Hipótese de Incidência Tributária

HIPTESE DE INCIDNCIA TRIBUTRIA
GERALDO ATALIBA
la edio 1973; 2 a edio, la tiragem, 1975; 2 a tiragem, 1978;

3a tiragem, 1981; 3a edio, la tiragem, 1984; 2a tiragem, 1987;
4il edio, 1990; 5a edio, la tiragem, 1992; 2a tiragem, 1993;
3a tiragem, 1994; 411 tiragem, 1995; 5" tiragem, 1996; 6a tiragem,
1997; 7a tiragem, 1998; 811 tiragem, 1999; 6a edio, la tiragem,
2000; 2a tiragem, 2001; 311 tiragem, 2002; 4a tiragem, 2003;
511 tiragem, 2004; 6a tiragem, 2005; 7a tiragem, 2005.
ISBN 85-7420-171-5
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Arte: PC Editorial Ltda.
A
M. SEABRA FAGUNDES
Impresso no Brasil
Printed in Brazil
09.2006
paradigma de advogado, magistrado, estadista

e sobretudo Homem integral
por seu desempenho em todas as funes que exerceu,
com sobriedade, prudncia, coragem, modstia
e inabalvel firmeza de convices humanitrias e jurdicas,
dedico este trabalho
Gii:rt""""-t'
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NOTA PRVIA PRIMEIRA EDIO

Reproduzo a parte essencial da nota com que apresentei a primeira edio:
"Seabra Fagundes , na sua inata modstia que no esconde a firmeza inabalvel de suas convices, o exemplo consumado do bacharel. Exerceu todas as atribuies especficas do bacharel, nos setores
pblico e privado. Por onde passou, deixou o odor de suas virtudes e
de sua sabedoria, sem jamais se ensoberbecer. Pelo nclito jusfilsofo
Lourival Vilanova, foi chamado "mestre, mestre no sentido restritssimo e autntico" (Cadernos de Conferncias, Instituto dos Advogados
de Pernambuco, 1971, p. 22), insigne honra, pelas virtudes e mritos de
quem proferiu a frase, ele tambm um mestre.
Na pessoa de Seabra Fagundes, homenageamos todos os bacharis, ao lhe dedicar este livro."
So Paulo, janeiro, 1990
NOTA DO AUTOR 2 EDIO

Parte essencial:
"Quero agradecer muito especialmente equipe de direito tributrio da Universidade Catlica de So Paulo a decisiva colaborao
que tem dado, para a crtica, o desenvolvimento, as retificaes e o
aperfeioamento das teses aqui contidas.
Aos professores Agostinho Sartin, Antonio Carlos Cintra do
Amaral, Cleber Giardino, Elizabeth Nazar, Eduardo Domingos Bottallo, Fernando Albino de Oliveira, Francisco Octvio Almeida Prado,
Marco Aurlio Greco, Paulo de Barros Carvalho, Pedro Luciano Marrey Junior, Prsio Oliveira Lima, Renan Lotufo e Sonia Almeida
Prado, o meu mais profundo reconhecimento.
Ao meu crtico mais severo e mais rigoroso, nos juzos sobre
meus trabalhos, a quem devo inestimveis lies, exemplos e incentivos, Celso Antnio Bandeira de Mello, amigo, companheiro e mestre que jamais deixou a coerncia, como cientista; a exigncia, como
meu mestre; ou a generosidade como amigo, um agradecimento pblico pelo apoio recebido.
NOTA 4EDIO
Esta edio resultou da necessidade de reviso do texto, em funo da Constituio de 1988.
O autor tambm evoluiu e teve seu pensamento modificado, com
o passar do tempo, a experincia e o amadurecimento e a meditao
sobre a jurisprudncia e a doutrina.
Tudo isso reflete-se no livro, que, assim, sofreu alteraes (supresses, acrscimos, retificaes) substanciais, no fundo e na forma.
Aos professores citados na nota 2 edio, quero acrescentar ~s
nomes de Aires Barreto, Roque Carrazza, Estevo Horvath, AgostInho Sartin, Diva Malerbi, Amrico Lacombe, Osiris Azevedo Lopes
Filho, a quem devo o mesmo reconhecimento.
memria de Rubens Gomes de Sousa, afvel amigo e sublime

professor, a quem tanto devo, pelo incentivo, amparo, estmulo e carinhosa ateno, vai dedicada esta segunda edio, como preito de
imorredoura gratido.
Aos amigos de infncia lvaro e Arnaldo Malheiros, diretores
da Revista dos Tribunais, meus incentivadores, desde o primeiro trabalho publicado, a fiel amizade, como expresso do meu reconhecimento."
O AUToR
GV/SADE PREFCIO
Investido nas elevadas funes de Reitor da Pontifcia Universidade Catlica de So Paulo, o autor, embora muito jovem, pessoa
por demais conhecida nos meios doutrinrios, forenses e universitrios do Pas. Uma original produo cientfica lhe assegura tranqilamente posto de relevo singular na literatura jurdica especializada.
Obras como Natureza Jurdica da Contribuio de Melhoria (1964),
Sistema Constitucional Tributrio Brasileiro (1968), O Decreto-lei
na Constituio de 1967 (1968), e Lei Complementar na Constituio (1971) marcam a trajetria da inquietao intelectual de um esprito constantemente preocupado e voltado para os magnos problemas
do Direito Tributrio, cincia que ele ajuda a construir em bases
modernas. E a sua modernidade no se define em funo de um rompimento com os autores clssicos, tais como A. D. Gianini, que ele
desveladamente cultua e tanto contribuiu para divulgar entre ns,
mas a partir de uma "reconstruo" crtica da doutrina tradicional do
Direito Tributrio.
No Brasil, a Constituio Federal caracteriza-se por disciplinar
rgida e quase exaustivamente o quadro da tributao, descendo a
mincias que a individualizam em confronto com os outros diplomas
polticos da atualidade. Essa circunstncia est a indicar que o caminho metodolgico mais aconselhvel, para ser adotado como ponto
de partida dos estudos jurdicos do tributo, est nos princpios e normas constitucionais discriminadores da competncia tributria e
reguladores do seu exerccio. Todavia, sem o temor de incidir no elogio vulgar e gratuito, pode-se afirmar seguramente que ningum no
Brasil valorizou tanto os estudos jurdicos constitucionais da tributao quanto Geraldo Ataliba. De direito, essa posio de proeminncia, e at de pioneirismo, lhe cabe. Alm disso, nos seus pareceres e
artigos, publicados em nossas revistas especializadas, a sua presena
se faz constante e inquietadora pelo que representa a sua rebeldia
contra os preconceitos econmicos, polticos e financeiros que ainda
hoje dificultam, seno emperram, o progresso dos estudos dogmaticamente jurdicos do tributo.
GUISA DE PREFCIO
Ora, em 1964, editado pela Edies Financeiras, publicou Amlcar de Arajo Falco preciosa monografia, sobre o Fato Gerador da
Obrigao Tributria. O trabalho do mestre baiano, prematuramente
desaparecido em 1967, pelo seu rigor cientfico, segurana de argumentao e valor pessoal da contribuio doutrinria, hoje um
clssico da literatura jurdico-tributria brasileira. Mereceu, por isso
mesmo, ainda em 1964, excelente traduo para o idioma espanhol
(El Hecho Generador de la Obligacin Tributaria, Depalma, Buenos
Aires). No prefcio, insiste o tradutor Giuliani Fonrouge em acentuar
a importncia e transcendncia dessa obra.
O trabalho de Amlcar Falco analisa o fato gerador como um
conceito fundamental e nuclear para o estudo do Direito Tributrio,
dele extraindo relevantssimas conseqncias e implicaes, possibilitando a Giuliani Fonrouge inclu-lo entre os adeptos da chamada
"Escola de glorificao do fato gerador".
Todavia, o estudo mono grfico de Amlcar Falco, no obstante
os seus reconhecidos e muito justamente proclamados mritos cientficos, refletindo as concepes doutrinrias predominantes poca em
que foi escrito, no se libertou de uma concepo "monista" do fato
gerador, ento exclusiva ou, no mnimo, esmagadoramente predominante na doutrina nacional e estrangeira. Essa concepo se ressentia
de inadequao fundamental e bsica, porque respeitante aos prprios
alicerces da construo cientfica do Direito Tributrio material. E
essa inadequao ou impropriedade decorria do desvio metodolgico
de estudar, como uma s realidade, duas entidades distintas: a hiptese de incidncia (ou pressuposto normativo, como preferem alguns)
e o fato concretamente acontecido, fato jurdico tributrio, nessa qualificao sub sumido incidncia e aplicao da norma tributria. No
trabalho de Amlcar Falco, essa distino no est claramente estabelecida e predomina a preocupao com a anlise jurdica do fato
material que a doutrina at ento identificava como o "fato gerador
da obrigao tributria". Alm disso, refletia ainda essas concepes
doutrinrias tradicionais, quando dava um tratamento ao estudo do
"fato gerador" que posteriormente, e com vantagem, viria a ser refutado, porque estudava o fen~eno como algo exclusivo e peculiar ao
campo do Direito Tributrio. E de justia reconhecer que, na doutrina brasileira, coube a Alfredo Augusto Becker, com a sua Teoria
Geral do Direito Tributrio (1963), a primazia na contestao dessa
orientao doutrinria, utilizando para tanto uma linguagem heterodoxa e desconcertante.
De qualquer sorte, depois do trabalho de Amlcar Falco, no se
produziu no Brasil nenhuma obra que representasse um progresso
efetivo para o estudo do fato gerador (hiptese de incidncia tributria), que reconhecidamente o tema de maior relevncia no campo de
estudos do chamado Direito Tributrio material.
Na Hiptese de Incidncia Tributria, Geraldo Ataliba retoma
esse tema com o mesmo desassombro que caracteriza a sua produo
doutrinria anterior.
O progresso que decorre dessa monografia bsica est representado pela distino conceitual entre a hiptese de incidncia do tributo e o fato material concretamente ocorrido em correspondncia com
o desenho legalmente traado. A hiptese de incidncia normativa ,
na insuperada conceituao de Rensel, como que uma imagem abstrata do concreto estado de coisas. Mas, para Ataliba, o pressuposto
normativo no se identifica nem se confunde com o por ele denominado "fato imponvel", que no tem outro significado, seno o que
corresponde ao tradicional fato jurdico no campo tributrio. Duas
realidades distintas, e absolutamente irredutveis entre si, uma de
ndole normativa, categoria jurdica - a hiptese de incidncia - outra
de natureza fctica - o fato imponvel - no poderiam suportar um
tratamento cientfico unificado. Nesse ponto reside a grande importncia da construo cientfica de Ataliba. Ela est solidamente alicerada em sede de teoria geral do direito ou, mais especificamente, na
teoria da incidncia das normas jurdicas.
A hiptese de incidncia para Ataliba a descrio hipottica e
abstrata do fato, operada por via legaL O fato imponvel o fato concreto que, ocorrido no tempo e no espao, d nascimento obrigao
tributria. Como, por sua vez, demonstrou definitivamente Pontes de
Miranda, o fato jurdico uma resultante da incidncia da norma
sobre o fato. Logo, a norma tributria, ao incidir sobre o fato concretamente ocorrido, juridiciza-o, converte-o em fato jurdico (tributrio). Por essa via, o estudo do mal denominado fato gerador da obrigao tributria reintroduzido no campo da teoria geral do direito.
Deste modo, supera-se o preconceito metodolgico, que durante
muito tempo predominou na doutrina do Direito Tributrio, de estudar o "fato gerador" como algo ontologicamente peculiar e especfico ao campo do Direito Tributrio.
Alis, seria possvel demonstrar, se o intento coubesse dentro dos
estreitos limites dessas notas superficiais, que o estudo do "fato gerador" como fenmeno exclusivo do Direito Tributrio nada mais significa que uma aplicao destorcida da tese autonomista, inadmissvel
nos moldes doutrinrios at hoje propostos sem que seja expungida de
notrios exageros e impropriedades. Urge, pois, recoloc-la nos seus
devidos termos.
12
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Ao fazer a aplicao das categorias bsicas da hiptese de incidncia e fato jurdico ao mbito do Direito Tributrio, a contribuio
de Geraldo Ataliba enriquece as perspectivas futuras do estudo jurdico do tributo. Nesse ponto reside o principal mrito de sua monografia.
Recife, 1974
SUMRIO
Jos SOUTO MAIOR BORGES

Nota prvia 1 edio ..............................................................
Nota do autor 2 edio ...........................................................
Nota 4 edio .........................................................................
guisa de prefcio, Jos Souto Maior Borges .........................
PRIMEIRA PARTE
NOES INTRODUTRIAS
Captulo nico
1. Tributo como objeto da obrigao tributria .......................
2. Tributo como objeto do direito .......... .................... ........... ...
3. Carter instrumental do direito ............................................
4. Atributividade do direito e tcnica jurdica da tributao ...
5. O tributo como instrumento jurdico de abastecimento dos
cofres pblicos ..................... ........ .... ............ ... ..... ........... .....
6. Momento ideal (ou jurdico) da transferncia da riqueza e
momento ftico ....................................................................
7. Objeto da obrigao ............... ............ .................. ........... .....
8. Conseqncias jurdicas da atributividade das normas .......
9. Conceito de tributo ..............................................................
10. Reconhecimento do tributo .... .... ..... ........ ...... ..... ... .... ..........
11. O direito tributrio se forma em tomo do conceito de
tributo (que constitucionalmente pressuposto) .................
12. Direito tributrio como captulo do direito administrativo..
13. Estrutura das normas jurdicas ............................................
14. Sano ..................................................................................
15. Divergncia doutrinria quanto estrutura da norma .........
16. Incidncia .............................................................................
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SEGUNDA PARTE
ASPECTOS DA HIPTESE DE INCIDNCIA TRIBUTRIA
Captulo nico
17. Norma tributria ................................................................. . 51
18. Questo terminolgica ........................................................ . 53
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28.
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46.
47.
SUMRIO
Hiptese de incidncia como conceito legal ...................... .

Universalidade do conceito de h.i. .. ................................... .
Unidade lgica da hiptese de incidncia .......................... .
Fato imponvel ................................................................... ..
Fato imponvel e sua subsuno hiptese de incidncia ..
Nascimento da obrigao tributria ................................... ..
Subsuno ........................................................................... .
Fato imponvel como fato jurdico e no ato jurdico ........ .
Carter unitrio do fato imponvel ..................................... .
Aspectos da hiptese de incidncia ................................... ..
Aspecto pessoal .................................................................. .
Sujeito ativo ........................................................................ .
Parafiscalidade ................................................................... ..
Sujeito passivo. Desdobramentos do tema ......................... .
Sujeito passivo nos tributos vinculados ............................. .
Sujeio passiva indireta ................................................... ..
Aspecto temporal ............................................................... ..
Colocao tradicional do tema ........................................... .
Classificao dos impostos baseada no aspecto temporal
da h.i ................................................................................... .
Crtica ao critrio de classificao .................................... ..
Classificao cientfica das h.i. quanto ao aspecto
temporal .............................................................................. .
Aspecto espacial ................................................................. .
Aspecto material ................................................................. .
Base imponvel (questo terminolgica) ........................... ..
Definio de base imponvel .............................................. .
Alquota .............................................................................. .
Alquota e taxa .................................................................... .
Determinao do quantum debetur ................................... ..
Dinmica da obrigao tributria ...................................... ..
TERCEIRA PARTE
CLASSIFICAO JURDICA DOS TRIBUTOS
Captulo I - Critrio de Classificao
48. Consideraes gerais ......................................................... ..
49. Importncia da classificao .............................................. ..
50. Critrios correntes de classificao ................................... ..
51. Proposies metodolgicas ................................................ .
52. O critrio jurdico de classificao dos tributos est na
consistncia do aspecto material da hiptese de
incidncia ............................................................................ .
58
59
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68
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Captulo II - Tributos no vinculados
72
Captulo III - Tributos vinculados
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59.
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117
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58.
Imposto, tributo no vinculado .......................................... ..

Critrio de excluso para reconhecimento do imposto ...... .
"Nomen iuris" ..................................................................... .
Impostos reais e pessoais .................................................... .
Impostos diretos e indiretos ............................................... ..
Os impostos em espcie ..................................................... .
Espcies ............................................................................. ..
Base imponvel ................................................................... .
Taxas na doutrina ................................................................ .
Referibilidade ao sujeito passivo na taxa .......................... ..
Destinao do produto da arrecadao ............................... .
Regime das taxas na Constituio de 1988Inconstitucionalidade dos preos (tarifas) ......................... ..
65. Contribuio de melhoria .................................................. ..
66. Norma geral de direito tributrio e contribuio de melhoria ..
67. Contribuio de melhoria na cincia das finanas ............ ..
68. Contribuio de melhoria como tributo ............................ ..
69. O princpio da atribuio de mais-valia imobiliria, gerada
por obra pblica, ao estado ................................................. .
70. Entrosamento sistemtico ................................................... .
71. Outras contribuies ........................................................... .
72. Contraste com a taxa ......................................................... ..
73. Critrio prtico de discernimento entre taxa e
contribuio ........................................................................ .
74. Contribuies parafiscais .................................................... .
75. Conceito jurdico do instituto ............................................ ..
76. Regime jurdico tributrio dos tributos parafiscais ............ .
77. Contribuies nas Constituies ........................................ .
78. Designao do instituto da contribuio ........................... ..
79. Critrios constitucionais e hiptese de incidncia ............ ..
80. Cunho "especial" do tributo .............................................. ..
81. Direito constitucional brasileiro e princpios informadores
das espcies tributrias ...................................................... ..
82. Base de clculo .................................................................. ..
83. Destinao do produto da arrecadao .............................. ..
84. Estrita legalidade e contribuies ...................................... ..
85. Discriminao constitucional de competncias ................. ..
86. Aspecto pessoal ...
87. Regime de imposto e contribuies ................................... .
00 00 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
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PRIMEIRA PARTE
NOES INTRODUTRIAS
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1l1t
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t
Captulo nico
NOES INTRODUTRIAS
1. Tributo como objeto da obrigao tributria. 2. Tributo como objeto do direito. 3. Carter instrumental do direito. 4. Atributividade
do direito e tcnica jurdica da tributao. 5. O Tributo como instrumento jurdico de abastecimento dos cofres pblicos. 6. Momento
ideal (ou jurdico) da transferncia da riqueza e momento ftico. 7.
Objeto da obrigao. 8. Conseqncias jurdicas da atributividade
das normas. 9. Conceito de tributo. 10. Reconhecimento do tributo.
11. O direito tributrio se forma em torno do conceito de tributo. 12
Direito tributrio como captulo do direito administrativo. 13. Estrutura das normas jurdicas. 14. Sano. 15. Divergncia doutrinria
quanto estrutura da norma. 16. Incidncia.
1. Tributo como objeto da obrigao tributria

1.1 O contedo essencial de qualquer norma jurdica o seu
mandamento principal. O contedo das normas tributrias, essencialmente, uma ordem ou comando, para que se entregue ao estado (ou
pessoa por ele, em lei, designada) certa soma de dinheiro. Em outras
palavras: a norma que est no centro do direito tributrio aquela que
contm o comando: "entregue dinheiro ao estado".
A norma de direito tributrio material no diferente, portanto,
das demais normas jurdicas. Mas no lhe d entidade, diante das
demais s o contedo da exigncia do seu comando: o comportamento de levar "dinheiro" aos cofres pblicos.
1.1.1 Assinala Paulo de Barros Carvalho que a palavra tributo designa coisas diferentes, o que se depreende do contexto em que, cada vez,
empregada:
1. o dever de levar dinheiro aos cofres pblicos, coativamente;
2. o dinheiro levado no cumprimento desse dever;
--
-----------------------------------=~~W~t~lIIr;~~'J~J~~~=-~--------
r
22
NOES INTRODUTRIAS
3. o comportamento de levar dinheiro (prestao);

4. a lei que prescreve tal dever;
5. a relao jurdica (obrigao) que tal lei engendra.
1.2 No , pois, s pelo mandamento que se distingue a norma

tributria das demais. Na hiptese legal, associada ao mandamento,
que se vai encontrar o critrio para isolar a norma tributria, como se
demonstrar oportunamente.
1.3 O objeto dos comandos jurdicos s pode ser o comportamento humano. Nenhum preceito se volta para outra coisa seno o
comportamento. No h norma jurdica dirigida s coisas. S o comportamento livre do homem (e, por extenso, o das pessoas jurdicas)
pode ser objeto dos mandamentos jurdicos.
Isto enfatizado, de forma excelente, por Celso Antnio Bandeira de
Mello, professor da Universidade Catlica de So Paulo: "O direito no disciplina pensamentos, propsitos, intenes, mas regula comportamentos de
um em relao a outro ou a outros. Eis por que todo direito pressupe pelo
menos duas pessoas. Eis por que na ilha de Robinson Cruso no havia direito. O direito existe para regular relaes entre as pessoas: comportamentos
humanos relacionados. Mesmo quando parece que uma norma jurdica est
disciplinando uma relao entre uma pessoa e uma coisa, na verdade ela est
regendo uma relao entre pessoas; estabelecendo que algum deve dar,
fazer ou no fazer alguma coisa para outrem".
1.4 Esta ponderao enseja evidenciar que o objeto da norma tributria
no o dinheiro, transferido aos cofres pblicos, mas sim o comportamento
de levar dinheiro aos cofres pblicos. As obrigaes de dar tm um objeto
que o comportamento consistente emdar alguma coisa. Esta coisa objeto material do comportamento, o qual, sua vez, objeto do comando.
1.5 O comportamento objeto do comando, na relao obrigacional,
recebe a designao de prestao.
Adverte Alfredo Becker: "Distingue-se a prestao do seu objeto. A prestao o [acere ou o non [acere. O objeto da prestao
aquilo que est (ou no est) sendo feito. A prestao tributria
quando seu objeto consiste num tributo" (Teoria Geral do Direito Tributrio, Saraiva, p. 314).
1.6 O excelente jusfilsofo mexicano Juan'Manuel Teran deixou explcito que o objeto da norma sempre um comportamento humano: "No
basta a presena do sujeito, para que haja relao normativa. necessria
23
tambm a imputao de algo como d~ver:.. como cOI?P?,rtamento ,devido. o

ue se designa por objeto da determmaao normatlva (Fzlosofza dei DereEd. Porra, Mxico, pp. 89-90).
1.7 Por isso o insigne jusfilsofo Lourival Vilanova afirmou: "O contedo possvel do jurdico a conduta hUI?~a e: quando os fatos ~o mundo
puramente natural so relevantes para o dIreIto, e sempre em funao da conduta humana" (Sobre o Conceito do Direito, p. 67).
;ho,
1.8 Em sntese: objeto da relao tributria o comportamento

consistente em levar dinheiro aos cofres pblicos.
Este dinheiro -levado aos cofres pblicos, por fora da lei tributria - recebe vulgarmente a designao de tributo. J~ridi~amente:
porm, tributo a obrigao de levar dinheiro e no o dmherro em SI
mesmo.
2. Tributo como objeto do direito

2.1 O conceito jurdico de tributo construdo luz dos princpios e da tcnica jurdica e sua sistemtica afeioado. No possvel tentar trazer, para o mundo do direito, noes pr-jurdicas que a
ele sejam aplicadas.
O direito constri suas prprias realidades, com especificidade, caracterstica e natureza prprias.
2.2 Balladore Pallieri recorda que a engenharia no confunde ~oisas
heterogneas como as regras tcnicas da arte de con~truir ~ o mate,n~ de
construo. No se pode pretender deixar de lado o dIscernImento 10gI~0 e
impostergvel entre objeto do tributo, o comportamento humano, e o objeto
deste, inserido no mundo ftico, o dinheiro.
2.3 O conceito de tributo para o direito um .con~eito j~rdico

privativo, que se no pode confundir com o ~on~e!to fmancel:o, o~
econmico de outro objeto, de outros setores cIentlfIcos.' c?mo ,e o t.nbuto ontologicamente consid~rado. Tributo'.par.a o drrelto, e COisa
diversa de tributo como conceito de outras ClenCIaS.
O conceito jurdico de tributo conceito fundamental do direito, cat~.,
'b"
(
d ser conSlgoria primria de seu sub-ramo, o dIreIto tn utano que nao po e
derado ramo autnomo).
. . I V'I
. "Mas se
2 4 Vem a propsito recordar a hao de Lounva 1 anova. ,.' d
. , '
cessaTla a
h conceitos privativos de cada setor do real, como expressa0 ne
NOES INTRODUTRIAS
25
24
e~pecialid~de. de cada tipo de objeto, outros conceitos existem que so apli-
caveIS a dIstmtas esferas objetivas, conceitos que no tm um contedo

especifico ~ particular. Transcendem os lindes de cada territrio especial,
que te~ vahdez para o domnio do social, do fsico, do biolgico. Assim, os
c?~ceItos de relao, de objeto de unidade, etc. A existncia de tais figuras
10gIcas tem seu fundamento no ser. Cada esfera de objetos no totalmente diversa das demais. H analogias entre os seres. Individuais, se os toma~os na complexidade de seus caracteres, so parcialmente anlogos. Mais
amda.. Todas as coisas e fatos participam dos princpios fundamentais que
os defmem como ser. Os princpios e conceitos, que tomam o ser como ser,
tm campo de aplicao universal. Mas, no necessrio acudir a tais conceitos transcendentais. Conceitos como espacialidade, temporalidade, realidade convm ao campo do fsico, do biolgico, do histrico. Entre as cincias positivas, se verifica o intercmbio de conceitos anlogos e idnticos.
Este.s conceitos apreendem a arquitetura formal de vrios tipos de objetos.
Por ISSO mesmo, precisamente por sua formalidade abstrata, eles nada declaram ~o. especfico a cada objeto. O conceito de relao vale para os fenmenos flSlcos, para os fenmenos biolgicos, psicolgicos, sociais. Ao contrrio, o co?ceito, fundame~ta~ tem sua rbita circunscrita. No possvel
t~a?sport~-lo al~m desse hmIte. A sua intransferibilidade decorre da especifICIdade medutlvel que nele se expressa" (Vilanova Sobre o conceito do
Direito, pp. 20-21).
'
o caso do conceito de tributo.
2.5 Os institutos e categorias jurdicas s so vlidos e operantes
nos quadrantes do direito.
Da o terrvel engano dos que pensam que a economia e o direit~ pode~ estudar um mesmo objeto, o tributo por exemplo, intercamb~ando mfo:mae~, ob!ervaes, J?rincpi~s e tcnicas de compreensao, operaao e aphcaao. O conceito de tnbuto, para o direito, nasce
e esgota-se no universo jurdico.
. . .A fen?~enologia tributria no discrepa, portanto, em nada, da que
tlplflca o dIreIto em geral, em qualquer de suas expresses.
Esta verificao tambm enseja reconhecer que o criterium discriminationis que permite classificar o direito em setores ou ramos sempre baseado na matria substancial da problemtica posta como ponto de referncia
dos c.o~porta~e~tos e interes,ses. humanos ou sociais, e nunca qualquer
pecuhandade mtnnseca das propnas normas, consideradas no seu conjunto.
~ norma tributria absolutamente igual, em sua estrutura s
demals.no;~as jurdicas. Nada h que a distinga de qualquer o~tra
3. Carter instrumental do direito

3.1 Consiste o carter instrumental do direito nesta qualidade que
todos reconhecem norma jurdica de servir de meio posto disposio das vontades para obter, mediante comportamentos humanos, o
alcance das finalidades desejadas pelos titulares daquelas vontades.
Os objetivos que dependem de comportamentos humanos podem ter
no direito excelente instrumento de alcance.
H distino entre norma (genrica) e comando particular. Quando uma
vontade deseja, genrica e abstratamente, certos comportamentos, toda vez
que se verifique uma hiptese, tem-se a norma (geral). Nas sociedades preocupadas com a isonomia e a segurana jurdica, estas normas s pode~ s~r
postas, quando inaugurais, inovadoras, pelos representantes dos ~es~mata=
rios. Onde haja Constituio, como instrumento do estado de dlfelto, so
podem ser editadas pelo rgo legislativo, de eleio popular. Tais normas
so necessariamente genricas e abstratas.
Quando uma vontade, vista de uma singular hiptese, deseja um comportamento, tem-se o comando particular (concreto): ato individual, contrato, sentena, ato administrativo etc. Para serem vlidas e, pois.' obrigat~as,
estas normas particulares (comandos concretos) devem ser ngorosa e fIelmente fundadas em normas gerais (prvias). Devem dar aplicao s normas
anteriores (v. Seabra Fagundes, Controle dos atos administrativos pelo
Poder Judicirio, 6 ed., p. 31).
3.2 Com isto se tem a noo das pessoas necessrias para o raciocnio
jurdico, sempre pressupostas pelo pensamento jurdico: a pessoa que manda,
que ordena, que obriga (que d a ordem), a pessoa titular do comportamento que se deve conformar, adequar norma ou ao comando e a pessoa beneficiria desse comportamento. Portanto, ao lado do conceito prvio de norma,
h o de sujeito, bem como o de objeto (sempre um comportamento humano). Estes so conceitos lgico-jurdicos de aplicabilidade universal ao direito, como o assinalou Juan Manuel Teran.
Essencialmente, em ltima anlise, reduzido o objeto sua mais
simples estrutura, o direito n.o sen~ um c~njunto .de,n?rmas (conjunto este a que se convenCIOnou deSIgnar SIstema jUndlCO, ordenao jurdica).
3.3 O direito (em sentido objetivo) um conjunto de normas que
_ por isso que integrando a ordem jurdica - se ch~mam norm~s jurdicas. Formam o direito positivo: o direito que fOI posto (e so pode
ser retirado) por quem tem poder jurdico para tanto.
norma ]Undlca.
----------------. . . . . . . .&
.......
26
Ora o elemento principal e essencial da norma jurdica o seu contedo mandamental: uma ordem, um comando: faa isto, no faa aquilo. Por
isso Hobbes disse: auctoritas, non veritas,Jacit legem: a autoridade, o poder
(comando) faz o direito e no a verdade, nem a adequao de seus preceitos
a situaes, realidades ou princpios metajurdicos.
3.4 O objeto da norma, ou de seu comando, o comportamento humano. O comportamento deve adequar-se ao contedo mandamental da norma.
O sujeito destinatrio da norma deve comportar-se como nela se determina
sob pena de conseqncias (sano) previstas em outras normas associada~
norma que estabeleceu tal comportamento.
. Quando o poder que emana a norma consegue (no importa por que
meIOS) o seu resultado, obedincia, diz-se que a norma eficaz, isto , produz o efeito especfico visado pelo seu titular (v. Tercio Sampaio Ferraz Jr.)
3.5 Ora, este comando precisamente a vontade do editor da norma.
Ele quer que os comportamentos visados pela norma sejam tais ou quais.
Q~ando tal querer e genrico e abstrato, temos a norma geral; quando especflco e concreto, norma individual.
Mas, todas as normas em todos os momentos no obrigam todos os
comportamentos. No somos obrigados sempre (em todos os momentos) a
obedecer a todas as normas jurdicas (salvo certas normas proibitivas, que
colhem, todos, sempre).
Na verdade, as normas jurdicas s obrigam os comportamentos
das pessoas que elas (normas) determinam e nos casos nelas previstos .. Qu~r. dizer, s verificada uma hiptese, prevista na norma, ela
obngatona; e s para os comportamentos das pessoas compreendidas
na hiptese.
3.6 Toda norma, pois, contm uma hiptese e um comando. O
comando s obrigatrio associado hiptese. No existe sem ela,
que, por sua vez, nada sem o respectivo comando.
. E _a hipt~se sempre contm dois aspectos: um subjetivo: determmaao do tItular do comportamento colhido pelo mandamento e
o~tra (ou.outras~ pe~soaque o pode exigir; e um objetivo: determinaao das CITcunstanclas (de tempo, modo, lugar, qualidade e quantidade, etc.) em que o mandamento incide (incidir quer dizer: colher o
comportamento, obrigar o comportamento).
. A hiptese da norma descreve os fatos que, se e quando acontecldos, ~omam o comando atualmente obrigatrio; descreve tambm
as qualIdades das pessoas que devero ter o comportamento prescrito no mandamento, bem como as pessoas que o faro exigir.
NOES INTRODUTRIAS
27
4. Atributividade do direito e tcnica jurdica da tributao

4.1 O direito , pois, um instrumento para a obteno de finalidades e objetivos que s podem ser alcanados mediante comportamentos humanos.
A lei (expresso mais eminente e solene do direito) o instrumento da
vontade do estado, que obriga os comportamentos humanos a realizarem os
objetivos visados por aquela vontade: tanto comportamentos de agentes seus
quanto os de terceiros sujeitos a seu poder.
Destarte, pela lei, o estado ordena que se faa isto (positivamente) ou
ordena que no se faa aquilo (negativamente), ou consente certos comportamentos ("modais denticos" de Lourival Vilanova).
4.2 As formas de expresso dos comandos do estado so as mais variadas: desde o comando direto at a simples permisso legal, desde a proibio genrica at a determinao individual.
Para nosso estudo, interessam dois tipos de normas jurdicas: a)
as que impem um comportamento e b) as que atribuem qualidade
ou estado (indiretamente, impem a todos o respeito a esta qualidade <;lu estado e s conseqncias normativas decorrentes desta definio).
4.3 Enunciados legais h que, por si ss, no constituem norma, mas
que completam uma norma, redefinindo, alterando, ou acrescentando uma
hiptese legal. Cuidam da parte da norma designada hiptese.
Limitam-se a fixar pressupostos, qualificar um aspecto (subjetivo ou
objetivo, ou ambos) de uma hiptese, ou a articular duas ou mais normas.
4.4 Em todos os casos, a norma legal um instrumento dos desgnios
do estado, uma manifestao de sua vontade coercitiva, subordinada vontade mais alta do povo, que se expressa na Constituio.
Tudo que temos -nos atribudo pelo direito, segundo normas jurdicas.
4.5 legtimo o recebimento de um bem (dinheiro ou outra coisa), e a
sua incorporao ao nosso patrimnio se opera validamente, se em conformidade com o direito e na medida em que este o autoriza ou determina. O
que se receba contra o direito no legtimo, e no se incorpora ao nosso
patrimnio. indevido.
4.6 Pois, a norma jurdica, que diz ser legtimo um recebimento
(um aumento patrimonial), e que assim nos atribui a titularidade jurdica de um bem (dinheiro ou outra coisa), pode atribuir ao estado uma
parcela deste bem.
28
29
NOES INTRODUTRIAS
Logo, uma coisa (dinheiro ou outra) s de A ou B se a lei o disser. Ser do estado, tambm, segundo a lei o diga. Pois nada impede
(juridicamente) que a lei atribua algo parcialmente aA ou B e parcialmente ao estado.
o que ocorre, por exemplo, na tributao. A lei nos atribui, por
exemplo, 90% dos rendimentos de um nosso negcio ou dos proventos do nosso trabalho e ao estado atribui 10%.
4.7 Da mesma forma que a lei nos atribui a propriedade da nossa
casa, da nossa roupa e outros bens (havidos a ttulos diversos) atribu
ao estado crdito sobre parcela da nossa riqueza (parcela esta que, a
partir desta atribuio, dbito nosso), como atribui ao estado outras
coisas alm da nossa riqueza: bens naturais, poderes, competncias,
direitos.
4.10 Tudo que todos tm (coisas ou qualidades jurdicas) -lhes

atribudo pela ordem jurdica. Pois, no repugna que a mesma tcnica sirva para se atribuir ao estado, entre outras coisas, os bens de que
carece para existir e desempenhar suas tarefas. Da a lei atribuir ao
estado, por lei, parte de nossos dinheiros.
preciso ficar bem claro que, juridicamente, tudo que existe disposto pela ordem jurdica. O modo de existncia de tudo, tambm, disposto
pela ordem jurdica
4.8 Os fundamentos, razes e finalidades que justificam esta ou aquela
orientao da lei no so, em si, preocupao do jurista seno enquanto traduzidos em normas. Argumentos polticos, sociolgicos, ticos, econmicos
etc. servem para formar a convico do legislador. Na conformidade deles
deve ser feita a norma. Depois de feita, aos juristas incumbe aplic-la (e para
aplicar preciso entend-la), tal e qual ela -concorde ou no o aplicador
com o seu mrito (v. nosso "Vontade da lei e vontade do legislador ... ").
4.9 Em geral, concordamos com as leis, ou por causa da autoridade do estado, que a impe, ou por causa da justia de seu contedo. De qualquer forma, concordemos ou no, devemos obedec-la,
sob pena de arcarmos com a respectiva sano.
A este carter da norma jurdica, que lhe permite atribuir qualidades e efeitos s coisas e comportamentos, que lhe d a virtude de
imputar efeitos prprios seus (jurdicos) s coisas que recaem sob seu
poder, d-se o nome de atributividade.
As normas jurdicas atribuem sempre algo a algum ou a alguma coisa
(ou a algum comportamento) .
. A relao jurdica, diz Kelsen, se caracteriza pela imputao, ao contrno da rela~o fsica sempre causal, pela qual de uma causa sempre
decorre um efeIto, de modo inelutvel. Assim, causalidade natural inexorvel, .irresistvel, ope-se a imputao jurdica, relao artificial criada
pelo dIreito.
Mas no basta que o direito atribua algo ao estado. Tal simples "imputao" no d efetivamente ao estado os meios financeiros.
Sendo o direito abstrato, no pode alterar a realidade das coisas do
mundo fenomnico. O dinheiro que foi parcialmente atribudo ao estado,
continua, de fato, mesmo aps a imputao legal, na nossa posse; no se
transfere para o tesouro pblico.
5. O tributo como instrumento jurdico

de abastecimento dos cofres pblicos
5.1 Os polticos (homens que dirigem o estado), precisando
atender s necessidades financeiras do poder pblico, usam do
direito como instrumento do desgnio de abastecer o estado de dinheiro.Antigamente, quando no se podia falar em estado de direito, o poltico usava do poder para obrigar arbitrariamente os sditos a concorrerem
com seus recursos para o estado (por isso Albert Hensel sublinha que s se
pode falar em "direito" tributrio onde haja Constituio e estado de direito.
Fora disso, o arbtrio, o despotismo, v. Diritto Tributario, Giuffre, 1956,
Milo, p. 5, traduo de Dino Jarach). Hoje, o estado exerce este poder
segundo o direito constitucional e obedece, em todas suas manifestaes, ao
estabelecido na lei.
5.2 A finalidade ltima almejada pela lei, no caso, a transferncia de dinheiro das pessoas privadas, submetidas ao poder do estado,
para os cofres pblicos.
Esta movimentao fsica de dinheiro (coisa material) no pode
ser obtida seno por meio de comportamentos humanos.
Efetivamente, no basta que a lei atribua certa parcela da riqueza privada, segundo o critrio da capacidade contributiva, ou outro, ao estado. :a~a
que a expresso financeira desta parcela de riqueza v para os cofres pubhcos, h a necessidade de que gestos humanos, atos humanos (o comportamento humano) a levem.
30
NOES INTRODUTRIAS
. 5.3 Estes comportamentos podem ser de agentes pblicos, de tercerros ou dos prprios obrigados. Em geral o resultado final (abastecimento dos cofres pblicos) se obtm pela combinao dos trs.
5.4 Da, usa-se o direito como forma de obrigar tais comportamentos. Num primeiro momento, o direito atribui determinada importncia ao poder pblico, importncia esta pertencente a uma pessoa privada. Num segundo momento, determina que esta ou outra
pessoa leve esta importncia e a entregue a um agente pblico, com
destino aos cofres pblicos.
Desde que se verifica (acontea realmente) o fato a que a lei atribui esta virtude jurdica, a quantia em dinheiro (legalmente fixada)
crdito do estado; no mesmo instante, fica devedora dela a pessoa privada prevista na lei e relacionada com o referido fato.
6.3 Como, entretanto, no basta que fique transferida abstratamente (a propriedade do dinheiro), mas importa lev-la efetivamente
(concretamente) aos cofres pblicos, a prpria lei tambm atribui ao
mesmo fato a virtude de criar a obrigao, a cargo do particular, de
levar (comportamento) esse dinheiro aos cofres pblicos.
Constitudo nesta obrigao de dar, pela ocorrncia do fato previsto em lei, o particular s se libera pelo cumprimento de seu objeto (prestao de quantia em dinheiro).
,. Desta forma o dir~ito (essencialmente abstrato) tem um efeito prtico,

fatIco e concreto, medIante o comportamento humano. O abstrato, assim,
produz efeito concreto, pelo comportamento dos destinatrios da norma.
5.5 As normas tributrias, portanto, atribuem dinheiro ao estado

e ordenam comportamentos, dos agentes pblicos, de contribuintes e
de terceiros, tendentes a levar (em tempo oportuno, pela forma correta, segundo os critrios previamente estabelecidos e em quantia legalmente fixada) dinheiro dos particulares para os cofres pblicos.
Serve o direito, portanto, de instrumento de to importante desgnio
estatal. As normas que constituem esta parte do direito se designam direito
tributrio, em seu conjunto. nitidamente um sub-ramo do direito administrativo, porque regula relaes jurdicas entre administrao e administrados
(Ruy Cime Lima), o que da essncia do direito administrativo.
6. Momento ideal (ou jurdico) da transferncia da riqueza

e momento ftico
6.1 Num primeiro momento, como visto, o direito (a lei) atribui
ao estado certa quantia de dinheiro. Da mesma forma que, juridicamente, o direito atribui a renda a quem a aufere, o salrio a quem trabalha, um bem a quem o compra (ou recebe em doao), atribui uma
parcela destas ou de outras riquezas ao estado.
6.2 No caso da tributao, adotou-se como tcnica fazer nascer
co~cr~t~ente a obrigao de um fato, a que a lei atribui tal qualida-
de ]UndlCa (fato jurgeno). Quer dizer: a lei atribui a certos fatos a virtude (a potencialidade, a fora bastante) para determinar o nascimento ~a obrigao tributria (v. Amlcar A. Falco, O fato gerador da
obngao tributria, Ed. RT, 6 ed., p. 26).
31
6.4 Em outras palavras, a lei d a este fato a virtude jurdica de determinar a transferncia (jurdica, ideal) da titularidade de certa soma em
dinheiro para o estado. Assim que se d (que acontece, que se realiza) o fato,
o estado passa a ser titular da quantia em questo; nesse mesmo momento,
pela mesma razo, o contribuinte (sujeito passivo) a perde. No mais seu
titular. Juridicamente, a partir deste instante, devedor de quantia certa ao
estado e este tem a legtima pretenso de hav-la. Isto desde a verificao
(ou ocorrncia) do fato jurgeno contemplado pela lei.
6.5 A obrigao, instrumento jurdico serviente de idnticas finalidades, no direito privado, instrumenta a efetivao prtica (do
mundo fenomnico) daquela legtima pretenso (fundada em lei),
assegurando o comportamento oportuno e pertinente, consistente na
entrega do dinheiro aos cofres pblicos.
6.6 Por isso, a contar do momento da consumao (realizao,
verificao) do fato imponvel, o estado (sujeito ativo) tem o direito
de exigir e o contribuinte (sujeito passivo) tem o dever de entregar o
dinheiro, objeto da obrigao. Esta entrega da coisa a seu legtimo
titular (o estado) o comportamento exigido para que o desgnio legal se concretize.
7. Objeto da obrigao
7.1 Sendo o direito uma realidade abstrata, no pode ter por objeto coisas concretas. Assim, o dinheiro, como as coisas em geral, jamais pode ser
objeto do direito. Nenhuma coisa concreta pode ser objeto do direito, das
normas jurdicas, das obrigaes jurdicas (porque o direito e suas realidades so abstratos).
32
NOES INTRODUTRIAS
7.2 O objeto das normas jurdicas o comportamento humano. Assim

o objeto da obrigao tributria o comportamento do sujeito passivo =
entrega do dinheiro aos cofres pblicos. O dinheiro, assim, objeto do comportamento. Este que objeto da obrigao.
vas e balizador do "regime tributrio", conjunto de princpios e regras constitucionais de proteo do contribuinte contra o chamado "poder tributrio",
exercido, nas respectivas faixas delimitadas de competncias, por Unio,
Estados e Municpios. Da o despropsito dessa "definio" legal, cuja admisso perigosa, por potencialmente danosa aos direitos constitucionais
dos contribuintes.
Direitos constitucionalmente pressupostos ou definidos no podem ser
"redefinidos" por lei. Admiti-lo consentir que as demarcaes constitucionais corram o risco de ter sua eficcia comprometida
com tais cautelas que comentamos essa "definio" legal.
8. Conseqncias jurdicas da atributividade das normas

8.1 Como a nonna confere a um fato o efeito jurdico de atribuir
a titular~dade de uma soma de dinheiro ao poder pblico, assim que
acontecIdo este fato o sujeito passivo (contribuinte) perde a titularidade desse dinheiro.
8.2 Fica, ipso facto, constitudo no dever de entreg-lo ao credor.
Este fica com o direito de exigir tal entrega. Esta relao jurdica, que
tem num de seus plos o poder pblico (credor) e noutro o contribuinte (devedor), reveste a forma de obrigao que s se vai extinguir
com a entrega (comportamento objeto da obrigao) do dinheiro ao
credor.
8.3 Por isso constitui ilcito ocultar a ocorrncia do fato imponvel (fato
que, desde que ocorrido, j atribuiu a titularidade do dinheiro ao estado). Por
isso configura ilcito retardar o seu conhecimento pelos agentes fiscais
(representantes do credor).
8.4 Ocorrido o fato imponvel, nasce um vnculo de cunho patrimonial

~u~ ~nera ~ co~tribuinte. Por isso se torna sujeito passivo de uma relao
jUndlCa obngaclOnal, da qual s se libera mediante a prestao de seu objeto (comportamento, gesto, ato de efetiva entrega da coisa). Este objeto se
designa por tributo, vulgarmente.
9. Conceito de tributo
9.10 Cdigo Tributrio Nacional conceitua tributo:
"Art. 3Q Tributo toda prestao pecuniria compulsria, em
moeda.o,u .cuj~ va!or, nela se ~ossa exprimir, que no constitua sano
de ato lhclto, mstItmda em leI e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada".
Evidentemente, no funo de lei nenhuma formular conceitos tericos: O art. 3Q do C.T.N. mero precepto didactico, como o qualificaria o
eI?lllente mestre espanhol Sainz de Bujanda. Por outro lado, o conceito de
tnb~to constitucional. Nenhuma lei pode alarg-lo, reduzi-lo ou modificlo. E que ele conceito-chave para demarcao das competncias legislati-
33
9.2 notvel a clusula "que no constitua sano de ato ilcito"

porque permite estremar o tributo das mul~as. ~e n~~ se fizess~ ~ ~es
salva o conceito ficaria ambguo - e, pOIS, CIentIfIcamente mutll por e~cessivamente compreensivo, a ponto de abranger entidade to
distinta como a multa de direito pblico.
O conceito legal, in casu, coincide com o doutrinrio, que deve ser
extrado do direito positivo (no caso, o constitucional, j que tributo conceito constitucional) (v. nosso Sistema constitucional tributrio brasileiro,
2A ed., Ed. RT, 1990).
9.3 S possvel obter um conceito jurdico de tributo e - via de conseqncia - de direito tributrio, como concluso de alentado e ingente estudo do direito constitucional positivo. oportuna a advertncia de A. Becker:
"Quem preferir caminho diferente, defrontar-se- com mltiplos problemas
jurdicos e no os poder resolver; apenas conseguir apaziguar as ~uas
dvidas, embriagando-se com ilogismos eruditos dissolvidos no remOInho
da retrica e utilizando o estupidificante, alis muito cmodo, dos fundamentos "bvios" (ob. cit., p. 232).
9.4 Constri-se o conceito jurdico-positivo de tributo pela observao e anlise das normas jurdicas constitucionais.
A verificao da universidade e constncia de um fenmeno,
pelo cientista, leva-o a concluir pelo reconhecimento de uma ~at~g~
ria, qual, para efeito de sntese, d uma designao. ~ Const~tmao
de 1988 adota um preciso - embora implcito - conceIto de tnbuto.
9.5 O aperfeioamento da observao que enseja a formula?o ~e.uma
noo acabada e completa, permitindo a constru~ de um conce110 valIdo na medida que efetivamente retrata e espelha o objeto ~b.servado - caracteriza devidamente o objeto e o isola dos demais. IdentIflcado, recebe uma
i;it"t
}'-:
35
NOES INTRODUTRIAS
designao convencional, pela qual se reconhece um instituto, assim entendido um feixe de princpios e normas, reunidos sob o conceito, regulando
unitariamente um fato ou situao jurdica, que passa a ter entidade e existncia autnoma no mundo do direito.
Quanto ao aspecto temporal, s pode ser momento posterior consumao do fato imponvel (art. 150, 1Il).
9.9.2 No h, portanto, aqui, a liberdade legislativa re~istrada_ alhures;
Se a lei tributria complementar ou ordinria escapar a taiS padroes, sera
inconstitucional, aplicando-se-Ihe, inclusive, a tcnica de represso ao desvio de poder (v. C. A. Bandeira de Mello, RDP 89/24 e ss.)
34
9.6 Tal o que ocorre com o tributo, categoria jurdico-positiva, que se

engendrou sob o conceito deduzido da observao dos fenmenos produzidos no direito constitucional positivo.
9.7 O objeto do direito tributrio o estudo do direito tributrio positivo ou objetivo. O instituto jurdico central desse estudo
o tributo.
Paulo Barros Carvalho assinala que a palavra tributo empregada pelo
legislador (constitucional e ordinrio), pela doutrina e pela jurisprudncia,
com significados diversos, embora anlogos: a) quantia em dinheiro; b)
prestao (dever); c) direito do sujeito ativo; d) relao jurdica; e) norma; f)
norma, fato e relao jurdica (Curso de Direito Tributrio, Saraiva, 3" ed.,
1988, p. 14).
Como conceito bsico, definimos tributo, instituto nuclear do

direito tributrio (entendido como sub-ramo do direito administrativo), como obrigao (relao jurdica).
9.8 Juridicamente define-se tributo como obrigao jurdica
pecuniria, ex [ege, que se no constitui em sano de ato ilcito, cujo
sujeito ativo uma pessoa pblica (ou delegado por lei desta), e cujo
sujeito passivo algum nessa situao posto pela vontade da lei,
obedecidos os desgnios constitucionais (explcitos ou implcitos).
o conceito formulado tem o mrito de - pela clusula excludente das

obrigaes que configurem sano de ato ilcito - evitar a abrangncia tambm das multas, as quais, doutra forma, ver-se-iam nele compreendidas.
9.9 No Brasil - como o demonstrou Cleber Giardino, com notvel
argcia - a ampla, minuciosa e estrita disciplina constitucional das competncias tributrias retira toda liberdade do legislador no fixar os aspectos
das hipteses de incidncia tributria. Assim, sua materialidade s pode ser
a constitucionalmente j prevista (ou de mbito menor, sempre dentro do
crculo de competncia materialmente estabelecido pelos arts. 145, II, lU;
149, 153 a 156).
9.9.1 Sujeito passivo s quem, nos impostos, revele capacidade econmica (art. 145, 12) provocando o fato ou dele participando, ou quem receba os atos de polcia ou servios pblicos (art. 145, II) ou, ainda, o proprietrio imobilirio (art. 145, I1I).
9.10 A anlise dos termos da definio evidenciar o significado

de seus elementos:
OBRIGAO - vnculo jurdico transitrio: ~e conte~o econmico, que atribui ao sujeito ativo o direito de eXl~lr ~o ~asslvo de~e~
minado comportamento e que a este pe na contmgencla de pratlcalo, em beneficio do sujeito ativo.
9.11 PECUNIRIA - circunscreve-se, por este adjetivo, o objeto
da obrigao tributria: para que esta se caracteri~e, no .direito constitucional brasileiro, h necessidade de que seu objeto seja: o comp~r
tamento do sujeito passivo consistente em levar dinheiro ao SUjeito
ativo.
9.12 "EX LEGE" - a obrigao tributria nasce da vontade. da
lei, mediante a ocorrncia de um fato (fato imponvel) nela descnto.
No nasce como as obrigaes voluntrias (ex voluntate), da vontade das pa~es. Esta irrelevante para determinar o nascimento deste
vlculo obrigacional.
9.13 QUE NO SE CONSTITUI EM SANO Dl! ATO ILC!~O
- O dever de levar dinheiro aos cofres (tesouro = fISCO) do sUjeito
ativo decorre do fato imponvel. Este, por definio, fato jurdico
constitucionalmente qualificado e legalmente definido, com ~o~te
do econmico, por imperativo da isonomia (art. 52, caput e mClSO I
da CF), no qualificado como ilcito. Dos fatos il~citos nas~em multas e outras conseqncias punitivas, que no conflguram tnbuto, por
isso no integrando seu conceito, nem submetendo-se a seu reglme
jurdico.
914 CUJO SUJEITO ATIVO EM PRINCPIO UMA PESSOA
PBLICA - regra geral ou o sujeito ativo uma pesso~ pb~ica poltica ou "meramente administrativa" - como bem deSIgna as aut~
qui as Ruy Cirne Lima. Nada obsta, porm, a que a le.i atribua capaCldade de ser sujeito ativo de tributos a pessoas pnvadas - o 9.ue ,
embora excepcional, no impossvel- desde que estas ten?am.fmalidades de interesse pblico. Configura-se, assim, a parafI~cahdade
(v. Roque Carrazza, O sujeito ativo da obrigao tributna, 1977,
pp. 25 a 33).
--1.r,p*
:~~
36
NOES INTRODUTRIAS
9.15 CUJO SUJEITO PASSNO UMA PESSOA POSTA NESTA

SITUAO PELA LEI - a lei designa o sujeito passivo. A lei que qualifica o sujeito passivo explcito, o "destinatrio constitucional tributrio". Geralmente so pessoas privadas as colocadas na posio de
sujeito passivo, sempre de pleno acordo com os desgnios constitucionais. Em se tratando de impostos, as pessoas pblicas no podem
ser sujeito passivo, devido ao princpio constitucional da imunidade
tributria (art. 150, VI). J no que se refere a tributos vinculados, nada
impede que, tambm, pessoas pblicas deles sejam contribuintes.
10.6 Conforme j vimos, aplicando a definio de tributo e verificando se a figura em causa corresponde ou no s suas notas tpicas.
10.7 O fulcro do critrio do discrmen est primeiramente no
modo de nascimento da obrigao. Se se tratar de vnculo nascido da
vontade das partes, estar-se- diante de figura convencional (obligatio ex voluntate), mtuo, aluguel, compra e venda etc. Isto permite
discernir a obrigao tributria das obrigaes convencionais.
10. Reconhecimento do tributo

10.1 Toda vez que se depare o jurista com uma situao em que
algum esteja colocado na contingncia de ter o comportamento
especfico de dar dinheiro ao estado (ou a entidade dele delegada por
lei), dever inicialmente verificar se se trata de:
a) multa;
b) obrigao convencional;
37
10.8 Se, pelo contrrio, o vnculo obrigacional nascer independentemente da vontade das partes - ou at mesmo contra essa vontade - por fora
da lei mediante a ocorrncia de um fato jurdico lcito, ento estar-se- diante de 'tributo, que se define como obrigao jurdica legal, pecuniria, que
no se constitui em sano de ato ilcito, em favor de uma pessoa pblica.
Ter-se- obrigao de indenizao por dano, se o fato de que nascer a obrigao for ilcito.
10.9 Ser tributo, pois, a obrigao pecuniria, legal, no emergente de fatos ilcitos, em princpio. Estes fatos ilcitos podem ser
geradores de multa ou de obrigao de indenizar.
c) indenizao por dano;

cf) tributo.
10.2 Nestes quatro casos pode algum ser devedor de dinheiro ao

estado (ou, excepcionalmente, a outra pessoa - em geral pblica designada pela lei e por esta colocada na situao de sujeito ativo da
prestao ).
10.3 A multa se reconhece por caracterizar-se como sano por

ato ilcito. Para que algum seja devedor de multa, necessrio que
algum comportamento anterior seu tenha sido qualificado como ato
ilcito ao qual a lei atribuiu a conseqncia de dar nascimento obrigao de pagamento de dinheiro ao estado, como punio, ou conseqncia desfavorvel daquele comportamento.
10.4 Por outro lado, tendo as pessoas pblicas capacidade para a prtica de negcios jurdicos convencionais, pode dar-se - e freqentemente
ocorre - que diversas pessoas sejam colocadas na situao jurdica de devedoras de pessoas pblicas, a ttulo de aluguel, compra, mtuo etc.
10.5 Formalmente, o vnculo jurdico, neste caso, idntico ao correspondente a tributo. Em ambos os casos tem-se uma obrigao pecuniria
ntida.
Como distinguir, pois, o tributo das anteriores figuras?
10.10 A multa se caracteriza por constituir-se em sano aflitiva, de um

preceito que impe um comportamento determinado. A indenizao ~ ~e~a
reparao patrimonial, a ttulo de composio de dano, segundo o pnnclplO
geral do direito, de acordo com o qual quem causar prejuzo a outrem obrigado a indenizar.
Em outras palavras: o tributo no sano por violao de

nenhum preceito, nem reparao patrimoniaL Com estas delimit~~es
que se deve entender o conceito de tributo, adotado pelo duelto
constitucional brasileiro.
10.11 Considerando-se que a norma jurdica pode ser apresentada como tendo trs partes: 1) hiptese; 2) mandamento e 3) sano,
ser tributo a obrigao de pagar dinheiro ao estado prevista no (2)
mandamento. No ser tributo obrigao prevista na (3) sano.
11. O direito tributrio se forma em tomo do conceito de tributo

(que constitucionalmente pressuposto)
11.1 O conceito de tributo o centro da construo sstemtic.a
que se designa por direito tributrio. Este sub-ramo ~o d~reit? a~ml

nistrativo no goza de autonomia cientfica, mas s dldtlca. E dizer:
----_.-------------------------------
,[ITr'
'~
39
NOES INTRODUTRIAS
S por comodidade didtica se justifica o trato especfico deste cap-
buto, que est fora e acima (porque constitucional) do alcance da lei infraconstitucional.
Em termos de filosofia do direito, tributo a categoria que enucleia este
sub-ramo:
11.8 "Em tomo do conceito fundamental se agrupa toda uma classe de
conceitos que, se bem subordinados quele, gozam, contudo, de uma funo
categorial. Toda espcie de conhecimento cientfico particular dispe de um
conjunto de conceitos com esse carter lgico. O conceito fundamental
demarca logicamente um setor definido da objetividade; um esquema abstrato dentro do qual se enquadra uma regio ontolgica. Necessariamente,
toda regio tem o seu correspondente conceito, conceito esse que, no processo gnosiolgico, funciona como uma categoria" (Vilanova, Sobre o conceito de direito, p. 20).
38
tulo do direito administrativo

11.2 O direito tributrio um sistema conceptual que se constri a partir do conceito de tributo que, por sua vez, s pode ser erigido juridicamente, num contexto determinado, informado por princpios que o transcendem,
j que de natureza constitucional.
11.3 O tributo um conceito primrio, que funciona como categoria
dentro do sistema de conhecimentos que forma esse segmento do direito
administrativo.
11.4 A esse conceito fundamental se aplicam, com propriedade, as ponderaes de Lourival Vilanova: "Em todo sistema conceptual, existe um
grupo de conceitos fundamentais, cuja amplitude cobre todo o territrio
cientfico sobre o qual dito sistema repousa. E tem de haver um conceito primrio, fundamento de todos os demais conceitos. Esse conceito primrio e
fundamental tem a funo de uma categoria do pensamento. De uma parte,
delimita o campo de objetos, prprio da cincia, de outra, articula a multiplicidade dos conceitos numa coerente sistematizao lgica. o conceito
fundamental que configura a esfera de realidade, objeto de cada cincia. A
objetividade no uniforme, homognea. Ao contrrio, est constituda por
aspectos heterogneos e irredutveis. Mas, longe de esses diversos aspectos
se apresentarem separados, destacados em sua espcie, aparecem combinados, travando relaes diversas, condicionando-se ou opondo-se. O pensamento v-se, ento, na contingncia de proceder selecionando, delimitando
os vrios tipos de objetos. Isto s possvel mediante um conceito fundamental, em cuja forma lgica a objeti~idade se enquadre" (Lourival Vilanova, Sobre ... , p. 18).
11.5 O mbito do conceito (no Brasil, constitucional) de tributo

d o critrio de delimitao da extenso material do direito tributrio.
Nenhuma lei (nem mesmo complementar) pode ampliar ou reduzir tal
mbito.
11.6 O nclito Cime Lima prope sugestiva figura para mostrar como
se delimita o campo do direito administrativo, como gnero: "Produz o princpio d~ utilidade pblica a formao do direito administrativo, como qualquer aCId,ente do terreno pode causar a formao de um cmoro nas praias
do mar. E suficiente que uma salincia mnima enrugue o cho liso. Sobre
ela: batidas pelo vento, logo as areias se acumulam e j o acmulo das primeIras suplanta a salincia primitiva que o vento tange. Tal , com efeito, o
processo de formao de todo direito especial" (Princpios de Direito Administrativo, Sulina, 1964, p. 17).
11.7 Pois, a subespcie desse ramo, designada direito tributrio, surge
da mesma forma fazendo as vezes de seu cmoro gentico o conceito de tri-
No direito tributrio, esse conceito fundamental o tributo que,

nesse setor, funciona como categoria (conceito bsico e nuclear desse
sub-ramo do direito administrativo).
11.9 Ao cuidar do conceito de tributo, o jurista deve ter a mesma cautela de que se cercou Ferrara ao tratar do conceito de pessoa. Advertiu o
insigne mestre que a palavra pessoa tem pelo menos trs acepes: 1) biolgica = homem; 2) filosfica = ser racional capaz de se propor fins e realizlos; e 3) jurdica = sujeito de obrigaes e direito. imperioso distinguir a
palavra em suas acepes, a fim de evitar trgicos equvocos. "A personalidade" - diz Ferrara - " um produto da ordenao jurdica, que surge graas
ao reconhecimento de direito objetivo. A pessoa individual, o sujeito fsico
no pessoa por natureza, mas por obra da lei".
11.10 O tributo , juridicamente, um instituto criado pela ordenao jurdica. Pode ou no ser semelhante aos conceitos extrajurdicos
designados pela mesma palavra, em outros setores do conhecimento.
11.11 No pode o jurista estudar as caractersticas e propriedades do tributo, seno tais como configuradas pelo direito positivo (no Brasil, constitucional). Tais caractersticas e propriedades so puramente jurdicas. Uma
entidade do mundo do direito no pode ter propriedades no jurdicas. A
confuso entre o pr-jurdico e o jurdico s pode conduzir a perplexidades
e terrveis erronias.
11.12 Juan Manuel Teran, insigne jurista mexicano, expe com muita
felicidade a distino entre os conceitos lgico-jurdicos (que so conceitos
apriorsticos), frmulas de apreenso de realidade jurdica genrica, e os
conceitos jurdico-positivos (conceitos a posteriori), que s podem ser cons-
40
NOES INTRODUTRIAS
41
Da a circunscrio da validade do conceito de tributo a poca e local

determinados.
trudos em face de um determinado sistema, por terem sua validez restrita no

tempo e no espao (Filosofa deZ Derecho, pp. 81 e ss.), como o conceito
de tributo do direito constitucional brasileiro, hoje.
12.3 Modernamente, universal o fenmeno da circunscrio da

noo de tributo referibilidade ao comportamento que tem por objeto a entrega de dinheiro aos cofres pblicos. Tal a postura da Constituio de 1988.
E assim, s as normas que impem este comportamento constituem o direito tributrio material.
. ~1.13 ~ conceito de tributo nitidamente um conceito jurdicoPOSItiVO. Ha de ser formulado, hoje, de modo diverso, relativamen-
te ao passado. So~re~ evoluo. Pode modificar-se e at desaparecer. Aquele, aqm vlgente, pode no ser extensvel a todos os
sistemas atuais. Sua compreenso maior ou menor aqui e alhures.
Como todo conceito jurdico-positivo, mutvel, por reforma constitucional.
12.4 As que criam obrigaes e deveres de outro tipo, contemplando

comportamentos com outros objetos, convencionou-se discernir, por razes
didticas, das propriamente tributrias. Integram de modo geral o direito
administrativo (requisies). Excelente estudo sistemtico destas prestaes
e seu regime jurdico foi feito no clssico Le Prestazioni Obbligatorie in
Natura dei Priva ti alie PubbZiche Amministrazione, de Lucifredi, notvel
administrativista italiano.
12.5 Cientificamente, no h distino possvel entre a matria tributria e a administrativa, porque ontologicamente os respectivos sistemas de
normas obedecem ao mesmo regime, informam-se pelos mesmos princpios
gerais e adotam as mesmas categorias e institutos gerais. So relaes entre
parte e todo (sobre o regime jurdico administrativo, v. Celso Antnio Bandeira de Mello, Curso de Direito Administrativo, 12" ed., Malheiros Editores, 2000, pp. 25 a 55).
. Efetivamente, nele se compreenderam, no passado, as corvias (serVIOS) e bens outros (trigo, vinho, tecidos etc.) que no o dinheiro. H sistemas atuais que o formulam de modo mais amplo que o nosso (v. I doveri
pubblici individuali nella Costituzione, 1968, Carmelo Espsito, pp. 103
a 177).
No Brasil, hoje, o seu termo de referncia o dinheiro. No se

s~be como ser no futuro. Enfim, conceito contingente, ao contr-
no. dos c.onceitos lgico-jurdicos, que so necessrios, permanentes,

umverSaIS e transcendentais ao prprio querer constituinte.
12. Direito tributrio como captulo do direito administrativo

12.6 Didtica e praticamente, se convencionou discernir a parte
(direito tributrio) do todo (direito administrativo), pelo isolamento
do instituto fundamental daquele (o tributo). Reconhece-se o subsistema direito tributrio, dentro do sistema positivo de direito administrativo.
12.7 Em tomo dessa noo, se construiu a cincia do direito tributrio, com autonomia didtica, a qual tem por objeto o estudo do
direito tributrio objetivo, que se compe das normas que regulam a
tributao (ao tributria, privativamente estatal), o tributo e as relaes jurdicas entre tributante e tributados, em razo da tributao.
Ncleo, base, ponto de partida e fundamento imediato dessas nonnas
a Constituio.
12.1 O estudo do direito tributrio material responde s questes:

que~ d~ve. pagar; quanto e a quem se deve pagar; quando surge a
co~tmger:Cla de pagar. J as questes: como se deve pagar; que ocorrera se nao se pagar; quais as conseqncias da fuga ao dever de
pagar; que pro~edimentos se podem adotar para impugnar exigncia
de pagamento rrregular etc., no so de direito tributrio material
mas de direito administrativo tributrio.
'
A nonna jurdica tributria encerra, pois, em sntese e principalmente, o mandamento "pague dinheiro ao estado".
. 12.2 Em tempos no muito remotos, o contedo desta exigncia era
maiS amplo; tal era o mandamento: d ao estado determinado bem prestelhe determinado servio etc.
'
Isto posto, podemos voltar a tratar da estrutura esttica das normas jurdicas, para, em seqncia, proceder s devidas aplicaes destes conceitos
universais e propeduticos ao direito tributrio.
A evolu~o. poltica e social, deixou superados esses objetos do comportan:ento eXI~Ido pel~s normas tributrias, o que demonstra quo contingente e o conceIto de tnbuto, como de toda categoria jurdico-positiva.
---
42
13. Estrutura das normas jurdicas

13.1 Sabemos que no somos obrigados a obedecer a todos os
milhes de comandos jurdicos em vigor. Na verdade, cada um de ns
s obrigado a obedecer aos mandamentos cujas hipteses nos contemplam inequivocamente. S quando uma hiptese legal colhe uma
pessoa, ela obrigada a obedecer ao respectivo mandamento.
13.2 Com efeito, a estrutura das normas jurdicas complexa;
no simples, no se reduz a conter um comando pura e simplesmente. Toda norma jurdica tem hiptese, mandamento e sano. Verificada a hiptese, o mandamento atua, incide.
13.3 Acontecido o fato previsto na hiptese da lei (hiptese
legal), o mandamento, que era virtual, passa a ser atual e se torna
atuante, produtivo dos seus efeitos prprios: exigir inexoravelmente (tornar obrigatrios) certos comportamentos, de determinadas
pessoas.
13.4 Leciona Kelsen: "Se o direito uma ordenao (sistema de normas) coativa, cada norma jurdica prescreve e regula o exerccio da coao.
Sua essncia se traduz em uma proposio na qual se enlaa um ato coativo,
como conseqncia jurdica, a um determinado pressuposto de fato ou condio" (Teora General deZ Estado, trad. L. Legaz Lacambra, Ed. Nacional,
Mxico, p. 62).
13.5 A relao especfica, de natureza puramente jurdica, entre a hiptese normativa e o mandamento, Kelsen designa, por "imputao", "enlace
formal entre os fatos condicionante e condicionado", relao normativa - e
no nexo causal - resultante da vontade do legislador.
Esta imputao no indica outra coisa seno que o ato coativo, como
conseqncia, est enlaado, em sentido especificamente jurdico, com o
fato que condiciona sua aplicao.
13.6 O direito positivo no to simples, no contm somente comandos. O direito qualifica juridicamente coisas e pessoas, atribuindo-lhes qualidades jurdicas, s quais imputa efeitos jurdicos os mais variados. Esta
complexidade, aliada necessria conexo, tambm imputada (em termos
kelsenianos) entre os comandos e as sanes, que determina a estrutura
lgica virtual das normas jurdicas.
Esta verificao, to bem formulada por Kelsen, enseja ver que a tarefa mais importante da cincia do direito est no estudo da hiptese legal.
13.7 Enquanto no ocorra o fato descrito na hiptese, o mandamento fica em suspenso, no incidindo. Sua incidncia condicionada ocorrncia do fato previsto na respectiva hiptese. Averiguar-se,
NOES INTRODUTRIAS
43
em cada caso, se ocorreu fato sub sumido hiptese fundamental,

para apurar-se se houve ou no incidncia do mandamento.
13.8 H uma norma peremptria que ordena, por exemplo: "alimente
sua mulher e seus filhos". Esta norma de observncia universal. S qu~m
se enquadre na hiptese, por ela colhido. Assim ela deve ser entendIda
hipoteticamente. O comando condicionado a um se.
"Se for casado, alimente sua mulher; se tiver filhos, alimente-os"; ou
"na hiptese de ser casado ... ; na hiptese de ter filhos ... ".
13.9 Outra diz: "pague suas dvidas". Evidentemente, esta norma s?
colhe quem tem dvidas. Assim deve ser entendida "na hiptese de ter dVIdas, pague-as"; "se tiver dvidas, pague-as".
13.10 Outra, ainda, dispe: "faa o servio militar"; evidentemente,
na hiptese de ser do sexo masculino, ter idade, condies de sade e~c.,
na forma da hiptese legal. S h o dever, se se do os fatos da respechva
hiptese.
13.11 Assim os comandos que nas normas jurdicas se contm

s incidem se e ~uando da ocorrncia dos fatos previstos nas hipteses a que so vinculados. E s colhem os comportamentos das pessoas contempladas pelas hipteses (isto , nelas enquadradas).
S quem esteja abrangido pela hiptese colhido pelo respectivo mandamento.
13.12 Esta tcnica universal ao direito e demais sistemas de normas
de comportamento (religiosas, ticas, de etiqueta). Tal a feio de :~da e
qualquer norma, inclusive a jurdica. No importando o ,ramo o~ matena de
que cuida a norma, sua estrutura sempre tal, reconheclvelloglcamente.
13.13 Diversa no a lio de Souto Maior Borges: "Analisada sob o
prisma de sua estrutura lgica, toda norma jurdica, inclusive.a _no~a tr!~u
tria, se decompe em uma hiptese de incidncia ou prevIsao hIpotetIc.a
(suporte ftico, fato gerador,fattispecie, Tatbestand) e uma regra ~u ~r~cel=
to (regra de conduta). Como se acentuou, a incidncia ~a, regra Ju.nd~c~ e
infalvel, mas somente ocorre depois de realizada a sua hIpotese de mCIdencia" (Isenes Tributrias, Sugestes Literrias, 1969, p. 176).
13.14 Outra coisa no o que afirma o insigne Alvino ~i~a,
quando escreve: "As regras jurdicas so obrigatrias por es~enCla,
mas no temos obrigao de respeit-las seno quando reumdas as
condies de sua aplicao ... " (Afraude no Dire~to Ci~il, 1965, p. 49).
Quer dizer: s se verificada sua hiptese de inCIdnCia.
44
NOES INTRODUTRIAS
14. Sano
45
"Norma B: - hiptese de incidncia: no cumprimento da (sano)

norma A - preceito: pague o imposto devido mais a multa de 100%.
15.2 "V-se que so regras diversas, na medida em que tm hiptese de
incidncia e mandamentos diversos.
" noo cedia que toda classificao s tem valor realment~ cientfico na proporo em que conduz a conseqncias de naturez~ p~~lca. Essa
colocao, inobstante, tem a virtude de demonstrar que a regra ~undl:~ - analisada em si mesma, como realidade independente do todo slstem.atico em
que se insere - no apresenta qualquer significao: porque desutuda d~
coatividade, que s a ordena~o totallh.e pode .co?f~nr. Ao mesmo ten;tp~, e
confirmao irrefutvel da unIdade do SIstema Jundlco, como u~ todo mc~n
dvel, indivisvel. demonstrao eloqente do cnone da totalIdade do SIStema jurdico.
15.3 "Se nos fora possvel isolar algo que pudesse apresentar todos os
elementos estruturais do sistema jurdico, s por isso, estaramos reconhecendo outra unidade e, por conseguinte, haveria de ser o reconhecimento da
divisibilidade do sistema. A ordenao jurdica total deixaria de ser una,
indivisvel, para ser formada de tantas partes quantas fossem as unidades
isoladas.
15.4 "Desse modo, quando no traga conseqncias prticas sensveis,
haver de ser, tal colocao, meio seguro de reafirmar princpio_fund~e~
tal e vestibular da cincia jurdica, qual seja o de que a ordenaao do dlfelto forma um sistema pleno, unitrio" ("A relao jurdica tributria e as
impropriamente chamadas "obrigaes acessrias", in RDP 17/382).
14.1 A sano no sempre e necessariamente um castigo.

mera conseqncia jurdica que se desencadeia (incide) no caso de
ser desobedecido o mandamento principal de uma norma. um preconceito que precisa ser dissipado - por flagrantemente anticientfico
- a afirmao vulgar, infelizmente repetida por alguns juristas, no
sentido de que a sano castigo. Pode ser, algumas vezes. No o
muitas vezes. Castigo, pena, penalidade espcie do gnero sano
jurdica. Nem toda sano castigo, embora todo castigo (espcie)
seja sano.
14.2 O notvel jurista argentino Augustin Gordillo o explica com seu
admirvel rigor, em tom categrico: " ... as sanes nem sempre so penas
(privao de liberdade, vida ou propriedade, a ttulo no de reparao mas
de castigo), posto que podem consistir no estabelecimento de uma relao
jurdica nova, a extino de uma telao jurdica preexistente, ou a execuo coativa do dever jurdico violado. Querendo-se, em todos os casos h
um aliquid de castigo, mas deve-se notar que salvo no caso do direito penal,
o mais importante na sano - ou "especfica reao do direito ante a violao de um dever jurdico" - no o castigo, mas a aplicao forada do
objeto do direito, vale dizer, o cumprimento ou execuo coativa do dever
no cumprido" (Introduccin ai Derecho Administrativo, 2 ed., 1966, Abeledo-Perrot, Buenos Aires, pp. 69-70).
14.3 A sano das normas tributrias complexa. Consiste no

desencadeamento de inmeros outros preceitos jurdicos.
16. Incidncia
Descumprindo o mandamento "pague $ 1,00 ao estado", incidem

automaticamente os preceitos que incrementam o volume do dbito
com juros, multas, correo monetria etc., e tm lugar procedimentos tendentes a preparar a execuo coativa do total assim devido.
16.1 Costuma-se designar por incidncia o fenmeno especificamente jurdico da subsuno de um fato a uma hip~ese leg~l, ~~mo
conseqente e automtica comunicao ao fato das VIrtudes jUndICas
previstas na norma.
16.2 Com as cautelas que as comparaes impem, fenmeno parecido com uma descarga eltrica sobre uma barra de ferro. Recebendo a descarga, a barra passa a ter a fora de atrair metais. Substancialmente, a b~~ ~er
sistir sendo de ferro. Por fora, entretanto, da descarga, adq~lr~ra. a
propriedade de ser apta a produzir esse especfico efeito de m. Incldencla
a descarga eltrica.
.
16.3 A incidncia do preceito normativo torna jurdico um fato det~rml
nado atribuindo-lhe conseqncias jurdicas. Como o diz Pontes de MIranda tratando do suporte ftico, terminologia que introduziu ~portunamente
na' nossa doutrina: "Para que os fatos sejam jurdicos, preCISO que regras
jurdicas, isto , normas abstratas, incidam sobre eles, desam e encontrem
15. Divergncia doutrinria quanto estrutura da norma

15.1 Paulo Barros Carvalho pensa de modo ligeiramente diverso, no
obstante suas concluses, para efeito prtico, conduzam a idnticos resultados que os obtidos com a adoo da nossa tese. Escreve esse estudioso:
"Nada obstante, quer parecer-me que a sano no integra a estrutura esttica da norma jurdica. outra norma de direito, com outra hiptese de incidncia e outro mandamento. Tomemos um exemplo no campo tributrio.
"Norma A: - hiptese de incidncia: vender mercadorias - preceito:
pague 15% sobre seu valor.
46
NOES INTRODUTRIAS
os fatos colorindo-os, fazendo-os "jurdicos" (Tratado de Direito Privado, v.

l, 2 ed., p. 6, Borsoi, 1954).
Itlia, quando os publicistas (co~stit~cion~listas, administ~ativistas ~ a~ pr~

cessualistas, como Gian Antomo Mlcheh) passaram a CUIdar do dIreIto tnbutrio, superou-se tal infantil premissa.
Enquanto, no Brasil, no secundarmos as lies de Alfredo Becker,
Souto Borges, Cleber Giardino e Paulo Barro~ Carvalho, abandonando es.sa
postura primria, no teremos uma boa doutnna, que suport~ c/o~eta legl~
lao e adequada jurisprudncia que nos of~re.~ segurana JundI~a, condIcional do grau de civilizao que a ConStItUIao de 1988 propoe-nos (v.
Paulo B. Carvalho, Curso ... , 3 ed., p. 134).
16.4 A norma tributria, como qualquer outra norma jurdica,

tem sua incidncia condicionada ao acontecimento de um fato previsto na hiptese legal, fato este cuja verificao acarreta automaticamente a incidncia do mandamento.
16.5 Ocorrido o fato "Joo receber honorrios", incide o mandamento "quem receber honorrios pagar 10% ao estado".
Hensel expressa, com a segurana e sntese que lhe so caractersticas:
"O comando: deves pagar imposto sempre condicionado frase: se realizas o fato imponvel..." (Diritto Tributaria, Giuffre, Milo, 1956, p. 148,
trad. de Dino Jarach). Do que se v que a incidncia do comando "pague"
d-se pelo acontecimento do fato previsto na respectiva hiptese.
16.6 Trs notveis contribuies devem ser assinaladas, relativamente
ao estudo mais aprofundado do tema da incidncia da norma tributria: a de
Alfredo Becker (1965), a de Souto Maior Borges (1969) e a de Paulo Barros
Carvalho (1972).
16.7 Voltam sua preocupao, esses conceituados autores, para a essncia do fenmeno fundamental que se pe como fulcro de toda construo do
direito tributrio. No sem relevo a circunstncia de serem eles exmios
estudiosos da teoria geral do direito. Felicitamo-nos por ter chegado a resultado semelhante, embora sem percorrer os mesmos caminhos.
16.8 Souto Maior Borges - investigando em profundidade o instituto da
iseno - deixou, em linguagem incisiva e candente, sua censura, cujo alcance transcende aos prprios escritores e estudiosos ptrios:
16.9 "No campo do direito tributrio, poucos assuntos foram tratados
com tanta superficialidade terica como o da incidncia. Esta superficialidade responsvel pelos erros em que incorreu a anlise das isenes" (ob.
cit., p. 176).
A raiz das deficincias da nossa literatura, legislao e jurisprudncia
est na equivocada premissa da autonomia do direito tributrio, que tanto
atraso causou ao desenvolvimento de nossa prtica, pela insegurana jurdica que aqui se instaurou. A conseqncia dessa posio tem sido o olvido da
raiz constitucional desse ramo do direito administrativo e a incapacidade da
doutrina de colocar adequadamente os problemas, para, ento, oferecer-lhes
soluo, sempre a partir de dados positivos constitucionais.
Recordemos que os elaboradores do cdigo tributrio alemo (RAO),
bem como os primeiros juzes do Tribunal Financeiro (RFM), construtores
da slida doutrina jurdico-tributria germnica foram professores e doutores em direito constitucional e administrativo. Por isso, desde 1920, na Alemanha, no se fala em autonomia do direito tributrio. Recordemos que, na
47
SEGUNDA PARTE
ASPECTOS DA HIPTESE
DE INCIDNCIA TRIBUTRIA
Captulo nico
ASPECTOS DA HIPTESE
DE INCIDNCIA TRIBUTRIA
17. Norma tributria. 18. Questo terminolgica. 19. Hiptese de incidncia como conceito legal. 20. Universalidade do conceito de h.i. 21.
Unidade lgica da hiptese de incidncia. 22. Fato imponvel. 23. Fato
imponvel e sua subsuno hiptese de incidncia. 24. Nascimento da
obrigao tributria. 25. Subsuno. 26. Fato imponvel como fato
jurdico e no ato jurdico. 27. Carter unitrio do fato imponvel. 28.
Aspectos da hiptese de incidncia. 29. Aspecto pessoal. 30. Sujeito
ativo. 31. Parafiscalidade. 32. Sujeito passivo. Desdobramentos do
tema. 33. Sujeito passivo nos tributos vinculados. 34. Sujeio passiva
indireta. 35. Aspecto temporal. 36 Colocao tradicional do tema. 37.
Classificao dos impostos baseada no aspecto temporal da h.i. 38.
Crtica ao critrio de classificao. 39. Classificao cientfica das h.i
quanto ao aspecto temporal. 40. Aspecto espacial. 41. Aspecto material. 42. Base imponvel (questo terminolgica). 43. Definio de base
imponvel. 44. Alquota. 45. Alquota e taxa. 46. Determinao do
"quantum debetur" . 47. Dinmica da obrigao tributria.
17. Norma tributria

17.1 Direito tributrio objetivo o conjunto de normas jurdicas
que regula a tributao, entendendo-se por tributao a ao estatal de
tributar (isto , de exigir tributos). Para que este conceito, provisrio,
no seja tautolgico, mister se faz ter presente o conceito de tributo,
examinado anteriormente.
17.2 O conceito jurdico de tributo eminentemente formal. Como
todos os conceitos jurdico-positivos - tal como conceituados por Celso
Antnio Bandeira de Mello (v. Natureza e Regime Jurdico das Autarquias,
pp. 77 e ss.) - s pode ser formulado a partir do desenho legal construdo
discricionariamente pelo legislador constituinte (j que, no Brasil, a Constituio adotou implicitamente um conceito de tributo, que o legislador infraconstitucional no pode alterar).
52
17.3 Dizendo-se que se trata de obrigao pecuniria, j se deixa

claro seu objeto: a transferncia de (comportamento do sujeito passivo consistente em "transferir") dinheiros. O cunho obrigacional j
salientado no enunciado, que mais se circunscreve e melhor se define quando se sublinha tratar-se de vnculo ex lege, isto , resultante
da vontade da lei, com abstrao ou prescindncia da vontade dos
sujeitos afinal ligados pelo lao jurdico. Por derradeiro, completam
o conceito de tributo tanto a noo do sujeito passivo, como sendo
algum submetido lei, como a noo de sujeito ativo como pessoa
pblica, em regra (porque excepcionalmente o sujeito ativo pode ser
pessoa privada, desde que delegada pela lei).
17.4 norma tributria - compondo o conjunto que se convencionou
designar direito tributrio material - a que trata do tributo, na sua configurao e dinmica, e rege o relacionamento que o instituto enseja estabelecer
entre os sujeitos da obrigao tributria e dos deveres de contorno (assim
designados por Renato Alessi).
53
179 Para que de tributo se trate, mister que o comando "pague

. . ao estad"
dinheIro
o seJ' a preso hiptese "se acontecer um fato X,
. ..
que no seja ilcito".
. d'
be descrever esses fatos, com a dlscnclOnaconcede (arts. 145, 153 a 156
da Constituio de 1988).
ried~~ ~~~l~l~is~::~~:Stitucionallhe
.
orma 'urdica tem a seguinte estrutura: 1) hip-
17.10 Em suma. se a n _ J / / obrigao tributria a que nasce por
tese, 2) mandamento, 3) s~aoia~Oo~rigaes pecunirias que decorrem da

fora do (2) mandam~nto~ . que
(3) sano, no so tnbutanas.
/ / b
ara a pessoa contemplada na

hi
e atualmente, o fato
o: estado de fato previsto na respectlva hlpotese.
t /.
~~~l:~~l~~~~~~~~oes~ :~~~i~~r~:C?n~reta
. /
'vel conceptual tal como se configura no
'b /. / o objeto deste tra a o. ex ami~ar-Ihe a estrutura, princidireito
tn utano, e e funao,
_ nos seus aspectos dinmicos e estticos.
pais caractersticas
O estudo desta hlp~tese, em 111 b Ih'
17.5 Como afirmado, a estrutura de todas as normas do direito

tributrio idntica das demais normas jurdicas, sendo passveis de
igual tratamento tcnico.
H um tipo de norma que forma o centro do direito tributrio, em
tomo da qual todo ele se estrutura: a que contm a descrio do fato
a que se imputa o comando "entregue a importncia x de dinheiro ao
estado".
17.6 evidente que no identifica a norma tributria o seu comando,
porque outros casos h, de situaes no tributrias, em que o comando
tambm esse, como em todas as situaes em que algum lhe cause (ao estado) dano e seja obrigado a indenizao; ou de quem lhe adquire um bem ou
servio contratualmente e deva proceder ao respectivo pagamento; de quem,
por infringir uma disposio legal, se tome devedor de multa.
17.7 Para ser possvel isolar a norma tributria, mister se faz excluir, de
um lado, as situaes contratuais, cuja hiptese se perfaz pelo decisivo concurso da vontade livre das partes e, de outro lado, a sano por ato ilcito,
configuradora da muIta, ou da obrigao de indenizar.
17.8 Em outras palavras, a norma cuja hiptese se refira criao de obrigao por virtude de livre manifestao de vontade dos
sujeitos, voltada precipuamente para a constituio de vnculo, no
tributria, e a obrigao nela baseada no tributo. Nem tributo a
obrigao que, no obstante ex lege, configura sano de ato ilcito.
18. Questo terminolgica
18.1 Tributo a expresso consagrada para dde.snhign~r a ~~~l~~ir~~
d certas pessoas de levar 1 euos

ex lege, po/sta a cargo e. d.
relao jurdica que se constitui no
pblicos. E.o ~om~bqut~ ~n J~~aq~e decorre daquele mandamento legal
. d
ncleo do duelto tn u arIO,
ca ital ue impe o comportamento menClOna o.
/ .
_. /. - ue reveste todas as caractensllcas estruP ,q
.Esta rel~ao ]UndlCa q s onder categoria das obrigaes ex
turaIS da obngaao - I?Of c_orr~ p
etu num determinado momenlege, surge com a r~athzaal~il~~~~~ e q'ue dela (lei) recebeu a fora
_
to de um fato prevls o em
.
u~dica para determinar o surgimento desta obngaao.
182 Assim uma lei descreve hipoteticamente
de fato,
J
f~t~
u~ es~ado
~onjunto ~:~~~~!f~~a~~~~~t~~f :::~~~o:~:t~:~~
D:m
ou um
dde
hzaao concreta, no mun o
,
.b
na o nascimento de uma obrigao de pagar um tn ut~.
rimeiramente (lgica e cronologIcamente) uma
de um fato; ulteriormente, ocorre,
acontece realiza-se este fato concretamente.
d t
(ocorrencla
es oe
183' A obrigao s nasce com a real'l z o
a
.
fato, is~o : s surge quando este fato concreto, locahzado no temp
desc~~~~~~~i~~~i~~P(hiPottica)
.)
55
e no espao, se realiza (pressuposto, fattispecie, hecho imponible,

hecho generador, Tatbestand, presupuesto de hecho,fait gnrateur)
(Misabel Derzi aprofunda, com rigor, o significado conceitual de Tatbestand, ao cuidar do "modo da pessoa tipificante", no seu excelente
Direito tributrio, direito penal e tipo, Ed. RT, 1988, pp. 45 e ss.).
bm censuram a expresso e reprovam sua adoo. A. Becker levou sua

tam ncia at o ponto de rejeIta"'I
a.
54
18.4 A doutrina tradicional, no Brasil, costuma designar por fato gerador tanto aquela figura conceptual e hipottica - consistente no enunciado
descritivo do fato, contido na lei - como o prprio fato concreto que, na sua
confonnidade, se realiza, hic et nunc, no mundo fenomnico.
Ora, no se pode aceitar essa confuso terminolgica, consistente em

designar duas realidades to distintas pelo mesmo nome.
No possvel desenvolver trabalho cientfico sem o emprego de um
vocabulrio tcnico rigoroso, objetivo e unvoco. Por isso parece errado
designar tanto a previso legal de um fato, quanto ele prprio, pelo mesmo
tenno (fato gerador).
18.4.1 Tal a razo pela qual sempre distinguimos estas duas

coisas, denominando "hiptese de incidncia" ao conceito legal (descrio legal, hipottica, de um fato, estado de fato ou conjunto de circunstncias de fato) e "fato imponvel" ao fato efetivamente acontecido, num determinado tempo e lugar, configurando rigorosamente a
hiptese de incidncia.
18.4.2 Hugo de Brito Machado tambm assim pensa: "a expresso hiptese de incidncia designa com maior propriedade a descrio, contida na
lei, da situao necessria e suficiente ao nascimento da obrigao tributria, enquanto a expresso fato gerador diz da ocorrncia, no mundo dos
fatos, daquilo que est descrito na lei. A hiptese simples descrio, simples previso, enquanto o fato concretizao da hiptese, o acontecimento do que fora previsto" (in Curso de Direito Tributrio, Malheiros Editores,
16 ed., 1999, p. 102).
18.5 A questo tenninolgica, aqui posta, tem atonnentado, como visto,
os nossos cientistas mais preocupados com o rigor conceitual que nossos estudos impem. Por isso, o nclito Rubens Gomes de Sousa, ao se referir a
fato gerador, viu-se compelido a esclarecer, entre parntesis: "concretizao
da definio legal da hiptese abstrata de incidncia" ("Sujeito passivo das
taxas", in RDP 16/350), ou a ele se refere como "fato gerador abstrato"
(h.i.), em oposio a "fato gerador concreto".
18.6 A expresso fato gerador, predominantemente adotada por nossa
doutrina, jurisprudncia elegislao merecedora das mais acerbas crticas.
A. Becker, Souto Maior Borges, Amlcar Falco e Paulo Barros Carvalho
D.e~e~se esta,t~nninologia, e~t~~o~:: c~~~~f::a~air~c~t~s~~:~~~
coer 18.7
ao extraordmano prestIgIO de ,um d~s I a o e~tre ns tendo alis, contriJeze, cujas li?es tiverar: nota~~~~~vc~e~tificos de direito trib~trio, no Brabudo para o mc~emento l'oS des
RDA denominado "O fato gerador do
'U
eu artIgo pub Ica o na
,
sIlo
m
s
;
d
'
u
imposto", marcou epoca e etennmo imediata e total adeso a esta tennI. "
nologia (RDA 2/50).
188 Este vcio tenninolgico tem uma explicao ps:'Co~ogIca, q~e
.
' d ' eito penal com relaao a expressa0
, desi na a descrio hipodeve ser a mesma que detennmo~, no, ,Ir
"crime" uma equivocidade nommal, ja que cn~e
g"
'tica daquettica le~al de um fato, da mesma fonna que deSIgna a propna pra
le fato,
d
- de
referimos repudiar a expresso, levan o as razoe,s ,
Quanto a ~o~, p
ncias' substitumo-la por hiptese de mC1rejeio at as ultlmas conseq
d'~' imo-la do fato concreto que a ela
dncia, a exemplo de Becker, mas 1S mgu
se subsume.
,
189 Duas realidades distintas - quais sejam: a descrilo hipot.

"- devem ser deSIgnadas pe o mesmo
tica e a concreta venflc~ao -, nao,
ar d Para efeitos didt~rmo. Esta terminologl~ ~u~~s~~~~g:sn~~a~z~p~teses, to distintas,
tlcos, entretanto, ~ parad e, ar a descrio legal portanto hipottica,
' 19amos convemente eSlgn
, .
"d
~uos fatos idneos para gerar a obrigao tr}butn~, p~r. hipotese e
, 'dAenCla.
. (Barros Carvalho optou por hipotese tnbutarla, v. Curso,
mCl
p. 134).
1"
). pri
18.10 H, portanto, dois momentos lgicos (e crono ?glCOS . ) d-
meiramente, a lei descreve um fat? e d!-lo cap~ (potencl~17a~~~eval:

gerar (dar nascimen~o a) uma obngaao. DepOls, ocorre
, .
dizer: acontece, realIza-se.
. '
Se ele revestir as caractersticas ant~s hipotet1came~~ des;~l:~
~:,::t~~:a~~oe~~~s~~~=a1~t:~:~:\Oc~~:~jei~:~:~V~~
ligado ao estado at obter a sua liberao, pela prestafao do 'blicos a
- (tendo o comportamento
ob ngaao
, de levar aos co res pu
.,
d
quantia de dinheiro fixada pela leI).
"hlpotese e
Preferimos designar o f~~o ge.rador ~n ~?stract~!,~~s ' expostas.
incidncia" e in concretu por fato lillpomvel ,pelas
]
b
o embora no oferea
1811 Perez de Ayala fonnula ldentlca o serva 't nno "fato impon.
"S"
pregar-se
o e
sugesto para soluo da questao: OI em
A'
56
vel" ~ara designar tanto o conceito legal (fato imponvel em abstrato) como
a realIzao desse conceito legal (fato imponvel real ou concreto). J vimos
como nos arts. 23 e 25 da lei geral tributria (espanhola) emprega-se a
expresso "fato imponvel" para designar ambas as noes" (Derecho Tributario, 1968, Madri, Ed. de Derecho Financiero, p. 150).
A adoo de uma s expresso - seja fato gerador ou outra qualquer _
leva o escritor a situaes difceis. At mesmo um jurista do porte de A. Becker se v na conting~ncia de ter que referir-se a "hiptese realizada" o que
um. contra-senso, pOiS, se se trata de fato j acontecido, no mais hiptese,
e Vice-versa.
. 18.12 ~o. conceituar ~ato gerador, Hensel (ob. cit., p. 72) se v forado
a fnsar a ?upl,~~e perspectiva a que o termo se refere. Por isso, se v obrigado a exphcar e o complexo de pressupostos abstratos, contidos nas normas
tributrias materiais" (para ns, isso hiptese de incidncia) "de cuja concreta existncia - realizao do fato gerador - derivam determinadas conseqncias jurdicas".
18.13 E sublinha "o fato gerador , por assim dizer, a imagem abstrata
do concreto esta~o ~e coisas". Isto decorre da dificuldade terminolgica
resultante da e~mvocidade da expresso fato gerador, que ns pensamos ter
superado. EfetiVamente, Hensel viu-se obrigado a assinalar a diferena
essencial entre a "imagem abstrata e hipottica contida na lei" e o "estado de
coisas" (fato imponvel) realizado, ocorrido efetivamente.
18.14 ~udo i~to foi intudo com nitidez por Souto Maior Borges, com
sua proverbial acmdade, quando escreveu, no seu clssico e primoroso Isenes Tributrias: - "A incidncia supe a regra jurdica e o fato, ou fatos
sobre ?S quais ela incide, tomando-os fatos jurdicos ... - "A norma jurdica
enunc~a ab~tr~t~mente ,?S fatos a :~jo acontecimento condiciona a produo
de efeitos jundicos... Suporte fatico ou fato-contedo o acontecimento
legalmente previsto para que a regra jurdica incida" (p. 175).
1.8.15 Esse notvel jurista - desejando fazer trabalho cientfico profun-
d~ e r!~oroso, para poder examinar com objetividade um instituto jurdicotnbutano - notou e denunciou a insuficincia e superficialidade da doutrina
existente e desvendou as distines objetivas, que sua argcia foi surpreend~ndo. E se faz arauto das concluses de Berliri e Trabucchi, quando bem
discernem a norma do fato que a ela se pode subsumir, reproduzindo um
notvel trecho deste ltimo: "O complexo dos elementos juridicamente relev~ntes para a especificao do "fato gerador" constitui a hiptese de incidnCIa }egal .lfat:i~pecie tpica) ist~ , aquele evento previsto pela norma em
carater hipote~ico que, concretizando-se no fatto generatore singular, d
lugar ao naSCimento da relao jurdica tributria: hiptese de incidncia
tpica lfattispecie tpica) e fato imponvellfatto generatore) no so seno,
portanto, espcies de dois gneros mais vastos: a hiptese legal (jattispecie)
e o "fato jurdico" (Isenes Tributrias, nota de rodap p. 179).
. 18.16 Souto Maior Borges sublinha a distino expressa que Trabucchi formula entre fattispecie abstrata e concreta. Em seguida, assinala o
57
ue, sobre a matria, escreveu Hensel: "Na doutrina alem, Hensel defia "fattispecie do imposto" (Steuetatbestand~ c.omo. o c~~plexo ~os
pressupostos abstratos contidos e~ no~mas de direIto .tnbu~~no matenal,
a cuja realizao concreta (realzzzazlOne della fattlsl!.:cl~. T~tb,e~tan~
Venvirklichung) devem seguir-se determinadas consequencias jundicas
(ob. cit., p. 180).
E emprega, subseqentemente, as expresses hiptese ~e inci~ncia .e
domiortefitico
P
su
, no que revela seu inconformismo com a termmologm
f .
nante que - mais do que impreciso vocabular - trai certa con usao conceltual, comprometedora do rigor cientfico.
18.17 Dino Jarach se atribui a paternidade da locuo fato imponvelno no sentido por ns adotado, mas como sinnima de "~ato _ger~~or" designao assim de seu desenho legal como de sua concretizaao fatica (v.
RDP 16/338).
~e
18.18 Tal expresso mereceu de A. Becker estas palavras: "Fato

gerador: Esta uma expresso que os cientistas das finanas p~blicas
construram, aglutinando vocbulos por eles mal compre~n~Idos ~
catados na Teoria Geral do Direito ... " (Teoria Geral do Direito Tnbutrio, p. 75).
18.19 radical e candente esse notvel cientista: "Esta ltima
expresso a mais utilizada pela doutrina brasileira de direito tributrio e, de todas elas, a mais infeliz porque o "fato gerador" no gera
coisa alguma alm de confuso intelectual" (ob. cit., p. 288).
18.20 Aps longa dissertao sobre a importncia da elei.o adequada de nomina iuris, escreve Becker: "No campo da ~outnna do
direito tributrio, a expresso "fato gerador" a que maiS extensos
prejuzos lhe tem causado, a tal ponto que freq~e~te ~ncont~arem
se autores que, embora dotados de vigorosa intehgencIa e .br~l~ante
erudio, escrevem - imersos numa atitude mental ps.eudoJun~lca_
captulos e livros destitudos .de valo~)ur!dico, ~s qUaiS, t?d~VIa, sao
excelentes no plano pr-jurdICO da CIenCla das fmanas pubhcas e da
poltica-fiscal" (ob. cit., p. 289).
18.21 No h quem possa discordar dessas contundentes palavras. ~
equvoco mais grave, porm, no est nesse ou naquel~ nom:. O que e
mais gritante, mais chocante e anticient~ico n.o ~ a.desIgnaao adot~da,
mas a confuso conceitual de que a termmologIa e smtoma: agem acnteriosamente os escritores, comportam-se de modo .ant~c!entfico ~uan~o
empregam uma s designao para duas entidade,s c~entif1camente tao dIStintas, como a descrio legal de um fato e o propno fato, concretamente
considerado.
58
18.22 A norma tributria assume a seguinte configurao:

Hiptese - "se acontecer o fato y".
Mandamento - "pague X, em dinheiro, ao estado" (ou pessoa
designada pela lei).
Sano - "se no pagar, incidiro as seguintes normas ... "
Posta a norma, se e quando acontecerem os fatos descritos incide o mandamento.
'
18.23 descrio hipottica, contida na lei, do fato apto a dar
obrigao - fato jurgeno condicionante (Kelsen, Teona General del Estado, trad. Luiz Legaz y Lacambra, Mxico, 1959,
p. 63) - chamamos de hiptese de incidncia tributria.
Ao fato concreto, efetivamente ocorrido, na conformidade da
previso legal, designamos por fato imponvel.
O !ato imponvel acarreta a incidncia do mandamento que, ao
dete~mar que algum "pague X ao estado", cria um lao obrigacional lIgando esse algum ao estado.
n~scimento
" . 1~;24 .No, direit~ yenal encontramos idntica situao. Designa-se

cnm~A a~slm a ~escnao legal do fato, como ao prprio fato, a despeito da
conSCIenCla que tem os penalistas, em maior ou menor grau, do discernimento entre uma e outra coisa.
18.25 Carnelutti, a propsito do direito penal, escreveu: " ... como resultado deI estudio de la ley y deI hecho, los penalistas ms recientes formulan
la distincin .entre el delito instituto-jurdico y el delito-hecho, ... " (Francesco Carneluttl, EI Arte dei Derecho, Ed. Jurdicas Europa-Amrica Buenos
Aires, 1956, p. 64).
'
19. Hiptese de incidncia como conceito legal

19.1 A h.i. primeiramente a descrio legal de um fato: a formulao hipottica, prvia e genrica, contida na lei, de um fato ( o
espel~o do fato, a imagem conceitual de um fato; seu desenho).
E, portanto, mero conceito, necessariamente abstrato. formula?O p~lo legislador fazendo abstrao de qualquer fato concreto. Por
ISSO e mera "previso legal" (a lei , por definio, abstrata, impessoal e geral).
19.2 O paralelismo feito por muitos autores com o conceito de crime
formulado pe~a lei penal, rigorosamente apropriado. Na "figura tpica'"
temos a descno hipottica de um comportamento humano (fato), que, s~
59
concretizado, acarreta a incidncia das conseqncias previstas pela prpria lei.
19.3 A figura tpica penal constitui-se num conceito legal, da

mesma forma que a hiptese de incidncia. A figura legal do crime
mer descrio legal, simples conceito legal hipottico. H crime
in concretu, se e quando algum pratica o fato descrito abstratamente na lei.
19.4 A h.i. tributria a hiptese da lei tributria. a descrio
genrica e abstrata de um fato. a conceituao (conceito legal) de
um fato: mero desenho contido num ato legislativo.
19.5 Perez de Ayala discorre sobre os "momentos" necessrios
para que haja uma obrigao tributria: "a definio por uma lei de
certos supostos de fato a cuja hipottica e possvel realizao a lei
atribua determinados efeitos jurdicos (obrigao de pagar o tributo),
convertendo-os assim, numa classe de fatos jurdicos (fato imponvel). A realizao desse fato jurdico, o fato imponvel, que origina a
obrigao de pagar o tributo" (Derecho Tributario, 1968, Madri, Ed.
de Derecho Financiero, p. 45).
19.6 Esse autor distingue bem a criao do tributo, abstratamente, pela
lei, e o surgimento de cada obrigao tributria: "Fase de criao do tributo
(funo tributria abstrata). Promulgao de uma lei e criao do imposto
como instituto jurdico (definio legal do fato imponvel).
19.7 "Essa fase se decompe, conceptualmente, em dois elementos:
"a) promulgao de uma lei tributria e definio, nela, de uma hiptese legal;
"b) a lei vincula a produo de certos efeitos jurdicos (a obrigao de
pagar um tributo) realizao da hiptese legal que nela se contm, vale
dizer, ao fato imponvel.
"A hiptese legal s uma definio contida numa lei. Pertence ao
mundo dos valores jurdicos. Pelo contrrio, o fato imponvel real a realizao dessa hiptese legal. Pertence ao mundo da realidade ftica" (ob. loco cit.).
20. Universalidade do conceito de hoi,

20.1 O conceito de h.i. - como o de relao, sano, preceito e
pessoa - universal, no sentido de que no decorre da obser~a~o de
um sistema particular, nem se compromete com nenhulll mstltuto
jurdico localizado no tempo e no espao (cf. Juan Manuel Teran,
Filosofa del derecho, Ed. Porra, Mxico, 1952, pp. 79 e ss.).
_p
.....
,w
~#~
60
aplicvel assim ao direito vigente como ao revogado ou constituendo. vlido aqui, como alhures, onde haja direito, porque conceito lgico-jurdico.
(s representada) um determinado contedo; o conceito .sig.nific~ o objeto,

est intencionalmente dirigido a ele" (Walter Brugger, DZCClOnano de Filosofa, Ed. Herder, Barcelona, 1953, p. 60).
20.2 , enfim, categoria, arqutipo, prottipo, frmula que fixa conceito operacional de ampla validade, com alcance lato e abrangente de parte
essencial da realidade jurdica. conceito formulado pela cincia do direito, como o expe Celso Antnio, com alcance limitado ao universo jurdico
(Teran, pp. 81 e ss.)
20.3 No se podem confundir as qualidades de um fato material, com
as qualidades de uma abstrao, como o o conceito em que a h.i. consiste.
Conceito sinnimo de idia, "forma abstrata e universal com que a
inteligncia pensa as coisas"(Diccionario Manual de Filosofa, de Amiz y
Alcai~e, Ed. Voluntad, Madri, 1927, p. 155). Estas coisas so o objeto do
conceIto.
20.10 O conceito legal- como parece claro - designa (espelha)

uma coisa, designao esta que seu contedo. Por isso, o contedo
da h.i. no o estado de fato, mas sua designao ou descrio; a h.i.,
portanto, significa o estado de fato, dirige-se a ele, mas com ele se
no confunde. A h.i. conceito (legal).
20.11 que o estado de fato, descrito pela h.i., objeto do conceito legal em que ela se constitui. A h.i. a descrio de um es~a~o
de fato. Este objeto da descrio e no ela mesma. A descnao
(h.i.) uma coisa exterior, distinta e externa ao seu objeto (o estado
de fato).
20.4 "O objeto o contraposto delineado pelo conceito. o aspecto do

real j trabalhado pelo pensamento. Precisamente porque o objeto a matriaprima elaborada por uma forma conceptual, a relao entre conceito e objeto
uma correlao" (Lourival Vilanova, Sobre o Conceito do Direito, p. 13).
20.5 A h.i. conceito, no sentido de que uma representao mental de
um fato ou circunstncia de fato. Mas, a h.i. no mero e simples conceito
- na acepo filosfica do termo - j que, por definio, uma manifestao legislativa, contida num enunciado legal. No mero conceito, mas
un: "conceito legal", isto , constante de lei, contido numa proposio legislatIVa.
muito importante entender isto, porque a categoria jurdica "hiptese

de incidncia" deve receber um tratamento cientfico inteiramente adequado, pena de prejudicar-se na sua funo instrumental serviente do direito tributrio.
20.12 Nesta seqncia de idias importante assinalar que "como
representao abstrata, o conceito apresenta as coisas no em sua concreta e
intuitiva plenitude, seno s mediante caracteres isol~dos dela extrad?s"
(Brugger, ob. loco cit.), verificao lgica de inteira aplIcao aos conceItos
jurdicos.
20.6 , pois, uma categoria jurdica, um ente do mundo do direito. Como descrio hipottica, formulada pela lei, de um fato, um
conceito jurdico-legal, e no um conceito puro e simples.
. 20.7 Seus aspectos, portanto, no tm natureza ou qualidade
diversa. So tambm conceituais, participam da natureza de conceitos legais e como entes jurdicos devem ser entendidos.
20.8 Deve-se distinguir o conceito, como ato de pensamento (como
contedo de pensamento), do objeto do conceito.
"Por isso, o conceito funciona como um princpio de simplificao,
constatando-se, aqui, como o conhecimento no , nem poderia ser, uma
duplicao do real" (Lourival Vilanova, Sobre o Conceito do Direito, p. 15).
_ Da.a inclinao dos filsofos a comparar o conceito ao speculum que
nao duplIca, nem reproduz o objeto, apenas o espelhando.
, . 20.9 "O conceito representa o objeto, no por suas propriedades ontologIcas, mas enquanto o ato de pensamento leva em si, com existncia ideal
61
20.13 Na verdade, como a h.i. um conceito (legal), no tem

nem pode ter as caractersticas do objeto conceituado (descrito), m~s
recolhe e espelha certos caracteres, isolados do estado de fato conceltuado, dele extrados, na medida necessria ao preenchimento da funo tcnico-jurdica que lhe assinalada, como categoria jurdica
conceitual-normativa.
20.14 Assim, a lei - ao descrever um estado de fato -limita-se a
arrecadar certos caracteres que bem o definam, para os efeitos de
criar uma h.i. Com isto, pode negligenciar outros caracteres do
mesmo, que no sejam reputados essenciais configurao de uma
h.i. Pode, portanto, o legislador arrolar muitos ou s alguns d?s caracteres do estado de fato, ao erigir uma h.i. Esta, como conceIto legal,
ente jurdico bastante em si.
20.15 S interessam ao exegeta, no fato concreto sub sumido
hiptese de incidncia, os caracteres qu~ tenh~m sido contemplados
pela lei (h.i.). Os demais so desprezveIS, por melevantes.
-'pr
~,~,i
63
20.16 A multiplicidade de fatos concretos no abrangida pelos conceitos legais (h.i.). Pelo cdntrrio, s alguns fatos so objeto de conceitos
legais, do que resulta que s um nmero muito reduzido constitui fato jurgeno ou fato jurdico relevante.
20.17 Vale, a propsito, recordar a advertncia autorizada de Lourival
Vilanova: "Mas, preciso distinguir claramente o conceito e o seu objeto.
As propriedades anlogas, os caracteres comuns a um grupo de coisas ou
fenmenos no entram na constituio do conceito. So elementos que pertencem ao objeto, que participam do tipo de cada esfera de objetividade,
enquanto o conceito , em todos os casos, um ente ideal" (Lourival Vilanova, Sobre o Conceito ... , p. 16).
20.18 Souto Maior Borges, apoiado em Pontes de Miranda, ressalta esta
circunstncia: "A composio do suporte ftico pode ser da mais variada
natureza porque incalculvel o nmero de fatos do mundo que a regra jurdica, incidindo, faz entrar no mundo jurdico, tomando-os assim, fatos jurdicos. Esta uma funo classificadora da regra jurdica: dividir os fatos
do mundo em fatos relevantes (fatos jurdicos) e fatos irrelevantes (fatos ajurdicos) para o direito" (ob. cit., p. 180).
20.19 Produziu-se, no Brasil, recentemente (1988) notvel trabalho
tcnico - digno dos melhores centros acadmicos europeus - sobre o conceito legal fechado em contraste com o tipo. Essa especulao da professora Misabel Derzi est publicada sob o ttulo Direito Tributrio, direito
penal e tipo. Sobre o tema escreveu: "Grande parte daquilo que se chama
tipo jurdico convertido na realidade, em conceito fechado, pela lei ou
pela Cincia do Direito. Assim acontece, por exemplo, no Direito Penal ou
Tributrio.
" til, desde logo, desfazer o equvoco.
"O pensar tipologicamente, o tipificar, em sentido tcnico, ao contrrio
do que se supe, no estabelecer rgidos conceitos de espcies jurdicas,
baluartes da segurana do Direito. Essa funo compete aos conceitos fechados, determinados e classificatrios.
"Sendo assim, podemos encontrar, no Direito, o uso de tipo em sentido
lato, no tcnico, com o significado de abstrao generalizadora (desprezo
das diferenas individuais) ou padro (modelo ou esquema que reproduz ou
pode se reproduzir em srie). O conceito de tipo lato sensu , ao mesmo
tempo, um conceito derivado, vale dizer, o que se extrai de comum dos trs
usos distintos de tipo no Direito.
"Os tipos propriamente ditos (ou apenas tipos), stricto sensu, alm de
serem uma abstrao generalizadora, so ordens fluidas, que colhem, atravs da comparao, caractersticas comuns, nem rgidas, nem limitadas,
onde a totalidade critrio decisivo para ordenao dos fenmenos aos
quais se estende. So notas fundamentadas em leis do tipo, a abertura, a
gradualidade, a aproximao da realidade e a plenitude de sentido na totalidade.
"Tipos", em sentido imprprio, so conceitos classificatrios, cujas

notas se cristalizem em nmero rgido e limitado.
"Observe-se, mais uma vez, que o tipo, quer usado em sentido prprio,
quer imprprio, tem sempre o significado nuclear de abstrao generalizadora ou padro, e oferece rica descrio do objeto. Nos tipos propriamente
ditos, essas abstraes ou padres apresentam-se em ordens, e nos imprprios, em conceitos fechados" (Misabel Derzi, Direito Tributrio ... e tipo,
cit., p. 48).
62
20.20 A h.i. conceito detenninado e fechado, por exigncia

constitucional, no Brasil. No cabe, na matria, falar-se em tipo;
errado invocar-se o princpio da tipicidade, que no satisfaz s exigncias da segurana jurdica. Demonstra-o Misabel Derzi:
"A legalidade estrita, a segurana jurdica, a uniformidade e a
praticidade detenninam a tendncia conceitual prevalente no Direito
Tributrio.
"Alm desses princpios citados, a repartio constitucional do
poder tributrio, assentada, sobretudo, na competncia privativa tem
como pressuposto antes a forma de raciocinar por conceitos fechados
do que por tipos.
"Os tributos so objeto de uma enumerao legal exaustiva de
modo que aquilo que no est na lei, inexiste juridicamente. A diferenciao entre um tributo e outro se d atravs de uma classificao
legal, esgotante do conceito de tributo. Criam-se, a rigor, espcies tributrias como conceitos detenninados e fechados que se distinguem
umas das outras por notas fixas e irrenunciveis.
"No se admitem as ordens de estrutura flexvel, graduvel e de caractersticas renunciveis que so os tipos. Esses, por sua vez, levariam aceitao das formas mistas ou novas, deduzidas e descobertas, implicitamente,
no ordenamento ou criadas, no trfego jurdico, pela prtica administrativa,
segundo as necessidades do Tesouro, o que se chocaria com os princpios
vigorantes no sistema tributrio.
"Com essas afirmaes, novamente insismos, no se est a negar a
existncia de uma zona cinzenta ou da chamada zona de penumbra de Carri, no Direito Tributrio, tampouco asseverando a ausncia de conceitos
indeterminados ou carentes de especial valorao.
"Estas normas, quando presentes, so um ponto de difcil caracterizao e uma transio entre o conceito determinado fechado e o tipo propriamente dito.
"Por essa razo, constata-se ser, como quer Leenen, meramente gradual
e tipolgica a distino entre tipo e conceito, no campo jurdico.
64
"O importante realar que, no Direito Tributrio, mesmo quando em presena de indeterminao e de uma 'zona de penumbra' os
casos limites so submetidos, assim como aqueles claramente identificveis, a uma subsuno alternativa. Ou se est em presena de uma
taxa, ou de um preo; ou imposto sobre servios ou sobre operao
de circulao de mercadorias ...
"H todo um esforo da Cincia do Direito nessa linha de raciocnio
que busca uma definio qual no se conciliam um "mais ou menos" e u~
"tanto mais ... quanto mais", prprios do modo de pensar tipolgico. Esse
esforo no advm apenas de uma preocupao com a preciso conceitual e
o rigor lgico, mas inafastvel diante dos princpios-valores consagrados
nesse ramo jurdico.
"Resta indagar, como fizemos a propsito do Direito Penal, se haveria
espao para os tipos, aqui tambm no Direito Tributrio.
"Pensamos que no se deve falar em tipo de imunidade ou de
iseno, nem de outras formas de exonerao tributria (remisso,
devoluo de tributo pago, etc).
"No que o emprego do mtodo tipo lgico de interpretao da
imunidade ou da iseno prejudicasse a segurana jurdica. que outro princpio jurdico aplicvel cobe a compreenso tipolgica das
diversas formas de exonerao tributria. Esse princpio o da igualdade jurdica.
"O tributo representa um dever de carter patrimonial e, por isso, um
sacrifcio pecunirio, legalmente imposto. As exoneraes liberam alguns
que, na maioria das vezes, poderiam suportar, economicamente, o encargo,
em situaes de interesse pesadas pelo legislador.
"Compreender tipologicamente essas situaes , de certa forma, admitir uma certa fluidez e, sobretudo, as formas mistas ou novas, deduzidas por
analogia. Transferir-se-ia para o intrprete do Direito Tributrio e para os
P?deres aplicadores da norma, o papel criativo e seletivo da lei que pe as
dIversas formas de exonerao tributria.
"Sem dvida, do ponto de vista da igualdade, uma exonerao s se
justifica por razes e interesses superiores legislativamente valorados,
porque representam a atenuao do sacrifcio econmico que o tributo
significa.
"Portanto, no de se aceitar que os tributos e as formas de exonerao sejam tipos ou devam ser pensados por meio de tipos. Ao
65
ontrrio, os tributos se especificam em conceitos determinados clas-
~ificatrios, assim como as formas de exonerao tributria" (ob. cit.,

pp. 248 e ss.).
21. Unidade lgica da hiptese de incidncia

21.1 Enquanto categoria jurdica, a hiptese de incidncia una
e il)divisvel. Trata-se de ente lgico-jurdico unitrio e incindvel.
o legislador ao erigi-Ia, pode arrecadar inmeros fatos e elementos

de fato tirados do mundo pr-jurdico. Da perspectiva pr-jurdica, estes
fatos compem um todo complexo, integrado por diversos e variados elementos. Juridicamente considerados, entretanto, so uma unidade, uma
coisa s, uma categoria s, no alterando esta sua feio, necessariamente unitria, a eventual multiplicidade de elementos do fato que por ela
descrito.
21.2 Como ente jurdico - entidade do mundo do direito - trata-se de
uma s coisa: a "hiptese de incidncia". Esta que, no seu todo unitrio, d
configurao ao tributo, e permite determinar, por suas caractersticas, a
espcie tributria.
21.3 A conseqncia imediata e necessria do carter unitrio da hiptese de incidncia est, em cada caso, na identificao de cada hiptese de
incidncia s consigo mesma no plano epistemolgico-jurdico.
Como decorrncia necessria, cada hiptese de incidncia s
igual a si mesma e, portanto, inconfundvel com todas as ~emais.
Vale dizer - como a hiptese de incidncia o ncleo do tnbuto cada tributo s igual a si mesmo (Isto , alis, que permite classificar os tributos em espcies e subespcies).
21.4 Assim, uma e nica a h.i. "vender mercadorias", ou
"receber rendimentos" ou "introduzir mercadorias no territrio do
pais", embora se refira a atos complexos ou fatos constitudos ~e
elementos heterogneos e mltiplos. Una e incindvel a h.1.,
ainda quando a realidade que conceitua seja integrada por elementos vrios, como, por exemplo "transmitir um imvel". No ~ons
titui h.i. s o ato de transmitir, nem s o imvel, mas a conJugao dos dois termos, conceptualmente, que se reporta ao "ato de
transmitir que tem por objeto um imvel". ~ste compl~xo que,
pela lei, qualificado como hbil a d.etermm~r ~ nascl1l~en~o ~de
obrigaes tributrias, erigindo-se, pOIS, em hlpotese de mCldencia tributria.
66
67
22.8 O celebrado tributarista alemo Albert RenseI, ao estudar o

oder tributrio, afirma que seu exerccio pressupe "uma vontade,
~o Estado, de exercer a tributao" e expe os dois modos de manifestao dessa vontade: "Num primeiro mom~nto" ~ Estado usa de
seu direito imposio emanando norma.s tnbutanas, o~ m~lhor:
stabelece normativamente as hipteses cUJa concreta reahzaao faz
~urgir a pretenso tributria em seu favor" (ob. cit., pp. 27-28).
22. Fato imponvel

22.1 A hiptese de incidncia a descrio hipottica e abstrata
de um fato. parte da norma tributria. o meio pelo qual o legislador institui um tributo. Est criado um tributo, desde que a lei descreva sua h.i., a ela associando o mandamento "pague".
22.2 A competncia para criar tributos privativa do legislador,
onde, como no Brasil, vige o princpio da legalidade (art. 150, I).
22.3 A criao de tributos - que se traduz na descrio hipottica dos fatos cuja ocorrncia d nascimento s obrigaes tributrias
concretas - a mais solene e elevada manifestao da competncia
tributria de que so investidas as pessoas pblicas polticas. Esta
manifestao precede l~ica e cronologicamente a atividade concreta e efetiva de tributar. E primria, no sentido de que, sem ela, no
pode haver ao tributria (tributao). o prprio incio da ao tributria.
A est a hiptese de incidncia.

22.9 Em seqncia Hensel mostra que, pelo lanamento, o estado "providencia a execuo efetiva da sua pretenso".
E assinala: "Entre estas duas principais atividades da pessoa titular da tributao h uma lacuna. A atividade administrativa, par~ execuo da pretenso, no se segue imediatamente em,anaao da
norma; mas s se pode iniciar qu.ando, e~ moment~,ultenor, se.de a
concreta realizao do fato descnto (preVisto) na leI (ob. loco Clt.).
22.10 A o fato imponvel, que h de ser um fato c?ncreto, ?~or
rido hic et nunc, no mundo fenomnico, como aconteclmento fahco,
sensvel, palpvel, concreto, material, ~pre~n~vel e que corres~onde
"imagem abstrata" como diz A. D. Glanmm que dele faz a leI.
22 11 Dino J arach deixou bem claro o discernimento que estabelece e~tre hiptese de incidncia e fato imponvel, ao dizer: "Em
todos os casos, entretanto, deve tratar-se de fatos que produze.m" n.a
realidade, a imagem abstrata que deles formulam .as n,o~as. Jundlcas" ("Estrutura e elementos da relao jurdica tnbutarla , lU RDP
16/339).
22.12 Estas linhas deixam manifesta a distino entre a .h.i. descrio legal hipottica dos fatos aptos a determinarem o nas~lm~n
to de obrigaes tributrias - e fato imponvel, como concretlzaao,
realizao efetiva dos fatos descritos.
Ao "plano abstrato" a que se refere Alessi, corresponde a h.i. Ao
"plano concreto", o fato imponvel.
A
22.4 Renato Alessi, dos mais conceituados juristas italianos, expoente

da literatura administrativista mundial, escreveu: "O poder tributrio pode
ser considerado em dois distintos planos jurdicos, em cada um dos quais d
origem a institutos e situaes diversas:
22.5 "a) acima de tudo, pode ser considerado de um plano abstrato em
relao a uma coletividade de sujeitos indeterminados, a respeito dos quais
ele se desenvolve. Neste plano abstrato "exao coativa" significa simplesmente "instituio abstrata de uma contribuio coativa"; a atuao do
poder tributrio, aqui, significa somente emanao de normas jurdicas com
base nas quais so institudas as vrias contribuies coativas. Aqui, o
poder tributrio, portanto, se manifesta mediante atos com valor e funo
normativa, dirigidos ereo do ordenamento jurdico tributrio. Neste
plano abstrato, temos, portanto, o que podemos denominar poder tributrio
primrio, em oposio quele complementar do primeiro, que a seguir examinaremos;
22.6 "b) o poder tributrio pode, por outro lado, ser considerado de um
plano concreto, em relao a determinados membros singulares da coletividade. Aqui "exao coativa" significa "contribuio concreta", em aplicao
concreta da norma que institui o tributo em abstrato; aqui portanto, o poder
tributrio se desenvolve em atividade de carter administrativo, dirigida a
obter - com a atuao concreta do comando abstrato da norma - a passagem
material da quota de riqueza privada, a que o comando legislativo se refere.
22.7 "Nesta perspectiva e neste plano concreto, pode-se falar de um
poder tributrio complementar, meio de atuao do poder tributrio primrio acima exposto" (Alessi-Stammati, lstituzioni di Diritto Tributario,
UTET, pp. 29-30).
22.13 Na sua Arte do Direito, diz Camelutti:. "~os ?enal~st~s. ms

vigorosos, en efecto, distinguen, co~o .vimos, ~l d~hto lllstlt~to-Jundl.co Y
el delito hecho con el resultado de hmltar su ClenCIa aI estudlO deI ?n~~
ro' el delito-hecho deber ser objeto de las investigaciones de los cnm~no
lo~os y no de los juristas. Este movimiento hacia .la p~rificacin de l~, Clencia jurdica se ve menos claramente en la matena CIvIl; pero tambIen. los
. ..
.
. a 1os cult'lVadores de la te' cnica mercantll el
CIvIhstas
comlenzan
a deJar
.
.
. 1ar, de I contrato"(Camelutestudio de sus hechos pnncIpales
y, en partlcu
ti, ob. cit., p. 68).
--
68
69
22.14 Aplicada a lio ao direito tributrio, que est a exigir semelhante "purificao", fica saliente que o estudo do fato imponvel e suas propriedades fticas (no jurdicas) incumbe a economistas e financistas, transcendendo a esfera do direito.
Ao jurista basta assinalar que o fato imponvel fato jurgeno e que se
deve subsumir hiptese de incidncia para ser tal.
24.2 A configurao do fato (aspecto material), sua conexo com

algum (aspecto pessoal), sua localizao (aspecto espacial) e sua
consumao num momento ftico determinado (aspecto temporal),
reunidos unitariamente determinam inexoravelmente o efeito jurdico
desejado pela lei: criao de uma obrigao jurdica concreta, a cargo
de pessoa determinada, num momento preciso.
23. Fato imponvel e sua subsuno hiptese de incidncia
24.3 A ordenao tributria alem vigente (RAO) diz incisivamente: "a dvida tributria nasce ao produzir-se a situao de fato que, segundo a lei, d lugar ao imposto" (texto de acordo com a lei de adaptao tributria).
24.4 Pontes de Miranda designa o fato imponve1 por suporte ftico.
Escreve excelentemente: "A regra jurdica de tributao incide sobre o
suporte ftico, como todas as regras jurdicas. Se ainda no existe o suporte
ftico, a regra jurdica de tributao no incide; se no se pode compor tal
suporte ftico, nunca incidir. O crdito do tributo (imposto ou taxa) nasce
do fato jurdico, que se produz com a entrada do suporte ftico no mundo
jurdico. Assim, nascem o dbito, a pretenso e a obrigao de pagar o tributo, a ao e as excees. O direito tributrio apenas ramo do direito
pblico; integra-se, como os outros, na Teoria Geral do Direito" (Pontes de
Miranda, Comentrios Constituio de 1967, com a Emenda 1 de 1969,
Ed. RT, t. n, p. 366).
24.5 Ao estudarmos o aspecto temporal da h.i., teremos ocasio de
investigar melhor os critrios para reconhecimento da consumao do fato
imponvel (v. P. Barros Carvalho, Curso ... , pp. 138 e ss.).
24.6 Renato Alessi exps com clareza a funo do fato imponvel, ao
escrever: "A concretizao da obrigao tributria, e a seguir a sua constituio em concreto a cargo de sujeitos determinados, surge da simples circunstncia de acontecer o pressuposto e da relao deste com o sujeito concreto. Pode-se dizer, portanto, que, assim como no plano abstrato a norma
que tem funo constitutiva da obrigao tributria, tambm no plano concreto um fato material tem valor e funo constitutiva da obrigao concreta que se toma, por isso - mediante um fenmeno bem conhecido - fato
jurdico: a existncia de um certo pressuposto que se encontra numa certa
relao com o sujeito" (Alessi-Stammati, Istituzioni de Diritto Tributario,
UTET, pp. 32-33).
23.1 Fato imponvel o fato concreto, localizado no tempo e no

espao, acontecido efetivamente no universo fenomnico, que - por
corresponder rigorosamente descrio prvia, hipoteticamente formulada pela h.i. legal- d nascimento obrigao tributria.
Cada fato imponvel determina o nascimento de uma obrigao
tributria.
23.2 A lei (h.i.) descreve hipoteticamente certos fatos, estabelecendo a consistncia de sua materialidade. Ocorridos concretamente estes
fatos hic et nunc, com a consistncia prevista na lei e revestindo a
forma prefigurada idealmente na imagem legislativa abstrata, reconhece-se que desses fatos nascem obrigaes tributrias concretas. A esses
fatos, a cada qual, designamos "fato imponvel" (ou fato tributrio).
No momento em que, segundo o critrio legal (aspecto temporal
da h.i.), se consuma um fato imponvel, nesse momento nasce uma
obrigao tributria, que ter a feio e caractersticas que a h.i. ditar.
23.3 O fato imponvel , pois, um fato jurgeno (fato juridicamente relevante) a que a lei atribui a conseqncia de determinar o
surgimento da obrigao tributria concreta. Em termos kelsenianos:
um suposto a que a lei imputa a conseqncia de causar o nascimento do vnculo obrigacional tributrio.
Para que um fato (estado de fato, situao) seja reputado fato
imponvel, deve corresponder integralmente s caractersticas previstas abstrata e hipoteticamente na lei (h.i.).
23.4 Diz-se que o fato, assim, se subsume imagem abstrata da
lei. Por isso, se houver subsuno do fato h.i., ele ser fato imponvel. Se no houver subsuno, estar-se- diante de fato irrelevante
para o direito tributrio.
24. Nascimento da obrigao tributria

24.1 O vnculo obrigacional que corresponde ao conceito de tributo nasce, por fora da lei, da ocorrncia do fato imponvel.
25. Subsuno
25.1 Subsuno O fenmeno de um fato configurar rigorosamente a previso hipottica da lei. Diz-se que um fato se subsume
hiptese legal quando corresponde completa e rigorosamente descrio que dele faz a lei.
70
fato imponvel um fato concreto, acontecido no universo fenomnico, que configura a descrio hipottica contida na lei. a realizao da previso legal. O fato imponvel est para a hiptese legal
assim como, logicamente, o objeto est para o conceito.
26.2 "Na gnese das obrigaes tributrias, situa-se, pois, sempre um fato a que a lei atribui a virtualidade de produzir determinadas conseqncias necessrias. Tratando-se de fato, os efeitos jurdicos que dele decorrem independem da vontade dos obrigados" (A. R.
Sampaio Dria, Da Lei Tributria no Tempo, 1968, p. 266).
25.2 Paulo Barros Carvalho - com o rigor de professor de teoria geral

do direito, que - depois de assinalar que a subsuno, como fenmeno
lgico, s "se opera entre iguais", sublinha que o que se d a subsuno do
conceito do fato ao conceito da norma, instncia e automaticamente (v.
Curso ... , p. 135).
25.3 Roque Carrazza pensa tambm assim: "Convm assinalar que
s quando houver a subsuno do fato norma (ou, em termos mais tcnicos, do conceito do fato ao conceito da norma, como precisa Karl
Engisch) que nascer o tributo. De conseguinte, ocorrido o fato imponvel, nasce a obrigao tributria, que vincula o sujeito passivo ao sujeito
ativo, conferindo, a este, o direito subjetivo percepo do tributo e
impondo, quele, o dever jurdico de efetuar o pagamento do mesmo" (O
Regulamento ... , p. 56).
25.4 A h.i. contm um arqutipo, um prottipo bem circunstanciado. O fato imponvel a materializao desse arqutipo legal. Os
escritores de direito penal, ao desenvolverem a teoria da tpicidade,
nada mais fizeram do que enfatizar a necessidade da subsuno de
um fato ao tipo legal, para que esse fato pudesse ser reputado crime.
Misabel Derzi, mostrando a insuficincia da tipicidade, expe o princpio da conceituao legal estrita e fechada, nica frmula que atende segurana jurdica (v. Direito tributrio, ... e tipo, p. 282).
25.5 Amlcar Falco se refere doutrina alem que estudou o "postulado da adequao", que implica s poder um fato ser reconhecido como
imponvel se se subsumir hiptese de incidncia (Fato Gerador da Obrigao Tributria, 2~ ed., 1971, p. 36).
26. Fato imponvel como fato jurdico e no ato jurdico

26.1 Dizemos que a lei (h.i.) sempre descreve um fato, atribuindo-lhe se e quando acontecido, a forma jurdica de criar o vnculo
obrigacional tributrio, porque na lio de Jarach, Amlcar Falco,
A. R. Sampaio Dria e outros autorizados juristas s para a lei tributria, a situao posta como hiptese de incidncia sempre um fato
(fato jurdico, fato de que decorrem efeitos jurdicos, por disposio
do sistema).
71
26.3 A. R. Sampaio Dria deixa bem explcito o fundamento desta tese:

" ... evidente que um ato voluntrio no pode se constituir em fonte de obrigaes tributrias. Pois no est na vontade das partes determinar se do ato
praticado h-de nascer uma conseqncia necessria (pagamento de um tributo), ou no. primeira vista, pode-se confundir essa situao com a faculdade de o indivduo decidir praticar certo ato de que resultem efeitos tributrios que lhe parecem indesejveis (a compra de mercadorias, por exemplo,
sujeita a um imposto de vendas). Mas, veja-se bem, sua opo est na prtica do ato (compra e venda) e no no surgimento de um efeito colateral (obrigao tributria), que deriva no do ato em si, em sua configurao jurdicoformal, mas de um fato econmico que ele exterioriza (circulao da
riqueza)" (ob. cit., p. 267).
26.4 O fato imponvel fato jurdico. Disse-o com segurana e clareza
Dino J arach:
"A caracterstica fundamental do fato imponvel consiste, pois, na sua
natureza de fato jurdico, a que a lei vincula o nascimento da obrigao. A
esse respeito, deve-se dizer que a obrigao nasce da lei quando se verifica
o fato imponvel, sem a existncia, na vida real, de fato imponvel que se
possa subsumir definio legal. Por outra parte, o fato imponvel no cria,
por si s, a obrigao, mas o faz mediante a lei.
26.5 "Esta conexo - entre fato imponvel e a norma que fonte da
obrigao - tem como conseqncia iniludvel ser o fato imponvel um fato
jurdico, isto , um fato produtivo de efeitos jurdicos, por vontade da lei"
(Estrutura ... , cit., p. 339).
26.6 Desse modo de ver no discrepa Amlcar Falco, quando sustenta
"Fonte de tal obrigao, obviamente, a lei.
"Todavia, no basta a existncia de lei para que a obrigao tributria
se instaure. Para o nascimento da obrigao, necessrio que surja concretamente o fato ou pressuposto que o legislador indica como sendo capaz de
servir de fundamento ocorrncia da relao jurdica tributria" (F ato Gerador ... cit., p. 26) ... "No o fato gerador quem cria, quem, digamos assim,
gera a obrigao tributria. A fonte de tal obrigao, a energia ou fora que
a cria ou gera, a prpria lei" (Fatogerador ... , p. 29).
26.7 O fato imponvel um fato jurgeno. Para o direito tributrio, no ato jurdico. No quer isto dizer que seja fato econmico,
que esta categoria o direito desconhece.
72
. .2
6.8 N~o "at?" jurdico, explica-o bem A. Becker: "Quando o

sUjeIto paSSIVO pratlcou o ato, OU consentiu no fato ou permaneceu no
esta~o de fato. (elementos integrantes da hiptese de incidncia), no
dese~ou o efeito jurdico tributrio (dever jurdico), embora o tenha
pr~vIs~o (ex~mpl~: evaso fiscal mediante escolha de fato jurdico
cUJa tnbutaao seja menos onerosa que o fato jurdico de outro gner~). Su.a v~n~ade ~e.ste ~entido (de prever ou at desejar o dever jurdICO tnbutano) fOI mteIramente neutra, ou melhor, indiferente para a
incidncia da regra jurdica tributria.
73
tm-se em lei. Um fato emprico poder assim ser qualificado quando se
cO~sume, se enquadra na hiptese de incidncia. Ou, como o ~iz Alfredo

~ecker, a "realizao da hiptese de incidncia", a sua concretlzao.
27.3 Pois, cada fato imponvel um todo uno (unitrio) e incindvel e determina o nascimento de uma obrigao tributria.
uma unidade lgica, entidade una, somente identificvel consigo mesma. Por mais variados e diversos que sejam os fatos que o
integram, como dados ou elementos pr-jurdicos, o fato imponvel
como tal - ou seja, como ente do mundo jurdico - uno e simples,
irredutvel em sua simplicidade, indivisvel e indecomponvel.
26.9 "Noutras palavras, na composio da hiptese de incidncia

d~ regra jurdica tributria, a vontade do sujeito passivo no entrou
dIr~tamente, mas s indiretamente, isto , entrou porque foi elemen-
to mtegrante de outra hiptese de incidncia de outra regra jurdica

(~or exemplo: civil ou comercial); hiptese de incidncia que, juridiclzada por aquela outra regra jurdica, participou como ato ou fato
j~rdico na composio da hiptese da regra jurdica tributria" (ob.
Clt., p. 240).
27.4 No h, em conseqncia, dois fatos imponveis iguais: cada fato

imponvel s se identifica consigo mesmo e d nascimento a uma obrigao
distinta. Cada fato imponvel se subsume inteiramente hiptese de incidncia a que corresponde.
26.1 () V-se que a melhor doutrina unnime na afirmao da

27.5 Uma hiptese de incidncia - enquanto viger a lei que a contm - pode cobrir milhes de fatos imponveis. Cada qual ser uno e
inconfundvel com os demais, por mais acentuados que sejam os traos de semelhana que apresentem entre si. Ainda quando as circunstncias de tempo e lugar sejam as mesmas, bem como os sujeitos e a
base imponvel, ainda assim, cada fato imponvel uma individualidade. E nesta individualidade estaro todas as caractersticas previstas
hipoteticamente pela hiptese de incidncia a que corresponde.
~es~ ~egundo a qual o fato imponvel um fato jurdico e no um ato
]Undlco. Isto quer dizer: se a lei colocar como aspecto material da

hiptese de incidncia um fato que para outros ramos do direito
voluntrio, para o direito tributrio esse fato ser fato jurdico simplesmente, sendo indiferente sua classificao como fato voluntrio
ou no.
26.11 Em outras palavras: para o direito tributrio irrelevante a
vontade das partes na produo de um negcio jurdico. Tal vontade
.re~eva~te, ~a:a o~ ~feitos privados (negociais) do negcio. Para o
dIreito t~butano a umca vontade relevante, juridicamente, a vontade da leI, que toma esse negcio (ou ato unilateral privado) como
fato, ao coloc-lo, como simples fato jurdico, na h.i.
27.6 Evidncia disto est no imposto sobre vendas, por exemplo

(ICMS). A h.i. a "venda de mercadorias". Cada ato de venda um fato
imponvel, no importa se seu objeto (objeto do ato de venda) uma s mercadoria ou um lote (coletividade de mercadorias). (A circunstncia de poder
a lei autorizar a considerao conjunta de fatos iguais, bem como seu tratamento em bloco - como, p. ex., centenas de vendas de lpis, por um comerciante, no mesmo dia - no retira a individualidade de cada venda).
27.7 A unidade lgica do fato imponvel no se altera pela eventual
variao dos elementos de fato, ou sua extenso ou outras caractersticas,
desde que o conjunto, como um todo unitrio, se subsuma ao arqutipo legal
(h.i.). Paulo Barros Carvalho designa indecomponibilidade da h.i. por
"integridade conceptual" (Curso ... , p. 138).
27. Carter unitrio do fato imponivel

27.1 A principal conseqncia da unidade formal e substancial da
hip.tese de incidncia est em que o fato imponvel tambm necessarIamente - t;~ta-~e ~e. postulado metodolgico e axiomtico exigido pela dogmatIca ]urldIca - uno e incindvel.
27.~ Fato imponvel , como visto, aquele fato concreto do mundo
fenommco que qualificado pelo direito como apto a detenninar o nascimento da obngao tributria - fato jurgeno, portanto. Esta qualificao
27.8 Assim, reiteradas vendas de um mesmo comerciante a um

mesmo fregus, da mesma ou diferentes mercadorias, constituem
74
cada qual um fato imponvel, no obstante a identidade de pessoas,

aspecto material, data, etc. Cada venda um fato imponvel, com
individualidade completa, identificvel por suas peculiaridades prprias. Na hiptese de incidncia, tais caractersticas estaro enunciadas genericamente, de forma necessariamente abstrata. Em cada fato
imponivel estaro configuradas com nitidez, de forma particularizada
e concreta, suas caractersticas bsicas, legalmente definidas.
27.9 Na h.i. se prev que o sujeito passivo ser uma pessoa (fsica ou jurdica) que deve ter tais ou quais qualidades; que o fato contemplado deve ter tais ou quais caractersticas e que a base imponvel
este ou aquele aspecto dimensvel desse fato etc.
Cada fato imponvel se configura concretamente num local e
momento definidos e determinados; tem uma feio prpria e definida, um modo particular e individual de ser; j surge fixando uma pessoa determinada como sujeito passivo e atribuindo-lhe um dbito
explcito e definido quanto ao montante.
27.10 O confronto das diferenas entre estas categorias permitir evidenciar suas peculiaridades:
campo prprio; a hiptese de incidncia como entidade conceitual, formulao hipottica do legislador. O fato imponvel, pelo contrrio, um acontecimento concreto da vida prtica, do mundo dos fatos, acontecimento que
tem conseqncias jurdicas (fato jurgeno) porque a lei (h.i.) assim disps.
O fato imponvel um fato jurgeno, e, como fato, empiricamente observvel, apreensvel, sensvel, dimensionvel, determinvel, localizado no tempo
e no espao.
HIPTESE DE
INCIDNCIA
FATO IMPONVEL
- descrio genrica e hipottica

de um fato;
- fato concretamente ocorrido no

mundo fenomnico, empiricamente verificvel (hie et nune);
- conceito legal (universo do

direito);
- fato jurgeno (esfera tangvel

dos fatos);
- designao do sujeito ativo;
- sujeito ativo j determinado;
- critrio genrico de identificao - sujeito passivo: Tcio;

do sujeito passivo;
- critrio de fixao do momento
de configurao;
- ocorrncia - dia e hora determinados;
eventual previso genrica de

circunstncias de modo e lugar;
- modo determinado e objetivo,

local determinado;
- critrio genrico de mensurao

(base imponvel ou base de
clculo).
- medida (dimenso)
determinada (base calculada).
27.11 A comparao entre as caractersticas destes dois arqutipos enseja verificar bem as diferenas entre ambos e localizar cada qual em seu
75
27.12 A h.. a expresso de uma vontade legal, que qualifica

um fato qualquer, abstratamente, formulando uma descrio antecipada (conceito legal), genrica e hipottica. Fato imponvel um
fato efetivo, localizado concretamente - porque acontecido, ocorrido - no tempo e no espao e revestido de caractersticas individuais
e concretas.
Assim, a lei formula a seguinte hiptese:
"comerciante realizar operao de venda de mercadoria no territrio X"
a que associa o mandamento:
"esse comerciante fica devedor de 1/10 do valor da operao ao
, estado".
27.13 A esto a hiptese e o mandamento. Pois em dia determinado (dia 10) Tcio vende a Semprnio um receptor de televiso
(mercadoria), pelo preo de 100.
Esse fato (a venda) - porque previsto rigorosamente na lei anterior - um fato imponvel, determinando o nascimento de uma obrigao, a cargo de Tcio, de pagar 10 ao estado, em cumprimento ao
mandamento a que a hiptese se liga.
27.14 Como mera previso (descrio hipottica e genrica), a
hiptese de incidncia se limita a colocar os dados que caracterizam
uma situao, dispondo o mandamento legal que, sua verificao,
se seguir automaticamente o surgimento da obrigao de dar dinheiro ao estado. Por isso h.i. Hensel se refere como "a imagem abstrata do concreto estado de coisas".
27.15 O fato imponvel, como fato individual e concreto, caracteriza-se por localizar-se no tempo e no espao, por ter peculiaridades
individuais (forma prpria, localizao espacial e temporal, medida
definida etc.) e por referir-se a pessoa determinada e individualizada
(Tcio).
um fato da vida, do mundo dos fatos, um acontecimento emprico que recebe da lei (h.i.) a qualificao que o toma apto a de-
76
~er~inar O nascimento de uma obrigao tributria '

jungeno,
' ,pOIS, um fato
2~.16 A cada fato i~ponvel realizado (acontecido) corres onde

o ~urg(Imento de uma ~bngao tributria. Cada fato imponvel ~eter
mn~a a~arret~) o ,n~sClmento de uma obrigao. Assim, haver tantas
obngaoes tnbutanas quantos forem os fatos imponveis.
.
~nquanto viger a lei que contm determinada h.i., os fatos nela
- desde que ocorram e semprevIstos
conceptual e_
hipoteticamente
.
Pre qu e ocorram - serao
fatos Imponveis dotados de for ' 'd'
que os habilita
d'
'
a Jun lca
,
, a pro UZ1r esta relevante conseqncia jurdica: determmar o naSCImento de uma obrigao tributria.
28. Aspectos da hiptese de incidncia
men;8h1p~~f~:~ed~e in~~ncia ~ a desc:i~o ~egislativa (necessariaa fora jurdica d d ~m ~ o a cUJa o~orrencIa zn concretu a lei atribui
,
e e ermmar o naSCImento da obrigao tributria.
28.2 POIS est~ categoria ou prottipo (hiptese de incidncia) se
apres~nta s_ob v~arlados aspectos, cuja reunio lhe d entidade Tais
~fe~~~;a :~ole~~~o~:c::~:~~~e~~e ~~~~~o~a~: r~~~~a eXPlt~,ita e
?S enumere e especifique a todos mas

da hiptese de
~~tegrativo~
uma eI que
incid~cia e~t~~r:~~:~te~aO;ets~~c~~
E~~:r:~l~~;ic:~::eo d~u=s;~~~~s n~~ ;:f~~~~~s no sist,ema j~rd~co.
u~i~rio e indivisvel da hiptese de incidnciac~:~;~~to, o ~m:ater

utlhzando o instrumental da cincia do direito. .
-o o JurIsta,
mUla~~: o~~::a~I:~r~Sa~i~~~::ic:O outra coisa o que diz A. Becker, for"Recorde-se: No existe uma regra' 'd'
, ,
cia, outra para a regra outra ara b
JUTl, Ica para a hIpotese de incidntudo isto integra a es~utura f ic: dase de c,al~ulo, outr~ p~,a a alquota etc.;
diversas leis ou artigos de lei~ (f e u~al ~mca reg:a J~TldICa, resultante de
confundir regra jurdica com a lei' ~~:a re~~~ le~ISlat1va). E preciso no
lidade do sistema jurdico formad'
I I ~r,~ Ica e uma resultante da totamon enftico ao sublinhar que I ~ p~ as, eIS (ob, cit., p. 270). Sacha CaleI nao e norma Esta cont'
I
norma revela-se nos enunciados le ais ( ' I I '
e~-se naque a. A
nerao tributria, Ed, RT, 1982, : 211~: eorza geral do trzbuto e da exo,
2~.4 Paulo Barros Carvalho costuma
'
,
IlustratIva, de notvel alcance did't'
dsocorrer-se de analogIa mUlto
a ICO, para emonstrar que incindibilida-
77
de do conceito de hiptese de incidncia no repugna o reconhecimento de

inmeros "aspectos" na mesma
28.5 Se, numa aula de fsica, se propusesse como objeto de estudo uma
esfera metlica, salientaria o professor inicialmente o carter unitrio e incindvel desse objeto. Ela (a esfera) no tem elementos ou partes. No pode
ser decomposta ou desmontada. Se for cindida, j no ser mais uma esfera,
mas outro objeto: duas semi-esferas. Para manter sua identidade substancial,
como objeto de estudo, h de ser considerada unitariamente.
Isto no obstante, a esfera pode ser examinada quanto a diversas propriedades, ou caractersticas ou aspectos, reconhecveis na sua unidade substancial.
28.6 Efetivamente, a esfera pode ser estudada nos seus aspectos: forma,
brilho, peso, simetria, matria, mobilidade, tamanho, consistncia, densidade, etc.
So aspectos nsitos na sua unitria consistncia, A considerao separadamente, de cada qual, no importa decomposio do indecomponvel,
nem separao do inseparvel.
28.7 S logicamente se estabelece separao entre estes diversos aspectos: possvel, e til, o estudo e considerao de cada qual. A reunio dos
estudos e concluses, extrados do exame de todos os aspectos mencionados,
conduz a melhor, mais perfeito e mais minucioso conhecimento do objeto
"esfera metlica" que, por ter propriedades, qualidades ou atributos inmeros, no deixou de ser uno e incindvel.
Assim a hiptese de incidncia: no deixa de ser una e indivisvel, pelo fato de possuir diversos aspectos, cuja considerao no implica sua decomposio em "partes" ou "elementos".
28.8 No nos parece adequada a expresso elementos da hiptese de
incidncia, usada por alguns autores, que esta expresso sugere a idia de
que se est diante de algo que entra na composio doutra coisa e serve para
form-la. Cada aspecto da hiptese de incidncia no algo a se stante, de
forma que associado aos demais resulte na composio da hiptese de incidncia, mas, so simples qualidades, atributos ou relaes de uma coisa una
e indivisvel, que a hiptese de incidncia, juridicamente considerada. Sob
esta perspectiva, a h.i. um todo lgico unitrio e incindvel.
28.9 sabido que a hiptese de incidncia descreve um fato jurgeno,
Como tal, uma unidade, embora os elementos pr-jurdicos arrecadados
pelo legislador, para descrev-lo, possam ser mltiplos ou complexos.
Preferimos falar em aspectos da hiptese de incidncia porque, na verdade, esta unidade conceitual pode ser encarada, examinada e estudada sob
diferentes prismas, sem destituir-se de seu carter unitrio e sem que a compreenso, exame e estudo de um possa permitir negligenciar ou ignorar os
demais, partcipes da unidade e nela integrados.
78
28.10 Se se considera, por outro lado que a palavra el emen t o e,

/ nesta
acepao, /smomma de pnnclplO, mais saliente parece ficar a b' - ,
d - E
" . /." /
o ]eao a sua
a oao. que pnnClpI? ~ ~udo que, de alguma forma, influencia a existnCla
P ~e um ser. Ora, o pn?CI~I? necessariamente distinto do ser principiado
.
or ISSO pode ser seu pnnclplO, sua causa.
_
/.
'
_ 28.11 Ora, co:n0 veremos, os aspectos da hiptese de incidncia no

sao Isuas
lhe .
determinam
o ser' mas s o modo (a maneIra)
. . de
t causas, nao_
.
s~r. ? egra~-na e na~ a ongmam. So pontos de vista sob os quais a inteligencI_a consIdera o objeto - no caso, a hiptese de incidncia - se undo suas
relaoes (tomada esta palavra no seu sentido esttico).
g
~8~12 ':Toda e qualquer hiptese de incidncia, ao realizar-se acontece
num. e erm~na~o tem'p~ e espao. A regra jurdica ao preestabelecer os fatos
que mtegrahzarao a hlpotese de incidncia logicamente tambm predetermi
~:C;~~~~:,~e(AnadBas dke tembPo .e as de lugar para a realizao da hiptese d~
. ec er, o . Clt., p. 238).
28.13 So, pois, as~ectos. da hiptese de incidncia as qualidades

(~~ ~~t~ te: de detennmar hIpoteticamente os sujeitos da obrigao
em como seu contedo substancial local e momento de
os aspectos esse~ciais da hiptese de
mCI enCla tnbutria por: a) aspecto pessoal; b) aspecto material c)
aspecto temporal e d) aspecto espacial.
'
79
posto; em segundo, a determinao objetiva do sujeito ou sujeitos que resultem obrigados ao pagamento do gravame e o momento de vinculao do
pressuposto de fato com o sujeito ativo da imposio; em terceiro lugar, a
base de medio, chamada tambm base imponvel, isto , a adoo de parmetros que servem para valorar quantitativamente os fatos, cuja verificao
origina a obrigao; em quarto lugar, a delimitao, no espao e no tempo,
destes fatos; e em quinto, a quantidade expressada numa soma finita, ou
numa percentagem ou alquota aplicvel base imponvel, que permite
determinar como resultado, o quantum da obrigao tributria" (Estrutura e
Elementos ... , cit., p. 337).
28.17 E sublinha, em duas passagens, o carter unitrio da h.. ao dizer:
"Neste enfoque, todos os elementos subjetivos e objetivos da relao jurdica
tributria se resumem no nico conceito de "pressuposto de fato" definido pela
lei" (ob. loco cit.) ... "Isto no implica desconhecer que tambm a base imponvel constitui elemento do pressuposto de fato da obrigao, que, em seu conjunto, abarca todos os aspectos subjetivos, objetivos, quantitativos, espaciais e
temporais que a lei define de forma expressa ou implcita" (ob. cit., p. 338).
28.18 Dino Jarach tem a viso mais completa e integrada da hiptese
de incidncia, entre os doutrinadores.
n u. arIa,
?as.~~e~to . .Da designarmos
reali;a~! ;i~~~~:d B~C~~A "~s fatos (n~leo e elementos adjetivos) que

m'
e mCI enCla, necessanamente, acontecem num determado terr;po e ~u~ar, de modo que a realizao da hiptese de incidncia
s~mpre esta condlclOnada s coordenadas de tempo e a's d I
O
CIment d / I
d
e ugar. acontetese de~ ~ %!:c ~o e ?S elementos adjetivos somente tero realizado a hip. n:!. enCla se t~v.erem acontecido no tempo e no lugar predeterminados, ImphcIt~ ou ~~phCltamente, pela regra jurdica" (ob. cit., p. 301).
c' 28.15 ~!anm.~I s d~ salincia a dois aspectos da hiptese de incidn~a,. ao~ qUaI~, ..ahas, deslgn.a por elementos, como bem o salienta Souto
aIO~ orges .. Deve-se a Glannini, no cmnpo do direito tributrio
de
do fato gerador (hiptese de incidncia)'
PI elo mestre italiano, "pressuposto do tributo" e ;or
! o em OIS e ementos. O primeiro o elemento
t' I /
~ais ~ro~riamente constitui o objeto do imp;sto e serve pa~ad~;~~;n~i~r ~~
mpos o e outro; o segundo, o elemento pessoal do
?erta
de fato ou de direito, na qual
J o paSSIVO do Imposto com o elemento material" (ob. cit. p 181)
28 16 D i n o '
,.
.
"E t
Jarach deSIgna por elementos os aspectos da h i Escreve'
s e pressuposto de fato se com . ..
.
em r' .
. .poe, por sua vez, de dIferentes elementos
p !melro lugar, os fatos objetIvos contidos na definio legal do pressu~
~en!a~lVas dI~secao
~~~~~~~d~enoml~a~o,
~~s'~tnuma
re~ao
~;;;ed:~
~:e~~?e~~t~~:~t~~n~
28.19 Ao intrprete cabe reconhecer e identificar os diversos

aspectos da h-i., aplicando as noes cientficas no seu trabalho exegtico. No incumbe ao legislador desdobrar sinoticarnente, de forma
didtica, seus comandos e preceitos, esquematizando-os para facilitar
a tarefa do hermeneuta. O legislador no cientista, nem didata.
Esgota sua tarefa fonnulando a hiptese e o respectivo comando, como
melhor lhe parea.
28.20 Isto dito, com muita felicidade, por A. D. Giannini: " natural
que os vrios elementos, at aqui indicados, da relao obrigatria no se
apresentem em todas as espcies tributrias perfeitamente distintos, um do
outro. Nos impostos, cuja estrutura muito singela, quando reduzida mais
simples expresso a situao de fato a que se relacionam (a posse, exempli
gratia, de um piano), os supraditos elementos, por serem conceitualmente
diversos, vm, de regra, a confundir-se materialmente; mas na maioria dos
impostos os elementos supra-indicados (e as normas que lhes dizem respeito) surgem, mesmo exteriormente, perfeitamente distintos. Considere-se, por
exemplo, o imposto sobre os contratos que contenham uma transferncia de
bens: o pressuposto objetivo, em sentido prprio, do tributo consiste no ato
jurdico de transferir um bem, que o objeto em sentido restrito; a relao
do sujeito passivo do tributo com o pressuposto dada pela participao no
ato; a base imponvel fornecida pelo complexo das prestaes pactuadas
ou pelo valor na praa do bem transferido" (l Concetti Fondamentali deZ
Diritto Tributario, UTET, 1956, p. 154).
80
29. Aspecto pessoal
. ,29.1 O .as~e~to pessoal, ou subjetivo, a qualidade - inerente

h!~otese de mCl~encla -; que detennina os sujeitos da obrigao tribut~Ia, que o fato Impo~lvel far ~ascer. Consiste numa conexo (relaao de ~ato) ~~tre o nucl~o da hIptese de incidncia e duas pessoas,
que se.r~o engIdas,. em_vlrtyde ~o fato imponvel e por fora da lei,
em SUjeItos da obngaao. E, pOIS, um critrio de indicao de sujeitos, que se contm. na h.i.
, A determinao do sujeito ativo discricionria; seu nico limite. e ~u.e se trate de pessoa com finalidades pblicas (por fora do
pnnclplO da d~stinao pblica dos tributos, exposto por Aliomar
BaleeIro e sublmhado por Antonio Roberto Sampaio Dria).
29.2 O sujeito passivo , no direito constitucional brasileiro

aquele que a Co~stitui~o d~signou, no havendo discrio do legis~
lad?r. na sua ~es~gnaao. So pode ser posto nessa posio o "destin.atar:o constltUClOna~ tributrio" (para usarmos a excelente categonzaa.o de Hecto~ Vl!legas). Nos impostos, a pessoa que revela
capacIdade c?ntnbuhva, ao participar do fato imponvel, promovendo-o, reahzando-o ou dele tirando proveito econmico (CF art
'
.
145, P).
. Nas taxas, o administr~do cuja atividade requeira o ato de polCia, ~u ,:!ue provoque, requeIra ou, de qualquer modo, utilize o servio pU?hcO (C~ ~rt. 145, II). Nas contribuies, o sujeito que receba
especial beneflclO ou caus.e especial detrimento ao estado (CF, arts.
14~, III .e 149). To~o ~esv,l~ desse critrio material implica inconstituclOnahdade da leI tnbutarIa, no Brasil.
_ 29.3 Hen~el sub~in~a que? sujeito passivo das obrigaes, que nascera~ dos fa~os ImpomveIs preVIstos pela hiptese de incidncia aquele
c~Ja c_apacIdade contribu~iva revelada pelo fato imponvel. Es~a afirmaao .nao_ pode ser ~enerah.zada; nos tributos vinculados (v. 59) no cabe
cogItaao quanto. a ~a~acI~ade contributiva, j que o critrio informativo
das taxas .e c?ntnbUloes e ~utro, qu~ no qualquer atributo ou qualidade
~os contnbumtes, como o e a capacIdade contributiva, s aplicvel aos
Impostos.
. .29.4 O leg~sla~or .que; ~xplcita ou implicitamente, designa os
s.uJel~os da obngaao tnbutarla, na conformidade do desgnio constrt~cl~n~l. Alhure~, ao contrrio do Brasil, mostra-o Jarach, " ... a
atnb.ulao ~o f~to Impo~:~l ao sujeito principal depende de diferentes ClrcunstanClas e, deflllllvamente, de um critrio discricionrio do
81
legislador" (Aspecto .... cit., p. 289). Na verdade, o legislador procede eleio dos sujeitos (aspecto pessoal da h.i.) com certa discrio, exceto no Brasil, onde ele obrigado, pena de inconstitucionalidade, a pr como sujeito passivo o destinatrio constitucional
tributrio.
que, por ser extremamente minuciosa e quase exaustiva, a Constituio brasileira no deixa margem de liberdade ao legislador ordinrio, seja
para eleger a materialidade da h.i., seja para designar sujeitos passivos. Estes
esto implcitos na Constituio: j esto designados no Texto Supremo, ou
por dico expressa, ou pela indicao sistemtica, confinnadas pelos princpios da retribuio (art. 145, lI), da proporcionalidade (arts. 145, III e 149),
quanto s taxas e contribuies, ou capacidade contributiva (art. 145, 1Q),
quanto aos impostos.
29.5 Dino Jarach pe a questo em tennos claros: "O aspecto subjetivo
da hiptese de incidncia consiste na definio dos sujeitos ativo e passivo
que esto relacionados com as circunstncias objetivas definidas na lei, de
fonna tal que surja para uns a obrigao e para outros a pretenso ao imposto" ("Aspectos da hiptese de incidncia tributria", in RDP 17/287).
No nosso sistema constitucional, isso feito pelo legislad.or,
preso estritamente ao estabelecido - embora implicitamente - na
Constituio. Esta fixa imodificavelmente o destinatrio da carga tributria, como o definiu Cleber Giardino, aprimorando as elaboraes
de Hector Villegas.
Da que o sujeito passivo designado pelo legislador, no Brasil, s
possa ser aquele j constitucionalmente destinado, ou algum que
possa transferir-lhe a carga tributria imediata e automaticamente (v.
RDT 34/204).
29.6 O que, na lei, recebe a qualificao de aspecto pessoal da h.i. a
detenninao - explcita ou implcita - do sujeito ativo e o estabelecimento
do critrio para identificar o sujeito passivo, critrio esse que tambm pode
vir explcito (o que mais raro) ou implcito.
29.7 Arguta a observao de Paulo Barros Carvalho no sentido de que
a h.i. s designa o sujeito ativo (expressa ou implicitamente). Quanto ao
sujeito passivo, limita-se a dar o critrio para sua determinao. que s o
fato imponvel ir concretizar em algum a indicao genrica e abstrata da
lei. S depois do fato imponvel, possvel determinar concretamente o
sujeito passivo.
82
. 29.8 Por isso, devemos dizer que aspecto pessoal o atributo da

h.1. que detenn~~ ~ sujeito ~tivo da obrigao tributria respectiva e
estabelece os cntenos para fIxao do sujeito passivo.
o fato imp,onvel, por assim dizer, que tem conexo fsica com algum,
que, em regra, e colocado, por fora da lei, na situao de sujeito passivo.
~9.9 Ah~pte~e de in~idncia se limita a ditar o critrio segundo o qual
se Vai determmar, In concretu, em cada caso, quem o sujeito passivo.
. Af' mais un:a ve.z,. aparece a relevncia da distino entre h.i. e fato
~~polllvel. Na h.I. ~~J,~ltO passivo . "quem v~nde", "quem recebe renda",

~quele que exporta , .a~uele q~e tlVer a propnedade". Diante do fato impo-
lllvel, sabe-se que o sUjel10 paSSIVO Joo, Jos, Antnio etc.
. :~.10 A indicao d~ sujeito passivo , na maioria dos casos,

lmphCl~a.1?eco,~e da C?~fIgura~o da h.i. Por isso Jarach escreve que
o contnb':lmte ~ o. sUjeito obngado em virtude da prpria natureza
d?s fat?s. lmpomvelS, que, de acordo com a lei, resultam atribuveis a
dito sUJeito, por ser quem os realiza" ("Aspectos da hiptese de incidncia tributria", in RDP 17/287).
2~.~0.1 a. imputao das conseqncias jurdicas de um fato a

sUJeito: nos lmp.ostos ~ quem revela capacidade contributiva, partICIpando do fato lmpolllve.l:. auferindo renda, sendo proprietrio,
vendendo e;c: Nas taxas, ~tll~zando servio pblico ou provocando
at(~s de, p~hcla. Nas contnbmes, recebendo benefcio especial da
aao publIca, ou provando despesa especial do estado.
~~
. . ,79.11 Assi~ A. .Becke~ expe o aspecto pessoal da hiptese de incidnCIa. I?entre a mfI~Ita vanedade de elementos adjetivos que podero ser
e~colhI.dos pelo legIslador para especificar o ncleo da hiptese de incidnCIa: eXIste um elemento. a~jetivo .que sempre, expressa ou implicitamente,
~sta presente na compo,slao da .hlpte~e :te incidncia. Este elemento adje1l~0 sem~re con.st~te e o que lIga a hlpotese de incidncia a algum. Esta
vm~~laa~ .da hipotese de incidncia a uma ou mais pessoas, nonnalmente
esta ~mphclta, quando ela compe-se de atos; porm, quando seu contedo
conSIste de fato (estr.it~ senso! ou em estado de fato, aquela vinculao surge
expressa na composlao da hIptese de incidncia.
:9:12
"A realiza? d: hiptese de incidncia est sempre ligada a

alguem, e~t:etanto esta h~~ao (que no necessita ser social, podendo ser de
na;,ureza ~Islca ou pSlcologlca ou de proximidade etc.) no relao jurdica (ob. Clt., pp. 299-300).
"
29.1! ,~. D. Gi.annini reconhece dois elementos em que a h.i. se

decompoe : o matenal- ou pressuposto objetivo - e o pessoal- subjetivo.
83
o primeiro o fato em si; o segundo "a relao, preestabelecida na lei, na

qual se deve encontrar o sujeito passivo diante do fato, para que possa surgir, para ele, o dbito tributrio" (1 Concetti Fondamentali dei Diritto Tributario, UTET, p. 152).
Ao sublinhar a circunstncia de que essa "relao" "preestabelecida
pela lei" indicou aquilo que ns designamos por aspecto pessoal da hiptese de incidncia.
29.13.1 Devemos, no Brasil, entretanto, ler com cautela a literatura do
direito comparado (literatura estrangeira). que, como sublinhado por ns
(v. Sistema constitucional tributrio brasileiro, Ed. RT, 2 ed., 1990), o legislador, noutros pases, tem liberdade para eleger os sujeitos passivos. No
Brasil, no tem, porque a Constituio designa os "destinatrios constitucionais tributrios". S as pessoas j implicitamente compreendidas no desgnio constitucional podem, pela lei, ser postas como sujeito passivo, na lio
de Cleber Giardino.
29.13.2 Igual cuidado deve-se ter ao ler os autores brasileiros que no af de traduzir e transplantar a doutrina aliengena - no perceberam
essa diferena de postura do constituinte, que tem to srias conseqncias
prticas.
29.14 O tema comporta aprofundamento. Interessante, a propsito, ler
o excelente trabalho de Dino Jarach, aqui tantas vezes citado (in RDP, v. 17,
especialmente pp. 296/297), bem como as meditaes oportunas de Cleber
Giardino (RDT 34/216 e ss.).
Os desdobramentos deste tema esto, adiante, nos ns. 31.2 e seguintes.
30. Sujeito ativo

30.1 Sujeito ativo o credor da obrigao tributria. a pessoa
a quem a lei atribui a exigibilidade do tributo. S a lei pode designar
o sujeito ativo. Esta designao compe a h.i., integrando seu aspecto pessoal.
30.2 A lei que contm a h.i. s pode ser expedida pela pessoa
poltico-constitucional competente (Unio, Estados, Distrito Federal
e Municpios), de acordo com os critrios de repartio de competncias tributrias (discriminao de rendas) constitucionalmente estabelecidos. No se confunde a competncia para legislar, com a capacidade de ser sujeito ativo de obrigaes tributrias (v. Roque Carrazza,
O sujeito ativo da obrigao tributria).
30.3 A lei pode atribuir a titularidade de um tributo prpria
pessoa pblica de que ela (lei) expresso, ou a pessoa diversa. No
primeiro caso, no precisa mencionar expressamente o sujeito ativo.
Sua determinao implcita. Se lei do estado "x" cria um tributo e
84
no explicita quem ser o sujeito ativo das relaes obrigacionais

concretas que iro nascer, sabe-se que ele (sujeito ativo) ser o prprio estado "x".
A taxa de pedgio exigida nas rodovias federais tem como sujeito ativo
uma autarquia federal, o Departamento Nacional d~ Estradas de Rodagem,
por expressa disposio legal (aspecto pessoal da h.l.).
30.10 A lei federal poder dar ao DNER ou ao DNOCS, por exemplo,
a titularidade (capacidade para ser sujeito ativo) de contribuio de ~elho
ria, referente valorizao imobiliria causada por suas obras (federaiS).
30.4 Sujeito ativo , em regra, a pessoa constitucional titular da

competncia tributria. Nestes casos (regra geral), a lei no precisa
ser expressa na designao do sujeito ativo. Se nada disser, entendese que sujeito ativo a pessoa titular da competncia tributria. Em
outras palavras: a regra geral que o sujeito ativo a pessoa cuja lei
criou a h.i. (no Brasil, Unio Federal, Estados Federados, Distrito
Federal e Municpios). Est ele implcito na h.i., no havendo necessidade de que seja sua indicao formulada explicitamente.
30.5 Se, entretanto, a lei quiser atribuir a titularidade da exigibilidade de um tributo a outra pessoa que no a competente para institu-lo, dever ser expressa, designando-a explicitamente; na maioria
das vezes, assim se configura a parafiscalidade (v. Geraldo Ataliba,
Sistema Constitucional Tributrio Brasileiro, Ed. RT, 2 ed., 1990)
30.6 No caso dos tributos no vinculados (impostos), presume-se
sujeito ativo (quando no explicitamente designado pela lei) a pessoa
competente para institu-los. No caso dos vinculados, presume-se sujeito ativo a pessoa exercente da atuao posta no ncleo da hiptese
de incidncia.
30.7 Em outras palavras: se os tributos vinculados tm por hiptese de
incidncia uma atuao estatal, a pessoa que exera essa atuao (Unio,
Estados, D. Federal, Municpios, Autarquias, sociedades mistas e empresas
pblicas) ser seu titular - e, em conseqncia, sujeito ativo.
Os critrios para fixao substancial do sujeito ativo, pelo legislador,

so polticos, no exercendo nenhuma influncia na exegese jurdica. A lei
(h.i.) designar como sujeitos as pessoas que discricionariamente o legislador entender oportuno eleger, observados os critrios constitucionais.
30.8 Por isso, na lei do imposto de renda, ou do imposto sobre produtos industrializados (IPI), por exemplo, debalde se procurar expressa meno do sujeito ativo. que, se a lei nada dispuser expressamente em contrrio, estar dizendo implicitamente que sujeito ativo a Unio, j que a
Constituio lhe atribuiu competncia para criar tal imposto. Se quisesse o
legislador federal outorgar capacidade para exigi-lo a outra pessoa, devia
faz-lo expressamente. Em no o fazendo, est dispondo implicitamente que
sujeito a prpria Unio.
30.9 J quando foi criada a contribuio previdenciria federal, deveu
a lei dizer expressamente que o sujeito ativo a autarquia previdenciria
federal. Se o no dissesse, sujeito ativo seria a Unio.
85
30.11 Algumas vezes recebem (da lei) esta qualidade de ser sujeito
ativo de obrigao tributria pessoas de direito privado, como . o ~aso, ~o
SESC, SENAC, SENAI. So expressamente indicadas pela lei t~lbutana
(h.i.) como titulares de certos tributos lanados e cobrados por SI ou por
outras pessoas (v. Roque Carrazza, Sujeito ativo ... , p. 40).
31. Parafiscalidade
31.1 Surge a o fenmeno que se convencionou designar pela expresso parafiscalidade.
Consiste isso em a lei atribuir a titularidade de tributos a pessoas diversas do estado, que os arrecadam em benefcio das, prprias finalidades. o caso de autarquias dotadas de capaclda~e
tributria ativa (INSS, DNER, OAB, CONFEA, CEF) ou de en,ttdades paraestatais, pessoas de direito privado chamadas 'pela leI a
colaborar com a administrao pblica, como as defme Celso
Antnio Bandeira de Mello (Natureza e Regime Jurdico das Autarquias, cit., p. 356).
31.2 Roque Carrazza conceitua a para.?s~alid~de ?~S term~s segui~tes:
" ... a atribuio, pelo titular da competencla tnbut~na, mediante le,i, de
capacidade tributria ativa, a pessoa~ ~blica~ ou pnvadas ~ue perSIgam
finalidades pblicas ou de interesse publIco), diversas do ente imposto, que,
por vontade desta mesma lei, passam a ~ispo~ do produto arrecadado, para a
consecuo dos seus objetivos" (O sujezto atzvo .'" p. 40).
31.3 A circunstncia de o sujeito ativo no ser a prpria eD:tida de estatal (Unio, Estado ou Municpio), mas, outra pes~o~ des~gn~
da pela lei - que arrecada o tributo e~ pr?~elto das propr,las fu~al~
dades - em nada altera o regime tnbutano, que devera perslstir
sendo observado.
31 4 Rubens Gomes de Sousa faz excelente resenha do estado da que~
to na 'doutrina internacional e nacional, de inexcedvel valor (v, RD
17/314 e ss,).
86
. 31.5 Esta indicao explcita ou implcita, contida na lei tributna, da pessoa que ir ser sujeito ativo das obrigaes nascidas dos
fatos imponveis, integra a h.i. e constitui seu aspecto pessoal, juntamente com o critrio de detenninao do sujeito passivo.
32.5 A indicao do critrio para identificao do sujeito pas~ivo

nem sempre expressa. Neste caso, implcita e deve ser ded~zlda,
pelo intrprete, do sistema constitucional, sempre tendo em Vista o
fato imponvel.
32. Sujeito passivo. Desdobramentos do tema
Disse-o, com outras palavras, o autorizado Dino Jarach: " ... h.imp.ostos que, com.o se viu, nem sequer contm, nas disp.os.ie~ legais pertmentes,
a definio dos sujeitos. Por outra parte, quando a leI defme.e estabelece seu
grau de responsabilidade, relativament~ ~o pag~mento do tnbuto e. ao alcance de sua pretenso - tratando-se de SUjeItos atIvos - o faz, exclusIvamente,
em conexo com os fatos objetivos que constituem o pressupost.o legal da
obrigao" ("Estrutura e Elementos" ... cit., pp. 337-338).
32.1 Sujeito passivo da obrigao tributria o devedor conven-
c~onalmente chamado contribuinte. a pessoa que fica na c~ntingn
Cla legal de ter o comportamento objeto da obrigao, em detrimento

d? ~r~ri~ patri~ni? e em favor do sujeito ativo. a pessoa que ter
dlmmmao patnmomal, com a arrecadao do tributo.
.. 3:.2 Dize~os que ~ hiptese de incidncia indica .o critri.o para identIflca~.o d.o ~uJelt.o passI:.o - e n.o .o determina imediatamente - p.orque s
.o fat.o lmp.olllvel se relacIOna c.om algum determinad.o hic et nunc. P.or iss.o
Jarach escreveu: "Os sujeit.os da rela.o tributria n.o s.o um element.o a
p~io:i, nem ~e~vinculad.o d.o pressup.ost.o de fat.o .objetiv.o. N.o h uma relaa.o mtersubJ~lva, c.om prescindncia da .obriga.o tributria c.oncreta, que
surge da venfIca.o d.os fat.oS definid.oS pela lei" ("Estruturas e element.oS da
relao jurdica tributria", in RDP 16/337).
_ !2:3 sujeito passivo, em regra, uma pessoa que est em conexao mtI~a.(r:la~o de fato) com o ncleo (aspecto material) dahiptese de mCldencla. Ao exegeta incumbe desvendar esta conexo nos
casos em que a lei no explicita tal circunstncia. Muitas vezes 'a lei
co~tm indicao ponnenorizada, explcita e precisa - embora conceItual- do sujeito passivo, simplificando a exegese.
87
32.6 Quanto ao aspecto pessoal, assinalamos com Cleber Giardino:

"Em princpio, s pode ser posta, pelo legislador, como s.ujeito
das relaes obrigacionais tributrias, a pessoa que - explCIta. ou
implicitamente - referida pelo texto constitucional como 'destmatrio da carga tributria' (ou destinatrio legal tributrio, na feliz
construo de Hector Villegas, cf. artigo in RDP 30/242).
"Ser sujeito passivo, no sistema tributrio brasileiro, a pessoa
que provoca, desencadeia ou pro.duz ~ materialid~de. d! hipt~se de
incidncia de um tributo (como mfenda da constltmao) ou quem
tenha relao pessoal e direta' - como diz o art. 121, pa~grafo nico,
I do CTN - com essa materialidade. Efetivamente, por Simples comodidade ou por qualquer outra razo, .no pode ? E~t~do, ~eixar ~e
colher uma pessoa, como sujeito paSSIVO, para, dlscnclOnarla e arbItrariamente, colher outra" (RDT 34/216)
O.le~is.lado.r - ins.pirado pela cincia das finanas - orienta-se

P?r pnnclplOs fmanceuos na configurao da hiptese de incidnCIa, quanto ao aspecto subjetivo passivo. Em todos os casos no
Brasil, s pode ser onerado o destinatrio constitucional trib~t
ri~, porque esse juzo poltico-financeiro foi exaurido pelo constitumte.
"De tudo se v que no livre o legislador ordinrio na escolha dos

sujeitos passivos. Pelo contrrio, ele obrigado a colher com.o tal somente
aquela pessoa que realmente corresponda s exigncias do aspecto pessoal
da hiptese de incidncia, tal como determinada (pressuposta), em seus contornos essenciais, pelo prprio text.o constituci.onal: .o 'realizador' da operao tributvel" (RDT 34/217).
. 32.4 Tais critrios, pr-jurdic.os, de nenhuma forma exercem influnCIa na configu.ra.o da conex?, tal c.omo afinal resulta no texto legal. Muitas vezes, p.orem.' o seu conheCimento auxilia a exegese legal, principalmente nos cas~s. duvld.os.os: que, para se saber quem suportou a carga tributria
- para venflcar-se se foi o destinatrio constitucional - s vezes as elaboraes de cincia das finanas so esclareced.oras.
32.7 O legislador deve colocar como sujeito p~ssivo, nos impostos, a pessoa cuja capacidade contributiv~ . ~anlfestada (rev:lada)
pelo fato imponvel. No Brasil, a ConSt1t~lao (art. ~53,. 1~) que
obriga tal proceder, identicamente, nos ~eglmes c~n~t~tuclOn~ls ~~e
consagram, de modo restritivo para o legislador ordmano, o pnnclpIO
da capacidade contributiva, como a Itlia e a Espanha.
89
32.8 Nos impostos, o sujeito passivo algum de alguma forma

relacionado com o fato posto como aspecto material da hiptese de
incidncia, de modo que se infira ser o titular da capacidade contributiva onerada.
33.2 De modo geral, certa conexo ftica (provocar, requerer,

exigir, utilizar) entre uma pessoa e a atuao posta no ncleo da h.i.
_ nos tributos vinculados - autoriza o legislador a coloc-la como
sujeito passivo da correspondente obrigao tributria. Como o princpio bsico da tributao a isonomia, a equivalncia o critrio do
legislador e do intrprete da lei tributria.
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A importncia do aspecto pessoal fica bem saliente, nos casos em que

a modificao do sujeito passivo pode alterar at a classificao de um
imposto.
32.9 Exemplo expressivo disto est no imposto sobre remessas de juros
para o exterior. Enquanto o contribuinte era o beneficirio, tinha-se imposto
sobre a renda. Com a supervenincia da lei que definiu o remetente como
contribuinte, j no se est mais diante de imposto sobre a renda, mas sim
imposto sobre despesa.
32.10 O saudoso Amlcar Falco comeou a vislumbrar a significao
da questo com admirvel nitidez, embora de forma ainda incipiente. Teve
oportunidade de escrever: "Dir-se- que a aluso ao sujeito passivo da obrigao tributria, como a faz Seabra Fagundes, importante para aferir-se a
identidade dos impostos considerados. e no : depende do caso. A figura
do sujeito passivo relevante, in hypothesi, quando dela resulta, conforme a
situao, a alterao da natureza do fato gerador e, pois, do prprio imposto" (Sistema Tributrio Brasileiro, Ed. Financeiras, p. 112).
32.11 Em suma, o critrio para determinao do sujeito passivo

est na hiptese de incidncia. A ocorrncia do fato imponvel ir
fixar (revelar, declarar) concretamente a Tcio ou Caio, em cada caso
concreto.
O critrio legal obedece a princpios que conduzem o legislador
- ao formular a h.i. - a sujeitar quem, de algum modo, esteja em
conexo com o fato imponvel, de forma a ter sua riqueza, por ele,
revelada. Ser o destinatrio constitucional tributrio.
33. Sujeito passivo nos tributos vinculados

33.1 Quanto aos tributos vinculados, mais intuitiva e fcil a
determinao do sujeito passivo. a pessoa que utiliza um servi?, tem-no disposio ou atingida por um ato de polcia ou
mnda a que recebe especial benefcio de uma atividade pblica, ou
a provoque.
Estas diferentes configuraes da h.i. - determinando critrios
diversos para a designao do sujeito passivo - decorrem da classificao dos tributos em espcies.
33.3 O legislador aqui orientado por critrios pr-jurdicos de cincia

das finanas. Os princpios constitucionais implcitos servem de limite sua
faculdade, nesta matria. Efetivamente, a sistemtica constitucional exige
que o legislador ponha, como sujeito passivo dos tributos vinculados, s as
pessoas que se relacionem, de algum modo, com a atuao estatal que figura no ncleo da respectiva h.i. No tem, nesta matria, nenhum arbtrio o
legislador. Seu guia o princpio da equivalncia (nas taxas) ou da compensao (nas contribuies) (v. captulo IH).
34. Sujeio passiva indireta

34.1 Por razes metajurdicas - que no importa aqui recordar
precisamente porque juridicamente irrelevante - o legislador muitas
vezes dispe que seja sujeito passivo pessoa que no corresponde
rigorosamente configurao supradescrita, ou ainda desloca a qualidade de sujeito passivo de uma pessoa para outra, que fica na posio jurdica daquela.
Assim, ou a obrigao j nasce tendo como sujeito passivo
algum que no corresponde configurao indicada pela Constituio - quando prev o destinatrio tributrio - ou a sujeio passiva
desloca-se, por fora de lei, para outra pessoa. Isto s possvel quando o desgnio constitucional no seja desacatado.
34.2 O estudo da sujeio passiva, em todas as suas configuraes, no
objeto deste tpico. Importa, porm, observar as balizas constitucionais
discrio - jamais arbtrio - do legislador, nesta matria.
34.3 O importante , a este propsito, sublinhar bem que a determinao do sujeito passivo da obrigao tributria depende da hiptese de incidncia, que prefixada - no Brasil- pela Constituio. Com Cleber Giardino, escrevemos:
34.4 "Na verdade, a substituio , entre ns, figura de difcil delineamento. um instituto excepcional que exige da parte do legislador ordinrio extremos cuidados, para no incidir em inconstitucionalidades, pela violao de princpios ou desobedincia a preceitos expressos ou implcitos,
constantes do texto constitucional, que se opem; como desdobramentos ou

90
91
corolrios das caractersticas do sistema constitucional tributrio" (RDT

34/216).
34.5 "No pode a lei atribuir a sujeio passiva a quem no tenha sido
nitidamente referido no desgnio constitucional; a quem no seja o destinatrio da ca:ga tributria, segundo a referncia constitucional (peculiaridade
do nosso sIstema de Constituio minuciosa e exaustiva, de descriminao
tributria rgida).
"Na prpria designao constitucional do tributo j vem implicitamente dito 'quem' ser o seu sujeito passivo. No quadro dos contornos fundamentais da hiptese de incidncia dos tributos - que estab~lec~ ~ Constitui~o Federal ao instituir e partilhar competncias
tnbutru:Ias, entr~ Umo, Estados e Municpios - est referido o sujeito paSSIVO do tnbuto, aquela pessoa que, por imperativo constitucional, ter seu patrimnio diminudo, como conseqncia da tributao
(v. Hector Villegas, in RDP 30/271).
" bvio, assim, que s pode ser sujeito passivo da relao obri?acional tributria de imposto de renda aquele que recebe renda. Do
~mposto de exportao, quem exporta. Do de importao, quem
lmport~. Do ~obre servio~, o prestador. Como s pode ser sujeito paSSIVO do Imposto pred1al o dono do prdio. E assim por diante"
(p.217).
34.6 "Parece de evidncia total que no pode a lei exigir de algum que mora no primeiro andar de um prdio - o imposto de renda devido por
todos os .mo;a.dores do ~r~dio, simplesmente porque a cobrana, assim, se
toma maiS fac~l! ~em eXIgIr de quem more na esquina, o imposto predial de
todos os cont~bumtes daquele quarteiro - ou ainda que, depois, se lhe assegurem mecanIsmos de reembolso junto aos demais - s porque tal expediente cmodo Administrao.
. "Seria supremo arbtrio exigir tributo de algum, simplesmente pela
CIrc~~stncia ~e qu~ mais fcil colh-lo do que ao destinatrio da carga tributana, como mduzIdo pela Constituio. Esse raciocnio nos leva conc1u~o de que h exigncia constitucional implcita, no sentido de que um
l~post.o somente pode ser cobrado daquela pessoa cuja capacidade contributIva seJ~ revelada pelo acontecimento do fato imponvel ou, nos casos de tributos vmculados, somente daquela pessoa a que a atuao estatal se refira de
alguma maneira" (idem).
34.7 "Do contrrio, o 'fato tributvel', referido constitucionalmente
como 'necessrio' e 'suficiente' para a exigncia do tributo, se converter
e~ mero. 'pressuposto' de tributao. Pois no que se resumiria se, aconteCIdo, estIver facultado ao Po~er Pblico cobrar tributo de quem (a lei) quiser e do modo como (a leI) qUIser. A perspectiva do 'esvaziamento' - da ver-
dadeira 'inutilidade' da discriminao constitucional de co~pet~n~ias tribu, .as _ diante da compreenso deste contedo, postula obngatona coordetfl
' . "( 218)
nao dos raciocnios correntes sobre essa matena
p.
.
34.8 "H 'responsabilidade tributria, sempre que, pela lei, ocorrido o fato imponvel, no posto no plo passivo da obrigao conseqente (na qualidade de obrigado ~ributru:io,'p~rt~nto) o pror~lO~en
te ou idealizador do fato que suscItou a mCldencia (o c?~tnbum~e
stricto sensu - art. 121, pargrafo nico, I, do CTN, o SUjeito paSSIvo 'natural' ou 'direto' como usualmente designado), se no um terceiro, expressamente referido na lei. Assim, v.g., o des1?achante aduaneiro (o contribuinte do imposto de importao o importador); o
transportador (contribuinte do IPI o industrial ;-endedor!,.~ ~onte
pagadora (contribuinte do imposto sobre a renda. e o ~eneflclan,o do
rendimento) etc. Em todos esses casos um terceiro, dIverso do destinatrio legal tributrio' (Villegas) ou seja, diverso do 'realizador' do
fato imponvel, quem assume, na relao jurdico-tribut~r~a, a posio de obrigado ao pagamento do ,tri?uto. H, p~rt~to, vlSlv~lmente,
nesses casos, obrigao de pagar tnbuto alheIO , tnbuto pertmente .a
outrem, logicamente atribuvel ao sujeito passivo 'natural', o contnbuinte, na expressiva designao de Jarach. Dessa natureza a carga
tributria exigvel ao 'responsvel''' (p. 219).
3409 "Exatamente por isso que, nos casos em que se institui
'responsabilidade' ou 'substituio':
"a) a obrigao estruturada tendo em considerao as ~ar~cte
rsticas objetivas do fato imponvel implementado pelo contnbumt~.
O responsvel, na verdade, no realiza o fato relevante para determlnar o surgimento da obrigao - to-s posto, pela leI, no dever de
prover o recolhimento de tributo decorrente de fato provocado ou
produzido por outrem;
"b) os elementos subjetivos que eventualmente concorrafiol na
realizao do fato, ou na formao ?a ~briga~, s~o estabeleCIdos
em considerao pessoa do contnbumte (e nao.a pe~soa do. responsvel ou substituto). Assim, v.g., o~ caso~ de lsenoes ou Imunidades subjetivas, gradaes pessoais do Imposto de renda na
fonte etc.;
"c) a carga do tributo no pode - e no de~e - s~r suportada pe~o
terceiro responsvel. Por isso rigorosamente Impenoso que lhe seja
objetivamente assegurado o direito de haver (~ercepo) ou d,escontar (reteno), do contribuinte, o quantum do tnbuto que devera pagar
por conta daquele" (idem).
d
92
34.10 "Ora, natural que tais implicaes (da chamada 'sujeio passiva indireta') obrigam revestir seu regime jurdico de extremas limitaes e
restritssimo mbito de aplicao. Da que - assegurando a observncia desses princpios fundamentais do exerccio da tributao - tenha disposto o art.
128 do CTN s pode ser imputada 'responsabilidade tributria' a quem esteja vinculado ao fato imponvel (o chamado 'fato gerador'). Isto , somente
pessoas que - pela proximidade material com os elementos fticos determinantes da incidncia - possam adequadamente conhecer os contornos e
caractersticas dos fatos produtores das relaes jurdicas (em que se envolvem) que podem ser postas, pela lei, na condio de 'responsveis'. Nesse
restrito quadro ftico, necessariamente, tero controle sobre os dados objetivos contidos no fato acontecido; conhecero as notas subjetivas eventualmente influentes da obrigao de que so titulares passivos; podero, eficazmente, exercer as faculdades regressivas implicadas no regime. Tero,
enfim, adequadas condies de exercer todos os direitos subjetivos que, no
campo da tributao - atividade rigidamente vinculada - so constitucionalmente reconhecidos aos que devem pagar tributos, seja a ttulo prprio, seja
por conta de terceiros" (idem).
34.11 "Visvel, portanto, que nas hipteses de 'responsabilidade tributria' tem-se fenmeno de pagamento Uuridicamente considerado) de 'tributo alheio' por terceiro (no-contribuinte) diverso
do realizador do fato sujeito incidncia (este sim, o contribuinte).
Nesse sentido, o instituto atina, a mutaes no plo passivo de relaes jurdico-tributrias, elegendo, como obrigado tributrio, pessoa que, por definio, diversa daquela usada constitucionalmente" (p. 220).
"Tudo deve passar-se desse modo na substituio tributria (modalidade de responsabilidade tributria).
"Em primeiro lugar, o regime jurdico aplicvel ser o regime do substitudo e no o regime do substituto. O substituto est pagando tributo alheio,
vai pagar o que deve outro sujeito, nas condies pessoais dele, o substitudo. imperativo que o regime jurdico, legal e constitucional, aplicvel seja
o da outra pessoa.
"Se o substitudo imune, ou isento, se tem direito a reduo ou dilao tributria, o substituto exercitar os direitos correspondentes (Baleeiro,
Direito Tributrio Brasileiro, Forense, l ed., p. 480).
"Em segundo lugar, a lei aplicvel a vigente na data das operaes
sujeitas substituio e no a vigente na data da operao do substituto.
de evidncia solar que no se pode sequer invocar o modelo da substituio,
se a lei aplicvel no a da data da onerao do substitudo. Isso est dito,
no art. 144 do CTN, de modo patente, claro, insofismvel e explcito. No
93
haveria necessidade de frisar essa exigncia. A lei aplicv.el, no ~a~o da SU?Jtituio, a lei do momento do acontecimento do fato lmpomve , ocorrI o
por obra e graa do substitudo.
.
.
"Em ltimo lugar, requer a Constituio que ~ leI estabelea .mecams
mos expeditos, geis, prontos e e~icazes de ress~rc~m_ento do substItuto, so
. ,
na de comprometimento da va!zdade da substztUlao.
pe
. .
. A ..
nnCl"Isto por fora de trs exigncias constltuclOnalS. pnmel:a, o p. ,
io da igualdade de todos perante a lei, em cujas dobr~ se co?tem o pn:c~
Pio da capacidade contributiva. Se o fato impon~el .lmputavel ao su stlfudo, dele a manifestao de capacid_ade contnbutlva revelada pela sua
ocorrncia, como sublinha Amlcar Falcao.
._
"A segunda, o princpio constitucional q~e ~robe o confl~c~. Se. nao
houver ressarcimento do substituto, pelo substltmd?, de m~do ag~l, e:l<:az;
imediato e expedito, o substituto estar pagando o tnbuto cUJo destmatar~~ e
outrem. Estar arcando com carga tribut~ria corresp.?ndente a uma capacl a~
de econmica (revelada pelo fato impom.vel) q~e nao revelou, e que portan
to, somente a outrem (e no a ele) podena ser Imputada.
. .
"A terceira - estes argumentos se harmoniz~. no contexto CO~Stltu~I~
aI - porque a Constituio sempre designa imphcItamente qu~m e ,o SUjel~o passivo do tributo. A designao implcita, porm nem por ISSO e menos
categrica.
.
"Ao faz-lo o texto constitucional j estabelece que a capacldad~ contributiva a ser atingida pelo tributo a do sujeito 'vinculado' ao fato lmponvel (como o explicita o art. 128 do CTN).
.
"No teria sentido a Constituio fazer meno. a ~m~ .determmada
figura, e consentir desprezar as necessrias con~eqnclas jUndlCas do reco.
nhecimento da existncia, em concreto, dessa flgura.
"Importa deixar sublinhado que as exigncias co~stitucio~ais rigi~ssl
mas em matria da sujeio passiva de tributo~ o?rl$am regIme est~lto ~
excepcional para as figuras (restritivamente admlsslvels) da responsablhda
de e da substituio tributria.
. .
, .
"A ausncia de respeito pela lei, pelo menos, aos reqmslto~ n:l~lmos
acima apontados, inutiliza a clu~ula _legal ~n~ti~uitria da substltmao ou
responsabilidade, inibindo sua aphcaao e eflcacla.
"Todos os estudos elaborados a respeito da .dis~riminao de

competncias tributrias, a partir das robustas medItaoes de Rub,ens
0a C:a?to, ate os
Gomes de Sousa, Aliomar Baleeiro e Gilberto de
mais recentes trabalhos de Antnio Roberto SampaIO Dona e Paulo
Barros Carvalho, mostram que o fato imp?nvel ?o , nem pode ser
mero 'pretexto' para tributao; muito mats .que l~SO, deve ser entendido como expresso de contedos normatIVOS. ng?ros~mente d~s~
jados, previstos e includos nos desgnios constItUCIOnaIS em matena
UU:
94
de t~i~utao. Ora, a Constituio sempre expressa implcita ou

explicItamente em prescrever quem so os sujeitos passivos de tributos (e, na verdade, em ambas as hipteses, a eficcia dos comandos
constitucionais a mesma).
(questes de vigncia e eficcia da lei), da observncia da irretroatividade (art. 150, m, "a") e anterioridade (art. 150, m, "b"), alm da
contagem dos prazos de decadncia e prescrio.
. "Por isso, ~ '~esloc~.o' do sujeito passivo absolutamente excepcional

no SIstema brasIleIro, eXIgmdo rigoroso e extremo cuidado do legislador exatamente para que no se vulnerem, sejam os desgnios constitucionais referidos, s.ej~ os di~ers~~ precAeitos qu~ harmonicamente - compondo o sistema
CO?st~t~clOnal tnbutarlO - tem em VIsta assegurar a eficcia daqueles mesmos
pnnclplOs (entre eles, o da capacidade contributiva e o da igualdade)."
35. Aspecto temporal

3!.1. A lei continen~e da h.i. tributria traz a indicao das cir~unst~cl~S de t~m~o, Importantes para a configurao dos fatos
l~pomvels. Est~ mdlcao pode ser implcita ou explcita. Na maiona das vezes SImplesmente implcita.
!~2 ~contec.endo con~retm:nente fatos descritos na h.i., depois

da vlgencla da leI em que msenda - e enquanto perdure esta - tais
fat~s sero "fatos imponveis", aptos, portanto, a darem nascimento a
obngaes tributrias.
35.3 Raramente a lei tributria estabelece condies especiais explcitas de tempo, restringindo o mbito da h.i. e, portanto, limitando a s alguns
~atos -, ca?entes na descrio em que a h.i. consiste - a qualificao de fatos
ImpolllveIs.
_ 35.4 A mais .importante funo do aspecto temporal diz respeito indicaa0 - necessanamente contida na hiptese de incidncia - do momento
em que se reputa ocorrido o fato imponvel (e, pois, nascida a obrigao tributria).
35.5 No este aspecto, pois, em regra, um fator destacado dos demais
que_ conformam ~ h.i., mas, to-somente uma implicao da prpria configuraao geral da h.I.
35.6 Define-se? aspecto temporal da h.i. como a propriedade

que esta tem de deSIgnar (explcita ou implicitamente) o momento
~m qu~ se deve reputar consumado (acontecido, realizado) um fato
lmpolllvel.
. Os modos mediante os quais o legislador se expressa so os mais
vanados. Isto relevante, para fins de exata apurao da lei aplicvel
95
35.7 Pode a lei mencionar uma data (caso dos impostos imobilirios),
uma circunstncia determinvel no tempo; isto se d com o imposto sobre
operaes mercantis (ICMS). Sua h.i. a realizao, por comerciante ou
equiparado, de operao jurdica mercantil que importe (impulsione, provoque) circulao - entendida juridicamente como mudana de titular - de
mercadoria. O aspecto temporal da h.i. explicitamente disposto pela lei
como sendo a sua sada do estabelecimento do sujeito passivo. A referncia
sada uma indicao - no da materialidade da h.i. - mas do momento
em que deve ser reputado consumado o fato imponvel. Se a lei assim no
dispusesse expressamente, o momento a ser considerado seria o da prtica
do ato jurdico mercantil posto como aspecto material da h.i.
35.8 Enfim, o legislador que discricionariamente estabelece o

momento que deve ser levado em considerao para se reputar consumado um fato imponvel. E esta indicao legislativa (que pode ser,
repita-se, explcita ou implcita) recebe a designao de aspecto temporal da h.i.
35.9 Se o legislador se omitir, estar implicitamente dispondo
que o momento a ser considerado aquele em que o fato material descrito ocorre (acontece). Deve-se entender, pois, que sempre h aspecto temporal da h.i. Este , em todos os casos, disposto pelo legislador,
ainda que nem sempre explicitamente.
35.10 H um limite constitucional intransponvel discrio do
legislador, na fixao do aspecto temporal: no pode ser anterior
consumao (completo acontecimento) do fato. Isto violaria o princpio da irretroatividade da lei (art. 150, m, "a"). Da a inconstitucionalidade das antecipaes de tributos (algumas vezes camufladas sob
a capa da substituio tributria).
35.11 A determinao do momento do nascimento da obrigao tributria (aspecto temporal da h.i.) est nas disposies legislativas. Dino Jarach
incisivo, ao sublinh-lo: "Para a delimitao temporal das hipteses de
incidncia, o legislador pode adotar diferentes posturas: pode atribu-las ou
imput-las - para os efeitos da obrigao tributria que nasce - a um perodo, ou ainda pode consider-las no resultado ltimo, ao finalizar o processo;
ou bem adotar um momento qualquer do prprio processo inicial ou final"
(RDP, v. 17, cit.).
96

36. Colocao tradicional do tema
3~.1 A. do~trina costuma sustentar que, conforme a sua estrutura

(da h.l.) seJa srngela ?u complexa - isto , segundo os dados de fato
arrecadad~s pelo l~gIslador para erigi-Ia se constituam de um fat
O? aco_nteclmento srngelo, nico e simples, ou de um estado de fato o~
sltuaa? de fato ou conjunto de fatos - poderemos classificar a 'h i
como sImples ou complexa.
..
36.~ Classificar-se-ia - de acordo com a literatura dominante _
como slmp.les aquela que se conforma pela conceituao de um fato
ou aC?nteclmento uno e .singelo. A implicao temporal est em ue
o~orndo o fato (acontecIdo em~iricamente), verifica-se o fato
o~
~lv,el. (nasce, portan~o, .uma obngao tributria). A ecloso do ef~to
Jfundlco ~agno e pnnclpal da h.i. se d a cada ocorrncia concreta do
ato prevIsto.
ir::
d' 36.3 J h.i. ~omplexa seria a que se configura pela conjuno de

. lversos acontecl~entos ou fatos, pela compreenso de uma situa o
rntegrada por varl.ados ~leme~tos e os rene numa s figura (h;.).
N~ste caso, o fato lmpolllvel so se daria com a completa realizao de
to os os elementos de fato. Reputa-se ocorrido o fato imponvel s
no ~omento em q~e o ~tim~ dos fatos requeridos pela h-i. se verificar, mtegrando a fIgura, IstO e: sub sumindo-se inteiramente h.i.
36.4 Estas duas possveis configuraes da h l' teAm_
co
t d
" .
..
para essa
rren e outnnarla - relevante significado, em termos temporais'
ue o :o;ento em .que se deve reputar consumado o fato impon~el
~p~n e o a~onteC1m~nto do fato simples, no primeiro caso, ou erfelao (perfazlmento) llltegral da situao prevista, no segundo. p
Exe~pl? do primeiro caso se aponta no imposto sobre vendas' do

segundo, lllcldente sobre a renda, tal como juridicanIente conceitu~da.
t 36:5 Em termos .de aplicao da lei tributria no tempo - de que cuidou
en re no~, c?m mestna A. R. Sampaio Dria - este discernimento de su i'
na relevancla para os doutrinadores que adotam tal posio.
pdA
.Outra classificao que se costuma fazer - no j das hipteses de inci-
E~~~E!~~i~::,f:J~::;~~!~~~~;:~~E~::~~;::
~~~s;:':~~r~!~!~~~~~:~~~~St:~~~, i~fo~n~::i~eq~:g~~~:~~: ~~a::t~
determi~ado
ocorre, acontece, reahza-se num instante, num momento

, esgotando concretamente a previso constante da h . 1.. Com
-'
97
isto, a determinao do momento de sua verificao ou ocorrncia se resolve na apurao do momento de sua exteriorizao, que realiza o conceito
legal em instante determinado e determinvel. A cada repetio do mesmo
fato, tem-se fato imponvel autnomo e distinto dos antecedentes. Como
conseqncia, tantas obrigaes quantos forem os fatos imponveis.
36.7 Ao contrrio destes casos - em que os fatos, por sua prpria natureza, se definem, se colocam e se localizam objetivamente no tempo - outros
haveria em que os fatos arrecadados pelo legislador (para erigir a hiptese
de incidncia) no teriam por sua prpria natureza nenhum compromisso
com o tempo, nenhuma situao temporal definida: so fatos persistentes.
So as h.i. que consistem em situaes ou estados, como "ser titular de
domnio", "ser titular de direito de posse", etc.
36.8 Nestes casos, embora haja um momento inicial do estado ou situao, bem como um momento de modificao ou extino desta, a prpria
consistncia da h.i. uma situao permanente, que, enquanto no alterada
imutvel e persistente, sem nenhum compromisso temporal. Estas situaes estticas no podem ser definidas, relativamente ao tempo, seno pelo
legislador, que h de expressamente referidas a coordenadas arbitrrias de
tempo, como que artificialmente estabelecidas (pelo prprio legislador).
Nestes casos, o fato imponvel s reputado consumado (exaurido, verificado) no momento fixado na lei (h.i.).
36.9 A. D. Giannini, embora sem muita nfase, parece prestigiar esse
pensamento ou, pelo menos, os que assim pensam podem em suas palavras
encontrar apoio. Escreveu o grande mestre italiano: "Porm, como j se teve
ocasio de advertir, a reproduo da obrigao tributria de perodo em
perodo no deve induzir a considerar que se cuida de uma s obrigao,
cujo cumprimento seja repartido no tempo. Para cada perodo, pelo contrrio, surge uma nova obrigao, de tal forma que, uma vez determinado o
perodo tributrio, a obrigao peridica no se distingue mais das instantneas, seno nisto que para esta perdura, nos limites supra-indicados, a eficcia do lanamento relativo da obrigao inicial, onde, para cada obrigao
instantnea, se requer necessariamente um distinto lanamento" (I Concetti
Fondamentali deZ Diritto Tributario, UTET, 1956, p. 177).
36.10 Amlcar Falco dedica excelentes pginas exposio desta
mesma classificao e seus fundamentos, invocando autorizada doutrina
estrangeira.
Para esse autor, "instantneos so os fatos geradores ... que ocorrem
num momento dado de tempo e que, cada vez que surgem, do lugar a uma
relao obrigacional tributria autnoma. Exemplo: o fato gerador venda,
em relao ao imposto de vendas ... ; o fato gerador importao (isto , transposio de lindes, limites ou barreiras aduaneiras em relao ao imposto de
importao, etc.". Por outro lado, "complexivos ou peridicos so os fatos
geradores ... cujo ciclo de formao se completa dentro de um determinado
perodo de tempo (Zeitabschnitt, Stseuerabschnitt, periodo d' imposta) e
que consistem num conjunto de fatos, circunstncias ou acontecimentos
'
, II
98
~lobalmente considerados. Exemplo: o fato gerador renda (isto o flu d

nqueza que vem ter s mos do seu destinatrio e que import'
xo e
to do seu patrimnio, durante um perodo de tem odete . a um aumen_
','i!
i~~o~op~~~~).to de renda" (Direito Tributrio B;asileir~~~d~l~:::e:~~~:

. . ~6.~1 ,~alienta que essa distino permite determinar-se ue oco
I~cldencla quando se realiza cada fato isolado ou quando q
lrre a
cIclo de formao d
f'
...
se comp eta o
.
/ . e, ~m ato ou sItuao globalmente considerados "(0
~It., p. 2t8.8t) ~I 0rcnteno para se identificarem casos de retroatividad~'(ved~'
a cons I UClOna mente) da lei. A tambm o 't / '
mes
t
d"
.
cn eno para - segundo o
mo au or - Istmgurrem-se os impostos sobre atos jurdicos.
/ 36.12 Esta ~rgumentao - a despeito de parecer profcua e rentvel
alem ~e ter p~rdl~o qualquer possvel utilidade, com o desaparecimento d~
m~?ao constrtucIOnal a impostos sobre "atos e instrumentos re ulados
, . .
por
leI federal, estadual e municipal (arts 15 19 e 29 d C
toma p
"
a onstlturao de 1946)
consist~~~:~s~~~:t~t~~o~i~~~:imento entre hipteses de incidncia cuja~
, 36.13 O~a, ,o prprio Amlcar Falco ensina que a hiptese de incid~
Cla, para o dIreIto tributrio, um fato jurdico no importand
enoutros ramos do direito se c nf
'/
o se, para
e categrica afirmao" " of tIgura c~mo ato ou ~at? ,E sua esta excelente
to. Pode exprimir-se a ~esma fd~' gera or um fat~ jUndICO em sentido estributrio
. /,
ela, afirmando nao ser ele, para o direito triGerad;r~~ ;!~~~,r:'I~~)~e contedo negociaI ou um negcio jurdico" (Fato
37 elaSSlificaa0
- dos Impostos
.
baseada no aspecto temporal da h.i.
;7 Toda a.u:i~idade destas classificaes estaria no estabelecimen o e u~ cnteno para reconhecimento do momento em que se
rep~ta o~orr~~o o fato imponvel - momento do nascimento da o .
gaao tnbutarIa (aspecto temporal da h.i.).
bnA ~outrina tradicio~al costuma classificar os "fatos geradores"
quanto a es~rutura, em SImples e complexos e, quanto ao processo d~
sua formaao, em complexivos, instantneos e continuados.
37.2 Antnio Roberto Sam ' D/'
doutrinadores _ escrevendo so6ralO . ona - um de nossos mais autorizados
dos sustentadores dessa posio e;e~mpost~ ~e ~enda, e,~p,s o raciocnio
modo ntido, que o imposto se to~a d:visegum e orma: FIx~-~e ~qui, de
ro sobre a renda lquida percebida
do .eI? ~m d~do exerCICIO fmanceiconseguinte o fato gerador d ' no ano CIvIl ImedIatamente anterior. Por
~r:~1e~i~:;~~c~~r;~~~n~:ir~1o~I~~o;~~eo~~~~c~~ ~~~~~~~aor~~~: /~:~=

e janeIro a 31 de dezembro imediatamente
99
anteriores (rendimentos menos dedues e abatimentos verificados no ano

civil precedente).
37.3 "De evidncia, pois, que o fato gerador do imposto de renda brasileiro sobre as pessoas fsicas da natureza dos complexivos, cujo processo de formao se aperfeioa aps o transcurso de unidades sucessivas de
tempo, resultando de um conjunto de fatos, atos ou negcios renovados
durante o ano civil imediatamente anterior quele em que o imposto devido" (artigo in "Cadernos de Direito Tributrio", RDP 18/362).
E, logo adiante, prossegue:
37.4 "Ora, dada a natureza prpria de cada imposto, determinada pela
realidade econmica em que assenta, pode o legislador eleger, dentro de um
espectro mais ou menos amplo de alternativas ou opes vlidas, qual o
momento em que um especfico fato gerador se exterioriza, desprezando
outras componentes de fato que integram a mesma realidade econmica e
cuja manifestao, antes ou depois, juridicamente irrelevante para caracterizar ou modificar a obrigao tributria respectiva. A propsito, segundo
dispe o CTN, em seu art. 114, "fato gerador da obrigao principal a
situao definida em lei como necessria e suficiente sua ocorrncia".
37.5 "O imposto de renda tributo que se presta excelentemente para
ilustrar essa situao. Seu fato gerador complexivo, pois o acrscimo patrimonial (substractum econmico do imposto) normalmente se apura aps a
verificao de uma cadeia de fatos, atos ou negcios, que tiveram lugar em
unidades sucessivas de tempo. Ora, o legislador poderia preferir identificar
na realizao de cada um desses fatos ou negcios, uma exteriorizao autnoma de acrscimos patrimoniais e, nesse ensejo, impor uma obrigao tributria (como, alis, o faz em relao ao imposto na fonte). Mas pode tambm o legislador dar preferncia a um cmputo conjunto daquelas hipteses
indicadoras de capacidade contributiva, representada por um aumento do
patrimnio. No primeiro caso, portanto, teremos fatos juridicamente relevantes de per si, cuja verificao faz nascer um dbito fiscal na conformidade da lei contempornea ao mesmo fato. Enquanto, na derradeira hiptese,
ocorrem certos fatos ainda juridicamente irrelevantes de per si, embora
potencialmente relevantes em conjunto, para fins jurdico-tributrios, ao fim
de determinado perodo de tempo.
37.6 "Destarte, tais fatos preliminares ou, para empregar a terminologiacorrente no direito intertemporal, tais fatos pendentes, por serem juridicamente incuos no momento de sua ocorrncia, no podem ser disciplinados pela lei fiscal contempornea sua verificao. Entender de forma
contrria, condicionando os efeitos tributrios de um fato integrante de um
processo de constituio de um dbito futuro lei vigente no instante de sua
ocorrncia, seria subverter toda a estrutura jurdica acolhida entre ns, pois
se atribuem conseqncias fiscais a um fato ainda no efetivamente relevante na esfera do direito, quando considerado isoladamente. Acresce notar que
a matria j foi resolvida pelo CTN, cujo art. 105 determina: "A legislao
tributria aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros e aos penden-
100
~es, assim entendidos aqueles cuja ocorrncia tenha tido incio mas no esteJa completa nos termos do art. 116" (ob. loco cit.).
. 37.7 POUC? depois, sublinha enfaticamente: "Mas cumpre no perder de
VIsta que o objeto do imposto no fato isolado, que produza at mesmo
acrscimos patrimoniais, mas sim o conjunto de tais fatos isolados, verificados num certo lapso de tempo. Assim, no se pode jamais dissociar, na sistemtica do imposto de renda, o elemento fato do elemento tempo, nem olvidar que o tributo incide sobre uma situao constatada aps o decurso de um
perodo e no anteriormente a ele" (ob. loco cit.).
1'11
37.8 No cientfica ou til a classificao dos fatos imponveis

em instantneos e peridicos; tanto assim que o notvel Hector Vill~gas pode .escrever: "En ciertos casos, los hechos imponibles son
Clrcunstanclas de hecho de verificaCn instantnea. Por ejemplo en
el impuesto inmobiliario el hecho imponible surge de la mera circunstancia de ser propietario o poseedor a ttulo de duefio deI inmueble,. al ~omienzo dei afio fiscal. De igual manera, en el impuesto substitutIvo deI gravamen a la transmsin gratuita de bienes el
hecho imponible es la posesin de capital y reservas tomados' en
determinado momento. Se trata de hechos imponibles de verificacin instantnea" (Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributaria, Depalma, p. 161).
37.9 Aquilo precisamente que os defensores da classificao que
acab.amos de expor sustentam ser exemplo tpico de "fato gerador"
c?ntrnuado, es~e excelente tributarista argentino aponta como paradIgma de fato lllstantneo. S isto, j mostra a inconsistncia do crit~rio: Pior: seu cunho perturbador da compreenso da eficcia constitucIOnal especfica da lei tributria.
38. Crtica ao critrio de classificao

38.1 Esta teoria foi refutada por Paulo Barros Carvalho ao formular severa crtica - que principia por deixar saliente sua inconformidade com a expresso ambgua e anticientfica "fato gerador", que,
nesse passo, emprega "entre aspas" - em tom categrico e termos
candentes:
_ 38.2 "No que diz com a primeira classificao, havemos de convir que
n,ao tem o menor fundamento jurdico, porque os "fatos geradores" so todos
s~mples ou todos complexos. Seno, vejamos. O "fato gerador" do IPI conSIderado co~o fato. si~ples, por isso que se consubstancia na simples sada
de produto mdustnalIzado, do estabelecimento industrial ou que lhe seja
.........---------------
101
uiparado (tomemos esta entre outras hipteses). Por outro lado, o "fato
eqrador" do imposto de renda seria da natureza dos complexos porque
ge
.
.
dependeria
de vrios fatores, que se entrehgam,
no sentI'do de determmar
o
resultado, que a renda lquida tributvel.
38.3 "Na verdade, a incidncia tributria atinge somente o resultado,
seja o fato representado pela sada do pr?duto indu,str~aliza~o d,e certo estabelecimento, ou o saldo final que determma renda lIqUIda tnbutavel, no caso
do imposto de renda, pois se no for possvel concebermos renda lqui~a tributvel independentemente das receitas e despesas relativas ,a dete~m~nado
exerccio, igualmente invivel ser aceitarmos um produto mdus~nahzado
independentemente do processo de industrializao" (~ula profen.da n? n
Curso de Especializao em Direito Tributrio, promovIdo pela UmversIdade Catlica de So Paulo, em 1971).
38.4 Tem razo esse professor. O que relevante para a lei tributria o resultado, sendo ilegtimo pretender-se extrair do processo
que o causa, antes de consumado, efeitos tributrios.
38.5 Por isso, merece transcrio a restante argumentao desse
conceituado cientista: "Em suma o que interessa para a lei tributria
determinado resultado sobre o qual incidir o preceito, desencadeando efeitos jurdicos. bvio ser que, na condio de resultado,
estar sempre a depender dos elementos que o determinaram.
38.6 "O mesmo raciocnio pode ser feito em relao ao "fato gerador"
do imposto predial e territorial urbano. Quer saber a lei quer,n , o propriet~
rio ou quem tenha o domnio til ou detenha a posse de bem Imovel, no p~n
metro urbano. Tal "fato" considerado como "fato gerador" simples - "ser
proprietrio". Todavia ningum ser proprietrio sem antes have~ a~q~ir!do
o bem imvel, por uma das formas previstas em nossa ordenaao JundIca.
Tal processo, contudo, irrelevante. A lei no se preocupa em saber dos
momentos anteriores condio de proprietrio. Cura apenas do resultado:
"ser proprietrio" do mesmo modo com que se preocupa somente c0r,n o
resultado final do cotejo entre receitas e despesas, o que consubstancla a
renda lquida tributvel.
38.7 "Por tudo isso, entendemos ser totalmente infundada a classificao dos "fatos geradores" em simples e complexos. Ou todos sero simples
ou todos complexos, como queiram.
"Da mesma forma, merece acerbas crticas a classificao dos "fatos
geradores" em instantneos, continuados e complexivos.
da38.8 "Quando ocorre o fato imponvel, d-se a incidncia do
mento de modo automtico e infalvel. No h, portanto, falar-se ~m fatos
geradores" instantneos, continuados e complexos. Segundo a doutn~a domInante, instantneo seria o "fato gerador" que se realIza numa umdade de
n::m
102
tempo e, sempre que se realize, d nascimento a uma obrigao tributria

autnoma. Continuado, aquele que tende a persistir no tempo e complexivo
aquele formado por vrios fatos que se entreligam, de modo que somente
com a conjugao de todos eles que estaria completa a figura tpica.
"Para que os senhores bem sintam a fragilidade de tal classificao,
con~m lembrar que a palavra "complexivo" nem existe na lngua portuguesa. E, talvez, uma das muitas tradues impensadas que campeiam nas coisas do direito tributrio.
"Como concluso, sugiro que seja adotada a classificao das

h'pteses de incidncia em: a) hipteses de incidncia que prevem
~omento exato para a ocorrncia do fato imponvel e b) hipteses de
incidncia que no fazem aluso ao momento em que deva ocorrer o
fato imponvel.
38.9 "Mas essa segunda classificao infundada, como salientara, precisamente porque ignora dado fundamental, qual seja, o da incidncia automtica da lei tributria. Para que fosse possvel, mister seria que pudssemos
conceber um fato que vai acontecendo aos poucos, sendo que a ordem jurdica, concomitantemente, vai reconhecendo, de modo parcial, os eventos que
foram ocorrendo, o que, evidentemente, seria um grande absurdo. Por mais
complexo que seja o fato objeto de considerao pela lei tributria, s se
poder falar em "fato gerador" no momento exato em que estiver completa
a figura tpica. Se for constatado, digamos, por 100 elementos e apenas 99
ocorrerem, nada existir de relevante para o direito. como se nada houvera
acontecido. Seria o mesmo que nenhum dos 99 jamais houvesse ocorrido.
"Por tudo isso se pode concluir que todos os fatos so instantneos, no
tendo cabimento a classificao tripartida adotada pela doutrina" (ob. loco cit.).
39. Classificao cientfica das h.i. quanto ao aspecto temporal

39.1 Aps to bem fundamentada refutao das classificaes tradicionais, Paulo Barros Carvalho expe sua classificao, fundada em
critrio puramente jurdico: "A nica classificao que me parece reunir dados cientficos a que vislumbra, nas hipteses de incidncia, a
previso ou no de sua ocorrncia em determinado momento.
39.2 "Efetivamente, hipteses de incidncia h que prevem a
ocorrncia do fato imponvel para determinado momento. Se ocorrerem em instante diverso, no se d por realizado o fato imponvel.
Desse tipo, temos a hiptese de incidncia do imposto de renda. Interessa, apenas, saber qual a renda lquida, mas no ltimo dia do exerccio. Em qualquer outra data ser de todo irrelevante. Tambm desse
tipo, o nosso imposto predial e territorial urbano. Releva saber quem
o proprietrio, quem tem o domnio til ou detm a posse, mas no
primeiro dia do exerccio.
39.3 "Por outro lado, hipteses de incidncia existem que no
prevem momento exato para que se realize o fato imponvel. Assim
sendo, em cada momento em que ocorrerem daro nascimento a uma
obrigao tributria autnoma. o caso do IPI, ICMS etc.
103
39.4 "Segundo me parece, esta a nica classificao com base cientfica, de vez que nasceu do exame do prprio aspecto temporal das hipteses
de incidncia dos diversos tributos.
"De todo irrelevante sermos proprietrios de imvel urbano no dia 4 de
maio, posto que a hiptese de incidncia do imposto predial e territorial
urbano exige que tal fato ocorra no dia 1.<2 de janeiro. Igualmente, de nada
valer fazer minha declarao de rendimentos no dia 27 de outubro, uma vez
que o resultado previsto na lei do IR o apurado no dia 31 de dezembro"
(ob. loco cit.).
39.5 Esta longa transcrio teve em mira - alm de assegurar

absoluta fidelidade ao reproduzir o pensamento de Paulo Barros Carvalho - deixar patente nossa adeso irrestrita tese assim exposta.
39.6 Do acerto desta crtica e da excelncia da classificao que se prope em substituio, diz eloqentemente o seguinte trecho de Alfredo Becker: "A mesma regra jurdica no pode incidir, mais de uma vez, sobre a sua
hiptese de incidncia realizada. Esta se realiza pelo acontecimento d~ fato
(ou complexo de fatos) que forma o seu contedo e, sobre este fato eXls.te~
te (e no qual consiste a hiptese de incidncia realizada), a mesma regra]undica incidir apenas uma vez. Entretanto, se fato idntico novamente acontecer, ento, a mesma regra jurdica voltar a incidir porque houve segunda
realizao de sua hiptese de incidncia" (ob. cit., p. 292).
,;
:1;
''!
39.7 Na verdade, a est dito, com toda simplicidade, o que interessaconsiderar, no importando ao intrprete se o fato qualificado
pela lei se consuma num timo ou se ~epende ,de penoso ~ lento processo pr-jurdico para se consumar. So o que e relevante. e o m~men
to de sua consumao. S ento ele fato jurdico, fato lmpolllveL
Este mesmo categorizado escritor deita por terra. a clas~if!cao t~ad~
cional, ao dizer: "Quando o fato (sentido l~to) que rea~lza.a hl.p0te~e de lllCldncia consiste num estado de fato, podena parecer, a pnmelra VIsta, que a
mesma regra jurdica estaria incidindo duas ou mais vezes sobre a mesma
.I
I'
I'.1
I;
:i
104
hiptese de incidncia realizada, pois o estado de fato o fato que aconteceu e permanece e que, por isto, pode ser contemplado: ou no momento em
que aconteceu (portanto, como fato estrito senso) ou sob ngulo de sua durao continuada (portanto, como estado de fato).
39.8 "Entretanto, refletindo-se, verifica-se que no a mesma hiptese de incidncia realizada que est sofrendo a segunda e sucessivas incidncias da mesma regra jurdica. Esta poder incidir tantas vezes (anualmente
ou diariamente) enquanto durar o estado de fato; o nmero de incidncias
depender das coordenadas de tempo de realizao da hiptese de incidncia, isto , a hiptese de incidncia poder consistir no estado de fato com
durao de um ano ou de um dia, de modo que, ao trmino do segundo ano
ou do segundo dia, logicamente ocorre uma segunda realizao da hiptese de incidncia. Por exemplo: o chamado imposto sobre a propriedade territorial e predial tem como hiptese de incidncia um estado de fato: a existncia permanente, durante um ano civil, de imvel objeto de direito de
propriedade privada, todos os anos, enquanto o imvel for objeto de direito de propriedade privada, o imposto ser cobrado uma nica vez e, durante aquele ano, no ser cobrado outra vez o mesmo imposto, ainda que o
imvel, cada dia, tenha um proprietrio diferente" (ob. cit., pp. 292-293) (v.
tambm, Curso ... , Paulo Barros Carvalho, pp. 138 e ss., especialmente pp.
151 e ss.).
40. Aspecto espacial

40.1 Designa-se por aspecto espacial a indicao de circunstncias de lugar, contidas explcita ou implicitamente na h,i., relevantes
para a configurao do fato imponvel.
Os fatos imponveis - como fatos concretos da vida real, inseridos no mundo fenomnico - acontecem num determinado lugar. A
ubicao dos fatos imponveis essencial configurao da obrigao tributria.
40.1.1 Como descrio legal - condicionante de um comando
legislativo - a hoi. s qualifica um fato, como hbil a determinar o
nascimento de uma obrigao, quando este fato se d (se realize,
ocorra) no mbito territorial de validade da lei, isto , na rea espacial a que se estende a competncia do legislador tributrio. Isto
conseqncia do princpio da territorialidade da lei, perfeitamente
aplicvel ao direito tributrio.
40.2 Pois, as conotaes espaciais da hiptese de incidncia so
decisivas para a conformao do fato imponvel.
Essa perspectiva genrica do aspecto espacial da h.i. est presa
ao (dependendo) mbito de competncia do legislador ordinrio: a lei
105
municipal s tem eficcia no territrio do Municpio; a lei estadual s

no prprio estado. S a lei federal tem abrangncia nacional.
40.2.1 Um determinado fato, ainda que revista todos os caracteres previstos na h.i., se no se der em lugar nela previsto implcita ou
- o que raro e em geral dispensvel - explicitamente, no ser fato
imponvel. Vale dizer: no determinar o nascimento de nenhuma
obrigao tributria.
Ser um fato juridicamente irrelevante.
40.3 Por outro lado, a lei pode dar salincia ou relevo ao aspecto espacial da h.i., acrescentando a este condicionamento genrico
um fator especfico de lugar, posto como decisivo prpria configurao dos fatos imponveis.
Na Itlia, a circunstncia de uma indstria nova instalar-se no
"Mezzogiomo" exclui a incidncia de certos tributos. No Brasil, o
mesmo acontece relativamente sua regio Nordeste ou Zona Franca de Manaus (ZFM). Do-se, nessas reas, fatos subsumveis h.i.,
no configurando, porm, fatos imponveis, por faltar o aspecto espacial da h.i., ou seja, porque o aspecto espacial no abrange (no atinge) fatos localizados nessas reas. O mesmo ocorre, verbi gratia, nas
zonas francas ou portos francos.
40.4 Escreve A. Becker: "As coordenadas de lugar podem condicionar
que o ncleo e elementos adjetivos devam acontecer no mesmo lugar ~u
cada um em distintos lugares (exemplo: imposto de venda de mercadona
fabricada em Estado diverso daquele onde foi celebrado o contrato)" (ob.
cit., p. 301).
40.5 No direito brasileiro so inmeros e freqentes os problemas referentes a esse importante aspecto da h.i.
Critrio geral da circunscrio global dos mbitos das leis tributrias d a Carta Constitucional ao deixar patente que a lei federal
aplicvel em todo o territrio nacional; as estaduais, no mbito de
cada estado; as municipais, no territrio do respectivo Municpio.
40.6 Persistem sendo problemas a prestao de servios de firma registrada em um Municpio, em outro; certas operaes mercantis com sujeitos
sitos em dois Estados, etc.
A prpria Constituio se encarregou de resolver alguns desses pro?lemas, ao dispor expressamente sobre competncias, em casos ~u.e senam
duvidosos (arts. 155, l Q , I, lI, UI, VIII, e 156, 2Q , II). Imphcltamente,
porm, a Constituio tem critrio para soluo de todas as questes.
106
HIPTESE DE INCIDNCIA TRmUTRIA
40.7 O aspecto espacial tem, alm disso, mbito especfico,

quando abrange o prprio local fsico onde a lei reputa consumado o
fato imponvel. Quando a lei menciona estabelecimento, depsito,
filial, sucursal etc., est fixando condies de situao do fato impo.nvel relevantes para se qualificar a incidncia e a iseno, conforme
o caso.
40.8 Se a lei nada disser, estar implicitamente dispondo que
lugar relevante aquele mesmo em que se consuma o fato imponvel.
Dentro de certos limites, a lei pode estabelecer presunes ao atribuir
efeitos diversos a fatos imponveis ocorridos em lugares diferentes
(desde que no territrio do legislador).
40.9 Dino Jarach adverte que, algumas vezes, sob aparncia de designao de condies de lugar, o que est efetivamente fazendo a lei indicando o sujeito ativo do tributo. Estar-se-ia, ento, diante do aspecto pessoal e
no espacial da h.i.
40.10 Dino Jarach salienta que, algumas vezes, quando a lei menciona
fatos "situados em determinada rea, no h uma definio do aspecto objetivo do fato imponvel; h uma vinculao deste aspecto objetivo com o sujeito ativo da imposio, porque, como se v, se estabelece uma relao entre o
aspecto objetivo - que a disposio da propriedade de um imvel determinado - e a entidade poltico-territorial, que o sujeito ativo; delimita-se assim
o mbito de imposio daqueles imveis que se achem localizados no territrio que prprio do sujeito ativo" (Aspectos ... , p. 296). No Brasil, o legislador - seja complementar, seja ordinrio - no tem liberdade de manipular
esses dados. Todos vm j implcitos na Constituio e so inderrogveis.
41. Aspecto material

41.1 O aspecto mais complexo da hiptese de incidncia o
material. Ele contm a designao de todos os dados de ordem objetiva, configuradores do arqutipo em que ela (h.i.) consiste; a prpria consistncia material do fato ou estado de fato descrito pela h.i.;
a descrio dos dados substanciais que servem de suporte h.i.
Este aspecto d, por assim dizer, a verdadeira consistncia da hiptese de incidncia. Contm a indicao de sua substncia essencial, que
o que de mais importante e decisivo h na sua configurao.
41.2 o mais importante aspecto, do ponto de vista funcional e operativo do conceito (de h.i.) porque, precisamente, revela sua essncia, permi-
ASPECTOS DA HIPTESE DE INCIDNCIA TRmUTRIA
107
tindo sua caracterizao e individualizao, em funo de todas as demais

hipteses de incidncia. o aspecto decisivo que enseja fixar a espcie tributria a que o tributo (que a h.i. define) pertence. Contm ainda os dados
para fixao da subespcie em que ele seinsere.
As classificaes jurdicas dos tributos encontram critrio e fundamento na configurao do aspecto material da hiptese de incidncia.
41.3 Sua importncia intuitiva e to evidente que a maioria dos autores nela se fixam, negligenciando o cuidado dos demais, ou mesmo no os
considerando. Deveras, a maioria dos autores fica ao trato do aspecto material, desconsiderando os demais aspectos da h.i.
41.3.1 Aspecto material a imagem abstrata de um fato jurdico:
propriedade imobiliria, patrimnio, rend!-, p:od~o, consumo de
bens, prestao de servios, ou uma atuaao publIca (como o estado
realizar obra, produzir um servio, conceder uma licena, uma autorizao, uma dispensa, etc.)
41.4 To ntima a conexo entre o aspecto material e o pessoal
_ os dois mais importantes - da h.i., que no se pode cuidar de um,
com abstrao de outro.
Assim, no se pode considerar a propriedade imobiliria, com ab~tra
o do proprietrio, nem a renda, sem a pessoa que. a r~cebe, etc. (~or IS~O
Cleber Giardino reconhece, pela regra-matriz constltucIOnal, o destlnatrio
constitucional tributrio).
41.5 Conforme a lei d nfase maior ou menor a um ou outro aspectosem jamais poder excluir um ou outro - altera-se substancial~ente a prpria
natureza da h.i. H uma classificao, muito divulgada, dos Impostos - de
grande importncia em alguns sistemas tributrios aliengenas, porque crit~
rio de repartio de competncias - em pessoais e reais, que repou~a preCIsamente na tnica que o legislador pe no aspecto pessoal ou matenal, para
efeito de modular o quantum do tributo.
41.6 No Brasil, tal classificao passou a ter maior significao com a
Constituio de 1988. importante assinalar que, por maior que sej~ a nfase posta num, o outro no desaparece, nem pode d~i~ar de se~ c~n~Id~rado,
dado o carter necessrio dos quatro aspectos da hIpotese de rnCIdencIa.
Pela sua funo capital, o aspecto material da h.i. merece o estudo mais desenvolvido.
Fornece o critrio bsico, para se responder "quanto devido",
alm de servir de fulcro para o discrmen que permite formu~ru: a
nica classificao jurdica dos tributos, desdobrando-os em especles
e subespcies.
108
42. Base imponvel (questo terminolgica)

42.1 A perspectiva dimensional da hiptese de incidncia se costuma designar por base de clculo, base tributvel ou base imponvel.
A base imponvel nsita hiptese de incidncia. atributo essencial, que, por isso, no deixa de existir em nenhum caso. Todo tributo tem base de clculo, por exigncia constitucional (sublinhada por
Paulo Barros Carvalho, ao demonstrar a inconstitucionalidade dos
chamados tributos fixos - v. Curso ... , p. 207). Ela fornece critrio
para determinao do quantum tributrio.
42.2 Aires Barreto - aplicando nossos discernimentos conceituais entre
hiptese de. in~idncia e fato imponvel (plano abstrato e plano concreto; universo do dIreIto e mundo fenomnico) - distingue base de clculo de base
calculada, colocando a primeira no plano legal e a segunda no nvel ftico (v.
Base de clculo, alquota e princpios constitucionais, Ecl. RT, pp. 37 e ss.).
Souto Maior Borges prefere empregar a terminologia "base tributvel"
(Lanamento Tributrio, 2 ed., Malheiros Editores, 1999, pp. 148 e ss.).
42.3 Roque Carrazza pensa da mesma forma: "A base de clculo in abstracto ~st para a hiptese de incidncia do tributo (fato gerador in abstracto), aSSIm como a base de clculo in concretu est para o fato imponvel (fato
gerador in concretu).
"Do mesmo modo pelo qual no se confundem a hiptese de incidnci.a (descrio n~rmati':.a do fato que, se e .quando acontecido, far surgir o
trIbuto) e o f~to Impon~vel (o fato acontecIdo que, por ajustar-se hiptese
le~a~, determI~a o naSCImento do tributo), tambm no se superpem a descnao normatIva da base de clculo (base de clculo in abstracto) e a real
apurao do valor nela indicado (base de clculo in concretu)" (parecer in
RDT, 29/128).
43. Definio de base imponvel

4~.1 Bas~ imponvel uma perspectiva dimensvel do aspecto
matenal da h.I. que a lei qualifica, com a finalidade de fixar critrio
para a determin,ao, em cada obrigao tributria concreta, do quantum debetur. "E padro ... ou referncia para medir um fato tributrio" (Aires Barreto, ob. cit., p. 38).
.A ~~se ~mP9nvel a dimenso do aspecto material da hiptese

de rncldenCla. E, portanto, uma grandeza nsita na hoi. (Alfredo
Au~ust~ Becker a coloca, acertadamente, como cerne da h.i.). , por
aSSIm dIzer, seu a.specto d.im~nsion~l, uma ordem de grandeza prpria
do aspecto matenal da h.I.; e propnamente uma medida sua.
109
o aspecto material da h.i. sempre mensurvel, isto , sempre

redutvel a uma expresso numrica. A coisa posta na materialidade
da h.i. sempre passvel de medio.
43.1.1 Aires Barreto, sublinhando que "no se mede o abstrato",
esclarece que base de clculo fundamento ou apoio para clculo,
"critrio para medir" o fato imponvel (ob. cit., p. 38). Da definir:
"descrio legal de um padro ou unidade de referncia que possibilite a quantificao da grandeza financeira do fato tributrio".
43.2 O aspecto material, alm de necessariamente referir-se a
qualidades fsicas (consistncia e forma), e outros atributos, suscetvel tambm, direta ou indiretamente, de apreciao quantitativa. A
base , pois, uma grandeza aprecivel mensurvel do aspecto material da h.i. Tem carter uniforme, abstrato e genrico; tem cunho normativo (Aires Barreto) como toda a h.i.
43.2.1 O aspecto material da hiptese de incidncia a conceituao legal de uma determinada consistncia e forma, que constituem o seu prprio ncleo essencial. Pois os atributos dimensrios
(ou a grandeza) deste aspecto se designam base imponvel. Esta
sempre mensurvel, podendo ser dimensionada, segundo critrios de
relao estabelecidos na lei.
43.3 Juridicamente, a base imponvel um atributo do aspecto material
da h.i., dimensvel de algum modo: o conceito de peso, volume, comprimento, largura, altura, valor, preo, custo, permetro, capacidade, superfcie,
grossura ou qualquer outro atributo de tamanho ou grandeza mensurveis do
prprio aspecto material da h.i.
43.4 Por isso, Amlcar Falco qualifica a base imponvel como "verdadeira e autntica expresso econmica" da hiptese de incidncia (Fato
gerador ... , cit., p. 138).
A este atributo a lei designa o papel de base imponvel; ou seja: a lei
qualifica um ou alguns atributos dimensionveis do aspecto material da h.i.
e lhes confere a funo jurdica de base imponvel.
43.5 Os atributos dimensveis (ou mensurveis) do aspecto material
podem ser diversos, ou podem ser medidos segundo diferentes critrios. A
lei pode designar a um s, ou a alguns, ou a todos estes atributos a funo
de base imponvel: funo jurdica (para efeitos jurdicos) de medir a materialidade da base .
43.5.1 Note-se bem que estamos tratando de um atributo de um

aspecto da h.i. A hiptese de incidncia uma descrio hipottica de
um fato ou estado de fato, contida em lei (feita pela lei). E, portanto,
110
um mero conceito, necessariamente abstrato. Desta natureza abstrata

obviamente participam seus aspectos e respectivos atributos. Por isso,
estes - os atributos - so eminentemente conceptuais (o que ficou
bem frisado por Aires Barreto).
43.6 Da por que - enquanto aspecto da h.i. - a base imponvel
um co~ceito-Ie~al, a que fica preso o intrprete. qualidade jurdico
normatIva da h.I. A mensurao do fato imponvel s pode ser feita de
acordo com o critrio normativo que na base de clculo (legal) se adota.
43.6.1 Aires Barreto diz: " por lei que se indica a base de clculo in
abstracto, mero conceito normativo. A lei, ao descrever a hiptese legal que,
se e quando acontecida, dar nascimento obrigao tributria, j ter erigido a base de clculo.
. "Na expresso base de clculo, a partcula 'de' indica relao atributiva 'de fim' cujo emprego tornaria mais explcito o seu prprio objeto".
43.6.2 Agrega Aires Barreto: "Base de clculo quer dizer 'fundamento
para calcular', 'apoio para contar', 'estimar' ou 'avaliar'. Exprime o critrio
para a r~alizao, de uma operao, ou de combinao destas, sobre nmeros. Eqwvale a dIzer: expressa o padro para medir, por comparao, grandezas da mesma espcie".
43.6.3 E arremata, com sua proverbial clareza: "Base de clculo a
definio legal da unidade de medida, constitutiva do padro de referncia a
ser observado na quantificao financeira dos fatos tributrios. Consiste em
critr~o abstrato para medir os fatos tributrios que, conjugado alquota,
permIte obter a dvida tributria" (Base de clculo, alquota e princpios
constitucionais, Ed. RT, 1987, pp. 39/40).
. 43.7 ~ lei que qualifica uma, dentre as perspectivas dimensveIS da h.I., para exercer as funes de base imponvel. Com isto con~ord~ A. Be~ker: "A base de clculo foi escolhida pela prpria regra
Jurdica, por ISSO ela critrio objetivo e jurdico. E porque esta esco~a ~rocedeu-se de~tre os mltiplos elementos da hiptese de incidencIa, a base d~ c~l~ulo o, nc1e,.? da hiptese de incidncia que
estrutura a regra Jundica de tnbutaao~' (ob. cit., p. 343).
, 43.8 Insistimos em sublinhar o aspecto conceptual da base impo~Iv~l, 'para afastar c~aramente a idia ~e que se trate de algo "matenal , merente ao objeto a que o conceIto legal "hiptese de incidncia" se refere. Pelo contrrio, a base imponvel um atributo de um
aspecto (o material) da h.i. e, como tal, um conceito legal tambm.
Esta ve~fic,ao tem uma conseqncia imediata: a base imponvel pode abranger mteIramente as perspectivas dimensveis do fato objeto do con-
111
ceito em que a h.i. se constitui ou somente algumas. Pode tambm dar-lhes

configurao jurdica prpria, diversa da que, em realidade, e no mundo
fenomnico, elas tm.
Assim, um estado de fato pode ter diversos atributos dimensveis; a
base imponvel estabelecida pelo legislador pode considerar somente um, ou
alguns - e no necessariamente todos.
43.9 A. Becker desenvolve longo raciocnio, para mostrar - como j o
fizeram Rubens Gomes de Sousa, Amlcar Falco e Gilberto de Ulhoa Canto
_ que, no caso de o aspecto material ser muito complexo, ser essencialmente importante e decisivo o elemento de fato cuja perspectiva dimensvel for
qualificada pelo legislador como base imponvel (ob. cit., p. 331).
43.10 Nessas pginas deixa este insigne mestre expressa sua bem fundamentada convico de que as duas espcies tributrias (tipos de imposto)
se determinam pela investigao da base imponvel, que repousa no ncleo
da h.i.
43.11 O lcido Hector Villegas leciona, a propsito da base imponvel
da taxa: "A taxa tambm tem limites que so naturais sua prpria conformao objetiva e que esto referidos ao seu montante. Estes limites devem
partir da noo bsica, segundo a qual a mesma um tributo vinculado,
sendo sua hiptese de incidncia uma determinada atividade estatal suscetvel de ser individualizada, relativamente a determinada pessoa. Da por
que a fixao do montante no poder levar em conta circunstncias inerentes pessoa ou aos bens do obrigado (que so hiptese de incidncia de
imposto), mas s circunstncias atinentes atividade em si mesma, por ser
ela, e no outra coisa, a hiptese de incidncia da obrigao correspondente s taxas".
43.12 Prossegue Villegas: "Resulta, portanto, indiscutvel que a base
imponvel das taxas deve estar relacionada com sua hiptese de incidncia
(a atividade vinculante), assim como nos impostos tal base de medio se
conecta com situao relativa ao sujeito passivo, a seus bens ou atividades
que so consideradas hipteses de incidncia pela lei
"Em conseqncia, tais critrios de graduao levaro em conta uma
srie de aspectos relativos atividade que o Estado desenvolve e ao servio
que resulta prestado como conseqncia de tal atividade" ("Verdades e fices em torno do tributo denominado taxa", in RDP 17/337).
43.13 Efetivamente, fica evidente a posio central da base

imponvel- relativamente hiptese de incidncia - pela circunstncia de ser impossvel que um tributo, sem se desnaturar; tenha por
base imponvel uma grandeza que no seja nsita na materialidade de
sua hiptese de incidncia.
Efetivamente, no possvel que um imposto sobre o patrimnio
tenha por base imponvel a renda do seu titular. Tal situao - essen-
cialmente teratolgica - configuraria um imposto sobre a renda e no

sobre o patrimnio. Da a advertncia de Amficar Falco:
coisas se inverte, e a natureza jurdica do prprio tributo passa a ser determinada pela base de clculo, e no pela definio legal da incidncia. Esta
ltima fica, assim, reduzida a uma simples afirmao vazia de sentido, porque desmentida pela determinao legal de se c~cular o tributo ~obre circunstncias outras, que com ela no tenham relaao, ou que dela nao decorram necessariamente" (Rubens Gomes de Sousa, parecer, in RT 227/65-66).
112
"De outro modo, a inadequao da base de clculo pode representar uma distoro do fato gerador e, assim, desnaturar o tributo"
(Fato gerador ... , cit., p. 138).
43.13.1 Uma taxa por servios municipais de conservao de rodovias
no pode tomar por base o valor dos veculos ou sua idade, mas s o seu peso
ou outras caractersticas que provoquem desgaste maior ou menor das rodovias (o que, indiretamente, vai determinar o vulto do servio de conservao).
43.13.2 Se a lei tomar por base o valor do veculo, desnatura inteiramente a taxa configurando imposto sobre o patrimnio. Em outros sistemas
isso pode ser irrelevante. No nosso, essa lei municipal seria inconstitucional,
porque imposto sobre bem patrimonial representado por veculo pertence
exclusivamente competncia tributria dos Estados (art. 155, l, "c").
43.14 A decisiva importncia da base imponvel e sua posio

nuclear - exatamente porque um atributo do aspecto material da: h.i.
- no escaparam ao nclito Rubens Gomes de Sousa, que teve oportunidade de escrever: " ... a escolha, pelo legislador, de uma base de
clculo inadequada pode desvirtuar no s a natureza especfica do
tributo, transformando-o, por exemplo, de imposto sobre a renda em
imposto sobre o capital, mas tambm a sua natureza genrica, transformando-o de imposto em taxa, ou vice-versa" ("Um caso de fico
legal no direito tributrio: a pauta de valores como base de clculo do
IeM", publicado in RDP 11/16).
43.15 Esse notvel mestre e pioneiro j manifestara tal convico, anteriormente: "Se um tributo, formalmente institudo como incidindo sobre
determinado pressuposto de fato ou de direito, calculado com base em uma
circunstncia estranha a esse pressuposto, evidente que no se poder
admitir que a natureza jurdica desse tributo seja a que normalmente corresponderia definio de sua incidncia. Assim, um imposto sobre vendas.e
consignaes, mas calculado sobre o capital da firma, ou sobre o valor do
seu estoque, em vez de o ser sobre o preo da mercadoria vendida ou consignada, claramente no seria um imposto de vendas e consignaes, mas
um imposto sobre o capital ou sobre o patrimnio".
43.15.1 Continua Gomes de Sousa: "Por outras palavras, a ordem normal das coisas que o pressuposto material ou jurdico da incidncia defina
a natureza do tributo e determine a escolha da sua base de clculo. Mas,
quando a base de clculo adotada pela lei fiscal seja incompatvel com o
pressuposto material ou jurdico da incidncia, ento a ordem normal das
113
43.16 Enfim, to importante, central e decisiva a base imponvel que se pode dizer que - conforme o legislador escolha u~~ ou
outra - poderemos reconhecer configurada esta ou aquela especle e
subespcie tributria.
43.17 Efetivamente, em direito tributrio, a importncia da base iinponvel nuclear, j que a obrigao tributria tem por objeto sempre o ~ag~
mento de uma soma de dinheiro, que somente pode ser fixada em referencla
a uma grandeza prevista em lei e nsita no fato imponvel, ou dela decorrente ou/om ela relacionada.
A prpria classificao geral dos tributos em espcies e dest~s em
subespcies depende visceralmente deste to importante aspecto da h.I.
O mais completo estudo da "base imponvel ftica", no direito comparado, do jurista espanhol Juan Ramallo Massanet (in RDT 11/11).
43.18 Base calculada - A base calculada resulta da aplicao

concreta da base imponvel (esta no plano legal, aquela no plano da
aplicao da lei). A contribuio cientfica criativa de Aires Barreto
leva a conceituar base calculada como "o resultado expresso em
moeda da aplicao do critrio abstrato (base de clculo) a um caso
concreto" (ob. cit., p. 91).
43.19 Rama:I1o diz da base calculada que ela "o resultado quantitativo a que se chega para um contribuinte concreto".
43.20 A base de clculo um conceito legal de tamanho; base
calculada magnitude concreta, a precisa medida de um fato.
44. Alquota
44.1 A alquota um termo do mandamento da norma tri?utri~,

mandamento esse que incide se e quando se consuma o fato lmpomvel dando nascimento obrigao tributria concreta. /
Deve receber a designao de alquota s esse termo que se consubstancia na fixao de um critrio indicativo de uma parte, frao
- sob a forma de percentual, ou outra - da base imponveL
114
44.2 A prpria designao (alquota) j sugere a idia que esteve sempre na raiz do conceito assim expresso: a quota (frao), ou parte da
grandeza contida no fato imponvel que o estado se atribui (editando a lei
tributria).
44.2.1 Aires Barreto mostra que a idia de frao, parte, cota est na
raiz do termo alquota, mas no o seu significado tcnico preciso: a) a alquota critrio para atribuir ao estado uma soma de dinheiro. Essa soma o
quantum devido; b) a dvida tributria que, em certos casos, pode ser parcela da base. No da base de clculo - que abstrata - mas da base calculad~; c ~ generi.can:ente, o quantum devido apenas parcela da riqueza do contnbumtc: atnbmda a? estado, porque quando o percentual for superior a
100% nao se pode dIzer que o quantum parcela da base calculada embora seja parcela da riqueza do contribuinte (p. 93).
'
. 44.3 Na m.ai.oria dos impostos, essa grandeza uma expresso de

nqueza do sUjeIto passivo tributrio, da qual o estado se atribui
(mediante a lei tributria) uma quota (parte, frao, quota, alquota).
44.3.1 Assim, a lei tributria imputa ao estado 10% da renda
de algum; 15% do valor de um produto; 10% do preo de uma
operao mercantil, etc. Na maioria das vezes, a alquota expressa sob a forma de percentual do valor de uma coisa. Evidentemente, s !em cabimento ~ alquota ad valorem, quando a base imponv~l seja o valor da COIsa posta como aspecto material da h.i. Quer
dIzer: se a perspectiva dimensvel do aspecto material da h.i. for
um valor, expresso em dinheiro, ento a alquota poder ser um
percentual.
44.4 Se - como , hoje, raro - a base imponvel for outra (peso, volume, t~anh~, capa.cidade, etc.) j a alquota dever ser expressa diretament~ em dm~eIro, cUJa expresso numrica ser multiplicada pela base impo~Ivel. ASSIm, por exemplo, a lei tributria dir: "pague $ 1,00 por quilo", ou
por metro", etc.
. .44.5 ~or isso, Renato Alessi define o poder tributrio como "poder de
eXIgIr coatlvamente uma alquota de riqueza privada" (ob. cit., pp. 33-34).
44.6 No. basta para a fixao do quantum debetur, a indicao

legal d~ ba~e l~pomvel. S a base imponvel no suficiente para a
determmaao In concretu do vulto do dbito tributrio resultante de
cada obrigao tributria.
'
A lei deve estabelecer outro critrio quantitativo que - combinado com a base imponv~l - permita a fixao do dbito tributrio,
decorrente de cada fato lmponvel. Assim, cada obrigao tributria
115
se caracteriza por ter certo valor, que s pode ser determinado mediante a combinao de dois critrios numricos: a base imponvel e
a alquota.
44.7 O objeto de cada obrigao tributria (individual e concreta) o
pagamento de uma soma determinada. A fixao dessa soma depende integralmente da lei. Nem a administrao nem o contribuinte concorrem com
qualquer margem de liberdade no processo de sua formao.
44.8 Aires Barreto analisa a alquota no plano normativo e no plano da
aplicao da lei. No plano normativo, para Aires, "alquota o indicador da
proporo a ser tomada da base de clculo".
.
"Nesse patamar, alquota esgota-se 'no ser mero indicador' porque
s passvel de conjugao com um dado abstrato (no sentido de no
numrico): a base de clculo. Enquanto no se der a ocorrncia do fato a
ser medido, no se presta a alquota obteno do quantum devido a ttulo de tributo".
44.8.1 Continua Aires Barreto: "Alquota, no plano da aplicao da lei,
o fato que deve ser conjugado base calculada para a obteno do objeto
da prestao tributria. Neste estdio, a alquota j atua como um dos termos
da multiplicao cujo produto , concretamente, o quantum debetur.
"S no momento da aplicao da lei ao caso concreto que se ter a
transformao da incgnita matemtica (valor venal, preo do servio,
valor da operao, valor da renda, da importao etc.) em cifra; e, s
depois de conhecida esta, ser possvel obter concretamente a dvida tributria" (Base de clculo, alquota e princpios constitucionais, Ed. RT,
1987, p. 44).
44.9 Por essa forma, a lei serve de instrumento para que o estado retire - de acordo com o critrio objetivo, genrico e abstrato uma quota de uma riqueza da pessoa posta como sujeito passivo da
obrigao.
44.10 Merece transcrio Renato Alessi: "O exerccio do poder
tributrio se apresenta, portanto, como logicamente condicionado.
existncia concreta - junto ao particular, em relao ao qual o prpno
poder deve se expressar atualmente - desta riq~eza da qual se d~ve
retirar uma alquota, na forma e natureza determmada pel~ norma ms.titutiva de cada contribuio coativa especfica ... " (Alessl-StammatI,
Istituzioni di Diritto Tributario, UTET, pp. 33/34).
44.11 A alquota - disse-o implicitamente A. Be~ker - ~ u~a
quota ou parte ideal do fato posto como aspecto matenal d~ h.1. Sao
suas palavras: " ... o tributo - sempre e logIcamente - conSIste numa
parcela daquele fato que foi transfigurado em cifra (base de clculo)
1,1

116
117
p~r
esc<:,lha e determinao da regra que estrutura a regra jurdica d

tnbutaao" (ob. cit., p. 343).
e
44.12 Ex~lica-o melhor em outra passagem: "A alquota ser aplicada
so:nente depOIs qu: o fato .escolhido para base de clculo, sob a ao do
metodo de conversa0, transfIgurou-se em cifra, de modo que a alquota sempre representa uma p~c~la deste fato j transfigurado em cifra e no da uele outro fato que condICIOnou a variao da alquota" (ob. cit., p. 344). q
44.13 A base calculada um fator individual de determinao

cada dbito. A alquota um fator genrico. Dizemos
m~lvldual a base porque o dado numrico por ela fornecido
vana conforme c.ada ~ato individual (fato imponvel) realizado.
Sendo a pe~sp~c~lV~ ~lme~svel do aspecto material, fornece um
dado essencIal a mdrvlduahzao do dbito, dado este que varia de
f~to co~creto para fato concreto (cada fato imponvel tem a sua
dlmensao).
, 44.13.1 J ~ alquota - por ser estabelecida objetivamente em lei
--: e u~ ~at?r estavel e genrico. Assim, a combinao do dado numnco mdrvldual e especfico (base calculada) com o dado num' .
. a f'lxao do dbito correspondente a enco
genrico
.
_ (alquot)
a perrmte
cada
obngaao.
, . 4~.14
e.xposto se v que a base calculada uma grandeza
~:;ta a c~lsa tnbutada, que o legislador qualifica com esta funo.
1 lquota e ~ma ordem de grandeza exterior, que o legislador estabeece no~ahvamente e que, con:binada com a base imponvel, permite determmar o quantum do objeto da obrigao tributria.
~~ g~a~dez~, de
po
" 44.15 Amlca; ~alco relaciona alquota e base, conceituando esta como
a grandeza economIca ou numrica sobre a qual se aplica a alquota ara
obter o quantum a pagar" (F ato gerador da Obrigao Tributria cit p lP37)
4416 O
, .
' .,.
.
d . 'dA . ,~studo ~a alIquota, a ngor, no pertence ao captulo "hiptese
~ mCI e~cla , mas SIm ao da estrutura dinmica da obrigao tributria A
a lq~ota e, na verdade, integrante da parte mandamental da norma' a al' .
IqUOta nao es t'a n~ h"lpotese legal, mas no mandamento. O mandamento ' rinci
ai
na norma tnbutria no simplesmente "pague" mas"
bP ,
base c I I d "
"
'
pague X-lO so re a
a c~, a a ,; ou pague uma moeda por quilograma", ou "uma moeda
por metro , ou ou uma moeda por litro" etc.
c d O res~ltado ?a ap}icao da alquota sobre a base imponvel, em

da a fato lmpon~vel, e que enseja determinar o quantum corresponente a cada obngao tributria.
45. Alquota e taxa

45.1 De tudo que vem sendo exposto, j se v que alquota no
conceito igualmente aplicvel a todos os tributos. Base imponvel
todos os impostos e algumas contribuies e taxas a tm, enquanto
em inmeros casos, no h clculo a ser feito (contribuies e taxas
fixas).
45.2 As taxas nem sempre tm alquotas. Na verdade, no se trata
de "atribuio ao estado pela lei, de parcela de riqueza alguma". Esta
explicao no aplicvel s taxas, cujo princpio informativo totalmente diverso: decorre da Constituio (art. 145, lI) que o princpio
regente da taxa a remunerao. Assim, o custo de um servio pblico no geral (especfico) deve ser repartido entre seus usurios, na
medida em que cada administrado o utiliza.
45.2.1 Muitas taxas no tm alquota. A lei, nesses casos, dispensa essa tcnica e j estabelece o quantum devido, antecipadamente
(pedgio, certides etc.).
Em muitos outros casos, encontrar-se-o alquotas de taxa. Ao
tratarmos das taxas aprofundaremos esse aspecto. Alquota, nas taxas,
o critrio legal de repartio, pelos administrados, do custo dos servios pblicos, ou do custo da atividade administrativa condicional
do exerccio do poder de polcia.
46. Determinao do "quantum debetur"

46.1 Na lei devem conter-se os critrios para determinao dos
fatos que fazem nascer obrigaes (h.i.), sua realizao genrica e especfica, momento, identificao do sujeito passivo e quantia devida.
A base imponvel uma grandeza inerente ao assim chamado
objeto do imposto (aspecto material da h.i.). Como base calculada,
tem um tamanho diferente em cada caso individual.
A alquota uma grandeza (um ~ator, um nmero) exterior ao
objeto; uma grandeza criada pela lei. E, portanto, genrica, imutvel.
46.2 A aplicao da lei fixa e qualifica uma grandeza da coisa e
permite estabelecer a base calculada. Sobre esta aplica-se outra grandeza, exterior a ela, a alquota, nmero fixado na lei. A combinao
das duas permite a individualizao do dbito, ou seja, fixao do
quantum devido em cada caso concreto.
46.3 Est criado um tributo desde que expedida a lei que lhe descreve a h.i. Abstrata e genericamente, todos os que se encontrem na
situao legalmente prevista sero devedores.
118
Acontecidos concretamente os fatos, a obrigao abstrata legal

concretiza-se e individualiza-se. Para determinao do montante de
cada obrigao, h necessidade de aplicao dos critrios gerais da lei
ao caso concreto.
46.4 A quantia de dinheiro objeto de cada obrigao concreta,
emergente de cada fato imponvel, se determina pela aplicao da alquota base calculada, que resulta do dimensionamento do fato
imponvel, segundo os critrios da base de clculo.
46.5 Alfredo Becker demonstra os elementos a serem considerados para
o estabelecimento do quantum debetur:
,"P.ara obter esta determinao do objeto da prestao jurdica tributria,
a propna regra escolhe:
a) o elemento (dentre os mltiplos que integram a composio da hiptese de incidncia) que dever servir de base de clculo;
b) o mtodo (peso, ou medida, ou valor) para converter a base de clculo em cifra;
c) a alquota que, calculada sobre a base de clculo, j convertida em
cifra, dar como resultado uma segunda cifra, a qual corresponde grandeza do objeto (tributo) da prestao jurdica tributria" (ob. cit., p. 341).
46.6 Destarte, pode-se dizer que a lei (h.i.) fixa - mediante o

estabelecimento de critrios - os dbitos abstratamente (base de clculo). O fato imponvel determina individualizadamente o dbito tributrio (base calculada), em cada caso. O lanamento vai se limitar a
reconhecer os efeitos do fato imponvel, em funo dos critrios
legais, aplicando a alquota base calculada (v. Aires Barreto, Base
... , cit., pp. 90 e ss.).
47. Dinmica da obrigao tributria

47.1 Tributo a exigncia unilateral e coativa de dinheiro, feita
pelo estado s pessoas submetidas lei, com fundamento na Constituio (arts. 145 a 156).
O dever de entregar dinheiro aos cofres pblicos decorre da incidncia da lei tributria - material e formalmente conforme Constituio - e de sua aplicao, segundo procedimentos de direito administrativo tributrio.
47.2 As questes prticas que a chamada cincia do direito tributrio material se prope a resolver so: se se deve pagar tributo, a
119
quem se deve pagar, quem deve pagar, quando nasce o dever de pagar
e quanto deve ser pago.
47.3 Assim, determinar concret~mente "~e:,.quem, para quem,
e quanto" s possvel Vista da lei, mterpretada correquan do"
. "
.
tamente" - como adverte Hensel- luz. dos pnnc:pl~s, c.ategonas :
tcnicas da cincia do direito tributriO (que so dldatlcamente e
autnomo).
indagao: "como se deve pagar", d resp~sta o direito administrativo tributrio, que cuida, entre outras questoes, do lanamento
administrativo.
47.4 A determinao concreta, em cada caso, dos element~s
objetivos de resposta primeira srie d~ quest.es, depende da quahficao jurdica - a ser procedida mediante cmdadosa exegese - de
cada fato imponvel.
47.5 Os critrios para cabal desempenho desse tr~b~lho est? n.a
lei: na hiptese de incidncia e no mandam~n!~. Na hlpotese d~ m~l
dncia a indicao do sujeito ativo e dos cntenos para de~e~maao
do suj~ito passivo (aspecto pessoal); a indicao da ~atenahda~~ ou
consistncia material do fato descrito (aspecto matenal); a qualIficao das coordenadas de tempo (aspecto temporal) e de lugar (asp~c
to espacial) juridicamente relevante~ e a fixao da perspectlV.a
dimensvel do aspecto material (base ~mponvel~ que dev~ ser .COnslderada, no fato, pelo intrprete. Aplicada a ahquota - msenda no
mandamento - base calculada, obtm-se, eI? cada, caso, o quantum
devido, objeto da obrigao, nascida do fato lmpomvel.
.
47.6 A forma solene e legalmente regulada de se oper~r a aplIcao concreta, mediante este trabalho exegt~c~, da. leI ao fato
imponvel (lanamento) matria de direito admllll~tra~lVo, qu~, ~or
convenincia prtica e didtica, se expe no~ c.ompen~l~s de .dlrett.o
tributrio, na parte que cuida do chamado d1reito admmlstratlvo tnbutrio.
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I
11
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I'
TERCEIRA PARTE
Captulo I
CRITRIO DE CLASSIFICAO
48. Consideraes gerais. 49. Importncia da classificao. 50. Critrios correntes de classificao. 51. Proposies metodolgicas. 52.
O critrio jurdico de classificao dos tributos est na consistncia
do aspecto material da hiptese de incidncia.
48. Consideraes gerais

48.1 Quanto natureza, os tributos podem ser classificados em
duas grandes espcies, que se distinguem pela radical diversidade de
regimes jurdicos a que se submetem. O critrio jurdico para esta classificao est na consistncia da h.., ou seja, no seu aspecto material.
A classificao jurdica dos tributos tem como nico fundamento
o dado legislativo, em que se constitui a h,i., descrita pelo legislador.
48.2 O ponto de partida de qualquer especulao jurdica a lei. Assim,
as consideraes polticas, econmicas, financeiras, administrativas etc. que
motivaram o legislador e lhe determinaram o comportamento se esgotam na
fase pr-legislativa e nenhuma influncia exercem sobre os processos exegticos, de cunho dogmtico, que informam o trabalho cientfico-jurdico
que tem lugar depois de posto o direito (ius positum).
48.3 Como, entretanto - conforme a espcie de tributo - diversos so os regimes tributrios, dever o exegeta determinar qual a
espcie diante da qual se encontra, a fim de lhe aplicar o regime jurdico correto e adequado, em face das normas constitucionais e luz
dos princpios que a Constituio prestigia ou adota.
Em outras palavras: no basta, no suficiente reconhecer o tributo.
Deve o intrprete determinar qual a espcie tributria ("natureza especfica
124
do tributo", conforme o diz o art. 4Q do CTN), dado que a Constituio prescreve regimes diferentes, conforme a espcie. Tais regimes caracterizam-se
por princpios e regras especiais, constitucionalmente estabelecidos.
49. Importncia da classificao

49.1 E estes regimes erigem-se sobre princpios constitucionais
impostergveis pela administrao e pelo prprio legislador. Da a
absoluta necessidade de sua estrita observncia. De outro lado, esses
regimes prprios, especficos e exclusivos constituem um esquema
halizador da tributao, que engendra direitos pblicos subjetivos dos
contribuintes, que no podem ser, pelo legislador e pelo administrador, ignorados, diminudos, modificados, alterados, comprimidos ou
deformados.
49.1.1 A est a magnitude da importncia da classificao dos
tributos, principalmente quando to extensa e minuciosamente prestigiada pelo prprio texto constitucional, como ocorre no Brasil (ao
contrrio de outros sistemas, onde a escassez de regras constitucionais resulta em ampla liberdade legislativa).
49.2 O prprio sistema constitucional adota uma classificao
dos tributos e faz derivarem conseqncias do discernimento que
estabelece entre as espcies e subespcies tributrias. Isto : o texto
constitucional consagra uma determinada classificao e atribui regimes jurdicos diferentes a serem aplicados s espcies tributrias. No
prprio texto constitucional esto princpios e regras diferentes, e
peculiares, aplicveis com exclusividade - e relevantes efeitos - s
diversas espcies e subespcies de tributos.
49.3 Conforme um tributo se configure como inserto numa ou
noutra categoria, as conseqncias sero diferentes. No Brasil, de
fundamental importncia proceder com rigor na tarefa de identificar
as peculiaridades de cada espcie, porque a rigidez do sistema constitucional tributrio (v. nosso Sistema Constitucional Tributrio Brasileiro, Ed. RT, 1990, Captulo 1) fulmina de nulidade qualquer exao no obediente rigorosamente aos moldes constitucionais estritos.
49.4 imperioso distinguir os impostos das taxas e das contribuies e
reciprocamente: "Se o conceito de taxa, expressamente previsto na ... Constituio, no for fielmente acatado pelos legisladores e tribunais, arruinar-se o sistema de separao de receitas que o constituinte delineou, no propsito de assegurar a autonomia dos Estados e Municpios e tambm garantir
os indivduos contra as bitributaes que infemam a vida dos contribuintes
125
.
" (Alio mar Baleeiro, Direito Tributrio Brasileiro, 4 ed.,
norte-amencanos
.293).
.
P 49 5 Qualquer classificao que se pretenda fazer, no Br~sll, .dev~ atenr no' s s exigncias cientficas como aos cnones conStltuClO?~lS, sob
~:na de resultar intil e inoperante. Qualquer equvoco, nesta matena, leva
inconstitucionalidade.
A classificao que propomos rigorosamente aquela.. ~do.tada pela
arta Magna. Colhe sua inspirao e desdobr~-~h.e as con~eq~enc~as. Toma
C ais fcil, segura e expedita a aplicao dos cntenos C?nS~l~UClOnalS e a e:e~se do sistema, como um todo, e de cada norma ou pnnclplO que o compoe.
49.6 A Constituio de 1988 refere-se a impostos, taxas e co~tri

buies adotando o critrio tricotmico. Na ve.rdade, .com, ~otavel
coerncia, ao estabelecer os princpios (e~p.lcltos e lmphCltos) e
regras informadoras do regime de cada espeCle, desdobra-os harmonicamente.
50. Critrios correntes de classificao

50.1 Se o desconhecimento das conseq~ncia.s .da c1assi~icao
dos tributos pode levar aos mais graves erros, e deClslVamente Importante estudar solidamente a questo.
Como se trata, neste plano, de um probleI?a ~xeg.tico (problema de
tratamento jurdico de categorias jurdicas conStltu~lOnals), de pouco.valem
os critrios financeiros - pr-legislativos, - que mformaram _o leglslador
constituinte na elaborao legislativa e que esgotaram sua funao quando da
edio da Constituio.
. "
.,
502 Oportuna a lio de Celso Antnio BandeIra de Mello: Em, d~rel
to a op~rao lgica de classificar, por fora h de ~e ater. s caractenstlcas
d~ 'direito', isto , dos institutos e categorias, cujos mgredIe?tes compo~en
tes so sistemas de normas, proc~ssos que ~ef~~em um conJu~to de e!~ltos,
imputveis a determinadas situaoes e relaoes (Natureza .... , ~l~., p. 3 ). a503 Muitas definies de imposto: d~tax~ e d~ .cont~bUlao, ~nc?ntror
dias nos compndios e manuais de duelto tnbutano, sao censuravels p
conterem preconceitos de cincia das finanas o~ por .mistur~r~m cara~~~~~
jurdicos com financeiros (pr-jurdicos), t~ad~zmdo.l~preclsao, que
ta em insegurana para os aplicadores do dIreIto poSItlVO.
. ,.
devem t ornar Por ponto
50 3 1 As definies jUndlCas
. dedpartida
nh
.
.
.
'
.
1
A
partu
do ese .o
O dado J'urdico supremo: a leI constltuclOna ' .
. , deve cons trUlr o seu concelconstitucional dos tributos que o Junsta
126
to; deve ater-se. e~clusivamente aos aspectos normativos, constitucio_
na~~ent~ prestlglados. P?r, i~so pr?~ur~~os evitar postura no dog-
ma~Ica, mformada por cntenos pre-Jundlcos, de grande valia para o
legl~lador, mas secundrios para o jurista, que tem como ponto de
127
coscrizione traendola dalla sua mente, senza che prima non esistesse traccia
o semplicemente riconoscendo e dando effetti giuridici a quanto gi era
nell'ordine naturale" (Scritti Minori, v. lI, 1950, p. 38)" (Natureza e Regime
Jurdico das Autarquias, Ed. RT, p. 42).
partIda de sua tarefa exegtica o texto normativo.
50.~ S? d,e~ois de vigente a Constituio - como fundamento da

o~denaao jUndICa global- possvel elaborar uma classificao dos
t~lbutos. Esta toma, p~rt~~o, como ponto de partida, como ponto iniCIal, o supremo dado ]Undlco: a Constituio.
. Com~a, port~nto, onde. termina a tarefa da cincia das finanas (essenCialmente mformatIva do legIslador), cincia eminentemente pr-legislativa.
50.4.1 Co.~pa~lhamos,. pois, a opinio de AD. Giannini que - ao estabelec~r a class~fIcaao dos tnbutos, no seu clssico Istituzioni di Diritto Tribu~ar~o - sublmha ~u.e o !eu. fundamento exclusivamente jurdico. Que
com~lde c~m a C.I~ssIfIcaao fmanceira, porm, com ela no se identifica.
que uma e ~uahfIcada por e!ementos (econmicos) diversos dos (formais)
q~e caractenzam a outra: aSSIm como a anlise dos atos da vida econmica
nao s~ compenetra com a dos correspondentes negcios jurdicos" (nota de
rodape, p. 35, 8~ ed., 1960).
50.5 A cla:s~fic:o. dos tributos, segundo critrios jurdicos, uma
sombra da cl~sslfIcaao fmanceira. Assim como a cincia do direito elaborou um conceIto pr?l?rio :te tributo, assim, tambm, com critrios prprios,
e~aboro~ uma cl~ss!f~caao, com validade absoluta, no seu campo. As conslder~oes metajUndlCas (de cincia das finanas) podem, quando muito,
coad}~var em certos pontos em que as decises constituintes foram menos
exph~1t~s,_o que, no Brasil, deu-se em raras passagens (como o caso das
contnbUIoes).
51. Proposies metodolgicas
. ,~1.1? conceito jur~ico de tributo assim como sua classificao

Jundlca s_ao resultado ?e mterpretao jurdica da Constituio e no
r~produ.ao de conceItos formulados em instncia econmica ou
fmanceIra.
Celso Ant~ni? ~~ndeir~ de ~~110 ~pia-se em Santi Romano para formular a advex:tencIa. ~o~vem dIstmgUIr os aspectos jurdicos, que interessam ao estu~lOSO do dIreIto, daqueles histricos, sociolgicos ou de outra
~rd~~. S~tI. ~om~o pontifica com exemplar clareza: "Non si confonda
I ongme gmndIca dI un istit~to con gli ementi su cai esso poggia e che possono essere anche spontanel e naturali. Il legislatore puo formare una cir-
51.2 O conceito de tributo bem como de suas espcies deve ser

construdo a partir do sistema positivo, sem nenhuma influncia de
noes ou formulaes estranhas ou impertinentes, como so as econmico-financeiras. Cabe aqui a censura que Celso Antnio Bandeira de Mello aplicou a claudicaes semelhantes, que praticam alguns
adminstrativistas: "Sucede, no entanto, que para o estudioso do direito sumamente importante distinguir o ente jurdico - isto , a figura
que resulta de um sistema de normas - naquele ser diverso, que lhe
serviu de engaste, mas cuja realidade apreensvel fora do raciocnio
jurdico. Com efeito, a lamentvel confuso entre os dois ocasiona
procedimentos metodolgicos defeituosos, inviveis para se alcanarem os fins a que se propem" (ob. cit., p. 52).
51.3 A perplexidade que se nota ainda na nossa incipiente literatura tributria - com raras excees - no atinente identificao das
espcies tributrias, perplexidade essa que ecoa nos tribunais e s
penosamente encontra soluo adequada, se deve precisamente
incompreensvel dificuldade que tm relevado os aplicadores em discernir o jurdico do pr-jurdico. Tal dificuldade, no nosso setor, mais
se agua, tornando-se gravssima, precisamente quando se cuida de
reconhecer, num caso concreto, uma espcie tributria.
51.4 O mistifrio de dados pr-jurdicos engendra situaes fantsticas que bem explicam - embora no possam justificar - a grande quantidade de decises as mais disparatadas de nossos tribunais, nessa matria.
Ao se pretender deslindar uma questo jurdica, as solues no so harmnicas, no tm coerncia com as premissas, no tm regularidade nem
constncia, no satisfazem nem a vencidos, nem a vencedores (a observao de Gilberto de Ulhoa Canto) e do ao contribuinte terrvel insegurana kafkiana.
51.5 Isto certamente porque no se tm presentes os ensinamentos da
melhor doutrina, explicitados por Celso Antnio Bandeira de Mello: "O que
necessrio, preliminarmente, isolar o objeto que se pretende conhecer; ou
um objeto jurdico, uma figura do direito, um instituto composto pelos elementos de sua dogmtica, ou o ser extrajurdico, substante, infra-estrutural.
S o primeiro interessa ao cultor da jurisprudncia e pode ser conhec~do,
unicamente, atravs da metodologia consentnea com sua natureza. Os l~S
trumentos utilizados sero as noes lgico-jurdicas e os conceitos quahfIcados juridicamente. O segundo irrelevante para a cincia do direito e sua
128
apreenso se faz mediante a utilizao de critrios e noes de diversa natu_

reza. A confuso dos dois temas leva os autores a verdadeiros crculos vicio_
sos ou peties de princpios" (ob. cit., p. 55).
51.6 despropositado, anticientfico e absurdo o jurista recorrer

a qualquer critrio no jurdico, pr-jurdico ou metajurdico, para
estabelecer uma classificao jurdica dos institutos que estuda. No
lcito ultrapassar os limites do fenmeno que se pe como objeto do
nosso estudo: o direito positivo. A realidade jurdica esgota-se no
fenmeno jurdico, cansaram de proclam-lo Pontes de Miranda, Cleber Giardino, Barros Carvalho e Alfredo Becker, reproduzindo as
melhores lies dos clssicos da cincia do direito. A mesma coisa diz
Lourival Vilanova:
51.7 "O objeto possvel do conhecimento jurdico deve ser o dado positivo, o direito histrico ou o direito de vigncia atual. O fenmeno o direito
positivo, cujos limites no lcito ultrapassar. H que limitar-se, o sujeito, ao
dado, como ele aparece e nos limites em que aparece. Toda a realidade jurdica esgota-se no fenmeno jurdico. No existe, em conseqncia, uma
hipottica realidade absoluta como suppositum do fenmeno. E o fenmeno
jurdico sempre se d, temporalmente, sujeito variao e heterogeneidade" (Vilanova, p. 45).
51.8 Se o ponto de partida do cuidado do jurista a lei - dado

fundamental de seu trabalho exegtico - j se v que ele comea sua
tarefa onde o financista encerrou a sua. Da a necessidade de um critrio jurdico para a classificao jurdica dos tributos.
51.9 A advertncia do nclito Souto Maior Borges, a propsito,
peremptria: "Um dos equvocos que podem geralmente contaminar a pureza do mtodo de estudo dos conceitos jurdicos a utilizao inadvertida de
critrios de anlise vlidos apenas para a cincia econmica" ("Isenes do
rCM por convnio e o art. 23, 6 Q, da Emenda Constitucional n. 1 de 1969",
in RDP 17/352/353).
51.10 inaceitvel e anticientfico pretender colher elementos no

mundo pr- jurdico, para influir na exegese de normas jurdicas ou construo de conceitos jurdicos, que deve ser procedida exclusivamente luz dos
desenhos normativos:
.
't t mas aquilo que existe por baixo do direito e aquilo que
o direIto eXlS en e,
b
ento de um
ra
, existir No age como jurista, porque persegue o em as.am
devera
.
A e como socilogo, moralista ou poltIco, o que, lhe
sistema deden~:~da ;tilidade para muitos fins, sem que lhe proporclOne
pode ser
. ,
de proveito para compreenso do dIreIto.
gran 51101 "Mesmo quando supoe
_ haver encontrado o que se acha por
.
debaiX~ d;e~:s Si~~::ej~;~i~~~~~~:dOa ~~~oa~:~~;~:l~:sc~~~~:~:::~:

OU qUaiS
,
.
nsagram' e no este o seu objeto, como
com as razes pelas qUaiS se c o ,
.
166)
.
. . t a" (Celso Antnio Bandeira de Mello, Natureza ... , Clt., p.
juns
51102 "O direito no considera as coisas e os seres e~ g~ral, e

. .
r d de natural' ele os reelabora. Atnbm-lhes
no o.s t~~a em sua r~a 1 u~ sentido 'jurdico e cria destarte novos
um slgniflCa?o. espeCIal, .
t nsitam unicamente no universo do
seres, seres 10glcoS, que VIVem, ra
,
direito" (ob. cit., p. 192).
.
5111 Talvez seja a propsito do tema classifica~~ dos.~n~~~os
. mece o critrio para reconhecimento das .especles ~n u arlaS
- que fo
'f
a maior dificuldade dos tributarlstas em hbertarem.
.d
. na censura de Carnelut- que se ven lque
se dos preconceitos financerros. InCl em aqu~ua roverbial franqueza
ti, lembrada por Alfre~o B_ecker~ ~~~de~~~orqu~ "prostitui a atitude
- vitupera tal contammaao qu
mental jurdica".
51.12 Transcrevemos este notvel mestre do direito tributrio que o
gacho A. Becker.
1 .
se sempre cometem o erro
"Hjurist~~ - adven:e.F. Carne utt1c~~~:it~~adas cincias pr-jurdicas,
de aceitar e utIhzar em~1flcamente os diferente contedo (significado) que
sem cuidarem de pesqmsar o novo e
t am no mundo J'urdico. Este
l' no momento em que en r
I
elas passam aves lr
C
I tr _ tem gerado dentro do direito dificu mau costume - lamenta F. ame u 1
dades numerosas e graves.
. .
clT uldades
51.13 "Ora, em ~enhum outro ra~~ ~: ~~~~:~:~:~it~ ~~m gera:

so to numerosas e tao graves quant?
q,
o direito tributrio e
. , t'b trio O maior eqmvoco n
.'
. . . 'dicos e princpios e condo dentro do d1reIto n.u
a contaminao entre pnnc!pI?S e c~ncelto~r~~n polticos, sociais, etc.)"
ceitos pr-jurdicos (economlcos, mancel ,
(ob. cit., p. 35).
'nan as) so certos no
5114 "Os critrios financeIros (de ClenCla das. fi .
tveis" (v. A.
. " 'd'co
plano pre-jun
1 . No plano j'urdico so inservvels e lmpres
Becker, ob. cit., p. 337).
. ' A '
"O estudioso, quando procura um fundamento poltico para dado regime, ipso facto est se norteando em funo daquilo que se encontra sob as
normas e daquilo que dever se encontrar futuramente sob elas. No procu-
129
130
131
52.8.1 que esta averiguao enseja afirma~ qu~ - n? pr~n:eiro

_ o legislador vincula o nascimento da obngaao tnbutana ao
- N o BraSl,
'1
caso
desempenho de uma atividade estatal e, no segundo, nao.
tal critrio constitucionalment~ consagr~d~ .de modo expresso,
impedindo postura diversa do legIslador ordmarlO.
52.8.2 A Constituio obriga o legislador a p~ no cerne (aspe~
to material) dah.i. ou (a) o conceito de um fato conSIstente numa aao
estatal, ou (b) um fato desta independente, remoto.
52.9 Pode-se dizer, portanto, que so tributos (1) vinculados aqu~
les cuja hiptese de incidncia consiste na descrio ?e ~ma atuaao
estatal (ou uma conseqncia desta). Neste caso, a leI poe urna atuao estatal no aspecto material da h.i.
..'
So tributos (2) no vinculados aqueles CUJa h.1. conSIste ~a des~
crio de um fato qualquer que no seja atuao estatal Isto ~, a lel
pe, corno aspecto material da h.i., um fato qualquer nao conslstente
em atividade estatal.
52.9.1 Em outras palavras: a materialidade d~ fato des~rito pela
h.i. (aspecto material da h.i.) de todo e qualquer tnbuto ou e ~~a (1)
atividade estatal ou (2) outra coisa qualquer. Se for uma .at1vldad~
estatal o tributo ser (1) vinculado. Se um fato qualquer, o tnbuto sera
(2) no vinculado.
52. O critrio jurdico de classificao dos tributos est na

consistncia do aspecto material da hiptese de incidncia
52.1 Por isso, na prpria lei tributria - situado em posio
essencial e nuclear - haver de ser encontrado o elemento decisivo de
classificao. Efetivamente, este est na h.i., mais precisamente, no
seu aspecto material.
52.2 a materialidade do conceito do fato, descrito hipoteticamente pela h.i. que fornece o critrio para classificao das espcies
tributrias.
52.3 O principal e decisivo carter diferencial entre as espcies
tributrias est na conformao ou configurao e consistncia do
aspecto material da hiptese de incidncia.
52.4 Conforme, pois, a consistncia do aspecto material da h.i.,
ser possvel reconhecer as espcies de tributos.
52.5 Quando fazemos repousar a nossa classificao dos tributos na
consistncia material do fato descrito pela h.i., damos formulao nova a
velha indagao de autorizados precursores, como o caso de Otto Mayer e
Dino J arach. Este incisivo no trato do assunto.
52.6 "O problema jurdico, assim colocado, consiste em determinar a
natureza e o contedo substancial dos pressupostos legais da obrigao tributria. Trata-se, pois, de determinar a natureza substancial dos fatos imponveis, ou bem, dos fundamentos que caracterizam os fatos imponveis"
(Estrutura ... , cit., p. 340).
52.7 A classificao dos tributos pela consistncia do aspecto material
da h.i. tambm adotada - embora com formulao explicitada de forma
diversa - por Roque Carrazza, Aires Barreto, Paulo Barros Carvalho, Cleber
Giardino, Misabel Derzi, Diva Malerbi, Sacha Calmon, Estevo Horvath,
Eduardo Bottallo.
52.10 Rubens Gomes de Sousa sustenta a opini~o de que os tributos

po dem ser ".
VlllCU1ados" ou "no vinculados" em
. funao
. , da
. natureza
. . do seu
1.
fato gerador nome que se d situao matenal ou Jundlca defllllda em el
como neces~ria e suficiente para gerar a obrigao de pag-los ("Natureza
Tributria do FGTS", in RDP 17/309).
52.11 Este critrio no discrepa do adotado por A. B~ckeL Qua~do
estudamos a base imponvel, conceituamo-Ia co~o "perspectlva ~lI~en.slvel
do aspecto material da hoi.". Classificamos os trIbutos pel~ ~~ns:stencla do
aspecto material da h.i.; Becker, pela base imponvel. ~ cnteno e ~ mesm_o.
S que ele se restringe perspectiva dimensvel- que e uma funao - e nao
prpria consistncia material da h.i. Escreve esse autor:
,
.
.,
. 'd'
, da base de cal"Demonstrar-se- que o critno obJetlvo e Jun lCO e o
..
" . elemento
culo (base imponvel). Este, sempre e necessanamente, e o umco.
.
que confere o gnero jurdico do tributo. Noutras palavras, ao se lllvestIgar
o gnero jurdico do tributo, no interessa saber quais os ~lementos, q.u: c~:
pem o pressuposto material ou quais as suas decorrncias necessana,
l'mporta encontrar qual o mais importante daqueles elementos ou decorren,
d t
ferir sempre e
cias. Basta verificar a base de calculo; a natureza es a con
,
necessariamente, o gnero jurdico do tributo.
52.8 Examinando-se e comparando-se todas as legislaes existentes - quanto hiptese de incidncia - verificamos que, em todos
os casos, o seu aspecto material, das duas, uma: a) ou consiste numa
atividade do poder pblico (ou numa repercusso desta) ou, pelo contrrio, b) consiste num fato ou acontecimento inteiramente indiferente a qualquer atividade estatal.
Esta verificao permite classificar todos os tributos, pois segundo o aspecto material de sua hiptese de incidncia consista ou
no no desempenho de uma atividade estatal - em tributos vinculados e tributos no vinculados.
132
52.11.1 "O critrio de investigao da natureza jurdica do tributo, que

se demonstrar ser o nico verdadeiramente objetivo e jurdico, parte da
base de clculo para chegar ao conceito do tributo. Este s poder ter uma
nica base de clculo. A sua converso em cifra que poder variar de mtodo: ou peso, ou medida, ou valor. Quando o mtodo o do valor, surge facilmente o perigo de se procurar atingir este valor mediante a valorizao de
outro elemento que consistir, logicamente, em outra base de clculo e, com
isto, ipso facto, desvirtuou-se o pretendido gnero jurdico do tributo. Haver tantos distintos gneros jurdicos de tributos quantas diferentes bases de
clculo existirem" (ob. cit., p. 338).
52.12 Quando, pois, indagamos se a h.i. de um tributo (a) consiste ou (b) no numa atividade estatal, estamos desempenhando tarefa
jurdica; estamos buscando situ-lo numa destas categorias: tributo
(a) vinculado ou (b) no vinculado. E, na lei - e s nela - est a consistncia da h,i.
52.13 O cunho rigorosamente jurdico desse critrio salientado por
Jarach: "No se trata, pois, de uma investigao de tipo extrajurdico mas,
pelo contrrio, da determinao da essncia mesma dos fenmenos jurdicos
em exame" (Estrutura ... , cit., p. 340).
52.14 Tributos vinculados so as taxas e contribuies (especiais) e tributos no vinculados so os impostos.

52.15 Definem-se, portanto, os tributos vinculados como aqueles
cuja hiptese de incidncia consiste numa atividade estatal; e impostos como aqueles cuja hiptese de incidncia um fato ou acontecimento qualquer no consistente numa atividade estatal.
52.16 A consistncia da h.i. que permite classificar os tributos
em vinculados e no vinculados a uma atuao estatal. Se a h.i. consistir numa atuao estatal, o tributo ser uma taxa ou contribuio
(tributo vinculado); se consistir em outro fato qualquer, o tributo ser
no vinculado (imposto).
52.17 Este quadro sintico bem evidencia o critrio da classificao jurdica dos tributos.
VINCULADOS
NO VINCULADOS
(taxas e contribuies)
- h. i. consistente numa atuao
estatal (ou numa repercusso
desta)
(impostos)
- h. i. consistente num fato qualquer que no uma atuao estatal
exemplos:
133
exemplos:
11
o estado fornecer gua, certido

expedir documentos
realizar obra que valoriza imvel particular
conceder licena
autorizao
permisso
etc.
algum vender
exportar
ser proprietrio
transmitir imvel
prestar servio
receber rendimentos
importar
etc.
52.18 A terminologia adotada advm da observao que nos

autoriza a afirmar que no primeiro caso (tributos vinculados) o legislador (1) vinculou o nascimento da obrigao a uma atuao estatal e,
no segundo (2) no estabeleceu tal vinculao, fixando casos de nascimento de obrigaes tributrias independentes e indiferentes a qualquer atuao estatal (tributos no vinculados).
Contemplando esse quadro sintico, v-se que, no caso dos tributos (1) vinculados, a consistncia do aspecto material uma atividade estatal, um ato jurdico ou material do estado, uma obra pblica, um servio pblico ou uma repercusso ou conseqncia deste ou
daquele.
52.18.1 J no segundo caso - tributos (2) no vinculados - temse um fato outro qualquer, no consistente numa atuao do poder
pblico, mas, via de regra, num fato ligado a uma pessoa qualquer,
um fato que se desenvolve na esfera jurdica do sujeito que vai ser o
contribuinte. um fato jurdico produzido (provocado) pelo particular, ou que nela repercute.
52.19 Estes dados, que permitem o imediato, seguro e fcil reconhecimento das espcies de tributo, esto imediatamente disposio
do jurista: esto no texto legal, dispensando - e at mesmo repugnando - qualquer investigao ou preocupao pr ou metajurdica, que
pretenda ir s suas causas, motivos ou fundamentos. Por outro lado,
repelem qualquer indagao quanto ao ulterior destino que venha o
poder pblico dar aos dinheiros obtidos.
52.20 O exame das particularidades do aspecto material da h.i.
tambm enseja discernir subespcies entre os vinculados (taxas e c~n
tribuies) e entre os no vinculados (impostos). Conforme pecuharidades secundrias ou acessrias, dentro destas espcies engendramse subespcies.
134
135
52.21 O que pennite este discernimento precisamente o exame do

aspecto material da hiptese de incidncia, que enseja, assim, uma classificao puramente jurdica dos tributos, com base exclusivamente no dado
jurdico fundamental, por excelncia, que a lei (que traa a h.i.).
52.21.1 Esta classificao puramente jurdica decorre como conseqncia natural das lies de AD. Giannini e do prprio tratamento nonnativo
que s espcies tributrias dispensou o cdigo tributrio nacional, que se
deve cultura privilegiada e inteligncia peregrina de Rubens Gomes de
Sousa.
mente pressupostos. O legislador no mais lcido que a doutrina. Por

acaso, por sorte. o conceito do art. 16 do CTN correto.
52.24.2 Se fosse errado, no poderia prevalecer contra a Constituio.
Muitos conceitos do CTN so errados e, pois, inconstitucionais. No obrigam. No so norma. O legislador no tem autoridade para ampliar ou restringir os conceitos constitucionais.
52.25 Para A Becker o aspecto material da h. i. a chave do discernimento entre as espcies tributrias: "Na composio da hiptese de incidncia o elemento mais importante o ncleo. E a natureza do ncleo que permite distinguir as distintas naturezas jurdicas dos negcios jurdicos.
Tambm o ncleo que confere gnero jurdico ao tributo" (ob. cit., p. 298).
52.26 Ao estabelecer a distino entre o imposto e a taxa, Giannini, no
seu clssico Conceitos Fundamentais do Direito Tributrio, escreve: "O elemento diferencial das duas espcies de tributos dado pela natureza do pressuposto (hiptese de incidncia)"; isto : "o imposto se prende a uma situao de fato ... enquanto considerada manifestao direta ou indireta de certa
capacidade contributiva; uma situao, portanto, que se refere exclusivamente pessoa do obrigado e sua esfera de atividade, sem qualquer relao, nem mesmo de fato, com a atividade do poder pblico. J o pressuposto
da taxa consiste em uma situao de fato que determina ou necessariamente
se liga a uma atuao do poder pblico relacionada com o obrigado" (ob.
cit., p. 103).
52.27 Esse mestre, alis, j escrevera: "A distino jurdica (entre
imposto e taxa), ainda que coincida no resultado com a financeira, no pode
utilizar seno parcial e imperfeitamente os elementos materiais da cincia
financeira. Efetivamente, a conexo entre a taxa e os servios ditos divisveis se toma juridicamente relevante, no enquanto o seu produto se destine
ou sirva para cobrir o custo daqueles servios, mas s enquanto a taxa constitui uma prestao devida pela atuao de uma atividade da pessoa pblica que diz respeito particularmente ao obrigado o que ocorre com os servios considerados divisveis, pela ordenao administrativa dessa pessoa.
Enquanto a obrigao de imposto no tem outro fundamento que a justifique
seno a sujeio do contribuinte ao poder financeiro da pessoa pblica, a
obrigao relativa taxa tem seu pressuposto necessrio no fato de ser ou
dever ser desenvolvido (atuado) um servio pblico que concerne pessoalmente ao obrigado" (I Concetti ... , p. 98).
52.28 A Amlcar Falco no escapou tambm essa peculiaridade; escreveu quanto s taxas, que " ... o seu fato gerador h de ser alguma ocorrncia
diretamente ligada utilizao, disposio ou requisio do servio ou atividade determinada do estado. Pelo contrrio, o fato gerador do imposto h
de ser alguma ocorrncia da vida comum, no ligada diretamente a qualquer
atividade especfica recebida ou fruda, mas simplesmente reveladora da
capacidade contributiva" (Introduo ao Direito Tributrio, Ed. Financeiras,
Rio de Janeiro, 1959, p. 152).
52.22 Esta fonnulao acolhida pelo professor Souto Maior Borges,

do Recife, pelo professor Hector Villegas, de Crdoba, Argentina, e adotada, inclusive, por Rubens Gomes de Sousa (v. "Cadernos de Direito Tributrio", in RDP, v. 17), que escreveu: "Nesta linha de pensamento enquadrase a opinio, que adoto, de Geraldo Ataliba (RDP 9/43), de que os tributos
podem ser "vinculados" ou "no vinculados" em funo da natureza do seu
fato gerador, nome que se d situao material ou jurdica definida em lei
como necessria e suficiente para gerar a obrigao de pag-los (Cdigo Tributrio Nacional, Lei 5.172, de 25.10.1966, art. 114).
"Assim, invertendo a ordem:
"a) o tributo "no vinculado" quando o seu fato gerador independa de
qualquer atividade especfica do governo tributante em relao ao contribuinte: o caso dos impostos (CTN, art. 16); ao contrrio:
"b) o tributo "vinculado" quando o seu fato gerador seja uma atividade especfica do governo tributante, a qual, por sua vez, pode ser (1) diretamente relativa ao contribuinte, como exerccio do poder de polcia ou a prestao ou disponibilidade de um servio; o caso das taxas (CTN, art. 77);
ou pode ser (2) apenas indiretamente relativa ao contribuinte: o caso das
contribuies (CTN, arts. 81 e 217)" (parecer, in RDP 17/309, "Cadernos de
Direito Tributrio").
52.23 O art. 16 do CTN diz que "imposto o tributo cuja obrigao tem por fato gerador uma situao" (aspecto material da h,i.)
"independente de qualquer atividade estatal..."
52.24 A est a definio legal de imposto (tributo no vinculado)
formulada em termos negativos. imposto o tributo que, por excluso, no seja vinculado; isto : aquele cuja consistncia tem por h. i.
uma situao independente de qualquer atividade estataL Como o conceito de tributo, assim como de suas espcies, constitucional (est
claramente implcito na Constituio), no devia a lei formul-lo.
52.24} No incumbe ao legislador formular definies. Isto cabe
doutrina. E perigosa toda definio legislativa de conceitos constitucional-
136
52.29 Rector Villegas reconhece a taxa pelo seu carter de tributo vinculado: "Em terceiro lugar, a caracterizao proposta conceitua como hiptese de incidncia a atividade que o Estado desempenha e que est vinculada pessoa obrigada ao pagamento. A atuao estatal vinculante talvez o
elemento caracterizador mais importante para saber se, ao enfrentarmos um
determinado tributo, estamos realmente diante de uma taxa" ("Verdades e
fices em tomo do tributo denominado taxa", in RDP 17/324).
Captulo II
TRIBUTOS NO VINCULADOS
53. Imposto, tributo no vinculado. 54. Critrio de excluso para

reconhecimento do imposto. 55 "Nomen iuris". 56. Impostos reais
e pessoais. 57. Impostos diretos e indiretos. 58. Os impostos em
espcie.
53. Imposto, tributo no vinculado

53.1 Define-se, assim, o imposto como tributo no vinculado, ou
seja, tributo cuja h.i. consiste na conceituao legal dum fato qualquer que no se constitua numa atuao estatal (art. 16 do CTN); um
fato da esfera jurdica do contribuinte.
53.2 Esse fato indicativo de capacidade contributiva de algum
que ser, precisamente, posto na posio de sujeito passivo. Jarach
insiste em sublinhar tal caracterstica desse fato, colocando-a como
essencial (Curso Superior de Derecho Tributaria, Liceo Cima, Buenos Aires, p. 187). Amlcar Falco faz empenho em sublinhar seu
cunho econmico. Afirma que o fato nela descrito sempre "ndice
ou indcio de aferio da capacidade econmica ou contributiva dos
sujeitos aos quais se atribui" (Fato gerador ... , 2 ed., cit., p. 64; e o
reitera a pp. 66 e 69).
53.3 Por imperativos constitucionais expressos (art. 5Q, caput e I
e art. 145, lQ), no imposto, h uma presuno de que o fato descrito
pela sua h.i. seja um fato de contedo econmico (Cleber Giardino).
Faz empenho Jarach, em enfatizar fundamentos que eliminem qualquer
arbtrio do legislador (Curso Superior ... , cit., pp. 187 e ss.). Mostra ser inexigvel qualquer imposto que tome como h.i. um fato sem nenhum contedo econmico.
53.4 Obedecido o critrio de repartio de competncias para exigir impostos, estabelecido pelo texto constitucional (arts. 153, 155 e
156) presume-se, em princpio, atendido o requisito do respeito capacidade econmica ou contributiva. Tal presuno, porm, pode ceder
diante de demonstrao lgica da inconstitucionalidade - por violao
desse princpio - da lei, ou prova concreta, em casos singulares.
Destarte, os impostos se reconhecem por excluso: sempre que a hiptese de incidncia no consistir numa atuao estatal, ter-se- imposto.
53.5 que o imposto, como ensina Ferreiro Lapatza, destina-se a "gravar a riqueza do contribuinte ... ", da que esta seja sempre o "objeto desse
tributo" (Curso de Derecho Financiero Espanol, 7 ed., Madrid, 1971, pp.
442 e 443). Por isso, "o fato imponvel h de revelar geralmente certa capacidade econmica".
53.6 Idntica tese sustenta Francisco Moschetti (Il principio delta capacit contributiva, Pdua, 1973, p. 375), no que concorda com Alberto Xavier
(Manual de direito fiscal, Lisboa, 1974, p. 108) e Emilio Giardina (Le basi
teoriche deI principio delta capacit contributiva, Milo, 1961, p. 348).
53.7 Cleber Giardino e ns elaboramos amplo estudo sobre o tema,
demonstrando a inconstitucionalidade da lei brasileira que previa imposto
para fato sem contedo econmico ("Intributabilidade das correes monetrias", in Princpio tributrio no direito brasileiro e comparado, Forense,
Rio, 1988, pp. 137 e ss.).
54.6 A acuidade de nossos melhores doutrinadores j tinha deixado claro que" .. .fixado o sentido da expresso taxa, se tem, decorrente,
o conceito de imposto que constitui uma noo negativa" (Amlcar Falco, Introduo ao Direito Tributrio, Ed. Financeiras, 1959, p. 150).
138
54. Critrio de excluso para reconhecimento do imposto

54.1 No se ter imposto quando a exigncia fonnulada pela lei
revestir a figura de exao vinculada; ou seja: quando a hiptese de
incidncia consistir numa atuao estatal, atual ou potencial, referida
ao obrigado (arts. 145, n, III e 149, CF).
54.2 Por isso, sob a perspectiva jurdica, suficiente identificar
a materialidade da h.i. como consistente em um fato qualquer no
configurador de atuao estatal, para se reconhecer a natureza de
imposto ao tributo figurado.
54.3 Seguro para se comprovar estar-se em presena de imposto
o critrio de excluso: se, diante de uma exao, o intrprete verifica que no se trata de tributo vinculado, ento pode afirmar seu carter de imposto. Todo tributo no vinculado imposto.
54.4 Em suma: o exegeta, munido deste critrio, distinguir os impostos dos tributos vinculados pelo exame da hiptese de incidncia, analisando a natureza desta hiptese e o relacionamento (referibilidade) de seus elementos constitutivos com o obrigado.
139
54.5 A. Becker escreveu: "Imposto: A regra jurdica tributria que tiver

escolhido, para base de clculo de tributo, um fato lcito qualquer (no consistente em servio estatal ou coisa estatal), ter criado um imposto" (ob.
cit., p. 345).
55. "Nomen iuris"

55.1 A designao das entidades e institutos do direito muito
importante. condio de trabalho seguro, objetivo e cientfico.
Os nomes empregados em cincia devem corresponder a conceitos cientficos unvocos. Nem sempre, entretanto, o legislador atende
essa recomendao, ou por no ser um especialista, ou por malcia no intuito de subtrair-se a exigncias constitucionais - e adota terminologia errada ou equivocada.
De nada adianta o legislador dar nome diverso s entidades que
cria. Os problemas da dogmtica no se resolvem pela taxinomia,
advertiu Agostinho Alvim.
55.2 boa doutrina que " ... um tributo no segue a sorte do nome que
se lhe queira dar. No ser taxa to-somente porque assim se o denominou,
do mesmo modo que, reciprocamente, como imposto tambm no se h de
o ter, apenas porque assim batizado" (Gilberto de Ulhoa Canto, Temas de
Direito Tributrio, v. IlI, p. 51).
55.3 Dada a rigidez do regime dos impostos, o legi.slador m~itas

vezes d a imposto o nome de taxa, com o fito de subtrair-se aos ngores constitucionais.
55.4 A designao no confere entidade ao trib~to. A circunst~
cia de o legislador t-lo batizado de taxa no tem a vrrtude de lhe atnbuir tal natureza.
55.5 Giannini h muito, adverte que fator de incerteza a "inconstncia
terminolgica" do 'direito positivo italiano (que dizer do brasileiro, ento!).
140
Censur~
uso promscuo das palavras "imposto", "taxa" e "contribuio",
d~nunclando a confuso entre imposto e taxa feita pelo legislador italiano (ob.
~It., p. 57). Assinala a "impossibilit di desumere dall'espressione legislativa
II carattere deI tributo" (ob. cit., p. 58).

55.6 Por isso Rubens Gomes de Sousa fez inscrever no cdigo tributrio nacional a regra:
"Art. 4Q A natureza jurdica especfica do tributo determinada pelo
fato gerad~r da respectiva obrigao, sendo irrelevantes para qualific-la: I
- a d~no~lll,a~o e demais caractersticas formais adotadas pela lei". um
preceIto dldatrco do CTN, felizmente acertado.
55.7 indi~crepante a ~nteligncia que a doutrina d questo, aqui
como alhures. Ahomar BaleeIro, por exemplo, comentando o inciso I do art.
4Q do CTN, escreve:
"?
~ibuto constitui obrigao ex lege. No h tributo sem lei que decrete, .deflllllldo-!he o fato gerador da obrigao fiscal. Esse fato gerador caractenza cada trlbut~, se~do .indiferente o erro ou a malcia do legislador que
e~~regu~ de~~mllla~ao dIversa daquela esposada pela Constituio e pelo
codlgo tnbutano nacIOnal.
"No poderia ter efetividade, nem sobrevivncia o sistema tributrio
nacion~IJnstitudo pel~ Constituio, com evidentes e ~onfessados propsitos. pohtIcos, como a Implantao do regime federativo, se fosse lcito ao
l~glslador ordin~rio ~l~di-Io, pela troca de nomes de cada tributo para invasao do campo ~nbutarlO reservado a competncia diversa. A jurisprudncia
do S~pre~o Tnbunal Fe~e~al fulminou de inconstitucionalidade, no regime
constitucIOnal antenor, vanas usurpaes dessa natureza" (Direito Tributrio Brasileiro, J ed., Forense, pp. 66-67).
_55.8 O ~esmo o m~gistrio de Amlcar Falco: " certo que o impos~o ~~o se d.e~lll: o~ conceltua ,com base na sua denominao, no seu nomen
lU~IS. a defllllao e dada atraves do exame da natureza jurdica do tributo, ou
seja, da natureza do fato gerador adotado e respectiva base de clculo"
(Direito Tributrio Brasileiro, 1960, p. 362).
55.9 Com isto se v que a circunstncia de um tributo receber

um~ ?es~gnao nada significa. Pode ou no ser desta ou daquela
espeCle, mdependentemente da denominao adotada pelo legislador.
. 55.1q Disso deco:re que o intrprete no pode guiar-se pelas
de~l~aoes. qu~ ? leglsl~dor d ao~ institutos, mas s pelo critrio
objetivo e cientIfIco aq~l1 exposto. E imperativo que assim proceda,
pen~ d~ deturpar o funCIOnamento do sistema jurdico, deformando-o
e atm?mdo-o na sua viga mestra, a sua rigidez (v. nosso Sistema Tributrzo Brasileiro, Captulo I).
CLASSIFICAO JURDICA DOS TRIB UTOS
141
55.11 "Evidentemente, o princpio da rigidez estaria burlado se

se permitisse que, sob um nomen iuris inadequado, essas entidades
federadas acabassem invadindo a competncia alheia, atravs de distoro de sua competncia, seja mediante a adoo de um fato gerador tpico de impostos de competncia que lhes no pertena, seja
mediante a eleio de uma base de clculo tipicamente inerente a tais
fatos geradores de impostos de alheia competncia" (Amlcar Falco,
Direito Tributrio Brasileiro, p. 343).
55.12 No Brasil, h impostos com as mais variadas designaes. Ora
recebem nomes de outras espcies tributrias (taxa, contribuio), ora so
batizados pelo legislador com outros nomes, tais como depsitos, direitos,
tarifas, parcelas. H entre ns, inclusive, um imposto que recebeu a aberrante designao de "salrio educao". Algumas destas designaes seriam
curiosidades num museu de teratologia jurdica ou no "manicmio tributrio" a que se refere Alfredo Becker.
55.13 Isto tudo no tem a menor importncia. D-se o nome que

se quiser a um tributo, ele ser imposto e, ao regime jurdico dos
impostos, dever submeter-se, desde que se reconhea, do exame de
sua h-i., tratar-se de tributo no vinculado.
Inversamente, se se encontrar um tributo com a designao de
imposto, cuja h.i., porm, consista numa atuao estatal, estar-se-
diante de tributo vinculado e, como tal, dever ser tratado.
56. Impostos reais e pessoais

56.1 Uma classificao muito divulgada dos impostos diz respeito influncia maior ou menor, na estrutura do imposto, do aspecto
material ou pessoal da h.i. Com a Constituio de 1988, passou a ter
enorme importncia (art. 145, lQ) a distino entre impostos pessoais e reais.
56.2 So impostos reais aqueles cujo aspecto material da h.i.
limita-se a descrever um fato, ou estudo de fato, independentemente
do aspecto pessoal, ou seja indiferente ao eventual sujeito passivo e
suas qualidades. A h.i. um fato objetivamente considerado, com
abstrao feita das condies jurdicas do eventual sujeito passivo;
estas condies so desprezadas, no so consideradas na descrio
do aspecto material da h.i. (o que no significa que a h.i. no tenha
aspecto pessoal; tem, porm este indiferente estrutura do aspecto
material ou do prprio imposto).
...I
illIiilii_---------------------------
143
56.3 So impostos pessoais, pelo contrrio, aqueles cujo aspecto

material da h.i. leva em considerao certas qualidades, juridicamente qualificadas, dos possveis sujeitos passivos. Em outras palavras:
estas qualidades jurdicas influem, para estabelecer diferenciaes de
tratamento legislativo, inclusive do aspecto material da h.i. Vale
dizer: o legislador, ao descrever a hiptese de incidncia, faz refletirem-se decisivamente, no trato do aspecto material, certas qualidades
jurdicas do sujeito passivo. A lei, nestes casos, associa to intimamente os aspectos pessoal e material da h.i. que no se pode conhecer este sem considerar concomitantemente aquele.
56.4 A tcnica geralmente adotada - no caso dos impostos pessoais - consiste em estabelecer diferenas na alquota ou na base
imponvel, em funo de caractersticas pessoais do sujeito passivo,
juridicamente qualificadas. Conforme, tambm, certas condies pessoais do sujeito passivo, varia a prpria base imponvel (nsita no
aspecto material).
es pessoais do contribuinte, como critrio d~ interpretao da lei,

de modo a assegurar rigorosamente a adaptaao do Imposto a cada
contribuinte, individualmente considerado.
142
56.5 Jarach escreve com muita oportunidade:

"Os critrios que o legislador adota para vincular a matria imponvel
com seu poder fiscal ocupam, na sistemtica da relao jurdica tributria, a
posio de nexo ou vinculao do fato imponvel com o sujeito ativo, nexo
que se pode estabelecer de duas maneiras. Quando se trata de impostos objetivos ou reais - nos quais o legislador prescinde de definir quem o sujeito
passivo (pondo em primeiro plano, o aspecto objetivo do fato imponvel),
deixando o subjetivo como elemento conseguinte atribuio do fato impon~vel - critrio de vinculao com o sujeito ativo normalmente objetivo,
vmculando a prpria matria imponvel com o sujeito ativo.
56.5.1 "Pelo contrrio, nos impostos de tipo subjetivo ou pessoal especialmente onde dominam as circunstncias pessoais do contribuinte
como critrio de imposio - prevalece a vinculao de carter pessoal, ou
seja, algum critrio vinculado com a pessoa do sujeito passivo" (Aspectos ... ,
p.296).
56.6 Esta classificao de grande relevo, para fins hermenutic.os. Primeiramente, o legislador, ao legislar, deve atender ao impera!lVO do lQ do art. 145 da Constituio ("Sempre que possvel, os
Impostos tero carter pessoal ... "). Quer dizer, imperioso tentar observadas as exigncias da isonomia - categorizar as bases e modular as alquotas de modo a considerar as qualidades pessoais do contribuinte.
56.7 Em segundo lugar, no momento da aplicao da lei de imposto os intrpretes devero atribuir adequada estimao s condi-
56.8 Impondo a Constituio que, sempre que possvel os impostos

tenham "carter pessoal", est postulando incessante empenho do legislador,
no sentido de aprimorar a legislao, para ir atendendo s peculiaridades,
caractersticas e singularidades dos contribuintes, de modo a considerar suas
diferenas - de cunho econmico - fazendo com que a carga tributria de
cada qual reflita suas condies individuais.
57. Impostos diretos e indiretos

57.1 classificao que nada tem de jurdica; seu critrio puramente econmico. Foi elaborada pela cincia das finanas, a partir da
observao do fenmeno econmico da translao ou repercusso
dos tributos. critrio de relevncia jurdica em certos sistemas
estrangeiros. No Brasil, no tem aplicao (Cleber Giardino).
57.2 Pode inclusive acontecer de um imposto qualificvel como
direto, numa dada conjuntura econmica, se transformar em indireto
e vice-versa, sem que em nada se altere a lei e sem que se modifique
o sistema jurdico.
57.3 Esta classificao tem alguma importncia nos sistemas nos
quais h referncia a essas caractersticas econmicas, e delas se faz
decorrerem conseqncias jurdicas. A literatura de direito comparado deve ser recebida com cautela.
57.4 No Brasil, para os juristas, essa classificao irrelevante,
salvo para interpretar certas normas de imunidade ou iseno, pela
considerao substancial sobre a carga tributria, em relao pessoa
que a suportar.
58. Os impostos em espcie

58.1 A hiptese de incidncia dos impostos sempre um. fato
qualquer no consistente numa atuao estatal; por isso, esse tnbuto
se classifica como no vinculado.
58.2 Conforme, entretanto, a feio ou a natureza do fato posto
pelo legislador no cerne da h.i., como seu ~spect~ mat~rial, ~o~e~~s
reconhecer diversas espcies de impostos. E posslVel dISCernIr Jundlcamente inmeros impostos, segundo o conceito de fato em que consistem as respectivas h.i.
:,
144
58.3 O discernimento de cada tipo depende exclusivamente da

consistncia material do fato descrito, o qual raramente simples.
Pelo contrrio, na maioria das vezes, a materialidade da h.i. se perfaz
pela composio de dois ou mais termos, o que se traduz no emprego de locues pelo legislador.
Tentando sntese, pode-se enunciar esta h.i. como consistindo na "prtica de operao mercantil, que importa transmisso da titularidade de direitos de disposio sobre mercadoria" (Cleber Giardino).
58.3.1 Assim, a h.i. do imposto sobre produtos industrializados

a produo industrial. Desse conceito esto excludas a produo
artesanal, a artstica, a intelectual, a extrativa, a agrcola, a pastoril
etc. Donde se v que a materialidade da h.i. no s produzir, mas
"produzir industrialmente produtos". No basta, para identificar a
materialidade da h.i., a referncia a produo ou s a produtos. S a
rigorosa conjuno dos dois termos da locuo espelha fielmente o
conceito constitucionalmente pressuposto, que, alis, de observnc~a o?ri.gatria pelo legislador, na medida em que d critrio para a
dlscnmmao de competncias tributrias. Barros Carvalho tem interessantes observaes a propsito da necessria tcnica de tratamento legislativo da h.i. (Curso de Direito Tributrio, Saraiva, p. 143)
58.4 Refere-se esse professor ao ncleo da h.i.: "Esse ncleo, ao qual
nos referimos, ser formado, invariavelmente, por um verbo, seguido de seu
complemento. Da por que aludirmos a comportamento humano, tomada a
expresso na plenitude de sua fora significativa, equivale a dizer, abrangendo no s as atividades refletidas (verbos que exprimem ao) como aquelas
espontneas (verbos de estado, ser, estar, permanecer etc.)" (p. 143).
58.5 E agrega: " foroso que se trate de verbo pessoal e de predicao
incompleta, o que importa a obrigatria presena de seu complemento" (cit.)
58.6 A identificao do tipo de imposto depende da rigorosa e criteriosa anlise dos termos empregados pelo legislador - primeiramente o constituinte - para estruturar a h.i. no seu aspecto mais decisivo: o material. Tomemos como exemplo o ICMS (imposto sobre operaes relativas circulao
de mercadorias), imposto sobre operaes mercantis e certos servios.
58.7 A consistncia material da h.i. dada de forma bastante restritiva
pelo prprio texto constitucional (art. 155, l, "b"). Cingir-nos-emos materialidade da operao mercantil U que o ICMS a combinao de dois
impostos de naturezas diversas, no combinveis entre si).
: a) prtica (no por qualquer um); b) por quem exerce atividade mercantil; c) de operao jurdica (no qualquer uma); d) mercantil (regida pelo
direito comercial); e) que (cuja operao) importa, impele, causa, provoca e
desencadeia; f) circulao Uuridicamente entendida como modificao de
titularidade, transferncia de mo, relevante para o direito privado); g) de
mercadoria Uuridicamente entendida como objeto de mercancia).
145
58.8 S a concomitncia de todos estes termos, alguns substantivos,

outros adjetivos, outros circunstanciais ou restritivos, expressa fielmente o
aspecto material da h.i. do ICMS. Os conceitos que fiquem aqum ou forem
alm so errados, por descompassados com a regra-matriz (constitucional).
Quanto aos conceitos econmicos - to difundid~s e. divulgados - s~o ~~so
lutamente imprestveis e s concorrem para prejUdICar a exegese Jundlca,
multiplicando as perplexidades e dificultando a fixao da questo em termos
jurdicos (v. Aliomar Baleeiro e Geraldo Ataliba, in Revista Forense, v. 250).
58.9 A inadvertncia para os conceitos aqui assinalados e os arraigados
preconceitos econmico-financeiros tm conduzido ao desastroso equvoco
- infelizmente bastante generalizado - consistente em um monstruoso conceito que, distante do padro constitucional gera insegurana jurdica, arbtrio legislativo e desmandos administrativos.
58.10 A sada mero aspecto temporal da h.i. o momento que o legislador reputou adequado para estabelecer a presuno de consuma~ do fato
imponvel (realizao da operao). Pressups o legislador que, ao Sair a mercadoria do estabelecimento, j foi consumada, verificada, realizada a operao mercantil que lhe deu causa. Da por que a simples sada, sem modificao de titularidade da mercadoria, no configura a h.i. e no , porta~to, fat.o
imponvel, do que decorre no haver, em tal caso, incidncia nem, pOIS, obngao tributria.
58.11 Esta maneira de focalizar o IeM e definir-lhe a h.i. a nica jurdica. O primeiro trabalho publicado, sustentando essa tese - com inexcedvel
rigor cientfico - o do professor Souto Maior Borges (v. RDA 103/33 e ss.).
58.12 A Constituio de 1988 trata amplamente dos impostos

(arts. 153 a 156), ao estabelecer quais podem ser institudos pela
Unio, pelos Estados e pelos Municpios. Pr~ticam.e~te esgota as possibilidades lgicas de concepo de figuras lmposltlvas (do tema tratamos no livro Sistema constitucional tributrio brasileiro).
147
reta, teremos taxa ou contribuio. Em outras palavras: segundo a atuao

estatal, posta no ncleo da h.i., esteja referida direta ou indiretamente ao
obrigado, poderemos discernir a taxa da contribuio.
Captulo III
TRIBUTOS VINCULADOS
59. Espcies. 60. Base imponvel. 6i. Taxas na doutrina. 62 Referibilidade ao sujeito passivo na taxa. 63. Destinao do produto da
arrecadao. 64. Regime das taxas na Constituio de i988 -inconstitucionalidade dos preos (tarifas). 65. Contribuio de melhoria.
66. Norma geral de direito tributrio e contribuio de melhoria. 67.
Contribuio de melhoria na cincia das finanas. 68. Contribuio
de melhoria como tributo. 69. O princpio da atribuio de maisvalia, imobiliria, gerada por obra pblica, ao estado. 70. Entrosamento sistemtico. 7i. Outras contribuies. 72. Contraste com a
taxa. 73. Critrio prtico de discernimento entre taxa e contribuio.
74. Contribuies parafiscais. 75. Conceito jurdico do instituto. 76.
Regime jurdico tributrio dos tributos parafiscais. 77. Contribuies nas Constituies. 78. Designao do instituto da contribuio.
79. Critrios constitucionais e hiptese de incidncia. 80. Cunho
"especial" do tributo. 8i. Direito constitucional brasileiro e princpios informadores das espcies tributrias. 82. Base de clculo. 83.
Destinao do produto da arrecadao. 84. Estrita legalidade e contribuies. 85. Discriminao constitucional de competncias. 86.
Aspecto pessoal. 87. Regime de imposto e contribuies.
59. Espcies
59.1 Definem-se os tributos vinculados como aqueles cujo
aspecto material da h.i consiste numa atuao estatal. Esta espcie
comporta duas subespcies, que se estremam pelas caractersticas do
inter-relacionamento estabelecido pelo legislador, entre os aspectos
material e pessoal da h.i.
59.2 Assim, conforme a referibilidade (evitamos falar em "relacionamento", para afastar o risco de se supor que se trate de relao jurdica) - ou
modo de conexo entre o aspecto material e o pessoal- seja direta ou indi-
59.3 A hiptese de incidncia da taxa uma atuao estatal ?iretamente (imediatamente) referida ao obrigado (pessoa que Vai ser
posta como sujeito passivo da relao obrigacional que tem a taxa por
objeto).
59.4 A h.i. da contribuio uma atuao estatal indiretamente
(mediatamente) referida ao obrigado ("atuao estatal obliquamente
vinculada ao contribuinte", segundo Aires Barreto, Base ... , p. 73).
59.5 Na taxa, h.i. o estado prestar um servio, expedir uma certido, desempenhar atividade tendente a culminar por dar ou mante~
uma licena, autorizao etc., que se liga a algum, que pela lel
posto na situao de sujeito passivo do tributo.
Do que se v que, para que se configure a taxa, basta a lei prever
atuao estatal que tenha referibilidade a algum (que poder ser
posto como sujeito passivo do tributo). Este tributo ir nascer.com a
referibilidade (no momento em que a atuao estatal se refenr concretamente a algum).
59.6 Nas contribuies, pelo contrrio, no basta a atuao estatal. S h contribuio quando, entre a atuao estatal e o obrigado, a
lei coloca um termo intermedirio, que estabelece a referibilidade
entre a prpria atuao e o obrigado. Da o distinguir-se a taxa da contribuio pelo carter (direto ou indireto) da referibilidade entre a
atuao e o obrigado.
59.7 Na contribuio medeia, entre a atuao e o obrigado, uma
circunstncia um fato intermedirio. mediante esse fato ou circunstncia que se ~stabelece a referibilidade entre a atuao estatal e o obrigado, o que nos leva a reconhecer que essa referibilidade mediata,
em contraste com o que se passa na taxa.
59.8 Na contribuio, ou se tem uma atuao estatal que produz
um efeito, o qual (efeito) se conecta com algum (que , pela lei,
posto na posio de sujeito passivo), ou, pelo contrrio, se te~ ~ma
pessoa (que afinal ser sujeito passivo) que desenvolve uma atlvld~
de, ou causa uma situao que requer, exige, provoca ou desencadeIa
uma atuao estatal.
59.9 O ponto de toque est pois - no que conceme distino
entre taxa e contribuio - no modo de a atuao estatal referir-se ao
obrigado.
148
149
Se a referibilidade for direta: taxa. Se a referibilidade for indireta: contribuio.
b) uma situao conseqente: valorizao 1'1

c) um nexo de causa e efeito ...... .
A referibilidade entre a atuao e o contribuinte se estabelece por
intermdio (mediante) da conseqncia especfica da atuao (obra):
a valorizao.
A valorizao que se liga ao contribuinte O, configurando a
h.i., e no s a obra 1'1. Assim, a referibilidade se d entre a atuao
estatal (obra) O e sua conseqncia (valorizao) 1'1.
Se, num caso, houve uma obra (atuao) O, e no se produziu
esse especial efeito (valorizao) 1'1 previsto pela lei, no houve fato
imponvel.
A h.i. na contribuio de melhoria, portanto, no s a atuao,
mas a atuao O que causa um determinado efeito: a valorizao 1'1:
59.10 O grfico, a seguir exposto, facilitar a compreenso desta

diferena:
= atuao estatal
= situao intermediria
O = contribuinte
convenes: o
1'1
Na taxa, a h.i. uma atuao estatal diretamente, imediatamente

referida ao contribuinte:
0
.....................
Na contribuio, a h.i. uma atuao estatal indiretamente,

mediatamente referida ao contribuinte:
0
...........................
...........................
1'1 ........................... 0
A h.i. da taxa o estado:

prestar servio
fornecer certido
identificar
vacinar
dar licena
dar autorizao
fiscalizar
diretamente a algum, que a
lei qualificar como
contribuinte:
valorizao
59.12 Duas caractersticas, portanto, estremam a taxa da contribuio.
1) que, na taxa, basta a atuao O, como aspecto material da
h.i. Na contribuio, requer-se atuao O + efeito (valorizao) 1'1.
2) Por outro lado, a referibilidade entre a atuao O e o obrigado O - como dito - direta, na taxa, e indireta (mediante sua conseqncia 1'1) na contribuio.
Da o contraste entre os grficos expressivos da taxa e da contribuio:
6
taxa
H a, pois, direta referibilidade da atuao estatal

buinte O.
1'1 ........................... 0
------~~~
ao contri-
Nas contribuies, a configurao da inter-relao entre atuao

estatal O e contribuinte O diversa. Entre ambas se pe uma circunstncia intermediria 1'1.
59.11 Exemplo tpico de contribuio a de melhoria. Sua h.i.
a "valorizao imobiliria causada por obra pblica". H nessa h.i.:
a) uma atuao estatal: obra O
contribuio
O ..........................................................
O............................ 1'1 ........................ O
Quando se trata.de taxa, h. direta co~ex~o (refer~bilidade) entre

a atuao O e o obngado O; h.I. da taxa e so a atuaao.
Quando se trata de contribuio, a co,nexo :nt~e a atuaJ~o e o
obrigado indireta; se faz mediante a ClfcunstanCla ~~peclf1ca da
valorizao que medeia entre ambos, como fato necessano.
1
'"
li;
150
_ 59.13 ~ssim, no caso .de contribuio, se houver obra

ao) mas nao houver valonzao 11, no h fato imponvel.
(atua-
151
buio de melhoria a medida da valorizao e no qualquer dimenso da obra pblica. Em outras palavras: o tributo se proporciona
valorizao e no obra.
Da o contraste grfico entre a h.i. de ambos:

H.I.
TAXA
CONTRIBUIO
O
11 .............. 0
O ............................
.......
S a atuao O (referida ao obrigado O) constitui h.i. da taxa.

S~ a atuao (~bra O) + a conseqncia (valorizao 11) em
conexa? com o obngado O constituem a h.i. da contribuio de
melhona.
59.14 Observao. Se uma situao concreta se apresentar assim
60.3.1 Aires Barreto melhor explicita essa idia, ao dizer:

"A hiptese de incidncia das contribuies o somatrio de atuao
estatal e circunstncia intermediria que dado de conexo com o obrigado.
O liame entre atuao estatal e obrigado s se d com o engaste, com o elo
da circunstncia que entre eles se interpe. Dissemos, tambm, que no
podemos cogitar da hiptese de incidncia de contribuio se ausente estiver uma ou outra (circunstncia ou atuao estatal). Dissemos, por fim, que
ambas havero de ter o mesmo relevo. Ambas coexistem, mas uma no subsiste sem a outra; que, isolada, a circunstncia, em si mesma, (formalmente) hiptese de incidncia de imposto; atuao estatal, em si mesma,
hiptese de incidncia de taxa".
"Se a consistncia da hiptese de incidncia das contribuies, se o seu
aspecto material, resulta do somatrio (circunstncia mais atuao estatal),
se fato de ambas, a perspectiva mensurvel haver de conjugar esses dois
fatos, um particular, outro pblico" (Base de clculo, alquota e princpios
constitucionais, Ed. RT, 1987, p. 77).
>< ........................ 11 ........................ 0

~o hav~r con~ribui~o. Isto , o fato de um imvel se valorizar no
e o fato ?m~o.?lVel; nao co.rresponde h.i. de contribuio. S h.i.
de con~n~Ulao de melhona a valorizao imobiliria decorrente de
obra. pubhca. Se .de~o:rente de (causada por) outros fatores, no se
confIgura a ,contnbUlao de melhoria, mas fato irrelevante (ou eventualmente so relevante como h.i. de imposto, jamais de contribuio).
60. Base imponvel

,
~O:l Sendo ~ase impon~vel a perspectiva dimensvel da h.i., fcil
e venfIcar que nao podem Jamais se confundir a base imponvel da
taxa e a da contribuio.
60.2 E~etivamente, ~e a h.i. da taxa s uma atuao estatal, refen~a a ~l?uem, sua base lmponvel uma dimenso qualquer da prpn,a a.tlVI~a~e do estado: custo, valor ou outra grandeza qualquer (da
propna atIvidade).
60.4 Da poder-se acrescentar, aos traos distintivos dos dois tributos, mais este:
A base imponvel na taxa uma dimenso da prpria atuao
estatal, enquanto na contribuio base uma medida da circunstncia
intermediria (no caso da contribuio de melhoria, medida da repercusso - a valorizao - da atuao), ou uma combinao de ambas
as medidas como o postula Aires Barreto.
60.5 Estas verificaes nos pennitem objetivar graficamente as
diferenas fundamentais entre a taxa e as contribuies:
Aspecto
Material
da H.I.
Base
imponvel
direta
imediata
dimenso
da atuao
Taxa
atuao
estatal
60.3 J, n~ cont~ibuio de melhoria, a base imponvel no est

e~A ne~huma du?ensao da atuao, mas sim na medida de sua consequencla, a valonzao imobiliria. Efetivamente, o critrio da contri-
Referibilidade
ao obrigado
)ro
Contribuio
atuao +
circunstncia
intermediria
D+~
indireta
mediata
~
11 O
dimenso
da circunstncia
intermediria (ou
recornbinao de
ambas)
~,
I
!
i
~-----------
152
--~- ~~~-~
Todas estas consideraes nos permitem definir:

60.6 TAXA o tributo vinculado cuja h.i. consiste numa atuao
estatal direta e imediatamente referida ao obrigado.
60.7 CONTRIBUIO o tributo vinculado cuja h.i. consiste
numa atuao estatal indireta e mediatamente (mediante uma circunstncia intermediria) referida ao obrigado.
60.8 Deparando-se o intrprete com h.i. de tributo vinculado
proceder ao confronto das suas caractersticas com esses conceitos ~
a~ento p~a a base imponvel, reveladora da essncia do aspecto matenal da h.1. - e determinar se se trata de taxa ou de contribuio.
60.9 A base imponvel (ou base de clculo) da taxa , geral~ente, ? cust? .do servio. Por isso, por exigncia do princpio da
Isonomia - baslco de toda a Constituio e fundamental em matria tributria - esse custo deve ser repartido entre todos os usurios.
Da que cada qual deva pagar sua parte, na proporo da intensidade do uso.
60.10 A Constituio (art. 145, II) s admite taxa nos casos de
servios especficos: quer dizer, servio que no seja geral. Isto : servio pblico propriamente dito (stricto sensu) definido por Celso
Antnio como "prestao de utilidade material, fruvel individualm/en~e pelos administrados, sob regime de direito pblico". Servios
publIcos (lato sensu) gerais (como segurana interna e externa, relaes exteriores, legislao etc.), insuscetveis de gozo individual, ou
de medio, no comportam taxa.
60.11 Fica claro que o requisito constitucional que seja possv~l.d~stacar-se unidades de utilizao (o que supe que o servio seja
dlVlSl:~l, como o estabelece a Constituio, como condio de remunerabllldade por taxa), para fruio individual pelos administrados.
Cada utente dever pagar na medida da utilizao.
60.12 A divisibilidade - exigida constitucionalmente (art. 145,
II) - permite ao legislador tributrio estabelecer unidades de utilizao, ~ara.medir o consumo de cada contribuinte, permitindo, assim, a
const1t~clOnalmente desejada repartio do custo total da manuteno
do serVIo por todos os usurios.
60.~3. Sendo base de clculo da taxa o custo do servio, impes~ ~ua dIv1so ?elos usurios. Da a necessidade de um adequado criten,o de repartio desse custo, respeitosa do princpio da isonomia.
Dal emerge a noo de alquota aplicada s taxas.
60.14 Alguns exemplos tomaro claros esses raciocnios abstratos. Pensemos como deve ser fixada a taxa de expedio de cartas
153
(servio de correio) e como quer a Constituio que se calcule a taxa

de conservao de estradas.
61. Taxas na doutrina

61.1 Esta elaborao - de cunho eminentemente jurdi~o - . ~e~
dobramento de premissas solidamente firmadas pela doutnna Jundlca universal.
Limitando-se ao plano jurdico, deixa de lado con~ideraes econJ?icas ou pr-jurdicas e se atm ao direito positivo exclUSIvamente (essencIalmente, art. 145, II e 2Q da Constituio).
No considera, propositadamente, os fundamentos metaj~rdicos da tr~
butao, os pressupostos econmicos em que se ba~e?~ o legIslador. constItuinte. Isto no significa absolutamente que o cnt~n~ adotado dIscrepe,
divirja, ou conflite com os critrios de cunho econoJ?l~o elaborados ~ela
cincia das finanas (francamente acolhidos pelo conStItUl~te. de 1988). SImplesmente deles faz abstrao, atendo-se a? ~ic.o dado objetIvo de que pode
.
.
dispor o jurista, que a lei (no caso, a LeI MaxJma).
61.2 Dada a confuso entre direito tributrio e cincIa, da.s fman~:s,
durante muito tempo se desenvolveram concepes de taxa propnas da cIe~
cia das finanas, reino no qual esta confunde-se c?m preo. ~s~a con~usao
tem prejudicado a eficcia constituci~nal, no BrasIl, com preJUlzos eVIdentes para a segurana jurdica e a legalIdade.
Devidamente discernidos os dois campos, fazemos abst:aes d~s ~r~
conceitos financeiros, para ficarmos somente com o essenclal~ente. Jun~l
co, negando relevnCia queles e.le~entos que, alm de aCIdentaiS, tem
expresso limitada no mundo do dIreIto.
. .
61.3 O intrprete deve presumir que o legislador constl~Ulnte soub~
informar-se nas Cincias pr-legislativas. No incum~e ao. ~phcador d~ leI
reformular juzos de mrito ou apreciaes subSt~t.IV~S Ja des~nvolvldas
pelo legislador constituinte e traduzidas na Co~s:lt~l~o. Ist~ so !,ode ~er
consentido, no exame de uma lei, quando o cn~eno fmanceIro ;lver SIdo
prestigiado pelo constituinte e acontecer de o leg.lsl~~or des!tend~=lo .. Mas,
ainda aqui, o intrprete estar aplicando a ConstltUlao e nao a ClenCla das
finanas.
.
61.4 Assim, ao se tentar construir o conceito jurdico de Imposto, o~
taxa, ou contribuio, importam nica e excl~sivamente o ~esenho nO:~~I~
vo do instituto e suas peculiaridades normatIvas; nada maiS. o.ut.ra ~a
observao de Celso Antnio Bandeira de ~ell~: '~~entro da logIc~ mtern~
do direito importam situaes jurdicas: efel.to~ Jundl;:os e na~a maIS. Iden
tificados estes, por a deve ficar o cultor da Junspr?denCla, evltand~ a ~ons
truo de noes heterogneas, internamente conflItantes e responsavels por

154
u~a flui~ez
que impli~a o risco de se transformarem os conceitos desta cinCla em SImples enuncIados de opinies, desnaturamento inevitvel quando
se a~~dona o P?stulado de_ que po~em e devem ser conhecidos com rigor e
~recI~~o, a partIr do que sao em SI mesmos, isto , formulaes racionais
IdentIflcadoras de centros de gravitao de normas" (ob. cit., p. 62).
.6!.5 A.p~opsito especificamente das classificaes, escreve o rigoroso
de Mello: "As classificaes jurdIcas ass!m. tambem so reabzarao e agruparo seus objetos segundo elemento,s .de ~lTelto. Em ?~t~as pa~avras: ao separar gneros, espcies e subespecle.s .tem_ como :nteno regImes normativos. Por conseguinte, no topo da
classlflcaao estarao os ele~ent~~ qu.e permitem isolar um complexo relativ~~e.?te vasto ~e re~r~s e pnnclpIOs jurdicos. Em graus sucessivos, as subdlVlS?eS postenores ~rao se~arando regimes normativos cada vez mais parti~ula~zado~; Toda sIstematIzao, em direito, s pode ter como objetivo
Ide~tlficar compl~x~s ~e normas" porque o que interessa ao jurista saber
qUaiS as regras aphcaveIs a tal ou qual hiptese" (ob. cit., p. 88) .
.61:6 Buscar informaes, observaes, ponderaes ou elementos fora
do dIreIto para elaborar suas categorias, o que fazem os que definem tributo.s por se~s traos econmicos, incidir na reprovao da mais lcida doutr!n~: "~ao demais repetir. que para o jurista, ao elaborar categorias de
dIreIto, Importa apenas coleCIOnar princpios que se conectem organicamente de ~al forma que atravs deles possa identificar e agrupar as normas que
se aphcaIfl em tal o~ qual caso. No ir encontr-los fora do direito mas
dent;0. das cara~erst1cas que juridicaIflente definem uma realidade" (Celso
Antomo BandeIra de Mello, Natureza ... , cit., p. 90).
6!.7 Esta posio adequada para o jurista que estuda o direito positivo. Nao se tem que preocupar com as realidades substantes.
a~mmlst~atlVlsta ~els~ Ant?ni~ Bandeira
. "O di:-eito, a ~incia jurdica como tal, tem, teve e no pode ter outro
essncia
isto ,
con!lguraa~ normatIva que reflete, com inevitveis desajustes, a realidade
soclal',m~s, justaIfl~nte po.r ser um "refletor" com ela no se confunde. Tem
sua propna e pec~ha~ realIdade, que deve ser analisada em si e compreendid~ em suas relaoes mtemas. Este o objeto das cincias jurdicas. As rela?oes Aext~mas, ,as que n:antm com a infra-estrutura social, suas tenses e
mfluenclas reCIprocas dIzem respeito Sociologia" (Celso Antnio Bandeira de Mello, Natureza ... , cit., p. 158).
obje~o s~n~o_ um sls.te.ma de normas. Portanto, preordena-se no

das ~nst1tu~oes SOCl~lS, mas essncia das instituies jurdicas,
A .61.8 N~~ incu~b~n~ia do jurista indagar o conceito pr-jurdico (ecosocIOloglCO) que subjaz aos institutos que estuda. Nem se
pode lmpr.essIOnar C?m. a. div~rsa colocao das questes, quando examina~a~ sob pnsma extrajUndlco: Devemos considerar, todavia, que o objeto do
jun~ta e sempre um sistema de normas. Quando constri e maneja uma
noao, o que pretende, afinal, produzir uma idia-chave e atravs dela
rec?r:hecer ~e ocorre ou no certo regime. O que quer saber quais as regras
aphcaveIs dIante de certos casos. Por conseguinte, e em ltima anlise, o seu
noml~o, poht~co,
155
objeto sempre um complexo normativo" (Celso Antnio Bandeira de

Mello, Natureza ... , cit., p. 166).
61.9 A correta e adequada colocao jurdica da taxa corresponde rigorosamente a uma igualmente adequada e correta colocao dos
dados pr-legislativos em termos de cincia financeira. Cada qual no
seu plano, sem interpenetraes ou possibilidade de uma conceituao influir na outra, tem-se harmoniosa compreenso dos institutos.
61.1 () o critrio da consistncia da h.i. que permite juridicamente reconhecer as taxas, discemindo-as dos impostos. Rubens
Gomes de Sousa tambm faz repousar essa fundamental diferena" ...
na idia de que a distino entre a taxa e o imposto reside em ser
aquela um tributo vinculado, ao passo que este um tributo sem vinculao" ("Sujeito passivo das taxas", in RDP 16/351).
61.11 Este critrio no diverge do adotado por Amlcar Falco.
Para esse lcido escritor, tambm a consistncia do aspecto material
da h.i. decisiva. So suas palavras:
"Este que o verdadeiro critrio.
"Temos, ento, que os fatos geradores dos impostos so, sempre,
acontecimentos (fatos, atos ou negcios) que denotem, simplesmente, uma capacidade econmica: venda, consignao, exportao, produo, rendimento ou renda. Na taxa, o fato gerador tem que ser uma
ocorrncia relacionada com a utilizao, provocao, ou disposio
do servio, ou atividade do estado: invocao do funcionamento da
justia, regularizao de instrumentos de medio e pesagem etc.
Pouco importar o nomen iuris que o legislador confira a determinado tributo" (Introduo ao Direito Tributrio, p. 152).
61.12 No h necessidade de a Constituio discriminar competncias para exigncia de taxas (como h, pelo contrrio, no que respeita a impostos), porque a h.i. da taxa sempre uma atuao estatal
(atividade de polcia, prestao de servio pblico). A pessoa pblica
competente para desempenhar a atuao, es ela, competente para
legislar sobre sua atividade e colocar essa atuao no ncleo da h.i.
de taxa sua.
61.13 Como a base imponvel uma dimenso do aspecto material da hoi., pode-se identificar a taxa pela base imponvel adotada
pela lei. Alfredo Becker di-lo incisivamente: "A regra jurdica tributria que tiver escolhido para base de clculo do tributo o servio
estatal ou coisa estatal, ter criado uma taxa" (ob. cit., p. 345).
61.14 Aires Barreto explica:
156
"Na hiptese de incidncia das taxas no se descrevem traos inerentes

ao particular (como ocorre em relao aos impostos), ao revs, explicita-se
fato nsito ao Estado. Ora, devendo a base imponvel medir o contedo
dimensvel desses fatos, nos impostos a mensurao h de ser do fato ligado ao particular e na taxa daquele que expressa a atividade estatal" (Base de
clculo, alquota e princpios constitucionais, Ed. RT, p. 70).
61.15 Hector Villegas qualifica a taxa, entre outros fatores, pela vinculao a uma atuao estatal: "En tercer lugar, la nocin de tasa que propugnamos, concepta que su hecho generador es la actividad que el estado cumpIe y que est vinculada con el obligado aI pago. La actuacin estatal
vinculante es quizs el elemento caracterizador ms importante para saber si
aI enfrentamos con determinado tributo estamos realmente ante una tasa"
(Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, Depalma, Buenos
Aires, p. 74).
62. Referibilidade ao sujeito passivo na taxa

62.1 Conceituamos taxa como o tributo vinculado cuja hiptese
de incidncia consiste numa atuao estatal direta e imediatamente
referida ao obri~ado. No basta que a consistncia da h.i. seja uma
atuao estatal. E preciso que esta seja, de qualquer modo, referida ao
obrigado (sujeito passivo), para que dele possa ser exigida. Se pudesse ser exigida de outra pessoa desapareceria qualquer utilidade na distino entre taxa e imposto.
157
ma situao de fato que ... se relaciona com ... atividade da pessoa
n~blica que se refere pessoa do obrigado" (Hacienda y Derecho, v.
~I, Madrid, 1962, p. 291).
62.5 Sujeito passivo da taxa ser, pois, a pe~soa que ~e~uer, ~r~
voca ou, de qualquer modo, utiliza o servio pblIco espe~lf1co e d1v~
svel, ou o tem sua disposio (nos caso~ d~ taxa de se",::l o), ~u.c~Ja
atividade requer fiscalizao e controle publIcos (taxas de polICIa ).
62.6 A taxa pela disponibilidade do servio s exigvel, q~a~
do o servio , po~ lei administrativa vlida \conforme ~ Constltmo), obrigatrio. E o caso, p. ex., do abasteCImento de agu~, coleta
de esgoto, vacinao, identificao, enterrame~to de morto~, mtet;nao de loucos ou portadores de doenas C~n?glOsas, remoa0 d.e lIxo,
demolio de edifcios perigosos, destrmao de ap~elho.s e mstrumentos danosos ao meio ambiente, apreenso de objetos mstrumentais de delitos etc. Em casos semelhantes, se a lei administrativa,.com
base na Constituio, tomar o servio obrigatrio, sua simples dISpOnibilidade pode tomar a respectiva taxa obrigatria.
62.7 As taxas de polcia cabem para cobrir os custos a~ministra
tivos com o exerccio do poder de polcia diretamente refen~o .a certas pessoas que o provocam, ou o exigem, em razo de sua atlvidade.
62.2 No se pode esquecer que a Constituio ao prefigurar a

taxa - como entidade distinta dos impostos - reconheceu-lhe funo
econmico-financeira diversa da daqueles. No quer isto dizer,
absolutamente, que se pretendeu transpor para o plano jurdico
noes pr-legislativas, mas, sim, reconhecer que os institutos jurdicos so instrumentais, e devem servir s finalidades para as quais
foram criados.
62.8 Poder de polcia a atividad~ estatal, se:upre e ~~cessariam~nte

fundada na lei tendente a limitar a propnedade e a hberdade tendo em VIsta
assegurar igu~ldade no seu exerccio, compatibilizar os ~nt~resses dos ~ue
exercem liberdade e propriedade, assegurar a ~rdem pubhca. (Ruy Orne
Lima) e garantir a supremacia do interesse pblIco sobre o pnva~o, de tal
sorte que a liberdade e a propriedade sejam assegura?a~ a todo~ ~s mt~gran~
tes da comunidade (Celso Antnio, Elementos de Dlre~to .Admlm~t~atlvo: 1ed., 1980, pp. 164 e ss.; cf. Celso Antnio, Curso de DIreito Admlmstratlvo,
12" ed., 2000, Malheiros Editores, p. 675).
62.3 A referibilidade entre a atuao - posta como aspecto material da hoi. da taxa - e o obrigado essencial configurao da taxa.
No pode a lei exigir taxa de conservao de rua de um proprietrio
no lindeiro via pblica que recebeu o servio. Ou taxa por servio
de correio que ele no utilizou, nem taxa por fiscalizao que no
houve.
62.9 Com base na lei, a administrao pblica licencia, permite,

autoriza, fiscaliza e controla as atividades priv.adas. Os custo~ dess.e
controle e fiscalizao so remunerados pelos lllteressa~os cUjas atlvidades o exigem mediante taxas, chamadas "de polCIa" (v. nosso
Estudos e pareceres de direito tributrio, Ed. RT, v. 3, pp. 235 e ss.).
essencial definio da taxa a referibilidade (direta) da atuao ao obrigado. S quem utiliza o servio (pblico, especfico e divisvel) ou recebe o ato "de polcia" pode ser sujeito passivo de taxa.
62.4 Sainz de Bujanda d nfase referibilidade entre atuao
e obrigado, sublinhando que "o pressuposto (h-i.) da taxa consiste
63. Destinao do produto da arrecadao

63.1 O Cdigo Tributrio Nacional estabel~ce s~; irrel~van!e
para determinao da natureza especfica de um tnbuto a destmaao
158
l~g~l.do pro.duto d~ sU,a arrecadao" (art. 4Q, II). uma disposio

dldatlca lapIdar. N ao e norma, mas um oportuno preceito didtico
doutrinariamente correto.
'
absurdo, desp~opositado, anticientfico, ilgico e primrio
recorrer a argumento lIgado ao destino que o estado d aos dinheiros
arrecadados, para disso pretender extrair qualquer conseqncia vlida em termos de determinao da natureza especfica dos tributos. As
espcies tributrias se reconhecem pela natureza da materialidade da
h-i. S.
63.2 ~a verdade, o estado despende os dinheiros pblicos - que, uma
vez recolhIdos aos cofres pblicos, se confundem - de acordo com a lei
or~en~ria segundo a lei de ~iretrizes oramentrias (arts. 165 e 166, CF),
nas fmalIdades por elas determmadas ou consentidas.
"Nem seria ~gico ~dmitir, como elemento integrante da definio da
natureza de um tnbuto, circunstncia posterior sua prpria criao como
o emprego que se far das quantias arrecadadas" (Gilberto Ulhoa Canto
Temas de I?i~eito !ri?utrio: v.. lU, p. 54) .. Isso matria que preocupa outr~
seara do dIreIto pubhco, o dlfelto fmancelro. No pertine ao - nem repercute sobre o - direito tributrio.
. 63.3 rigorosamente certa a observao de A. Becker: "O tributo o
obje~o d~ ~resta~ jurdica. Uma vez efetuada a prestao, a relao jurdic~ t~lb~tana se .extmgu~. O que acontece depois com o bem que dava conslste~cI~ n:a~enal ao ,tn.buto, acontece em momento posterior e em outra
r~la?a~ jUndlCa, ~sta ~ltIma ~~ na~reza administrativa. A regra jurdica que
dlscl'p~mar ~ destmaao e utlhzaao de tributo regra jurdica de natureza
admmIstratIva" (ob. cit., p. 261).
63.4 Da a concluso que pode formular, em consonncia com o saudoso. ~mlcar Falco: "A decretao dos tributos pode ser contrria Constit~Ia~; tambm pode ser contrria Constituio a destinao deles. A destmaao po~e ser co~tr~ri~ . Constituio sem que o tenha sido a decretao"
(ob. loco Clt.). DefeIto jundlco na destinao no afeta a h.i.
63.5 Quer dizer: pode ser constitucional um tributo e no o ser a

aplicao dos recursos com ele auferidos; e vice-versa. Em outras
palavras: a destinao no integra o regime jurdico tributrio.
63.6 A relao tributria regida pelo direito tributrio a destin.ao ~os dinheiros questo no tributria, mas constucionalfmancelra, de direito oramentrio.
Assim, no tem cabimento - no trato jurdico do tema - incluir
na definio do tri~uto ~ destinao do ~eu produto. Esta no parte
da estrutura da obngaao, nem da confIgurao da hiptese de inci-
159
dncia. Por isso so erradas cientificamente as pretensas definies

de taxas pelo destino do produto da arrecadao ao custeio de determinada atividade pblica.
63.7 correta, sob a perspectiva da cincia das finanas, mas totalmente errada para o direito, a definio de imposto que assinala a circunstncia
de corresponder s despesas gerais e indeterminveis do poder pblico, ou
que afirma ser taxa o tributo cujo produto da arrecadao custeia um servio pblico.
63.8 Houve, no Brasil, uma definio legal de imposto, dada por um
decreto-lei de 1940 (n. 2.416) como sendo "tributo destinado a atender indistintamente s necessidades de ordem geral da administrao pblica" ( 2Q
do art. l Q ). Essa excrescncia est superada e perempta. Mas ainda h quem
raciocine nesses termos, ou reproduza tais concepes.
63.9 Para saber-se se um tributo ou no taxa despiciendo o

destino do dinheiro com ele arrecadado. Seja qual for haver taxa ou
outra espcie, conforme a materialidade da h.i.
64. Regime das taxas na Constituio de 1988

_ Inconstitucionalidade dos preos (tarifas)
64.1 O art. 145 da Constituio de 1988 estabelece que podem
ser criados impostos (1), taxas (lI) e contribuies (IH e art. 149).
sistemtico o texto, ao condicionar a exigibilidade dos impostos a fatos inseridos na esfera jurdica dos contribuintes ou a eles ligados (arts. 153. 155 e 156).
64.1.1 sistemtico ao condicionar a exigibilidade das contribuies a aes sociais, interesse de categorias profissionais ou econmicas (art. 149), sempre circunscritas a crculo especial de contribuintes. sistemtico ao condicionar as taxas a uma atuao do
estado, seja traduzida na prestao de servios pblicos, seja no
desempenho de atividade de polcia administrativa.
64.1.2 Fixemo-nos no exame do preceito que prev taxas, o inciso II do art. 145. Sua formulao quase idntica do preceito homlogo da. Carta de 1967/69. Tem sido generalizadamente interpretado
pela literatura, pela jurisprudncia e pelos legisladores, como encerrando uma mera faculdade do legislador: entende-se que ele, luz do
preceito, livre para escolher o regime de remunerao dos servios
pblicos. Supe-se que o legislador tem liberdade para escolher o
regime de taxas, ou de preos (tarifas).
160
161
64.1.3 Ora, essa inteligncia parte do pressuposto de que o inciso. II do ~t. 145 da ~onstituio encerra no norma jurdica superior
e lm~eratlva, I?as sImples su?esto ao legislador. Tal interpretao
culmma por afIrmar que o legislador pode ou no seguir a diretriz d
inciso II do art. 145.
o
estritamente informador de toda atividade pblica, seja de polcia,

seja de prestao de servios pblicos. Preo s cabe quando h disponibilidade da coisa. Ora, a Administrao no tem nenhuma disponibilidade sobre as coisas pblicas.
64.1.8 A atividade que a Constituio qualifica como servio
pblico "originariamente pblica, que se apresenta como contedo
de uma prestao da qual advm uma utilidade ao destinatrio"
(Marco A. Greco e H. Dias de Souza, A natureza jurdica das custas
judiciais, ed. OAB-SP e Resenha Tributria, 1983, p. 54).
,
64.1.4 N~ verda~e, ess~ int~~retao no correta. Ou a Constituio
e n~rma e, pOIS, preceIto obngatono, ou no nada; no existe; no tem eficCIa. O que no pode o jurista atribuir-lhe a singela funo de lembrete ou
recomendao .. A ~on~tituio, lei ~x~ma, sagrada e superior, ordena,
manda, determI~a.' Impoe. A tarefa do mterprete , exatamente, desvendar o
que a norma esta Impondo, em cada caso.
Aqu.i, .a nica liberdade que a Constituio d ao legislador

p~a de~ldrr, se a prestao de dado servio pblico divisvel e espe-
CIfIco (Isto e: que possa ter prestao individual e, pois, fruio singul~ pelos u:e~tes) ser remunerada ou no. Com efeito, pode o
leg~slador de~ldrr que os servios (vacinao, identificao ou profilaXia etc.) ,seJam prestados sem remunerao. Se, entretanto, resolver
qu~ ha~era remunera~o" no pode seno optar pela taxa. A sua prestaao so pode ser retnbUlda mediante taxa.
64.1.5, o ,qu~ dispe claramente o texto constitucional, no inciso II do
art. 145. AI esta dIto, no contexto de um sistema republicano (art. IQ) - em
q~e t?~O poder e~ana do povo (pargrafo nico do art. 1Q), dominado pelo
pnncIpIO da legahda~e. (art. 5Q , II), especialmente em matria tributria (art.
150, I) - que os admmIstrados que devam desembolsar recursos financeiros
e~ fa~o~ do estado (em r~z~o de se~ios pblicos prestados ou postos sua
dISPOS~~o, ou_pelo exerc~cIO, rela~lvam~nte a eles, administrados, do poder
de pohcIa) terao a proteao do regIme trIbutrio.
64.1.6 Ent~nd~-se por regime tributrio o conjunto de princpios

e no~as constItUCIonaIS que regulam o exerccio da tributao (ao
de tnbut~ que, nos termos da Constituio, privativamente estatal).
Es~e regIme, traado amplamente nos arts. 145 a 156 - essencialmente m~o~ado pela legalidade, igualdade, vedao de delegaes, ITetr~ahvl.da?e e s~g~rana j~r?ica -, obrigatrio para o legislador e
enge drreltos publIcos subjetIvos para todos os contribuintes.
64.1.7 N~ pode, por isso, o legislador deix-lo de lado, para
estabelecer r~glme de preos, tpico do direito privado, informado
pela .autonomIa da vontade, de que decorrem a liberdade de contratar
e a lIberdade contratual, inconviventes com o regime administrativo
64.1.9 Tal atividade no se confunde com produo de riqueza, com

explorao de atividade econmica, que no incumbe ao estado, e que a
Constituio reservou iniciativa privada (art. 173). Nesta, a remunerao
a finalidade dos agentes (necessariamente privados); na prestao de servio pblico, a remunerao mero meio de seu custeio (Celso Antnio, Prestao de servio pblico e administrao indireta, p. 37).
64.1.10 Preo a contraprestao de uma prestao contratual

livremente fixada entre partes iguais. Ora, o servio pblico regulado por lei, indisponvel e obrigatrio para o administrador (e, s
vezes, para o administrado, como vacinao, gua, esgoto, internao
hospitalar em caso de certas molstias etc.)
64.1.11 Na produo de servio privado, o critrio do prestador
o lucro que visa obter; na produo de servio pblico, o critrio
a satisfao de uma utilidade pblica (Renato Alessi, Le prestazione
amministrative rese ai privati, Giuffre, Milo, 1956, p. 75).
64.1.12 A Constituio, ao qualificar certas atividades como servio
pblico, "retira-as do mercado" (Marco A. Greco, ob. cit., p. 55) e as confere, como dever-poder (Santi Romano, Celso Antnio) ao Estado. O Estado deve desempenh-las, no para ter receita, mas para atender ao imperativo constitucional. Da serem as utilidades assim produzidas qualificadas
como res extra commercium. Esto fora da livre disposio da vontade de
qualquer pessoa, inclusive da Administrao (Poder Executivo). Por isso no
lhes so aplicveis os institutos, frmulas e regime jurdico prprios das
relaes privadas.
64.1.13 Sua remunerao, por isso, no pode ser contratual, mas s
pode dar-se por via da autoridade da lei. "Exatamente por isso. que ent~n
demos que a eventual contraprestao pecuniria que o usur~o do S~r:'IO
for obrigado a desembolsar no pode ter natureza de preo, pOIS esta e fIgUra nitidamente decorrente de relaes de disponibilidade e liberdade estipulativa, o que no ocorre no servio pblico que por determinao constitu-
.~,o"
",.
162
foV
':k
cional, uma das entidades fora do mercado" (Marco Aurlio Greco e H. Dias
de Souza, p. 56).
64.1.14 As utilidades produzidas em regime de servio pblico - por
definio, vista da utilidade pblica em que sua produo se traduz - no
podem ser objeto de preo. O estado no as produz em troca de remunerao; no age porque se as remunera. No opera para ter contrapartida. O
estado deve produzi-las porque a lei o determina. A contrapartida (taxa)
mera condio legal de acesso individual aos servios ou utilidades. Servio
pblico no se vende. No se compra. Presta-o o estado, porque a lei o determina. Utiliza-o o administrado porque dele necessita, ou porque a lei o constrange (esgoto, identificao, licena para construir, etc.).
64.1.15 corretssima a postura de Greco e Dias de Souza: "

vista de todo o exposto, podemos, agora, concluir afirmando que, de
acordo com o ordenamento constitucional vigente, servio pblico
toda prestao que no se insira no campo da atividade econmica,
atribuda originariamente ao Poder Pblico e da qual o destinatrio
extrai uma utilidade" (ob. cit., p. 57).
64.1.16 Todas estas consideraes conduzem inexoravelmente a
reconhecer que os servios pblicos prestados pela Administrao
direta ou indireta somente podem ser remunerados por taxa, dado que
configuram nitidamente servio pblico.
64.2 Insuficincia da nossa doutrina

Alegaro alguns adversrios dessa idia que nossas doutrina,
jurisprudncia e legislao no abonam sempre e integralmente tal
inteligncia. No difcil verificar as razes pelas quais assim .
A legislao foi guiada por uma doutrina que informou a jurisprudncia, que, sua vez, realimentou a doutrina e assim por diante. Todo esse
panorama foi decisivamente influenciado, desde os trabalhos dos pioneiros
do nosso direito tributrio (Baleeiro, Rubens Gomes de Sousa, Amlcar Falco), pela doutrina estrangeira, especialmente a italiana.
64.2.1 Ora, em nenhum sistema jurdico dos influentes sobre a

nossa literatura h uma Constituio to ampla, minuciosa e rgida
como as nossas, que, desde 1946 trazem um "sistema tributrio"
inteiro, plasmado acabada e explicitamente em seu texto (v. Roque
Carrazza, Curso de Direito Constitucional Tributrio, 13 ed.,
Malheiros Editores, 1999). Nenhuma outra Constituio classifica os
J.
1
1..
i
!
j
163
tributos de modo to estrito. Nenhuma faz tantas e to abundantes

referncias a servio pblico.
64.2.2 Da o extremo cuidado que devem ter legisladores, dout~inadores e juzes, ao transplantar institutos, doutrinas e solues ahengenas.
Da evidente inadvertncia para isso resulta nossa tumulturia
legislao, que bem mereceu de Alfredo Becker a qualificao de
"manicmio jurdico-tributrio".
64.2.3 Importantssimo , tambm considerar q~e as nossas 'p~m_eiras
elaboraes doutrinrias foram desenvolvidas no .re~Ime ~a ConstItmao de
1946. Esta, em seu art. 30, preceituava competIr a Umao, aos Estados e
Municpios instituir:
"1 - contribuio de melhoria...
n-
taxas;
III.- quaisquer outras receitas que possam provir do exerccio de suas
atribuies e da utilizao de seus bens e servios".

64.2.4 Esse sistema no s confundia taxa com preo, autorizando todo
baralhamento conceitual, como dava liberdade ao legislador or~inrio p~ra
fixar o regime remuneratrio que desejasse, s atividades pblIcas, qUaiSquer que elas fossem.
Na verdade, o inciso III do art. 30 da Constituio de 1946 anulava o I
e o 11. Era o mesmo que dizer:
"As cores permitidas so:
I - branco;
II - preto;
fI! - qualquer cor" .
evidente que o inciso III tomava ~ncuos, ~nt~is .e i~~igni!icantes os
incisos I e n. Todo o artigo tem seu sentIdo redUZIdo a sIgmfIcaao de mera
autorizao para outras receitas, alm dos impostos.
64.2.5 Nesse clima, no tinha importncia distinguir taxa de preo.
Livre o legislador, a doutrina refletia, sem estranheza,. tal liberdad~, do
mesmo modo que a jurisprudncia. Podiam nossoS doutnnadores ne~hgen
ciar o tema, como fizeram, dando-lhe realce secundrio e reproduzmdo a
literatura italiana, alem etc.
64.2.6 To lasso era o regime das contraprestaes das_ a~es ,e~tatais
que at mesmo juristas - a ttulo de desen~olver el!-b~raoes ~~n~lcas davam-se ao descuido de reproduzir construoes economIcas de CIenCIas das
finanas. Mesmo os nossos mestres mais autorizados - como Gomes _de
Sousa Baleeiro Amlcar Falco - concentraram seus esforos e atenoes
nos i~postos, r~legando francamente as taxas .. Os legisladores federal, estaduais e municipais usaram e abusaram dessa lIberdade.
164
64.2.7 Os contribuintes no dispuseram de instrumental doutrinrio para

resistir a todas as defonnaes e abusos. A jurisprudncia refletiu esse clima
de ausncia de pautas, de falta de critrio e desorientao. Fiel espelho da perplexidade geral est n,as copiosas smulas do Supremo Tribunal Federal
reproduzidas_por Baleeiro, no seu Direito Tributrio Brasileiro, todas elas
balofas, vazias, incoerentes, palavrosas, sem substncia, sem consistncia.
(Excelente estudo dessas smulas feito por Greco e Souza, in Natureza jurdica das custas ... , ed. OAB-Resenha Tributria, 1982, pp. 107 e ss.).
cia constitucional - com a instaurao de padres legais submissos

Lei Magna - constituem excelente ensejo para a reviso da legislao
sobre a remunerao das atividades estatais e, sobretudo, remeditao
da doutrina que enseje oportuna reformulao da jurisprudncia.
64.3 A "reforma tributria" de 1965

Nesse clima normativo chegamos a 1965. Com a emenda constitucional 18 Constituio de 1946, altera-se substancialmente a disciplina constitucional da matria. Adota-se, a partir da (1965), postura rgida, estrita e rigorosamente coerente.
64.3.1 No plano constitucional, eliminou-se toda lassido; adotou-se postura hirta e estrita; alm dos impostos s taxas de polcia e
taxas de servio. Tal colocao foi mantida pela Carta Constitucional
de 1967 e pela emenda n. 1/69. Agora, a Constituio de 1988 a reitera, confirma e reafirma (art. 145). Consolidou-se um crculo fechado de estrito dever para o legislador e direitos incisivos para os contribuintes; s so exigveis impostos, taxas e contribuies e nos
estritos casos explicitamente previstos.
64.3.2 Nossa doutrina, porm, no se deu conta disso, salvo honrosssimas excees, como o caso de Marco Aurlio Greco. Os escritores continuaram a tratar a taxa, aps a emenda 18/65, do mesmo
modo que antes. No perceberam que a mudana de postura do constituinte foi radical e drstica.
64.3.3 O subscritor desta escreveu, em 1969, artigo sobre o tema, na
RDP 9/43 e ss., preconizando tratamento jurdico rigoroso do tema, sem,
entretanto, quela altura, dar-se conta do vulto e exatas conseqncias da

inovadora disciplina constitucional da matria. Sofreu a influncia do
ambiente ainda empolgado e absorvido pela "refonna tributria" de 1965, no
que atinava aos impostos. E disto quer penitenciar-se.
64.3.4 A verdade que a doutrina continuou a mesma; a jurisprudncia
no refletiu a alterao e o regime de decretos-leis, na ambincia inflacionria que sobreveio, tornou a "legislao" mais arbitrria ainda em total contraste com as exigncias constitucionais.
64.3.5 A emergncia de uma Constituio democrtica, como a
de 1988, e a aspirao generalizada plena restaurao da suprema-
165
64.4 Taxa e tarifa - Colocao geral

64.4.1 Sob a perspectiva da cincia das finanas - isto , no
plano pr-jurdico - as taxas se podem confundir com as tarifas (preos). O princpio financeiro que as informa o mesmo: remunerao
de despesa estatal, ressarcimento, etc.
64.4.2 Juridicamente, entretanto, so inconfundveis. No h
possibilidade jurdica de confuso entre taxa e preo. Nem h, como
muitos supem, liberdade do legislador em converter uma na outra e
vice-versa. Juridicamente, so coisas reciprocamente repelentes e
excludentes.
64.4.3 Tratamos do tema com alguma detena, de modo insuficiente, porm (v. "Consideraes ... ", cit., inRDP, v. 9). Denunciou-o Marco
Aurlio Greco em aguda e segura anlise, onde aprofunda o estudo dos
pontos capitais da questo, como que "pondo a mo na chaga".
64.4.4 Escreve este publicista:
"Quando a atuao estatal se desenvolve em regime pblico
(administrativo), sua mola propulsora no a vontade de nenhuma
das partes (particular ou administrao) mas a lei que assim o determinou". E prossegue Greco, com argcia:
64.4.5 "De fato, quando a lei erige em servio pblico determinada prestao de atividade (ou de bens), o faz mediante a atribuio
prestao de um regime especfico (o administrativo). Assim, por
atuao estatal (aspecto material da hiptese de incidncia da taxa),
devemos entender, no qualquer atividade desempenhada pelo estado
(critrio subjetivo) ou atividade de interesse geral (critrio objetivo),
mas sim toda atuao desenvolvida debaixo de um regime especfico
(critrio formal).
64.4.6 "Destarte, quando a administrao, por fora da lei, se v
na contingncia de executar determinada prestao - caracterstica
esta conjugada com outras prprias do regime administrativo - ela o
faz independentemente de qualquer eventual e futuro pagamento a
cargo dos usurios.
64.4.7 "Como conseqncia do acima afirmado, temos que a
(logicamente) posterior imputao de uma obrigao, a cargo do
166
usu~rio do servio, ~o se constituir em contraprestao ou contra-
de cada sujeito particular: estes interesses particulares, prprios de cada

sujeito singular (fsico ou jurdico) existente no interior da coletividade, ...
denominam-se interesses secundrios ... "
64.4.13 "Assim, a execuo de servio pblico atende a interesse pblico primrio, enquanto preo" expresso de atividade cujo mvel a satisfao de um interesse subjetivo da pessoa jurdica "estado" a se stante, como
pessoa, e no da coletividade como um todo.
partida. de nada,:, pOIS a atuao se d por fora da lei que assim o

determmou, e nao com base num acordo de vontades.
. 64.~.8. " que, ~e. serv~o pblico se qualifica pelo regime jurd~co p~opr~o (o a~mI~llstra.tr~l~), se princpio basilar do regime admi~lstrat1vo e o da mdIspombihdade de interesse pblico (negador d
liberdade contratual- o administrador no dono, logo no livre)~
se a fO~~Aa p~opulsora (fundamento) da atuao estatal a lei, via d~
con~equ~ncla, o .~Aag~mento a cargo do particular que se utiliza do
ser~lo e con~equencIa da atuao e no compe a hiptese de prest~ao do.servIo. Esta dar-se- tendo por fundamento nico e excluSlVO a leI".
Distino jurdica entre taxa e preo (tarifa)

/ ~4.4.9 Em outras palavras, Greco deixa claro que, se o servio
pubhco, deve ser ~esempe~hado por fora da lei, seu nico mvel. O
p~ga~nento (~ax~) e-lh~ logIcamente posterior: mera conseqncia;
nao e essencIal a relaao de prestao-uso do servio.
. ~e o s~rvio no ~ pblico. - o que s seu regime jurdico pode
defmrr, e nao preconceItos polticos, administrativos etc. - ento pode
ter por mola ou fora impulsionadora o pagamento (preo) do particul~r que recebe esse servio. Se se tratar de servio pblico no tem
cabImento esse racioclio.
'
. 64.4.10 I.apidar e conclusivo Marco Aurlio Greco - que d si nificatIvo passo adIante, ~o caminho rduo, em meio do qual se extravfaram
tantos autores - ao leCIOnar:
_ "Assim,. se. o servi? pblico se caracteriza pelo regime jurdico, e este
nao ~e constItUI em regIme de direito privado, logicamente no pode dar
ensejo
. t'IpIca
. e expressiva de relao de direi. a um preo que a figu Ia maIS
to pnvado.
~4'~'!~,"E~~minando o,tex.na sob o prisma dos termos "interesse pblico p.nmano , e mteresse pubhco secundrio" (subjetivo e patrimonial em
sentId? amplo), confirmam-se nossas assertivas. Para tanto, adotamos os
conceItos formulados por Renato Alessi, que assim se expressa:
64.4.12 "~ compl~x~ d~ interesses coletivos prevalentes, que constiuem o verda~eIro e propno mteresse coletivo em sentido presumidamente
~bsoluto, desI.gna-se, de forma sinttica, interesse pblico primrio Este
,.
d
.
mteresse pblIco p.
nmano...
Istmgue-se idealmente do interesse individual
167
64.4.14 "Destarte, so inconciliveis os conceitos "preo"

(expressivo de atividade desenvolvida para a satisfao de interesse
pblico secundrio) e "servio pblico" (hiptese tpica de atuao
tendente a satisfazer interesse pblico primrio).
64.4.15 "Em outras palavras, em nosso modo de ver, afirmar
que um servio pblico est sendo remunerado por preo contradio nos termos. Pois, uma determinada atuao ou se submete a
regime de direito pblico (configurando "servio pblico"), e por
conseqncia no dar origem a relaes de direito privado (preo),
ou se submete a regime de direito privado, dando origem a preo,
mas - nesta hiptese - no ser servio pblico (do ponto de vista
estritamente formal, podendo s-lo do substancial), porque este se
caracteriza pelo regime pblico, derrogador do privado". Conclui
Greco:
64.4.16 "Em resumo, podemos dizer que servio pblico s pode
dar ensejo a taxa, e aquela atuao que der nascimento a preo (tarifa) no ser servio pblico, mas atividade desenvolvida em regime
idntico ao dos particulares e, pois, no qualificvel como servio
pblico em termos jurdicos" (ob. loco cit.).
64.4.17 Igual o pensamento de Roque Carrazza: "Noutras palavras, o preo deriva de um contrato firmado, num clima de liberdade,
pelas partes, com o fito de criarem direitos e deveres recprocos.
Sobremas, as clusulas desta obrigao convencional no podem ser
alteradas unilateralmente por qualquer dos contraentes, que devem
observar, com fidelidade, o que pactuaram. Destarte, as prestaes de
cada uma das partes equivalem-se em encargos e vantagens, sendo
umas causa e efeito das outras. o que ocorre, por exemplo, no contrato de compra e venda, no qual uma parte paga o preo (objeto da
prestao) e a outra entrega a coisa. Em suma, o preo, embora seja
elemento essencial da compra e venda (devendo ser - na lio precisa de Maria Helena Diniz - certo, real, determinado, indicando contraprestao), fixado pelos contratantes e decorre de uma relao
jurdica contratual.
168
64.4.18 :'~iferentemente ocorre com a taxa, que, nascida da lei, sobre

ser compulsona, resulta de uma atuao estatal desenvolvida debaixo d
um regime de direito pblico e relacionada, 'direta e imediatamente' e
contribuinte. Send.o tal atividade realizada por imperativo de lei, no po~~
fazer nascer um SImples preo (uma contraprestao). Sem dvida eis '
.,.
'
aI
d~as co Ioc~oes
anlltellcas, pois, se a atividade vem a lume por determinaa.a l~gal nao s.e o~era em conseqncia de uma contraprestao" (Curso de
DIreito ConstitucIOnal Tributrio, cit., pp. 361-362 - os grifos so do
autor).
64.5 Taxa e preo (tarifa) na Constituio

. 64.5.1 Q~alif~ca~-~e uma receita pblica como taxa ou preo
d~zer se o regIme jUndICO que se lhe aplica tributrio ou no. Se se
dIsser qu~ ~e_taxa se trata, aplicam-se os princpios de estrita legali~ade, pr?l?laO de delegao, anterioridade, igualdade, generalidade,
rrretroatIvldade etc.
_ 64.~.2 ~o contrrio, todas essas restries - que tolhem a discriao legIsla~Iv~ -:- podem ser superadas, contornadas, em prejuzo da
seg~r~a jUndlc~. Ora, parece-nos absurda a afirmao - entre ns
tra~lclOnal e dommante - de que o legislador livre para escolher o
regIme a que se submeter a remunerao dos servios pblicos.
64.~.~ Por isso mesmo, a legislao que temos, imbuda desse equivocado espmto, .optou francamente pela tarifa, de tal sorte que, hoje, mais de
90% ,da~ receItas remuneratrias pblicas tm a designao de tarifa. E, o
que e pIOr, recebem da literatura e da jurisprudncia tratamento de tarifa
(?r~o). E os administrados ficam inermes nas mos de legisladores que se
limItam a delegar a agentes administrativos total arbtrio para regular tais
pagamentos.
64;~.4 Parec~ de toda evidncia que isso no compatvel com a
s~stema~Ic~ constItucional.. N~<:, coerente com o estrito regime jur-
dICO objetivo. que a COnStI!U1~aO pe para todas as atividades pblicas e o relaCIOnamento, pnncIpalmente financeiro, com os administrados.
64.5.5 Separando, como o faz a Constituio de 1988, to nitidamente, o campo d~ ~e~vi~o p?lico - e atribuindo-o ao estado (art.
17?) ~ o c~mpo da mICIatlva pnvada (art. 173), deixa claro que a este
at~IbU1 regIme. contrat~al de direito privado (a que corresponde preo)
e aquele (serVIo pblIco) o regime pblico, ex lege (a que corresponde taxa).
169
Postura essencialmente similar, at mesmo a doutrina aliengena necessariamente complacente - em razo da flexibilidade dos regimes constitucionais do direito comparado - o tem como certo. Se a atividade essencial
s funes estatais, s cabe taxa (Alberto Xavier, Manual de Direito Fiscal,
Lisboa, 1974, p. 54).
64.5.6 Relaes que concernem a atividades tipicamente estatais s
comportam "prestaes a cargo dos privados em carter de taxa, no sendo
mesmo concebvel que as respectivas relaes entre a entidade pblica e os
particulares sejam configuradas como negcios jurdicos privados" (~. D.
Giannini, Istituzione di diritto tributario, 1968, Milo, Giuffre, p. 68). E que
"no pode haver troca, em sentido econmico, entre dinheiro do particular e
uma contraprestao de soberania do Estado" (M. Pugliese, Le tasse nella
scienza e nel diritto positivo italiano, 1930, CEDAM, Pdua, p. 33).
64.5.7 At mesmo a cientificamente precria jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal proclama que, quando se trata de atuao especfica do
estado, repugna a remunerabilidade por preo (RTf 67/349). Definido um
servio como pblico, no cabe falar-se em preo (RTf 67/513).
64.5.8 Dino Jarach - embora tendo por referncia regimes lassos do
direito comparado - no hesita em afirmar que onde o intuito seja lucro,
cabe preo; onde a receita seja meramente instrumental e secundria, estarse- diante de taxa (Concetto giuridico di tassa e natura dei corrispettivo dei
servizio comunale di trasporto de immondizie, 1937, p. 501).
64.5.9 Ora, bvio que a lei no previu o dever de a Administrao prestar seus servios para ter, com isso, receita, mas, sim, porque
os considerou relevantes para a comunidade. Os critrios exemplificados harmonizam-se com os adotados pelo nosso direito positivo;
satisfazem s exigncias capitulares do nosso sistema.
64.5.10 Oportuna assero de Greco e Souza, quando salientam
que "por se tratar de servio pblico, no pode dar lugar, seno a
taxas, mesmo porque as relaes jurdicas que se estabelecem com os
particulares so regidas por normas distintas daquelas peculiares s
relaes entre dois indivduos privados" (ob. cit., p. 94). Esses conceituados autores, aps exporem o sistema de 1946, bem recolocam
o tema, luz da postura constitucional posterior a 1967 (at hoje persistente, nas linhas essenciais):
64.5.11 "Atualmente, o discrmen entre taxa e preo fornecido pelo
Texto Maior na medida em que separa os campos prprios da atuao pblica ou particular, reservando primeira o instrumento gerador de receitas que
a taxa" (ob. cit., p. 110).
64.5.12 E prosseguem: "Portanto, toda a discusso doutrinria a respeito da distino entre taxa e preo pblico no pode mais calcar-se na come
170
pulsoriedade ou facultatividade da figura, pela simples razo que a discusso tinha origem num dispositivo constitucional que no mais existe. Aquilo que, em 1946, era tratado de forma separada (taxas e outras rendas), hoje
englobado no art. 18, I que prev as taxas por servio posto disposio e
efetivamente utilizado" (p. 111).
64.5.13 Para advertirem, com nfase: "Se o dado normativo mudou - e
substancialmente - a interpretao do direito positivo no pode permanecer
a mesma" (idem).
64.5.14 E conclurem categoricamente: "Destarte, na Constituio
vigente o critrio para identificar a taxa e o preo no mais a compulsoriedade ou a facultatividade, mas o tipo de atividade exercida. Se for uma atividade econmica, tal como definida no Ttulo In da Constituio Federal,
haver preo; se for uma atividade prpria do Estado teremos taxa" (p. 111).
64.5.15 Pondo esta corretssima concluso em termos da Constituio de 1988, impe-se afirmar que:
171
65.5 Sujeito ativo a pessoa que realiza a obra. Sujeito passivo

o dono do imvel valorizado.
"'
d
d f . o que agrega ao conceito de contribuio de
65.6 E erra a a e lm
'br "N
sob a persmelhoria a frase "para fazer face ao custo ~a o,bra pu IC,a. ~~o seria nota
pectiva da cincia das finan~s esse codnceIto :~::e~od!tf~~O do produto
tpica de taxa (v. 63; deste hvro, on e se ex
da arrecadao dos tnbutos).
. .
65.7 Juridicamente, no se define nenh~m tribut~ ~?r. s~a ~~a~~~~~~~
"Para isto" ou "para aquilo" no podem mtegrar e lmao
nenhum, em direito.
65.8 A contribuio de melhoria instrumento pur~ e
~imp1es de
realizao do princpio constitucional e legal que a;~~~U1 ~ po~:r

pblico a valorizao imobiliria causada por obra p~ lca. ,con
buio de melhoria, nem mesmo para a cincia das fmanas, e remuneratria ou ressarcitria.
SE SE TRATAR DE ATIVIDADE PBLICA (ART. 175) O,

CORRESPECTIVO SER TAXA (ART. 145, II); SE SE TRATAR DE EXPLORAO DE ATIVIDADE ECONMICA
(ART. 173) A REMUNERAO FAR-SE- POR PREO.
65. Contribuio de melhoria

65.1 A mais tpica contribuio a de melhoria (benefit assessment, do direito americano; betterment tax, do direito ingls, contributo di miglioria, do direito italiano; imposition sur les plus values,
do direito francs; contribucin de mejoras, do direito argentino).
65.2 tpico e perfeito "tributo especial", no sentido de que no
imposto e no taxa (v. R. Gomes de Sousa, RDP 24/215). No
imposto, porque seu critrio informativo no a capacidade contributiva. No taxa porque no forma de repartir o custo da obra. contribuio especial, porque s so obrigados a pag-lo os proprietrios
que receberam o "especial" benefcio consistente na valorizao de
seus imveis, causada por obra pblica (Aires Barreto).
65.3 A h.i. da contribuio de melhoria a valorizao imobiliria causada por obra pblica. talo nico critrio objetivo, isnomo
e mensurvel, para aplicao do art. 145, IH da Constituio.
65.4 Sua base imponvel a valorizao; a medida da valorizao o critrio do tributo. Valorizao a diferena positiva de valor
de um imvel entre dois momentos: antes e depois da obra.
659 de sua natureza tomar por critrio a valorizao causada. A obra

pode
c~star m~it? e ~aus~r gd~:~:~~~~~~~~~:~'iod~e ~~~::;rrao~~~~;~~~~
s~ e~orn:e v:~~:~~~ando o custo da obra. Se este for posto como cnteno

~o ~~~~~i~~'estar-se- desvirtu~ndo, com interposio de critrio de taxa e
no de contribuio de melhona.
.
FOI' dispensvel expletiva, a dico (revogada) da Car:a ~onsdtl
6510
.
' " . . . d' 'd 1'" "o acreSClmo e
.
1 d 1967/69 dizendo que seu hmtte m IVI ua e
,
tuclOna e
. 'vel beneficiado" (art. 18, II). Isto e
vdalor ,qu~ da tobreazaredseuslts~t~~~t~a~~:~ue persiste claramente implcito no
a propna na ur
.
.
.
art. 145, II da Constituio de 1988.
6511 Quanto ao limite "custo", antes estabelecIdo na norma const1~u-
~~ dcondat~ral ~ atr~ud~~~g~~:~~~~~' !:s~~~:d~:~;~~:C:~~~
cional,
conl.
e uma pIta a e 19noranc
b
I i
~exto constitucional. No h relao ontolgica entre custo de o ra e va or zao de imveis por esta causado.
66. Norma geral de direito tributrio e contribuio de melhoria

d"f
nuas gerais
66.1 Para viabilizar a c.m., i~pe-se mo 1 lcar as ~ A matde direito tributrio sobre a m~ten~ (ar~s. 81 ~ 8~ do ~to l~ compe-
ria no comporta fol0rmas gerals:. nao ha 6r~s~1~:d~~7, ou estadual ou

tncia no que pert~~ .ao assuntbo. ou a o 1 a lei aplicvel. Entretanto,
municipal. A o cnteno para sa er-se qua
172
a fora dos pr-conceitos (fruto do no estudo e no meditao sobre

o tema) to grande que se insiste, no Brasil, nessa intil (e perigosa) excrescncia.
integrando uma terceira espcie, a das contribuies, tambm chamadas tributos especiais.
66.2 A contribuio de melhoria instituto, j antigo, de larga aplicao e justificvel por slidos motivos financeiros, econmicos, morais e
polticos, universalmente reconhecidos.
66.3 Na Itlia - como espcie dos contributi speciali - tem conhecido
profundos e seguros estudos doutrinrios. Nos Estados Unidos, o special
assessment (designao no rigorosa que abarca o "benefit" e o "cost"
assessment) responsvel pelo financiamento de seus trens metropolitanos,
magnficos viadutos, pontes, estradas, hidrovias e demais obras que surpreendem todo mundo e impem profunda admirao.
66.4 Na Inglaterra, o betterment tax financiou, h sculos, a retificao
e saneamento das margens do rio Tmisa assegurando sua navegabilidade
e o incremento da vida econmica na zona ribeirinha. , at hoje, responsvel pelo financiamento de inmeras obras de significativa importncia
econmica
66.5 Em toda parte, como se v, notvel esteio de um sistema financeiro estvel e bem estruturado, constituindo-se sua presena em sintoma de
finanas pblicas saudveis, equilibradas e socialmente justas.
66.6 Os recursos financeiros provenientes da arrecadao da contribuio de melhoria, em pases em fase de desenvolvimento, permitem atenuao
da carga dos impostos e realismo na alquota das taxas, incrementando as
finanas pblicas e desembaraando a economia privada. Muitas obras pblicas podem ser alimentadas preponderantemente por recursos especficos
oriundos desse tributo. Sua presena num sistema tributrio, toma-o mais
equnime, porque permite mais igualitria repartio das cargas tributrias.
66.7 No Brasil, embora previsto em abundante legislao e at mesmo
em textos constitucionais, jamais conheceu eficiente e adequada aplicao.
Salvo algumas tentativas antolgicas, mera pea de museu. H enorme
resistncia sua implantao, baseada em preconceituosas objees de toda
ordem.
67. Contribuio de melhoria na cincia das finanas

67.1 A cincia das finanas - captulo das cincias econmicas _
estuda os tributos em sua substncia, causas e efeitos econmicos.
uma cincia pr-legislativa, informativa do legislador. D a este informaes, orientaes e critrios econmicos, polticos, administrativos
etc., aos quais deve recorrer, na tarefa de elaborao legislativa.
67.2 Para a cincia das finanas, a contribuio de melhoria um
tributo que se no confunde, quer com o imposto, quer com a taxa,
173
Sob a perspectiva financeira, o imposto .exigido de todos os partici=

pantes dos benefcios sociais criados o~ ~antldos pelo go~eT?~' A taxa e
compensao financeira de servios e ~t1:ldades prestados mdlvldualmente
aos usurios. As contribuies so eXIgIdas de certas p~ssoas que (a) se
beneficiam especialmente de certa atividade do poder pbhco ou que (b) p~r
certas condies em que se encontram seus bens, ou por cert~s. cara~t~nstl
cas de suas atividades, exigem o desempenho de uma especlflca atlvldade
estatal relacionada com esses bens ou estas atividades.
67.3 Da o critrio financeiro do imposto ser .a capacidade contributiva de todos que integram determinada soc1eda~e_ (em outras
palavras: o imposto instrumento fina~~e~ro de rep~t1ao de encm:gos gerais por toda comunidade). O c.nteno da ~axa, e. o custo d~ ~t1vidade pblica, repartido pelos seus dIretos destmatanos (os usuarlOS
dos servios pblicos).
.
67.4 O das contribuies a grandeza do benefcio espeCIal que
o particular recebe da atuao estatal, ind~pen~ente do cus.to desta
atuao ou especial despesa que o estado e ob~Igado a real;~ar, por
sua causa. universal a qualificao de "espeCIal" que se da ~s. contribuies. que se reconhece que certas pessoas, de uma atlVlda?e
geral - voltada para todos, para a comunidade - recebem esp~czal
vantagem; ou causam especial detrimento ao e.stado, ao contrarlO da
generalidade dos demais integrantes da comumdade.
.'
Da decorre que "especial" tambm o crculo dos contnbun:tes:
no sentido de que tm um quid plus, diante do estado (em relaao a
generalidade das pessoas).
. ,. ,
67.5 No caso da contribuio de melhoria, sua base e cnteno e a
valorizao imobiliria causa~a por ob~a pblica. ~o_ a obr~, n;as,
uma sua conseqncia ou efeIto espeCIal (a valonzaao), no lmovel
dos contribuintes.
676 Contribuio de melhoria no se confunde com imp?st~ ..A hip. deste e' um fato qualquer'
presumivelmente
tese de mCl'd~enCIa
. , mdlcIador
_
. de
.
capacidade contributiva da pessoa que , pela leI, posta na sItuaao de SUJeIto passivo.
67.7 Tambm no se confunde com a taxa, que financeira~ente serv~
de instrumento de cobertura de despesa feita pelo estado, relatlvamente a
pessoa posta, pela lei, como contribuinte.
174
67.8 Financeiramente, seu trao caracterstico est na proporcionalida_

de estrita ~ direta que guarda com a valorizao imobiliria causada por obra
pblica. E um modo de devolver comunidade um benefcio "especial"
recebido (a valorizao).
67.9 a contribuio de melhoria instrumento de efetivao da

atribuio da valorizao imobiliria causada por obra pblica, pessoa pblica que a empreendeu (atribuio essa procedida pelo art.
145, III da Constituio, que prev o instrumento de efetiv-la).
67.10 Juridicamente distingue-se do imposto e da taxa porque
sua hiptese de incidncia no a obra (h.i. da taxa) nem o mero enriquecimento do contribuinte (h.i. do imposto) mas a diferena do valor
de uma propriedade antes e depois de uma obra.
67.11 Para que se configure o fato imponvel, no basta que haja
obra - que, em tese, ensejaria (taxa) - nem basta que haja incremento patrimonial, que ensejaria (imposto). preciso haver direta relao
de causa e efeito entre a obra e a valorizao.
67.12 Sua instituio importa instrumentar o estado na efetivao da atribuio que a Constituio (art. 145, Ill) lhe faz desta maisvalia.
Assim, a ordem jurdica, num primeiro momento, atribui ao estado as
mais-valias geradas por obra pblica. Passa o estado a ter a pretenso efetivao dessa atribuio. Num segundo momento, satisfaz tal pretenso,
cobrando a contribuio. Dando o instrumento (a contribuio de melhoria)
a Constituio implicitamente quer a realizao do princpio segundo o qual
as valorizaes imobilirias causadas por obra pblica pertencem ao poder
pblico.
68. Contribuio de melhoria como tributo

68.1 Tributo o instrumento pelo qual o poder pblico, valendose de seu poder de imprio, vai buscar as parcelas de dinheiro privado que lhe so atribudas pela lei. A compreenso do mecanismo jurdico da tributao facilitar a apreenso das caractersticas da c.m.
. 68.2 Assim que a lei (do imposto de renda, por exemplo) atribUI ao estado uma porcentagem das rendas dos seus sditos. A primeira e bsica funo do direito atributiva.
O meio jurdico pelo qual o estado vai buscar essa parcela e integr-la no seu patrimnio o imposto (no caso, de renda). Todo seu
mecanismo e princpios informativos giram em tomo da finalidade
175
apontada: transferir efetivamen~e, ~os cofres pblicos, de form.a o~j~

tiva, igualitria, rpida e economIca, a9.~e~a parcela do pat~lmomo
privado que a lei atribui ao estado. <? c~lteno mformador ~o Imposto
a capacidade econmica dos contnbumtes (art. 145, 1-, da CF).
68.3 A taxa, por sua vez, instrumento de comI?~ns~o ao estado por despesas causadas por pro.vocao ou convemenCla de pesso~s
determinadas, em relao s quaIS ele (estado) desenvolveu certa atIvidade.
68.4 A contribuio de melhoria o instrum~nto )~:~ico pelo
qual se transfere aos cofres pblicos a va~oriza~o Imoblh~a, c~usa:
da por obras pblicas, cuja expresso fl~ance1fa (da ~al?~zaa~) ~
atribuda pela ordem jurdica ao estado. E que a Con.StltUIao atn?~l
tais valorizaes (total ou parcialmente, conforme a leI, segu~do cnterios poltico-financeiros) pessoa pblica que empreende taiS obras.
68.5 Como se v, trata-se de trs institutos, distintos por uma
srie de caractersticas inconfundveis, part:icipantes, entr~ta~to, da
natureza comum de instrumento que permIte ao poder pUb~lCO,. na
forma do direito, efetivar a atribuio, que a lei lhe faz, de dmh~lros
privados. A tal instrumento, de.sd~ tempos imemoriais - q,uando aIn,da
no se cogitava de estado de dueIto - sempre se convenCIOnou deSIgnar por tributo.
69. O princpio da atribuio de mais-valia imobiliria,

gerada por obra pblica, ao estado
69.1 A realizao de obras pblicas, em regra, g~ra /u~ efe~to

especfico notvel: determina incremento no valor dos lmo~eIs adJ~
centes e vizinhos. Esta valorizao algo novo no mundo, mtroduzIdo como repercusso da obra. algo de ~ovo que se no ~onf~nde
com a obra, mas nitidamente efeito seu. E o fruto da .c~mbmaao da
obra com algo j existente: os imveis que lhe so aVlZ1nhados.
69.2 A ordem jurdica h de atribuir esse quid novum, a ~l?um.
Se silenciar, est implicitamente atribuindo-o ao propnetano d~s
imveis alcanados, como que por ac~sso. E~tre.tanto, por conSideraes polticas, financeiras, de eqidade e JUS~l~, etc., a Co~s
tituio quis atribuir tais valorizaes ao seu propno causador. .0
poder pblico. o que faz expressam~nte ? ~~. 145, UI da Constltuio de 1988, o qual s requer lel ordmana (art. 150, I) para
implement-lo.
/
69.3 O proprietrio do imvel a isto n.a~a pode .?por: e q~fgi~
1
valor de seu bem persiste o mesmo, nesta blpotese. Nao pode e~
176
que a valorizao se incorpore ao seu patrimnio. No pode pretender que o sobrevalor acrescido a seu patrimnio, em virtude de causa
alheia a seu trabalho, lhe pertena.
69.4 Efetivamente, se o proprietrio em nada concorre para a obra _
que gera a valorizao - no justo que se aproprie deste especfico benefcio. Pelo contrrio, a comunidade que custeou a obra que deve ficar
com a expresso financeira desse proveito. Razes financeiras o impem:
a necessidade de recurso com que enfrentar outras, ou a prpria obra.
Razes econmicas o recomendam: desestimular a especulao imobiliria que se alimenta da esperana de valorizao, pela simples posse prolongada (os inconvenientes da especulao so notrios: no uso e reteno de terrenos nos arredores das cidades, aguardando valorizao, com
conseqente desvio de capitais de empreendimentos produtivos, criao de
favelas etc.). Razes polticas o exigem: devolver coletividade os benefcios e frutos de sua ao e no premiar a inrcia, a improdutividade dos
que adquirem imveis por preo baixo, para aguardar sua valorizao por
efeito do progresso comunitrio, expanso urbana e realizao de obras
pblicas.
69.5 Razes de eqidade o reclamam: que as obras de utilidade geral
sejam custeadas por todos; as de utilidade restrita o sejam por aqueles que
dela extraiam proveito e as que renam os dois requisitos sejam custeadas
proporcionalmente pela comunidade e pelos beneficirios. Nesta ltima hiptese, grande parte dos benefcios contempla particularmente alguns contribuintes (os proprietrios de imveis vizinhos). Os recursos com que
suportada a obra devem ser retirados parcialmente destes especiais beneficirios (que, alis, nada perdem, j que o valor de sua propriedade permanece intacto). O instrumento disso a c.m.
69.6 Por ltimo, so tambm razes ticas que exigem a eficcia da
contribuio de melhoria: banir o enriquecimento sem causa de alguns,
custa de todos. Na medida em que no se cumpre a Constituio (art. 145,
III), agrava-se a deformao do sistema.
. 69.7 Foi visto que as obras pblicas tm, em regra, esta peculiandade: gerar mais-valias imobilirias. A ordem jurdica constitucional pode permitir, como vimos, sua acesso pelos particulares ou pode, pelo contrrio, atribu-la entidade empreendedora da obra (que
representa a comunidade que lhe suportou a despesa). As Constituies, em geral, deferem lei decidi-lo.
69.8 O sistema constitucional brasileiro - com mais energia e
detenninao que o ingls, francs, norte-americano, italiano, belga,
alemo, etc. - adotou o critrio de atribuir parcialmente as valorizaes imobilirias decorrentes de obra pblica ao poder pblico.
177
Deveras, o art. 145, III da CF no mera autorizao; imperativo,

por razes de justia e isonomia.
.
69.9 Tal o princpio que se v prestigiado pelo nosso SIstema
constitucional e consagrado pelo texto da Carta Magna, / ao prev~r
expressamente a contribuio de melhoria (art. 145, II!). a,ConstItuio que atribui as valorizaes causadas por ~b~a. pubhca a comunidade (representada por Unio, Estado ou MumcIpIo).
69.10 Dizendo o texto constitucional que co~pet~ ao.P?der pblico instituir e cobrar a contribuio de melhona, lmphC1ta~e.nt.e
consagrou o princpio pelo qual ao poder pblico atribud~, JU:-ld:c amente , a mais-valia imobiliria gerada por obra sua. Este e pnncIpio constitucional claramente implcito.
69.11 A lei complementar veiculadora das normas gerais de direito tributrio (art. 146, III) pode ditar regras gerais mnima~ te?~ent~s a ~s.s~~urar
a isonomia constitucionalmente garantida aos propnetanos lmoblhanos .e
contiibuintes, em territrio brasileiro. No pode tolhe~, emb~ra.ar, reduzl~
ou retardar a efetivao dessa competncia. A eventual me~Is:~nc~a.dessa leI
complementar no inibe os legisladores ordinrios. Tal leI e ]UndIcamente
desnecessria.
69.12 A criao do tributo e sua disciplina concret~ ~o objeto de

legislao ordinria especfica federal, estadual ou mumclpal, de acordo com a Constituio.
Assim, a norma geral no vai criar a contribuio de melhoria (i.ns~it~ir
o tributo), mas, eventual (e no necessariamente) comple~ar a_ ConS~lUlaO,
fixando regras de mbito geral e critrios mnimos de aphcaao nacIO.nal. ~
norma geral, explicou-o bem Gomes de Sousa, r~petind.o ~arval~o PI?tO, e
aplicvel igualmente Unio, Esta~os e M~ni~pIOs. EXlstmdo, nao o Impede de dar plena eficcia ao princpIO constItUCIOnal.
69.13 Tudo que nessa lei compleme~tar sign~fique restr~~~ que

no esteja no texto constitucional no obnga o legIslador or?mano.!'
eventual lei complementar de normas gerais no ~ecess~na. Se ~ao
existir nem por isso os Estados e Municpios ficam lmpedIdos de mstituir seus tributos.
69.14 A norma geral tem funo de explicitar o q,ue j est~ imp~
cito na Constituio. No a pode ampliar ou redUZIr. Tambem1:ao
pode criar preceitos inovadores (art. 24, lQ a 3Q da CF) que to am
Estados e Municpios.
178
70. Entrosamento sistemtico

70.1 A magna deciso poltica do legislador, ao instituir o tributo, consiste essencialmente em atribuir ao poder pblico, empreendedor da obra geradora da valorizao, parte da expresso financeira
desta.
Em no havendo lei - ou no sendo esta aplicada - a valorizao
se incorpora ao patrimnio do proprietrio do imvel beneficiado
(contrariando o desgnio equnime da Constituio Federal).
70.2 A contribuio de melhoria , portanto, instrumento de efetivao da pretenso que a lei atribui ao poder pblico de haver para
si a valorizao (parcial ou totalmente, na forma da lei) que lhe foi
atribuda pela Constituio.
70.3 A lei de desapropriaes vigente j prev outros instrumentos (no
tributrios) de obteno do mesmo desideratum (o exame feito por Seabra
Fagundes, no seu Da Desapropriao no Direito Brasileiro, seguro, perfeito e objetivo).
Assim, autoriza a "desapropriao por zona" ou "para revenda", que
permite ao poder pblico desapropriar rea maior do que a necessria realizao de uma obra pblica para posterior revenda do remanescente j pelo
valor incrementado pela obra, ficando, destarte, a valorizao para o poder
pblico, que disso se vale para cobrir o financiamento, parcial ou total da
prpria obra.
70.4 O art. 27 dessa mesma lei tambm prev a compensao na indenizao por expropriao parcial (s de parte de um imvel), da valorizao
causada no remanescente do imvel, pela obra que justificou a desapropriao. Quer dizer: pela desapropriao parcial, o estado fica devedor de inden!~a? ao proprietrio. Pela valorizao da parte remanescente, o proprietano fIca devedor ao estado da c.m. Prev a lei, a, a compensao desses
dbitos recprocos.
70.5 Disso v-se que o nosso sistema instituiu legalmente os instrumentos de realizao da pretenso apropriao de expresso financeira das
valorizaes causadas por obra pblica.
70.6 No obstante isso, o princpio no tem conhecido aplicao entre
ns. Dificuldades tcnicas, ignorncia, preconceitos, interesses subalternos e
outros fatores tm impedido a concretizao do princpio, no Brasil. Parte
destes motivos reflete-se e traduz-se na prpria legislao complementar
existen~e, que toma impossvel a correta aplicao da contribuio de
melhona. O processo previsto no CTN esdrxulo e despropositado. fruto
de confuso quanto natureza da c.m. (v. 70.7).
.
~u se reduz o instrumento legal mxima singeleza ou no poder
Jamms conhecer aplicao.
179
70.6.1 As normas gerais vigentes (arts. 81 e 82 do CTN) estabelecem tantos requisitos para aplicao da c.m. que a tomam de impossvel aplicao, alm de deform-la, descaracterizando-a. So nitidamente inconstitucionais e, pois, no obrigatrias para Estados e
Municpios, que tm direito de instituir seus tributos sem serem peiados por lei complementar, em casos, como o da c.m., nos quais a dico constitucional foi suficiente para delinear a competncia.
A razo do cunho esdrxulo dessas normas gerais procuraremos
demonstrar sinteticamente a seguir.
70.7 A lei brasileira adotou, equivocadamente, os critrios de certa
legislao norte-americana correspondente a um tipo de "special assessment" que nada tem a ver com a contribuio de melhoria.
Nos Estados Unidos nos livros de Public Finance (cincia das finanas)
renem-se sob a designao de special assessment dois tipos de exaes, de
natureza distinta, mas de certa forma semelhantes em seus fundamentos
remotos: o cost assessment e o benej assessment. S este corresponde ao
betterment tax (legtima c.m.) da tradio do direito ingls, sendo o outro
uma instituio convencional (semicontratual) norte-americana (que, entretanto, no nos inteiramente desconhecida).
70.8 Ora, em vez de se adotar aqui a legtima c.m. (benefit assessment),
adotou-se, por inadvertncia, o cost assessment, que corresponde ao financiamento de obras pblicas, por um instrumento semicontratual:
a) a requerimento dos interessados;
b) com consentimento, quanto ao projeto e custos, por parte dos interessados;
c) os quais podem opinar, discutir e questionar a convenincia e oportunidade da obra, seu projeto e oramento;
d) e pagamento, afinal, na medida do custo, repartido proporcionalmente por todos.
Tudo isto deixa ver que o "cost assessment" (cobrana do custo) cabe
para obras de interesse restrito de uma limitada comunidade. No cabe esse
limitado instituto relativamente a obras pblicas ordinrias, empreendidas
no interesse da coletividade, como tneis, pontes, estradas, avenidas etc.
70.9 Ora, isto nada tem a ver com outro special assessment, que universalmente se designa por contribuio de melhoria (betterment tax, beitrage,
contributo di miglioria) que recebe, no prprio direito norte-americano, a
designao de benefit assessement (cobrana pelo benefcio).
No difcil reconhecer que a complicao da legislao brasileira tradicional (plasmando um instrumento semicontratual) no tem
sentido, significao, explicao ou justificao, quando se trate de
obra pblica ordinria.
-4~.,
i"
70.10 No h, no mundo, tributo cuja cobrana dependa do consentimento do contribuinte. No h, no mundo, caso de obra pblica,
cuja execuo dependa de aquiescncia dos atingidos, lindeiros, vizinhos ou diretos beneficirios. Jamais se admitiu que a administrao
pblica ficasse condicionada a que seus projetos, plantas, cronogramas e outros meios e instrumentos fossem aprovados, impugnados,
reprovados, fiscalizados e contestados pelos administrados imediatamente vizinhos.
70.11 A realizao de obras pblicas regida por amplo e complexo processo decisrio, em suas linhas gerais comandado pelos
rgos representativos de toda a comunidade (Poder Legislativo), qu.e
prevem recursos nos oramentos, por sua vez condicionados pelas
leis de diretrizes oramentrias. Tudo segundo planejamento global,
enquadrado nos planos de obras, sua vez inseridos nos planos diretores gerais (da Unio, dos Estados e dos Municpios).
Em nenhum pais civilizado, os vizinhos de uma obra pblica no
podem fazer com que seu eventual interesse imediato sobreponha-se
ao interesse geral (pblico) na sua realizao.
70.12 Os procedimentos previstos no dec. lei 195 ou no CTN
(arts. 81 a 83) nada tm a ver com o procedimento normal de realizao de obras pblicas, nem com as praxes em matria de suas conseqncias tributrias. Confundiu-se o tradutor brasileiro (tradittore),
de legislao aliengena, respeitante a outro instituto.
quando seus moradores o requerem, comprometendo-se a cobrir integralmente o respectivo custo. o caso de instalao de iluminao pblica,
extenso de rede de gua ou esgoto, construo de caladas ou pavimentao, extenso de telefones, pontes de interesse local, etc., em ncleos comunitrios distantes ou diferenciados.
70.16 Se no est oficialmente programado, nem se prev verba para a
obra ou servio; ou se ele depende de empresa particular concessionria, o
nico meio de se o obter nesses ncleos desgarrados das reas urbanas o
convencional. Da a participao de todos os interessados na fixao das
condies do servio ou obra, mediante o que comprometem-se a custear sua
implantao. evidente que isso cabe quando os interessados formam uma
comunidade remota, onde o custo da extenso dos equipamentos pblicos
toma invivel seu atendimento imediato.
70.17 Um exemplo pode tornar isso claro: um grupo de pessoas resolve reservar-se uma rea distante do ncleo urbano, para morar em condies
especiais, por razes de comodidade, conforto, segurana ou outras. Tal
comunidade no rene condies numricas que tornem vivel a extenso de
servios e equipamentos pblicos. No correto - ou no financeiramente possvel ao Municpio - onerar toda a sociedade com os custos de tal
extenso. A nica sada est no autofinanciamento disso. Foi para tais hipteses que se criou o cost assessment, de cunho eminentemente contratual.
Foi para evitar abusos que se legislou, nos Estados Unidos, sobre isso, criando o cost assessment, figura semicontratual que no desconhecida entre
ns e em outros pases latinos.
70.18 Da seus ingredientes de negociao, dissenso, participao
dos interessados no projeto, debate dos aspectos oramentrios etc. O
dever de pagar, para cobrir os custos da obra, nasce da vontade dos que a
aprovam.
180
Copiou o cost assessment, supondo que se travava do benefit assessment. Pior, no se deu conta das diferenas entre os dois, levado por leituras
apressadas de livros de cincia das finanas (plano, no qual tais diferenas
so tnues).
70.13 Esse complexo e complicado procedimento no corresponde ao
nosso regime de decidir e realizar obras pblicas, nem ao tributo contribuio de melhoria, universalmente conhecido. Foi por engano que se copiou o
modelo que est no dec. lei 195.
70.14 Corresponde a um sistema de financiamento convencional (contratual) de certos servios pblicos, ou obras de alcance limitado, de interesse de comunidades circunscritas, adotado nos Estados Unidos e alhures e
no desconhecido dos brasileiros.
70.15 expediente usado por concessionrios de servios pblicos e
algumas vezes at pelas municipalidades, para estender certos servios a
comunidades circunscritas e limitadas, que os requerem. Usa-se, num bairro
distante (que s ir receber o servio - de acordo com a programao oficial,
condicionada pelas disponibilidades oramentrias - muitos anos depois),
181
70.19 Ora, as obras pblicas de interesse de toda uma grande

comunidade (Estado, Municpio, ou mesmo Unio) so decididas por
processos polticos institucionalizados e tanto su.a realizao como
seu custeio no se resolvem mediante discusso com os proprietrios
imediatamente avizinhados.
Da o carter contratual do pagamento (no caso do cost assessment) que, por isso mesmo, nada tem a ver com o tributo contribuio de melhoria ou com as obras que a ensejam.
70.20 Os superficiais tradutores que misturaram os procedimentos de pagamento pelo custo com o pagamento pelo benefcio (cost e
benefit assessment) foram levados a tal engano porque leram livros
americanos de public finance (finanas pblicas), escritos por no
182
juristas. Nesses livros, esses dois institutos so tratados sob o ttulo

comum special assessment.
A base de clculo ser de uma ou outra espcie e determinar a "natureza

especfica" do tributo.
70.20.1 que, para os economistas, o fenmeno substancial

estudado a realizao de uma despesa com obras, seu custo e a respectiva cobertura. Para a economia, os instrumentos jurdicos so
irrelevantes, como negligencivel saber se os recursos financeiros
passaram de um sujeito para outro por processo voluntrio ou no.
70.21 Ora, para o direito, a fonte voluntria ou legal de uma obrigao decisivamente importante, para localizar os institutos jurdicos em um dos dois universos radicalmente distintos: o direito privado ou o pblico.
71.5 Outros, ainda, reconhecem nas contribuies tributos que no so

impostos e no so taxas. Nas contribuies vem uma nova espcie, cuja
mais conspcua e tpica categoria a de melhoria. No ser "a", nem "b"
prova que se trata de "c".
Na raiz disso, o bsico discernimento entre obrigao (1) contratual (cost assessment) e (2) legal (coativa), que configura tributo
(benefit assessment), como a contribuio de melhoria.
71. Outras contribuies

71.1 A Constituio de 1988 vigente menciona outras contribuies (arts. 149; 195, I a Ill; 8Q, 212, 5Q, 239 e 4Q , 240). So verdadeiras contribuies?
Os tributos pertencem a esta ou quela espcie segundo a consistncia da h.i. Legal tributria. Tudo depende do direito constitucional
positivo (v. 77 e ss.).
Se, ao exercer sua competncia, o legislador invocar essas disposies constitucionais, mas desenhar imposto ou taxa, imposto ou
taxa ter-se-, com seu regime prprio e com as alteraes decorrentes
das regras do art. 149, que estabelece derrogaes ao regime geral tributrio.
71.2 Nenhum tributo, at agora, designado contribuio, no Brasil _
salvo a de melhoria - contribuio verdadeira, no rigoroso significado do
conceito, que se centra na materialidade da h.i. (v. 59.4 e 60.7). Mas, se
o legislador quiser - e tiver boa assessoria - poder estruturar contribuio
pura.
71.3 Juristas h que negam a existncia de um tertium genus, entre as
espcies tributrias, que seriam as contribuies (Becker, Pontes de Miranda, O. A. Bandeira de Mello, Francisco Campos, Carvalho Pinto).
71.4 Outros sustentam o carter hbrido desse tributo, o que um despropsito, pois, em direito, as coisas ou so ou no so. No h meio-termo.
No correto pensar-se num tributo que seja parcialmente de duas espcies.
183
71.6 Deveras, as contribuies no se confundem com as taxas,

nem com os impostos; tambm no constituem gnero que a eles se
oponha. So espcie de tributo vinculado, ao lado da taxa. Desta se
distinguem por um quid plus na estrutura da materialidade da h.i. como oportunamente foi exposto - e principalmente pela base imponvel (v. 59.4 e 60.7).
71.7 A espcie de tributo vinculado designada contribuio (contribuio especial, tributo especial) comporta subespcies, das quais
a mais tpica, saliente e caracterstica a de melhoria. Esta situa-se
entre as contribuies provocantes, em oposio s provocadas (v.
n.8 e 72.9).
Vamos agora tratar das demais contribuies, que no a de melhoria.
71.8 Mesmo entre os autores que so pela autonomia das contribuies
diante das demais espcies tributrias, os argumentos usados para sustentar
essa posio so, em geral, no jurdicos. Embora todos os verdadeiros juristas (que so poucos) proclamem que o que define os tributos sua h.i., no
se v na literatura qual a h.i. genrica das contribuies.
71.9 J tivemos oportunidade de deixar explcito nosso pensamento: a h.i. das contribuies uma atuao estatal indireta e mediatamente referida ao obrigado (e referida mediante um elemento ou
circunstncia intermediria), quer dizer: ou (1) uma conseqncia
ou efeito da ao estatal que toca o obrigado, estabelecendo o nexo
que o vincula a ela (ao estatal), ou (2) uma decorrncia da situao,
status, ou atividade do obrigado (sujeito passivo da contribuio) que
exige ou provoca a ao estatal que estabelece o nexo entre esta
(ao) e aquele (o obrigado).
71.10 o que, no plano da cincia das finanas se designa como benefcio especial ou detrimento especial caracterizando as contribuies: o
sujeito chamado a pagar em razo de (1) benefcio especial que recebe em
conseqncia de uma ao estatal, ou em funo de um (2) detrimento que

causa ao interesse pblico, exigente da ao estatal que o anule, neutralize,
corrija ou conserte.
72.2 Na maioria das vezes, no Brasil, quando o legislador "sente" ou

intui que o tributo que vai instituir no bem nem taxa nem imposto, d-lhe
o nome de contribuio. Ao exegeta fica a tarefa de determinar a espcie criada, independentemente do nomen iuris adotado e com abstrao dos aspectos
financeiros (pr-legislativos), ainda que transparentes do prprio texto legal.
184
71.11 O mestre A. D. Giannini escreve que "o tributo especial se

vincula a uma atividade administrativa que, alm de redundar em
vantagem indistintamente para toda a coletividade, ao mesmo tempo
proporciona uma utilidade especfica queles que se encontram numa
situao particular" (f Concetti ... , cit., p. 93), o que d seu trao financeiro. rigorosamente perfeita sua observao.
71.12 E define contribuio (ou tributo especial) juridicamente
como "prestao devida: a) por aqueles que - por se acharem em uma
determinada situao - recebem uma especial vantagem econmica,
como efeito do desenvolvimento de uma atividade administrativa, em
contraste com todas as outras pessoas a quem a mesma atividade
aproveita; ou b) por aqueles que, em conseqncia de coisas que possuem, ou do exerccio de uma indstria ou comrcio, ou outra atividade, provocam uma despesa (especial), ou uma despesa maior da
pessoa pblica" (ob. loco cit.).
A. D. Giannini d como exemplo do primeiro tipo a contribuio
de melhoria.
71.13 correta a formulao desse notvel publicista italiano, embora seja explicao tpica e genuinamente financeira. Diz quais as razes
pr-jurdicas da instituio dos tributos especiais. Expe muito bem e com
rigor os fundamentos financeiros e polticos dos mesmos, dos quais deduziu o critrio jurdico para delimitar o aspecto pessoal dos tributos especiais. Deixou explcito quem a lei dever colocar como sujeitos passivos;
e implcito quem ser sujeito ativo: a pessoa pblica que desenvolve a atividade administrativa. Captou o essencial: sujeitos passivos so as pessoas
colocadas num crculo especial de administrados, indiretamente ligados
ao pblica.
72. Contraste com a taxa

72.1 No difcil reconhecer as diferenas entre imposto e contribuio. Basta recordar que o primeiro tributo no vinculado e a
segunda tributo vinculado.
A dificuldade est em discernir a contribuio da taxa, em certos
casos limtrofes.
185
72.3 Sabendo-se da importncia da base imponvel, como conceito fundamental (v. 42 e ss.) e de sua decisiva significao para
discernimento das espcies tributrias, fica fcil distinguir a taxa das
contribuies.
72.4 Sendo ambas vinculadas, tanto numa como noutra reconhecer-se-, no cerne da h.i., uma atuao estatal. Se a base imponvel for
uma dimenso da atuao estatal, ento o tributo ser inequivocamente taxa.
72.5 S haver verdadeira contribuio quando a base designada
pela lei for uma medida (um aspecto dimensvel) do elemento intermedirio, posto como causa ou efeito da atuao estatal. Se a base
estiver na prpria atuao, o caso ser nitidamente de taxa. H casos
em que a base considera perspectivas dimensveis que resultam da
combinao da ao estatal e do elemento intermedirio. A tem-se
contribuio.
72.5.1 "Se a consistncia da h.i. das contribuies, se seu aspecto material resulta do somatrio (circunstncia intermediria mais
atuao estatal), se fruto de ambas, a perspectiva mensurvel haver de conjugar esses dois fatos, um do particular, outro do poder
pblico" (Aires Barreto, Base ... , p. 77).
72.6 As contribuies as classificamos pela posio relativa do
elemento intermedirio integrante da h.i.
Conforme este seja causado pela atuao estatal ou, pelo contrrio, seja sua causa, diversa a configurao da contribuio (v. Aires
Barreto, Base .'., p. 74).
72.7 O elemento intermedirio que estabelece a conexo entre
a atuao e o obrigado.
Este elemento - que, ao fornecer a base imponvel, d entidade
contribuio como categoria jurdica - pode ser, na verdade, causador, deflagrador, provocador da atividade estatal posta no ncleo da
hoi. ou, pelo contrrio, pode ser seu efeito ou conseqncia.
Da a classificao que fazemos das contribuies em duas categorias: conforme a atuao estatal posta no cerne da h.i seja provocante ou provocada, teremos uma ou outra variedade de contribuio.
186
72.8 O grfico esclarece bem a idia que se quer transmitir:
72.11 O contribuinte, ao adquirir imvel, necessariamente por escritura, fica em situao de insegurana quanto a seu direito, fato que o compele
a provocar a atuao estatal consistente em lhe dar, mediante o registro, dita
segurana. A base imponvel do tributo cobrado pelo registro o valor do
direito assegurado (o que se constitui em vantagem do particular) e no o
custo do servio, que o mesmo, quer o imvel transmitido valha 10, quer
valha 100.
Parece ser a hiptese de muitas das custas judiciais, que correspondem
jurisdio, atuao estatal provocada por situao criada pelo contribuinte, a que corresponde tributo proporcionado no prpria atividade estatal
(seu custo, durao, intensidade), mas sim vantagem que propicia.
1) Atuao provocante
o ..................................
/j.
..............................
..............................
2) Atuao provocada
/j. ..................................
No primeiro caso, a atuao estatal O provoca uma conseqncia /j. (elemento intermedirio), a qual se refere (se liga) ao obrigadoO.
nitidamente o caso da contribuio de melhoria, como j vimos.

No segundo caso, a atuao estatal O provocada por uma situao, fato, acontecimento /j. (elemento intermedirio), o qual se refere
(se liga) ao obrigado O.
No primeiro caso, a atuao estatal provoca um efeito (valorizao) /j. que atinge o imvel do contribuinte, que ser o obrigado na
relao tributria. A lei faz a valorizao (elemento intermedirio) ser
o ponto de contato necessrio entre a atuao O e o obrigado O.
No segundo caso, o obrigado O desenvolve uma atividade que
causa uma situao /j., a qual, por sua vez, provoca uma atuao
pblica o. Aqui, tambm, o contribuinte se relaciona atuao
O mediante a situao /j. que provocou (elemento intermedirio /j.).
72.9 Exemplo desta hiptese Giannini aponta no contributo integrativo
di utenza stradale, cuja h.i. o particular desempenhar atividade comercial
ou industrial que causa, com o trnsito de certos veculos, especial desgaste
nas estradas (Istituzioni ... , cit., p. 41). A base imponvel o desgaste (situao intermediria, provocante da atuao estatal).
Recomendamos empenhadamente a leitura e meditao sobre essas
magnficas pginas do mestre italiano, bem como as crticas que lhe faz
Aires Barreto (Base ... , p. 76).
72.10 Marco Aurlio Greco, docente da Faculdade de Direito da Universidade Catlica de So Paulo, em aula, sustentou - com raro brilho - a
tese de que o tributo cobrado pelo poder pblico para registrar escrituras de
transmisso imobiliria (atividade que o estado costuma delegar, mas que
no deixa de ser nitidamente pblica) uma contribuio.
187
73. Critrio prtico de discernimento entre taxa e contribuio

73.1 Haver contribuio quando a base imponvel repousar na
conseqncia da atuao estatal combinada com a circunstncia que
a provoca. Isto : s contribuio o tributo cuja base imponvel esteja no elemento intermedirio (Aires Barreto, Base ... , p. 75).
73.2 No ser contribuio, mas taxa, o tributo cuja base imponvel esteja na prpria atuao estatal.
73.3 No basta, para configurar contribuio, a circunstncia de
o legislador mencionar na h.i., alm da atuao estatal, outra circunstncia. preciso que atribua a esta circunstncia (ou a uma combinao dela com a ao estatal) a funo de base imponveL
73.4 Por isso, se desenhar hoi. de contribuio de melhoria e
estabelecer como base o custo da obra, seu valor, dimenso etc.,
estar criando taxa e no contribuio. que no basta mencionar
acidentalmente a situao intermediria, se no lhe d a funo tpica' prpria e caracterstica, que servir de base imponvel. Se a
situao intermediria no for base imponvel, passa a ser despicienda, irrelevante e desprezvel (como caracterizadora de contribuio).
Resta, como elemento relevante, s a atuao. Ento o tributo mera
e simples taxa, porque s a atuao tem relevo como aspecto material da h.i., o que se confirma quando serve de repouso para a base
imponvel.
74. Contribuies parafiscais

74.1 Os "prticos" e apressados aplicadores do direito tributrio,
toda vez que ficam perplexos diante de uma figura tributria de difcil definio, costumam afirmar que se trata de contribuio parafis-
cal, ainda quando o sujeito ativo do tributo no seja pessoa diversa do

estado.
A palavra contribuio se transforma, assim, numa espcie de
limbo, onde descarregam inmeros equvocos, frutos de perplexidade e resultado de preconceitos.
foi o nico distribudo com tal abundncia que jamais ensejou reclamao
de algum que se reputasse menos aquinhoado ...
188
74.2 Sobre a parafiscalidade, j dissemos o que pensamos (v. 31).

Basta acrescentar umas advertncias contra o simplismo consistente em
associar essa palavra ao termo "contribuio", para escamotear confuso de
conceitos financeiros e jurdicos.
743 Dissipar preconceitos a mais importante tarefa dos juristas, hoje.
No possvel construir uma cincia operante e til do direito tributrio,
enquanto no se fizer adequada limpeza do terreno. Assim como a ereo de
um edifcio requer preliminarmente a remoo do entulho, a implantao de
uma construo cientfica exige verdadeira assepsia da rea onde se pretende trabalhar.
74.4 No mais possvel operar adequadamente com o direito tributrio, no meio de tantos preconceitos financeiros, econmicos, civilsticos,
polticos etc. deplorvel que ainda se confundam - em pareceres, estudos,
sentenas, acrdos e livros - conceitos pr-jurdicos ou metajurdicos com
conceitos do universo do direito. fator de atraso a solene relegao do
raciocnio crtico - instrumentado pelos conceitos jurdicos - substitudo por
esprito de improvisao, reles oportunismo ou recurso ao "bom senso", em
acintosa indiferena advertncia de Alfredo Becker, no sentido de que o
senso jurdico quase sempre discrepa do bom senso.
74.5 Aliomar Baleeiro, insigne mestre e pioneiro dos estudos tributrios,
entre ns, qualificou o termo "parafiscalidade" de neologismo afortunado. A
esta altura, j no podemos concordar com o mestre. A experincia brasileira
dos ltimos 40 anos nos convence de que esse neologismo malfadado.
74.6 Do mesmo modo que a pretensa "autonomia" do direito tributrio
tem servido de escusa para muitos no estudarem teoria geral do direito e
ignorarem o direito constitucional, o administrativo etc., a invocao da
palavra parafiscalidade tem servido de pretexto para o legislador e o fisco
desobedecerem Constituio, fazerem tbula rasa do regime tributrio,
atropelarem os direitos individuais e subverterem a ordem jurdica.
74.7 "Contribuio parafiscal" parece ser frmula mgica, como que
um "abre-te-Szamo", que derroga os princpios constitucionais, arreda os
direitos fundamentais, paralisa o regime tributrio e exclui qualquer considerao jurdica. Quem a invoca, como num "passe" de prestidigitao, substitui ao senso jurdico, o bom senso, que, em cincia, vale tanto quanto o palpite ou a hiptese no demonstrada.
74.8 Atraente (e eficiente) a invocao do bom senso, cmoda e acessvel a qualquer um. Mesmo porque, verificou-o Descartes, esse dom divino
189
75. Conceito jurdico do instituto

75.1 Que significa parafiscalidade? Significa a atribuio, pela
lei, da capacidade de serem sujeito ativo de tributos - que arrecadam
em benefcio de suas prprias finalidades - pessoas diversas da
Unio, Estados e Municpios (autarquias, empresas estatais delegadas
de servio pblico, entes paraestatais).
75.2 Distingue-se da "fiscalidade" porque esta a arrecadao de
tributos prprios pelo estado. No se confunde com os meros "agentes de reteno" - como os qualifica Hector Villegas - porque estes
simplesmente arrecadam tributo alheio, da mesma forma que tantos
delegados ou comissionados a quem a lei atribui tal tarefa.
75.3 So tributos parafiscais aqueles criados (evidentemente por
lei) para certas pessoas diversas do estado e arrecadados por elas prprias. Estas pessoas podem ser pblicas autrquicas - meramente
administrativas, como as designa, com rigor, Ruy Cime Lima - ou
mesmo privadas, desde que com finalidades de utilidade pblica. So
tributos parafiscais as taxas de pedgio das autarquias ou entidades
rodovirias, a taxa de esgoto das autarquias ou empresas estatais que
prestem tais servios, as taxas cobradas pelas autarquias, os tributos
destinados ao INSS, ao SESC, ao SENAC, ao SENAI, ao SESI, ao
INCRA, OAB, ao CREA etc.
75.4 Desde que se trate de tributo de que seja titular pessoa no
poltica (Unio, Estados e Municpios), o tributo se chama parafiscal.
Isto uma conveno, quase universal. So recursos no arrolados no
oramento estatal, em outros pases, como, antes de 1988, aqui; mero
acidente extrnseco e formal, que em nada altera sua natureza tributria. Por isso, a designao parafiscal; precisamente pelo fato de figurarem em peas paraoramentrias. Nem incongruente , alhures, a
analogia com a situao das pessoas designadas paraestatais.
76. Regime jurdico tributrio dos tributos parafiscais

76.1 A designao contribuio parafiscal no retira a um tributo seu carter tributrio. Qualquer que seja o nome com que se batize, "toda obrigao pecuniria ex lege em benefcio de pessoa pblica ou com finalidades de utilidade pblica" tributo e se submete ao
chamado regime tributrio: conjunto de princpios e normas constitu-
r
190

191
donais, que regulam a exigncia coativa de prestaes pecunirias

pelo estado. Este regime se caracteriza pelos princpios da isonomia
(art. 52, I; 150, lI), estrita legalidade (art. 150, I), anterioridade da lei
ao exerccio financeiro (art. 153, UI, "b") , irretroatividade, relao de
administrao (Ruy Cirne Lima, Princpios, p. 51), no discricionariedade administrativa etc.
te e no haveria juiz que no acudisse ao preso com a garantia do habeas

us" (RDP, v. 19).
,
p
.
. o Judicirio no deixara de socorrer a
cor
A analogIa nos parece op.ort~na.
,
. voca o da designao
vtima de tributao inconstltuclOnal, so pela lU
"parafiscal" .
76.2 Os tributos parafiscais, conforme a consistncia da sua

hiptese de incidncia, podem revestir a natureza de imposto, taxa, ou
contribuio. Conforme o caso, obedecero ao regime peculiar de
cada qual. Tal mera designao no altera nada do regime prprio de
cada espcie.
77, Contribuies nas Constituies
76.3 O se designar por "contribuio" certos tributos, no lhes d

ipso facto tal natureza, mas sim a consistncia de sua hiptese de incidncia.
.
. t . dico que se constitui essen77.1 A contribuio um mstltu
o Jur
1' de dinheiros prid' . 1 da passagem compu sona
for a de deciso legislativa. Nesse sencialmente pela lS~lP.ma
vados aos cofres publIcos, p~r ,.
de tributo _ cientfico ou
tido, correspon~e ao conceIto gentencuoe se adote ou a idia que de
. ,.
Ja qual for a corren e q
,
doutnnarlO
se
ou
de
cincia
das finanas.
tributo se faa, em termos economlcos
A'
76.4 preciso deixar insistentemente sublinhado que a invocao do

termo parafiscal no exime o legislador de obedecer Constituio, nem o
administrador de obedecer lei. Obrigao pecuniria ex lege tributo e
deve obedecer ao regime tributrio, receba o nomem iuris de contribuio ou
outro qualquer e mesmo que venha acompanhada do miraculoso adjetivo
"parafiscal" (o insigne mestre espanhol Ferreiro Lapatza sustenta idntica
opinio, v. RDT 40/7).
76.5 Em suma, importa ficar claro, inequvoco e inquestionvel

que a circunstncia de um tributo ser batizado de "contribuio parafiscal" no implica necessariamente natureza especfica de contribuio (art. 42 do CTN), nem permite que se posterguem as exigncias
constitucionais que disciplinam e limitam a tributao.
76.6 imperioso deixannos definitivamente para trs, enterrada inexoravelmente no passado, a mentalidade primria que supe _ muito ingnua
ou muito industriosamente - que a alegao do carter parafiscal autoriza a
desobedincia aos cnones constitucionais limitatrios da tributao.
76.7 O grande Joo Mangabeira, estudando tema igualmente suscetvel
de preconceitos primrios, o emprstimo compulsrio _ poca em que
pouco debatido tinha sido o assunto - ao refutar os arautos da tese de que de
tributo no se tratava, escreveu, saborosamente: "No basta, para burlar a
Constituio, fazer-se uso de nome falso. Porque se a lei, ou a autoridade
policial, estabelecesse que se poderia "compulsoriamente" convidar e levar
algum e repousar ou veranear num presdio, com a tabuleta "clnica de
repouso" ou "estao balneria", ningum se deixaria lograr por esse embus-
d
C nstituio de 1988, manifes77.2 Houve, na. d.cada que .~~~~~: :~ aco~trrio; estas, em geral, no
taes jurisprudenCIaIS e doutn _ . 'do
se no o desejo de comprazer
ostentaram nenhuma fundamen.taao JUtn. lcaAn
, tes disso o insigne Rubens
. ,. do regIme an enor.
,
o Executivo autontano
1973 minucioso estudo sobre o tema,
Gomes de Sousa elabor~u, .e~e doc~mentao o estado anter~or da do~
demonstrando com abundancla"
'b . - de Previdncia SOCial e Mumtrina, nacional e comparada (v. Contn mao
cpios", RDP 24/215).
a boa doutrina tradicional e resA Constituio de 1?~8 resg~tou bTdade do cunho tributrio das
taurou a certeza quanto ~ mque!tlOna I 1
contribuies (parafiSCaiS ou nao).
. .
. ,
.t . 'dico de tributo constItuclOnal. Ou seJ~, e
concel
o)~n
77.3
fixado
- amda
que so
lmpl'ICI'tamente _ pelo prprio Texto Conshtu-
descr~tiva,
cionaI.,
_ _ em termos de proposio
77.4 Dal sua formul~ao 'I
_ pertencer aos constituclOnana categorizao,d~ Lo.unval
a~~~:l no cabe dvida. que a di~
listas. Que a matena seja ~~nst1~uc (a~ privativamente estatal de tnciplina fundam.ental da tn du~aa~ res constitucionais bsicos, como
butar) atinge dlret~mente OIS v. o teo eficaz se erige na prpria
o patrimnio e as hber?a~e~, c~~i~~~tais modernas (que respondem
) Logo toda ao estatal voltarazo de ser das constlt.Ul~es r
aos postulados do conStltuclOn~ lSm;t~ que s~r disciplinada capitularda a esses valores ter ~ece~sar;a~\ disciplina fixa os tennos essenmente pelo texto conS~1tUClOna. a
ciais do conceito de tnbuto.
':'1
192
77.5 Nesse plano, no se pode desconhecer que toda exigncia

coativa de cunho patrimonial que o estado faa aos sujeitos sua
ordem jurdica se submete disciplina constitucional. Se tal exigncia traduzir-se em dinheiro, ento o regime que se lhe aplica o tributrio.
jurdico. E, assim mesmo, quando texto e contexto de direito positivo autorizem tal admisso.
78. Designao do instituto da contribuio

78.1 cedio que o nome que o legislador atribui aos institutos
jurdicos inteiramente irrelevante. Havendo ou no rigor terminolgico, os institutos jurdicos so aquilo que sua essncia jurdica revela. A. Gordillo mostra que os nomina iuris so rtulos que o legislador ape s figuras que cria, com quase total liberdade.
78.1.1 O jurista - ensina Celso Antnio Bandeira de Mello - fixa-se na
essncia jurdica do instituto, no seu regime e no nas eventuais e aleatrias
designaes que recebe. Estas, a despeito de toda polissemia e ambigidade
- como salientou Misabel Derzi - sempre permitem ao intrprete sacar (Lourival Vilanova) seu sentido, em funo de sua insero sistemtica (Kalinowski).
78.2 Da a possibilidade de existirem contribuies que no levem esse
nome ou, por outro lado, haver institutos que, designados contribuio, no
correspondam ao conceito. Estes conceitos, sua vez, so elaborados pela
cincia do Direito, luz das normas positivas, nico objeto de observao
do jurista.
78.3 Para um estudo jurdico da contribuio, no direito positivo brasileiro vigente e, luz especialmente das exigncias constitucionais, as conceituaes pr-legislativas de cincia das finanas so pouco teis. Devem
ser consideradas com prudente moderao. Seu peso, no estudo dos institutos jurdico-positivos, extremamente relativo. Em outras palavras, no
lcito afirmar que o Direito tenha encampado todas as formulaes e concluses da cincia das finanas.) Mesmo porque, neste plano (da cincia das
finanas), h enormes divergncias e propostas as mais variadas. Cincia de
cunho eminentemente econmico, sujeita influncia de subjetivismos
dificilmente compadecentes com o rigor que caracteriza a dogmtica do
Direito.
78.4 Somente parece lcito entender serem elas (formulaes) admissveis como esclarecedoras dos parmetros fixados pelos conceitos constitucionais, quando haja constante manifestao doutrinria, pela quase unanimidade dos escritores, de modo a autorizar entender que o desgnio
constituinte juridicizar pelo menos o significado essencial do conceito pr-
193
78.4.1 Quer dizer: quando o legislador parece adotar uma designao com origem nas elaboraes da cincia das finanas, o intrprete fica autorizado a entender como encampados certos traos bsicos da idia a que o conceito mencionado se refere. Obviamente, com
as retificaes e ressalvas expressas ou implcitas que a deciso legislativa estabelea. Assim, quando o Texto Constitucional menciona
tributo, o constitucionalista sabe que o conceito pr-jurdico foi como
que "trazido" pelo constituinte para o mundo jurdico. O modo de
"trazer", porm, varia de sistema para sistema e de poca para poca.
Da a impossibilidade de formulao de um conceito jurdico ecumnico de tributo. Cada sistema tem o seu.
.78.4.2 que o direito "deforma" - no dizer de A. A. Becker - as realidades do mundo extrajurdico. Da as diferenas entre os conceitos jurdicos
de tributo de, por exemplo, Giulliani Fonrouge e Souto Borges. Cada um
desenvolve suas construes vista de um sistema de direito positivo. E,
como os sistemas no so iguais, os conceitos neles apoiados forosamente
sero diferentes.
78.5 Idntico fenmeno vai ocorrer com as contribuies, espcies de tributo. Variaro os conceitos em funo da diversidade dos
desenhos jurdico-positivos, em cada poca e lugar (o conceito emergente do sistema da Constituio de 1988 diferente do pertinente ao
sistema anterior).
78.6 Esta observao tem a principal utilidade de advertncia contra
precipitadas e superficiais tradues ou transplantaes acrticas de frmulas legislativas, jurisprudenciais, ou assertos doutrinrios do direito comparado, com pretenso de atribuir-lhes validade, perante o nosso sistema
79. Critrios constitucionais e hiptese de incidncia

79.1 A Constituio adota dois critrios para classificar os tributos. Em regra, o critrio da materialidade da hiptese de incidncia, o que faz explicitamente nos arts. 145, II e III e 153 a 156. Em
todos esses casos, o constituinte faz referncia aos fatos que podem
ser tomados pela lei ordinria como hipteses de incidncia de tributos.
194
79.1.1 Ou seja: de modo genric

v
quais so os fatos a que a lei ordinria o, ~ e~to .Mag~o estabelece
e quando acontecid
d
. po e atnbUlr a vIrtude de - se
os - arem naSCImento a ob'
'b' .
concretas. Assim obriga a 1
ngaoes tn utarIaS
direto (art 145
P a~~ar a taxa como tributo' b
vinculado
.
,
e a contn bUlao de melhor'
'
lado indireto (art 145 TIl)' d
. la como tn uto vmcumodelar os im
.
,
, . outro lado mduz irresistivelmente a
postos como tnbutos no vinculados (arts. 153 a 156)
.
79.2 Entretanto quando t t d '
adota postura singul~r: destaca~~~ a ~~:~~na. das contribuies,
d"
e ona, prescreve-lhe os
contornos d h"
"
"
a lpotese e mCldencia (art. 145 IH) b
'
SOCIaIS" (art 195 I e 80)
,
em como as
pela f l"d"
- e, quanto s demais, a elas se refere
240)s D~a 1 ade~ ~ que J?odem atender (arts. 212, 5; 239 e 4
t ' .. dIZ os objetIvos fInanceiros de sua criao No diz
'e
rano o que fez relativamente a t d
d
.'.
- ao conhiptese de incidncia peI
o os_ os e~aIs tnbutos - qual sua
"
'
o menos, nao o dIZ expressamente.
_. d'
d
79.2.1 Ao aSSIm dispor
hipteses de incidncia d -dnao I? lcan .0 q?~l a materialidade das
veio dar uma disciplina su~s e::~I~ cont~l?UlO~S - a Constituio
ordinrio liberdade no estafelec!~l a ~a!ena, ?elxando ao legislador
demais casos de tributos, a fatosed:~e a.o esta ele pre~o, como nos
:mmados. Essa hberdade, evidentemente relativa
devero ser'respeitado~ ~:qque lOS parh~~etros constitucionais gerais
ua quer lpotese.
li)
195
que as contribuies so tributos que no se confundem com os

impostos ou com as taxas, na sua catadura geral e funcionalidade.
A deliberada adoo do nomen iuris autoriza supor tenha o direito trazido para seu universo alguns traos elementares do conceito
pr-jurdico, como veremos mais adiante. Se, entretanto, se estiver
diante de ntido e puro imposto federal sem nenhum desses traos,
dever o intrprete entender que houve equvoco e aplicar pura e simplesmente o regime de imposto.
:~e ~e;~~~~i~~ ~!~~~t~ai~tontrib~~~o de~e
r~sp~itado:
base
ser
a
e~e?lanO .(pOIS, contnbUlo no
imposto e no taxa)' ' .
' e lmprescmdlvel cIrcunscrever-se na lei
explcl'ta ou l'm l"'t
p ICI amente um ' I '
"
reconhecer-se uma atividade est~~fu o ~specIal ?e c.on~ribuintes e
Assim, ter-se- um mlimo d I a e es refefId~ IndIretamente.
tribuio.
e e ementos, para confIgurao da con79.4 Se o legislador - como '
dar desenho de imposto (nec
~ comum acontecer - limitou-se a
.
essanamente de competn . d U 'que a Invocao da idia de contrib . _ _
. Cl~ ama0,
competncia) _ o intrprete a r
' Ul~O nao autonza Invaso de
com o mnimo bsico ( 79l) lCaraf ? rel?d1me do a~. 1~9, combinado
art. 149.
. se a ma 1 ade for msenda no mesmo
795 Se a finalidade da chamada co t 'b . exclui-se o regime do art. 149 ( 793) n n U1a~ for qual~uer outra,
" porque as exceoes devem
ser interpretadas estritamente".
t'b' - ".
79.6 O uso da express"
mnimo, pelo menos daque~ c~n fI Ulao mduz o prestgio de um
da cincia das finan~as Ou ses. e ~~entos que c~nsta;n. da elaborao
.
eJa, a uma sugestao mmlma que indica
80. Cunho "especial" do tributo

80.1 Pode-se dizer que - da noo financeira de contribuio universal o asserto no sentido de que se trata de tributo diferente
do imposto e da taxa e que, por outro lado, de seus princpios informadores fica sendo mais importante o que afasta, de um lado, a
capacidade contributiva (salvo a adoo da h.i. tpica e exclusiva de
imposto) e, doutro, a estrita remunerabilidade ou comutatividade,
relativamente atuao estatal (trao tpico da taxa).
80.1.1 Outro trao essencial da figura financeira da contribuio,
que parece ser encampado - pela universalidade de seu reconhecimento e pela sua importncia, na configurao da entidade - est na
circunstncia de relacionar-se com uma especial despesa, ou especial
vantagem referidas aos seus sujeitos passivos (contribuintes). Da as
designaes doutrinrias special assessment, contributo speciale, tributo speciale, etc.
80.2 Em outras palavras, se o imposto informado pelo princpio da capacidade contributiva e a taxa informada pelo princpio da
remunerao, as contribuies sero informadas por princpio diverso. Melhor se compreende isto, quando se considera que da prpria
noo de contribuio - tal como universalmente entendida - que os
sujeitos passivos sero pessoas cuja situao jurdica tenha relao,
direta ou indireta, com uma despesa especial, a elas respeitantes, ou
algum que receba da ao estatal um reflexo que possa ser qualificado como "especial" (na preciosa obra Las C ontribuciones Especiales en Espana, Ed. Instituto de Estudios Fiscales, 1975, Madrid, a
Dra. Manuela Varga H. arrola autores clssicos que sublinham o
cunho especial dos tributos designados contribuies).
80.3 Por outro lado, a base imponvel - exatamente pela circunstncia da variao dos princpios (ou seja, pelo fato de os princpios no serem os mesmos da taxa e do imposto) - haver de refletir o que exatamente a peculiaridade da contribuio: ou seja,
196
dever guardar relao direta com o benefcio especial, ou com a

despesa especial causada pelo sujeito passivo (conforme o caso).
Isto seria de rigor, sempre que a hiptese de incidncia - para corresponder fielmente noo de contribuio - consistisse numa ao
estatal indireta e mediatamente referida ao obrigado (sujeito passivo), como bem o acentuou o mestre Rubens Gomes de Sousa (ob.
cit., pp. 54 e 55).
81. Direito constitucional brasileiro

e princpios informadores das espcies tributrias
81.1 Cabe indagar, portanto, em que medida esses princpios
foram acolhidos pela Constituio Federal de 1988. No temos dvida que, quanto aos impostos, total a acolhida constitucional ao princpio da capacidade contributiva. Quanto s taxas, diramos que foi
co~ in~e~sidade mdia que a Constituio acolheu o princpio da
retnbutlvldade. Isto : parece-nos ntido que os servios pblicos ou
os atos de polcia (a que se refere o inciso 11, do art. 145 da Constituio) no so simples "pretextos" ou ocasies de tributao (meros
pressupostos) mas, mais que isso: uma atuao atual e concreta do
estado fundamento e, pois, parmetro da tributao.
, 81.!.1 Em termos singelos: a taxa, no direito positivo brasileiro,
e un:t trl~uto remuneratrio dos servios, ou ressarcitrio das despesas tmphcadas pelos atos de polcia individualizveis. Isso parece
resultar evidente no s da implcita encampao da noo financeira do tributo, como do prprio teor do inciso 11 do art. 145 da Constituio de 1988.
81.2 Por ltimo, quanto s contribuies - que no a de melho:ia - diramos. que. a !ntensidade com que se acolheu seu princpio
informador fOl maiS tenue, exatamente porque a Constituio - no
o~erecendo os parmetros estritos concernentes hiptese de incidnCIa, ~01l1:0 _o fez nos ca~os dos demais tributos e no caso da prpria
contnbUlao de melhona - deu ao legislador uma liberdade realmente significativa (quanto estruturao de sua hiptese de incidncia,
com as ressalvas que adiante sero expostas).
81.3 Da entendermos que o legislador pode adotar hiptese de incidncia tanto de verdadeira contribuio como de imposto, tendo-se por configurada a "contribuio" - para efeitos do regime jurdico derrogador (v.
7~.3) - com a invocao das finalidades constitucionalmente prestigiadas
(dIzemos "verdadeira" contribuio o tributo que, no plano ideal das catego-
197
rias cientficas, tem hiptese de incidncia diferente do imposto e da taxa, no

sentido de que a materialidade de sua hiptese de incidncia consiste numa
atuao estatal mediata ou indiretamente referida ao obrigado, posio nossa
explicitamente acolhid por Gomes de Sousa (ob. cit., p. 54), por Sergio De
La Garza (Derecho Financiero Mexicano, Porra, 8.1. ed., 1970, pp. 323 e
ss.), Hector Villegas (Curso de Finanzas - Derecho Financiero y Tributario,
Depalma, B. Aires, 3.1. ed., t. I, p. 77), Paulo Barros Carvalho (Teoria da
Norma Tributria, 2.1. ed., Ed. RT, 1981, pp. 109 a 113), Aires Barreto
(Base ... , pp. 75 e ss.) e outros cientistas.
81.4 J foi visto que o nomen iuris um rtulo que o legislador arbitrariamente ape aos institutos que cria e modela. Nesse sentido, pode-se dizer
que ele livre para dar qualquer nome aos institutos e pode inclusive - como
freqentemente acontece - equivocar-se, criando institutos a que atribui
designaes imprprias.
"81.5 Por isso, um tributo, designado contribuio, no Brasil

(savo a de melhoria), pode ser efetivamente uma contribuio entendida como espcie de tributo vinculado, dotada de hiptese de
incidncia tpica - ou pode ser imposto; que dizer: o que constitucionalmente designado por contribuio, no Brasil, pode ter hiptese
de incidncia de verdadeira contribuio ou de imposto. Neste ltimo
caso submete-se ao regime jurdico-constitucional do imposto, conjugado com o regime que expusemos em 79.3 e 86.5.
81.6 Diz Wagner Balera: "Lanando mo de um tributo cuja natureza
de imposto e no de contribuio social - que faz, ao nosso ver, c.larament~,
ao escolher o fato do lucro como hiptese de incidncia de um tnbuto deVIdo pelo empregador - o constituinte no est criando um ser de natureza
dplice. Apenas indica que o produto da arrecada~o do i~posto sob~e o
lucro ter destinao especfica: o custeio da segundade SOCIal" (Segurzdade Social na Constituio de 1988, Ed. RT, 1989, p. 57).
82. Base de clculo

82.1 Interessante sublinhar que a Constituio - acompanhando
as lies da melhor doutrina, no Brasil exposta excelente1l1:ente por
Amlcar Falco, Roque Carrazza, Paulo Barros Carvalho, Aires Barreto e Alfredo Becker - d prestgio especial base imponvel (como
uma medida da materialidade da hiptese de incidncia) o que permite confirmar estar-se ou no em presena desta ou daquela espcie
tributria.
198
82.2 Destarte, se a essncia da materialidade da hiptese de incidncia

consiste s numa ao estatal (taxa) esta no pode ser medida por atributos
a ela (ao estatal) alheios; se um outro fato qualquer, no consistente em
atuao do estado (imposto), este no pode ser comensurado a nenhuma
ao estatal.
82.2.1 Se "verdadeira" a contribuio, a base estar ou na causa

pr0.v0cante (ou ensejante) da ao estatal, ou na sua conseqncia ou
efeIto, fatos estes legalmente qualificados para desencadearem o efeito de, se acontecidos e quando acontecidos, darem nascimento a obrigaes tributrias.
82.3 Quanto base imponvel, parece-nos que, adotada hiptese
de incidncia de imposto, ela ser necessariamente comensurada
capacidade contributiva; se adotada hiptese de incidncia de contribuio, ser uma medida direta ou indireta do detrimento ou do benefcio, referidos aos sujeitos passivos, ou alguma medida da repercusso da ao estatal, desde que esta os atinja, de algum modo.
82.4 Assim, o 2Q do art. 145 da Constituio diz que: "As taxas no
podero ter base de clculo prpria de impostos". Por a fica claro que a
Constituio impe entender que a base de clculo da taxa jamais poder ser
igual dos impostos.
82.5 Esta disposio combina-se com o preceito constitucional do art.
1.54, I que prestigia at as ltimas conseqncias as construes doutrinnas (Alfredo Augusto Becker, Aires Barreto, Amlcar Falco, Paulo B. Carvalho, F. O. Almeida Prado, Roque Carrazza) que do funo nuclear base
imponvel.
~2.6. Esses prec~itos reiteram, reforam e do expresso classificao
constItucIOnal dos tnbutos em vinculados e no vinculados. Deveras, se no
fossem nitidamente discemveis as espcies tributrias, pelo arqutipo de
suas respectivas hipteses de incidncia, seria difcil assegurar-se eficcia a
esses preceitos constitucionais, como sublinhou Aliomar Baleeiro.
199
Paulo Barros Carvalho e Aires Barreto solidificam esse modo de

compreender.
82.8 Para que possa o intrprete, diante de um texto legal instit~idor de
tributo, saber de que espcie se trata, deve, portanto, fixar-se, e~se~cIalmen
te na base imponvel, dado este que - por dimensionar a essenCla ~o fato
c~ntral posto na materialidade da hiptese de incidncia - revela-a metorquivelmente (v. 86.5).
82.8.1 Dando Olegislador ordinrio federal, a institutos qu~ crie, a

designao de contribuio, poder, na verdade, ter ad~tado a f~g~a _de
imposto, ou poder ter realmente criad? uma verdaderra ~o~tnbm~ao.
Pode-se dizer que, at hoje, todos os tnbutos a ~ue se at~Ibmu leglslativamente a designao de contribuio, no Brasil, revestrram ~at~~za
de impostos (PIS, FUNRURAL, FGTS, FINSOCIAL, ~ontn~u:oes
para SESC, SESI, SENAI, SENAC, contribuio prevldencIana do
empregador, etc.) (v. Wagner Balera, A seguridade ... , pp. 47 e ss.).
82.9 Em todos esses casos, aplica-se o regime do imposto que
couber _ inclusive proclamando-se a inconstitucional~dade dos. decretados pela Unio, quando tenham adotado base de calculo de l~~OS
tos estaduais (art. 155) ou municipais (art. 156) - com as .modlflcaes prprias do regime das "contribuies" (art. 149) aqm exposto.
82.10 Parece decisivo concluir ser vedado adotar-se base imponvel de imposto que a prpria Lei Magna ,haja reservado - e~bora
implicitamente - a Estados e Municpios. E que adotar ~eterml~a~a
base implica (necessidade lgica) colocar. ce~~ fa~o, ou ~lrCU?stancl.a
de fato na materialidade de hiptese de mCldencla. Se IstO e constItucion;lmente vedado, aquilo, ipso facto, tambm o ser.
82.11 Assim, a invocao das finalidades constitucionalmente
qualificadas autoriza certas derrogaes do regime tributrio, el~ste~e
doras da liberdade do legislador federal; mas, por outro lado, lmpoelhe coerncia no estabelecimento da base imponvel (v. 86.5).
~2.7
Por 0,utro lado, quando o art. 145, I, da Constituio - ao

a Umo a criar "impostos novos", ou seja, impostos no
preVIstos expressamente no Texto Constitucional - prev esta liberdade, diz que ela s existir "desde que '" no tenham fato gerador,
base de clculo prprios dos discriminados nesta Constituio". Destarte, ~m term,os de ~ireito ~ositivo brasile~ro, a "base de medio"
(H. Vlllegas) e dado rnafasavel na caractenzao - e, pois, classificao - dos tributos. No s Francisco Octvio Almeida Prado formula excelentes proposies a respeito (RDP 10/267 e 268), como
auto~lzar
83. Destinao do produto da arrecadao

83.1 Se o legislador ordinrio federal b~tiza de "contribuio"
um tributo, a finalidade em que deve ser aplIcado o produ.to ~a sua
arrecadao, necessariamente, ser um~ ~aSluelas constltuclOn~l
mente previstas quer no art. 149 da Constltmao, quer nas outras dISposies constitucionais referentes matria (arts. 212, 52 ; 239,
42 e 240).
200
. 83.2 O preceit? do_inciso IV do art. 167 da Constituio veda

leI prescrever destlllaao ao produto da arrecada d .
, .
o e Impostos.
Essa d - - / 1 /
1. / ve a~ao. nao : ap lcavel a leI que cuida de contribuies. Ela
a las, a propna razao de ser da instituio do tributo.
'
_ 8~.2.1 O mesmo com as taxas. A destinao do produto da sua arrecadaao ~ ~obertura das despesas ~om a atuao (servio pblico ou atividade
de ??hCl~, .nos termos do preceIto do inciso II do art. 145 da Constitui o)
~ta lmph~Ita~ent~ n~ s au.torizada como estabelecida pelo Texto Ma~no.
. competencIa legIslatrva eXIste para isso mesmo: criar tributo pa
d
ZIr recursos com o fito de custear certas finalidades que vo mant:: ~:~iv~~
~bst~ta! (t)axas) ou atender aos fins constitucionalmente qualificados
(dade
contn Uloes .
84. Estrita legalidade e contribuies
~4.! .ce?io que a .Constituio exige que o legislador exaura a

funao lllstItmdora de tnbutos,. no relegando ao Executivo o su rimento de ~en~uma lacuna. AssIm, a lei tributria deve _ sob pen:de
ter-.se PO! ll~eflCaz - descrever exaustiva e completamente a hi tese
d~;n~dencl~ (Os Princpios da Legalidade e Tipicidade da T~buta
, . XavIer, Ed. RT, 1978), em todos seus aspectos bem como
~s~be!e~er ~as~ e alquota explicitamente (v. Misabel D~rzi Direito
n utano, dlrelto penal e tipo, cit.).
'
84.2 No caso dos. tributos destinados a cobrir as finalidades
~p~adas p~los preceIt?s constitucionais que cuidavam de contri-
~l~oes no s}s~ema antenor, era d~do ao legislador fixar parmetros

mllllmo ~ ~axImo, dentr~ dos quaIS autorizava o Executivo a estabel~c~~v~naoes. Estas ~anaes ficavam a salvo do princpio da antenon a e (em?ora, obVIamente, no os parmetros mnimo e mximo
po~tos 'p~la leI). Quer dizer, os decretos executivos que ex ressavam
a dls~nao -legalment~ estabelecida - variadora eram im!ciiatam _
te efIcazes. Tal excepcIOnal possibilidade foi banida s c t be~
es aplica
'.
.
on n m-se, na sua mtelreza o princpio da estrita legalidade.
85. Discriminao constitucional de competncias

85.1 Verificou-se que as hipteses de m c'd A . d
'.
d.
1 encla as contnbm?e~ que po . e~ sAer ~nada~ pelo legislador ordinrio federal sero ou
h~po~e~e de lllCld~ncIa de Imposto ou hiptese de incidncia de c _
tnbmao verdadeIra (o que ainda no ocorreu; vale dizer: nenhum ~~_
201
buto batizado de "contribuio", no Brasil, tem hiptese de incidncia rigorosa d( "verdadeira contribuio", tal como cientificamente
pde conceb-la a cincia do direito). Desde que o legislador ordinrio destine o produto da arrecadao aos fins constitucionalmente
previstos para a espcie, o regime do tributo ser o aqui exposto (v.
79.4 e 86.5).
85.2 importante sublinhar que a invocao do nomen iuris "contribuio" - com a concomitante destinao dos recursos aos fins do art. 149, ou
outros constitucionalmente cobertos - no autoriza a Unio a invadir os
campos de competncia tributria privativos dos Estados e Municpios, tal
como delineados pelos arts. 155 e 156 do Texto Magno.
85.2.1 Parece claro que as competncias exclusivas, em matria de
criao de impostos por serem inderrogveis, no podem ser invadidas, sob
pena de inconstitucionalidade (Roque Carrazza). Em outras palavras, a
invocao da designao "contribuio" no pode servir de escusa para a
Unio desrespeitar os campos de competncia tributria privativa dos Estados e Municpios.
85.3 Assim - ainda que se reconhea ser lcito ao legislador ordinrio federal adotar para as contribuies hipteses de incidncia de
impostos - no poder ele tomar os fatos constitucionalmente postos
na competncia dos Estados e Municpios. Da o ser foroso, em
benefcio da preciso, assim formular a pertinente proposio descrita: as contribuies, no direito positivo brasileiro, podero ter hiptese de incidncia de imposto federal; se configurarem invaso da competncia tributria de Estados e Municpios, sero inconstitucionais.
85.4 Deveras, a Constituio repartiu competncias tributrias entre

Unio, Estados e Municpios, de modo radical. Cada qual recebeu competncias exclusivas (que excluem as demais) - como demonstra Amlcar Falco (Direito Tributrio Brasileiro - Aspectos Concretos, Ed. Financeiras,
1960). O critrio de identificao dos campos de competncia foi o material,
na precisa lio de Antnio Roberto Sampaio Dria (Discriminao de
Competncia lmpositiva, 1972, pp. 18 e ss.).
85.5 Assim, os Municpios exigem os impostos previstos no art. 156; os
Estados exigem os impostos de que cuida o art. 155; e a Unio tem ampla
disponibilidade sobre as demais matrias.
A Unio, tem, assim, vasto campo para explorar: pode tributar

tudo que no tenha sido constitucionalmente reservado aos Estados e
Municpios. Em outras palavras: s lhe vedado exigir impostos
202
reservados pelo Texto Constitucional aos Estados e Municpios (arts.

155 e 156).
t ico da espcie que sua hiptese de i~c~dncia in~ica tipo d~

sem nenhuma das derrogaes bpIcas de regIme as con
85.6 Ao instituir contribuies com hiptese de incidncia de
imposto, a Unio usa o campo material de competncia _ alis

amplssimo - que lhe deu a Constituio. A limitao nica que a
tolhe est na reserva de um campo material a Estados e Municpios
(v. art. 154).
85.7 Se, pois, a Unio, criando contribuies, adota hiptese de
incidncia que pertence aos Estados ou Municpios, comete seu legislador inconstitucionalidade, por invaso de competncia (Amlcar
Falco, Aliomar Baleeiro). No se pode sustentar que as contribuies fogem a tal regime. No cabe dizer, no nosso sistema, que o
legislador, ao criar contribuies, goza da mais ampla liberdade e
que, em conseqncia, pode adotar toda e qualquer hiptese de incidncia, inclusive as reservadas constitucionalmente aos Estados e
Municpios. Tal interpretao implicaria afirmar: a) que as competncias tributrias no so exclusivas; b) que a repartio de competncias no rgida e que c) contribuio no tributo.
85.8 No tem sentido admitir que a Constituio deu uma competncia
aos Estados e Municpios (nos arts. 155 e 156) e a retirou em outra disposio (art. 149). Seria desfigurar a Constituio entender que ela consente que
a invocao da palavra "contribuio" afaste todos os obstculos legislao
da Unio, inclusive os circunscritores de seu campo material de competncia.
85.9 Logo, o legislador nacional, ao institu-las, usa da competncia de
que dispe, com as limitaes que a caracterizam. Entender o contrrio
seria admitir que o sistema de partilha de competncias no rgido. Que
modificvel por legislao infraconstitucional. Seria admitir que as competncias tributrias no so privativas, mas todas abertas Unio. Seria atribuir estultice ao constituinte. Seria esvaziar o sistema constitucional tributrio; tom-lo totalmente sem sentido, como um amontoado de proposies
que nada obrigam, a ningum do vantagem, a ningum direitos, de ningum exigem nada.
85.10 O uso, pelo legislador federal, do termo contribuio para

batizar um instituto tributrio pode ter as seguintes conseqncias:
a) se o tributo criado carrear recursos financeiros para as finalidades (objetivos) constitucionalmente qualificadas como prprias das
contribuies, aplicao do regime tpico das contribuies, como
aqui descrito (v. 79.4);
b) se o tributo criado no carrear recursos financeiros para fins
constitucionalmente qualificados como prprios, aplicao do regime
203
i~posto),
tribuies.
1 . 1 d d
85.11 Portanto, no o nome de contribuio ~ue..? egts a. ~~os
ao tributo que cria, que fixa seu regime, mas a destmaao especla
recursos que o tributo vai gerar (v. 83.1).
86. Aspecto pessoal

86.1 A considerao sistemtica. do Texto_ Cons~ituc~onal - mormente levando-se em conta a prpna evolua~ l~g~slatldva - parece
.
.
o sentido de que a ConstItmao a otou e acoautonzar afumaao n
. d'
- s da doutrina universal
'b . _ ,
lheu realmente pelo menos certas m lcaoe
das ~ontribui~s, como aquela no sentido de que a contn ~Iao e
uma prestao pecuniria exigida de. pessoas que ca~sam t ;:re~:
es ecial ou recebem benefcio espeCial d~ uma atuaao es ~ , _
direto ou indireto (o modo indireto dIZ de perto com a cucuns
de, muitas vezes, o servio dever ser custeado po)r outrem que
- o beneficirio de sua ao, como veremos a segmr .
nao 862 Da o havermos antes dito que o princpio
tributo' no a capacidade contributiva, ne~ a comutat;vI a e e,
. d tambe'm sentirmo-nos autorizados a afmnar que, pe o menos,
am
a,
, 1"
a circunscrio
dos sujeitos passivos a um cu~u
o ~speCl.aI" de pessoas algo que resulta muito claro desta conslder~ao.
.
8621 Em outras palavras: do perfil financeuo da ~ntl~adel (de
..
"")
1
que o Texto ConstltuclOna ensua noo prl~-J~daldd~caqJ;~f~i~:e~te a caracteriza, consistente na
campa pecu larl
,
. .
)
' 1 das pes-
~do
~cia
inform~d~ ~esse
circunscr~~~e~~~~~~~~~~~~~~;~~~~~~:~~~~~~ ;~~t~~~f~~ciada,
~~a~~~~a ~inanceiramente pelo tributo), ou (b) eXIgem tal aa~, caup ao estad"
sando
o espe cl'al" despesa (v. Gomes de Sousa, ob.
56 a 58).
Clt.,
pp.
S
ja lio de honestidade
86.3 O notvel Rubens Gomes d~ ~~~~:a ~~utrna e jurisprudncia,
intelectual calou profundamente ~m to a ento ao esprito cientfico _ teve
fazendo de seu nome um verdadeIro monum .
xcluso' o tri.
oportum'dade de definir a contribuio negatIvamente,
47 53)por e
buto que no configura imposto nem taxa (pp.
e
.
/ d
ctiva da ClenCla das fmanas 86.4 Financeiramente --:- lstO~, a per~~e rios dos impostos, misturados
parece, algumas ':,ez~s, ter mgredlDentes ~lq:er maneira, a cincia das financom elementos propnos das taxas. e qu
'A'
204
as ao qualific-la hbrida - devido ao seu cunho misto (o que, embora no
Para ser dada como constitucional- ou seja, obediente s exigncias instantes e impostergveis do sistema -, porm, no basta a observncia da capacidade contributiva pela lei.
86.7 preciso que haja uma correlao lgica entre os beneficirios dos recursos e os contribuintes.
Quando se trata de beneficiar com adestramento os operrios,
fcil ver ser lcito exigir contribuio dos empregadores; quando se
trata de sustentar as corporaes profissionais, intuitivo que de seus
membros se exija contribuio.
86.7.1 Quando, porm, a lei quer socorrer os destitudos, os
desamparados, os miserveis, sem correlao lgica com nenhuma
atividade, categoria ou setor social, nesses casos, cria-se uma dificuldade especial, na definio dos sujeitos passivos, para o legislador.
Por impossvel, no pode exigir o tributo dos beneficirios da ao
estatal. Da a circunstncia de se reconhecer ter cabimento, na teoria
das contribuies, elaborada no plano financeiro, estender o crculo
dos sujeitos passivos s pessoas indiretamente relacionadas com a
ao estatal pela contribuio suportada.
86.8 E isto se torna razovel, quando se pensa que o empregador
se beneficia com a previdncia que contempla seus empregados: que
os comerciantes tenham vantagem (evidentemente indireta) em que
os comercirios tenham escolas de treinamento (SENAC), bem como
entidades dedicadas a cuidar de seu lazer (SESC), etc. com essa
dimenso que a idia de contribuio pelo nosso Direito contemplada. Nessa proporo que deve ser entendida como tendo sido constitucionalmente acolhida.
86.9 Impe-se, destarte, reconhecer a necessidade - constitucionalmente postulada - de que haja, ainda que indiretamente (embora
clara e objetiva), correlao entre os beneficirios da ao do estado
e as pessoas chamadas a contribuir; ou seja: correlao entre os efeitos ou causa da ao estatal custeada pela "contribuio" e seus contribuintes (sujeitos passivos).
tenh~ teor jurdico, corresponde sua conformao no plano econmico) _
sublmha que os beneficirios da despesa, em alguns casos, no sero os cont~ibuintes, h~pt~se em que o critrio da base, realmente, dever ser a capa-
cIdade contnbutIva. Nesses casos, a hiptese de incidncia a ser adotada ser

a de imposto.
86.4.1 Exemplo expressivo disso est na "contribuio" previ~enciria, a cargo do empregador. Mostrou argutamente Marco Aurho Greco qu~ ~ua hiptese de incidncia o "fato de algum remunerar pessoa fIl.lada previdncia social" (RDP 19/391). Deveras,
anal~s~da a leI com rigor cientfico, v-se que o fato juridicamente
qua~l~lc~d~para" se e quando acontecido, fazer nascer a obrigao tributarIa e: alguem remunerar pessoa filiada previdncia social".
C:0nforme a doutrina e o enunciado do art. 16 do CTN, essa tpica
hlptese de incidncia de imposto.
. 8.6.5 O critrio da base imponvel s pode ser a capacidade contn?ut1v~, ~uan~o a hiptese de incidncia adotada pelo legislador
seja propna de Imposto. O sujeito passivo ser (a) o beneficirio de
algum efeito da ao estatal ou (b) seu provocador, porque a solicita,
ou porque, de algum modo, desenvolve atividade que a exige ou
requer.
86.6 Efetivamente, basta considerar, no nosso Texto Constitucional, que. inmeras das possveis contribuies iro ser aplicadas
em benef~lO ~e pessoas destitudas de riqueza, de qualquer capacidade contnbutlva ou de toda possibilidade econmica. Essa circunstncia est a indicar que a Constituio quer que, exata e precisamen!e, o legislad<:r retire recursos de quem os tem (v. 86.7), para
dar aqueles que nao os tm. So os invlidos, as vivas, os aposent/a~os, etc. (logo, no ser nenhum dado econmico ligado a estas
ul~lmas p~ss~as que poder servir de critrio - base imponvel- para
taiS contnbmes).
Wagn~r Balera sublinha que "o empregador um dos sujeitos histric.os envolvIdos, desde a criao do seguro social, nessa corrente de solidanedade que o direito toma compulsria" (cit., p. 52)
86.6.~ ~ssi~, f~roso ~ntend~r ~u~ o nico critrio compatvel

com .as eXlgen~laS da IS?nOmla - p~nclplO constitucional bsico, que
domma todo SIstema - e o da capacIdade contributiva como informador desse tipo de contribuio.
205
"H um vnculo que une o empregador ao sistema de proteo social

organizado e mantido pelo estado. Esse vnculo estabelecido pela prpria
Constituio. Antecedente a esse vnculo, porm, existe um outro que ligou
o patro ao trabalhador. justamente este vnculo - o contrato de trabalho que justifica e motiva a presena do empregador dentre os partcipes do custeio de seguridade social" (Wagner Balera, cit., p. 53).
86.10 Assim, razovel entender constitucionalmente consentido que a
lei exija contribuio ao industrial, em benefcio do lazer, assistncia social,
,{:,
f'
206
207
educao, treinamento etc., do industririo. O mesmo se diga, relativamente

ao empresrio do comrcio, quanto aos comercirios; que imponha dever
semelhant~ ao em~re~r!o agrcola relativamente ao trabalhador do campo.
Que preveja contnbmao das empresas, para atender escolarizao dos
filhos dos empregados (art. 212, 5-), etc.
86.1~ ~om maior r~o, pode a lei estabelecer contribuies aos advogados, medIcos, engenheIros etc., para sustentao financeira de suas autarquias corporativas: tutel~e~ dessas profisses. Do mesmo modo, pode exigir
a~s ?lantadores e mdustrIahzadores de certos produtos, e aos mpresrios de
atIvIdades de extrao, contribuies em benefcio de entidades legalmente
e?car::egadas de assegurar preos, regular mercados, fomentar a produo,
fIscalIzar qualidade de produtos etc.
8~'!,1:1
Nestes casos, o sujeito passivo da contribuio ou

da ao por ela custeada, ou de qualquer modo desempenha atlVld.ade que a req~er, embora imensurvel o (a) benefcio que
dela extraI ou (b) a medrda em que, individualmente, a exige.
. 86.12 Pelas mesmas razes, pode a lei deliberar, sustentar financelfamen~e os sindicatos e outros tipos de associaes coativamente
e.sta~elecldas,. com ~0fo1tribuies de seus membros, desde que suas
fmalIdades sejam pubhcas ou de interesse pblico.
86.1~ O qu~ pm:ece de total evidncia que a lei no poder - sob
pena de lllconstltuclOnalidade - estabelecer encargos dessa natureza
para uma coletividade, retirando-a de outra, sem que haja correlao
en~e amba~, ou entre elas e a atividade sustentada pelos recursos
aSSIm aufendos. Nem pode impor contribuio a uma espcie ou faixa
de pessoas, para ocorrer a despesas com outra categoria, sem a evidente presena de ntida correlao entre contribuintes e beneficirios
destinatrios da atividade ou organismo assim custeado.
'
8~.~4 A Con.stit~i~o n~o co~tm tais possibilidades, no permit~ arb1tr~o e ta~ dr~cnmmaao odlOsa. Entender isso possvel admitlr total rncoerenCla e falta de razoabilidade ao sistema constitucional.
Isto a nenhum intrprete consentido. A isonomia, verdadeira "chave
de .abba~a". do sistema constitucional, no consente no arbtrio legislatlvo, pnncIpalmente em matria tributria (v. O Contedo Jurdico
do ~rincpio da Igualdade, Celso Antnio Bandeira de Mello, 3 ed.,
6 tu., Malheiros Editores, 1999).
benef1~l~no
86.15 Dois gritantes exemplos acodem-nos mente ao meditar sobre

as ex~gncias co~stitucio?ais ora consideradas. Estabelec~u a lei, quando da
cnaao. de BraslIa, que as chamadas custas judiciais, cobradas pela Justia
da CapItal Federal, agregar-se-ia um "adicional", destinado a ocorrer s des-
pesas com a construo do Palcio da Justia. Terminada esta, o Senado

aprovou a lei destinando essa verba a rgo de classe dos advogados.
86.16 A anterior, a nosso ver, feria a isonomia, porque colocou o financiamento de uma obra de interesse geral a cargo das pessoas que, por contingncias da vida, foram, durante certo perodo, obrigadas a rec.orrer ao
Poder Judicirio local. No parece possvel justificar - no nossO SIstema tal soluo legislativa. Essa irregularidade, porm, agravou-se, com a alterao da lei.
86.17 que mais gritante ficou, a nossos olhos, o descompasso, quando se ps a cargo de quem recorre Justia a sustentao de atividade de
interesse de uma categoria profissional. Seria igualmente chocante que se
exigisse aos doentes internados em hospitais, contribuio para uma associao mdica, pela s razo de que os mdicos cuidam da sade.
86.18 Esta meditao parece conduzir a solidificar o asserto no

sentido de que a Constituio, sistematicamente interpretada, tendo
por fulcro a isonomia, postula a existncia de uma correlao ma~s
direta, mais objetiva e mais forte entre os beneficirios e os contnbuintes.
86.19 O segundo exemplo que estas consideraes fazem recordar o
_ infelizmente generalizado - consistente nas leis de custas judiciais de
diversos Estados que criam um adicional em favor das associaes culturais
e recreativas de servidores da Justia, magistrados, etc. (a propsito ver voto
do Min. Moreira Alves na Repr. 997-60, in RT1100/967 e ss.). No h, a
toda evidncia, relao entre as pessoas que submetem questes Justia e
a recreao e lazer dos seus servidores e magistrados.
86.20 Suas associaes - que nem sequer so coativas - devem ser sustentadas, voluntariamente, pelos prprios scios. No tem amparo constitucional a nonna legal que impe tal encargo a terceiros, pela aleatria circunstncia de verem-se na contingncia de terem que pleitear, na Justia, um
direito.
86.21 Os postulados que servem de critrio tanto para a eleio

legal dos sujeitos passivos, como para a determinao do~ b~nefici~
rios alm de decorrerem da isonomia, dessumem-se dapropna noao
de ;ontribuio, entendida como tributo speciale, ou seja, tributo que,
sem confundir-se com imposto ou taxa, a lei pe a cargo de certo crculo circunscrito de pessoas, causadoras ou beneficirias de determinada atividade estatal.
86.22 Os nicos casos, como visto, em que a lei pode deixar de
exigir o encargo dessas categorias de pessoas so aqueles nos quais os
208
beneficirios diretos da ao estatal no tm possibilidade econmica

de contribuir, exatamente, por serem destitudos e carentes. Nesses
casos, a lei somente pode colocar o encargo nos ombros de crculos ou
categorias de pessoas que tenham com eles algum tipo de relao direta ou indireta, de modo a justificar sejam contribuintes da atividade
pblica que beneficia o outro crculo de pessoas (v. 86.8).
a aplicao de seu regime; essa "limitao constitucional" tributao aplicar-se- integralmente (art. 150, VI).
.
50
~.
1"
dades
imunes
ex
VI
do
art.
1
87 7 Em conseqencla, as en 1
.
.b . _ ,
VI do Texto Magno - no podero ser suj~ito paSSIVO de co~tn Ul~O
tenha hiptese de incidncia traduz1da num fato .qua q~e: nao
que . t te em atuao estatal. Entender o contrrio sena ~dm1tlf que
cO~~l~i:te o expediente de batizar de "contribuio" um imposto - a
Unio udesse contornar o regime das imunidades e postergar os
princpIos constitucionais fundamentais que esto em sua base.
87. Regime de imposto e contribuies
209
87.1 Dificilmente surgem contribuies cuja hiptese de incidncia corresponde ao exato conceito tcnico-jurdico da espcie. Salvo
a "de melhoria", no Brasil, todas as contribuies tm tido hiptese
de incidncia de imposto, na configurao que o imaginoso _ mas
sem tcnica -legislador lhes tem dado.
87.2 A esse propsito imprescindvel considerar que a adoo,
pelo legislador ordinrio federal, de hipteses de incidncia de
impostos que tm regime especial - por fora de preceitos constitucionais - obriga-o (ao legislador) a respeitar esse regime. E se ele o
no fizer, o intrprete assim interpretar a lei, em acatamento Constituio. Se isso no for possvel ao intrprete, ento a lei deve ser
considerada inconstitucional.
87.3 que a adoo do nomen iuris "contribuio" _ quando
corresponde finalidade de suportar financeiramente objetivos constitucionalmente prestigiados - embora acarrete certas derrogaes ao
regime geral dos tributos, no palavra mgica que permita burlar as
exigncias constitucionais especficas a certos tributos.
87.4 Assim, se a lei adotar, para a mesma contribuio a hiptese de incidncia do IPI (art. 153, IV), o tributo ser "no cumulativo
e seletivo" (art. 153, 3Q); se adotar a hiptese de incidncia do
imposto de renda, aplicam-se as dedues e abatimentos gerais (art.
150, lI), etc.
87.5 Sim, porque os valores constitucionais protegidos por esses
preceitos especficos, tipificadores desses regimes especiais, no
podem ser contornados, superados, nem violados, em nenhuma hiptese. A circunstncia de querer a lei federal financiar certas finalidades, mediante contribuio, no significa que possa descaracterizar
ou violar as principais regras constitucionais que aos impostos so
aplicveis.
87.6 O mesmo de dizer-se das imunidades. Desde que a lei
federal adote hiptese de incidncia de imposto - implica, ipso facto,
_I

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HIPTESE DE INCIDNCIA TRIBUTRIA

la edio 1973; 2 a edio, la tiragem, 1975; 2 a tiragem, 1978;

Direitos reservados desta edio por

paradigma de advogado, magistrado, estadista

NOTA PRVIA PRIMEIRA EDIO

NOTA DO AUTOR 2 EDIO

memria de Rubens Gomes de Sousa, afvel amigo e sublime

HIPTESE DE INCIDNCIA TRIBUTRIA

HIPTESE DE INCIDNCIA TRIBUTRIA

Jos SOUTO MAIOR BORGES

HIPTESE DE INCIDNCIA TRIBUTRIA

Hiptese de incidncia como conceito legal ...................... .

Captulo II - Tributos no vinculados

Captulo III - Tributos vinculados

Imposto, tributo no vinculado .......................................... ..

1. Tributo como objeto da obrigao tributria

HIPTESE DE INCIDNCIA TRIBUTRIA

3. o comportamento de levar dinheiro (prestao);

1.2 No , pois, s pelo mandamento que se distingue a norma

tambm a imputao de algo como d~ver:.. como cOI?P?,rtamento ,devido. o

1.8 Em sntese: objeto da relao tributria o comportamento

2. Tributo como objeto do direito

2.3 O conceito de tributo para o direito um .con~eito j~rdico

HIPTESE DE INCIDNCIA TRIBUTRIA

e~pecialid~de. de cada tipo de objeto, outros conceitos existem que so apli-

caveIS a dIstmtas esferas objetivas, conceitos que no tm um contedo

demals.no;~as jurdicas. Nada h que a distinga de qualquer o~tra

3. Carter instrumental do direito

HIPTESE DE INCIDNCIA TRIBUTRIA

4. Atributividade do direito e tcnica jurdica da tributao

HIPTESE DE INCIDNCIA TRIBUTRIA

4.10 Tudo que todos tm (coisas ou qualidades jurdicas) -lhes

5. O tributo como instrumento jurdico

HIPTESE DE INCIDNCIA TRIBUTRIA

,. Desta forma o dir~ito (essencialmente abstrato) tem um efeito prtico,

5.5 As normas tributrias, portanto, atribuem dinheiro ao estado

6. Momento ideal (ou jurdico) da transferncia da riqueza

HIPTESE DE INCIDNCIA TRIBUTRIA

7.2 O objeto das normas jurdicas o comportamento humano. Assim

8. Conseqncias jurdicas da atributividade das normas

8.4 Ocorrido o fato imponvel, nasce um vnculo de cunho patrimonial

9.2 notvel a clusula "que no constitua sano de ato ilcito"

HIPTESE DE INCIDNCIA TRIBUTRIA

9.6 Tal o que ocorre com o tributo, categoria jurdico-positiva, que se

Como conceito bsico, definimos tributo, instituto nuclear do

o conceito formulado tem o mrito de - pela clusula excludente das

9.10 A anlise dos termos da definio evidenciar o significado

HIPTESE DE INCIDNCIA TRIBUTRIA

9.15 CUJO SUJEITO PASSNO UMA PESSOA POSTA NESTA

10. Reconhecimento do tributo

c) indenizao por dano;

10.2 Nestes quatro casos pode algum ser devedor de dinheiro ao

10.3 A multa se reconhece por caracterizar-se como sano por

10.10 A multa se caracteriza por constituir-se em sano aflitiva, de um

Em outras palavras: o tributo no sano por violao de

11. O direito tributrio se forma em tomo do conceito de tributo

que se designa por direito tributrio. Este sub-ramo ~o d~reit? a~ml

HIPTESE DE INCIDNCIA TRIBUTRIA

S por comodidade didtica se justifica o trato especfico deste cap-

tulo do direito administrativo

11.5 O mbito do conceito (no Brasil, constitucional) de tributo

No direito tributrio, esse conceito fundamental o tributo que,

HIPTESE DE INCIDNCIA TRIBUTRIA

Da a circunscrio da validade do conceito de tributo a poca e local

18.1 Tributo a expresso consagrada para dde.snhign~r a ~lir~~

~onjunto ~:!fa~tf :::~~~o:~:t~:~~

D.e~e~se esta,t~nninologia, e~t~~o~:: c~~~~f::a~air~c~t~s:~