir o montante de

tributo devido;
identidade ou semelhana de efeitos econmicos entre o atos praticados e
o fato gerador do tributo;
proteo, ainda que sob o aspecto formal, do ordenamento jurdico forma
escolhida pelo contribuinte para elidir o tributo;
forma que represente uma economia fiscal em relao ao ato previsto em
lei como hiptese de incidncia tributria.
No primeiro requisito, h que se ressaltar a necessidade de harmonia entre
a vontade do contribuinte, o objeto negocial e os efeitos que so prprios ao
negcio jurdico praticado, com a forma jurdica manifestada. Mesmo nos negcios de forma livre, h que se inquirir se o seu objeto est adequado relao
jurdica que o contribuinte espera criar, modificar ou extinguir. Analisa-se
tambm se os efeitos por ele esperados so os normalmente obtidos pela frmula jurdica utilizada e consagrada pela lei. Ausente essa harmonia entre a vontade e a lei que tutela o negcio declarado, este, como sustenta Lus Cabral de
Moncada, resta ineficaz.4
O segundo requisito revelado pela inteno predominante no negcio jurdico. Se a economia fiscal foi a principal razo para a escolha daquela frmula, em
detrimento da prevista na hiptese de incidncia, possvel a utilizao da teoria
do abuso de direito.
Observe-se, porm, que, ao contrrio do que defendiam os seguidores das teorias causalistas da considerao econmica do fato gerador, s h que se falar em
eliso abusiva enquanto a economia do imposto for a motivao determinante da
conduta, e no uma mera conseqncia.5
Em relao ao terceiro requisito, h que se verificar a similitude entre os efeitos do ato escolhido pelo contribuinte como cobertura e o fato gerador legal. Caso
contrrio, no se verifica a manifestao de riqueza escolhida pelo legislador como
signo de manifestao de riqueza, violando-se o princpio da capacidade contributiva. Neste caso temos a economia fiscal eficaz, e no a eliso abusiva. A similitude da essncia da eliso abusiva, uma vez que o contribuinte promove uma ana-
De acordo com o civilista lusitano, a eficcia se acha fundamentalmente dependente da conformidade ou

harmonia entre a vontade na sua manifestao e a lei. justamente essa conformidade ou harmonia entre
vontade e lei que nos deu a noo de ato ou negcio jurdico. Se uma tal conformidade existe, diz-se do
ato ou da vontade que eles so juridicamente eficazes e vlidos. Se tal conformidade se no d, diz-se que
eles no so vlidos ou so ineficazes. A validade e a eficcia de que aqui falamos, no so produto exclusivamente da vontade, nem exclusivamente da lei, mas da colaborao das duas na realizao do direito
(Lies de Direito Civil. 4. ed. Coimbra: Almedina, 1995, p. 706).
ROSEMBUJ. El Fraude de Ley, La Simulacin, y El abuso de Las Formas en Derecho Tributario. 2. ed.
Barcelona: Marcial Pons, 1999, p. 103.
291
logia s avessas,6 procurando um fato que tenha os mesmos efeitos econmicos,

mas que no seja tributado na mesma proporo, para mascarar a ocorrncia do
fato gerador.
essencial tambm, para a caracterizao do abuso de direito e nisso em
que consiste o quarto requisito , que a frmula utilizada pelo contribuinte para
ocultar a ocorrncia do fato gerador seja, se analisada de per si, lcita. Conforme
adverte Tulio Rosembuj,7 citando Cipollina, s h que se falar em eliso fiscal
quando os meios jurdicos implicados na configurao do fato imponvel se inserem, de forma irreprochvel, sob a gide do direito positivo estrito. Caso o contribuinte utilize-se da simulao, da sonegao ou da fraude na caracterizao do
suporte ftico, no se fala de eliso, mas de evaso fiscal.
Por ltimo, mas no menos importante, aparece como quinto requisito a economia fiscal representada pela diferena a maior entre o pagamento do imposto na
forma do fato gerador previsto em lei e o negcio escolhido pelo contribuinte. Sem
esse requisito, no h o dano Fazenda Pblica, pressuposto para a aceitao do
abuso de direito na teoria geral da cincia jurdica.
2.2.2) Distino entre Abuso de Direito e Simulao

Cumpre destacar que a eliso praticada com abuso de direito no se confunde
com a simulao fiscal. De acordo com o 1, do artigo 167, do Cdigo Civil
Brasileiro (Lei n 10.406/2002),8 h simulao nos negcios jurdicos quando:
aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas s
quais realmente se conferem ou transmitem;
contiverem declarao, confisso ou clusula no verdadeira;
os instrumentos particulares forem antedatados, ou ps-datados.
A simulao absoluta, quando no oculta qualquer outro negcio jurdico;
relativa, quando h um negcio jurdico dissimulado, que as partes procuram ocultar.
Na simulao, segundo Ferrara, h uma divergncia, querida e deliberadamente produzida, entre a vontade e sua manifestao; um acordo simulatrio entre
as partes (ou entre o declarante e o destinatrio da declarao); e o intuito de enganar a terceiro estranho.9
6
7
8
9
292
TORRES, Ricardo Lobo. A Chamada Interpretao Econmica do Direito Tributrio, a Lei Complementar n 104 e os Limites Atuais do Planejamento Tributrio. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.).
O Planejamento Tributrio e a Lei Complementar 104. So Paulo: Dialtica, 2001, p. 240.
Op. cit., p. 102.
Correspondente ao artigo 102 do Cdigo Civil de 1916.
La Simulacin de los negocios jurdicos, p. 55, apud ROSEMBUJ (Op. cit., p. 48).
H que se distinguir os negcios simulados, que so fictcios, no queridos,

frutos de uma fico negocial, cujo propsito a ocultao de uma realidade, dos
negcios realizados com abuso de direito, que so srios, reais e praticados de tal
forma pelas partes, para obter um resultado idneo que vise a burlar uma norma
imperativa ou proibitiva. So claramente diferenciados, pois na simulao se cria
uma aparncia que oculta a realidade; enquanto no abuso de direito, se materializam negcios jurdicos desejados pelas partes, reais em seu contedo e execuo,
mas, ainda que singularmente lcitos, escondem resultados que a lei buscava atingir e que defluem dos atos efetivamente praticados.10
Como se v, o abuso de direito obtido por meio da dissimulao dos negcios jurdicos, que um conceito que abriga no apenas os atos ilcitos como o
dolo, a fraude e a simulao , mas todas as condutas, que embora formalmente lcitas, denotam o exerccio abusivo do ato, revelado pelo descompasso entre a sua
motivao econmica, a forma e os efeitos por ele produzidos, com o intuito nico,
ou preponderante, de obter uma economia de imposto, em violao isonomia e
capacidade contributiva.
2.2.3) Modalidades de Eliso Abusiva

A doutrina cataloga vrios mecanismos para a efetivao do abuso de direito,
que constitui um gnero composto por diversas espcies: a fraude lei, o abuso de
forma, o abuso da personalidade jurdica das empresas e o descompasso entre a
forma jurdica e a inteno econmica.11
Embora sejam encontradas na doutrina civilista algumas distines entre tais
figuras, no divergem as mesmas num trao fundamental: em todas elas o titular de
um direito procura exerc-lo em desacordo com os objetivos que fundamentaram
a elaborao da norma, cujo amparo por ele buscado.
FRAUDE LEI De acordo com Jos Lois Estvez,12 a fraude lei consiste
em mascarar a flagrante antijuridicidade de um suporte ftico tipificado, modificando habilidosamente os seus vestgios empricos, para que parea indiferente ou
permitido pelo direito. Como sustenta Franco Gallo, a fraude lei no se d s em
relao s normas proibitivas, mas tambm em relao s imperativas condicionadas, como as normas tributrias.13
Assim, a conceituao de fraude lei aplicvel ao direito tributrio, observando-se apenas que o contribuinte no mascara a sua conduta por ela ser antijurdica, mas por gerar o pagamento de tributo.
10
11
12
13
ROSEMBUJ. Op. cit., p. 53.

No sentido do texto: TORRES, Ricardo Lobo (Normas de Interpretao e Integrao do Direito Tributrio.
3. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2000, p. 149).
Fraude Contra Derecho. Madrid: Civitas, 2001, p. 188.
Eliso, Economia de Imposto e Fraude Lei. Revista de Direito Tributrio, 52: 7-18, p. 10.
293
Para Tulio Rosembuj,14 a fraude lei um ataque direto ao ordenamento jurdico em seu conjunto, mediante a execuo de um ato (ou de uma pluralidade deles) que
se concretiza ao amparo de uma norma de cobertura, na obteno de um resultado
tipificado pela norma proibitiva ou imperativa, cuja aplicao se pretende evitar.
So requisitos para que seja caracterizada a fraude lei: os atos devem ser realizados ao amparo do texto de uma norma; os atos realizados ao amparo do texto de
uma norma devem perseguir um resultado proibido pelo ordenamento ou contrrio a ele (no caso do direito tributrio, no h contrariedade ao ordenamento, mas
a conseqncia de pagar tributo); os atos executados em fraude lei no devem
impedir a devida aplicao da norma que se tentou ocultar.15
Exemplo de fraude lei tributria ocorre quando uma grande empresa que,
em funo do volume de suas receitas, no pode se beneficiar de determinado regime fiscal favorvel s pequenas e mdias empresas, promove diversas cises, transformando-se em vrias empresas, sem contudo descaracterizar, na realidade, a unidade empresarial. No h qualquer bice legal s cises societrias, mas o contribuinte utiliza-se dessa possibilidade legal para gozar de benefcio fiscal a que no
faz jus. Assim, sendo a prtica abusiva, a partir da fraude lei, tais cises, podem,
em tese, ser desconsideradas para os fins de apurao de tributos.
ABUSO DE FORMA Decorre o abuso de forma de previso contida no
Cdigo Tributrio Alemo de 1919, que autorizava a autoridade administrativa a
desconsiderar o abuso no uso das formas jurdicas oriundas do direito privado.
Nesse caso, permitido ao aplicador desenvolver consideraes econmicas para a
interpretao da lei tributria e para o enquadramento do caso concreto, com base
no sentido da lei que transborda da sua literalidade.16 Segundo Falco, para a aplicao da teoria do abuso de forma, necessrio que o contribuinte utilize-se de
uma forma jurdica atpica em relao ao fato econmico desejado.
Mas, na verdade, no basta apenas que a escolha da forma seja atpica, como
queriam os seguidores das teorias causalistas da considerao econmica do fato
gerador. preciso que a escolha da forma seja abusiva; ou seja, que no haja motivo razovel, alm da economia fiscal, para a escolha daquela modalidade negocial.
Por outro lado, havendo descompasso nos elementos constitutivos do fato jurdico,
pode-se caracterizar o abuso, mesmo diante de uma formulao tpica.
A realizao do arrendamento mercantil antes da Lei n 6.099/74 e da incluso do item n 52 da lista de servios do ISS, fixada pela LC n 56/87, constitua um
exemplo de utilizao de um contrato atpico que poderia mascarar a realizao de
uma compra e venda a prazo, quando o preo do bem fosse quase que inteiramen14
15
16
294
Op. cit., p. 38.

Ibidem, p. 30.
FALCO, Amlcar. Fato Gerador da Obrigao Tributria. 4. ed. Anotada e atualizada por Geraldo
Ataliba. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1977, p. 71.
te diludo nas prestaes, restando uma parcela insignificante para que o arrendatrio exercesse sua opo de compra, ao final do contrato. Hoje, com a tipificao
do contrato e de sua tributao pelo ISS, ainda h a possibilidade da eliso abusiva,
quando o leasing for utilizado como cobertura a uma compra e venda, dada a desproporo entre os valores do arrendamento, e o preo residual.
Com o exemplo citado, fica clara a grande proximidade entre as figuras da
fraude lei e do abuso de forma, que muitas vezes se confundem. Poderiam as duas
situaes ser extremadas pelo critrio da atipicidade. que no abuso de forma, na
viso de Falco, haveria uma atipicidade na forma do negcio escolhido pelo contribuinte. J na fraude lei, havendo, segundo a maioria dos autores,17 a necessidade de uma norma de cobertura, teramos um outro negcio jurdico tipificado, a
dissimular o negcio jurdico efetivamente praticado no mundo econmico. No
entanto, reconhecemos que nem a atipicidade requisito indissocivel da teoria do
abuso de forma, e nem a existncia de norma de cobertura essencial fraude
lei,18 o que torna praticamente impossvel a distino entre as duas modalidades de
abuso de direito, constituindo a primeira uma subespcie da segunda.19
USO ABUSIVO DA PERSONALIDADE JURDICA DA EMPRESA A teoria
da desconsiderao da personalidade jurdica ou do disregard of legal entily, oriunda dos pases da common law, e utilizada inicialmente no direito privado, autoriza
o levantamento do vu da personalidade da empresa a fim de atingir a substncia
do negcio jurdico praticado pelos scios. Estes, protegidos pela fico legal da
autonomia da personalidade jurdica da empresa, praticam atos abusivos, fraude e
o descumprimento de obrigaes contratuais ou legais.
A utilizao da teoria da desconsiderao da personalidade jurdica das empresas no direito tributrio, j uma realidade em vrios pases, especialmente na
Argentina, onde, ao amparo da Lei n 11.683, a Corte Suprema a vem aplicando.20
No entanto, no Brasil, a utilizao da teoria ainda esbarra no excesso de formalismo representado pela idia de tipicidade fechada, e na exigncia de lei expressa autorizando a desconsiderao da pessoa jurdica. A despeito da resistncia doutrinria, a teoria foi consagrada no artigo 135 do CTN, que estabelece a responsabilizao pessoal dos scios, administradores, dentre outros, nos casos de violao
da lei, do contrato social ou de ao com excesso de poderes. Assim sendo, constitui exemplo da teoria do disregard of legal entily no direito tributrio brasileiro a
responsabilizao pessoal dos scios pelos tributos devidos pela sociedade, em caso
17
18
19
20
Por todos, DE LA VEGA (Teora, Aplicacin, y Eficacia en las Normas del Cdigo Civil, p. 232, apud
ROSEMBUJ, op. cit., p. 41).
Pela desnecessidade de uma norma de cobertura na fraude lei, manifestam-se ESTVEZ, Jos Lois (Op.
cit., p. 189) e RODRIGUES, Silvio (Direito Civil, v. 1. 10. ed. So Paulo: Saraiva, 1980, p. 222).
Registre-se que o prprio FALCO (Op. cit., p. 73) considerava ser o abuso de forma uma modalidade de
fraude lei.
TORRES, Ricardo Lobo. Normas de Interpretao..., cit., p. 154.
295
de sua dissoluo irregular, como j reconhecido pacificamente pelos nossos tribunais.21

VCIO NA INTENO NEGOCIAL Por obra da jurisprudncia, em pases
como os EUA e a Inglaterra, e do legislador, como ocorre na Sucia, no Canad e
na Austrlia, desenvolveu-se a possibilidade de caracterizar a eliso abusiva quando o contribuinte, se afastando de seu propsito negocial, busca obter a economia
fiscal. Assim, deve o fisco perquirir o objetivo negocial do ato jurdico apresentado
pelo contribuinte: o business purpose test.
Tal critrio, de fato, que se mostra bastante til na anlise da vontade do contribuinte, indispensvel configurao do abuso de direito, no pode, no entanto,
ser o nico indcio do carter abusivo da eliso, pois a mera inteno de praticar
ato menos oneroso do ponto de vista tributrio, no gera a sua ineficcia perante o
Fisco, se no esto presentes os outros requisitos da conduta abusiva, como a inadequao entre o negcio jurdico escolhido e a frmula jurdica adotada.
Sendo o business purpose test pressuposto das demais figuras, todos os exemplos expostos se prestam a sua exemplificao.
2.2.4) Abuso de Direito e Licitude

Para a caracterizao do abuso de direito no necessrio que o negcio jurdico seja ilcito luz do direito civil. Assim, no essencial que tenha sido praticado com dolo, fraude ou simulao, ou que tenha havido sonegao fiscal. O negcio pode ser perfeitamente vlido e eficaz para as partes, mas no produzir os efeitos tributrios desejados pelo contribuinte, seno os relativos ao negcio que foi
dissimulado. que o surgimento do fato gerador no depende da licitude, ou forma
ou dos efeitos produzidos pelo ato jurdico, mas da realidade econmica a ele subjacente.22
Vale, a esse respeito, trazer o magistrio de Amlcar Falco: (...) no necessrio que o ato ou negcio privado em que se consubstancie o fato gerador seja nulo
ou anulvel. Pelo contrrio, pode tratar-se de um ato perfeitamente vlido em
direito privado, como o caso dos negcios indiretos, dos negcios fiducirios e dos
chamados abusos da forma jurdica (Missbrauch von Formen und
Gestaltungsmglichkeiten ds brgelichen Rechts): a interpretao com vistas
realidade econmica, isto , a cognominada interpretao econmica ter lugar,
para fins tributrios.23
21
22
23
296
STF, 2 Turma, RE n 110.597/RJ, Rel. Min. Clio Borja, DJU de 07/11/86, p. 21.561.
CTN, art. 118.
FALCO. Fato Gerador..., cit., pp. 84/85.
Assim, irrelevante, em relao ocorrncia do fato gerador, a discusso

entre os civilistas a respeito dos efeitos do ato abusivo,24 uma vez que a sua nulidade no perquirida por ocasio da desconsiderao, pela Fazenda Pblica, do ato
abusivo praticado com o intuito de afastar o tributo.
De acordo com Nuno de S Gomes,25 tais negcios, apesar de lcitos j no
integram o direito poupana fiscal pois podem ser corrigidos pela Administrao
Fiscal por meio das clusulas antielisivas.
No dependendo o reconhecimento da eliso fiscal da ilicitude dos atos praticados pelo contribuinte, sua conseqncia ser traduzida na obrigao de pagar o
tributo e as parcelas oriundas da mora (juros e multa de mora), mas no envolve,
por si s, a imputao de sano por infrao formal.26
3) O Combate Eliso e as Clusulas Antielisivas

As clusulas antielisivas se traduzem em dispositivos legais que auxiliam o
aplicador da lei, no combate eliso praticada com abuso de direito, a partir da
autorizao para que seja desconsiderada a forma abusiva adotada pelo contribuinte, na realizao do negcio jurdico, caso esta no corresponda finalidade da lei,
vontade manifestada e aos efeitos normalmente verificados, e objetive, nica ou
principalmente, a economia do imposto. Tais regras positivas evitam que o contribuinte, que se insere na realidade econmica do fato imponvel, possa, pelo uso de
uma roupagem jurdica diferente daquela definida em lei como hiptese de incidncia, evitar o pagamento do tributo.
24
25
26
Para Fernando Cunha S (Op. cit., p. 626), o ato abusivo produz os mesmos efeitos que o ato ilcito, ou
seja, passvel de nulidade. No Brasil, Silvio Rodrigues (Op. cit., p. 315) considera que o abuso de direito
se enquadra no mbito dos atos ilcitos, posio que restou consagrada no novo Cdigo Civil Brasileiro (Lei
n 10.406/2002, art. 187). J Caio Mario da Silva Pereira extrema o ato ilcito do abuso de direito
(Instituies de Direito Civil, v. 1. 10. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1987, p. 468).
Evaso Fiscal, Infrao Fiscal e Processo Penal Fiscal. 2. ed. Lisboa: Rei dos Livros, 2000, p. 78.
No sentido do texto, indiscrepante a posio de tributaristas como ROSEMBUJ (Op. cit., p. 103),
GOMES, Nuno S (Op. cit., p. 78), GALLO, Franco (Eliso, Economia de Imposto e Fraude Lei. Revista
de Direito Tributrio 52: 7-18, 1990, p. 14) e AMORS RICA (O Conceito de Fraude Lei no Direito
Espanhol. In: Brando Machado (coord.). Estudos em Homenagem ao Prof. Ruy Barbosa Nogueira. So
Paulo: Saraiva, 1984, p. 433), onde este autor noticia que, na Espanha, o Real Decreto n 1.919/79 veda a
aplicao de penalidades em caso de reconhecimento de eliso abusiva. No direito alemo, a conseqncia do reconhecimento da eliso abusiva tambm se limita ao pagamento do tributo, sem a imposio de
sanes; no entanto, na Frana, o reconhecimento do abuso de direito gera a imposio de multa no valor
de 80% do valor do tributo devido, como informa ROSEMBUJ (Op. cit., pp. 364 e 369). No Brasil, a MP
n 66/02, prescreve que o procedimento antielisivo no aplicvel em casos de dolo, fraude e simulao,
e exclui a imposio de multa de ofcio, caso o contribuinte pague o tributo e os encargos moratrios aps
o julgamento da representao que reconhea o abuso de direito (art. 17, 2, da MP n 66/02). No entanto, caso o contribuinte no recolha o tributo em trinta dias da notificao desta deciso, haver o lanamento do tributo e da multa de ofcio (art. 18 da MP n 66/02).
297
A justificao da norma antielisiva, que repousa na prpria atividade abusiva

do contribuinte, como leciona Ricardo Lobo Torres, assim se expressa: A eliso,
como lembra Paul Kierchhof, sempre uma subsuno malograda (ein fehlgeschlagener Subsuntionsversuch), donde se segue que o combate ao abuso de direito, que
implica analogia disfarada por parte do contribuinte ter sempre o aspecto da contra-analogia. A subsuno malograda e a analogia forada pelo contribuinte postulam, em nome da igualdade, a norma geral antielisiva e contra-analgica.27
Portanto, para a caracterizao do abuso de direito, como j vimos, no se leva
em considerao apenas a identidade de efeitos entre a hiptese de incidncia e a
conduta do contribuinte, como queriam os defensores radicais da teoria causalista
da interpretao econmica do fato gerador. Por outro lado, para configur-lo,
tambm no h necessidade, como exigem os formalistas, de que o ato jurdico praticado pelo contribuinte, seja ilcito, vcio que atinge o ato no plano da sua validade. Basta que no haja conexo entre o motivo econmico e os efeitos produzidos
pelo ato, e a finalidade adotada pelo legislador ao tutelar aquela situao jurdica, a
partir do seu exerccio abusivo, com vistas economia fiscal. O fenmeno no de
licitude do ato, mas sim, de sua eficcia perante o fisco.28
3.1) As Clusulas Antielisivas no Direito Comparado

Nas ltimas dcadas do sculo XX, diversos pases desenvolvidos introduziram, em seus ordenamentos, em cumprimento ao princpio da transparncia fiscal,
normas tendentes a evitar o abuso de direito pelo contribuinte, em sua atividade de
planejamento fiscal. Tais normas a despeito de suas distines, muito mais refletem peculiaridades da evoluo da cincia jurdica em cada pas, do que propriamente diferenas substanciais de mtodo j que se baseiam na teoria do abuso de
direito e espelham as vrias espcies pelas quais ele se manifesta.
Na Alemanha, onde desde o Cdigo Tributrio de 1919 (art. 10) j se prescrevia que a obrigao tributria no poderia ser evitada ou diminuda, mediante o
abuso de formas e das possibilidades oferecidas pelo direito civil, a eliso abusiva
combatida pela teoria do abuso de forma. Segundo a doutrina alem, na esteira de
Hensel, o abuso de forma a manifestao no direito tributrio da teoria da fraude
lei.29 Tal situao no restou alterada pela promulgao do novo cdigo tributrio, em 1977, que em seu artigo 42 consagrou a teoria do abuso de forma. Para
Hensel, na configurao do abuso de forma devem ser observadas as circunstncias
27
28
29
298
A Chamada Interpretao Econmica do Direito Tributrio, a Lei Complementar n 104 e os Limites

Atuais do Planejamento Tributrio. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). O Planejamento Tributrio
e a Lei Complementar 104. So Paulo: Dialtica, 2001, p. 240.
GRECO, Marco Aurlio. Planejamento Fiscal e a Interpretao da Lei Tributria. So Paulo: Dialtica,
1998, pp. 76/78.
objetivas, representadas pela anormalidade no exerccio do negcio jurdico e pela

ausncia de interesse legtimo a ampar-lo, e as subjetivas, vinculadas vontade de
eliminar ou reduzir o montante devido.30 No entanto, parte da doutrina alem31
considera tal clusula dispensvel, uma vez que tal providncia, fundada na fraude
lei, no peculiaridade do direito tributrio, sendo uma decorrncia dos prprios
princpios gerais do direito.
Por sua vez, a Espanha adotou, no combate eliso abusiva, a teoria da fraude
lei, no art. 24 da Ley General Tributaria, com redao dada pela Ley 25/95, que
permite a desconsiderao de fatos, atos ou negcios jurdicos realizados com o propsito de evitar o pagamento do tributo, amparando-se no texto de normas estabelecidas com finalidade diversa, sempre que venham a produzir um resultado equivalente ao derivado da hiptese de incidncia tributria. Recorde-se que a LGT
admite o uso da analogia no combate fraude da lei fiscal, o que tem gerado certo
inconformismo de uma parcela, ainda que minoritria, da doutrina espanhola.32
Tambm adota a teoria da fraude lei, como mecanismo de combate eliso
abusiva, a Holanda que, atravs do art. 31 do Cdigo de Impostos, coibiu a fraus
legis.33
Portugal, que no possua clusula geral antielisiva, introduziu, por meio da
Lei n 100, de 1999, um item 2, ao artigo 38 da Lei Geral Tributria, consagrando
igualmente uma norma de combate fraude lei.34
De outro lado, a Frana adotou a represso ao abuso de direito enquanto gnero, no art. 64 do Livre ds Procedures Fiscales, vedando que sejam opostos administrao fiscal, atos que dissimulem a verdadeira compreenso de um contrato ou
de uma conveno. Com a desconsiderao, cabe ao fisco requalificar os atos, conforme a previso contida na hiptese de incidncia. A doutrina francesa, seguindo
a orientao fixada pelo Conselho de Estado a partir de 1981, considera que expresso dissimulao, utilizada pelo art. 64 da LPF, bem ampla, abarcando no s os
casos de evaso fiscal, mas tambm todas as modalidades do abuso de direito.35
A mesma sistemtica foi adotada pela Blgica, onde, em 1993, foi introduzida
clusula antielisiva genrica, de inspirao francesa, coibindo o abuso de direito, e
desafiando a tradio formalista do direito tributrio belga.36
A despeito da inexistncia de norma antielisiva genrica, a Sua, por influncia da doutrina de Blumenstein, tambm aplica a doutrina do abuso de direito.37
30
31
32
33
34
35
36
37
Ibidem.
Nesse sentido TIPKE e LEHNER (apud TORRES, Ricardo Lobo. Normas de Interpretao..., cit., p. 151).
SAINZ DE BUJANDA. Hacienda Y Derecho. Madrid: Institutos de Estudios Politicos, 1955, t. 4, p. 603.
GOMES, Nuno de S. Op. cit., p. 77
ROSEMBUJ. Op. cit., p. 367; e TORRES, Ricardo Lobo. A Chamada Interpretao Econmica..., cit., p.
243, nota 30.
Ibidem, p. 377.
299
Segundo Hhn,38 o Tribunal Federal suo exige para a configurao da eliso abusiva que a forma jurdica do ato se mostre inadequada para a operao econmica;
que a escolha do negcio tenha se dado apenas em razo da economia do imposto;
e que o procedimento escolhido represente uma considervel economia da exao.
Na Itlia, tambm no h clusula antielisiva geral, mas apenas regras especficas para determinados tributos. No obstante, a doutrina majoritria defende o
combate eliso abusiva, a partir da teoria da fraude lei, extrada do artigo 1.344
do Cdigo Civil italiano, como sustenta Fraco Gallo.39
Na Inglaterra e nos Estados Unidos, pases do sistema da common law, o combate eliso abusiva se faz por meio de construo pretoriana da teoria da inteno negocial. Porm, se os dois sistemas apresentam bastante semelhana, possuem
tambm suas distines. No sistema ingls, a partir das posies liberais de Lord
Tomlin, predominava a ampla possibilidade da eliso fiscal lcita (tax avoidance),
punindo-se apenas a ilcita (tax evasion). Houve, no entanto, uma grande virada,
na dcada de 80, com a prolao de decises judiciais que, baseadas na doutrina
francesa do abuso do direito, constituram relevante instrumento de luta contra a
eliso abusiva.40
J nos Estados Unidos predomina a teoria do business purpose test, com o
exame, pela administrao fiscal, da inteno negocial do contribuinte. Assim, se
os negcios jurdicos carecem de motivao econmica, seno economia fiscal,
pode haver a requalificao pela Fazenda Pblica. No sistema norte-americano privilegia-se, por um lado, a realidade econmica sobre a frmula jurdica adotada;
por outro, procura-se respeitar a conservao dos contratos, em cumprimento ao
princpio da legalidade.41
A teoria da inteno negocial foi introduzida por obra do prprio legislador
na Sucia, na Austrlia e no Canad.42
Na Argentina, a eliso abusiva combatida a partir da interpretao econmica do fato gerador, admitida pelo artigo 1, da Lei n 11.683/32,43 com todo o tempero que o princpio da legalidade e a superao histrica das idias causalistas exigem. O artigo 2 da mesma lei consagra a teoria da desconsiderao da personalidade jurdica da empresa, traduzindo-se numa verdadeira clusula antielisiva,
baseada no abuso de direito.44
38
39
40
41
42
43
44
300
Evaso do Imposto e Tributao segundo os Princpios do Estado de Direito. In: Brando Machado
Op. cit., p. 9.
HUCK, Hermes Marcelo. Evaso e Eliso Rotas Nacionais e Internacionais do Planejamento Tributrio.
So Paulo: Saraiva, 1997, p. 197.
TORRES, Ricardo Lobo. Normas de Interpretao ..., cit., pp. 160 e 161.
HUCK, Hermes Marcelo. Op. cit., p. 215.
TORRES, Ricardo Lobo. Normas de Interpretao ..., cit., p. 17.
Todos esses pases, cada um por seu meio, e de acordo com sua tradio jurdica, modificaram suas legislaes ou consolidaram o trabalho profcuo da doutrina a da jurisprudncia, no sentido de impedir o abuso de direito na atividade do
contribuinte, tendente a afastar ou reduzir o pagamento do tributo, por meio da
prtica de um negcio jurdico que, a despeito de sua aparente no-incidncia,
reflete a substncia econmica inserida na norma legal como fato tributvel, permitindo administrao fiscal que os atos sejam requalificados e tributados, de
acordo com a previso legal.
Ao seu turno, o Brasil, em que pese todo o formalismo da sua doutrina tributria, no restou inclume a essa onda moralizadora, introduzindo, pela Lei
Complementar n 104, de 10 de janeiro de 2001, um pargrafo nico ao artigo 116
do CTN, que consagrou uma clusula geral antielisiva, inspirada na sistemtica
francesa, baseada na teoria do abuso de direito.
4) As Clusulas Antielisivas no Brasil

No Brasil, desde a dcada de 80, vinham sendo introduzidas clusulas antielisivas especficas na legislao do imposto de renda, como a Lei n 7.450/85 e a Lei
n 9.430/96. Porm, s em 2001, surgiu uma norma geral antielisiva, insculpida no
pargrafo nico do artigo 116 do CTN.
4.1) A Clusula Geral Antielisiva do Pargrafo nico do Artigo 116

do CTN
Dentro desse contexto internacional de estabelecimento de clusulas antielisivas pelas legislaes tributrias, a Lei Complementar n 104/2001 introduziu no
CTN um pargrafo nico ao artigo 116.45
Como j vimos, a norma em questo, baseada na clusula geral francesa, combate o abuso de direito, em todas as suas modalidades como a fraude lei, o abuso
de forma, o abuso na inteno negocial e o abuso no uso da personalidade jurdica
da empresa.46
que o vocbulo dissimulao engloba tambm condutas como encobrir,
ocultar, disfarar ou atenuar os efeitos de algum fato, em fazer parecer real o que
no traduzindo-se na expresso verbal do abuso de direito. Possui, portanto, tal
45
46
Art. 116. ...

Pargrafo nico. A autoridade administrativa poder desconsiderar atos ou negcios jurdicos com a finalidade de dissimular a ocorrncia do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da
obrigao tributria, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinria.
Nesse sentido: TORRES, Ricardo Lobo (A Chamada Interpretao Econmica..., p. 243), GRECO, Marco
Aurlio (Constitucionalidade do Pargrafo nico..., cit., p. 195) e ROLIM, Joo Dcio (Consideraes
sobre a Norma Geral Antielisiva..., cit., p. 135).
301
palavra, um sentido bem mais amplo do que o de simulao contido no art. 102 do
Cdigo Civil de 1916.
Por isso, no assiste razo queles que vem no pargrafo nico do artigo 116
do CTN uma incua clusula de combate evaso fiscal, idia que parte da confuso entre os conceitos de simulao e dissimulao.47
Contudo, o dispositivo em tela, a despeito de sua recente introduo no ordenamento, j foi alvo de uma srie de crticas da doutrina positivista formalista, que
considera ser inconstitucional a adoo de clusula antielisiva no Brasil, em razo
do princpio da legalidade.48
No entanto, como j vimos ao longo desse trabalho, os princpios da legalidade e da tipicidade no so exclusividades da Constituio brasileira. Todos os pases que adotaram as clusulas antielisivas tambm consagram a legalidade tributria. Negar a possibilidade constitucional da adoo de clusulas antielisivas constitui muito mais uma simplificao mistificadora do que, propriamente, o resultado
de uma construo cientfica no direito tributrio.
Na verdade, a introduo da clusula antielisiva em nosso ordenamento
fruto da aplicao do valor da segurana jurdica em conjunto com o da justia. A
segurana jurdica revela-se pela certeza da aplicabilidade das regras, e efetiva-se
pelo princpio da legalidade, dentro da perspectiva de que a obrigao tributria
ex-lege, no resultando da vontade das partes. Assim, no lcito ao contribuinte
que pratica o fato econmico, identificado pelo legislador como indicador de capacidade contributiva, se livrar do pagamento do tributo por meio do abuso no exerccio do seu direito.
Portanto, torna-se fcil constatar que a norma antielisiva no viola o princpio da legalidade, mas visa, antes de qualquer coisa, garantir o imprio da lei.
Tambm no prospera, pelas razes j apresentadas no decorrer deste estudo,
o argumento daqueles que enxergam na clusula geral brasileira um recurso analogia. Vimos que o combate eliso no se confunde com a analogia, uma vez que,
naquele caso, inocorre a aplicao de uma lei ao fato por ela no previsto, mas sim
a subsuno da prpria lei tributria, cuja aplicabilidade ao caso foi ocultada pelo
47
48
302
Em sentido contrrio ao do texto, entendendo o dispositivo como uma norma antievaso: TROIANELLI,
Gabriel Lacerda O Pargrafo nico do Artigo 116 do Cdigo Tributrio Nacional como Limitador do
Poder na Administrao. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). O Planejamento Tributrio e a Lei
Complementar 104. So Paulo: Dialtica, 2001, p. 102.
Nesse sentido, entre outros, MARTINS, Ives Gandra da Silva (Norma Antieliso Incompatvel com o
Sistema Constitucional Brasileiro In: ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). O Planejamento Tributrio e
a Lei Complementar 104. So Paulo: Dialtica, 2001, p. 123); MACHADO, Hugo de Brito (A Norma
Antieliso e o Princpio da Legalidade Anlise Crtica do Pargrafo nico do do Art. 116 do CTN. In:
ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). O Planejamento Tributrio e a Lei Complementar 104. So Paulo:
Dialtica, 2001, p. 115); e COELHO, Sacha Calmon Navarro (Os Limites Atuais do Planejamento
Tributrio. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). O Planejamento Tributrio e a Lei Complementar
104. So Paulo: Dialtica, 2001, p. 304).
contribuinte. Ainda que assim no fosse, restou claro que a integrao analgica
no constitui uma violao legalidade tributria, estando proibida somente pelo
CTN, e no pelo texto constitucional. Ora, se a analogia vedada pela Lei n
5.172/66, e o combate eliso resvalasse para a analogia, a sua previso pelo prprio Cdigo tem o condo de derrogar, em relao matria, a norma vedatria,49
a exemplo do que se d com a Ley General Tributaria da Espanha, como tambm
j tivemos oportunidade de apreciar.
Indaga-se ainda se a aplicao da clusula antielisiva automtica ou vai
depender da introduo da lei ordinria, que estabelecer os procedimentos a
serem observados pela fiscalizao. No caso, h que se considerar que, ocorrendo o
fato gerador, que , no entanto, escamoteado por expedientes abusivos do contribuinte, imperiosa a tributao com base no ato dissimulado, independentemente
da lei ordinria prevista no pargrafo nico, do art. 116 do CTN, que dever regular, por meio de procedimentos a serem adotados, a forma pela qual a autoridade
ir afastar a dissimulao.
Afinal, conforme vimos no estudo do combate eliso no direito comparado,
a aplicao da teoria do abuso de direito eliso fiscal no prescinde de um dispositivo explcito, derivando dos princpios gerais do direito civil, como os da proibio do abuso e da boa-f, e dos princpios constitucionais tributrios da legalidade,
da igualdade e da capacidade contributiva.
Embora a introduo da norma no direito brasileiro no seja suprflua, especialmente numa cultura extremamente formalista, onde a eficcia dos valores e
princpios est condicionada sua previso pelo legislador, por meio de regras e
at muito pelo contrrio, uma vez que a administrao tributria foi dotada de
importante arcabouo legislativo para coibir o planejamento fiscal abusivo , foroso reconhecer que o combate a este no depende da regulamentao da lei.50
Registre-se que o dispositivo em tela constitui o tpico caso de norma de eficcia contida, de aplicabilidade imediata e direta, na clssica definio de Jos
Afonso da Silva,51 tambm aplicvel aos dispositivos de lei complementar.
A funo da referida lei ordinria ser a de estabelecer um procedimento
para a desconsiderao do ato praticado pelo contribuinte e a sua requalificao,
pressupostos para a tributao, conforme a previso legal contida na hiptese de
incidncia.
49
50
51
Nesse sentido: TORRES, Ricardo Lobo (Normas de Interpretao..., cit., p. 244). Tambm defendendo que
as clusulas antielisivas constituem exceo vedao ao recurso da analogia: LEHNER, Moris (apud
TORRES. Ibidem, p. 151).
Em sentido contrrio ao do texto GRECO, Marco Aurlio (Constitucionalidade do Pargrafo nico...,
cit., p. 202).
Aplicabilidade das Normas Constitucionais. 3. ed. So Paulo: Malheiros, 1998, p. 116.
303
4.2) A Ausncia de Regulamentao da Clusula Geral Antielisiva

Com a edio da Lei Complementar n 104/01, que introduziu em nosso ordenamento jurdico a clusula geral antielisiva no pargrafo nico do art. 116 do CTN,
a maior parte da doutrina procurou desqualificar a adoo da nova medida como violadora da legalidade tributria,52 o que acabou resultando na rejeio pelo Congresso
Nacional da MP n 66, que pretendia regulamentar a medida. Porm, a despeito da
sua no-regulamentao, foroso reconhecer que a prtica da eliso abusiva j no
vem mais sendo tolerada pela jurisprudncia administrativa brasileira.53
que os debates doutrinrios com a edio da LC n 104/01 revelaram no ser
mais possvel admitir a adoo de prticas abusivas na eliso fiscal, sob o manto de
uma legalidade de se restringia ao plano formal.
No entanto, a ausncia de regulamentao da lei complementar, deixou o contribuinte sem a garantia de um procedimento prvio ao lanamento, que pudesse ser
marcado pelo contraditrio e pela ampla defesa, a fim de promover uma discusso
sobre a natureza abusiva ou no da conduta do contribuinte, que pudesse ser decidido por outra autoridade que no aquela encarregada de efetuar o lanamento.
Com a introduo da clusula antielisiva e a rejeio parlamentar da regulamentao, as autoridades fiscais passaram a combater o abuso de direito sob o plio
da simulao. Assim, a exemplo do que ocorrera na Espanha, o fisco passou a no
mais ter interesse na regulamentao da clusula antielisiva, pois passou a combater a eliso abusiva pelos mecanismos normais da ilicitude, no mbito do procedimento do lanamento.
5) Concluses
01) Modernamente esto superadas as escolas que tornam absoluta a vedao
eliso fiscal, bem como a admisso desta como um direito constitucional do contribuinte, sendo admissveis as clusulas antielisivas.
52
53
304
Por todos, vide MARTINS, Ives Gandra da Silva (Norma Antieliso Incompatvel com o Sistema
Constitucional Brasileiro In: ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). O Planejamento Tributrio e a Lei
Complementar 104. So Paulo: Dialtica, 2001, p. 123); MACHADO, Hugo de Brito (A Norma Antieliso
e o Princpio da Legalidade Anlise Crtica do Pargrafo nico do do Art. 116 do CTN. In: ROCHA,
Valdir de Oliveira (Coord.). O Planejamento Tributrio e a Lei Complementar 104. So Paulo: Dialtica,
2001, p. 115); e COELHO, Sacha Calmon Navarro (Os Limites Atuais do Planejamento Tributrio. In:
Dialtica, 2001, p. 304). Para o estudo das vrias posies doutrinrias sobre a introduo do instrumento
em nosso direito tributrio, vide: RIBEIRO, Ricardo Lodi. Justia, Interpretao e Eliso Tributria, p.
162-170.
Como exemplificao, vide acrdos do Primeiro Conselho de Contribuintes do Ministrio da Fazenda,
proferidos pela 1 Cmara, nos Recursos nos 150.450 (j. 01/03/07), 145.171 (j. 24/05/06), 151.995 (j.
29/03/07), e 142.607 (j. 23/03/05) e pela 7 Cmara no Recurso n 137.256 (j. 14/04/04).
02) A eliso abusiva viola o valor da justia, bem como os princpios da igualdade e da capacidade contributiva, obrigando o Estado a criar tributos
que, independentemente de revelarem capacidade contributiva, no so
passveis de planejamento fiscal.
03) A eliso fiscal que deve ser afastada a prtica abusiva, baseada na dissimulao do fato gerador, que no pressupe necessariamente a prtica de
ato ilcito como ocorre na simulao.
04) O combate eliso abusiva efetiva-se por meio da interpretao aberta
aos valores, da utilizao da teoria do abuso de direito e das clusulas
antielisivas.
05) O abuso de direito ocorre quando o contribuinte lana mo de uma
norma com inteno no adequada sua finalidade. Os requisitos para a
sua configurao so: a) exerccio de um direito previsto em determinado dispositivo legal; b) carter antijurdico do exerccio; c) dano causado
a direito de terceiro.
06) Ocorre a eliso abusiva quando h: a) desarmonia entre a forma do ato e
a finalidade da lei que o ampara ou entre a vontade e os efeitos do negcio jurdico; b) inteno elisiva como nica ou preponderante motivao
do negcio; c) identidade ou semelhana entre os efeitos econmicos do
fato gerador e do negcio praticado pelo contribuinte; d) proteo formal do ordenamento ao ato praticado; e) economia fiscal.
07) O abuso de direito no se confunde com a simulao, pois nesta os atos
so fictcios e no queridos pelo contribuinte, que oculta a verdade; j no
abuso de direito, o negcio srio e real, e praticado com o intuito de
burlar uma norma proibitiva ou imperativa.
08) A dissimulao a expresso verbal das condutas que do origem ao
abuso de direito, e engloba a fraude lei, o abuso de forma, a desconsiderao da personalidade jurdica e o teste da inteno negocial.
09) No abuso de direito no h, necessariamente, uma ilicitude, uma vez que
a ocorrncia do fato gerador no depende da validade formal do ato jurdico; o que ocorre a ineficcia do ato em relao ao fisco.
10) Em conseqncia, o simples reconhecimento de eliso abusiva no autoriza a imposio de penalidade pecuniria.
11) O combate eliso abusiva vem, em diversos pases, sendo levado a efeito por meio das clusulas antielisivas, cuja configurao legal, embora
varie de acordo com a tradio jurdica de cada ordenamento, no apresenta distines metodolgicas significativas.
12) O Brasil, por meio do pargrafo nico, do art. 116 do CTN, introduzido
pela Lei Complementar n 104, de 10 de janeiro de 2001, adotou o modelo francs, ao eleger uma frmula ampla de combate ao abuso de direito,
o que revelado pela utilizao da expresso dissimulao, contida no
305
referido dispositivo ptrio, que engloba as modalidades de fraude lei,

abuso de forma, desconsiderao da personalidade jurdica e o teste da
inteno negocial.
13) A clusula geral antielisiva brasileira compatvel com a Constituio
Federal, uma vez que no fere o princpio da legalidade e no autoriza a
utilizao da integrao analgica. Ainda que resvalasse na analogia, tal
clusula constituiria uma exceo legtima ao artigo 108, 1, do CTN.
14) A clusula geral antielisiva auto-aplicvel, cabendo lei ordinria
apenas a previso do procedimento a ser adotado pela fiscalizao para
o reconhecimento da eliso abusiva. Enquanto no editadas tais leis, as
entidades federativas podem reconhecer a eliso abusiva no lanamento, desde que j tenham regulado em lei o procedimento administrativo fiscal.
15) A rejeio pelo Congresso Nacional da MP n 66/02 no impediu que a
fiscalizao combata a eliso abusiva por meio dos mecanismos tradicionais da ilicitude, no mbito da prpria atividade de lanamento, o que
vem causando graves prejuzos aos direitos dos contribuintes.
306
XVII
A Natureza Interpretativa do Art. 129 da Lei n
11.196/05 e o Combate Eliso Abusiva na Prestao
de Servios de Natureza Cientfica,
Artstica e Cultural
Sumrio: 1) Introduo. 2) A Prestao de Servios Cientficos, Artsticos e Culturais e a
Tutela Trabalhista. 3) O Combate Eliso Abusiva e seus Limites. 4) O Art. 129 da Lei n
11.196/05: Legitimidade, Alcance e Aplicao. 5) Concluso.
1) Introduo
Com a edio da Lei n 11.196/05, originada da converso em lei da Medida
Provisria n 255 (a MP do Bem), foi introduzido no ordenamento jurdico um dispositivo cuja interpretao e aplicao esto causando grande divergncia na doutrina, gerando insegurana quanto ao alcance do seu campo normativo, seja do
ponto de vista material, seja no seu aspecto temporal.
A polmica em torno do tema deve-se ao pano de fundo envolvido na questo: o planejamento tributrio na prestao de servios de natureza cientfica, artstica ou cultural exercido por profissionais liberais, artistas e intelectuais, que buscam na organizao da sua atividade em pessoas jurdicas um mecanismo para
minorar a avantajada carga tributria incidente sobre as faixas mais altas de remunerao das pessoas fsicas no Brasil.
At a edio da norma em comento, a fiscalizao tributria e previdenciria,
hoje unificadas no plano federal na Secretaria da Receita Federal do Brasil, vinha
promovendo a desconsiderao da personalidade jurdica das empresas, com o
objetivo de exigir o imposto de renda pessoa fsica e a contribuio previdenciria,
como se tais prestadores fossem pessoas fsicas autnomas ou empregadas. Tal procedimento vinha sendo realizado sob o fundamento do combate eliso fiscal abusiva, na esteira da introduo no direito tributrio ptrio da clusula geral antielisiva estabelecida pela Lei Complementar n 104/01, que introduziu o pargrafo
nico ao art. 116 do Cdigo Tributrio Nacional.
A anlise dessa conduta pelas autoridades fiscais e a natureza dos servios
prestados constituem pressuposto para o exame da legitimidade, do alcance e da
aplicabilidade do art. 129 da Lei n 11.196/05, o que constitui objeto desse estudo.
307
2) A Prestao de Servios Cientficos, Artsticos e Culturais e a

Tutela Trabalhista
Toda a anlise da questo a respeito da suposta abusividade do planejamento
fiscal praticado pelos prestadores de servio cientficos, artsticos e culturais tem
partido da premissa, pelo menos na prtica fiscalizatria, de que a tutela do direito
do trabalho universalmente garantida a todas as pessoas fsicas que prestam onerosamente servios com exclusividade a uma mesma pessoa jurdica, em determinados horrios pr-fixados, com a assuno de determinadas obrigaes para o
prestador. Tal entendimento, muito em voga no auge na Sociedade Industrial,
comea a perder espao na Sociedade Ps-Industrial,1 onde a maioria da populao,
especialmente nos pases de economia perifrica, no possui vnculos trabalhistas
com uma determinada empresa.
No entanto, nos dias atuais, foroso reconhecer que a tutela trabalhista, conquista do Estado Social, no se apresenta mais como benefcio ao prestador de servio de renda mais alta. Ao contrrio, dada a onerosidade da carga tributria sobre
os rendimentos assalariados, o que se estabelece no s pela tributao no imposto
de renda da pessoa fsica, mas pela exigncia de contribuies previdencirias descontadas do salrio do prprio trabalhador, bem como de uma penca de tributos a
desfigurar a folha de salrios das empresas. A folha de salrios onerada pela contribuio previdenciria dos empregadores, pelo SAT, pelo FGTS, pelas diversas e
cumulativas contribuies ao sistema S (cada empresa paga a diversos servios
autnomos independentemente de qualquer referibilidade entre a sua atividade e
os benefcios oferecidos pela entidade), pelo salrio-educao etc. Como a realidade brasileira deixa evidente, em patamares um pouco mais altos de remunerao,
que geralmente so encontrados na prestao de servios cientficos, artsticos e
culturais, a tutela estatal no representa qualquer atrativo para o trabalhador, reduzindo a remunerao de sua atividade profissional a menos da metade do montante disponibilizado pelo tomador do servio para a retribuio do labor. A manuteno da universalidade da proteo trabalhista nos termos atuais vem se mostrando
cara e inexeqvel para uma sociedade que no mais suporta a carga fiscal atualmente verificada, e, por isso, contrria aos interesses da maioria dos trabalhadores brasileiros que no tem acesso a essas conquistas, mas que chamada a custelas. Acreditar que o Estado ou as empresas so as entidades que financiam esse sistema acreditar em almoo-grtis, o que j se viu, no existe, pois a remunerao do trabalhador que sustenta todo o sistema, cujos benefcios nem sempre lhes
so dirigidos. Se o custo certo, o benefcio cada vez mais duvidoso.
1
308
Sobre os conceitos de Sociedade Industrial e Ps-Industrial, vide: MASI, Domenico de. A Sociedade PsIndustrial. Vrios Tradutores. 4. ed., So Paulo: Senac, 2003.
No so poucas as vozes que procuram justificar a pesada contribuio dos trabalhadores mais bem remunerados e que no recebem os correspondentes benefcios estatais, no princpio da solidariedade social, a fim de promover o atendimento das prestaes estatais positivas para a maioria dos trabalhadores que depende da
tutela estatal. Porm, se a solidariedade constitui valor legitimador de todo o ordenamento jurdico, no se confunde com uma autorizao constitucional para a criao de tributos, seno por meio da solidariedade de grupo, revelada pela relao
que une o grupo dos que pagam e o grupo dos que contribuem, tal como ocorre na
contribuio previdenciria devida pelos empregadores, a custear a seguridade
social de seus empregados.2
Por outro lado, cumpre destacar que as caractersticas da prestao de servios cientficos, artsticos e culturais quase sempre passam bem ao largo da subordinao caracterstica da relao de emprego, uma vez que tais atividades, em geral,
so fruto do esprito livre do prestador, que no fiscalizado quanto execuo do
trabalho, que no se dobra a um acompanhamento tcnico do tomador, mas que
controlado pelo seu resultado.
Ainda que assim no fosse, deve-se destacar que as expresses que o legislador
tributrio utiliza a partir de uma definio anterior do direito trabalhista no tm,
necessariamente, o mesmo sentido nas duas searas da cincia jurdica. que, como
destaca Beisse,3 a interpretao da lei tributria, a partir de conceitos definidos por
outros ramos do direito segue trs princpios:
a) Conceitos econmicos de direito tributrio criados pelo legislador tributrio, ou por ele convertidos para os seus objetivos, devem ser interpretados
segundo critrio econmico. exemplo desta modalidade em nossa legislao ptria a expresso renda e proventos de qualquer natureza, que no
encontrada no direito civil, sendo inteiramente delineada pelo legislador
tributrio, na Constituio Federal, no CTN, e na legislao ordinria.
b) Conceitos extrados de outros ramos, como o direito civil, o societrio ou o
trabalhista, devem ser interpretados, dentro do sentido literal possvel, economicamente, quando o objetivo da lei tributria impe, de forma objetivamente justificada, um desvio do contedo do conceito de direito privado
ou social, em nome do princpio da igualdade, que poderia ser violado por
2
Sobre o tema da solidariedade social como idia legitimadora do ordenamento jurdico, mas no como
autorizao constitucional para a cobrana de contribuies exticas, que no guardam a referncia ao
grupo, vide: TORRES, Ricardo Lobo. Existe Um Princpio Estrutural da Solidariedade, in: GRECO,
Marco Aurlio e GODOI, Marciano Seabra. Solidariedade Social e Tributao. So Paulo: Dialtica,
2005, pp. 198-207.
Nogueira. So Paulo: Saraiva, 1984, pp. 21-23.
309
meio de uma interpretao civilstica da expresso legal. Serve como exemplo a expresso empregadores, contida no artigo 195 da Constituio
Federal, para definir os contribuintes das contribuies da seguridade
social, que no tem a concepo do direito do trabalho, abarcando empresas que no mantm empregados prprios.4
c) Conceitos obtidos nos outros ramos do direito devem ser interpretados de
acordo com a definio contida na legislao no-tributria quando, conforme o sentido e o objetivo da lei tributria, se tem certeza de que o legislador
cogitou exatamente do conceito de direito privado ou social. Da mesma
forma quando o sentido literal possvel da norma tributria no confere
outra possibilidade seno aquela oferecida pela lei civil ou trabalhista. A
definio do fato gerador do ITR constitui exemplo bem ilustrativo dessa
categoria jurdica. De fato, do prprio texto da lei, se extrai que ser tributada a propriedade imvel por natureza, conforme definida na lei civil.5
pblicas. Deste modo, mais do que a forma jurdica adotada, o operador do direito
tributrio deve se preocupar com a essncia econmica efetivamente praticada.
No outra a posio de Tipke: Juristas no raro se equivocam, no direito tributrio, quando tomam por bem tributvel o pressuposto tcnico-jurdico, em lugar
do pressuposto econmico-tributrio.6
Portanto, num sistema jurdico orientado por valores, e donde deriva a conseqente necessidade de o intrprete evitar contradies valorativas, a acepo
econmica h que prevalecer, em caso de dvida, sobre a interpretao civilstica
ou trabalhista. A essa afirmao no deve ser oposto o princpio da unidade da
ordem jurdica, uma vez que esta no realizada pelo primado do direito civil.7
Ademais, a idia de unidade do sistema jurdico repousa muito mais no plano axiolgico do que no lingstico, no havendo, portanto, qualquer bice para que determinada palavra tenha um sentido diferente no direito tributrio.8
Por esses motivos, pretender aplicar os conceitos do direito do trabalho, em
especial os requisitos para a caracterizao da relao de emprego, como critrio
para a aferio da incidncia tributria sobre a prestao de servios, com o afasta4
5
6
7
8
310
empregadores s empresas e entidades assemelhadas.
TIPKE, Klaus. Princpio da Igualdade e a Idia de Sistema no Direito Tributrio. In: Brando Machado
Jurisprudncia Alem, p. 37.
RIBEIRO, Ricardo Lodi. Justia, Interpretao e Eliso Tributria. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2003, p. 123.
mento da personalidade jurdica das empresas de servios cientficos, artsticos e

culturais, e a cobrana de tributos incidentes sobre a remunerao, resvala para a
subordinao do direito tributrio aos valores que so caros ao direito laborial, mas
que pouco se identificam com o custo-benefcio, que rege as contribuies sociais
e capacidade contributiva, fundamento dos impostos, como o IR, e a realidade
econmica, onde, de acordo com a autonomia da vontade, os prestadores de servios, considerando inclusive (mas no exclusivamente) os aspectos fiscais, resolvem
organizar empresarialmente a sua atividade profissional.
3) O Combate Eliso Abusiva e seus Limites

O afastamento da personalidade jurdica das empresas prestadoras de servio
quase sempre encontra como fundamento o combate eliso tributria abusiva, a
partir do entendimento de que os prestadores de servios, ao apresentarem-se
como pessoas jurdicas, estariam cometendo abuso da forma jurdica empregada.
Deste modo, indispensvel examinar os limites da atuao da autoridade administrativa no combate eliso abusiva.
Com a edio da Lei Complementar n 104/01, que introduziu em nosso
ordenamento jurdico a clusula geral antielisiva no pargrafo nico do art. 116
do CTN, a maior parte da doutrina procurou desqualificar a adoo da nova
medida como violadora da legalidade tributria,9 o que acabou resultando na
rejeio pelo Congresso Nacional da MP n 66, que pretendia regulamentar a
medida. Porm, a despeito da sua no-regulamentao, foroso reconhecer que
a prtica da eliso abusiva j no vem mais sendo tolerada pela jurisprudncia
administrativa brasileira.10
No entanto, para no acabar tributando fora dos parmetros da legalidade,
preciso compreender as distines entre a eliso abusiva, que pode ser objeto de
desconsiderao pela autoridade administrativa, e a eliso eficaz, baseada em atos
que devem ser prestigiados pelo Estado.
9
10
Por todos, vide MARTINS, Ives Gandra da Silva (Norma Antieliso Incompatvel com o Sistema
Constitucional Brasileiro In: ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). O Planejamento Tributrio e a Lei
Complementar 104. So Paulo: Dialtica, 2001, p. 123); MACHADO, Hugo de Brito (A Norma
Antieliso e o Princpio da Legalidade Anlise Crtica do Pargrafo nico do do Art. 116 do CTN. In:
Dialtica, 2001, p. 115); e COELHO, Sacha Calmon Navarro (Os Limites Atuais do Planejamento
Tributrio. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). O Planejamento Tributrio e a Lei Complementar
104. So Paulo: Dialtica, 2001, p. 304). Para o estudo das vrias posies doutrinrias sobre a introduo do instrumento em nosso direito tributrio, vide: RIBEIRO, Ricardo Lodi. Justia, Interpretao e
Eliso Tributria, pp. 162-170.
Como exemplificao, vide acrdos do Primeiro Conselho de Contribuintes do Ministrio da Fazenda,
proferidos pela 1 Cmara, ns Recursos ns 150.450 (j. 01/03/07), 145.171 (j. 24/05/06), 151.995 (j.
29/03/07), e 142.607 (j. 23/03/05) e pela 7 Cmara no Recurso n 137.256 (j. 14/04/04).
311
Como j tivemos oportunidade de destacar,11 para a caracterizao da eliso

abusiva, devem estar presentes, conjuntamente, os seguintes requisitos:
prtica de um ato jurdico, ou um conjunto deles, cuja forma escolhida no
se adapta finalidade da norma que o ampara, ou vontade e aos efeitos
dos atos praticados esperados pelo contribuinte;
inteno, nica ou preponderante, de eliminar ou reduzir o montante de
tributo devido;
identidade ou semelhana de efeitos econmicos entre os atos praticados e
o fato gerador do tributo;
proteo, ainda que sob o aspecto formal, do ordenamento jurdico forma
escolhida pelo contribuinte para elidir o tributo;
forma que represente uma economia fiscal em relao ao ato previsto em
lei como hiptese de incidncia tributria.
No primeiro requisito, h que pesquisar se existe harmonia entre a vontade do
contribuinte, o objeto negocial e os efeitos que so prprios ao negcio jurdico
praticado, com a forma jurdica manifestada. Mesmo nos negcios de forma livre,
h que se inquirir se o seu objeto est adequado relao jurdica que o contribuinte espera criar, modificar ou extinguir. Analisa-se tambm se os efeitos por ele
esperados so os normalmente obtidos pela frmula jurdica utilizada e consagrada
pela lei. Ausente essa harmonia entre a vontade e a lei que tutela o negcio declarado, este, como sustenta Lus Cabral de Moncada, resta ineficaz.12
O segundo requisito revelado pela inteno predominante no negcio jurdico. Se a economia fiscal foi a principal razo para a escolha daquela frmula, em
detrimento da prevista na hiptese de incidncia, possvel a utilizao da teoria
do abuso de direito.
Observe-se, porm, que, ao contrrio do que defendiam os seguidores das teorias causalistas da considerao econmica do fato gerador, s h que se falar em
eliso abusiva enquanto a economia do imposto for a motivao determinante da
conduta, e no uma mera conseqncia.13
11
12
13
312
RIBEIRO, Ricardo Lodi. Justia, Interpretao e Eliso Tributria, pp. 145-148.

De acordo com o civilista lusitano, a eficcia se acha fundamentalmente dependente da conformidade
ou harmonia entre a vontade na sua manifestao e a lei. justamente essa conformidade ou harmonia
entre vontade e lei que nos deu a noo de ato ou negcio jurdico. Se uma tal conformidade existe, dizse do ato ou da vontade que eles so juridicamente eficazes e vlidos. Se tal conformidade se no d, dizse que eles no so vlidos ou so ineficazes. A validade e a eficcia de que aqui falamos, no so produto exclusivamente da vontade, nem exclusivamente da lei, mas da colaborao das duas na realizao do
direito (MONCADA, Lus Cabral. Lies de Direito Civil. 4. ed. Coimbra: Almedina, 1995, p. 706).
ROSEMBUJ, Tulio. El Fraude de Ley, La Simulacin, y El abuso de Las Formas en Derecho Tributario.
2. ed. Barcelona: Marcial Pons, 1999, p. 103.
Em relao ao terceiro requisito, h que se verificar a similitude entre os efeitos do ato escolhido pelo contribuinte como cobertura e o fato gerador legal. Caso
contrrio, no se verifica a manifestao de riqueza escolhida pelo legislador como
signo de manifestao de riqueza, violando-se o princpio da capacidade contributiva. Neste caso temos a economia fiscal eficaz, e no a eliso abusiva. A similitude
da essncia da eliso abusiva, uma vez que o contribuinte promove uma analogia s
avessas,14 procurando um fato que tenha os mesmos efeitos econmicos, mas que
no seja tributado na mesma proporo, para mascarar a ocorrncia do fato gerador.
essencial tambm, para a caracterizao do abuso de direito e nisso em
que consiste o quarto requisito , que a frmula utilizada pelo contribuinte para
ocultar a ocorrncia do fato gerador seja, se analisada de per se, lcita. Conforme
adverte Tulio Rosembuj,15 citando Cipollina, s h que se falar em eliso fiscal
quando os meios jurdicos implicados na configurao do fato imponvel se inserem, de forma irreprochvel, sob a gide do direito positivo estrito. Caso o contribuinte utilize-se da simulao, da sonegao ou da fraude na caracterizao do
suporte ftico, no se fala de eliso, mas de evaso fiscal.
Por ltimo, mas no menos importante, aparece como quinto requisito a economia fiscal representada pela diferena a maior entre o pagamento do imposto na
forma do fato gerador previsto em lei e o negcio escolhido pelo contribuinte. Sem
esse requisito, no h o dano Fazenda Pblica, pressuposto para a aceitao do
abuso de direito na teoria geral da cincia jurdica.
Como se v, independentemente da discusso sobre a necessidade de regulamentao da clusula antielisiva para o combate a eliso abusiva, discusso que foi
atropelada pela jurisprudncia administrativa federal,16 que a despeito de no fazer
expressa referncia ao pargrafo nico do art. 116, no considera eficaz a eliso praticada com abuso de direito.
Porm, deve-se advertir, que, com ou sem aplicao da clusula antielisiva, a
desconsiderao da personalidade jurdica de uma empresa, com o fito de tributar
a pessoa fsica dos scios, s pode se dar se atendidos, de forma cumulativa, os requisitos para o reconhecimento da eliso abusiva, conforme anteriormente exposto, sob pena da tributao violar os princpios da capacidade contributiva e da legalidade, pela extrapolao da regra de incidncia estabelecida pelo legislador.
Como comum aos momentos de transio, a passagem de um modelo tributrio alicerado na tipicidade fechada e no amplo espao para qualquer eliso que
no se escorrace na prtica de um ato ilcito, para um sistema aberto onde poss14
15
16
TORRES, Ricardo Lobo. A Chamada Interpretao Econmica do Direito Tributrio, a Lei Complementar n 104 e os Limites Atuais do Planejamento Tributrio. In: ROCHA, Valdir de Oliveira
(Coord.). O Planejamento Tributrio e a Lei Complementar 104. So Paulo: Dialtica, 2001, p. 240.
ROSEMBUJ, Tulio. El Fraude de Ley, La Simulacin, y El abuso de Las Formas en Derecho Tributario,
p. 102.
Vide decises citadas na nota n 10.
313
vel a desconsiderao do ato praticado com abuso de direito,17 a partir da dissimulao do fato gerador por um ato que no se traduza necessariamente em sonegao, fraude ou simulao, no se fez sem exageros por parte dos aplicadores do
direito. Esses exageros muito se devem insistncia da doutrina formalista em
recusar qualquer mecanismo de combate eliso tributria, em detrimento da pesquisa dos limites atuao da autoridade administrativa nessa tarefa.
Tais exageros muitas vezes se fizeram presentes na sistemtica desconsiderao da personalidade jurdica das empresas prestadoras de servio, mxime quando
presentes algumas das caractersticas da relao empregatcia, como a habitualidade, o contrato exclusivo com um s tomador de servio e a remunerao fixa.
Portanto, partindo de premissas caras ao direito do trabalho, a fiscalizao acabou
por desprezar os citados requisitos necessrios, luz dos princpios constitucionais
tributrios, para a configurao da eliso abusiva.
De fato, no h por parte da fiscalizao, ao desconsiderar a empresa prestadora de servios, qualquer preocupao em pesquisar se houve a prtica de atos abusivos na criao da pessoa jurdica, mas apenas verificar a existncia da economia do
imposto. Na verdade, longe de revelar abuso pelo descompasso entre os elementos
constitutivos do negcio jurdico, a criao da pessoa jurdica, ainda que de pequeno porte, medida que adequa-se plenamente realidade econmica. Como vimos
anteriormente, a criao de uma pessoa jurdica por um prestador de servios cientficos, artsticos e culturais vai muito alm de um mero planejamento fiscal, mas se
revela como a forma mais adequada ao desempenho da uma atividade livre, desenvolvida com autonomia em relao ao tomador de servio, onde o conhecimento e
criatividade do prestador no podem ser controlados pelo contratante.
Procurar a tributao fora dos sentidos oferecidos pela lei, apenas buscando a
identidade dos efeitos econmicos entre o ato praticado pelo contribuinte e a hiptese de incidncia tributria , afastando-se da moderna doutrina ps-positivista,
retornar teoria da interpretao econmica do fato gerador, to cara aos causalistas da primeira metade do sculo XX, mas rejeitada nos dias atuais, mesmo nos regimes que no adotam a teoria da tipicidade fechada.
Para evitar tais exageros hermenuticos, o art. 129 da Lei n 11.196/05 estabeleceu a seguinte disciplina:
Art. 129. Para fins fiscais e previdencirios, a prestao de servios intelectuais, inclusive os de natureza cientfica, artstica ou cultural, em carter personalssimo ou no, com ou sem a designao de quaisquer obrigaes a scios
17
314
Embora o Cdigo Civil de 2002 (art. 187) tenha equiparado, quanto invalidade dos efeitos, o ato ilcito ao abuso de direito, foroso reconhecer que ainda sobrevivem distines quanto aos seus elementos
formadores. Sobre o tema, com a distino entre a dissimulao abusiva e a simulao ilcita, vide:
RIBEIRO, Ricardo Lodi. Justia, Interpretao e Eliso Tributria, p. 148.
ou empregados da sociedade prestadora de servios, quando por esta realizada, se sujeita to-somente legislao aplicvel s pessoas jurdicas, sem prejuzo da observncia do disposto no art. 50 da Lei n 10.406, de 10 de janeiro
de 2002 Cdigo Civil.
Tal dispositivo se insere na regulao da eliso tributria, no no mbito da
clusula geral antielisiva, mas na disciplina da eliso especfica a uma determinada
operao.
Nesse particular, no so oferecidas pelo legislador apenas regras que, aumentando o espao de tributao, fecham as brechas para a eliso. Mas tambm normas
que, em determinada situao especfica, promovam a conteno da ao fiscal.
que cada clusula antielisiva especfica fruto da ponderao legislativa entre a
legalidade e a capacidade contributiva. natural que o exame de ponderao entre
os dois interesses nem sempre privilegie a interpretao que a fiscalizao vinha
adotando.
4) O Art. 129 da Lei n 11.196/05: Legitimidade, Alcance

e Aplicao
Como vimos, a introduo do art. 129 na Lei n 11.196/05 nada mais representou do que a insero no nosso ordenamento jurdico de uma clusula antielisiva
especfica, a partir da ponderao de interesses entre a legalidade e a capacidade
contributiva, estabelecendo uma soluo que se adequa ao regime constitucional tributrio brasileiro, cuja fase de legitimao tambm marcada pela ponderao entre
a segurana e a justia fiscal, e que fundamenta um sistema onde os dois interesses
sejam reconhecidos de forma tima pelos princpios especficos e as regras.18
A soluo de ponderao adotada pelo legislador no admite a desconsiderao da personalidade jurdica das empresas prestadoras de servios cientficos,
artsticos e culturais sem que reste caracterizado o abuso de direito com todos os
seus requisitos de configurao, afastando a interpretao que vinha sendo efetivada pela fiscalizao, que desconsiderava a personalidade jurdica pela mera identidade (nem sempre bem demonstrada) de efeitos econmicos entre a atividade do
prestador de servios e o regime empregatcio.
No outro o sentido da remisso do artigo em comento com o art. 50 do
Cdigo Civil, que admite o afastamento da personalidade jurdica nos caso de abuso
18
Sobre a ponderao entre a segurana jurdica e a justia fiscal na fase de legitimao do ordenamento
jurdico, vide: TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributrio Vol.
II Valores e Princpios Constitucionais Tributrios. Rio de Janeiro: Renovar, 2005, p. 227. No mesmo
sentido: RIBEIRO, Ricardo Lodi. A Segurana Jurdica do Contribuinte (Legalidade, No-surpresa e
Proteo Confiana Legtima). Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2008, p. 27.
315
de direito, assim caracterizado como desvio de finalidade ou confuso patrimonial

entre a empresa e o scio. No que o abuso s possa, como na lei civil, ser declarado pelo judicirio. De fato, inexiste bice em nosso regime tributrio a que o reconhecimento seja efetivado pela autoridade fiscal, dado o mister de investigar a realidade, intrnseco funo fiscal. No entanto, a competncia desta no lhe dispensa o nus da prova quanto ao abuso na personalidade jurdica, a partir da demonstrao do descompasso entre os elementos constitutivos do negcio jurdico e a realidade econmica. E no a mera alegao de identidade de efeitos jurdicos.
Deste modo, o art. 129 da Lei n 11.196/05 impede a desconsiderao da personalidade jurdica da empresa, salvo se comprovada pela fiscalizao que a pessoa
jurdica no existe na realidade econmica, ou que a sua criao tem vcio quanto
finalidade, ou ainda, haja confuso patrimonial com os seus scios, sendo insuficientes as alegaes caras ao Direito do Trabalho, como a exclusividade e habitualidade da prestao, notadamente nessa seara cientfica, artstica e cultural.
Sendo uma clusula antielisiva que condiciona a desconsiderao aos casos de
abuso de direito, pressuposto da legitimidade do combate eliso tributria pelo
Estado, o art. 129 da Lei n 11.196/05, tem a natureza de norma interpretativa, nos
termos do art. 106, I, do CTN, e como tal, retroage a data da lei interpretada. Ou
seja, data das leis que estabeleceram as hipteses de incidncia dos tributos incidentes sobre a prestao dos ditos servios.
A retroatividade do dispositivo em anlise evidenciada pela necessidade
constitucional, derivada do princpio da legalidade tributria, do combate eliso
pela Fazenda Pblica ter como pressuposto o abuso de direito pelo contribuinte,
no podendo resvalar para a tributao por analogia.
Para que a retroao da interpretao legal tenha validade, so indispensveis
os seguintes requisitos:
a) que a lei interpretativa e a lei interpretada sejam da mesma fonte normativa;
b) que a lei seja expressamente interpretativa;
c) que a soluo adotada pelo legislador esteja entre aquelas admitidas pelo
sentido possvel da norma;
d) que haja dvida quanto ao sentido correto da norma, gerando incerteza
para os seus destinatrios.19
O primeiro requisito revela-se pela necessidade de a lei interpretativa ter a
mesma fora vinculante da lei interpretada, sob pena de no cumprir o seu desiderato, na medida em que no poder estabelecer os sentidos derivados desta. Assim,
19
316
RIBEIRO, Ricardo Lodi. A Segurana Jurdica do Contribuinte (Legalidade, No-surpresa e Proteo

Confiana Legtima). Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2008, p. 196.
s uma emenda constitucional pode interpretar outra. O mesmo se d em relao

s leis complementares e ordinrias e ao regulamento.20
O segundo requisito requer, para a produo de efeitos retroativos, que a lei
seja expressamente interpretativa, pois a produo de efeitos em relao aos fatos
pretritos no se presume. No entanto, como adverte Baleeiro, tal exigncia no
quer dizer que o novo diploma empregue essas palavras sacramentais, apresentando-se como tal na ementa ou no contexto, bastando, segundo o mestre baiano, que
a lei se reporte aos dispositivos interpretados, definindo-lhes o sentido e aclarando
as dvidas.21
O terceiro requisito decorre dos prprios limites da atividade hermenutica,
encontrados das acepes extradas da literalidade da lei. Na verdade, da ambigidade das palavras utilizadas pelo legislador possvel se extrair um varivel nmero de significados para cada conceito, a partir de uma interpretao do seu sentido
literal possvel. Caso a lei interpretativa adote uma soluo fora dos limites possveis oferecidos pelo texto legal, no se est diante de uma interpretao, mas da
criao de uma nova deciso s acolhida pela nova lei.
Por fim, exige-se que a interpretao autntica deva vir a lume num contexto marcado pela incerteza jurdica, diante da admisso pela jurisprudncia dos tribunais de mais de uma soluo hermenutica. Nesse sentido, s legtima a retroatividade da interpretao legal, se vier a confirmar a interpretao que era dominante,22 sendo reconhecida pela jurisprudncia pacfica,23 ou diante de um cenrio
que ainda no houve definio pretoriana quanto a uma orientao segura para os
destinatrios da norma. E isso no se d em nome da separao de poderes, que hoje
no pode ser to esttica. Ao contrrio, sob o prisma desta, se o Poder Judicirio
estabelece uma interpretao contrria aos desgnios do detentor da funo legislativa, nada mais adequado ao sistema de freios e contrapesos do que o esclarecimento parlamentar, sobretudo diante da judicializao da poltica. A irretroatividade da lei interpretativa que altera a jurisprudncia pacfica dos tribunais repousa na proteo segurana jurdica do cidado que, diante do posicionamento
incontroverso dos tribunais a respeito da interpretao da lei, confiou legitimamente no sentido da lei revelado por estes.
20
21
22
23
AMATUCCI, Andrea. La Interpretacin de la Ley Tributaria. In: AMATUCCI, Andrea (org.), Tratado
de Derecho Tributario, Bogot: Temis, 2001, p. 615; ASCENSO, Jos de Oliveira. O Direito: Introduo
e Teoria Geral..., p. 134; MAXIMILIANO, Carlos. Hermenutica e Aplicao do Direito. 11. ed. Rio de
Janeiro: Forense, 1991, pp. 87-88.
BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio Brasileiro. 11. ed. Atualizada por Misabel Abreu Machado
Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 1999, p. 670. No mesmo sentido: ASCENSO, Jos de Oliveira. O
Direito: Introduo e Teoria Geral Uma Perspectiva Luso-brasileira. 2. ed. brasileira. Rio de Janeiro:
Renovar, 2001, p. 600.
BETTI, Emilio. Interpretazione della Legge e degli Atti Giuridici. Milano: Giuffr, 1949, p. 80; AMATUCCI, Andrea. La Interpretacin de la Ley Tributaria, p. 615.
317
Nota-se que no caso em questo, os quatro requisitos para a interpretao

autntica se fazem presentes. O primeiro se revela pela sua introduo no ordenamento jurdico por meio da lei em sentido formal, do mesmo modo do que as hipteses de incidncia que se aplicam s operaes em questo. Por outro lado, o sentido hermenutico extrado do art. 129 da Lei n 11.196/05 no s expresso, mas
imperativo ao revelar que tais prestaes se sujeitam apenas legislao das pessoas
jurdicas, afastando de forma inequvoca, a legislao aplicvel s pessoas fsicas.
Quanto ao terceiro requisito, a possibilidade de extrair tal possibilidade hermenutica dos textos interpretados se revela pela prpria natureza das normas em comento, que se dirigem explicitamente s pessoas jurdicas. No h como deixar de reconhecer que uma das possibilidades hermenuticas justamente aquela mais bvia:
que as empresas sero tratadas como empresas, e no como pessoas jurdicas, salvo
em caso de abuso no uso da personalidade jurdica da sociedade. Por fim, o ltimo
requisito est configurado com a ao da fiscalizao dirigida contra a interpretao majoritria na doutrina e encontradia na realidade ftica, em controvrsia que
ainda no encontrou uma definio pacfica na jurisprudncia dos Tribunais. Da a
necessidade da interveno legal.
Portanto, inequvoca a retroatividade do entendimento agasalhado pelo art.
129 da Lei n 11.196/05.
5) Concluso
O art. 129 da Lei n 11.196/05 estabeleceu uma clusula antielisiva especfica
dirigida regulao do combate eliso tributria atravs no abuso no uso de pessoas jurdicas por prestadores de servios cientficos, artsticos e culturais, sendo
fruto da ponderao entre os princpios da legalidade e da capacidade contributiva,
tendo como resultado uma regra que exige a comprovao pela fiscalizao da prtica do abuso de direito, a partir da manipulao do uso da pessoa jurdica para
esconder a fraude lei praticada pelas pessoas fsicas, no sendo suficiente a mera
demonstrao de que esto presentes alguns dos traos da relao de emprego ou a
demonstrao de identidade de efeitos econmicos entre a atuao como pessoa
fsica e como pessoa jurdica.
Sendo a configurao do abuso de direito requisito para a legitimidade do
combate eliso tributria, a sua exigncia pelo art. 129 da Lei n 11.196/05 se traduz em norma interpretativa, que, nos termos do art. 106, I, do CTN, deve retroagir data das leis que estabeleceram as hipteses de incidncia dos tributos envolvidos na prestao de servios.
318
XVIII
O Fato Gerador da Obrigao Tributria
como Acoplamento Estrutural entre
o Sistema Econmico e o Sistema Jurdico
Sumrio: 1) Introduo. 2) O Direito e a Economia na Teoria dos Sistemas Autopoiticos.
3) O Fato Gerador da Obrigao Tributria como Acoplamento Estrutural entre o Direito
Tributrio e a Economia. 4) Concluso.
1) Introduo
A evoluo da idia de que a tributao deva recair sobre a manifestao de
riqueza foi desenvolvida a partir das reflexes sobre a justia aplicveis ao direito
tributrio, tendo como fio condutor a capacidade contributiva. Embora na
Antigidade greco-romana sejam encontradas importantes discusses sobre o tema
da justia,1 a sua aplicao em relao aos tributos somente veio se dar na Idade
Mdia com a publicao de importantes obras como a de Frei Pantaleo Rodrigues
Pacheco e de Santo Toms de Aquino. Em Santo Toms de Aquino tambm j havia
a preocupao com a tributao secundum facultatem ou secundum equalitem proportionis, sendo tidos como injustos os tributos que no seguissem esse critrio.2
No entanto, somente a partir da obra de Adam Smith que foi possvel se vislumbrar o princpio da capacidade contributiva como medida a mensurar a tributao. Esta foi ento concebida como manifestao do benefcio que os contribuintes auferem das atividades estatais: Os sditos de todos os Estados devem contribuir para a manuteno do governo, tanto quanto possvel, em proporo das respectivas capacidades, isto , em proporo do rdito que respectivamente usufruem
sob a proteo do Estado.3 Extrai-se da obra de Smith o princpio da proporcionalidade, baseado na premissa de que os benefcios estatais so gozados pelos cidados
na proporo de sua riqueza. Surge ento o vnculo da tributao com a manifestao de riqueza.
Por outro lado, com o advento do Estado de Direito, a tributao passa a ser
limitada pelo direito tributrio, que passa a limitar o poder dos soberanos em estabelecer tributos.
1
2
3
Nesse sentido, a obra de Aristteles (tica A Nicmaco. So Paulo: Martin Claret, 2000) um marco.
PALAO TABOADA, Carlos. Isonomia e Capacidade Contributiva. Revista de Direito Tributrio 4, 1978,
p. 126.
Riqueza das Naes. 3. ed. Lisboa: Calouste Gulbenkian, 1999, vol. II, p. 485.
319
Com a subordinao da tributao capacidade contributiva e legalidade, os

sistemas econmico e jurdico vo se esbarrando e gerando muita dificuldade entre
os tributaristas que ora vo defender a prevalncia das frmulas do direito privado
sobre os efeitos econmicos dos negcios tributrios, ora vo privilegiar esses ltimos aspectos sobre os primeiros.
A relao entre o sistema jurdico que vai oferecer um veculo normativo para
a tributao, e o sistema econmico, de onde deflui a riqueza que se pretende tributar, e o objeto desse estudo.
2) O Direito e a Economia na Teoria dos Sistemas Autopoiticos

A teoria dos sistemas autopoiticos de Niklas Luhmann oferece grande subsdio para a compreenso da relao que a tributao estabelece entre o direito e a
economia. De acordo com Luhmann, tanto o direito quanto economia constituem
sistemas autopoiticos e auto-referenciais, o que se revela pela autoproduo de
seus prprios elementos. Assim, o sistema jurdico capaz de criar as suas prprias
regras, ainda se abra cognitivamente para o entorno. Cada sistema atua de acordo
com a aplicao de um cdigo prprio e o cdigo binrio do direito o que distingue o jurdico do antijurdico.4
Embora o sistema jurdico apresente um fechamento operativo, j que a compreenso do que ou no jurdico s se d no mbito das fronteiras do direito, a
partir de suas prprias regras, ele se abre cognitivamente para o seu entorno e se
relaciona com os outros sistemas por meio de um acoplamento estrutural que, ao
mesmo tempo que admite a comunicao entre os sistemas, estabelece os limites
dos encargos que cada sistema capaz de suportar sem sofrer corrupo.5
Assim, se modernamente a tributao se deita sobre a idia de manifestao
de riqueza, a partir do cdigo econmico binrio riqueza/escassez, no Estado
Democrtico de Direito ela regulada pelas normas estabelecidas pelo direito tributrio.
Se a tributao fosse estabelecida apenas de acordo com as regras do sistema
econmico, ao Estado bastaria identificar a capacidade contributiva entre os cidados, independentemente de qualquer previso legal. No entanto, no Estado de
Direito, renuncia-se possibilidade de se subtrair da economia recursos politicamente condicionados e institui-se um acoplamento estrutural entre o sistema eco4
5
320
LUHMANN, Niklas. El Derecho de la Sociedad. Mxico, DF: Universidad Ibero Americana/Coleccin

Teoria Social, 2002, p. 101.
LUHMANN, Niklas La costituzione come acquizione evolutiva, in: ZAGREBELSKY, Gustavo, PORTINARO, Pier Paolo e LUTHER, Jrg (org.), Il Futuro della Costituzione. Torino: Einaudi, 1996, pp. 83-128,
p. 112.
nmico e o poltico mediante o instrumento da tributao, que, no entanto, controlado pela constituio, salvaguardando a autopoisis da economia.6
No Estado de Direito, o sistema jurdico impe limites atividade arrecadatria do Estado s permitindo que este tribute aquelas riquezas que so descritas no
fato gerador da obrigao tributria. No Brasil, a Constituio Federal, ao delimitar
as situaes que podero constituir fatos geradores de tributos, jurisdiciza o cdigo
riqueza/escassez, a partir da definio do que poder ser tributado.
Dessa matriz constitucional que define a competncia tributria, o legislador
vai definir o fato gerador da obrigao tributria. Assim, o fato gerador do tributo, previsto em lei, o elemento que oferece o acoplamento estrutural entre o
direito e a economia na seara da tributao.
3) O Fato Gerador da Obrigao Tributria como Acoplamento

Estrutural entre o Direito Tributrio e a Economia
Como vimos, a manifestao de riqueza oferecida pelo sistema econmico
observada pelo sistema jurdico como fato gerador da obrigao tributria. A partir
dessa eleio pela lei, o fato gerador deve ser estudado a partir dos elementos oferecidos pelo prprio direito, e no de acordo com elementos econmicos, como defendiam os autores adeptos da teoria da interpretao econmica do fato gerador.
A interpretao econmica do fato gerador da obrigao tributria foi concebida a partir da obra de Enno Becker, autor do anteprojeto do Cdigo Tributrio
Alemo de 1919. O referido diploma, bastante influenciado por essas idias, assim
dispunha em seu art. 4: Na interpretao das leis tributrias, devem ser observadas sua finalidade, seu significado econmico e o desenvolvimento das relaes.7
Foi a fase da preponderncia da economia sobre o direito.
Triunfante na Alemanha, a teoria da interpretao econmica do fato gerador
se preocupava mais com os efeitos econmicos do fato praticado do que com a previso legal do fato gerador, admitindo a tributao por analogia gravosa. Com a
ascenso do nacional-socialismo, tais idias foram cooptadas pelo regime, criando,
afastada a legalidade, a tributao vinculada aos ideais do Estado nazista. Mesmo
com o ocaso do regime totalitrio, a teoria da interpretao econmica do fato gerador ainda continuou demonstrando certo vigor na Alemanha, at meados da dcada de 50, quando se deu a retomada formalista.
6
7
Ob. cit., p. 113.

Apud LEHNER, Moris. Consideraes Econmicas e Tributao conforme a Capacidade Contributiva.
Sobre a possibilidade de Uma Interpretao Teleolgica de Normas com Finalidades Arrecadatrias. In:
SCHOUERI, Luiz Eduardo/ZILVETI, Fernando Aurlio (Coordenadores). Direito Tributrio. Estudos em
Homenagem a Brando Machado. So Paulo: Dialtica, 1998, p. 147.
321
Como salienta Moris Lehner, a norma do Cdigo Alemo de 1919 consistia em

regra voltada para a arrecadao.8
No entanto, se o Cdigo Tributrio Alemo de 1919 consagrava, expressamente, a teoria da considerao econmica, a no-previso de dispositivo anlogo no
cdigo de 1977 no impediu, desta feita a partir dos prprios elementos do direito,
a apreciao do critrio econmico na interpretao da lei tributria daquele pas,
como assinalam Lehner9 e Beisse,10 uma vez que o correto procedimento hermenutico no depende de regras codificadas.11
Com a queda do nazifascismo, a teoria da interpretao econmica, apesar de
ainda sobreviver por alguns anos, mais em funo do marasmo ideolgico do pensamento alemo diante da perplexidade com as descobertas do Holocausto, d lugar
a uma retomada formalista a que o direito tributrio no se mostrou insensvel.
Em outro extremo, os autores de ndole formalista tm procurado interpretar
o fato gerador por meio das definies estabelecidas pelo direito civil, afastando-se
da real dimenso econmica que se pretende tributar, acabando por corromper o
prprio direito, ainda que tal corrupo se faa em seu nome.
Essa tendncia de privilegiar os aspectos formais dos negcios jurdicos marcou as discusses jurdicas do Estado Liberal, influenciando os autores do incio
do sculo XX, como Kruse na Alemanha, e A. D. Giannini, na Itlia. No Brasil,
Rubens Gomes de Sousa, Alfredo Augusto Becker, Gilberto de Ulha Canto,
Alberto Xavier, Geraldo Ataliba e Paulo de Barros Carvalho, foram muito
influenciados por este positivismo formalista, iluminando, at os dias atuais, a
maior parte de nossa doutrina. Exemplo mais representativo do formalismo positivista na doutrina tributria do Brasil a teoria da tipicidade fechada, desenvolvida por Alberto Xavier.12
Tal viso que reduziu a interpretao da norma tributria mera subsuno,
como se o aplicador da lei fosse um autmato e o legislador capaz de prever todos
9
10
11
12
322
Moris Lehner reproduz uma citao de Enno Becker, onde fica clara a associao que o autor do anteprojeto de Cdigo Tributrio Alemo de 1919 faz entre os interesses da arrecadao e a interpretao econmica: Diante da importncia para a coletividade do procedimento da tributao, seria um requisito de
primeirssima ordem que, pouco importando a forma escolhida pelas partes, (...) ou a roupagem de qualquer caso, fosse encontrada, pelo imposto, seu significado econmico (...) A valorizao da situao ftica
conforme seu significado econmico e a interpretao da lei tributria conforme sua finalidade se encontram em casos como esses (Consideraes Econmicas e Tributao conforme a Capacidade Contributiva. Sobre a possibilidade de Uma Interpretao Teleolgica de Normas com Finalidades Arrecadatrias.
In: SCHOUERI, Luiz Eduardo/ZILVETI, Fernando Aurlio (Coordenadores). Direito Tributrio. Estudos
em Homenagem a Brando Machado. So Paulo: Dialtica, 1998, pp. 147 e 148).
Ibidem, p. 148.
O Critrio Econmico na Interpretao das Leis Tributrias Segundo a Mais Recente Jurisprudncia
Alem. In: Brando Machado (coord.). Estudos em Homenagem ao Prof. Ruy Barbosa Nogueira. So
PEREZ DE AYALA. Derecho Tributrio..., cit., p 119.
Os Princpios da Legalidade e da Tipicidade da Tributao. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1978.
os signos de manifestao de riqueza em seus mnimos detalhes ganhou muita

fora na doutrina ptria, fazendo com que a legislao tributria no Brasil se tornasse casustica e efmera. Com isso permitiu-se que a eliso fiscal passasse a ser
uma atividade utilizada em escalas que inviabilizaram um sistema tributrio baseado na isonomia e na capacidade contributiva, em nome de uma falsa segurana jurdica, geradora de imensa incerteza sobre a legitimidade dos atos praticados pelos
contribuintes.
De fato, em nosso pas, o direito tributrio ainda vive um momento de isolamento cultural. Ainda estamos acorrentados a um positivismo de ndole formalista que no encontra mais paralelo alhures. que a nossa doutrina, animada com a
tese da tipicidade fechada, abraa a segurana jurdica como nico valor a ser tutelado, fazendo da justia, da igualdade e da capacidade contributiva, meras figuras
retricas, quando no, objeto de crticas mordazes.13
A adoo da segurana jurdica como princpio absoluto do direito tributrio,
mediante a ntima convico de que esse ramo possuiria caractersticas peculiares
que sequer seriam encontradas no direito penal, reflete, como bem destaca Jos
Marcos Domingues de Oliveira,14 uma posio ideolgica de privilegiar a liberdade vinculada ao patrimnio em detrimento da liberdade vinculada pessoa.
Ilustrativa da postura, at hoje muito formalista, da doutrina brasileira a
posio de Alberto Xavier com sua teoria da tipicidade fechada. 15
Segundo o festejado autor, o princpio da tipicidade tem como corolrio:
a) o princpio da seleo, segundo o qual a lei tributria deve selecionar os
fatos que revelem capacidade contributiva, sendo impossvel a tributao
com base num conceito geral ou clusula geral de tributo;
b) o princpio do numerus clausus, que determina que os tributos devem estar
taxativamente previstos na lei, no havendo espao para a analogia na
imposio tributria, em face da regra nullum tributum sine lege;
c) o princpio do exclusivismo, que obriga o tipo tributrio a abrigar uma descrio completa dos elementos necessrios tributao, capaz de conter
13
14
15
Como a de Alfredo Augusto Becker, que considerou que os textos constitucionais, ao consagrarem o princpio da capacidade contributiva, constitucionalizaram o equvoco (Teoria Geral do Direito Tributrio.
2. ed. So Paulo: Saraiva, 1972, p. 442).
Direito Tributrio e MeioAmbiente ..., cit., p. 114.
Para XAVIER: A tipicidade do Direito Tributrio , pois, segundo certa terminologia, uma tipicidade
fechada: contm em si todos os elementos para a valorao dos fatos e produo dos efeitos, sem carecer
de qualquer recurso a elementos a ela estranhos e sem tolerar qualquer valorao que se substitua ou
acresa contida no tipo legal. (...) Como j se viu, uma reserva absoluta de lei impe que a lei contenha
no s o fundamento da conduta da Administrao, mas tambm o prprio critrio de deciso que, desta
sorte, se obtm por mera deduo da norma, limitando-se o rgo de aplicao do direito a nela subsumir
o fato tributrio (Os Princpios da Legalidade..., cit., p. 92).
323
uma valorao definitiva da realidade, sem carecer ou tolerar qualquer

outro elemento valorativo estranho a ela; e
d) o princpio da determinao, pelo qual o contedo da deciso deve ser rigorosamente previsto na lei, limitando-se o rgo aplicador mera subsuno
do fato ao tipo tributrio, uma vez que todos os elementos componentes
deste so minuciosamente descritos pela norma, que no pode conter conceitos indeterminados.
Para a definio de tipo fechado, Alberto Xavier, segundo indicado na prpria
obra citada,16 partiu de uma classificao adotada por Karl Larenz na obra
Metodologia da Cincia do Direito, de tipo aberto e fechado, sendo este ltimo
caracterizado por elevado grau conceitual.
No entanto, conforme relatado por Misabel de Abreu Machado Derzi,17 Karl
Larenz abandonou a tese da possibilidade do tipo fechado a partir da terceira edio de sua obra, datada de 1975. De fato, segundo o posicionamento adotado pelo
citado autor alemo nas ltimas edies de sua obra clssica, a estrutura tipolgica
sempre aberta, ao contrrio do conceito abstrato, que em situaes ideais, apresenta-se fechado.18
Por sua vez, Misabel de Abreu Machado Derzi, reconhecendo a inexistncia
de uma estrutura tipolgica fechada,19 parte de outro pressuposto terico para
entronizar o valor da segurana jurdica no direito tributrio. Segundo a referida
autora, neste ramo do direito, assim como no direito penal, em razo da necessidade exacerbada de segurana jurdica na aplicao da lei, prevalecem os conceitos
classificatrios sobre a estrutura tipolgica.20
Contudo, a abstrao dos conceitos afasta a possibilidade de sua utilizao para
a qualificao do fato gerador da obrigao tributria, que como descrio de uma
conduta do contribuinte, necessariamente estruturado de forma tipolgica, como
reconhece o prprio Karl Larenz ao elencar os tipos jurdico-fiscais, ao lado dos
tipos jurdico-penais, entre as espcies tipolgicas.21
16
17
18
19
20
21
324
Os Princpios da Legalidade..., cit., p. 92, nota de rodap n 16.

Direito Tributrio, Direito Penal e Tipo. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1988, p. 61.
LARENZ, Metodologia..., cit., p. 646. Larenz, citando Strache, deixa evidente o carter aberto do tipo: Os
usos do trfego, os usos comerciais e a moral social, enquanto tais, tm para os juristas o significado de
stardards, quer dizer, de pautas normais de comportamento social correto, aceites na realidade social.
Tais stardards no so, como acertadamente observa STRACHE, regras configuradas conceitualmente, s
quais se possa efetuar simplesmente a subsuno por via do procedimento silogstico, mas pautas mveis,
que tm que ser inferidas da conduta reconhecida como tpica e que tm que ser permanentemente concretizadas, ao aplic-las ao caso a julgar (Ibidem, pp. 660-661).
Direito Tributrio, Direito Penal..., cit., p. 61.
Ibidem, p. 113.
Metodologia..., cit., p. 656.
A prpria segurana jurdica restaria arranhada se os fatos geradores tributrios fossem veiculados por estruturas conceituais, uma vez que os tipos, como
manifestaes da realidade social e econmica, so bem mais concretos do que
aquelas,22 sendo, portanto, mais adequados a descrever o fato-signo manifestador
de capacidade contributiva.
Partindo ainda da distino que Larenz oferece entre conceito abstrato e tipo,
no difcil perceber as dificuldades tericas por que passa a teoria da tipicidade
fechada, ao defender a subsuno do fato imponvel hiptese de incidncia. Sendo
a norma tipolgica aberta realidade social e econmica, no ocorre a subsuno,
fenmeno peculiar ao conceito. Mas a coordenao do fato ao tipo. Segundo Larenz,
o ideal em um sistema jurdico seria a subsuno de todos os casos jurdicos a conceitos legais. Sendo esse ideal inatingvel, no tendo sido alcanado sequer no auge
da jurisprudncia dos conceitos, surge a necessidade de, na maioria dos casos, o
legislador lanar mo de tipos, que muitas vezes revelam uma pauta de valores que
carecem de preenchimento. Afinal, so eles capazes, ao contrrio dos conceitos abstratos, de coordenar a conduta humana em toda a sua riqueza e mutabilidade.23
Como se v, portanto, a subsuno de um fato imponvel a um tipo tributrio
inexiste como fenmeno representativo de uma atividade desprovida de apreciao
valorativa da realidade.24 O que ocorre por ocasio da incidncia tributria a
coordenao de um fato jurdico praticado pelo contribuinte a um tipo legal, que
como tal, ao ser aplicado, carece sempre, ou quase sempre, de uma apreciao axiolgica, em maior ou menor grau, por parte do aplicador da lei. a definio da
hiptese de incidncia pelo legislador que vai definir a maior ou menor abertura
22
23
24
No sentido do texto LARENZ, Metodologia..., cit., p. 656, citando Karl Engisch em defesa de sua posio.
De acordo com LARENZ: O que o jurista freqentemente designa, de modo logicamente inadequado,
como subsuno, revela-se em grande parte como apreciao com base em experincias sociais ou numa
pauta valorativa carecida de preenchimento, como a coordenao a um tipo ou como a interpretao da
conduta humana, particularmente do sentido juridicamente determinante das declaraes de vontade. A
parte da subsuno lgica na aplicao da lei muito menor do que a metodologia tradicional sups e a
maioria dos juristas cr. impossvel repartir a multiplicidade dos processos da vida significativos sob
pontos de vista de valorao jurdicos num sistema to minuciosamente pensado de compartimentos
estanques e imutveis, por forma a que bastasse destac-los para encontrar um a um em cada um desses
compartimentos. Isso impossvel, por um lado, porque os fenmenos da vida no apresentam fronteiras
to rgidas como as exige o sistema conceitual, mas formas de transio, formas mistas e variantes numa
feio sempre nova. impossvel, ainda, porque a vida produz constantemente novas configuraes, que
no esto previstas num sistema acabado. tambm impossvel, por ltimo, porque o legislador, como
vrias vezes sublinhamos, se serve necessariamente de uma linguagem que s raramente alcana o grau de
preciso exigvel para uma definio conceitual. No pode portanto causar espanto que o ideal de um sistema abstrato, fechado em si e isento de lacunas, construdo com base em conceitos abstratos, nem mesmo
no apogeu da Jurisprudncia dos conceitos tenha sido plenamente realizado (Ibidem, pp. 644 e 645).
Em sentido contrrio ENGISCH, Karl (Ob. cit., p. 259), que entende ser possvel a utilizao da expresso
subsuno para designar aquilo que Larenz designa como coordenao do fato ao tipo. Observe-se, no
entanto, que a divergncia muito mais de nomenclatura, no constituindo a posio de Engisch uma
oposio real s concluses de Larenz.
325
do tipo. No entanto, sempre restar ao intrprete um espao de adequao da norma realidade.

Assim, o fato gerador da obrigao tributria se manifesta, indubitavelmente,
pela descrio de uma conduta humana, descrio tipolgica, que por natureza
sempre aberta. Como salienta Karl Engisch, os tipos se abrem aplicao teleolgica do direito.25 Desta forma, no existe tipicidade fechada no direito tributrio,
nem em qualquer outro ramo do direito, sendo admissvel, de acordo com a definio de fato gerador adotada pela Constituio Federal, a utilizao de conceitos
indeterminados.
A constante comparao estabelecida por parte da doutrina de que, alis, a
citada obra de Misabel de Abreu Machado Derzi o mais eloqente dos exemplos
entre o tipo penal e o tipo tributrio se baseia na subordinao da instituio de
tributos, crimes e penas ao princpio da reserva de lei. No entanto, h mais dissonncias do que identidades entre os dois ramos do direito.
A diversidade entre as funes das normas tributria e penal constitui o principal ponto de distino a inviabilizar a equiparao dos critrios de interpretao
estabelecidos em cada um dos referidos ramos. A norma penal tem a funo retributiva, visando a evitar a prtica do ato tpico antijurdico.26 Portanto, uma
norma odiosa punitiva.
J a lei tributria abstraindo-se a radicalidade de parte da doutrina que a
considera como norma de rejeio social,27 posio superada em quase todo o
mundo28 tem como funo identificar a manifestao de riqueza, suscetvel de ser
objeto da tributao, sem nunca perder de vista a quantificao do quinho que
cada contribuinte deve arcar no custeio das despesas pblicas.
Assim, se um fato praticado por um agente ainda que parea repulsivo e
antijurdico sociedade no considerado descrito na norma penal, a atipicidade no ensejar conseqncias punitivas para quem quer que seja.
No direito tributrio ocorre fenmeno distinto. Se as despesas pblicas so
custeadas por exaes institudas conforme a capacidade contributiva dos mais
variados segmentos de contribuintes, a caracterizao da atipicidade de determinada conduta que revela o mesmo signo de riqueza identificado pelo legislador acabar por gerar conseqncias nocivas aos demais segmentos da sociedade.
Se a absolvio de um acusado no leva qualquer outro cidado cadeia, o
no-pagamento de tributo por algum que revela capacidade contributiva, vai
25
26
27
28
326
ENGISCH, Karl. Ob. cit., p. 257.

FRAGOSO, Heleno Cludio. Lies de Direito Penal A Nova Parte Geral. 10. ed. Rio de Janeiro: Forense,
1986, p. 2.
Considerando a norma tributria como norma de rejeio social: MARTINS, Ives Gandra da Silva. Sistema
Tributrio na Constituio de 1988. 2. ed. So Paulo: Saraiva, 1990, p. 12.
JARACH, Dino. Finanzas Pblicas y Derecho Tributrio. 3. ed. Buenos Aires: Abeledo-Perrot, 1996, p.
298.
gerar, mais cedo ou mais tarde, a necessidade do Estado negar prestaes positivas
a outro cidado, ou, o que mais freqente, a imposio tributria a quem no
revela capacidade contributiva.29
paralelo em outros ramos do direito ptrio, da segurana jurdica como valor absoluto e insuscetvel de ponderao com qualquer outro.30
A adoo do princpio da legalidade tributria pela nossa Constituio Federal
que longe de representar uma peculiaridade nacional, como parecem sustentar
alguns, brota como fruto da evoluo da cincia do direito em todo o globo31 no
desprestigiada pela superao das teorias ligadas ao positivismo formalista que
recomendam a vinculao absoluta do aplicador do direito norma.
Na verdade, a maior prova de que essa to propalada legalidade tributria
absoluta no deriva da Constituio brasileira o exame dos textos constitucionais
dos pases que adotam outros paradigmas na interpretao da lei tributria. Tais
constituies, a exemplo da nossa, tambm consagram o princpio da reserva legal.
Nos EUA, o art. 1, Seo VIII da Constituio de 1787, atribui ao Congresso
Nacional a criao de tributos. Na Alemanha, o artigo 105 da Constituio de 1949
garante que os impostos sero objeto da competncia legislativa exclusiva da
Federao ou dos Landers (Estados). Na Constituio Espanhola de 1978, embora o
artigo 31.3 admita a possibilidade de instituio de prestaes patrimoniais ou pessoais na forma da lei, o art. 133.1 dispe que a potestade de estabelecer tributos
exercida mediante lei. Por sua vez, a Constituio Francesa de 1958, em seu artigo
34, cumprindo o compromisso firmado pelo povo francs desde a Declarao dos
Direitos do Homem de 1789, garante que a lei deva fixar os impostos, taxas e as
modalidades de sua cobrana. Na Argentina, a Constituio de 1994, em seu art. 4,
29
30
31
No Brasil, o fenmeno por demais conhecido, como se ver adiante, com a criao de tributos que a despeito de no se adequarem ao princpio da capacidade contributiva, so prestigiados pelo legislador pela
menor suscetibilidade eliso fiscal.
Observe-se que os prprios seguidores da doutrina formalista reconhecem o carter peculiar dessa opo
no panorama do direito comparado. Por todos, vide COELHO, Sacha Calmon Navarro (O Controle da
Constitucionalidade das Leis e do Poder de Tributar na Constituio de 1988. Belo Horizonte: Del Rey,
1992, p. 335) e MARTINS, Ives Gandra da Silva (Direitos Fundamentais do Contribuinte. In Martins.
Ives Gandra da Silva (coord.). Direito Fundamentais do Contribuinte. Pesquisas Tributrias Nova Srie
n 6. So Paulo: Revista dos Tribunais, 45-81, 2000, pp. 77 e 79) que justifica a necessidade do contribuinte brasileiro ter maior proteo do que conferido em outros pases, em virtude da ganncia de o
Estado brasileiro, e do subdesenvolvimento das instituies nacionais, despreparadas para a utilizao de
mecanismos de combate eliso adotados alhures, numa apreciao que obviamente extrapola os limites
da cincia do Direito.
Vide UCKMAR, Vitor (Princpios Comuns de Direito Constitucional Tributrio. Traduo: Marco Aurlio
Greco. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1976, p. 24), onde o autor revela que o princpio da legalidade
tributria adotado em todos as constituies vigentes, exceto, poca, na da ex-URSS, e reproduz, inclusive, o dispositivo constitucional de diversos pases.
327
determina que todas as contribuies ingressas no Tesouro sero impostas pelo

Congresso Nacional. No Uruguai, a Constituio de 1966, em seu artigo 10, tambm subordina a criao de tributos lei. A exceo fica por conta da Itlia, que
por prever um dispositivo genrico para todas as prestaes pessoais e patrimoniais,
adota, no artigo 23 da Constituio de 1947, o princpio da legalidade em sentido
amplo, a partir da clusula em virtude do disposto em lei. Mas nem por conta dessa
previso constitucional, a doutrina italiana admite a criao de tributos por outro
instrumento que no a lei, e nem a delegao autoridade administrativa da fixao dos elementos da obrigao tributria.32
O que diferencia a Constituio Brasileira de 1988 dos textos constitucionais
supracitados uma minuciosa repartio de competncias entre os entes federativos, o que s indiretamente pertinente matria da legalidade. Na verdade, o
tema da competncia se prende muito mais delimitao da capacidade contributiva visualizada pelo legislador constituinte, e que serve de limite ao do legislador ordinrio, do que forma, mais ou menos casustica ou detalhada que este
ltimo vai utilizar para a definio do fato gerador. Buscar na repartio constitucional das competncias tributrias o arcabouo constitucional para uma tipicidade fechada extrair da Constituio uma sistemtica que no s nela no prevista, como contraria todos os princpios por ela consagrados.
Como se v, a Constituio brasileira, no que tange consagrao do princpio da legalidade tributria, no apresenta qualquer peculiaridade em relao ao
direito comparado. O que h de diferente em nosso pas, uma criao doutrinria
sem lastro constitucional e em desacordo com os valores e princpios mais caros ao
nosso ordenamento. Como bem observado por Ricardo Lodo Torres,33 a utilizao
das expresses tipicidade fechada, legalidade estrita, e reserva absoluta de lei,
no derivam da nossa Constituio, mas de construo de nossa doutrina, embalada por razes mais ideolgicas que cientficas.
A possibilidade de o aplicador da lei expedir atos administrativos normativos
para interpretar e detalhar a lei, a partir de uma valorao objetiva, no se traduz
em aceitao do regulamento autnomo no direito tributrio, o que contrariaria o
princpio da reserva de lei. O regulamento sempre precisar se basear em uma
32
33
328
Pela necessidade de lei definindo todos os elementos da obrigao tributria mesmo em face do art. 23 da
Constituio Italiana, vide GIANNINI, A. D. (Instituzioni di Diritto Tributario. 3. ed. Milano: Giuffr,
[194_], p. 12), PUGLIESE, Mario (Instituciones de Derecho Financiero. Mexico: Fondo de Cultura
Economica, 1939, p. 116) e MICHELI, Gian Antonio (Curso de Direito Tributrio. Traduo: Marco
Aurlio Greco e Pedro Luciano Marrey Jr. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1978, p. 19).
Direitos Fundamentais do Contribuinte. In MARTINS, Ives Gandra da Silva. Direito Fundamentais do
p. 185.
habilitao legal mais ou menos precisa34 e respeitar o contedo mnimo e essencial reservado lei.35
Porm, os anos que se seguiram ao fim da Segunda Guerra Mundial, talvez os
mais emblemticos do sculo XX, so caracterizados pela polarizao e guerra fria
entre os dois principais vitoriosos do conflito: os Estados Unidos e a Unio
Sovitica. Era o auge do Estado Social.
No campo do Direito uma poca marcada pela crise da justia enquanto
valor, espremida entre os positivismos de ndole formalista e sociolgica, e substituda pela busca da materializao dos prestaes estatais exigidas pela justia
social.
Na seara tributria, o esforo arrecadatrio para financiar o agigantamento das
despesas pblicas levava o pndulo hermenutico a confundir justia fiscal com o
interesse da arrecadao tributria. Afinada com a melodia fiscalista, soavam os
acordes da progressividade em nome da distribuio de rendas e dos incentivos fiscais setoriais como trampolim para o desenvolvimento econmico em uma viso
keynesiana.
Todavia, a crise do petrleo do incio dos anos 70 deflagra o incio da desestruturao do Estado Social, que elevou, alm dos limites do previsto, as expectativas do cidado em relao ao Estado, gerando a dificuldade, cada vez mais crescente, para os governos adimplirem com seus compromissos sociais.
Na dcada de 80, os governos neoliberais de Reagan, nos Estados Unidos, e de
Thatcher, na Inglaterra iniciam um processo de sepultamento do Welfare State,
restringindo as prestaes sociais e reduzindo impostos.
Ao mesmo tempo, o avano tecnolgico promove a revoluo da tecnologia
da informao, que explode nos anos 90, a partir das sementes plantadas nos anos
70, dando origem a uma nova economia.36
O final da dcada de 80 e o incio dos anos 90 so sacudidos pelo desmoronamento do socialismo real. Em 1989, os ventos da liberdade, canalizados pela
Glasnost e pela Perestroika de Gorbatchev, pem abaixo o Muro de Berlim, smbolo maior da diviso bipolar entre os mundos capitalista e o comunista, levando,
pouco tempo depois, e com inacreditvel velocidade, ao fim da prpria Unio
Sovitica, em 1991. Se at o incio dos anos 70 os pases do socialismo real, com sua
economia centralizada e baseada na indstria pesada, conseguiram acompanhar os
nveis de crescimento do ocidente, com o advento da economia eletrnica global,
34
35
36
FERREIRO LAPATZA, Jos Juan. Curso de Derecho Financero Espaol, vol. I. 21. ed. Barcelona: Marcial
Pons, 1999, p. 53.
CALVO ORTEGA, Rafael. Curso de Derecho Financero I Derecho Tributario (Parte General). 4. ed.
Madrid: Civitas, 2000, p. 100.
CASTELLS, Manuel. A Sociedade em Rede. Trad. Roneide Majer. So Paulo: Paz e Terra. 7. ed., 2003, p. 189.
329
perderam competitividade e seus governos no mais conseguiram impor o controle ideolgico e cultural diante de uma mdia global.37
A partir do esgotamento do Welfare State, num mundo unipolar, o avano
cientfico e tecnolgico traz os fenmenos da globalizao, sociedade de risco e do
pluralismo jurdico, onde o Estado Nacional no detm mais o monoplio do
Direito. Com isso, as empresas multinacionais, organismos internacionais, as organizaes no-governamentais, a sociedade civil organizada e as comunidades de
pases passam a emitir regras que, muitas vezes, escapam percepo dos que se
acostumaram com a dinmica binria at ento verificada na Era Moderna. o que
alguns denominam de Estado Subsidirio, que intervm apenas onde a sociedade
no pode atuar.
A perplexidade com que os pensadores no fim do sculo XX assistiram ao fim
do socialismo real intensificou as discusses a respeito do tema da modernidade e
da ps-modernidade ao longo dos anos 90, tempos que j fazem lembrar a Belle
poque a anteceder os horrores no incio do sculo XXI, com a negao dos direitos fundamentais em nome do combate ao terrorismo, aps o 11 de setembro de
2001, com o ataque da Al Quaeda de Bin Laden s torres gmeas do World Trade
Center em Nova York e ao Pentgono, em Washington.
Como fruto do oportunismo poltico que se aproveita dos novos riscos sociais
para a consolidao do poder, a autonomia dos povos colocada em cheque, com a
criao do conceito de guerra preventiva, a justificar a invaso norte-americana no
Afeganisto e no Iraque. Nesse contexto, os direitos fundamentais so questionados
por aqueles que buscam em medidas de exceo, como as previstas no Ato Patritico
de George W. Bush, resposta ao terrorismo do islamismo fundamentalista.
A reao da doutrina norte-americana s tentativas de concesso de poderes
especiais ao presidente dos Estados Unidos, em funo do 11 de setembro, no tem
sido unssona. De um lado, encontram-se aqueles, como Ackerman,38 que admitem
restries aos direitos civis com a criao de uma espcie de emergency constituition, sem prejuzo da preservao dos mecanismos de deliberao da sociedade que
sejam capazes de controlar a necessidade do estado de exceo. Em contraponto,
37
38
330
Luiza Borges. 4. ed., Rio de Janeiro: Record, 2005, p. 24. Imagem ilustrativa dessa situao, lembrada por
Ulrich Beck: nos estertores do imprio sovitico, Boris Yeltsin, ento presidente da Repblica Russa, em
cima de um tanque, faz um discurso contra os lderes da URSS que golpearam Gorbachev. Enquanto as
rdios do regime comunista censuravam o discurso, a CNN transmitia ao vivo para todo o mundo. Era o
triunfo da mdia global sobre o controle nacional dos meios de comunicao (BECK, Ulrich. O que
Globalizao? Equvocos do Globalismo, Reposta Globalizao. Trad. Andr Carone. So Paulo: Paz e
Terra, 1999, p. 41).
ACKERMAN, Bruce. The Emergency Constitution. In: The Yale Law Journal, vol. 113, n 5, 05/03/04,
pp. 1029-1079, acessado em www.yalelawjournal.org, em 09/07/05.
Tribe39 rechaa o afastamento da ordem constitucional e a supresso dos direitos

humanos no combate ao terrorismo.
Vale aqui destacar o alerta de Agambem contra as medidas destinadas a conferir poderes de legislar ao poder executivo, a fim de restabelecer a segurana em
perodos de grande instabilidade, que tendem sempre a evoluir para um estado de
exceo permanente.40
No entanto, embora no se possa negar o fracasso do socialismo real, a falncia do Estado do Bem-Estar Social, o terrorismo e os desafios da sociedade de risco,
por outro lado, tambm preciso reconhecer que nem a pax americana de Clinton,
e muito menos o Estado de Exceo Permanente de George W. Bush, so respostas
aos problemas do homem, num mundo que confere liberdade para o capital voltil e aptrida, mas a nega para a maioria das pessoas do planeta, excluda do acesso
aos bens mais elementares para a digna sobrevivncia.41
Por isso, preciso construir novos paradigmas para a poca atual, que, pela
proximidade, ainda no pode ser denominada, seno provisoriamente. So usadas
expresses como ps-modernidade, modernidade reflexiva, modernidade ambivalente, modernidade tardia, Estado de Risco, Estado Subsidirio, Estado Ps-Social,
entre tantas outras, para designar os tempos atuais, captando vrias caractersticas
da nossa poca. No entanto, s o distanciamento histrico ser capaz que identificar que facetas prevalecero, a fim de caracterizar esses dias.42
Contudo, aos estudiosos do Direito no dado procurar as solues para os
complexos fenmenos atuais, a partir de categorias jurdicas que foram forjadas no
incio da Era Moderna, vez que estas no so mais capazes de dar respostas aos problemas com que nos defrontamos hoje.
No campo das idias jurdicas, esse perodo de crise do Estado Social marcado pela superao das idias positivistas, sejam as de ndole formalista, sejam as de
cunho sociolgico ou economicista, a partir do resgate da justia enquanto valor.
No Estado Democrtico e Social de Direito, superada a dicotomia entre a vontade do monarca e a do povo representado pelo parlamento, e estabelecida a neces39
40
41
42
TRIBE, Laurence H. e GUDRIDGE, Patrick O. The Anti-Emergency Constitution. In: The Yale Law
Journal, vol. 113, n 8, 30/04/04, pp. 1801-1870, acessado em www.yalelawjournal.org, em 09/07/05.
AGAMBEM, Giorgio. Estado de Exceo. Trad. Iraci Poleti. So Pulo: Boitempo Editorial, 2004, p. 19.
Entre ns, traando um paralelo entre a situao da Alemanha da Repblica de Weimar e a dos pases em
desenvolvimento como o Brasil, Gilberto Bercovici fala em estado de exceo econmico: Com a globalizao, a instabilidade econmica aumentou e o recurso aos poderes de emergncia para sanar as crises
econmicas passou a ser mais utilizado, com a permanncia do estado de emergncia econmico (BERCOVICI, Gilberto. Constituio e Estado de Exceo Permanente A Atualidade de Weimar. So Paulo:
Azougue Editorial, 2004, p. 179).
SEN, Amartya. Desenvolvimento como Liberdade. Trad. Laura Motta. Rio de Janeiro: Companhia das
Letras, 2000, p. 18: A despeito de aumentos sem precedentes na opulncia global, o mundo atual nega
liberdades elementares a um grande nmero de pessoas talvez at mesmo maioria.
MASI, Domenico de. A Sociedade Ps-Industrial. Vrios Tradutores. 4. ed., So Paulo: Senac, 2003, p. 33.
331
sidade de harmonizao e interdependncia entre os poderes, o regulamento passa

a ser um instrumento essencial para a definio dos aspectos tcnicos das regras
jurdicas, com a adequao realidade de alguns conceitos indeterminados de origem cientfica ou tecnolgica, que nem sempre podem ser precisados pela dinmica do Parlamento. Desse modo, compatvel com a feio atual do princpio da
legalidade, que os aspectos tcnicos da norma sejam definidos em regulamento,
ficando o Poder Legislativo com a definio das grandes diretrizes polticas nacionais, fenmeno que no se revela estranho ao direito tributrio.43
Nos dias atuais, superados os excessos formalistas e economicistas, revela-se o
acoplamento estrutural entre o direito e a economia na tributao, a partir do resgate do exame do contedo econmico, no apenas dos conceitos utilizados pelo
legislador, mas tambm dos fatos tributrios previstos na norma.44
Esse exame no vai resultar necessariamente na atribuio de um sentido tributrio diverso para os conceitos adotados pela lei civil, na definio dos fatos jurdicos tributados, como propunham os economicistas. Mas dever, partindo do processo hermenutico comum a todos os ramos do direito, buscar, diante da ausncia
de univocidade da linguagem jurdica e dentro do ordenamento jurdico, a finalidade da lei tributria, sempre embora quase nunca com exclusividade , vinculada repartio da carga tributria, de acordo com a capacidade contributiva de
cada um.
que, como j vimos, no incomum que o legislador utilize conceitos de
mesmo significado lingstico para designar situaes de contedo normativo
diverso. Desse modo, a interpretao dos conceitos utilizados mais de uma vez pelo
legislador de uma ou vrias normas, orienta-se pela funo que cada um deles possui no sistema jurdico. So os, chamados por Larenz,45 conceitos jurdicos determinados pela funo.
De acordo com o sentido que Larenz conferiu ao elemento teleolgico, o aplicador da lei tributria dever, na busca da regulamentao materialmente adequada, interpretar, inicialmente, a norma abstrata procurando, dentro dos limites da
atividade hermenutica, evitar contradies valorativas pela utilizao dos princpios tico-jurdicos, notadamente o da igualdade.
Deste modo, dentro da positividade que o cdigo direito/no direito, representado pelo fato gerador da obrigao tributria oferece, deve o aplicador optar
pelo resultado que se coadune com a igualdade, com a generalidade e com a capa43
44
45
332
GONZLEZ, Eusbio/LEJEUNE, Ernesto. Derecho Tributrio I. 2. ed. Salamanca: Plaza Universitaria,

2000, p. 47
BEISSE. O Critrio Econmico na Interpretao das Leis Tributrias Segundo a Mais Recente
Nogueira. So Paulo: Saraiva, 1984, p. 6.
Metodologia da Cincia do Direito. Traduo de Jos Lamego. 3. ed. Lisboa: Fundao Calouste
Gulbenkian, 1997, p. 692.
cidade contributiva, a no ser que da prpria norma se extraia uma acepo sugerida por outros princpios a ela imanentes, tais como as solues baseadas na segurana jurdica e as sugeridas pela extrafiscalidade ou pela praticidade administrativa, a partir de um juzo de ponderao entre os princpios fundados na justia e
aqueles alicerados nos outros valores objetivados pelo legislador.
E justamente dos princpios da igualdade, da capacidade contributiva e da
generalidade, utilizados como parmetros da interpretao da lei fiscal, vai derivar,
segundo Perez de Ayala,46 o princpio da luta contra a evaso fiscal. Em conseqncia, o aplicador, ir adotar a soluo que no permita ao contribuinte evadir-se da
obrigao de pagar o tributo previsto em lei, com o que se estaria usando o direito
contra o direito.
Por outro lado, dever o intrprete atentar para a estrutura material do domnio da norma, que deflui da natureza das coisas. No direito tributrio, tal idia ir
permitir ao aplicador a busca do verdadeiro contedo econmico do negcio jurdico praticado, independentemente da forma exterior escolhida pelo contribuinte.
Assim, h uma ntima ligao entre o mtodo teleolgico a partir da interpretao dos fatos jurdicos praticados pelo contribuinte, com base na considerao
econmica destes, revelada pela estrutura material do domnio da norma e pelo
princpio da luta contra a evaso fiscal- e o combate eliso fiscal abusiva.
Se verdade que o legislador tributrio no pode alterar a natureza do ato praticado pelo contribuinte, no menos verdade que este tambm no pode escamotear os efeitos tributrios que brotam do ato por ele praticado, por meio da escolha
de uma forma jurdica que no se coaduna sua inteno negocial, aos resultados
pretendidos com a prtica daquela atividade em suma, com a realidade econmica subjacente.
Dessa forma, o trao fundamental de distino entre a teoria da considerao
econmica do fato gerador desenvolvida por Enno Becker e o exame do critrio
econmico realizado no mbito do prprio fato gerador da obrigao tributria.
Enquanto Becker e seus seguidores se inclinavam, como observou Beisse,47 para a
livre criao do direito, sem vinculao estreita com a lei,48 os seguidores da con46
47
48
Derecho Tributario I. Madrid: Editorial de Derecho Financiero, 1968, p. 114.

Ob. cit., p. 21.
Na doutrina italiana funcionalista, representada especialmente pelos autores da Escola de Pavia, tambm
predominou uma tendncia que se caracterizou por no enxergar na lei um limite atividade hermenutica. Nesse sentido, emblemtica a posio de Ezio Vanoni: Quando o intrprete pesquisa a vontade da
lei, ainda que v alm da vontade dos rgos legislativos que elaboraram a norma, no cria direito, mas
atribui lei todo o valor, que o ambiente no qual se movimenta lhe confere. Dessa maneira, a extenso da
lei tributria a hipteses no expressamente previstas por ele, quando ocorra segundo as regras jurdicas e
lgicas de interpretao que temos mencionado, no pode contrariar a disposio do art. 30 da
Constituio, porque essa extenso no representa a criao de um novo tributo, mas a integral realizao
da norma tributria (Natureza e Interpretao das Leis Tributrias. Traduo: Rubens Gomes de Sousa.
Rio de Janeiro: Edies Financeiras, 1952, p. 189).
333
cepo hoje dominante na Alemanha, como se verifica nas obras de Tipke, de

Vogel, de Lehner e do prprio Beisse, encontram no prprio direito um limite atividade de interpretao.
Assim, a partir do estudo do prprio fato gerador que podemos pesquisar
a influncia das acepes j utilizadas pelo direito civil, e que so encontradas na
legislao tributria. Assim, Beisse, a partir das decises do Tribunal Federal de
Finanas da Alemanha, estabeleceu uma sistemtica cuja aplicabilidade traz benefcios ao tema da relao do direito tributrio com o direito civil, no s para aquele pas, mas tambm para outros sistemas jurdicos, como o nosso, a despeito das
incuas regras do CTN brasileiro. Assim, segundo Beisse, a interpretao dos conceitos de direito tributrio segue trs princpios:
Conceitos econmicos de direito tributrio criados pelo legislador tributrio,
ou por ele convertidos para os seus objetivos, devem ser interpretados segundo critrio econmico. exemplo dessa modalidade, em nossa legislao ptria, a expresso renda e proventos de qualquer natureza, que no encontrada no direito civil,
sendo inteiramente delineada pelo legislador tributrio, na Constituio Federal,
no CTN, e na legislao ordinria.
Conceitos de direito civil devem ser interpretados, dentro do sentido literal
possvel, economicamente, quando o objetivo da lei tributria impe, de forma
objetivamente justificada, um desvio do contedo do conceito de direito privado,
em nome do princpio da igualdade, que poderia ser violado por meio de uma interpretao civilstica da expresso legal. Serve mais uma vez como exemplo a expresso empregadores, contida no artigo 195 da Constituio Federal, para definir os
contribuintes das contribuies da seguridade social, que no tem a concepo do
direito do trabalho, abarcando empresas que no mantm empregados prprios.49
Conceitos de direito civil devem ser interpretados de acordo com a definio
contida na legislao civil quando, conforme o sentido e o objetivo da lei tributria, se tem certeza de que o legislador cogitou exatamente do conceito de direito
privado. Da mesma forma, quando o sentido literal possvel da norma tributria
no confere outra possibilidade seno aquela oferecida pela lei civil. A definio do
fato gerador do ITR constitui exemplo bem ilustrativo desta categoria jurdica. De
fato, do prprio texto da lei, se extrai que ser tributada a propriedade imvel por
natureza, conforme definida na lei civil.50
Ricardo Lobo Torres, em lio que no discrepa da sistemtica de Beisse, sustenta que a interpretao ser mais ou menos vinculada ao critrio econmico, de
acordo com o tributo em exame. Assim, os impostos sobre a propriedade se baseiam
numa interpretao que preserva os conceitos de direito privado; j os impostos
49
50
334
empregadores s empresas e entidades assemelhadas.
sobre a renda e o consumo, por se constiturem de conceitos tecnolgicos ou elaborados pelo prprio direito tributrio, melhor se abrem interpretao econmica.51
pblicas. Desse modo, mais do que a forma jurdica adotada, o operador do direito
tributrio deve se preocupar com a essncia econmica efetivamente praticada.
No outra a posio de Tipke: Juristas no raro se equivocam, no direito tributrio, quando tomam por bem tributvel o pressuposto tcnico-jurdico, em lugar
do pressuposto econmico-tributrio.52
Portanto, num sistema jurdico orientado por valores, e donde deriva a conseqente necessidade do intrprete evitar contradies valorativas, a acepo econmica h que prevalecer, em caso de dvida, sobre a interpretao civilstica.53 A
essa afirmao no deve ser oposto o princpio da unidade da ordem jurdica, uma
vez que esta no realizada pelo primado do direito civil.54 Ademais, a idia de
unidade do sistema jurdico repousa muito mais no plano axiolgico do que no lingstico, no havendo portanto qualquer bice para que determinada palavra tenha
um sentido diferente no direito tributrio.
No Brasil, os problemas relativos interpretao da lei tributria se devem,
em grande parte, ao positivismo formalista de nossa doutrina, o que acabou por
influenciar nossa legislao, em especial o CTN, que, no captulo relativo interpretao da lei tributria, cria regras que se chocam, determinando a adoo de
mtodos hermenuticos apriorsticos. E o que pior: mtodos inteiramente contraditrios, sendo reivindicados tanto pelos formalistas, defensores de uma interpretao civilstica, como pelos seguidores da teoria da interpretao econmica do
fato gerador, como apontado por Ricardo Lobo Torres.55
De fato, a primeira parte do artigo 109 do CTN parece optar por uma interpretao civilstica, ao determinar que os princpios gerais do direito privado so
utilizados para a pesquisa da definio, do contedo e do alcance de seus institutos,
conceitos e formas. Mas sugere concluso diversa, que acena para o critrio econmico, ao estabelecer que os efeitos tributrios de tais institutos podem ser definidos pela lei tributria.
51
52
53
54
55
Normas de Interpretao e Integrao do Direito Tributrio. 3. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2000, p. 206.
Princpio da Igualdade e a Idia de Sistema no Direito Tributrio. In: Brando Machado (coord.).
Estudos em Homenagem ao Prof. Ruy Barbosa Nogueira. So Paulo: Saraiva, 1984, p. 522.
BEISSE. Ob. cit., p. 23.
Ibidem, p. 37.
Segundo TORRES: O art. 109 do CTN ambguo e contraditrio, pois pretende hierarquizar mtodos de
interpretao de igual peso, sem optar com clareza pelo sistemtico ou pelo teleolgico. Demais disso, mistura posies tericas divergentes, se filia a correntes doutrinrias conflitantes e emburilha as conseqncias das opes metodolgicas, confundindo as relaes entre o Direito Tributrio e o Privado e entre
diversas fontes do Direito (Normas de Interpretao..., cit., p. 188).
335
Qualquer concluso fica ainda mais tormentosa, se interpretarmos a referida

norma juntamente com o art. 110 do CTN, segundo o qual a lei tributria no pode
alterar a definio, contedo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituio Federal, dos
Estados e Leis Orgnicas do Distrito Federal e dos Municpios, para definir ou limitar competncias tributrias. Assim, num primeiro momento, a norma parece optar
pela orientao civilista. Mas limitando sua disciplina aos conceitos constitucionais, o art. 110 no estaria autorizando o critrio econmico para os demais casos?
A resposta complicada. Os dois artigos so dbios, contraditrios e inteis, na
medida em que nada contribuem para o intrprete da lei tributria.56
Por sua vez, o artigo 118 esvazia a possibilidade de uma interpretao civilstica, ao desconsiderar, na interpretao do fato gerador, a validade jurdica dos atos
efetivamente praticados e de seus efeitos efetivamente ocorridos. Nota-se que o
dispositivo revela-se dispensvel, como quase todas as normas interpretativas, uma
vez que a considerao econmica deriva dos princpios tico-jurdicos e da natureza dos atos econmicos praticados pelo contribuinte.
Se o citado artigo tem um mrito, o de desautorizar a teoria, dominante
entre a nossa doutrina positivista, de prevalncia da forma jurdica sobre a essncia econmica do fato jurdico escolhido pelo legislador como hiptese de incidncia tributria.
Porm, deve ser evitado o entendimento, que poderia brotar do exame exclusivamente literal do dispositivo em comento, segundo a qual, a ocorrncia do fato
gerador no depende da eficcia do negcio jurdico (resultados efetivamente ocorridos). Se a forma jurdica no relevante, a ponto de ser tributvel o ato ilcito ou
invlido, do ponto de vista do direito civil ou comercial, o mesmo no se pode dizer
do ato ineficaz.
que a ineficcia do ato no se prende necessariamente sua invalidade ou
ilicitude, uma vez que a produo de efeitos poder se dar a despeito de sua irregularidade jurdica, devendo ser tributado, na forma do art. 108, j que ocorrido o fato
gerador. No entanto, se a invalidade do ato evita a sua produo de efeitos no
mundo ftico, no ocorre o fato gerador, inexistindo capacidade contributiva a ser
tributada.
Como bem observa Ricardo Lobo Torres, a disciplina do art. 118 do CTN
despicienda, j que a soluo por ele proposta deriva dos prprios princpios da
legalidade e da capacidade contributiva.57
No entanto, como a atividade hermenutica, atividade do esprito humano
que , no se vincula a regras interpretativas, h quase consenso, nos meios jurdicos tributrios quanto insero da norma fiscal no ordenamento jurdico geral,
56
57
336
Ibidem, p. 197.
Ibidem, p. 270.
vez que o sistema nico, e em conseqncia, necessidade de superao de uma

forma peculiar de interpretar a lei tributria, a despeito das regras interpretativas
previstas no CTN.
O passo seguinte ser, portanto, a consolidao entre os operadores e estudiosos do direito tributrio brasileiro, de uma tendncia, ainda muito incipiente nesse
incio de sculo XXI, valorizadora do tema da justia para a defesa do direito do
contribuinte, no s sob uma perspectiva individual, para principalmente com vistas criao de um sistema tributrio nacional efetivamente justo.
Reflexo dessa tendncia, empurrada pelo princpio da transparncia, a adoo, em nosso pas, de medidas j consagradas em vrias naes como as clusulas
antielisivas, a flexibilizao do sigilo bancrio e o fortalecimento dos direitos dos
contribuintes como contrapartida s novas armas obtidas pela Administrao
Tributria.58
Por outro lado, a despeito de termos defendido ao longo desse trabalho que o
princpio da legalidade tributria no apresenta as singularidades apontadas pela
doutrina ptria, e que a interpretao tributria se d de acordo com a mesma
metodologia aplicvel aos demais ramos do direito, foroso reconhecer um outro
dado, que no deriva do CTN, mas da Constituio Federal, e que caracteriza a
interpretao da lei tributria no Brasil.
que, a partir do elemento lgico-sistemtico, torna-se fcil compreender
que o fato gerador da lei tributria, fixado em lei ordinria,59 deve-se adequar ao
dispositivo constitucional, que confere competncia Unio, Estados, Distrito
Federal e Municpios para instituir tributos, e lei de normas gerais de direito tributrio (CTN), bem como, em relao aos impostos, lei complementar definidora do fato gerador, da base de clculo e dos contribuintes.60
Aqui sim, temos uma peculiaridade brasileira que, embora esteja longe de ter
os efeitos apontados pelos formalistas, deriva de uma repartio constitucional de
competncias tributrias bastante detalhada61 e da figura uniformizadora da lei
complementar.62
Se essas singularidades no impem uma tipicidade fechada ou um maior peso
segurana jurdica em sua ponderao com a justia, ao menos recomendam, ao
aplicador, uma maior cautela no manejo do mtodo lgico-sistemtico, a fim de
interpretar o fato gerador do imposto de acordo com a lei complementar definido58
59
60
61
62
TORRES, Ricardo Lobo. Princpio da Transparncia Fiscal. Revista de Direito Tributrio 79: 7.
Salvo nos casos de emprstimo compulsrio (art. 148, CF), de imposto sobre grandes fortunas (art. 153,
VI, CF) e de tributos residuais (art. 154, I, e art. 195, 4, ambos da CF), em que sendo a lei de incidncia uma lei complementar, esta que dever definir o fato gerador.
Art. 146, III, a, da Constituio Federal.
No direito comparado, s a Constituio alem apresenta uma repartio constitucional de competncias
entre os entes da Federao semelhante, embora no to detalhada como a nossa.
Espcie normativa s encontrada no Brasil.
337
ra do fato gerador, da base de clculo e dos contribuintes, bem como com o dispositivo constitucional definidor da competncia tributria.
4) Concluso
Desse modo, foroso concluir que, nos dias atuais, superados os excessos do
positivismo formalista e dos economicistas, a definio do fato gerador da obrigao tributria se traduz no acoplamento estrutural entre o sistema jurdico e o
entorno econmico, dando a segurana de que os contribuintes precisam, a partir
de operaes realizadas pelo prprio direito. Com isso, no se tributar a riqueza
que no descrita pelo fato gerador da obrigao tributria.
No entanto, sob pena de ser corrompido pelas manobras formais pelos contribuintes, o sistema jurdico se abre cognitivamente ao entorno econmico na medida em que a aplicao da lei tributria se nutre dos elementos vinculados funo
do direito tributrio, que a regulao da captao das manifestaes de riquezas
que iro financiar as despesas comuns. Assim, a aplicao da lei tributria no se
dar em conformidade capacidade contributiva de cada cidado.
338
XIX
Os Elementos Constitutivos da Definio de Imposto
Sumrio: 1) Introduo. 2) Breve Histrico. 3) Conceito de Imposto e os Elementos Constitutivos da Definio. A) Elementos Comuns Definio de Tributo. B) Elemento de Distino em Relao a outras Espcies Tributrias: o Fato Gerador. C) O Elemento de Legitimao: a Capacidade Contributiva. D) O Elemento Finalstico: a Destinao do Produto
da Arrecadao do Imposto.
1) Introduo
O imposto a figura tpica do gnero tributo.1 Como leciona FERREIRO
LAPATZA, so os impostos regidos pelo regime geral dos tributos, restando s
demais espcies tributrias a disciplina estatuda em normas especiais que excepcionam o regime geral.2
Em alguns sistemas tributrios, o estudo do tributo se limita ao imposto,
tendo as outras exaes natureza jurdica diversa, como em Portugal, onde a
expresso Direito Tributrio se confunde com a Direitos dos Impostos. Segundo
SOARES MARTNEZ,3 o regime constitucional atualmente vigente em Portugal
no subordina as outras exaes, como a taxa,4 ao regime jurdico tributrio,
inclusive no que tange ao princpio da legalidade.5 Porm, tal caracterstica,
peculiar a poucos ordenamentos constitucionais, no se aplica ao Brasil, onde a
Constituio Federal insere as taxas e contribuies de melhoria, ao lado dos
impostos, no regime tributrio.6
A despeito das distines adotadas pelos vrios regimes constitucionais, vale
destacar um trao comum em todos eles: no imposto que as caractersticas do tributo vo se manifestar de forma mais ampla, o que se revela no s no que tange
sua causa (capacidade contributiva), mas aos seus aspectos finalsticos (custeio das
despesas do Estado). Por isso, o estudo do imposto ir revelar na verdade, muitas
1
2
3
4
5
6
MICHELI, Gian Antonio. Curso de Direito Tributrio. Traduzida por Marco Aurlio Greco e Pedro
Luciano Marrey Jr., So Paulo: Revista dos Tribunais, 1978, p. 75.
FERREIRO LAPATZA, Jos Juan. Curso de Derecho Financiero Espaol. 21. ed., Barcelona: Marcial
Pons, 1999, p. 199.
SOARES MARTNEZ, Pedro Mrio. Direito Fiscal. 9. ed., Coimbra: Almedina, 1997, p. 37.
Contra a posio de SOARES MARTNEZ, encontram-se CAMPOS, Diogo Leite/CAMPOS, Mnica
Horta Neves Leite (Direito Tributrio. Coimbra: Almedina, 1997, p. 20) que assinalam a aplicabilidade
do regime do Direito Tributrio em relao s taxas.
A Constituio Portuguesa de 1976, em seu art. 106, n 2, s submete ao princpio da legalidade a instituio de impostos, e no de outras exaes.
Constituio Federal de 1988, art. 145.
339
caractersticas comuns a todos os tributos, a despeito de, no nosso ordenamento

jurdico, os dois conceitos no se confundirem, distinguido-se a espcie em estudo
das demais, como se revelar ao longo deste estudo, pela desvinculao do fato
gerador deste a uma atividade estatal especfica em relao a pessoa do contribuinte. Assim, faz-se mister no s estudar as caractersticas do imposto que se verificam em todas as espcies do gnero tributo, como os elementos que distinguem
este das demais exaes tributrias.
2) Breve Histrico
A histria do imposto se confunde com a evoluo da prpria tributao.7 Na
Antigidade, a principal fonte da receita pblica era a pilhagem e o saque dos povos
vencidos, caracterizando a fase denominada por ALIOMAR BALEEIRO, de parasitria.8 A despeito de sua importncia secundria dentro desse contexto histrico,
os impostos j eram conhecidos dos povos antigos do Oriente, do Egito, da Grcia
e de Roma, muitas vezes pagos in natura, por meio de uma percentagem da produo agrcola, mineral ou animal. H registros histricos de tributao, no perodo
clssico, sobre a importao, sobre consumo, sobre as terras, as heranas, as vendas
e as pessoas, incluindo o grmen do imposto de renda, experimentado na Grcia, a
eisfora.9 Tais impostos tinham o cunho de receitas extraordinrias, exigidas para
fazer frente s despesas que as cidades-estado helnicas, e depois o Imprio
Romano, despendiam nos seus conflitos blicos.10
No incio da Idade Mdia, a receita pblica teve o carter predominantemente dominial, com o recebimento de receitas pela explorao do patrimnio do prncipe, que se confundia com o do Estado. Com o desenvolvimento do feudalismo, o
tributo tem sua importncia elevada, na feio de direitos regalianos exigidos pelo
senhor feudal dos seus vassalos, cobrados por meio da capitao, ou seja, da diviso
de determinada quantia pelos habitantes do feudo. Tambm eram cobrados os
pedgios dos comerciantes que transitavam pelos territrios dos senhores feudais.
Por sua vez, a nobreza feudal tambm pagava tributo ao rei para a defesa do territrio do reino e manuteno das despesas deste.
7
8
9
10
340
A respeito da evoluo histrica da tributao, incluindo detalhado estudo sobre os impostos na Grcia,
na Macednia, em Roma, entre os visigodos, nas Idades Mdia, Moderna e Contempornea, incluindo a
disciplina nos regimes totalitrios fascista, nazista e sovitico, vide SAINZ DE BUJANDA, Fernando.
Hacienda Y Derecho. Madrid: Institutos de Estudios Politicos, 1955, v. 1.
BALEEIRO, Aliomar. Uma Introduo Cincia das Finanas. 14. ed., Rio de Janeiro: Forense, 1987, p. 116.
BALEEIRO, Op. cit., p. 255.
SAINZ DE BUJANDA, Op. cit., p. 142.
A partir do sculo XI, os senhores feudais comeam a se insurgir contra a

imposio de tributos mais pesados, exigindo, em determinados casos, a autorizao da cobrana pelos seus representantes.11
Porm, o marco histrico da primeira declarao de direitos contra a tributao arbitrria pelo rei a Magna Charta, em 1215, ocasio em que os bares feudais ingleses impem ao Rei Joo Sem Terra, a exigncia de aprovao pelo commune consilium regis para a cobrana de tributos, exceto quando destinados ao
pagamento do resgate do rei, quando este casse cativo em suas guerras, para armar
seu filho como cavaleiro e para pagar o dote de casamento de sua filha, e cobrados
em medida razovel (art. XII, da Magna Charta). A exceo se justificava por j
estar sedimentado pelo costume o pagamento de tributos em tais casos.12
Contudo, s na poca moderna, quando os tributos deixam de ser responsveis
apenas por despesas extraordinrias, passando a ser a principal fonte de receita do
Estado, que podemos conceber a tributao como hoje a conhecemos, ou seja, destinada a custear genericamente as despesas pblicas. Segundo RICARDO LOBO TORRES:
intil procurar o tributo antes do Estado Moderno, eis que surge ele com a
paulatina substituio da relao de vassalagem do feudalismo pelos vnculos
do Estado Patrimonial, com as incipientes formas de receita fiscal protegidas
pelas primeiras declaraes de direitos.13
Com o advento do Estado Fiscal, feio financeira do Estado Democrtico, a
partir do desenvolvimento do capitalismo, as despesas pblicas passam a ser financiadas por tributos (ingressos derivados), especialmente impostos, alm de emprstimos pblicos, em substituio explorao do patrimnio do prncipe, o que
caracterizava o Estado Patrimonialista (ingressos originrios).14
Como alternativa via revolucionria pregada pelos socialistas, a partir do incio do Sculo XIX, surge o Estado Social, com a idia de dar tributao uma feio extrafiscal, capaz de produzir alteraes na estrutura social e econmica da
nao. Superando a idia liberal de neutralidade do imposto,15 que se limitaria a
11
12
13
14
15
UCKMAR, Victor. Princpios Comuns de Direito Constitucional Tributrio. Traduzida por Marco Aurlio
Greco, So Paulo: Revista dos Tribunais, 1976, p. 11, onde o autor registra interessante caso de autorizao prvia para cobrana de tributos, quando, em 1192 foram realizadas assemblias e reunies, na
Inglaterra, para discutir a cobrana de tributos para o pagamento de cem mil libras esterlinas para o resgate de Ricardo I, aprisionado pelo Duque da ustria, o que acabou sendo autorizado pelos contribuintes.
Assinala o autor que, embora fosse um direito consuetudinrio exigir tributos dos vassalos para o resgate
do senhor feudal, em tal oportunidade a soma exigida foi to pesada que no prescindiu da autorizao.
UCKMAR, Op. cit., p. 13.
TORRES, Ricardo Lobo. A Idia de Liberdade no Estado Patrimonial e no Estado Fiscal, Ed. Renovar,
Rio de Janeiro, 1991, p. 2.
TORRES, Ricardo Lobo, Ob. cit., p. 97.
Segundo o financista norte-americano Walker, o imposto neutro aquele que no d origem a qualquer
alterao na situao material relativa dos contribuintes (apud SAINZ DE BUJANDA, op. cit., p. 94).
341
servir de instrumento para a arrecadao de recursos pelo Estado, a extrafiscalidade surge entre os financistas norte-americanos, tendo como fundamento da tributao, o exerccio do poder de polcia pelo Estado.16 J em 1898, Thomas Cooley,
nos Estados Unidos, defende a cobrana de exaes fiscais baseada no poder de
polcia, a fim de regular direitos e deveres entre indivduos, a conservao da ordem na sociedade e o incentivo e o desestmulo a certas atividades econmicas e
comportamentos sociais.17
Desse modo, hoje, alm das suas finalidades arrecadatrias, que visam obteno de recursos para as despesas pblicas, sua funo clssica, os impostos possuem
uma feio extrafiscal vinculada interveno do Estado na economia e na sociedade, por meio do incentivo de determinadas condutas relevantes para a coletividade, e do desestmulo a atividades que, embora sejam lcitas, no so do interesse
comum, como por exemplo, a exportao de produtos essenciais em caso de desabastecimento. Paralelamente, a extrafiscalidade representa um instrumento de
redistribuio da renda nacional, como se d com a tributao progressiva da propriedade rural que no cumpre a sua funo social.
3) Conceito de Imposto e os Elementos Constitutivos da Definio

Sendo a espcie tpica de tributo, o imposto tem o seu conceito muito marcado pela prpria definio do gnero tributrio, tendo os dois institutos alguns elementos constitutivos comuns. No entanto, h traos caractersticos do imposto que
o distinguem das demais espcies tributrias.18
clssica a definio de ACHILLE DONATO GIANNINI de que o imposto
a prestao pecuniria que a entidade pblica tem o direito de exigir em virtude de
seu poder de imprio, originrio ou derivado, no caso, na medida e no modo estabelecido pela lei, tendo em vista conseguir uma certa entrada. A grande contribuio de GIANNINI foi de apontar o fato gerador como elemento identificador dos
tributos, destacando o do imposto como um fato vinculado exclusivamente pessoa do obrigado e sua esfera de atividade.19
Na esteira da definio de GIANNINI, preconizou GIULIANI FOUROUGE
que so impostos as prestaes em dinheiro ou em espcie exigidas pelo Estado em
virtude do poder de imprio, de quem se ache nas situaes consideradas pela lei
como fatos imponveis.20
16
17
18
19
20
342
BALEEIRO, op. cit., p. 180.

Treatise on the Law of Taxation, Callaghan & Co., 2. ed., 1896, p. 586, apud BALEEIRO, op. cit., 176.
Para um exame detalhado do conceito de imposto na doutrina e nas vrias legislaes, vide MORAES,
Bernardo Ribeiro de. Compndio de Direito Tributrio. 5. ed., Rio de Janeiro: Forense, 1996, vol. I, pp.
411 e ss.
GIANNINI, Achille Donato. Instituzioni di Diritto Tributario. 3. ed., Milano: Giuffr, [193_], p. 37.
GIULIANI FONROUGE, Carlos M. Derecho Financiero. 2. ed., Buenos Aires: Depalma, 1970, p. 263.
Partindo da teoria de GIANNINI sobre o fato gerador como elemento de distino dos tributos, mas fundamentando a cobrana do imposto em algo mais do
que o poder de imprio do Estado, que poderia, segundo a tese ento vigente, tributar qualquer fato desde que previsto na lei, DINO JARACH, com base ainda nos
estudos de Benvenuto Griziotti no mbito da Cincia das Finanas, identifica a
capacidade contributiva como elemento causal no conceito de imposto.21
Na Espanha, FERREIRO LAPATZA define o imposto como uma obrigao de
Direito Pblico estabelecida por lei para a satisfao dos gastos pblicos de acordo
com o princpio da capacidade contributiva. Como o prprio mestre da
Universidade de Barcelona reconhece, a sua definio coincide com a definio de
tributo, pois este a espcie que segue a regra geral dos tributos.22
No entanto, embora incorporando em sua definio a capacidade contributiva como fundamento do imposto, e o elemento finalstico baseado na destinao
aos gastos pblicos, a definio de LAPATZA no extrema o imposto de outras
espcies tributrias.
Mais atento ao elemento diferenciador do imposto em relao a outros tributos, CARRERA RAYA23 leciona que a definio de imposto se decompe dos
seguintes elementos:
a) o imposto uma obrigao legal; sendo a lei no s a sua fonte, como ainda
quem determina o fato gerador, e os demais aspectos objetivos, subjetivos e
quantitativos;
b) uma obrigao de direito pblico; o interesse pblico subjacente que
determina a sua classificao como obrigao de direito pblico;
c) uma obrigao pecuniria; normalmente satisfeita em dinheiro;
d) devida a um ente pblico fixado pela lei;
e) surge atravs de um fato gerador realizado exclusivamente pelo sujeito passivo.
No direito tributrio brasileiro, como relata BERNARDO RIBEIRO DE
MORAES, as primeiras definies legais conceituavam imposto como o tributo
destinado a atender indistintamente s necessidades de ordem geral da administrao pblica.24 Tal concepo, que pecava por se utilizar de um critrio exclusivamente econmico completamente estranho ao direito, s foi alterada pela edio
do CTN, Lei n 5.172/66, que em seu artigo 16, na esteira da doutrina de RUBENS
21
22
23
24
Op. cit., p. 95.

Op. cit., p. 199.
CARRERA RAYA, Francisco Jos. Manual de Derecho Financiero. Madrid: Tecnos, 1993, vol. I, p. 198.
MORAES, Bernardo Ribeiro. Op. cit., pp. 411-412, onde o autor reproduz textos da Constituio Federal
de 1937, do DL n 1804/39 e do DL n 2416/40.
343
GOMES DE SOUSA, autor de seu anteprojeto, e seguindo a linha de GIANNINI,

definiu o conceito de imposto como sendo:
o tributo cuja obrigao tem por fato gerador uma situao independente de
qualquer atividade especfica, relativa ao contribuinte.
A partir da promulgao do CTN, a maior parte da doutrina brasileira, adotando o conceito legal, deixou de incluir na noo de imposto outros elementos no
contidos nessa definio. Nesse sentido: o prprio RUBENS GOMES DE SOUSA,
GERALDO ATALIBA,25 ALIOMAR BALEEIRO,26 BERNARDO RIBEIRO DE
MORAES,27 PAULO DE BARROS CARVALHO,28 RUY BARBOSA NOGUEIRA,29 FBIO FANUCCHI,30 SACHA CALMON NAVARRO COELHO,31 LUCIANO AMARO,32 LUIZ EMYGDIO DA ROSA JR.,33 HUGO DE BRITO MACHADO,34 entre outros.
Assim, segundo a corrente doutrinria majoritria no Brasil, o imposto se
caracteriza por ser um tributo cujo fato gerador no se relaciona com qualquer atividade estatal especfica em relao pessoa do contribuinte. Desse modo, este
paga imposto, no porque o Estado lhe preste uma atuao estatal (servio pblico,
poder de polcia ou obra pblica), mas porque revela manifestao de riqueza atravs dos vrios signos escolhidos pelo legislador, quando da definio do fato gerador do imposto.
Como se v, na definio positivista adotada pela doutrina brasileira falta um
elemento importantssimo dessa definio: a capacidade contributiva, que como j
vimos, j era encontrada nas definies de DINO JARACH e FERREIRO LAPATZA
de se observar que, no Brasil, AMLCAR FALCO, antes do CTN, j identificava a capacidade contributiva como elemento integrante do conceito de imposto, assim definido por ele:
25
26
27
28
29
30
31
32
33
34
344
SOUSA, Rubens Gomes, ATALIBA Geraldo, CARVALHO, Paulo de Barros. Comentrios ao Cdigo
Tributrio Nacional (Parte Geral). 2. ed., So Paulo: Revista dos Tribunais, 1985, p. 136.
BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio Brasileiro. 11. ed., atualizada por Misabel Abreu Machado
Derzi, Rio de Janeiro: Forense, 1999, p. 197.
MORAES, Bernardo Ribeiro. Op. cit., p. 422.
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 5. ed., So Paulo: Saraiva, 1991, p. 28.
NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de Direito Tributrio. 11. ed., So Paulo: Saraiva, 1993, p. 157.
FANUCCHI, Fbio. Curso de Direito Tributrio Brasileiro. 4. ed., 11. tiragem, So Paulo: Resenha
Tributria, 1986, vol. I, p. 70.
COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributrio Brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, 1999,
p. 441.
AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. 2. ed., So Paulo: Saraiva, 1998, p. 80.
ROSA JR., Luiz Emygdio F. da. Manual de Direito Financeiro & Tributrio. 11. ed., Rio de Janeiro:
Renovar, 1997, p. 338.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. 13. ed., So Paulo: Malheiros, 1998, p. 204.
O imposto caracteriza-se por ter como fato gerador um fato da vida comum
tomado como ndice de capacidade econmica, de modo que, por isso mesmo,
o tributo se destina ao custeio de servios gerais da administrao ou, pelo
menos, no tem sua cobrana condicionada utilizao do servio pblico.35
Outro elemento que vem sendo negligenciado pela doutrina na definio de
tributo o finalstico. Embora no mais seja o elemento primordial na distino das
espcies tributrias, como no perodo anterior ao CTN, a destinao genrica dos
impostos no apenas econmica, guardando importncia jurdica, de acordo com
o artigo 167, IV, da Constituio Federal, que consagra o princpio da no-afetao
dos impostos.
Portanto, a definio mais completa de imposto no Direito Tributrio brasileiro a de RICARDO LOBO TORRES. Segundo destaca o referido autor, a definio do CTN insuficiente e abreviada por no contemplar outros elementos do
imposto, como o princpio da capacidade contributiva e aqueles comuns ao conceito de tributo. Para ele imposto:
o dever fundamental consistente em prestao pecuniria, que, limitado
pelas liberdades fundamentais, sob a diretiva do princpio constitucional da
capacidade contributiva e com a finalidade principal ou acessria de obteno
de receita para as necessidades pblicas gerais, exigido de quem tenha realizado, independentemente de qualquer atividade estatal em seu benefcio, o
fato descrito em lei elaborada de acordo com a competncia especificamente
outorgada pela Constituio.36
Nota-se que na definio referida destaca-se:
a) os elementos comuns definio de tributo, componentes do conceito legal
contido no art. 3 do CTN;
b) o elemento de distino em relao a outras espcies tributrias: o fato
gerador, sem vinculao com qualquer atividade especfica em relao
pessoa do contribuinte;
c) o elemento causal, a capacidade contributiva;
d) o elemento finalstico, a destinao para as despesas gerais do Estado.
Observe-se que, se os elementos comuns encontram-se em todos os tributos,
e o elemento diferenciador somente no imposto. J os elementos causal e finalsti35
36
FALCO, Amlcar de Arajo. Fato Gerador da Obrigao Tributria. 4. ed., anotada e atualizada por
Geraldo Ataliba, So Paulo: Revista dos Tribunais, 1977, p. 36.
TORRES, Ricardo Lobo, Curso de Direito Financeiro e Tributrio. Rio de Janeiro: Renovar, 1993, p. 308.
345
co, embora possam existir em outros tributos, so caractersticas que melhor se

verificam na espcie tributria em estudo.
A) Elementos Comuns Definio de Tributo

No conceito de imposto encontram-se presentes os elementos da definio de
tributo, contida no artigo 3 do CTN. O referido dispositivo legal define tributo
como toda a prestao pecuniria, compulsria, em moeda ou em valor que nela se
possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada
mediante atividade administrativa plenamente vinculada. Essa definio composta por seis elementos:
Prestao pecuniria a expresso prestao significa que o tributo o objeto de uma relao obrigacional, que vincula um credor (Estado) e um devedor (contribuinte ou responsvel). Tal prestao deve ser pecuniria, ou seja, em dinheiro.
Assim, o objeto da obrigao (prestao) que o sujeito passivo deve cumprir dar
dinheiro ao Estado.
Compulsria significa que a manifestao de vontade do contribuinte irrelevante para o nascimento da obrigao tributria, no havendo opo entre cumpri-la ou no, visto que esta deriva da lei. Este o elemento mais importante da
definio e que distingue o tributo de outras exaes, como o preo pblico, por
exemplo.
Em moeda ou em valor que nela se possa exprimir o tributo deve, por princpio, ser pago em moeda corrente no pas. Porm, o dispositivo abre a possibilidade
de a obrigao ser extinta por outro meio, desde que admitido por lei, como o pagamento em ttulos da dvida pblica, ou imveis. a dao em pagamento no direito tributrio, admitida nos termos e limites da lei.
Que no constitua sano de ato ilcito este elemento vai diferenciar o tributo da multa, que embora tenha todos os cinco outros elementos, se traduz numa
pena. Assim, a tributao no deve ter o carter de pena. Tal elemento, porm, no
impede a tributao de fatos imponveis praticados em circunstncias ilcitas, desde
que a hiptese de incidncia seja admitida pelo ordenamento jurdico. Assim,
admite-se, por exemplo, a tributao pelo IR daqueles que auferiram renda com o
trfico de drogas. a consagrao do princpio do non olet.
Instituda em lei em face do princpio da legalidade, s a lei em sentido formal37 pode instituir o tributo. A cobrana que reunir todos os outros cinco elementos, mas no for instituda em lei, ser uma tentativa inconstitucional de criar um
tributo.
37
346
Admite o STF a criao de tributos por medida provisria (STF, PLENO, RE n 138.284-8/CE, Rel. Min.
Carlos Velloso, DJU de 28/08/92).
Cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada a cobrana do tributo no s dever ser feita mediante atividade administrativa, ou seja, por
pessoa jurdica de direito pblico (art. 7 do CTN), como dever ser plenamente
vinculada lei, no havendo qualquer discricionariedade nessa funo.
B) Elemento de Distino em Relao a outras Espcies Tributrias: o Fato

Gerador
Conforme j assinalado, pacfica a doutrina inspirada em GIANNINI, no
sentido de identificar a natureza jurdica do tributo pelo seu fato gerador. GERALDO ATALIBA38 foi quem melhor desenvolveu a tese no Brasil, a partir da distino dos tributos em vinculados e no-vinculados. Assim, o imposto um tributo
no vinculado, uma vez que o seu fato gerador no se vincula a qualquer atividade
estatal especfica em relao pessoa do contribuinte, mas se constitui em um fato
de sua esfera jurdica. Ao contrrio, nas taxas e nas contribuies de melhoria, o
fato gerador uma atividade estatal, um servio pblico especfico e divisvel e o
exerccio regular do poder de polcia nas primeiras, e uma obra pblica que venha
a valorizar o imvel do contribuinte, nas ltimas.
A partir do anteprojeto de RUBENS GOMES DE SOUSA, inspirado nas lies
de GIANNINI, o CTN, em seu art. 4, adotou o critrio do fato gerador como elemento de distino entre as vrias espcies tributrias, considerando como irrelevantes, o
nomen iuris do tributo e as demais caractersticas formais adotadas pela lei, bem
como a destinao legal do produto da arrecadao. Por sua vez, o art. 16 da nossa lei
de normas gerais, definiu, como vimos, o fato gerador do imposto como um ato desvinculado de qualquer atividade estatal especfica em relao ao contribuinte.
Se a partir do exame do fato gerador que vamos identificar a natureza jurdica especfica do tributo, no correto olvidar um dos elementos quantitativos
desse fato gerador, que a base de clculo. Alguns autores, entre eles ALFREDO
AUGUSTO BECKER39 e FERREIRO LAPATZA40 chegam a identificar a base de
clculo como elemento diferenciador das espcies tributrias. Em parte esses autores esto corretos, medida que um imposto que tenha base de clculo prpria de
taxa, por exemplo, no ter a natureza jurdica de imposto. Desse modo, a base de
clculo, como elemento quantitativo do fato gerador, deve ser adequada natureza jurdica do tributo.
por isso que o art. 145, 2, da Constituio Federal de 1988, prescreve
que as taxas no podem ter base de clculo prpria de impostos. Isso significa
38
39
40
ATALIBA, Geraldo. Hiptese de Incidncia Tributria. 4. ed., 2. tiragem, So Paulo: Revista dos Tribunais, 1991, pp. 121 e ss.
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributrio. 2. ed., So Paulo: Saraiva, 1972, p. 338.
FERREIRO LAPATZA. Op. cit., p. 197.
347
que a lei instituidora da taxa no pode identificar como base de clculo uma
situao relativa vida do contribuinte, tendo que ser preservada a referibilidade com a atividade do Estado, de forma que o critrio adotado pelo legislador
para fazer variar a taxa tem que estar relacionado com a prestao estatal. Por
isso, o STF considerou inconstitucional que taxas de lixo tivessem como base de
clculo o tamanho do imvel, pois esse critrio reflete a riqueza do contribuinte (base de clculo de imposto), e no a atividade estatal.41 Pelo mesmo argumento, o STJ considerou inconstitucional a taxa de expediente exigida pela
CACEX pela expedio de guia de importao, que embora tivesse como fato
gerador o exerccio regular do poder de polcia, tinha como base de clculo o
valor da mercadoria importada.42
Ao revs, o imposto, por no se relacionar com qualquer atividade estatal, tem
sua base de clculo vinculada atividade do contribuinte, e no a qualquer atuao
estatal.43 Por isso a sua base de clculo vai refletir, luz da capacidade contributiva, a expresso de riqueza que ser tributada.
C) O Elemento de Legitimao: a Capacidade Contributiva

Prosperavam no passado teorias contratualistas que procuravam fundamentar
o imposto como contraprestao de atividades estatais. Nessa idia se baseava a teoria do preo de troca, que preconizava o tributo como uma compensao exigida
dos contribuintes pelos servios estatais prestados. Semelhante alicerce tinha a teoria da retribuio pela segurana, segundo a qual o imposto seria uma contraprestao pela segurana que o Estado dispensa aos bens e s pessoas.
Porm, nenhuma delas logrou xito em explicar a causa que serve de fundamentao cobrana do imposto. Enquanto as taxas e contribuies de melhoria
encontram na atividade do Estado relativa pessoa do contribuinte o fundamento
para a tributao, a doutrina sempre teve muita dificuldade de identificar a causa
do imposto.
Predominou na doutrina italiana, especialmente na Escola de Pavia, a tese de
que a causa jurdica do imposto seria a capacidade contributiva. Deve-se a Benvenuto Griziotti o desenvolvimento da tese da causa do imposto, a partir na noo
de causa utilizada por Ranelletti.44 Segundo Griziotti, a causa jurdica do imposto
seriam os servios e bens pblicos capazes de dar satisfao s necessidades pblicas. Seu seguidor, DINO JARACH sustentou que a causa jurdica do imposto seria
41
42
43
44
348
Acrdo do STF, Pleno, RE n 204.827, Rel. Min. Ilmar Galvo, DJU de 25/04/97, p. 15.213.
Acrdo do STJ, 2 Turma, REsp 45.757/ES, Rel. Min. Jos de Jesus Filho, DJU de 20/06/94, p. 16.092.
Nesse sentido: SEIXAS FILHO, Aurlio Pitanga. Taxa Doutrina, Prtica e Jurisprudncia. Rio de
Janeiro, Forense, 1990, p. 3.
RANELLETTI. Natura Giuridica dellimposto, 1898, apud BALEEIRO, Aliomar. Limitaes..., p. 714.
a capacidade contributiva.45 Em obra posterior, Griziotti46 reviu sua posio anterior no sentido de serem os servios e bens pblicos a causa do imposto, e passou a
entender, como JARACH, ser esta a capacidade contributiva, embora a considerando como causa especfica, ao lado de uma causa geral (as prestaes estatais). Outro
representante da Escola de Pavia, MARIO PUGLIESE47 tambm identificou a
causa do imposto na capacidade contributiva. Porm, assim, como Griziotti, paralelamente a esta (causa especfica), contemplou uma causa mais ampla: os benefcios estatais.
Trobatas,49 na Frana, e ALIOMAR BALEEIRO,50 no Brasil.
Porm, foi na prpria doutrina italiana que a teoria da causa jurdica do tributo, como sendo a capacidade contributiva, sofreu a mais dura crtica. ACHILLE
DONATO GIANNINI51 considerava ser a lei a causa jurdica do imposto. Assim, o
imposto cobrado por estar previsto na lei, a partir do poder de imprio do Estado,
sendo a capacidade contributiva apenas uma causa pr-jurdica. Nesse sentido
Blumenstein,52 na Sua, GIULIANI FONROUGE,53 na Argentina, e RUBENS
GOMES DE SOUSA,54 ALFREDO AUGUSTO BECKER55 e AURLIO PITANGA
SEIXAS FILHO56 no Brasil. Outros como Vanoni, identificam como causa a necessidade do Estado em angariar recursos para as despesas pblicas, teoria que, no
Brasil, tem como adepto GILBERTO DE ULHOA CANTO.57
Hoje, porm, podados os excessos causalistas e formalistas, a capacidade contributiva aparece como elemento de legitimao do imposto. que tal princpio
45
46
47
48
49
50
51
52
53
54
55
56
57
JARACH, Dino. O Fato Imponvel Teoria Geral do Direito Tributrio Substantivo. Traduzida por
Dejalma de Campos, So Paulo: Revista dos Tribunais, 1989, pp. 99-100.
GRIZIOTTI, Riflessioni di diritto internacionale, politica, economia e finanza, R. Univ. di Pavia, 1937,
apud PUGLIESE, Mario, Instituciones de Derecho Financiero, traduo mexicana de Jos Silva, Mexico:
Fondo de Cultura Economica, 1939, p. 111.
PUGLIESE, Mrio. Op. cit., p. 112.
BUHLER, Ottmar. Apud BALEEIRO, Limitaes..., p. 727.
TROBATAS, Louis. La applicacione della Teoria della causa nel Diritto Finanziario, apud BALEEIRO,
Limitaes..., p. 725.
BALEEIRO. Limitaes..., op. cit., pp. 740-741.
GIANNINI, A.D. Il rapporto giuridico dellimposta, apud PUGLIESE, Mario, Instituciones de Derecho
Financiero, p. 111.
BLUMENSTEIN, Ernst. System des Steuerrechts, Zurich, 1951, vol. I, p. 8, apud GUIMARES, Carlos
da Rocha, O Problema da Causa no Direito Tributrio, RDA 45/1.
GIULIANI FONROUGE Derecho Financiero, p. 452.
SOUSA, Rubens Gomes de. Compndio de Legislao Tributria. Edio Pstuma, So Paulo: Resenha
Tributria, 1975, p. 99.
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributrio, p. 93
SEIXAS FILHO, Aurlio Pitanga. Teoria e Prtica das Isenes Tributrias, p. 82.
CANTO, Gilberto de Ulhoa. Causa da Obrigao Tributria, publicada em Temas de Direito
Tributrio. Rio de Janeiro: Financeiras, vol. I, p. 330.
349
aparece como idia central na fase de legitimao de todo o ordenamento jurdico

tributrio, no que se refere aos impostos, uma vez que se traduz no seu fundamento de validade e seu elemento axiolgico. Como assinala DINO JARACH:
No mundo concreto em que vivemos, nenhum Estado cria impostos
cujo pressuposto de fato consista, por exemplo, em serem inteligentes ou
estpidos, ou serem loiros ou morenos, possuir nariz grego ou aquilino, as
pernas direitas ou tortas. No dizemos que o Estado deva ou no cobrar
impostos segundo esses critrios caprichosos; s dizemos que nenhum
Estado, pelo que resulta do direito positivo, obra de tal maneira, dizemos
que h um critrio segundo o qual os legisladores elegem os fatos imponveis, e que os impostos no se cobram segundo o capricho dos legisladores
providos de fantasias.
Todas as situaes e todos os fatos aos quais est vinculado o nascimento
de uma obrigao impositiva possuem como caracterstica a de apresentar um
Estado ou um movimento de riqueza; isto se comprova com a anlise indutiva do direito positivo e corresponde ao critrio financeiro que prprio do
imposto: o Estado exige uma soma de dinheiro em situaes que indicam
capacidade contributiva. certo que o Estado por capricho, pelo seu poder de
imprio, poderia exigir impostos com base em qualquer pressuposto de fato,
mas o Estado, afortunadamente, no age assim.58
De fato, sendo o imposto destinado ao custeio das despesas genricas da coletividade, que deve repartir a carga tributria segundo as possibilidades de cada
indivduo, tem a referida espcie tributria na capacidade contributiva o seu fundamento tico-poltico.59 Assim, se as despesas pblicas custeadas pelos impostos,
dizem respeito a todos os cidados, sem que se possa dividir as prestaes estatais
financiadas pela espcie tributria em estudo a atribu-las a cada um deles, a justia tributria se realiza medida que cada um contribui de acordo com os seus haveres. Deste modo, se as prestaes estatais se traduzem no fundamento tico-jurdico para a cobrana das taxas e contribuies, no imposto este fundamento a capacidade contributiva.60
No Brasil, a Constituio Federal de 1946, em seu artigo 202,61 agasalhava o
princpio da capacidade contributiva, que no entanto, encontrava-se implcito
58
59
60
61
350
JARACH, Dino. Ob. cit., pp. 95-96.

VILLEGAS, Hctor. Op. cit., pp. 10 e ss.
OLIVEIRA, Jos Marcos Domingues de. Direito Tributrio: Capacidade Contributiva Contedo e
Eficcia do Princpio. 2. ed., Rio de Janeiro, Renovar, 1998, p. 82.
desde a Constituio de 1824, no seu art. 179, XV.62 Embora ausente nos textos
autoritrios da Constituio de 1967 e da EC n 1/69, aps ser suprimido pela EC n
18/65, o princpio era extrado do princpio da isonomia.63 Hoje previsto nas constituies de diversos pases e aceito por vrios autores brasileiros e estrangeiros,
como demonstra JOS MARCOS DOMINGUES DE OLIVEIRA,64 o princpio ressurge no art. 145, 1, da Constituio Federal de 1988.65
Segundo RICARDO LOBO TORRES, o princpio da capacidade contributiva
determina que cada um deve contribuir na proporo de suas rendas e haveres,
independentemente de sua eventual disponibilidade financeira.66
O princpio tem uma acepo objetiva, significando que o legislador deve
escolher como fato gerador do tributo, um ato que seja revestido de contedo econmico, sendo destituda de capacidade contributiva a tributao de atos que no
se traduzam em signos presuntivos de riqueza, como o uso de barba e bigode, por
exemplo. Nessa acepo objetiva, o princpio da capacidade contributiva se traduz
em pressuposto ou fundamento jurdico do imposto e diretriz para a eleio das
hipteses de incidncia deste.
Em seu aspecto subjetivo, o princpio se destina a aferir a capacidade de pagamento de cada um, graduando-a de acordo com o fato gerador de cada tributo e
limitando a tributao, a fim de preservar o mnimo existencial. Assim, a capacidade contributiva no IPTU mensurada pela propriedade de imveis urbanos, e no
pela renda. Ento, se uma senhora viva possui um patrimnio imobilirio vasto,
herdado do falecido marido, que, no entanto lhe deixou uma pfia penso do INSS,
h capacidade contributiva para pagar o imposto sobre a propriedade, embora no
haja disponibilidade financeira. No sentido objetivo, o princpio funciona, portanto, como critrio de graduao do imposto e limite tributao.67
Embora a Constituio se refira somente aos impostos, uma vez que nesse tributo s existe a riqueza do contribuinte a se mensurar, o princpio tambm aplicado aos tributos vinculados, como a taxa, conforme j reconheceu o Pleno do STF
62
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66
67
FALCO, Amlcar. Fato Gerador da Obrigao Tributria, p. 68. BALEEIRO extraa o princpio do art.
153, 36, da EC n 1/69, que prescrevia: A especificao dos direitos e garantias expressos nesta
Constituio no exclui outros direitos e garantias decorrentes do regime e dos princpios que ela adota.
(Limitaes..., p. 687).
Sobre o tema da capacidade contributiva indispensvel a consulta obra do referido autor, Direito
Tributrio: Capacidade Contributiva Contedo e Eficcia do Princpio.
TORRES, Ricardo Lobo, Curso..., p. 79.
DERZI, Misabel Abreu Machado, nota de atualizao obra Limitaes..., de BALEEIRO, p. 691.
351
no RE n 177.835,68 e a contribuio de melhoria, por meio da desonerao dos

hipossuficientes.69
O princpio da capacidade contributiva se realiza atravs dos seguintes subprincpios:
a) progressividade: elevao de alquota a medida que aumenta a base de clculo. o instrumento mais adequado aplicao do princpio da capacidade contributiva, tomando por base o princpio da justia social e a presuno de que uma alquota uniforme mais sacrificante para quem possui
uma riqueza menor, do que em relao aos mais afortunados. Como exemplo de progressividade utilizada como mecanismo de capacidade contributiva, temos o imposto de renda, que segundo o artigo 153, 2, I, da CF,
deve ser progressivo. O STF entendeu que a progressividade no IPTU no
pode se dar em razo da capacidade contributiva, sequer em razo da localizao do imvel, uma vez que o Texto Constitucional s prev a progressividade, neste imposto, por razes extrafiscais, relacionados ao cumprimento da funo social da propriedade. Outro argumento utilizado pelo
STF, que o IPTU, sendo um imposto real, no se adapta ao princpio da
progressividade, que visa a mensurar a riqueza da pessoa.70 Nos parece que
a posio de condicionar a aplicao da progressividade a expressa previso
constitucional, esvazia mortalmente o princpio da capacidade contributiva, que encontra na progressividade o seu mecanismo mais eficaz de realizao. Afinal, se o art. 145, 1, da CF determina que os impostos sero graduados de acordo com a capacidade econmica do contribuinte, sendo
facultado autoridade administrativa identificar o seu patrimnio para dar
efetividade ao princpio, no necessria a previso expressa de progressividade em cada um dos impostos. Ademais, a utilizao da classificao
entre impostos reais e impostos pessoais para afastar a aplicao da progressividade aos primeiros falha por fechar os olhos realidade do Pas, onde
os mais ricos s pagam impostos sobre o seu patrimnio pessoal, sendo os
demais impostos suportados pelas empresas e repassados aos consumidores.
Logo, os chamados impostos reais so os mais adequados a aferir, atravs do
patrimnio pessoal, a capacidade contributiva dos segmentos mais bem
aquinhoados da sociedade.
68
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352
Acrdo cuja ementa foi transcrita no RE n 198.868/DF, publicado no DOU de 06/09/99, p. 60.
TORRES, Ricardo Lobo, Op. cit., p. 83. No mesmo sentido, OLIVEIRA, Jos Marcos Domingues de, op.
cit. pp. 91 e ss., onde o autor sustenta a aplicao do princpio no s em relao s taxas, contribuies
de melhoria, emprstimos compulsrios e contribuies parafiscais, mas ainda em relao aos preos
financeiros.
Acrdo do STF, Pleno, RE n 153.771/MG, Rel. Min. Moreira Alves, DJU de 05/09/97, p. 41.892.
b) proporcionalidade: variao da tributao em razo da diferena da base de

clculo, a partir da aplicao de uma mesma alquota. Embora seja uma
manifestao da capacidade contributiva, uma vez que no adota um valor
fixo na tributao, a proporcionalidade um instrumento bastante tmido
de realizao do princpio, que, como bem observa LUCIANO AMARO,
no pode se esgotar nela, pois exige que a justia da incidncia em cada
situao isoladamente considerada e no apenas a justia relativa entre uma
e outra das duas situaes.71
c) seletividade: a variao de alquotas em funo da essencialidade do produto ou mercadoria. Traduz-se na modalidade mais adequada aplicao
do princpio da capacidade contributiva nos impostos indiretos, como o
ICMS e o IPI, pois afere a capacidade econmica do contribuinte de fato, a
partir do consumo de bens populares (alquotas menores), como os produtos da cesta bsica, ou suprfluos (alquotas maiores), como cigarros, bebidas, carros e perfumes.
d) personalizao: aplicvel quando o legislador leva em considerao dados
pessoais da vida do contribuinte para mensurar a tributao, como ocorre
com as dedues de despesas com dependentes, mdicas, e com instruo,
no imposto de renda pessoa fsica. Como se v, mesmo no IR, que o
imposto mais adequado aplicao da personalizao, muito parca a aplicabilidade do princpio, dada a timidez dos critrios de personalizao adotados pelo legislador.
Sendo o imposto fundamentado no princpio da capacidade contributiva, o que
a sua base de clculo ir mensurar a riqueza do contribuinte, de acordo com o fato
gerador de cada um dos impostos. Desse modo, o cidado paga IPTU, por exemplo,
porque possui propriedade imobiliria urbana, o que revela certa manifestao de sua
capacidade contributiva, pouco importando, do ponto de vista jurdico, se o
Municpio presta ou no qualquer atividade estatal especfica em relao a ele.
D) O Elemento Finalstico: a Destinao do Produto da Arrecadao do Imposto

O destino do produto da arrecadao dos tributos irrelevante para definir a
natureza especfica do tributo, segundo o artigo 4, II, do CTN, seguindo a orientao doutrinria dominante no Brasil e alhures.
No entanto, determinadas exaes, como o emprstimo compulsrio e a contribuio parafiscal, vo se caracterizar pela destinao legal do produto da sua
arrecadao.
71
AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro, p. 136.
353
Pela lgica tricotmica adotada pelo art. 5 do CTN, tais tributos se utilizam
dos fatos geradores dos impostos, taxas e contribuies de melhoria, mas deles se
distinguem pela destinao legal do produto da arrecadao. Por isso, no teriam
natureza jurdica prpria, uma vez que o elemento distintivo seria irrelevante para
definir a natureza jurdica do tributo. Ocorre que mesmo os tricotmicos atualmente aceitam a existncia de distines normativas entre as contribuies parafiscais e emprstimos compulsrios, de um lado, e os demais tributos, de quem tomam
emprestado o fato gerador, de outro. Tais distines so exigidas pelos artigos 148,
149 e 195, da Constituio Federal.72 Assim, a destinao legal do produto da arrecadao ser relevante para determinar o regime jurdico do tributo, como por
exemplo, quanto aplicao da anterioridade do art. 153, III, b, da CF, ou a nonagesimal, prevista no art. 195, 6. Ou em relao s imunidades tributrias, se aplicam-se as do art. 150, VI, ou a do art. 195, 7, ambos da CF.
Registre-se inclusive que o Plenrio do STF, no julgamento do RE n
138.284-8,73 relatado pelo Ministro Carlos Velloso, considerou que as contribuies da seguridade social no precisam ter seus fatos geradores, base de clculos e
contribuintes definidos em lei complementar, conforme exigido pelo art. 146, III,
a, da CF, em relao aos impostos, por se constiturem espcie diferente destes, a
despeito de possurem o seu fato gerador e dele s se distinguirem pela destinao
legal do produto da sua arrecadao seguridade social.
Como se v, independentemente da teoria que se adote a respeito das espcies
tributrias,74 foroso reconhecer que no nosso direito constitucional positivo, a
destinao legal do produto da arrecadao relevante para determinar a aplicao
de determinadas regras jurdicas ao tributo.
Deste modo, o imposto cujo produto da arrecadao seja legalmente destinado s despesas urgentes previstas no art. 148 da CF, e num segundo momento restituio ao contribuinte, ser emprstimo compulsrio. Por sua vez, se o imposto
tiver sua receita destinada pela lei s finalidades parafiscais, previstas no art. 149 da
CF, ser uma contribuio parafiscal, submetendo-se s regras constitucionais prprias dessas exaes.
Porm, os impostos que no se caracterizem em emprstimos compulsrios e
contribuies parafiscais pela destinao, no podem, segundo o art. 167, IV, da
Constituio Federal, ter as suas receitas vinculadas a despesas, rgos ou fundos,
salvo excees previstas expressamente pela CF, a saber:
72
73
74
354
COELHO, Sacha Calmon Navarro. Op. cit., p. 73.

Acrdo do STF, PLENO, RE n 138.284-8/CE, Rel. Min. Carlos Velloso, DJU de 28/08/92.
Sobre as controvrsias doutrinrias a respeito da classificao dos tributos em espcies no Brasil, vide
LUCIANO AMARO, ob. cit., pp. 63 e ss.
garantias oferecidas pelos Estados e Municpios quanto ao adimplemento

das obrigaes resultantes das operaes de crdito com a Unio, ou por ela
garantia ( 4 do art. 167, CF);
reparties constitucionais das receitas dos impostos de um ente da
Federao com os demais (arts. 158 e 159, CF); e
despesas para a manuteno e o desenvolvimento do ensino (art. 212).
Portanto, so inconstitucionais, como j reconheceu o STF,75 a tentativa de
alguns Estados de vincularem a majorao de alquota do ICMS a finalidades especficas, como o aumento de capital de empresas pblicas estaduais, por exemplo.
A vedao de afetao do produto da arrecadao dos impostos deriva de sua
destinao s despesas genricas do Estado. Se no passado, tal destinao era utilizada, como vimos, para definir a natureza jurdica do imposto, hoje, constitui o seu
elemento finalstico, mais vinculado ao Direito Financeiro e Cincia das Finanas, do que ao Direito Tributrio. No entanto, no precedente do STF citado, se
observa que nossa Suprema Corte confere efeitos tributrios afetao, declarando
inconstitucional o aumento de alquota, em caso de destinao das receitas do
imposto finalidade especfica.
Essa destinao dos impostos arrecadao de recursos para custear os servios gerais do Estado no desqualifica como fenmeno tributrio a extrafiscalidade,
haja vista que esta sempre ser exceo. Portanto, em regra, os impostos se destinam a custear as despesas estatais em prol das exigncias do bem comum.
75
Acrdo do STF, PLENO, RE n 183.906-SP, Rel. Min. Marco Aurlio, DJU de 30/04/98, p. 18.
355
XX
A No-Cumulatividade do PIS e da COFINS
Sumrio: 1) Introduo. 2) A No-Cumulatividade e a Tributao sobre o Faturamento.
3) A No-Cumulatividade das Leis 10.637/02 e 10.883/03 e o Princpio da Isonomia. 4) O
Creditamento das Despesas Necessrias: o Caso da Mo-de-Obra das Pessoas Fsicas.
5) Concluso.
1) Introduo
Reagindo s freqentes crticas sobre a tributao em cascata sobre a receita
bruta das empresas, o Governo Federal promoveu importantes alteraes nas contribuies incidentes sobre o faturamento. Com a edio das Medidas Provisrias
ns 66/02 e 135/03, convertidas, respectivamente, nas Leis ns 10.637/02 e
10.883/03, a legislao do PIS e da COFINS passou a contemplar uma sistemtica
que se convencionou denominar de no-cumulativa.
A partir da vigncia da nova disciplina, a alquota do PIS aumentou de 0,65%
para 1,65% e a da COFINS de 3% para 7,6%, com o direito de o contribuinte deduzir da base de clculo as contribuies incidentes sobre os bens e servios adquiridos.
Pouco tempo depois, a promulgao da Emenda Constitucional n 42, de
19/12/03, ao introduzir o pargrafo 12 ao artigo 195, trouxe para o panorama constitucional brasileiro o tema da no-cumulatividade do PIS e da COFINS. Embora
promulgada aps a edio das referidas medidas provisrias que estabeleceram a
novidade no plano infraconstitucional, indispensvel a verificao da compatibilidade das normas legais com o novo texto constitucional e com o vigente poca
das inovaes legislativas.
2) A No-Cumulatividade e a Tributao sobre o Faturamento

A introduo da sistemtica no-cumulativa na legislao da COFINS e do PIS
era medida h muito reivindicada pelos setores empresariais, diante dos pesados
efeitos da tributao sobre o faturamento nos preos dos bens e servios, diante de
sua incidncia sobre todos os agentes da cadeia produtiva.
No entanto, o fenmeno financeiro da chamada tributao em cascata sobre o
faturamento, jamais poderia ser confundido com o da cumulatividade dos impostos
multifsicos, uma vez que, como o Supremo Tribunal Federal1 j teve oportunida1
Observe-se que, como ressaltado pelo Plenrio do STF no RE n 230.337/RN, relatado pelo Min. Carlos
Veloso: o fato gerador do PIS no se identifica com o fato gerador do ICMS, tampouco a hiptese de
357
de de decidir, faturamento um fenmeno econmico indivisvel que abrange toda

a receita da empresa, no confundindo com a circulao de bens e servios pela
cadeia econmica.
Na verdade, a rigor, s h que se falar no fenmeno da cumulatividade, como
conhecida no Direito Tributrio brasileiro, em tributos que incidam sobre a circulao de bens e servios sobre as vrias etapas da cadeia econmica. O faturamento, base de clculo do PIS e da COFINS, no diz respeito ao fenmeno circulatrio,
seno a partir de uma viso exclusivamente vinculada repercusso econmica.
claro que a incidncia do PIS e da COFINS sobre todos os agentes da cadeia econmica acaba gerando um nus fiscal em cascata para o preo final do bem ou servio, mas no h que se confundir essa circunstncia econmica com o fenmeno
jurdico da cumulatividade tributria, realidade restrita aos tributos sobre circulao de bens e servios.
Assim, o que as Leis ns 10.637/02 e 10.883/03 criaram no foi um sistema
no-cumulativo, mas um brutal aumento de alquota adoado por um invulgar
direito a crdito-prmio, o que quebra a lgica sistmica de tributos que, pelas suas
caractersticas constitucionais, no se subordinam ao regime de conta corrente de
dbitos e crditos.
A idia de no-cumulatividade afastada ainda quando se verifica na legislao de regncia das contribuies que, embora a base de clculo englobe toda a
receita bruta das empresas, incluindo receitas no-operacionais, a deduo se limita aos bens, servios e despesas expressamente previstas no art. 3 da Lei n
10.833/03. Portanto, afasta-se a idia de tributao sobre o valor agregado, que
caracteriza o regime no-cumulativo do ICMS e do IPI, pois enquanto a incidncia
ocorre sobre a base de clculo receita bruta, o regime de crdito segue a lgica do
aproveitamento do tributo pago na operao anterior. Faz-se, portanto, uma desastrosa mescla do sistema imposto sobre imposto com a sistemtica base sobre
base, gerando algo bem distante da tcnica de no-cumulatividade e do conceito
de faturamento, matriz constitucional para a exigncia das contribuies em tela.
Diante do quadro infraconstitucional posto, em que se traduziria ento, a
clusula constitucional do artigo 195, 12, introduzida pela EC n 42/03, que, ao
contrrio do que ocorre com o IPI e o com ICMS, vem desacompanhada de um
balizamento de seus limites e possibilidades?
foroso reconhecer que a no-cumulatividade no tem um sentido constitucional prprio, sendo uma tcnica de clculo do montante de determinados tributos. Em conseqncia, a sua sistemtica no pode se dissociar da matriz constitucional de incidncia do tributo.
incidncia do PIS se constitui, conforme vimos, em operaes relativas a minerais, de forma especfica,
mas sobre o faturamento, que abrangente de inmeras operaes (DJU 28/06/02, p. 93).
358
Como bem observa Marco Aurlio Greco, o referencial das regras legais que
disciplinam a no-cumulatividade de PIS/COFINS so eventos que dizem respeito
ao processo formativo que culmina com a receita e no eventos que digam respeito ao processo formativo de determinado produto.2
Desse modo, o estabelecimento de sistemtica verdadeiramente no cumulativa no PIS e na COFINS no levaria em considerao a incidncia das contribuies na entrada e sada de bens e servios, lgica prpria dos tributos incidentes
sobre a circulao econmica. Mas as receitas auferidas pela empresa e as despesas
inerentes aos fatores de produo pertinentes a essas receitas.3
Como se v, o que se pode extrair da no-cumulatividade aplicada pela nossa
Constituio aos tributos sobre o faturamento, foge da lgica da tributao sobre
mercadoria ou produto, aproximando-os da tributao sobre a renda ou o lucro. No
entanto, com esta no se confunde, medida que a matriz constitucional de PIS e
COFINS no se liga ao conceito de acrscimo patrimonial, peculiar ao Imposto de
Renda e, em conseqncia, Contribuio Social sobre o Lucro Lquido.
Portanto, se as receitas consumidas no processo de aquisio de novas receitas configuram uma realidade que se aproxima das despesas necessrias que podem
ser deduzidas na apurao do lucro real no IR, a mesma semelhana no encontrada na comparao de renda com o faturamento sob a tica no-cumulativa, definio que no exclui, por exemplo, as receitas de carter indenizatrio. Estas,
embora no integrando a base de clculo do IR, por no constiturem acrscimo
patrimonial, compem o faturamento das empresas, ainda que sob a sistemtica
no-cumulativa.
Assim, se em relao s mercadorias e produtos, a no-cumulatividade significa que o imposto a ser pago na operao de sada a diferena entre o imposto incidente nesta e os que foram pagos nas operaes anteriores, o mesmo no acontece
quando o instituto transmutado para os tributos incidentes sobre a receita bruta
ou faturamento. Nestes, no-cumulatividade significa que o tributo a pagar encontrado pela aplicao da alquota sobre a diferena entre as receitas auferidas e as
receitas necessariamente consumidas pela fonte produtora (despesas necessrias).
A concluso referida afianada pela impossibilidade de se considerar crditos referentes contribuio incidente sobre bens e servios ingressos no estabelecimento, uma vez que a COFINS e o PIS no incidem sobre a circulao destes. Em
outras palavras, a nica possibilidade constitucionalmente vivel de se conjugar
no-cumulatividade e tributao sobre o faturamento a adoo do sistema base
sobre base, a partir da tributao das receitas aps a deduo das despesas indispensveis sua produo, pois outra coisa no tributa a COFINS e o PIS e isto
2
3
GRECO, Marco Aurlio. A No-Cumulatividade no PIS e na COFINS, in: PAUSEN, Leandro. A NoCumulatividade no PIS e na COFINS. So Paulo: IOB Thomson, 2004.
Ibidem.
359
uma deciso constitucional que no restou modificada pela EC n 42/03 do que o

faturamento ou a receita.
Estabelecido este pressuposto, evidencia-se que a soluo adotada pelo legislador ordinrio, ao definir o regime de crdito sobre a contribuio incidente sobre
alguns bens e servios, enquanto determina a tributao de todas as receitas auferidas, afasta-se do pressuposto constitucional das referidas contribuies, que deixam de incidir sobre o faturamento das empresas para buscar um esboo capenga
de tributao sobre valor agregado em tributos que no incidem sobre circulao
econmica. Desse modo, restam violados o artigo 195, I, b, e seu pargrafo 12, e o
art. 239 da Constituio Federal.
Por outro lado, a previso constitucional de que o regime no cumulativo no
PIS e na COFINS ser aplicado aos segmentos econmicos definidos em lei, no
autoriza ao legislador a criao de um regime, que sobre a capa de uma suposta nocumulatividade, esconde uma tributao que se afasta das acepes possveis do
conceito de faturamento. Cumulativo ou no, PIS e COFINS s podem incidir
sobre faturamento ou receita, nunca sobre circulao de bens.
Ademais, cumpre destacar que a equao legislativa que introduziu a novidade em nosso direito positivo est indissoluvelmente acompanhada de um penoso
aumento de alquota, que procura se justificar numa dinmica no-cumulativa debilmente definida, vcio que acaba por comprometer toda a frmula legal.
3) A No-Cumulatividade das Leis 10.637/02 e 10.883/03

e o Princpio da Isonomia
A despeito da gravidade da desfigurao legal do perfil constitucional do PIS
e da COFINS, a pior conseqncia para os contribuintes na adoo do citado regime o abandono do princpio da isonomia tributria, a partir da adoo genrica
do regime no-cumulativo a segmentos econmicos que no possuem volume de
aquisies de bens e servios significativo, capaz de gerar crditos que possam compensar o brutal aumento de alquota das contribuies, como o caso das empresas prestadoras de servios e de vrios segmentos da indstria e do comrcio. Para
a maioria dessas empresas o aumento da carga tributria chega muito perto do percentual do aumento de alquota. Ou seja, os efeitos das novas medidas so quase o
de simples aumento de alquota na ordem de 153,42%! Embora alguns setores com
mais poder de barganha no Congresso Nacional tenham obtido a excluso do regime no-cumulativo com a Lei n 10.865/04, a grande massa das empresas brasileiras continua submetida ao garrote fiscal.
Infelizmente, o que se imaginava ser um alvio na carga fiscal, tornou-se um
elemento multiplicador da tributao. Paradoxalmente, sendo a regra geral o novo
regime, como se depreende dos artigos 1 e 2 da Lei n 10.833/03, a obteno de
360
medida legislativa que exclua determinado setor dessa disciplina comemorada

como benefcio fiscal. E diante das regras postas, de fato, o . Com a tributao pela
totalidade das receitas e o crdito restrito a alguns bens e servios previstos pela
Lei, absolutamente pontual e excepcional o carter beneficente das medidas.
No se deve olvidar que o Governo Federal, por ocasio da edio da MP n
135/03, pela Secretaria de Comunicao de Governo e Gesto Estratgica da
Presidncia da Repblica,4 justificou a medida pela necessidade de desonerar os bens
produzidos pelos segmentos de grande cadeia produtiva, especialmente os exportadores, reconhecendo o aumento da carga tributria para os prestadores de servios.
Segundo a argumentao oficial, no haveria aumento de carga tributria, pois o
sacrifcio de uns segmentos seria compensado pelos benefcios a outros, o que acabaria por incentivar o desenvolvimento econmico em favor de toda a sociedade.
Como o tempo no demorou a demonstrar, a medida representou expressivo
aumento da carga tributria em relao COFINS. Segundo dados da prpria
Secretaria da Receita Federal, a arrecadao da contribuio de maro de 2003 a
maro de 2004 aumentou em 13,41%, perodo em que a economia brasileira restou
estagnada, o que foi atribudo pelo secretrio-adjunto da SRF aos efeitos da Lei n
10.883/03.5
No entanto, mesmo que no existisse qualquer aumento, o benefcio fiscal que
as novas medidas puderam trazer a uns poucos segmentos econmicos no pode se
fazer custa de um brutal aumento da carga tributria de outros, sob pena de grave
violao ao princpio da isonomia.
De acordo com o referido princpio, basilar em nosso sistema tributrio, as
distines entre contribuintes devem atender ao princpio da capacidade contributiva e s polticas extrafiscais tuteladas pelo nosso ordenamento constitucional.
Cumpre de incio afastar a possibilidade de justificar tal distino com base na
capacidade contributiva, uma vez que esta no revelada pelo segmento econmico em que a empresa atua. De fato, o recebimento de R$ 1.000.000,00 de receita para
o setor de servios revela a mesma capacidade contributiva do que a demonstrada
pelo setor industrial, comercial ou financeiro quando obtm a mesma soma. Por
outro lado, no campo da extrafiscalidade tambm no se verifica qualquer razo para
desestimular as atividades das empresas prestadoras de servios ou da maioria das
empresas comerciais e industriais, pois o fato de no gerar crditos que compensem
o aumento de alquota totalmente irrelevante no ponto de fiscal extrafiscal.
Ainda que o legislador entenda ser necessrio utilizar a tributao como estmulo competitividade dos produtos brasileiros no exterior, o que no s legtimo, mas louvvel, deve-se considerar que no se pode afastar a aplicao da capacidade contributiva diante de um mero objetivo extrafiscal. preciso, ao contrrio,
4
5
Boletim Em Questo n 104/2003, editado pela no site http://www.brasil.gov.br/emquestao/

Entrevista publicada pelo Jornal O GLOBO, na pgina 27 da edio de 15/04/04.
361
que o objetivo extrafiscal seja razovel,6 e que prevalea diante de um juzo de ponderao de valores com a capacidade contributiva,7 a fim de que no sejam criados
privilgios odiosos sob o pano da extrafiscalidade.8
Deste modo, num juzo de ponderao entre a capacidade contributiva e os
interesses extrafiscais almejados, os ltimos no podem simplesmente suprimir a
primeira, de forma a atribuir a determinado segmento um nus fiscal que, afastando-se significativamente de sua capacidade contributiva efetiva, se traduza
numa situao de grande discriminao odiosa em relao aos demais segmentos
econmicos.
Embora o desenvolvimento econmico e o incentivo s exportaes sejam
medidas tuteladas constitucionalmente, no podem servir de pretexto ao aniquilamento dos direitos constitucionais de vrios segmentos econmicos discriminados
pela medida, de proporcionalidade duvidosa, vez que no passou, como se viu, de
estratgia para o aumento da j insuportvel carga tributria, o que incompatvel
com o desenvolvimento econmico, utilizado como pretexto para o inconfessvel
objetivo de aumento de arrecadao.
Ademais, a superao da capacidade contributiva dos contribuintes que no
possuem crditos significativos, aliada ao grande aumento de alquota das duas contribuies, acarreta um efeito confiscatrio, vedado pelo artigo 150, IV, da Constituio Federal, consubstanciado numa tributao de quase 10% sobre o faturamento, o que eleva ainda mais a carga tributria total das empresas, inviabilizando o
funcionamento da fonte produtora de riqueza.10
6
7
8
9
10
362
PEREZ ROYO, Fernando. Derecho Financiero y Tributario Parte General. 10. ed. Madrid, 2000, p. 37.
espaol a la luz del Derecho alman. Barcelona: Marcial Pons, 1998, p. 100.
p. 86.
No julgamento da ADIn n 2.010-MC/DF, o Plenrio do STF entendeu que o efeito confiscatrio verificado em funo da carga tributria como um todo, como consta da ementa do acrdo, relatado pelo Min.
Celso de Mello (DJU de 12/04/02, p. 51): A identificao do efeito confiscatrio deve ser feita em funo da totalidade da carga tributria, mediante verificao da capacidade de que dispe o contribuinte
considerado o montante de sua riqueza (renda e capital) para suportar e sofrer a incidncia de todos os
tributos que ele dever pagar, dentro de determinado perodo, mesma pessoa poltica que os houver
institudo (a Unio Federal, no caso), condicionando-se, ainda, a aferio do grau de insuportabilidade
econmico-financeira, observncia, pelo legislador, de padres de razoabilidade destinados a neutralizar excessos de ordem fiscal eventualmente praticados pelo Poder Pblico. Resulta configurado o carter confiscatrio de determinado tributo, sempre que o efeito cumulativo resultante das mltiplas in-
Em outro giro, no procede a alegao de que o artigo 195, 9, da Constituio

Federal estaria a autorizar tal distino ao dispor que as contribuies sociais das
empresas podero ter alquotas e bases de clculo diferenciadas em razo da atividade econmica ou da intensidade da mo-de-obra utilizada. preciso entender a
mens legis da Emenda Constitucional n 20/98, que introduziu tal dispositivo no
Texto Maior. O que se pretendia com tal disciplina, poca, era rechaar as alegaes das instituies financeiras, que questionavam a elevao de alquota da
Contribuio Social sobre o Lucro Lquido. Por outro lado, a emenda procurou evitar que os setores que no empregam trabalhadores tenham uma carga tributria
total menor, em razes da no-incidncia das contribuies sobre folha de salrios.
Por isso o 9 do art. 195 no autoriza distines anti isonmicas em razo da
atividade econmica e do grau de mo-de-obra utilizada, mas, ao contrrio, se destina a esclarecer que tal princpio cardeal no exige que todas as empresas tenham
as mesmas alquotas e bases de clculo. Exige sim uma equao legislativa que no
provoque privilgios ou discriminaes odiosas entre contribuintes integrantes dos
vrios segmentos econmicos. Deste modo, quando as instituies financeiras no
sofriam a incidncia da COFINS, poderia se alegar a necessidade, por essa lgica, de
uma alquota compensatria de CSLL. Do mesmo modo que as empresas que no
possuem empregados poderiam ter outras obrigaes tributrias que restabelecessem o regime legislativo equnime.
Portanto, o 9 do art. 195 no se traduz numa exceo ao princpio da isonomia. Se assim fosse seria repelido pelo sistema constitucional, por ferir a clusula ptrea do art. 60, 4, IV. Mas, ao revs, deve a obra do constituinte derivado
ser interpretada de acordo com a igualdade tributria.
Neste contexto, podero ser legtimas distines de alquota e base de clculo
em razo da atividade econmica e do grau de mo-de-obra utilizada nas contribuies ou em outros tributos, j que tal disciplina deflui diretamente do art. 150,
II, tendo o 9 do art. 195 sentido meramente declaratrio do arcabouo axiolgico h muito consagrado constitucionalmente em todo o mundo.
No entanto, deve-se advertir que tais distines somente sero vlidas quando tais fatores, identificados no 9 do art. 195, CF, estabelecerem caractersticas
que resultem numa diferenciao de carga tributria que no se funde na capacidade contributiva ou na extrafiscalidade legtima, o que no se apresenta em relao
s Leis ns 10.637/02 e 10.883/03, que elevaram, desarrazoadamente, a carga tributria de vrios segmentos para estimular as exportaes.
Como vimos, a promulgao da Emenda Constitucional n 42/03, com a introduo do 12 ao artigo 195, que autorizou a lei a definir os setores de atividade
cidncias tributrias estabelecidas pela mesma entidade estatal afetar, substancialmente, de maneira
irrazovel, o patrimnio e/ou os rendimentos do contribuinte.
363
econmica para os quais as contribuies sobre o faturamento ou receita seriam

no-cumulativas no constitucionalizou tais normas. Tal impossibilidade se revela
no s por terem as referidas leis precedido cronologicamente a emenda constitucional, que no poderia recepcionar o que j era inconstitucional sob a gide do
texto original da constituio, uma vez que j restavam violados os artigos 150, II
e IV, 195, I, b, e 239, como pelo carter derivado do poder constituinte da EC n
42/03, que no poderia excepcionar os princpios da isonomia e do no-confisco.
Contudo, convm ressaltar que a interpretao correta do novel dispositivo
constitucional no revela o impossvel intento. Ao contrrio, ao permitir ao legislador a introduo da no-cumulatividade, expresso que quer designar, como
vimos, a tributao do resultado da subtrao das despesas necessrias do montante da receita bruta, o constituinte da EC n 42/03 recomendou que fossem destacados pelo legislador ordinrio os setores que seriam atingidos pela medida, o que,
como bvio perceber, deve ser feito criteriosamente levando em conta os princpios constitucionais tributrios. De notar ainda que a deciso constitucional tambm revela que a atribuio genrica da no-cumulatividade a todos os setores da
economia no era medida possvel, o que fica claro pela autorizao da fixao da
sistemtica no para todos, mas apenas para os segmentos definidos criteriosamente por lei.
que sendo a aplicao da no-cumulatividade geradora de efeitos to dspares entre os vrios segmentos econmicos, no poderia ser adotada sem que o legislador tributrio observasse as peculiaridades de cada setor, sob pena de contrariedade igualdade tributria.
Ao criar um critrio genrico aplicvel a todos os segmentos, excetuados
alguns poucos, o legislador deixou de atentar para a incompatibilidade do regime
para os segmentos cuja receita auferida sem grandes despesas. Como isso, tratou
igualmente os desiguais, gerando profunda crise axiolgica pela elevao confiscatria da carga fiscal de vrios setores econmicos.
Deve-se destacar que o expressivo tratamento antiisonmico entre os vrios
segmentos econmicos, no s viola um dos valores centrais de nosso sistema tributrio, como constitui um grave embarao ao exerccio de determinada atividade,
o que se mostra incompatvel tambm com o princpio da livre iniciativa, pilar
constitucional reator da atividade econmica, de acordo com o artigo 170.
Cumpre tambm enfatizar a impropriedade dos critrios adotados pelo legislador para distinguir os contribuintes que se encontram sob a gide da no-cumulatividade, que, como se viu, se mostra mais onerosa para a maioria dos setores,
daqueles que permanecem na sistemtica anterior cumulativa, que curiosamente
passou a ser enxergada como mais benfica ao contribuinte.
De fato, no se pode vislumbrar qualquer critrio constitucionalmente legtimo capaz de justificar a discricionariedade legislativa, que no caso em questo, se
364
baseou em parmetros completamente dissociados das razes que legitimamente

servem de escopo ao tratamento fiscal especfico.
O estudo das leis em exame, bem como de suas cada vez mais numerosas alteraes, revela que a distino entre os segmentos excludos do garrote no-cumulativo e os que esto condenados ao regime mais oneroso, se baseia no grau de presso exercido no Congresso Nacional ou no Poder Executivo.
Seno vejamos: conseguiram se eximir da nova disciplina, setores que auferem
receitas oriundas, por exemplo, de transporte coletivo, hospitais, educao infantil,
fundamental, mdio e superior, edio de catlogos telefnicos, telemarketing,
hotelaria e parques temticos, servios postais, turismo etc. No h dvida de que,
sendo prestadoras de servios, as referidas atividades no geram crditos suficientes para justificar um aumento de alquota de 153%.
Mas no se pode dizer que uma escola de ensino mdio, por exemplo, gere
mais ou menos crdito do que um curso de idiomas. Ou uma editora de catlogos
em relao s editoras de livros em geral. Ou que qualquer desses setores esteja,
para os fins em questo, em situao diversa de qualquer prestador de servios do
Brasil, segmento que tem como principal insumo a mo-de-obra de pessoas fsicas,
que no pode ser objeto de crdito, de acordo com o 2 do art. 3 da Lei n
10.833/03.
Resta cristalino que a quebra da isonomia no se deu apenas com a incluso
de vrios setores que no possuem crditos suficientes na sistemtica no cumulativa, mas na prpria delimitao das excluses do regime majorado, excessivamente casusta e detalhista, gerando discriminaes e privilgios odiosos.
Tambm esto excludas da sistemtica no-cumulativa as receitas sujeitas
substituio tributria da COFINS (art. 10, VII, b, da Lei n 10.833/03), o que obviamente no constitui elemento hbil para tamanha distino entre segmentos econmicos. Se a substituio tributria constitui tcnica de simplificao da fiscalizao e
arrecadao dos tributos, especialmente para setores que apresentam caractersticas
de concentrao empresarial na indstria e pulverizao no comrcio varejista, deve
constituir-se em elemento neutro do ponto de vista da quantificao do montante
tributrio devido, no se prestando como critrio hbil a definir tratamento to distinto entre os que esto submetidos sua disciplina e os demais contribuintes.
A par da injustificada discriminao entre segmentos econmicos, a sistemtica legal estabelece ainda distines entre contribuintes que desempenham a
mesma atividade econmica, gerando outra grave violao isonomia, sob o vis
da igualdade entre os concorrentes, interesse que mereceu do constituinte dico
especfica no art. 170, IV, e que hoje, com a EC n 42/03, expressamente consagrada em nosso Sistema Constitucional Tributrio, por meio do princpio da neutralidade fiscal (art. 146-A). De acordo com as referidas pautas valorativas, a tributao deve se constituir em elemento neutro, no servindo como fator de desequilbrio entre os concorrentes.
365
A distino, violadora da livre concorrncia, entre empresas que atuam na

mesma seara econmica se manifesta pela excluso do regime geral no-cumulativo das empresas tributadas pelo lucro presumido ou arbitrado. Como se sabe,
podem ser optantes do lucro presumido as pessoas jurdicas que tenham receita
anual inferior a 48 milhes de reais, que no escriturem receitas oriundas do exterior, que no gozem de iseno ou reduo do IR, e nem tenham efetuado pagamento mensal pelo regime de estimativa, excludas as instituies financeiras e as
empresas de factoring.11
Se esses critrios so, em tese, hbeis para estabelecer distines quanto apurao do imposto de renda, mxime quando estas distines partem da presuno
legal de que a receita presumida equivaler ao que seria realmente apurado, no so
razoveis para determinar quais os contribuintes so excludos do regime no
cumulativo, o que ensejar diferenas abissais na apurao do PIS e da COFINS.
Diante desse quadro podemos ter, por exemplo, o absurdo de condenar uma
empresa ao regime majorado da no-cumulatividade por ser isenta ou ter direito
reduo do IR, motivo que leva imposio da apurao pelo lucro real, de acordo
com o artigo 14, IV, da Lei n 9.718/98. Assim, encontra-se no regime mais gravoso
uma pessoa jurdica que tenha desenvolvido projeto de modernizao de setor econmico prioritrio para o desenvolvimento regional nas reas abrangidas pelas extintas SUDENE e SUDAM, pois goza de reduo de IR, de acordo com o artigo 1 da
Medida Provisria n 2.199-14/01, cuja vigncia foi indefinidamente prorrogada pela
EC n 32/01. Como no difcil perceber, o incentivo fiscal em questo se baseia no
combate ao desequilbrio inter-regional. Justamente por este motivo, a empresa deve,
de acordo com a citada lei, apurar o IR pelo o lucro real, estando, por este motivo, a
ela atribuda a disciplina majorada da no-cumulatividade de PIS e COFINS.
No outro o caso das sociedades civis sem fins lucrativos, isentas do IR pelo
artigo 15 da Lei n 9.718/98. Embora sejam tambm isentas da COFINS pelo artigo
14 da Medida Provisria n 2.158-35/01, igualmente prorrogada pela EC n 32/01,
o benefcio se limita s suas receitas prprias, assim consideradas pela Receita
Federal como as que no so decorrentes de aplicaes financeiras e contraprestaes de venda de mercadorias e servios ainda que aos seus associados.12 Com isso,
as empresas mercantis com fins lucrativos, que cumpram os demais requisitos
legais, podem optar pelo lucro presumido, e com isso, serem excludas da sistemtica no-cumulativa do PIS e da COFINS. O mesmo direito no tem uma sociedade civil sem fins lucrativos, que por este motivo, sofrer a incidncia majorada das
contribuies sobre o faturamento em relao s receitas das vendas de mercadorias e servios.
11
12
366
Art. 14 da Lei n 9.718/98, com redao dada pelo art. 46 da Lei n 10.637/02.
Soluo de Consulta n 5 da COSIT (DOU de 16/05/02), apud HIGUCHI, Hiromi e HIGUCHI, Celso
Hiroyuki. Imposto de Renda das Empresas. 28. ed. So Paulo: Atlas, 2003, p. 423.
Os dois exemplos mostram a total desarmonia entre a legislao do imposto de

renda e os critrios para a sua apurao em relao aos casos de excluso do regime
no-cumulativo de PIS/COFINS. Os mesmos critrios que servem para dar um tratamento mais benfico no IR, considerando a ausncia de fins lucrativos ou o combate s desequilbrios regionais, so indevidamente utilizados pelo legislador para
dar aos contribuintes a um tratamento mais oneroso nas contribuies sociais, em
flagrante violao aos princpios da isonomia e da unidade da ordem jurdica.
Portanto, com a atual sistemtica legal, dentro de um mesmo segmento econmico teremos empresas que, podendo optar pelo lucro presumido, conseguem
fugir da carga tributria de 9,25% de PIS/COFINS, sendo tributados no percentual
de 3,65%. J as empresas que, por qualquer das razes apontadas, forem obrigadas
apurao pelo lucro real, esto inexoravelmente condenadas tributao mais
gravosa. A comparao da carga tributria desses dois contribuintes do mesmo
setor econmico far da tributao do PIS/COFINS ser um elemento decisivo na
concorrncia, uma vez que o segundo no ter capacidade de oferecer as mesmas
condies que o primeiro oferece aos seus clientes.
A contradio axiolgica fica mais evidente ainda quando verificamos que o
contribuinte que apura o imposto de renda pelo lucro arbitrado est excludo da
sistemtica no-cumulativa. Ora, como se sabe, o lucro arbitrado quando o contribuinte no mantm sua escriturao correta, ou quando, no podendo optar pelo
lucro presumido, o faz. Portanto, o enquadramento no lucro arbitrado pressupe a
prtica de ato ilcito. Sendo o regime no-cumulativo mais gravoso, a excluso dos
faltosos deste se traduz num incentivo do legislador iliticitude, pois propicia um
tratamento mais favorvel do que aquele imposto ao que, tendo cumprido suas
obrigaes acessrias, deve obrigatoriamente apurar o imposto pelo lucro real.
Assim, o ilcito ser compensador toda vez que os acrscimos tributrios oriundos
da apurao pelo lucro arbitrado forem inferiores ao aumento de tributo no regime no-cumulativo, o que, pelas regras vigentes, no situao invulgar.
Todas as apontadas contradies axiolgicas levadas a efeito pelas Leis
10.637/02 e 10.833/03 revelam que os critrios adotados pelo legislador, para distinguir os contribuintes que vo se submeter a dois regimes jurdicos to dspares
quanto os resultados econmicos e jurdicos, no so constitucionalmente tutelados, o que leva inexoravelmente ao afastamento total do novo modelo legal.
4) O Creditamento das Despesas Necessrias: o Caso da

Mo-de-Obra das Pessoas Fsicas
Como vimos, a sistemtica constitucional no-cumulativa do PIS e da COFINS
no segue a lgica da deduo dos tributos incidentes sobre as entradas em relao
367
aos tributos incidentes sobre as sadas, mas da deduo das despesas necessrias do
montante da receita auferida.
Deste modo, a vedao ao creditamento das despesas necessrias produo
do resultado fere a no-cumulatividade constitucional e a prpria idia de faturamento. Como corolrio desta premissa, a lei reguladora do regime no-cumulativo
deve admitir o aproveitamento como crdito de todos os insumos da atividade econmica, a partir de uma acepo bem mais ampla do que a adotada nos tributos
incidentes sobre a circulao de bens.
Assim, s uma interpretao extensiva da expresso insumo, contida no artigo 3 da Lei n 10.833/03 como geradora do direito ao crdito, a despeito de no salvar a referida norma de todos os vcios apontados, compatvel com a no-cumulatividade estabelecida constitucionalmente para as contribuies sobre o faturamento.
Em conseqncia, a vedao de deduo das despesas com a contratao de
mo-de-obra prestada por pessoas fsicas acentua a discriminao odiosa contra os
que esto inseridos no regime no-cumulativo, especialmente as empresas prestadoras de servio, cuja carga tributria elevou-se assustadoramente, sem o devido
crdito de seu principal insumo.
Muitos tm sustentado o acerto da medida, considerando que no incidem
COFINS e PIS sobre os pagamentos efetuados a pessoas fsicas, o que justificaria a
inexistncia do direito ao crdito. No entanto, cumpre esclarecer, de logo, que tal
raciocnio s faz sentido na sistemtica da no-cumulatividade do ICMS e do IPI,
onde o imposto incide sobre mercadorias e produtos sados do estabelecimento
contribuinte. Nesse universo, gera direito a crdito, o imposto incidente sobre as
mercadorias e produtos entrados no estabelecimento.
Porm, a mesma lgica no pode ser adotada no PIS e na COFINS, uma vez
que, como visto, estas incidem sobre toda a receita bruta da empresa, que passou a
ser tributada de forma majorada em razo do novel direito de crdito. Logo, como
visto, a vedao ao creditamento de todas as despesas necessrias obteno da
receita violadora do artigo 195, I, b e seu 12, c/c o art. 239 da CF.
Ademais, a vedao em questo constitui um velado incentivo artificiosa
criao de pessoas jurdicas prestadoras de servios, que teriam como nico objetivo a terceirizao da mo-de-obra. Se esta empresa puder optar pelo lucro presumido, a contratante, embora retendo a COFINS e o PIS na fonte, vai obter grande
vantagem fiscal, pois ser onerada em apenas 3,65% sobre tais receitas. Mais uma
vez, o legislador das Leis 10.637 e 10.833 estaria prestigiando valores constitucionalmente consagrados. Neste caso, olvidados estaria o primado do trabalho, pilar
do nosso ordenamento constitucional econmico (art. 170, VIII), provocando
reduo dos direitos trabalhistas dos empregados.
368
5) Concluso
Diante de todo o exposto, ficou demonstrado que a no-cumulatividade do
PIS e da COFINS segue disciplina constitucional prpria, diversa daquela destinada ao ICMS e ao IPI, uma vez que as contribuies sociais em questo incidem
sobre receita ou faturamento, realidade que no se confunde com a circulao de
bens e servios pela cadeia econmica.
Em conseqncia, a no-cumulatividade das contribuies incidentes sobre o
faturamento obtida a partir da deduo, em relao ao faturamento das despesas
necessrias para a produo do resultado econmico e auferimento da receita, a
partir do modelo de deduo base sobre base.
Deste modo, fica clarificada a inconstitucionalidade da adoo da chamada
no-cumulatividade do PIS e da COFINS pelas Leis ns 10.637/02 e 10.883/03, por
violao das matrizes constitucionais de competncia tributria, extradas dos artigos 195, I, b, e 239, da no-cumulatividade aplicvel s referidas contribuies (art.
195, 12), e dos princpios da isonomia tributria e do no-confisco, consagrados
no artigo 150, II e IV, todos da Constituio Federal.
Por outro lado, uma regulamentao da no-cumulatividade conforme a
Constituio leva ao reconhecimento do direito de crdito em relao a todas as
despesas necessrias produo do resultado econmico, inclusive as referentes
mo-de-obra prestada por pessoa fsica.
369
XXI
A Prescrio e a Decadncia do Crdito Tributrio
Sumrio: 1) Introduo. 2) Decadncia e Prescrio e os seus Conceitos na Teoria Geral do
Direito. 3) A Decadncia e a Prescrio no Direito Tributrio. 4) A Decadncia Tributria
no Direito Brasileiro. 5) A Prescrio Tributria no Direito Brasileiro. 5.1) Causas de Suspenso da Prescrio. 5.2) Causas de Interrupo da Prescrio. 5.3) A Prescrio
Intercorrente. 6) Concluses.
1) Introduo
A questo dos prazos para a Fazenda Pblica constituir o crdito tributrio e
promover a sua cobrana judicial um dos temas que tem apresentado maior dificuldade aos operadores do direito tributrio nos ltimos anos, o que se deve no s
oscilao da jurisprudncia dos tribunais, mas abundante ao legislativa nos
ltimos anos.
Na verdade os dois fatores se justificam, em alguma medida, a uma estrutura
legislativa do Cdigo Tributrio Nacional que se apresenta um tanto distante da
realidade atual, em que praticamente todos os tributos so lanados por homologao, bem como uma apreciao do fenmeno da prescrio e da decadncia sem a
devida considerao ao valor da segurana jurdica, fundamento dos dois institutos.
Por outro lado, o exame do tema da extino do direito de a Fazenda Pblica
lanar e cobrar o crdito tributrio envolve uma intricada equao onde no s so
fundamentais os conceitos que a teoria geral do direito estabelece para os institutos da prescrio e da decadncia, como ainda engloba o estudo das normas que
cada direito positivo prescreve no que tange liquidao e cobrana da dvida tributria.
Nesse sentido, indispensvel a pesquisa do contedo da prescrio e da decadncia, indo alm das definies que s examinam os institutos pelos seus objetos
e efeitos, para verificar a natureza do direito a que se dirige cada um deles.
Na aplicao desses conceitos ao direito tributrio, faz-se mister examinar a
natureza do lanamento tributrio e da cobrana do crdito a ele relativo, pois a
sistemtica legal adotada em cada direito positivo vai nos trazer decisivas revelaes nesse campo, especialmente quanto estruturao unitria ou dualista no que
se refere ao direito de lanar e ao direito de cobrar, estabelecida nos diplomas legislativos.
Estabelecida a natureza jurdica dos institutos previstos na nossa legislao ser
ento possvel verificar os termos iniciais dos prazos, restando resolver a problemtica sobre as possibilidades de sua suspenso e interrupo. No entanto, a tarefa
371
revela maior dificuldade luz de uma Constituio Federal, como a nossa, que atribui a disciplina da prescrio e da decadncia tributrias lei complementar.
Tratando-se de institutos que, em nome da segurana jurdica, admitem a prevalncia de uma situao de injustia, a prescrio e a decadncia devem ter seus
prazos bem como os termos iniciais destes expressamente fixados em lei.
Outrossim, tal lei no deve perder de vista os contornos que os referidos institutos
possuem na teoria geral do direito, especialmente quanto ao princpio da actio nata.
Por todas essas dificuldades, a matria revela-se extremamente controvertida,
no se encontrando, seja na doutrina, seja na jurisprudncia, uma posio consensual a seu respeito, o que torna o tema, embora por diversas vezes j explorado,
sempre atual.
2) Decadncia e Prescrio e os seus Conceitos na Teoria Geral

do Direito
O contedo dos institutos da prescrio e da decadncia, bem como a distino entre os dois institutos, sempre foi matria controvertida na teoria geral do
direito e no direito civil. Embora os dois tenham em comum o fundamento na
segurana nas relaes jurdicas e os elementos da inrcia do titular do direito e o
decurso do prazo legal, h muito a doutrina procura apontar, sem consenso, as distines entre as duas modalidades extintivas de direitos.
A patente dificuldade de promover tal distino era agravada pelo Cdigo
Civil Brasileiro de 1916, que previa indiscriminadamente casos de prescrio e de
decadncia. J o atual Cdigo Civil (Lei n 10. 406, de 10 de janeiro de 2002), minorou o problema, estabelecendo uma disciplina prpria para os casos de decadncia.
bastante comum se encontrar na doutrina que a distino se opera a partir
do objeto do que extinto. Na decadncia estaria extinto o direito, e na prescrio
a ao que reveste esse direito. Em conseqncia, a prescrio, ao contrrio da
decadncia, seria suscetvel de interrupo e suspenso de seu prazo.1
Explica Cmara Leal que tal distino se origina da concomitncia ou no do
nascimento do direito ao nascimento da ao:
a) a prescrio supe uma ao, cuja origem distinta da origem do direito, tendo, por isso, um nascimento posterior ao nascimento do direito;
b) a decadncia supe uma ao, cuja origem idntica origem do direito, sendo, por isso, simultneo o nascimento de ambos.2
1
2
372
Por todos, Silvio Rodrigues. Direito Civil. Vol. 1, 10. ed. So Paulo: Saraiva, 1980, p. 326.
LEAL, Antnio Luis da Cmara. Da Prescrio e da Decadncia. 2 edio. Rio de Janeiro: Rio, 1959, p. 114.
No entanto, embora correta, a distino apresentada pela doutrina leva em

considerao apenas a origem, o objeto e o efeito dos dois institutos, no apontando um caminho seguro para se definir previamente, quais os direitos que nasceriam
juntamente com a prpria ao.
Resposta mais adequada a tal indagao nos dada por Agnelo Amorim
Filho,3 que a partir das lies de Chiovenda sobre direitos postetativos e direitos a
prestao, estabeleceu um critrio bastante eficaz para a distino de prescrio e
decadncia.
Segundo Chiovenda4 os direitos subjetivos se dividem em direitos que tm
por finalidade a obteno de um bem da vida, a partir de uma prestao, positiva
ou negativa, por um sujeito passivo, denominados pelo mestre italiano de direitos
a uma prestao; e os que compreendem poderes a que a lei confere a determinadas pessoas de influrem, com uma declarao de vontade, sobre situaes jurdicas
das outras sem o concurso da vontade dessas e sem que essas tenham que prestar o
que quer que seja denominados de direitos potestativos.
Os direitos potestativos no se confundem com as meras faculdades, na viso
de Chiovenda: Esses poderes (que no se devem confundir com as simples manifestaes jurdicas como a faculdade de testar, de contratar e semelhantes, a que
no corresponde nenhuma sujeio alheia) se exercitam e atuam mediante simples
declarao de vontade, mas, em alguns casos, com a necessria interveno do juiz.
Tm todas de comum tender produo de um efeito jurdico a favor de um sujeito e a cargo de outro, o qual nada deve fazer, mas nem por isso pode esquivar-se
quele efeito, permanecendo sujeito sua produo. A sujeio um estado jurdico que dispensa o concurso da vontade do sujeito, ou qualquer atitude dele.5
Assim, os direitos potestativos so aqueles que se originam de uma sujeio do
sujeito passivo vontade do sujeito ativo, onde o primeiro, mesmo no devendo
fazer o que quer que seja, obrigado a suportar os efeitos jurdicos de uma declarao de vontade do segundo. por exemplo o direito que um filho tem de pleitear
o reconhecimento da paternidade, ou o do condmino vender a coisa comum.6
J os direitos a uma pretenso so satisfeitos por meio de uma prestao positiva ou negativa que o sujeito passivo d ao sujeito ativo, como, por exemplo, as
obrigaes. Estas so compostas por dois elementos: o dbito (schuld) e a responsabilidade (haftung), onde o primeiro elemento representa o dever prestao de
dar, fazer ou no fazer, a ser cumprido espontaneamente pelo sujeito passivo e o
3
4
5
6
AMORIM FILHO, Agnelo. Critrio Cientfico para Distinguir a Prescrio da Decadncia e Para
Identificar as Aes Imprescritveis. Revista Forense n 193, Rio de Janeiro: Forense, p. 30.
CHIOVENDA, Giuseppe. Instituies de Direito Processual Civil, traduzida da 2 edio italiana por J.
Guimares Menegale. So Paulo: Saraiva, 1965, pp. 15 e 16.
Ibidem.
Exemplos extrados de AGNELO AMORIM JNIOR, ob. cit., p. 35.
373
segundo, o poder coativo do sujeito ativo sobre o devedor, ou seja, o direito de exigir o cumprimento da obrigao.7
Fixada a distino entre pretenso e sujeio, e por conseqncia, entre direitos a uma pretenso e direitos potestativos, Agnelo Amorim Jnior estabelece que
os direitos a uma pretenso, por serem passveis de uma violao por parte daquele que deve prestar, tm extintas as aes que os revestem pela prescrio, enquanto que os direitos potestativos, por no poderem ser violados pelo sujeito passivo,
que nada pode fazer para evitar a produo de efeitos da declarao de vontade do
titular do direito, so extintos pelo decurso do prazo para o seu exerccio.
Prossegue Agnelo Amorim Jnior estabelecendo a disciplina da decadncia e da
prescrio em relao s sentenas constitutivas, condenatrias e declaratrias.
Seguindo mais uma vez as lies de Chiovenda, o mestre paraibano leciona que as aes
condenatrias so as que visam obteno de uma prestao (positiva ou negativa) do
ru, pois a condenao corolrio da existncia de uma prestao. Por sua vez, a ao
constitutiva no se destina obteno de uma prestao, mas criao, modificao ou
extino de um estado jurdico. J as aes declaratrias tm como objeto o estabelecimento de uma certeza jurdica, certificando a existncia ou no de um direito.8
Como conseqncia, se as aes condenatrias visam a uma prestao, e so os
direitos prestao atingidos pela prescrio, esta as extinguir. Nas aes, em que
no haja prestao, mas criao, extino e modificao de um estado, a extino se
opera pela decadncia, que atingir a sujeio decorrente do estado que se criou,
modificou ou extinguiu. No entanto, as aes declaratrias no so atingidas pela
prescrio ou pela decadncia,9 uma vez que o seu objeto se limita a conferir certeza jurdica. A sentena declaratria nada modifica no mundo jurdico. No sujeita o ru a uma pretenso, nem cria, modifica ou extingue qualquer direito. Se no
se relaciona a uma pretenso ou sujeio, no se compatibiliza com os institutos da
prescrio ou da decadncia.
A razo pela qual a decadncia extingue o direito e a prescrio a ao esclarecida por mais uma lio de Agnelo Amorim Jnior:
Tal conseqncia (a extino do direito) tem uma explicao perfeitamente
lgica: que (ao contrrio do que ocorre com os direitos suscetveis de leso)
nos direitos potestativos subordinados a prazo, o que causa intranqilidade
social no , propriamente, a existncia da ao, mas a existncia do direito,
tanto que h direitos dessa classe ligados a prazo, embora no sejam exercitveis por meio de ao. O que intranqiliza no a possibilidade de ser proposta a ao, mas a possibilidade de ser exercido o direito. Assim, extinguir a
7
8
9
374
GOMES, Orlando. Obrigaes. 8 edio. Rio de Janeiro: Forense, 1986, p. 15.

AMORIM JNIOR. Ob. cit., p. 35.
Ibidem, p. 41.
ao, e deixar o direito sobreviver (como ocorre na prescrio), de nada adiantaria, pois a situao de intranqilidade continuaria de p. Infere-se, da, que
quando a lei fixa prazo para o exerccio de um direito potestativo, o que ela
tem em vista, em primeiro lugar, a extino desse direito, e no a extino
da ao. Esta tambm se extingue, mas por via indireta, como conseqncia
da extino do direito.
O mesmo fato no observado com referncia outra categoria de direitos (os
direitos a uma prestao): a lei no fixa, e nem tem motivos para fixar, prazo
para o exerccio de nenhum deles. Com relao a esses direitos, os prazos, que
existem, fixados em lei, so to-somente para a propositura das aes por meio
das quais eles so protegidos. Assim, o decurso do prazo, sem a propositura da
ao, implica extino desta, e no na extino do direito que ela protege, pois
repita-se em face dos denominados direitos a uma prestao, a ao funciona como meio de proteo e no como meio de exerccio.10
Parece-nos correta a distino, desde que, e isso no fica evidente na obra de
Agnelo Amorim Jnior, se d uma concepo mais ampla ao vocbulo ao, afinal,
a prescrio atinge no apenas a possibilidade do titular do direito prescrito utilizar-se de uma ao judicial para exigir seus direitos; perece com a prescrio a prpria pretenso jurdica.11
Seguindo essa linha, o Cdigo Civil de 2002, estabelece em seu art. 189, que a
prescrio extingue a pretenso.
Segundo Pontes de Miranda a pretenso :
a posio subjetiva de exigir de outrem alguma prestao positiva ou negativa.12
Ou seja, o direito torna-se inexigvel.
Na prescrio, no bastam a inrcia do titular do direito e o decurso do tempo.
preciso ainda a negao do direito por parte do seu sujeito passivo. Por isso, a prescrio, ao contrrio da decadncia, renuncivel. Isso significa que a dvida prescrita que
foi paga no deve ser restituda.13 Nota-se que esse quadro no foi alterado pelo advento da Lei n 11.280/06, que, dando nova redao ao 5 do art. 219 do CPC,14 permitiu ao juiz o reconhecimento da prescrio de ofcio. que a referida lei, se revogou o
artigo 194 do Cdigo Civil, no alterou o artigo 191 do mesmo diploma legal.
10
11
12
13
14
Ob. cit., p. 40.

No sentido do texto, vide PONTES DE MIRANDA (Tratado de Direito Privado Tomo 5. Parte Geral.
Atualizado por Vilson Rodrigues Alves. Campinas: Bookseller, 2000, p. 135).
Ob. cit., p. 504.
Art. 161 do Cdigo Civil de 1916 e art. 191 do Cdigo Civil de 2002.
5 O juiz pronunciar, de ofcio, a prescrio (Art. 219 do CPC).
375
Quanto ao termo inicial do prazo prescricional, no se pode olvidar que a

prescrio pressupe a violao de um direito. Logo, preciso identificar o nascimento da ao, ou a actio nata, ou seja, o momento em que o direito comeou a ser
violado, dando margem a sua proteo pela ao que o reveste, como leciona
Cmara Leal:15
O momento de incio do curso da prescrio, ou seja, o momento inicial do
prazo, determinado pelo nascimento da ao actioni nondum natae non
praescritur.
Desde ento o direito est normalmente exercido, ou no sofre qualquer obstculo, por parte de outrem, no h ao exercitvel.
Mas, se o direito desrespeitado, violado, ou ameaado, ao titular incumbe
proteg-lo e, para isso dispe da ao.
Por isso, da natureza do instituto que o prazo de prescrio seja suspenso ou
interrompido. As causas de suspenso correspondem a perodos que o direito de
ao no pode ser exercido,16 ou em que o exerccio resta improvvel, o que se d,
por exemplo, quando as relaes de afeto entre as partes no assim recomendam,
como as aes entre os cnjuges na constncia do casamento.17 Os efeitos da suspenso fazem parar a contagem do prazo, que comear a correr de onde parou, to
logo cesse a causa suspensiva que lhe originou.
J as causas de interrupo dizem respeito s manifestaes do titular do direito que, ora rompe a inrcia em que se encontrava, ora reconhece o direito por parte
do devedor. No primeiro caso, deixa de existir o requisito da inrcia do titular do
direito; no segundo, a prpria violao desaparece. Em ambos os casos o efeito o
mesmo: anular a prescrio j iniciada, que recomea a contar do incio.18
De outro lado, os prazos de decadncia no se subordinam regra da actio
nata, uma vez que se efetivam sem qualquer prestao por parte do devedor. O seu
termo inicial o mesmo do exerccio do prprio direito, que nasce com prazo prfixado para o seu exerccio. Assim, o seu curso independe de leso ao direito a ensejar o exerccio do direito de ao. Por isso mesmo, o prazo decadencial no deve,
em princpio, ser suspenso ou interrompido. Porm, nada impede que a lei preveja a possibilidade de um direito potestativo ter o seu prazo de exerccio interrompido ou suspenso. No da lgica do sistema, mas no constitui uma negao da
natureza decadencial do prazo, do que exemplo os 2 e 3 do artigo 26 do
15
16
17
18
376
Ob. cit., p. 256.

PEREIRA, Caio Mrio da Silva. Instituies de Direito Civil Vol. I. 21 edio. Atualizada por Maria
Celina Bodin de Moraes. Rio de Janeiro: Forense, 2005, p. 698.
Ob. cit., p. 697.
Idem, p. 698.
Cdigo de Defesa do Consumidor (Lei n 8.078/90). Na verdade, a previso de interrupo ou suspenso de prazo decadencial nada mais do que uma ampliao do
prazo legal, em caso de ocorrncia de certas circunstncias consideradas relevantes
pelo legislador. A possibilidade de o prazo de decadncia ser suspenso ou interrompido por expressa disposio legal reconhecida pelo artigo 207 do novo Cdigo
Civil (Lei 10.406/2002).
3) A Decadncia e a Prescrio no Direito Tributrio

A despeito da indispensvel contribuio que a teoria geral do direito d ao
tema e nesse sentido todas as concluses anteriormente expostas so vlidas
para o direito tributrio foroso reconhecer que a extino do direito de constituir e cobrar o crdito tributrio se subordina s regras ditadas pelo direito positivo de cada pas. E essa afirmao se confirma pela resposta que cada legislao
d a duas questes. A primeira indagao diz respeito estrutura que o direito
positivo confere liquidao e cobrana do crdito tributrio. O Cdigo Tributrio Nacional do Brasil, por exemplo, adota uma estrutura dualista, estabelecendo
uma fase inicial para a constituio do crdito, que fenmeno que no se confunde com o nascimento da obrigao tributria, e outra para a sua cobrana. Na
maioria dos pases, tal dualismo no se manifesta. A outra indagao se prende
expressa previso legal do conceito de prescrio e decadncia pela legislao tributria, ou a opo pela utilizao das definies extradas do direito civil, como
prefere o nosso CTN.
De fato, no raro encontrarmos da doutrina dificuldade na distino entre a
prescrio e a decadncia no direito tributrio. No entanto, a questo depender de
como a legislao de cada pas estrutura a liquidao e cobrana dos tributos. Como
bem observa Giuliani Fonrouge,19 a distino entre prescrio e decadncia s tem
sentido se adotada como premissa a tese desenvolvida pela doutrina alem de Otto
Mayer anterior ao atual cdigo tributrio germnico, que estabeleceu uma natureza constitutiva ao lanamento. Assim, se a legislao d um prazo diferenciado
para a liquidao do imposto e outro para a cobrana desse crdito, sendo a primeira pressuposto da segunda, teremos prazos diferenciados para a prescrio e para a
decadncia.
No Brasil, o CTN, adotando a tese de que o lanamento declaratrio em relao obrigao tributria e constitutivo em relao ao crdito, estabeleceu, nos artigos 173 e 174, prazos distintos para o lanamento e a cobrana. Fxam tambm prazos distintos para a extino do direito de lanar e do direito de cobrar o Cdigo de
19
GIULIANI FONROUGE, Carlos M. Derecho Financiero. Vol. 1. 7. ed. Buenos Aires: Depalma, 2001, p.
611.
377
Processo Tributrio de 1991 de Portugal,20 o Cdigo Tributrio do Equador,21 e o

Cdigo Fiscal da Provncia de Buenos Aires.22
Na estrutura adotada pelo nosso CTN, a obrigao tributria nasce com o fato
gerador. Mas tal obrigao no tem como paralelo a obrigao civil,23 pois um crdito a ela no corresponde. Se obrigao civil correspondem, como vimos, o dbito e a responsabilidade, a obrigao tributria desprovida de responsabilidade. Ou
seja, inexigvel. A exigibilidade surgir com o lanamento. Deste modo, antes do
lanamento, o contribuinte tem o dever de pagar exceto no caso dos tributos lanados de ofcio e por declarao, em que o pagamento pressupe o lanamento ; a
Fazenda, no entanto, ainda no tem o direito de exigir o tributo.
Adotada essa estrutura dualista pelo CTN, vale examinar se o direito de lanar e o direito de cobrar se inserem nos direitos submetidos prescrio ou decadncia.
Em primeiro lugar, vale registrar que nosso CTN no define prescrio e decadncia no direito tributrio, limitando-se a determinar a extino do direito de lanar, no artigo 173, e a prescrio da ao de cobrana no artigo 174. No havendo
definio dos institutos pela lei tributria, recorre-se aos conceitos, contedo e
forma adotados no direito privado, com base no art. 109 do CTN.
Mas teriam os direitos de lanar e de cobrar a mesma natureza? Para Aurlio
Seixas Filho, a resposta afirmativa.24 Segundo o festejado autor, o direito de lanar no seria um direito potestativo, pois no subordinaria o contribuinte a uma
sujeio. Porm, a tese parte do pressuposto de que o lanamento no imprescindvel. Como o referido autor mesmo reconhece, sendo adotada a teoria da imprescindibilidade do lanamento, caminho seguido pelo CTN, a concluso seria a de
que o direito de lanar seria extinto pela decadncia.25
A despeito das valorosas contribuies doutrinrias que se afastam do CTN, e
que se adaptam perfeitamente aos regimes legais de outros pases, entendemos que
procurar fora da lei ptria explicao para a prescrio e a decadncia, especialmente quanto aos seus prazos, termos, causas de suspenso e interrupo, significa esva20
21
22
23
24
25
378
MARTNEZ, Pedro Mrio Soares. Direito Fiscal. 9. ed. Coimbra: Almedina, 1997, p. 308.
GIULIANI FONROUGE. Ob. cit., p. 611.
VILLEGAS, Hctor. Curso de Direito Tributrio. Traduo por Roque Antnio Carrazza. So Paulo:
A utilizao pelo nosso CTN da expresso obrigao tributria provoca grande confuso na doutrina, que
acaba por lhe conferir contedo privatista que ela no possui, como bem observa SEIXAS FILHO,
Aurlio (Estudos de Procedimento Administrativo Fiscal Estudos de Procedimento Administrativo
Fiscal. Rio de Janeiro, Freitas Bastos, 2000, p. 21).
O Lanamento Tributrio e a Decadncia, cit., p. 35.
Pela tese da extino do direito de lanar pela decadncia MICHELI, Gian Antonio. Curso de Direito
Tributrio. Traduo por Marco Aurlio Greco e Pedro Luciano Marrey Jr. So Paulo: Revista dos
Tribunais, 1978, p. 260. Contra FERRERO LAPATZA, Jos Juan. Curso de Derecho Financiero Espaol.
21. ed. Barcelona: Marcial Pons, 1999, p. 430, que defende ser o prazo prescricional.
ziar tais institutos daquilo que eles possuem de mais genuno: a proteo segurana jurdica.
Por isso, e pelo exame da estrutura adotada pelo CTN, o prazo para lanar o
tributo se traduz em direito potestativo da Fazenda Pblica constituir o crdito tributrio em face do contribuinte. Revela-se a uma sujeio do contribuinte a uma
declarao do Fisco. Ocorrido o fato gerador, o Estado tem o direito potestativo de
efetuar o lanamento, sujeitando o contribuinte que nada poder fazer para evitar os efeitos prprios a este procedimento. Este se tornar ento devedor do crdito lanado. A partir da aps o lanamento que surgir o direito de cobrar o
crdito, exigindo-se do contribuinte a prestao tributria. Logo, de acordo com a
classificao proposta por Agnelo Amorim Jnior, o direito de lanar seria extinto
pela decadncia e o direito de cobrar pela prescrio.26
O CTN elenca tanto a prescrio, quanto decadncia como causas de extino do crdito tributrio. De fato, ambas tm esse efeito extintivo sobre o crdito.
Assim como se d no direito civil, a prescrio tributria extingue a pretenso, a
exigibilidade, que justamente o que o crdito, segundo a sistemtica do CTN, tem
de plus em relao obrigao. Porm, a decadncia extingue o prprio direito de
lanar, atingindo a obrigao tributria em seu cerne. Extinta a obrigao, extingue-se em conseqncia o crdito. Assim, dentro da sistemtica adotada pelo nosso
CTN, a prescrio extingue o crdito tributrio, como prescreve o seu art. 156, V,
mas no atinge a obrigao, ou seja, o dbito. Logo, quem paga tributo prescrito no
tem direito restituio.27
A questo de saber se a prescrio tributria pode ser reconhecida pelo juiz,
ganha novos contornos com a edio da Lei n 11.051/04, que inseriu um 4 ao
artigo 40 da LEF (Lei n 6.830/80) e da Lei n 11.280/06, que alterou o 5 do art.
219 do CPC. Chegamos a defender, antes da edio das referidas leis, a impossibi26
27
Partindo da mesma classificao proposta por Agnelo Amorim Jnior, SEIXAS FILHO, Aurlio (Ob. cit.,
p. 35), conclui que o direito de lanar no gera uma sujeio, mas uma prestao, extinguindo-se pela
prescrio. No mesmo sentido do texto, Hugo de Brito Machado: A diferena essencial entre decadncia e prescrio, no Direito Tributrio, est em que a primeira diz respeito ao direito de lanar, ou de
rever o lanamento, enquanto a segunda diz respeito ao direito de haver o tributo lanado. O direito de
lanar da categoria dos direitos potestativos, pois sua satisfao depende exclusivamente de seu prprio titular. Ficando este inerte at o final do prazo fixado em lei para o exerccio do direito, este perece pela decadncia. O direito de haver o crdito tributrio, vale dizer, o direito de haver o tributo lanado, da categoria dos direitos a uma prestao, pois sua satisfao depende da colaborao de outrem.
O direito que tem a Fazenda de receber o valor do tributo lanado depende da colaborao do sujeito
passivo da obrigao tributria, vale dizer, depende de que este efetue o pagamento. Se tal no ocorre, a
Fazenda Pblica precisa da ao de execuo, para compelir o sujeito passivo ao pagamento. Assim, a
morte do direito de ao, pela inrcia da Fazenda em promov-lo no prazo que a lei estabelece para esse
fim, denomina-se prescrio (Lanamento Tributrio e a Decadncia. In MACHADO, Hugo de Brito
(coord.). Lanamento Tributrio e Decadncia, cit., p. 236).
Nesse sentido FANCCHI, Fbio. A Decadncia e a Prescrio em Direito Tributrio. 4. ed., 11. tiragem.
So Paulo: Resenha Tributria, 1986, vol. I, p. 126. Contra MORAES, Bernardo Ribeiro. Compndio de
Direito Tributrio. 5. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1996, vol. I, p. 472.
379
lidade de reconhecimento de ofcio pelo juiz.28 Nossa posio, que inclusive encontrava apoio na jurisprudncia do STJ,29 se baseava no argumento de que a prescrio podia ser renunciada pela parte a quem aproveita. Assim, representando a prescrio extino da pretenso, e no do tributo, no caberia ao juiz a iniciativa de
reconhec-la.
No entanto, hoje foroso reconhecer que a alterao do 5 do artigo 219 do
CPC pela Lei 11.280/06 produziu uma revoluo em todo o sistema legislativo que
cuida da prescrio, projetando seus efeitos tambm sobre o subsistema tributrio,
onde alterao anloga j havia sido produzida pela Lei 11.051/04. bem verdade
que esta se referiu apenas prescrio intercorrente, aplicada no caso de suspenso
da execuo fiscal por impossibilidade ftica de constrio patrimonial do devedor
(art. 40 da LEF). Contudo, tendo o legislador processual tributrio adotado critrio
que hoje a regra geral de todo o sistema jurdico, e inexistindo qualquer outra
norma em sentido contrrio na legislao tributria, no h antinomia a reconhecer. Assim, a partir da vigncia da Lei n 11.51/04, a prescrio tributria pode ser
reconhecida de ofcio pelo juiz, mesmo fora dos casos previstos no artigo 40 da LEF.
Quanto decadncia, nunca houve bice ao reconhecimento de ofcio pelo juiz.
4) A Decadncia Tributria no Direito Brasileiro

Como vimos, o prazo de decadncia se destina Fazenda Pblica promover o
lanamento (constituir o crdito tributrio). Elenca o CTN a decadncia entre as
causas de extino do crdito tributrio. Mas, se causa impeditiva do lanamento, melhor estaria, juntamente com a iseno e a anistia, entre as causas de excluso do crdito.30
O artigo 173 do CTN confere o prazo de cinco anos para ser efetuado o lanamento.31 Por sua vez, o 4 do art. 150 do CTN estabelece um prazo especfico para
a homologao nos tributos assim lanados.32
28
29
30
31
33
380
RIBEIRO, Ricardo Lodi. A prescrio e a decadncia no direito tributrio, Revista Tributria n 52. So
Paulo: Revista dos Tribunais: 2003, p. 194.
Nesse sentido era a jurisprudncia pacfica do STJ, de que constituia exemplo o RESP n 8381, da 2
Turma, DJU de 29/04/91, p. 5.259.
FANUCCHI, Fbio, Ob. cit., p 142.
Art. 173 O direito de a Fazenda Pblica constituir o crdito tributrio extingue-se aps 5 (cinco) anos,
contados:
I do primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido efetuado;
II da data em que se tornar definitiva a deciso que houver anulado, por vcio formal, o lanamento
anteriormente efetuado.
Pargrafo nico. O direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente com o decurso do
prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a constituio do crdito tributrio pela
notificao, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatria indispensvel ao lanamento.
Art. 150 O lanamento por homologao, que ocorre quanto aos tributos cuja legislao atribua ao
sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prvio exame da autoridade administrativa, opera-
Ocorre que, segundo o modelo concebido por Rubens Gomes de Sousa no

CTN, todo tributo deve ser lanado, ainda que por homologao tcita. Logo, pelo
nosso cdigo, homologar significa lanar. Quem homologa, lana (por homologao). Ento, na verdade, temos 4 regras no CTN tratando da decadncia: a do art.
173, I; a do art. 173, II, a do art. 173, pargrafo nico e a do art. 150, 4 (em relao aos tributos lanados por homologao). Todas elas estabelecem o prazo de
cinco anos. Resta saber os termos iniciais desse prazo.
A regra geral a estabelecida pelo artigo 173, I: o prazo comea a contar do 1
dia do exerccio seguinte quele que poderia ter sido efetuado o lanamento. Ora,
salvo disposio de lei em contrrio, ocorrido o fato gerador, o tributo j pode ser
lanado. A disposio em contrrio incide, por exemplo, no imposto de renda, cujo
lanamento por homologao s ocorre aps o encerramento do prazo para a entrega da declarao de renda. Deste modo, o termo inicial do prazo se d em 1 de
janeiro aps a ocorrncia do fato gerador, ou em 1 de janeiro aps a ocorrncia de
evento do qual dependa o lanamento (como a declarao do imposto de renda).
Por sua vez, o pargrafo nico do artigo 173 do CTN prev a possibilidade de
o prazo previsto no inciso I comear a contar antes do dia 1 de janeiro, desde que
o contribuinte tenha recebido qualquer notificao de algum ato preparatrio
indispensvel ao lanamento, como o pedido de esclarecimentos ao contribuinte
ou a exibio de documentos. Na verdade, a nica aplicao deste pargrafo nico
se d antes de 1 de janeiro. Aps essa data, deixa de ser aplicvel o referido dispositivo, que no tem o condo de interromper o prazo decadencial.34
No entanto, a regra geral no se aplicar aos tributos lanados por homologao, quando houver antecipao de pagamento e no ocorrer dolo, fraude ou simulao. que, sem prejuzo da regra geral do art. 173, I, do CTN, o 4 do artigo 150
do mesmo diploma legal prev que se a lei no determinar prazo menor, ser de
cinco anos o prazo para que a Fazenda Pblica homologue o pagamento efetuado
pelo contribuinte.
Como sabido, no caso dos tributos lanados por homologao hoje quase
todos35 cabe ao contribuinte declarar a ocorrncia do fato gerador, calcular o
34
35
se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.
4 Se a lei no fixar prazo homologao, ser ele de 5 (cinco) anos, a contar da ocorrncia do fato
gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pblica se tenha pronunciado, considera-se homologado o lanamento e definitivamente extinto o crdito, salvo se comprovada a ocorrncia de dolo, fraude
ou simulao.
AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. 2 edio. So Paulo: Saraiva, 1998, p. 384. Aurlio
Seixas Filho sustenta que o pargrafo nico representa o termo inicial do prazo para lanar, para aqueles contribuintes que no estejam cadastrados junto ao Fisco. Contudo, nos parece que o referido dispositivo deve ser interpretado de acordo com o inciso I do mesmo artigo; ou seja, no d incio a qualquer
prazo aps o primeiro dia do exerccio seguinte ao que o tributo poderia ter sido lanado.
Entre os impostos apenas IPTU, IPVA e ITD no so lanados por homologao.
381
montante devido e antecipar o pagamento antes de qualquer procedimento administrativo tendente a verificar a correo do valor pago. Cabe Fazenda Pblica
em cinco anos se a lei no estipular prazo menor homologar o procedimento a
cargo do contribuinte. Afinal, segundo o CTN, o lanamento se d com a homologao do pagamento antecipado pelo contribuinte.
Ora, se o 4 do art. 150 do CTN estabelece um prazo especfico para essa
modalidade de lanamento, afasta-se a regra geral em nome do critrio da especialidade. So duas as diferenas entre a regra especfica e a regra geral. A primeira diz
respeito ao termo inicial. que na regra especfica o referido termo a data da
ocorrncia do fato gerador, ou o dia do seu exaurimento, no caso dos fatos geradores complexivos. J a regra geral remete para 1 de janeiro (primeiro dia do exerccio) aps essa data. Portanto, na regra especfica h uma antecipao do termo inicial do prazo. A outra distino encontrada no fato de haver possibilidade de a lei
de cada entidade da Federao prever prazo menor que cinco anos para a regra
especfica. Embora o 4 do art. 150 do CTN no exija expressamente que o prazo
fixado em lei ordinria seja menor, tal disciplina se extrai da sistemtica adotada
pelo aludido diploma legal.36 Afinal, no seria lgico que a lei fixasse maior prazo
de decadncia para lanar quando o contribuinte antecipa o pagamento, e menor,
no caso de dolo, fraude ou simulao, bem como naqueles que no ocorre qualquer
antecipao de pagamento. Interpretao diferente levaria ao absurdo de prestigiar
o sonegador em detrimento do inadimplente.
inconstitucional a previso em lei ordinria de prazo para lanar maior do
que o qinqnio previsto pelo CTN, uma vez que a matria reservada lei complementar, de acordo com o art. 146, III, b, CF, como j decidiu a Corte Especial do
STJ, que declarou a inconstitucionalidade do art. 45 da Lei n 8.212/91, que fixa o
prazo de 10 anos para prescrio e 10 anos para a decadncia das contribuies da
seguridade social.37
A aplicabilidade da regra especfica do artigo 150, 4, se d nos casos em que
o contribuinte antecipa o pagamento, j que quando se queda inerte, nada h que
homologar, aplicando-se a regra geral do art. 173, I.
Tambm se aplica a regra geral nos casos de dolo, fraude ou simulao, por
expressa excluso desses atos ilcitos do texto legal da regra especfica. No sendo
aplicada a regra do 4 do art. 150, no se pode advogar a aplicao dos prazos do
Cdigo Civil, pois no h que se buscar a soluo dessas situaes em outros diplomas quando no prprio CTN h norma geral que deve ser aplicada sempre que no
existir regra especfica, inclusive quando houver dolo, fraude ou simulao.
36
37
382
Nesse sentido AMARO, Luciano (Ob. cit., p. 385) e FANUCCHI, Fbio (Ob. cit., p. 129).
STJ, Corte Especial, Argio de Inconstitucionalidade no Recurso Especial n 2003/0229004-0 (AI no
Resp 616348/MG), Rel. Min. Teori Albino Zavascki, DJU 15.10.2007, p. 210.
No encontra justificativa a posio adotada pela Primeira Seo do STJ no

ERESP n 148.565,38 de fixar como termo inicial do prazo do art. 173, I, o termo
final do prazo do 4 do art. 150, ambos do CTN, duplicando, na prtica, o prazo
legal de decadncia.
Tal equvoco manifesto, pois confere dois prazos para que a Fazenda Pblica
efetive o lanamento. Na verdade, diante de uma regra geral e outra especfica no
cabe ponder-las, mas sim fazer uso dos mecanismos para soluo de antinomias
que, no caso em questo, se resolvem pela especialidade.
No entanto, registre-se que em julgado posterior ERESP n 101.40739 , a
Primeira Seo do STJ reviu o seu posicionamento, adotando a sistemtica defendida no presente texto, muito embora ainda sejam encontradas nas turmas e na
prpria primeira seo decises posteriores que refletem o posicionamento esposado no ERESP n 148.565.40
J o inciso II do art. 173 prev uma curiosa causa de interrupo do prazo decadencial. Em que pese a estranheza da existncia de uma causa interruptiva do prazo
decadencial pois, como vimos, o direito potestativo pode ser exercido independentemente de qualquer atividade do sujeito passivo , o legislador decidiu conferir uma
nova oportunidade para a Fazenda lanar, quando o lanamento anterior for nulificado por vcio formal. Afinal, como j tivemos oportunidade de demonstrar, embora no
seja da natureza do prazo decadencial, a sua interrupo pode ser determinada por lei.
O prazo de reviso do lanamento, que se dar nos casos previstos no artigo
149 do CTN, e nas oportunidades elencadas pelo artigo 145 da mesma lei, ser o
mesmo para se lanar, exceto na hiptese prevista no inciso II do artigo 173, caso
em que a Fazenda Pblica tem o prazo restitudo.
Assim, ressalvada a hiptese prevista no artigo 146 do CTN, que protege o
contribuinte contra a mudana do critrio jurdico adotado pela Fazenda Pblica,
o Fisco poder rever o lanamento sempre que este for feito em desacordo com a
lei, no mesmo prazo para lanar.
Aps o lanamento, ainda que impugnado pelo sujeito passivo, no h mais
que se falar em decadncia, pois inexiste inrcia do titular do direito.41
5) A Prescrio Tributria no Direito Brasileiro

A prescrio tributria como vimos, extingue o crdito tributrio, na medida
em que se traduz na extino da pretenso do fisco a prestao tributria. Mais que
38
39
40
41
DJU de 25/10/99.
DJU de 08/05/2000.
Ressalte-se que at o presente momento, a despeito da edio da LC n 118/05, que ps termo tese dos
cinco mais cinco para repetio do indbito, o STJ continua adotando o prazo de dez anos para o lanamento, como demonstra deciso da Primeira Seo em Embargos de Divergncia no REsp n
572.603/PR, julgado em 08/06/05 e publicado em 05/09/05.
STF, 2 Turma, RE n 95.365/MG, DJU de 04/12/81, p. 12.322.
383
o direito do fisco ajuizar a execuo fiscal, a prescrio, extinguindo a pretenso

jurdica, inviabiliza qualquer mecanismo de cobrana, como a inscrio do contribuinte em cadastros de inadimplentes e a expedio de certides positivas.
O CTN estabelece a prescrio nos seguintes termos:
Art. 174 A ao para a cobrana do crdito tributrio prescreve em 5
(cinco) anos, contados da data da sua constituio definitiva.
Por constituio definitiva do crdito tributrio entende-se o escoamento do
prazo para pagamento do tributo lanado. com o no-pagamento que surge a
actio nata. Em caso de impugnao do lanamento, o termo inicial da prescrio
ser o fim do prazo para recorrer da deciso administrativa que confirmou o lanamento, ou caso esta seja a ltima na esfera administrativa, o fim do prazo para pagamento (o que geralmente se d 30 dias aps a notificao da deciso).42 Esses fenmenos caracterizam o incio do direito de ao. Findo o prazo para pagamento,
impugnao ou recurso, fica caracterizada que a pretenso da Fazenda comea a ser
resistida pelo sujeito passivo, gerando o direito de ao daquela contra esse, em face
da violao do direito a uma prestao.
por isso que durante o processo administrativo fiscal no corre o prazo de
prescrio, como h muito j sedimentado na jurisprudncia do STF. Afinal, o fisco
ainda no possui o direito de ao.43
Nos tributos lanados por homologao, a constituio definitiva do crdito se
d com a prpria homologao, seja esta expressa ou tcita, desde que no haja
impugnao, caso em que se aplicar a regra citada.44 No entanto, o STJ tem entendimento pacfico de que a entrega de declarao do imposto, como a DCTF nos tributos federais ou a GIA no ICMS, sem que tenha havido o pagamento, j se traduz
em constituio definitiva do crdito tributrio, sendo, portanto o termo inicial do
prazo de prescrio.45
5.1) Causas de Suspenso da Prescrio

O CTN no elenca expressamente as causas que suspendem a prescrio. No
entanto, a legislao prev trs situaes que a ensejam:
42
43
44
45
384
Art. 21, 3, do Decreto n 70.235/72.

STF, 2 Turma, RE n 95.365/MG, DJU de 04/12/81, p. 12.322.
TRF da 4 Regio, Primeira Seo, EIAC n 1999.04.01.130979-5/PR, Rel. Des. Fed. Wellington Mendes
de Almeida, DJ 14/08/2002.
STJ, 1 Turma, REsp n 389.089/RS, Rel. Min. Luiz Fux, DJ 16/12/2002, p. 252; STJ, 2 Turma, REsp n
285.192/PR, Rel. Min. Joo Otvio de Noronha, DJ 07/11/2005, p. 174.
1) a suspenso do crdito tributrio, na forma do artigo 151 do CTN embora no prevista expressamente pelo referido dispositivo legal, decorre naturalmente do artigo 151, uma vez que suspensa a exigibilidade do crdito tributrio, a Fazenda Pblica fica temporariamente impedida de exercer o
direito de ao para cobr-lo. De acordo com a norma em questo, suspendem o crdito tributrio:
a) moratria, inclusive o parcelamento, que no deixa de ser uma modalidade de moratria (art. 151, I e VI);
b) o depsito de seu montante integral (art. 151, II);
c) recursos e reclamaes na esfera administrativa (art. 151, III); e
d) liminar ou tutela antecipada no mandado de segurana ou qualquer
outra ao judicial (art. 151, IV e V);
2) a inscrio em dvida ativa (Lei de Execuo Fiscal, artigo 2, 3) suspende a prescrio por 180 dias, ou at o ajuizamento da execuo, o que ocorrer primeiro;
3) a suspenso da execuo fiscal, quando no encontrados bens a serem
penhorados, ou o prprio devedor (Lei de Execuo Fiscal, art. 40) suspende a prescrio por at um ano. H quem entenda pela possibilidade de
a Fazenda Pblica prosseguir a execuo a qualquer tempo, quando encontrados bens a serem penhorados. No entanto entendemos que 3, que
admite o desarquivamento a qualquer tempo, deve ser interpretado de
acordo com a sistemtica do instituto. Logo, analogicamente, utiliza-se o
prazo de um ano para a suspenso da prescrio, fixado pelo 2 do art. 40
para o arquivamento dos autos.46
Ocorre que das trs causas previstas em lei, apenas a primeira veiculada por
lei complementar. De fato, as causas que suspendem o crdito tributrio esto previstas no artigo 151 do CTN, que, como sabido, possui eficcia passiva de lei complementar.
O problema se apresenta nas duas outras, previstas na Lei de Execuo Fiscal
(Lei n 6.830/80), uma vez que a Constituio de 1988, em seu artigo 146, III, b,
determina que as normas gerais de direito tributrio, especialmente as que dizem
respeito a crdito, obrigao, lanamento, prescrio e decadncia, sejam previstas
em lei complementar.
Estaria a suspenso do crdito tributrio englobada nessa reserva lei complementar? A resposta afirmativa, uma vez que o reconhecimento da prescrio
matria indissolvel dos seus prazos de suspenso e interrupo.47
46
47
Nesse sentido STJ, 2 Turma, RESP n 6783/RS, DJU de 04/03/91, p. 1981.

DERZI, Misabel Abreu Machado. Nota de Atualizao obra de Aliomar Baleeiro, Direito Tributrio
Brasileiro. 11. ed., atualizada por Misabel Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 1999, p. 910.
385
No entanto, sendo a exigncia fixada pela Constituio de 1988, esta no teria

recepcionado com eficcia passiva de lei complementar, os dispositivos da Lei de
Execuo Fiscal que tratam da matria, dada a inexistncia de inconstitucionalidade formal superveniente? A resposta negativa, uma vez que o tema j era reservado lei complementar desde da Constituio Federal de 1967. Embora aquela
Carta, como tambm a Emenda Constitucional n 01/69, fizesse meno apenas s
normas gerais de direito tributrio, tem-se que a dita expresso genrica j englobava a matria relativa obrigao e ao crdito tributrio, onde esto includas a
prescrio e a decadncia. A meno expressa de tais institutos na Constituio de
1988 meramente declaratria e exemplificativa.
Deste modo, so vlidas as causas de suspenso da prescrio previstas no CTN,
como as do artigo 151, ou as decorrentes do princpio da actio nata, cuja aplicabilidade inerente prpria previso do instituto da prescrio pelo nosso cdigo.48
J as duas outras causas de suspenso da prescrio, previstas na Lei de
Execuo Fiscal, alm de ausentes do CTN ou de qualquer lei complementar que
disponha sobre normas gerais de direito tributrio, no decorrem da actio nata e
nem representam qualquer impedimento possibilidade da Fazenda Pblica cobrar
o crdito tributrio. Na inscrio em dvida ativa, o prazo de 180 dias de suspenso
da prescrio era justificado pela existncia de cobrana amigvel no mbito dos
rgos responsveis pela cobrana judicial do crdito tributrio. No entanto, esta
nunca se mostrou eficaz, tendo hoje cado em desuso no mbito das procuradorias
responsveis por tal mister. Hoje, o ajuizamento, na prtica, se d logo aps a inscrio do dbito em dvida ativa, no havendo qualquer razo que justifique a suspenso da prescrio nos moldes do artigo 2, 3, da LEF.
Quanto suspenso da execuo fiscal prevista no artigo 40 da LEF, tambm
no h que se buscar socorro no princpio da actio nata, vez que a suspenso do
processo de execuo fiscal a fim de que a Fazenda encontre bens do devedor, no
constitui qualquer bice ao direito de ao. Na verdade, pretender suspender a
prescrio por um ano, sem que tambm ocorra suspenso do direito de ao, significa transformar um prazo que o CTN fixou em cinco anos, em um prazo de seis
anos, o que obviamente viola o artigo 146, III, b, da Constituio Federal.
5.2) Causas de Interrupo da Prescrio

Segundo o pargrafo nico do artigo 174, a prescrio se interrompe:
48
386
Em sentido contrrio FANUCCHI, Fbio (Ob. cit., p. 132), que sustentava poder a lei ordinria prever
outras causas desde que no fosse contrariado o CTN, bem como o STJ, que vem admitindo as causas de
suspenso da prescrio previstas na LEF por no contrariarem o artigo 174 do CTN (Por todos,
Embargos de Divergncia no Recurso Especial n 37.087, DJU de 08/11/98, p. 04).
I pelo despacho do juiz que ordenar a citao em execuo fiscal (redao

dada pela LC n 118/05);
II pelo protesto judicial;
III por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor;
IV por qualquer ato inequvoco ainda que extrajudicial, que importe em
reconhecimento do dbito pelo devedor.
Antes da Lei Complementar n 118/05, que alterou a redao do artigo 174,
pargrafo nico, inciso I, existia um conflito aparente entre o referido dispositivo,
que previa a citao pessoal do devedor como causa interruptiva, e o artigo 8, 2,
da Lei de Execuo Fiscal, que determina ser causa interruptiva da prescrio o despacho citatrio do juiz da execuo fiscal.
No entanto, com a nova redao do inciso I, os comandos dos dois artigos
orientam no mesmo sentido. Assim, a prescrio interrompida pelo despacho do
juiz que ordenar a citao.
Parece-nos que a alterao no se deu em sentido correto, pois o exeqente
no tem controle sobre o momento em que o magistrado ir determinar a citao.
Como visto as causas de interrupo da prescrio devem se relacionar com os elementos constitutivos desta. Neste caso, com a citao, o abalo se daria com a cessao da inrcia do credor, circunstncia que no se relaciona com o despacho citatrio. Entendemos que a questo se resolve pela aplicao da Smula n 106 do STJ,
segundo a qual, ajuizada a ao no prazo para o seu exerccio, a demora na citao,
inclusive do despacho citatrio, por motivos inerentes aos mecanismos da justia
no justifica o acolhimento da prescrio. Em se tratando de execuo fiscal, que
deve ser acompanhada do termo de inscrio e da certido de dvida ativa documentos em que, sob pena de nulidade, constam o nome e o endereo do devedor
e que se traduz em procedimento onde se dispensa a Fazenda Pblica do adiantamento das custas da citao, no h qualquer providncia do Fisco entre o ajuizamento da ao e a efetiva citao que possa gerar o acolhimento da prescrio.
Quanto segunda e terceira causas de interrupo da prescrio, vale ressaltar que so expedientes inteiramente incuos, diante da ausncia de previso em
nossa legislao processual tributria. De fato, o protesto s teria sentido se existisse algum bice ao direito de ao da Fazenda Pblica. E existindo tal bice, o prazo
de prescrio no seria contando, em respeito ao princpio da actio nata. Da a falta
de previso na LEF. Porm, nada impede que a legislao de cada ente federativo
preveja o protesto judicial de forma a substituir, como causa interruptiva, a citao
para os devedores que no so encontrados. Da mesma forma, no h qualquer ato
judicial que constitua o devedor em mora no regime da Lei n 6.830/80. Nada impede, aqui tambm, de previso legislativa de tal providncia, e seria at til que
assim fosse, para interromper a prescrio nos casos de ausncia de bens do deve387
dor, ou a evaso do seu domiclio. Porm, a LEF adotou outro caminho, o do art.
40, que tem se revelado totalmente incuo e em descompasso com o CTN.
J a quarta causa de interrupo traduz-se no reconhecimento do devedor, o
que ocorre, por exemplo, na confisso irretratvel do dbito por ocasio do requerimento do parcelamento, ou na declarao do tributo, quando no h pagamento.
Tal reconhecimento interromper a prescrio, desde que esta j tenha tido o seu
termo iniciado pela constituio definitiva do crdito tributrio.
5.3) A Prescrio Intercorrente

Interrompida a prescrio, recomea o prazo a correr novamente de seu incio. No se aplicam aqui o disposto no Decreto 20.910/32 e no artigo 169 do CTN,
que determinam a contagem do prazo pela metade, por ausncia de disposio
nesse sentido.
Citado o devedor, a Fazenda ter cinco anos para ultimar a cobrana do crdito tributrio. Obviamente, a morosidade inerente aos mecanismos da justia pode
impedir que a execuo fiscal seja concluda no prazo legal, fato que, no entanto,
no ensejar o reconhecimento da prescrio, como j tivemos oportunidade de
examinar.49 No entanto, no poder a Fazenda Pblica deixar de tomar as devidas
providncias, sob sua responsabilidade, no prazo legal. o que ocorre com a suspenso do processo na forma do artigo 40 da LEF. Suspensa a execuo por ausncia do devedor ou de seus bens, o prazo prescricional ir escoar findo o qinqnio
legal50 posterior ao arquivamento, caso a Fazenda Pblica no apresente novos
dados sobre o executado.
6) Concluses
Diante de todo o exposto, possvel concluir-se que:
a) os institutos da prescrio e da decadncia tm em comum a inrcia do titular do direito e o decurso do tempo fixado em lei;
b) os dois institutos se diferenciam pela natureza do direito a que se dirigem:
enquanto a decadncia extingue o direito potestativo, a prescrio extingue
a ao que protege o direito a uma prestao;
c) os termos do prazo prescricional esto subordinados ao princpio da actio
nata, se relacionando com o nascimento do direito de ao e com a violao do direito; por isso podem ser suspensos ou interrompidos, de acordo
com as vicissitudes que atingem o direito de ao;
49
50
388
Smula n 106 do STJ.

Se considerarmos a suspenso da prescrio por um ano, prevista no referido dispositivo legal, findo o
prazo de seis anos, ocorrer a prescrio intercorrente.
d) j os prazos de decadncia, por no se relacionarem com o direito de ao

ou com a violao do direito, em princpio, no se suspendem ou interrompem, mas nada impede que a lei preveja possibilidade de um direito potestativo ter o prazo para o seu exerccio dilatado, suspenso ou interrompido;
e) pressupondo uma violao ao direito a uma prestao, o prazo de prescrio pode ser renunciado, ao contrrio do que se d na decadncia; assim, a
dvida prescrita e paga inclusive a de natureza tributria no deve ser
restituda, o que no ocorre na decadncia;
f) a prescrio para a cobrana do crdito tributrio pode ser declarada de ofcio
pelo juiz, seja no caso previsto no artigo 40, 4, da LEF, seja em qualquer
outro caso, em face da nova disposio do artigo 219, 5, do CPC.
g) os conceitos de prescrio e decadncia no direito tributrio vo variar de
acordo com o direito positivo de cada pas, de acordo com a sistemtica
adotada unitria ou dualista para a cobrana do crdito tributrio, bem
como com a natureza que se atribua ao lanamento;
h) na sistemtica adotada pelo nosso Cdigo Tributrio Nacional, que se aproveita das definies de prescrio e decadncia do direito privado, o direito de a Fazenda Pblica lanar subordinado ao prazo de decadncia (art.
173 do CTN) e o direito de cobrar o crdito j lanado extingue-se pela
prescrio (art. 174 do CTN);
i) a prescrio extingue o crdito tributrio, mas preserva a obrigao,
enquanto a decadncia fulmina esta, levando, em conseqncia, extino
daquele;
j) a decadncia, cujo prazo fixado pelo CTN de cinco anos, tem como termo
inicial, em regra, o primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido efetuado (art. 173, I, do CTN) prazo este que
pode ser antecipado se a Fazenda Pblica notificar o contribuinte de algum
ato preparatrio ao lanamento (pargrafo nico do art. 173);
k) no entanto, nos tributos lanados por homologao, caso tenha o contribuinte antecipado o pagamento e no tenha havido dolo, fraude ou simulao, aplica-se a regra especial do 4 do art. 150, ou seja, o termo inicial
ser o da data do fato gerador se a lei no dispuser prazo menor;
l) a decadncia pode ser interrompida pela deciso que anula por vcio formal
lanamento anterior (art. 173, II);
m)so inconstitucionais os dispositivos de lei ordinria que dilatam os prazos
de prescrio e de decadncia estabelecidos no CTN, inclusive para as contribuies da seguridade social;
n) a prescrio, com prazo fixado tambm em cinco anos pelo CTN, tem como
termo inicial a data da constituio definitiva do crdito tributrio, que se
d com o escoamento do prazo para pagamento, impugnao ou recurso
administrativo;
389
o) a prescrio se suspende apenas pelas causas suspensivas da exigibilidade do

crdito tributrio (art. 151 do CTN), no sendo vlidas as causas previstas
na Lei n 6.830/80;
p) a prescrio se interrompe pelas causas previstas no pargrafo nico do artigo 174 do CTN, que no seu inciso I (despacho do juiz que ordena a citao),
deve ser interpretado em consonncia com o entendimento esposado na
Smula n 106 do STJ;
q) a prescrio intercorrente se manifesta aps a interrupo da prescrio,
comeando a correr, novamente, o prazo em sua integralidade, observado
o disposto na Smula n 106 do STJ.
390
XXII
Tratamento Diferenciado para as Microempresas
e os Regimes Simplificados na Constituio
Sumrio: 1) Introduo. 2) Fundamento Constitucional do Tratamento Diferenciado para
as Microempresas e Empresas de Pequeno Porte. 3) Vedaes Legais Adeso ao Regime
Simplificado. 4) Excluses do Regime Simplificado. 5) O Regime Unificado e a Federao.
6) Concluses.
1) Introduo
A promulgao da Emenda Constitucional n 42, de 19 de dezembro de 2003,
alardeada pelo Governo Federal como pressuposto da volta do desenvolvimento
econmico, causou grande frustrao nos segmentos que esperavam significativas
alteraes no Sistema Tributrio Nacional, notadamente no que tange ao combate
da guerra fiscal no ICMS, que era a pedra de toque da reforma, e acabou por ser
postergado para um segundo momento.
A despeito da timidez da reforma, um ponto que passou quase que desapercebido por todos at a edio da Lei Complementar n 123/06, provoca alvissareira
expectativa, especialmente para as microempresas e empresas de pequeno porte,
gerando profundas conseqncias no panorama jurdico dessas entidades. Trata-se
da introduo da alnea d ao inciso III do artigo 146 da Constituio Federal.
O referido dispositivo constitucional insere entre as normas gerais de direito
tributrio, reservadas lei complementar, a definio de tratamento diferenciado
e favorecido s microempresas e s empresas de pequeno porte, in verbis:
d) definio de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas
e para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do imposto previsto no art. 155, II, das contribuies previstas
no art. 195, I, e 12 e 13, e da contribuio a que se refere o art. 239.
Pargrafo nico. A lei complementar de que trata o inciso III, d, tambm
poder instituir um regime nico de arrecadao dos impostos e contribuies
da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, observado que:
I ser opcional para o contribuinte;
II podero ser estabelecidas condies de enquadramento diferenciadas por
Estado;
III o recolhimento ser unificado e centralizado, e a distribuio da parcela
de recursos pertencentes aos respectivos entes federados ser imediata, vedada qualquer reteno ou condicionamento;
391
IV a arrecadao, a fiscalizao e a cobrana podero ser compartilhadas

pelos entes federados, adotado cadastro nacional nico de contribuintes.
Por outro lado, a mesma emenda constitucional, introduziu um artigo 94 no
Ato das Disposies Constitucionais Provisrias dispondo sobre a recepo
das atuais leis reguladoras dos regimes simplificados, nos seguintes termos:
Art. 94. Os regimes especiais de tributao para microempresas e empresas
de pequeno porte prprios da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos
Municpios cessaro a partir da entrada em vigor do regime previsto no art.
146, III, d, da Constituio.
Tais dispositivos se somam ao inciso IX do artigo 170, introduzido pela
Emenda Constitucional n 6/95, que estabelece o tratamento favorecido para as
empresas de pequeno porte constitudas sob as leis brasileiras e que tenham sua
sede e administrao no Pas, como um dos princpios reatores da atividade econmica; e ao artigo 179 que determina tratamento diferenciado s aludidas empresas, em norma com a seguinte redao:
Art. 179. A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios dispensaro
s microempresas e s empresas de pequeno porte, assim definidas em lei, tratamento jurdico diferenciado, visando a incentiv-las pela simplificao de
suas obrigaes administrativas, tributrias, previdencirias e creditcias, ou
pela eliminao ou reduo destas por meio de lei.
Como se v, a EC n 42/03 acentuou uma preocupao, j verificada desde a
Constituio de 1988, com o tratamento diferenciado s microempresas e empresas de pequeno porte, a partir da simplificao de sua gesto tributria e da reduo da sua carga fiscal.
O aprofundamento desse tratamento especial se verifica nos seguintes pontos:
a)
b)
c)
d)
introduo da reserva de lei complementar para a disciplina da matria;

constitucionalizao do regime simplificado;
meno expressa insero do ICMS e das contribuies da seguridade
social incidentes sobre a empresa, previstas no art. 195, I, alm do PIS
(art. 239);
previso de um regime de nico que envolva todos os entes federativos,
na forma definida em lei complementar.
Diante do quadro constitucional ora posto, cabe examinar o fundamento desse

regime fiscal diferenciado para as microempresas e empresas de pequeno porte,
bem como a dimenso desse novo regime e o seu desdobramento na legislao
infraconstitucional.
392
2) Fundamento Constitucional do Tratamento Diferenciado para

as Microempresas e Empresas de Pequeno Porte
Com o atual estgio da economia mundial, num quadro de globalizao,
desenvolvimento tecnolgico, crescimento do setor de servios em relao indstria, ao comrcio e agropecuria, com o desemprego desestabilizador das relaes
sociais, as microempresas e empresas de pequeno porte passaram a desempenhar
um papel fundamental na gerao de emprego e renda na economia tanto dos pases desenvolvidos como das naes em desenvolvimento, fenmeno que no Brasil,
vem apresentando destaque acentuado.
Segundo dados do SEBRAE,1 as micro e pequenas empresas representam cerca
de 98% dos empreendimentos empresariais, sendo responsveis por 44% da mode-obra na indstria, comrcio e servios, percentual que se eleva sobremaneira no
setor de servios, em crescente expanso. J se pode antever que, num futuro prximo, a esmagadora maioria dos postos de trabalho ser oferecida por essa modalidade de empreendimento.
Por outro lado, a proliferao dos pequenos negcios a soluo social mais
bem sucedida para a reduo do emprego nos setores industriais e comerciais, alm
de constituir obstculo formao de setores oligopolizados e concentrao econmica. Enfim, a proliferao dos pequenos empreendimentos aparece como caminho mais vivel para um capitalismo mais humano e democrtico.
Sensvel a esses fenmenos o legislador constituinte de 1988, bem como o
constituinte derivado, consagravam uma disciplina diferenciada, de forma a estimular o surgimento e a consolidao das microempresas e empresas de pequeno
porte.
Tal disciplina constitucional justifica o tratamento diferenciado que o legislador infraconstitucional vem dando ao tema com o Estatuto da Microempresa (Lei
9.841/99), e especificamente, em matria tributria, com o surgimento do SIMPLES, o Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuies das
Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte (Lei n 9.317/96) e do SIMPLES
NACIONAL (Lei Complementar n 123/06).
A compatibilidade do tratamento diferenciado s pequenas empresas com o
princpio da isonomia tributria vai muito alm da constatao da ausncia de
identidade entre a situao jurdica de uma grande empresa em relao a uma
microempresa. Se a questo fosse apenas de tratar desigualmente os desiguais, a
simples aplicao do regime da proporcionalidade, a partir de alquotas iguais sobre
bases de clculo diversas j seria suficiente para tributar cada um de acordo com a
1
Cartilha da Microempresa e Empresa de Pequeno Porte, disponvel no site www.sebrae.com.br, em

18/05/2004.
393
sua riqueza, como exige o princpio da capacidade contributiva, pois uma tributao menor j derivaria de uma base de clculo menos expressiva.
No entanto, a capacidade contributiva no a nica fonte de diferenciao
tributria admitida pelo nosso ordenamento constitucional, e nem o fator determinante no caso concreto. Tambm as razes extrafiscais podem servir de fundamento para a atribuio de carga tributria que se afaste da capacidade contributiva efetiva. No entanto, deve-se ter cuidado com os meros pretextos extrafiscais que visam
apenas o afastamento do aludido princpio, a partir de criao de privilgios ou discriminaes odiosas.
Ainda que o legislador entenda ser necessrio utilizar a tributao como estmulo ou desestmulo a determinada conduta, deve-se considerar que no se pode
afastar a aplicao da capacidade contributiva diante de um mero objetivo extrafiscal. preciso, ao contrrio, que o objetivo extrafiscal seja razovel,2 e que prevalea diante de um juzo de ponderao de valores com a capacidade contributiva,3 a
fim de que no sejam criados privilgios odiosos sob o pano da extrafiscalidade.4
mnimos do referido princpio, e quando os fins extrafiscais almejados sejam tambm amparados pela Constituio.
Desse modo, num juzo de ponderao entre a capacidade contributiva e os
interesses extrafiscais almejados, os ltimos no podem simplesmente suprimir a primeira, de forma a atribuir a determinado segmento um nus fiscal que, afastando-se
significativamente de sua capacidade contributiva efetiva, se traduza numa situao
de grande discriminao odiosa em relao aos demais segmentos econmicos.
No caso em questo, os objetivos extrafiscais so representados pelo especial
tratamento que o legislador constituinte determinou s micro e pequenas empresas, visando a facilitar a sua criao e desenvolvimento. Note-se que o estmulo s
pequenas empresas um dos princpios que aliceram a ordem constitucional econmica, devendo o desenvolvimento desses setores ser perseguido pelo legislador
infraconstitucional.
Cumpre enfatizar que o adequado tratamento legislativo ao tema, no deve
visar apenas atender ao critrio de justia, que determina uma tributao compatvel com a menor capacidade contributiva dessas empresas. O legislador constituin2
3
4
5
394
PEREZ ROYO, Fernando. Derecho Financiero y Tributario Parte General. 10. ed. Madrid, 2000, p. 37.
espaol a la luz del Derecho alman. Barcelona: Marcial Pons, 1998, p. 100.
p. 86.
te exige mais. Quer que o Estado estimule o crescimento dessas empresas de forma
a transform-las em um dos principais pilares do nosso desenvolvimento econmico, sintonizado com a distribuio de riquezas. Alm desse objetivo, o constituinte
apresenta os caminhos dessa jornada no campo tributrio, com a simplificao dos
procedimentos para a administrao tributria por parte dessas empresas e a reduo ou eliminao da carga fiscal incidente sobre as suas atividades.
Como fcil perceber, tais objetivos prevalecem, num juzo de ponderao de
interesses, sobre a proporcionalidade tributria, vez que os pressupostos mnimos
de atendimento do princpio da capacidade contributiva se mantm presentes, pois
os contribuintes que apresentam menor riqueza so desonerados.
3) Vedaes Legais Adeso ao Regime Simplificado

Definidos os objetivos constitucionais, cumpre analisar a legislao complementar sobre a matria, tendo em vista a sua compatibilidade com os dispositivos
constitucionais que tratam do tema das pequenas e microempresas.
E justamente nesse aspecto que a promulgao da EC n 42/03 apresenta
novidades. Num primeiro exame, um intrprete apressado poderia supor que as
mudanas foram superficiais em relao ao texto j consagrado constitucionalmente. Mas, de fato, as novas regras elevam o peso que as razes extrafiscais apresentam num juzo de ponderao com a proporcionalidade de alquotas extrada da
capacidade contributiva.
Se, at ento, a Constituio legitimava a diferenciao em relao s pequenas empresas, hoje, com a EC n 42/03, se constitucionaliza a idia de um regime
especial, como concebido pelo legislador complementar por meio do SUPERSIMPLES e de sua extenso aos tributos estaduais e municipais, a partir de um regime
unificado.
Com a constitucionalizao do regime especial e simplificado, o que vai muito
alm de uma mera diferenciao de alquotas, passa a ser a adeso a esse regime um
direito constitucionalmente garantido s micro e pequenas empresas. Assim, se
afasta do desiderato constitucional a adoo de regras proibitivas para a adeso,
quando baseadas em critrios estranhos condio de micro e pequena empresa,
como o segmento econmico em que atua a empresa, ou a situao fiscal dos seus
scios, conforme estabelecido pela Lei Complementar n 123/06.
Se at a EC n 42/03 o assunto vinha sendo tratado, inclusive pelo Supremo
Tribunal Federal,6 no mbito exclusivo do princpio da isonomia, a partir da aferio da razoabilidade da vedao a determinados contribuintes da adeso discipli6
STF, Pleno, ADIN n 1.643-1, Rel. Min. Maurcio Corra, DJ de 14/03/2003.
395
na simplificada, hoje a questo envolve a supresso da faculdade de gozar de um

direito constitucional do contribuinte.
Desse modo, a partir da promulgao da EC n 42/03, passam a ser de discutvel constitucionalidade as normas contidas no 4 do art. 3 (restries adeso ao
regime geral do SUPERSIMPLES) e no art. 17 (restries adeso ao regime tributrio do SUPERSIMPLES).
Seno vejamos. As vedaes contidas nos dois incisos do art. 3 da LC n
123/06 efetivamente se referem definio do que seja microempresa e empresa de
pequeno porte, a partir de um critrio quantitativo em relao a sua receita bruta,
constituindo-se em distino hbil para a adeso ao regime simplificado, desde que
os valores sejam estabelecidos em patamares razoveis. No entanto, as demais so
estranhas a esse critrio, merecendo um exame mais apurado.
As discriminaes quanto aos segmentos econmicos das empresas, contidas
na maioria dos incisos do art. 17, excluem do regime uma gama de atividades que
so desempenhadas por pequenos empreendedores e profissionais liberais.
Cumpre de incio afastar a possibilidade de justificar tais distines com base
na capacidade contributiva, uma vez que esta no revelada pelo segmento econmico em que a empresa atua. De fato, o recebimento de R$ 10.000,00 de receita
para o setor industrial revela a mesma capacidade contributiva do que a demonstrada pelo setor prestador de servios quando obtm a mesma soma.
Por outro lado, no campo da extrafiscalidade, ao contrrio do que foi reconhecido pelo STF no julgamento anteriormente aludido, no h qualquer razo para
desestimular as atividades excludas pela LC n 123/06.
Dizer que o legislador pode estabelecer excluso do tratamento diferenciado,
partindo do pressuposto de que essas pessoas jurdicas no sofrem as mesmas dificuldades das microempresas legalmente reconhecidas, significa estabelecer distino que no foi feita pela Constituio, que amparou sem distines as microempresas e empresas de pequeno porte.
Distancia-se em muito da realidade a perigosa afirmativa de que esses setores
pouco contribuem para a criao de empregos no Brasil. Alm de no existir qualquer estudo srio demonstrando esse dado, no se pode esquecer que este objetivo
no o nico almejado pelo legislador ao tutelar a pequena empresa.
No se pode olvidar que o desenvolvimento econmico almejado pelo legislador constituinte se coaduna com um cenrio de democracia econmica, de combate concentrao econmica e de estmulo aos pequenos empreendimentos. Negar
acesso aos pequenos empresrios a esses setores constitui um grande estmulo a que
tais atividades sejam concentradas em grandes empresas, condenando o pequeno
empreendedor a atividades mais singelas.
Como se v, uma poltica extrafiscal que se extrasse dessa discriminao se
traduziria numa distino por critrio no tutelado pela pauta de valores consagra396
da pelo legislador constitucional, estabelecendo grandes dificuldades ao estabelecimento dos jovens profissionais liberais e dos pequenos empreendedores.
Em outro giro, cumpre verificar se as restries baseadas na forma societria
da empresa, como ser sociedade por aes; ter scio estrangeiro, residente no exterior; que seja filial, sucursal, agncia ou representao, no pas, de pessoa jurdica
com sede no exterior; cujo titular ou scio participe com mais de 10% do capital de
outra empresa; cujo capital participe, como scio, outra pessoa jurdica; que participe do capital de outra pessoa jurdica; que seja resultante de ciso ou qualquer
outra forma de desmembramento da pessoa jurdica; cujo capital participe entidade pblica, direta ou indireta, federal, estadual ou municipal. Por princpio, no se
pode perder de vista que a forma societria escolhida pela sociedade critrio que
no pode ser levado em considerao pelo legislador para dispensar ao contribuinte tratamento fiscal diferenciado, visto que tem como nico objetivo a unio de
esforos para a consecuo de um objetivo comum, como assinala Betina Treiger
Grupenmacher.7
No entanto, verifica-se pelas citadas vedaes legislativas vinculadas forma
societria adeso ao regime simplificado, a ntida e louvvel preocupao do legislador em estabelecer uma barreira a que grandes empresas venham, por meio de
criativas, mas artificiais, construes societrias, gozar dos benefcios destinados s
microempresas e s empresas de pequeno porte. Nesse sentido, tais vedaes constituem clusulas antielisivas especficas.
Contudo, pela forma genrica que tal disciplina foi estabelecida, restou violado o direito adeso de uma srie de empresas que no buscam na forma societria escolhida qualquer intuito abusivo.
A escolha pelo uso da sociedade por aes no revela maior capacidade contributiva, nem qualquer intuito de burlar as regras estabelecidas na Lei
Complementar n 123/06. Se normalmente os grandes empreendimentos econmicos so realizados por meio das sociedades annimas, o que primeira vista poderia justificar a vedao, cumpre observar que no se trata de uma regra destituda
de muitas excees. Se a prpria lei do SUPERSIMPLES j estabelece um limite
quantitativo capaz de excluir os grandes empreendimentos, sejam eles realizados
na forma de sociedade por aes ou limitada, mostra-se totalmente desarrazoada a
previso, que, se incuo em relao s grandes sociedades annimas, cuja adeso
j encontra bice nos incisos anteriores, acaba por excluir, sem justo motivo, as
micro e pequenas sociedades annimas.
Quanto vedao a participao de estrangeiro residente no exterior no capital social da empresa constitui tambm uma regra discriminatria aos investimentos estrangeiros nos pequenos empreendimentos, revelando uma reao xenfoba
7
Sociedade Profissionais e Tributao Fixa frente Lei Complementar n 116/2003. In: ROCHA, Valdir
de Oliveira (Coord.), O ISS e a LC 116. So Paulo: Dialtica, 2003, p. 48.
397
no agasalhada pela nossa ordem constitucional econmica, que trata tal empresa
como brasileira.
A mesma discriminao s microempresas e empresas de pequeno porte
verificada em relao aos investimentos realizados por entidades pblicas, que no
podem participar do capital das empresas optantes do regime.
Dentre as vedaes encontramos regras que visam a evitar que o empresrio
ou sociedade empresria que no se enquadrem nos limites quantitativos do SUPERSIMPLES procurem participar do programa a partir da constituio de vrias
empresas que individualmente se enquadrariam nos requisitos legais. Deste modo,
vedada a adeso de empresas cujo titular ou scio participe com mais de 10% do
capital de outra empresa, desde que a receita bruta global ultrapasse o limite admitido para a adeso; ou a participao da empresa optante no capital social de outra
empresa, e vice-e-versa. Veda-se ainda a participao de empresa que seja resultante de ciso ou qualquer outra forma de desmembramento da pessoa jurdica.
A legitimidade de tais regras, no entanto, se limita aos casos em que as empresas em questo pertenam ao mesmo ramo de atividade econmica. Apesar de tal
restrio limitao no constar da lei, a nica forma de compatibilizar as normas em questo com o regramento constitucional das microempresas, uma vez que
o escopo constitucional a tutela aos pequenos empreendimentos, sem restries
quanto maior ou menor atividade econmica dos seus scios, como se extrai da
disciplina constitucional analisada.
Se deve o legislador evitar que uma empresa que, pelo volume de suas atividade no poderia optar pelo SUPERSIMPLES, o faa por meio de mais de uma pessoa jurdica, a lei fiscal no deve desestimular que um empresrio invista seus
recursos em diferentes empresas nos mais variados segmentos econmicos, pois
neste ltimo caso fica evidente a inexistncia do intuito fraudulento.
Ainda h vedaes quanto adeso em relao situao fiscal da empresa e de
seus scios. vedada a adeso de empresas inscritas em dvida ativa da Unio ou do
INSS, com dbito sem suspenso de exigibilidade. Parece bvio que tal disposio
carece de legitimidade, pois no se pode negar o tratamento constitucionalmente mais
benfico no caso de dificuldades econmicas que levam ao inadimplemento fiscal.
Se no regime da Lei n 9.317/96 tais vedaes j se revelavam de duvidosa
constitucionalidade, com a promulgao da EC n 42/03, que estabeleceu, como
vimos, um direito constitucional adeso, resta inequvoca a incompatibilidade
destas com o Texto Maior.
4) Excluses do Regime Simplificado

Os artigos 28 a 30 da Lei Complementar n 123/06 prevem os casos de excluso do SUPERSIMPLES, a partir da solicitao do contribuinte e da alterao da
398
situao ftica que permitiu o enquadramento no regime, em dispositivos de legitimidade indiscutvel, uma vez que baseados, no primeiro caso, no carter opcional
do regime, e no ltimo, na existncia de requisitos legais que devem ser verificados, no s por ocasio da adeso, mas por todo o tempo em que o contribuinte estiver regido pelas normas pertinentes ao programa.
Porm, tambm so encontrados no art. 29 casos de excluso de ofcio em
razo de irregularidades praticadas pelo contribuinte, em regra que enseja um
exame mais acurado. Nos incisos II e III do dispositivo encontra-se o permissivo
para a excluso nos casos de embarao ou resistncia fiscalizao, caracterizados
pela negativa no justificada de exibio de livros e documentos a que estiver obrigado o contribuinte e pelo no fornecimento de informaes sobre bens, movimentao financeira, negcio ou atividade, prprios ou de terceiros, quando intimado,
pela negativa de acesso ao estabelecimento, ao domiclio fiscal ou a qualquer outro
local onde se desenvolvam as atividade da pessoa jurdica ou se encontrem bens de
sua posse ou propriedade, bem como nos casos de necessidade do uso do auxlio da
fora policial para a efetivao da fiscalizao e do desacato autoridade fiscal.
Como vimos, a prtica de atos ilcitos no pode servir de causa no-adeso
ao regime simplificado. Do mesmo modo que tambm no pode servir de motivo
excluso do contribuinte. No entanto, quando os atos ilcitos praticados pelo contribuinte efetivamente impedem a fiscalizao do cumprimento dos requisitos legitimamente estipulados para o gozo do benefcio, justificada a excluso.
Exemplificando, no h qualquer razo para a excluso do contribuinte que ofenda a honra do agente fiscal. Ainda que possa constituir ilcito penal, a ofensa no
tem o condo de fazer com que a empresa perca o direito ao tratamento constitucional que lhe prprio. Mas, se o contribuinte esconde livros, cria empecilhos
verificao da sua receita, a excluso se legitima pela impossibilidade da verificao ftica dos requisitos legais.
Com o mesmo intuito sancionatrio, o inciso IV do art. 29 prev a excluso em
caso de constituio de pessoa jurdica por interpostas pessoas que no sejam os verdadeiros scios ou acionistas, ou o titular, no caso de firma individual. Trata-se de
simulao fiscal, conduta tipificada criminalmente pela Lei n 8.137/90. No entanto, a caracterizao da simulao na esfera tributria leva imposio de penalidades pecunirias e desconsiderao do negcio simulado, mas no ao agravamento
da imposio tributria. Assim, a autoridade fiscal deve desconsiderar o chamado
laranja, para identificar o verdadeiro scio da empresa, e da extrair as conseqncias para o enquadramento ou no no SUPERSIMPLES. Se, a despeito dessa desconsiderao, a empresa continuar cumprindo os requisitos legitimamente fixados pela
lei, no dever ser excluda. Caso contrrio, a excluso se d pelo no-cumprimento dos requisitos legais para a adeso, e no como sano pela ilicitude.
No inciso V do mesmo artigo, a excluso se d pela prtica reiterada de infrao legislao tributria. Mais uma vez se procura punir o contribuinte que no
399
apresenta um comportamento correto. preciso nunca esquecer que o regime fiscal

diferenciado no destinado aos contribuintes de bom comportamento, mas aos
empreendimentos de pequena monta. Mais uma vez se tenta tributar o ato ilcito, o
que, como vimos, no se coaduna com o conceito de tributo. A infrao s ser considerada se da sua apurao se verificar o descumprimento dos requisitos legais para
a adeso ao regime, mas nunca como uma conseqncia do carter ilcito da conduta. As mesmas observaes so pertinentes ao inciso VII, que determina a excluso
em caso de trnsito em julgado de deciso condenatria em crime fiscal.
Por fim, o inciso VI permite a excluso da empresa considerada inapta, e no
inciso VII a que comercializar mercadorias objeto de contrabando ou descaminho.
Aqui tambm, ilegtima a excluso, pois o reconhecimento desses crimes no
compromete a existncia dos requisitos legais para a adeso ao regime.
Nos incisos VIII, excluda a empresa por falta de escriturao do livro-caixa
ou que no permitir a identificao da movimentao financeira, inclusive bancria. Quanto primeira parte do dispositivo, no h qualquer ressalva, uma vez que
a prpria condio de microempresa depende da correta apurao de suas receitas,
o que s se obtm por meio de uma escriturao correta. No entanto, a disponibilizao de dados bancrios, afora os casos estritamente previstos em lei para as pessoas jurdicas em geral, no pode ser condio para a manuteno do contribuinte
no regime simplificado. Nos incisos IX e X se determina a excluso da empresa que
durante o ano-calendrio teve o valor das despesas superando em 20% o valor dos
ingressos; e o valor das aquisies de mercadorias para a comercializao ou industrializao superando em 80% o dos ingressos, excludo, nos dois casos, o ano de
incio das atividades. Mais uma vez, procura-se coibir a fraude de forma abusiva,
prejudicando-se, ilegitimamente, as empresas que fazem investimento no crescimento de suas atividades.
Em qualquer caso, a excluso deve ser precedida de procedimento administrativo fiscal, onde sejam garantidos ao contribuinte o contraditrio e a ampla defesa.
5) O Regime Unificado e a Federao

Conforme j abordamos, a EC n 42/03 reservou a disciplina do tratamento fiscal diferenciado para as microempresas e empresas de pequeno porte lei complementar, que instituiu um regime unificado de recolhimento de tributos para a
Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios.
No h que se alegar ofensa ao princpio federativo com a unificao do recolhimento e fiscalizao do SUPERSIMPLES, uma vez que a simplificao administrativa no alternativa regular arrecadao de tributos pelos trs entes federativos, mas informalidade, que leva s fazendas de todos os integrantes da
Federao.
400
Ademais, sendo a simplificao uma medida constitucionalmente efetivada, a

fim de garantir a descentralizao econmica e a criao de emprego, inviabilizla sob o pretexto de terem que existir trs fazendas tributando o cidado colocar
este subordinado aos interesses daquela, quando o objetivo do regime federativo
justamente melhor atender aos interesses da cidadania.
Cumpre destacar ainda que, de acordo com o novo desenho constitucional, se
reduz a autonomia dos Estados e Municpios para legislar sobre a matria, devendo suas leis observarem os contornos do regime unificado da LC n 123/06, sem,
contudo, afetar o ncleo essencial do regime federativo.8
6) Concluses
Diante de todos os argumentos expostos, pode-se, em sntese, concluir que:
a)
b)
c)
d)
a EC n 42/03 reforou os incentivos fiscais que a Constituio Federal j

conferia s microempresas e empresas de pequeno porte, com a determinao de um regime especial unificando os tributos federais, estaduais e
municipais, a ser definido em lei complementar;
a nova disciplina estabelece um direito constitucionalmente conferido s
microempresas e empresas de pequeno porte de adeso ao regime simplificado;
a disciplina legal vigente deve se adequar nova ordem constitucional,
especialmente no que tange s vedaes e excluses ao regime simplificado, a partir de critrios hbeis a quantificar a receita das microempresas e empresas de pequeno porte, evitando-se distines baseadas no segmento econmico e forma societria, ou vinculadas prtica de sano
de atos ilcitos praticados pelo contribuinte;
o regime da EC n 42/03 e da LC n 123/06, embora reduzindo a autonomia de Estados e Municpios para legislar sobre a tributao das pequenas e microempresas, no viola o ncleo essencial do regime federativo.
Sobre os limites das clsulas ptreas tributrias, vide: RIBEIRO, Ricardo Lodi. A Segurana Jurdica do
Contribuinte Legalidade, No-surpresa e Proteo Confiana Legtima. Rio de Janeiro: Lumen Juris,
2008, pp. 219 e segs.
401

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A Segurana dos Direitos Fundamentais do Contribuinte na Sociedade

Da Legalidade Juridicidade Tributria .......................................................

Conceitos Indeterminados, Discricionariedade e Tributao......................

VII A Funo da Lei Complementar Tributria..................................................

VIII A Medida Provisria em Matria Tributria ................................................

O Princpio da Irretroatividade Tributria ...................................................

O Princpio da Proteo Confiana Legtima No Direito Tributrio .......

O Princpio da Anterioridade Tributria ......................................................

XII O Princpio da Capacidade Contributiva ......................................................

XIII Competncia Tributria .................................................................................

3.1) Competncia Exclusiva .....................................................................

XIV Federalismo Fiscal e Reforma Tributria ......................................................

XV A Interpretao da Lei Tributria .................................................................

XVI A Eliso Fiscal e a Clusula Geral Antielisiva ..............................................

4.2) A Ausncia de Regulamentao da Clusula Geral Antielisiva......

XXI A Prescrio e a Decadncia do Crdito Tributrio.....................................

5) A Prescrio Tributria no Direito Brasileiro.........................................

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2) O Direito Tributrio nos Dispositivos Constitucionais

2.1) As Declaraes de Direitos dos Contribuintes

Temas de Direito Constitucional Tributrio

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A consolidao do Estado Fiscal tornou os tributos permanentes, ocorrendo o

ARAGO, Alexandre Santos de. Princpio da Legalidade e Poder Regulamentar no Estado

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2.2) As Reparties de Competncias Tributrias

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mento que s encontra paralelo, ainda que distante, na Lei Fundamental da

Temas de Direito Constitucional Tributrio

receitas, tambm prevista expressamente pela Constituio, deve ser resultado de

3) Os Valores Constitucionais Tributrios

3.1) O Ressurgimento da Capacidade Contributiva como Elemento

VILA, Humberto. Sistema Constitucional Tributrio. So Paulo: Saraiva, 2004, p. 561.

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tutela meramente individual do direito do contribuinte, uma vez que este no

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No campo da repartio dos encargos tributrios, a tendncia individualista,

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3.2) Os Valores Constitucionais Aplicados Lei Tributria

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No entanto, em que pese a imperiosidade da constitucionalizao do direito

Temas de Direito Constitucional Tributrio

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HERRERA MOLINA. Ob. cit., pp. 73-77.

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ser concretizado no momento de se arrecadar o tributo, e no somente mediante

UCKMAR, Victor, Ob. cit., p. 53.

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XV).58 Embora ausente nos textos autoritrios da Constituio de 1967 e da EC n

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