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Crdito Tributrio e Lanamento

A Constituio Federal de 1988, em seu artigo 146, III, b, estabelece que o


conceito de crdito tributrio deva ser delineado por meio de lei complementar. E
assim, o Cdigo Tributrio Nacional, - que, por fora do art. 34, 5, Ato das
Disposies Constitucionais Transitrias, foi recepcionado pela ordem constitucional
atual como lei complementar -, trata do referido conceito a partir de seu Ttulo III (art.
139 e seguintes).
Como abordaremos a seguir, a compreenso do crdito tributrio, assim como o
lanamento, vital para o estudo do Direito Tributrio.
Crdito Tributrio
O art. 139 do CTN dispe que o crdito tributrio decorre da obrigao principal e
tem a mesma natureza jurdica deste.
Da leitura do referido artigo, constata-se, incialmente, que crdito tributrio e
obrigao tributria no so a mesma coisa, bem como crdito tributrio e
tributo so expresses distintas.
Nesse sentido, o artigo 3 do CTN afasta a penalidade pecuniria do conceito legal
de tributo, mas o crdito tributrio poder ser constitudo de penalidades alm do
tributo (como o caso das multas). Noutros termos, multa tributria no tributo,
mas pode vir a ser crdito tributrio.
De acordo com a doutrina, o crdito tributrio uma consequncia da obrigao
tributria, ou seja, significa o direito que tem uma pessoa de exigir de outra o
cumprimento da obrigao (VICENTE, Petrcio Malafaia. In: GOMES, Marcus Lvio &
ANTONELLI, Leonardo Pietro (coord.). Curso de Direito Tributrio Brasileiro: volume 1.
3 ed., So Paulo: Quartier Latin, 2010. p. 379.).
Neste sentido o ilustre doutrinador Hugo de Brito Machado assim define o crdito
tributrio: ... o vnculo jurdico, de natureza obrigacional, por fora do qual o Estado
(sujeito ativo) pode exigir do particular, o contribuinte ou responsvel (sujeito passivo),
o pagamento do tributo ou da penalidade pecuniria (objeto da relao obrigacional).
(Curso de Direito Tributrio, 33 ed. Malheiros, 2012, p. 176).

Crdito Tributrio X Obrigao Tributria:


A obrigao tributria uma relao jurdica decorrente de lei, a partir da
verificao concreta de uma hiptese de incidncia nela prevista. Assim, a obrigao
tributria a concretizao da hiptese previamente disposta na norma jurdica
tributria (Ex: a lei municipal X prev que a prestao de um determinado servio d
ensejo ao pagamento de ISS. Prestado o servio, ocorre no mundo ftico a hiptese de
incidncia abstratamente prevista na norma, surgindo a obrigao tributria).
Tal fenomenologia da obrigao tributria foi objeto de estudo de Geraldo Ataliba
no tradicional seu trabalho chamado Hipteses de Incidncia Tributria, um verdadeiro
marco sobre a interpretao da legislao tributria sobre o tema, como podemos
observar no trecho a seguir transcrito:

Fato imponvel o fato concreto, localizado no tempo e no espao, acontecido efetivamente no universo
fenomnico, que por corresponder rigorosamente descrio prvia, hipoteticamente formulada pela
h.i. [hiptese de incidncia] legal d nascimento obrigao tributria.
Cada fato imponvel determina o nascimento de uma obrigao tributria.
A lei (h.i.) descreve hipoteticamente certos fatos, estabelecendo a consistncia de sua materialidade.
Ocorridos concretamente estes fatos hic et nunc, com a consistncia prevista na lei e revestindo a forma
prefigurada idealmente na imagem legislativa abstrata, reconhece-se que desses fatos nascem obrigaes
tributrias concretas. A esses fatos, a cada qual, designamos fato imponvel (ou fato tributrio).
No momento em que, segundo o critrio legal (aspecto temporal da h.i.), se consuma um fato imponvel,
nesse momento nasce uma obrigao tributria, que ter feio e caractersticas que a h.i. ditar.
O fato imponvel , pois, um fato jurgeno (fato juridicamente relevante) a que a lei atribui a consequncia
de determinar o surgimento da obrigao tributria concreta. Em termos kelsenianos: um suposto que a
lei imputa a consequncia de causar o nascimento do vnculo obrigacional tributrio.
Para que um fato (estado de fato, situao) seja reputado fato imponvel, deve corresponder
integralmente s caractersticas previstas abstrata e hipoteticamente na lei (h.i.). Diz-se que o fato, assim,
se subsume imagem abstrata da lei. Por isso, se houver subsuno do fato h.i., ele ser fato imponvel.
Se no houver subsuno, estar-se- diante de fato irrelevante para o direito tributrio.

Contudo, a simples subsuno do fato norma no suficiente para que o Estado


alcance o seu objetivo com a instituio de tributos, que a arrecadao de receita
para os cofres pblicos, de modo que o crdito tributrio constitui o vnculo jurdico
para atribuir a exigibilidade daquela obrigao em face do contribuinte. Assim,
posteriormente ao surgimento do fato gerador, ser necessrio quantificar a obrigao
tributria e torn-la exigvel, a partir de um ato / procedimento administrativo
chamado LANAMENTO.1 Antes de adentrarmos no tema, faamos um esclarecimento
acerca dos conceitos de Existncia, Exigibilidade e Exequibilidade do crdito tributrio.
Existncia, Exigibilidade e Exequibilidade do crdito tributrio
As distines destas trs fases auxiliam a identificar o fato gerador, obrigao e o
crdito tributrio como institutos que, embora tenham a mesma origem, so distintos.
Analisando o artigo 140 do CTN, pode-se afirmar que h verdadeira relao de
autonomia entre a obrigao tributria principal e o crdito tributrio que dela
decorre, no sentido de que, ainda que o crdito tenha sido defeituosamente
constitudo (por meio de um lanamento nulo, por exemplo), a obrigao tributria
persistir. Assim dispe o referido dispositivo:
Art. 140. As circunstncias que modificam o crdito tributrio, sua extenso ou seus efeitos, ou as
garantias ou os privilgios a ele atribudos, ou que excluem sua exigibilidade no afetam a obrigao
tributria que lhe deu origem.

Ricardo Lobo Torres, em contramo aos demais doutrinadores, afirma no haver verdadeira diferena entre
obrigao tributria e crdito tributrio, tendo este ltimo, espcies de fases de eficcia:
(...) Embora o crdito se constitua juntamente com a obrigao pela ocorrncia do fato gerador, recebe ele
graus diversos de transparncia e concretitude na medida em que seja objeto de lanamento, de deciso
administrativa definitiva ou de inscrio nos livros da dvida ativa. O crdito tributrio passa por diferentes
momentos de eficcia: crdito simplesmente constitudo (pela ocorrncia do fato gerador) torna-se crdito
exigvel (pelo lanamento notificado ou pela deciso administrativa definitiva) e finalmente crdito exequvel
(pela inscrio nos livros da dvida ativa), dotado de liquidez e certeza. (TORRES, Ricardo Lobo apud VICENTE,
Petrucio Malafaia. In: GOMES, Marcus Lvio & ANTONELLI, Leonardo Pietro (coord.). Curso de Direito Tributrio
Brasileiro: volume 1. 3 ed., So Paulo : Quartier Latin, 2010. p. 384-385.

Em seguida, o CTN afirma em seu artigo 141 que o crdito tributrio constitudo
apenas ser modificado, extinto, ter sua exigibilidade suspensa ou excluda nos casos
nela previstos, no podendo ser dispensada a sua cobrana e respectivas garantias,
sob pena de responsabilidade funcional.
Isto , em atendimento ao disposto no artigo 3 CTN, quando da definio de
tributo, fixou-se que este ser cobrado em atividade plenamente vinculada. Assim, o
agente administrativo fica condicionado a atuar de acordo com o que a lei estabelece,
sem poder se esquivar em nenhum ponto, distintamente do que ocorre com os atos
administrativos discricionrios, que so pautados pela convenincia e oportunidade
(mrito administrativo).
E qual seria este ato administrativo vinculado que atribui a exigibilidade do tributo,
j que este s poder ser cobrado por meio de atividade administrativa plenamente
vinculada?
Este ato administrativo o LANAMENTO.
Podemos resumir ento que a obrigao tributria nasce com a ocorrncia do fato
gerador, mas para que surja a responsabilidade pelo pagamento, obrigatoriamente
tem que ser efetuado o lanamento, que consiste em um ato administrativo que
individualiza o quantum debeatur (o valor devido) da obrigao tributria, da surgir o
crdito tributrio.
Nesse sentido, analisando os dois elementos (obrigao e crdito), o CTN adotou a
teoria dualista da obrigao, visto que as normas relativas obrigao tributria foram
capituladas separadamente em relao ao crdito tributrio.
Lanamento - Conceito
O lanamento encontra previso legal no art. 142 do CTN, que dispe:
Art. 142. Compete privativamente autoridade administrativa constituir o crdito tributrio pelo
lanamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrncia do fato
gerador da obrigao correspondente, determinar a matria tributvel, calcular o montante do tributo
devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicao da penalidade cabvel.
Pargrafo nico. A atividade administrativa de lanamento vinculada e obrigatria, sob pena de
responsabilidade funcional.

Como j dissemos, o lanamento o elo da obrigao tributria com o crdito


tributrio. o instituto jurdico que atribui exigibilidade quela obrigao.
Muitos autores criticam a conceituao legal do lanamento em diversos aspectos,
justamente pelo fato de uma conceituao legal trazer tantas facetas jurdicas, como
veremos a seguir.

1- Competncia para realizar o lanamento


A primeira delas se refere competncia para realiz-lo. O artigo 142, CTN, confere
tal atribuio de forma privativa autoridade administrativa, ou seja, a atividade de
administrao e cobrana de tributos compete ao Poder Executivo, em todas as
esferas de governo.

Assim, na condio de ato administrativo (vide o termo atividade plenamente


vinculada, contido no artigo 3 CTN), o lanamento tributrio est sujeito aos mesmos
limites e requisitos dos demais atos realizados pela Administrao Pblica, como
aqueles que podem ser extrados da interpretao inversa da Lei n 4.717/1965. Neste
sentido, cabe mencionar a lio de Derzi sobre os elementos a serem considerados no
ato administrativo de lanamento:
A manifestao de vontade que o impulso gerador do ato, devendo emanar de agente competente, ou
seja, pessoa que tem atribuio legal para o exerccio da funo, no caso, a de lanar tributo; O motivo,
que compreende os fundamentos que do ensejo prtica do ato. Tratando-se de ato vinculado, os
motivos so legais, devem figurar expressamente pela meno lei que se baseia; O objeto do ato o seu
contedo, o prprio objeto de manifestao da vontade, a sua essncia. Ser a declarao da ocorrncia
do fato jurdico tributrio, a identificao do sujeito passivo da obrigao, a determinao da base de
clculo e a alquota aplicvel, com apurao do montante a pagar, conferindo exigibilidade ao crdito
assim formalizado; A finalidade o resultado prtico que o ato procura alcanar (cobrana e arrecadao
de tributo); A forma, que o meio pelo qual se exterioriza a manifestao da vontade. Por ela se
corporifica o ato. A forma do lanamento, como regra geral, escrita. No ser verbal, como acontece
com freqncia na atividade policial de emergncia. (grifos nossos)
(DERZI, Misabel Abreu Machado. Notas de atualizao ao art. 142. In: BALEEIRO, Aliomar. Direito
Tributrio Brasileiro. 11. ed., atualizado por Misabel Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 2003.
pp. 784-785.)

Sendo, portanto, um ato administrativo vinculado, outra concluso no h que ele


deve ser realizado ou fiscalizado por autoridade administrativa competente, sob pena
de nulidade, como expe o artigo 59 do Decreto- lei n 70.235/72 (Regulamento do
processo administrativo fiscal em mbito federal).
Obviamente, h circunstncias em que a referida atribuio realizada pelo
contribuinte. Ele prprio apura, declara e paga o tributo. Mas, ainda assim, o Fisco
dever fiscalizar sua atuao (homologar ou no), e, em carter supletivo, realizar um
lanamento de ofcio, quando o contribuinte no o faz, ou o faz insatisfatoriamente.
Isto , embora o CTN afirme que a competncia privativa da autoridade
administrativa para o lanamento, h situao em que sua atuao no se faz
necessria, pois o prprio contribuinte j definiu a liquidez e certeza do crdito
tributrio em documento prprio (ex.: DARF, GIA, GFIP, etc.).
2- Natureza jurdica do lanamento: eficcia declaratria ou constitutiva ? Ato
administrativo ou procedimento?
Verificamos no lanamento uma srie de atos vinculados praticados pela
Administrao Fazendria com o objetivo de quantificar a obrigao tributria ilquida,
transformando--a em um crdito lquido e certo apto para pagamento por parte do
sujeito passivo (contribuinte ou responsvel).
A doutrina, por sua vez, muito discute sobre a natureza do lanamento: ato
administrativo ou procedimento administrativo?
Importantes juristas sustentam ser um ato administrativo2, e outros um
procedimento administrativo.
A corrente majoritria3 sustenta ser o lanamento um ato administrativo, e nesse
2

Aliomar Baleeiro sustenta que o lanamento um ato jurdico administrativo e no um procedimento. De outro
lado, sustentando o lanamento como procedimento, Luiz Emygdio da Rosa Jr. e Hugo de Brito Machado.
3

Alberto Xavier conceitua o lanamento como o ato administrativo de aplicao da norma tributria material,
que se traduz na declarao da existncia e quantitativo da prestao tributria e na sua consequente exigncia.

sentido, entende que a existncia do contraditrio e da ampla defesa, caso haja


impugnao por parte do sujeito passivo, inerente ao contencioso administrativo4 e
no impede a constituio do crdito tributrio por um ato da autoridade
administrativa. Em outras palavras, a natureza jurdica do lanamento de ato
administrativo singular, j que, se existem procedimentos anteriores, estes so apenas
preparatrios do ato em si, no se confundindo com aquele.
J para a corrente que sustenta ser um procedimento administrativo, a existncia
do contraditrio e da ampla defesa requisito intrnseco do procedimento, que,
inclusive, impede a constituio definitiva do crdito.
3- Eficcia Declaratria ou Constitutiva
Nos dizeres do Cdigo Tributrio Nacional, o lanamento um ato por meio do
qual o crdito tributrio constitudo, ou seja, apenas por meio de tal ato que o
crdito tributrio surge no mundo jurdico. Todavia, h divergncias na doutrina sobre
a sua eficcia.
Uma primeira corrente sustentava a natureza constitutiva do lanamento, usando
como fundamento a interpretao literal do art. 142 do CTN, que menciona a
expresso constituir o crdito tributrio para designar tal natureza jurdica.
Uma segunda corrente, majoritria, sustenta a natureza declaratria, atravs de
uma interpretao sistemtica do 1 do art. 113 do CTN5 combinado com o art. 139
do CTN e pela prpria conceituao de obrigao e crdito tributrio.
Uma terceira corrente da doutrina ptria entende que o lanamento tem dupla
natureza (teoria mista): declaratria da obrigao e constitutiva do crdito, uma vez
que o fato gerador faz nascer a obrigao tributria e o lanamento faz surgir o credito
tributrio. Ou seja, apesar de reportar-se ao fato gerador, modifica a relao juridicatributria existente. A teoria mista, dessa forma, separa obrigao e crdito, porque
eles nascem em momentos distintos.

4- Legislao aplicvel
A legislao aplicvel ao momento do lanamento guarda relao direta com a sua
natureza, uma vez que o lanamento reporta--se data da ocorrncia do fato gerador
e rege--se pela lei ento vigente, conforme dispe o art. 144 do CTN:
Art. 144. O lanamento reporta--se data da ocorrncia do fato gerador da obrigao e
rege-se pela lei ento vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada.
Destaca o autor que considerar o lanamento como ato facilita a identificao do termo a quo de contagem da
prescrio.
4

Para esse entendimento, o contencioso administrativo em si que se considera um procedimento, pois se


contesta o auto de infrao e o lanamento na esfera administrativa, admitindo--se recursos aos Conselhos de
Contribuintes, inclusive a instncias recursais especiais, como a Cmara Superior de Recursos Fiscais.
5

O crdito tributrio decorre da obrigao tributria, que, por sua vez, nasce com a ocorrncia do fato gerador,
sendo que o lanamento apenas individualiza o crdito tributrio.

Em primeiro lugar, importante observar que a redao deste dispositivo


encarada por parte da doutrina como mais uma ratificao, pelo CTN, de que a
natureza do lanamento declaratria, a exemplo de Aliomar Baleeiro.
Em segundo lugar, a norma contida no referido artigo verdadeira expresso, no
Cdigo Tributrio Nacional, do princpio da irretroatividade das leis, disposto
genericamente no art. 5, XXXVI, da Constituio Federal de 1988, e, especificamente
em matria tributria no art. 150, III, a, da Carta Magna. Isto porque o lanamento a
que faz referncia o dito dispositivo o ato administrativo de lanamento, aquele
entendido como o ato por meio do qual a autoridade fiscal verificar a subsuno do
fato norma.
Assim, considera-se que a obrigao tributria nasce com a ocorrncia do fato
imponvel, que, subsumindo-se hiptese descrita na norma tributria, faz nascer o
dever de realizar a prestao prevista na referida hiptese. Neste sentido,
naturalmente, constata-se a aplicao do princpio tempus regit actum, segundo o qual
os atos (ou fatos) jurdicos so regidos pela lei da poca em que aconteceram, por uma
questo de segurana jurdica do contribuinte. Assim leciona Misabel Abreu Machado
Derzi:
[...] Como j realamos, os arts. 143 e 144 do CTN partem do pressuposto de que o lanamento no cria a
obrigao tributria. Portanto, o direito de crdito da Fazenda Pblica, ao qual acresce liquidez e
exigibilidade, lhe preexistente. O lanamento sob esse prisma, tem efeitos meramente declaratrios,
devendo aplicar a norma legal em vigor no momento do real nascimento da obrigao (que, alis, coincide
com o momento da criao do direito de crdito da Fazenda Pblica). A regra do art. 144, caput, que
regra de Direito material, regente do contedo substancial do lanamento e que deve refletir a estrutura
fundamental do tributo, no encontra nenhuma exceo, nem mesmo como reiteradamente vem
decidindo o STF, em relao correo monetria. E nem poderia, uma vez que simples desdobramento,
no Direito Tributrio, do princpio da irretroatividade das leis, to insistentemente consagrado na
Constituio de 1988. Assim, mesmo que poca da efetuao do lanamento, estiver totalmente
revogada a lei vigente na data do fato jurdico, dar-se a ultratividade plena da lei ab-rogada, no
podendo aplicar lei nova, de vigncia posterior ocorrncia do fato jurdico.
(DERZI, Misabel Abreu Machado. Notas de atualizao ao art. 144. In: BALEEIRO, Aliomar. Direito
Tributrio Brasileiro. 11. ed., atualizado por Misabel Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 2003.
p. 795.)

Vale trazer o posicionamento do STF, no que se refere irretroatividade das


normas tributrias na constituio do crdito tributrio, nas smulas n 112 e 113:
Smula n 112: O IMPOSTO DE TRANSMISSO CAUSA MORTIS DEVIDO PELA ALQUOTA
VIGENTE AO TEMPO DA ABERTURA DA SUCESSO.
Smula n 113: O IMPOSTO DE TRANSMISSO CAUSA MORTIS CALCULADO SOBRE O
VALOR DOS BENS NA DATA DA AVALIAO.

Contudo, o pargrafo primeiro do artigo em comento traz como exceo os


seguintes casos:
a) instituio de novos critrios de apurao ou processos de fiscalizao;
b) quando houver ampliao dos poderes de investigao das autoridades
administrativas;
c) quando forem outorgados ao crdito maiores garantias ou privilgios, exceto
para o efeito de atribuir responsabilidade tributria a terceiros.
Nestes 3 casos, poder ser aplicvel a lei posterior poca do fato gerador.

Explicando melhor: o referido artigo dispe que as normas procedimentais ou


processuais que disciplinam o lanamento devem ser aplicadas imediatamente aps a
sua entrada em vigor. Em outras palavras, a aplicao da lei no que se refere ao
aspecto material, considerar-se- a lei vigente na data do fato gerador (data do
nascimento da obrigao tributria), e, quando se tratar do aspecto procedimental da
relao, ou seja, o instrumento utilizado para a atividade de lanamento, utiliza-se a
norma vigente na data do lanamento.

5 - Lanamento e utilizao de cmbio


O artigo 143 do Cdigo Tributrio Nacional dispe que, como regra geral,
quando o valor tributvel esteja expresso em moeda estrangeira, no lanamento
far-se- a sua converso em moeda nacional ao cmbio do dia de ocorrncia do fato
gerador.
Pode-se entender que tal dispositivo respalda o carter declaratrio do
lanamento, pois determina a aplicao da taxa de cmbio vigente poca do fato
gerador da obrigao tributria, em vez do ndice contemporneo ao prprio
lanamento tributrio.
6 - Reviso do lanamento:
Por se tratar de um ato administrativo vinculado que, por natureza, busca
individualizar a relao e garantir a segurana jurdica, o lanamento possui
tratamento rgido quanto ao seu controle, de modo que este ato no comporta
modificao pela autoridade que o elabora, como regra.
No entanto, o CTN traz trs excees taxativas para a regra da inalterabilidade do
lanamento, como verificamos na transcrio do artigo 145 a seguir:
Art. 145. O lanamento regularmente notificado ao sujeito passivo s pode ser alterado em virtude de:
I impugnao do sujeito passivo;
II recurso de ofcio;
III iniciativa de ofcio da autoridade administrativa, nos casos previstos no art. 149.

Nos dois primeiros incisos poder haver a alterao do lanamento por meio de um
processo administrativo que venha a surgir aps a notificao do contribuinte acerca
do lanamento. Isto , dever haver, sempre, a observncia do contraditrio e ampla
defesa. No primeiro, a alterao requerida pelo contribuinte; e, no segundo, o
instrumento processual cabvel contra as decises administrativas proferidas em
desfavor da Administrao Fiscal (exemplo: art. 34, do decreto-lei n 70.235/1972).
O terceiro inciso j traz uma hiptese distinta de modificao. Ocorre quando o
lanamento alterado de ofcio nos casos elencados no artigo 149 do CTN. De se
ressaltar que a reviso de ofcio nada mais que um poder-dever da administrao
tributria. Assim esclarece Mary Elbe Gomes Queiroz Maia:
A reviso de ofcio, na forma autorizada pelo Cdigo Tributrio Nacional (artigo 149), poder ocorrer na
hiptese em que seja verificada omisso ou erro do sujeito passivo ou da autoridade administrativa. Alm
de estar autorizada, entende-se muito mais que, antes de ser uma obrigao, constitui um dever-poder da

autoridade lanadora para proceder reviso de ofcio do lanamento tributrio efetuado, quando o
sujeito passivo no impugna e ocorre a chamada revelia (o contribuinte no paga nem se defende) ou
apresenta defesa intempestivamente (fora do prazo estabelecido legalmente) ou, ainda, quando a
impugnao no se refere expressamente a todos os fatos e ao objeto do lanamento (artigo 17 do
Decreto n 70.235/1972 e alteraes), em decorrncia direta da conjugao dos princpios que regem o
desempenho de suas funes. [...] Outra tambm no a interpretao de Hugo de Brito Machado, para
quem a administrao no tem a faculdade, mas o dever de invalidar os seus atos. (MAIA, Mary Elbe
Gomes Queiroz. Do lanamento tributrio: execuo e controle. So Paulo: Dialtica, 1999. pp. 96-97.)

Muitos doutrinadores, a exemplo do autor Claudio Carneiro, afirmam que o


princpio da irreversibilidade est insculpido no art. 146 do CTN, sendo uma
consequncia administrativa do princpio constitucional da irretroatividade tributria.
Vejamos a redao do dispositivo em tela:
Art. 146. A modificao introduzida, de ofcio ou em consequncia de deciso administrativa ou judicial,
nos critrios jurdicos adotados pela autoridade administrativa no exerccio do lanamento somente pode
ser efetivada, em relao a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente
sua introduo.

Podemos concluir que o referido dispositivo no se refere s hipteses de


alterao legislativa, pois esta disciplinada pelo art. 144, e tampouco alterao de
uma circunstncia ftica em relao ao sujeito passivo da obrigao tributria, pois
essa prevista no art. 145 do CTN, mas sim de vedao modificao dos critrios
jurdicos adotados no momento do lanamento.
Por exemplo na apresentao da declarao de ajuste anual de imposto de renda,
prestada pelo contribuinte, contm um erro. Esse erro praticado pelo contribuinte
induz o Fisco a uma interpretao equivocada, da a discusso quanto ao erro de fato e
de direito que veremos a seguir.
Erro de Fato e Erro de Direito
Vinculado ao princpio da segurana jurdica e da proteo confiana, a doutrina e
a jurisprudncia trouxe o dilogo erro de fato x erro de direito para verificar a
possibilidade ou no da reviso do lanamento.
Sacha Calmon Navarro Coelho expe bem a distino destas circunstncias no
lanamento:
(...)o erro de fato ou erro sobre o fato dar-se-ia no plano dos acontecimentos: dar por ocorrido o
que no ocorreu. Valorar fato diverso daquele implicado na controvrsia o no tema sob inspeo.
O erro de direito seria, sua vez, decorrente da escolha equivocada de um mdulo normativo
insersvel ou no mais aplicvel regncia da questo que estivesse sendo juridicamente
considerada. Entre ns, os critrios jurdicos (art. 146, CTN) reiteradamente aplicados pela
Administrao na feitura de lanamentos tm contedo de precedente obrigatrio. Significa que
tais critrios podem ser alterados em razo de deciso judicial ou administrativa, mas a
aplicao dos novos critrios somente pode dar-se em relao aos fatos geradores posteriores
alterao. (CELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributrio Brasileiro. Rio de
Janeiro: Forense, 2006. p. 764.)

Em outras palavras, erro de fato ocorre quando a administrao no tem


conhecimento de algo fundamental para a legtima constituio do crdito tributrio
no momento do lanamento. Por exemplo, a rea construda de uma casa para
calcular o IPTU. J no erro de direito h uma m aplicao da norma que a autoridade
fiscal no poderia ignorar ou exceder no entendimento ou critrio jurdico daquele
pacificado e amplamente utilizado.

7 - Espcies de Lanamento
A seo II do captulo que trata da constituio do crdito tributrio expe as
modalidades de lanamento, de acordo com a participao ou no do contribuinte.
So as espcies:
Lanamento por Declarao ou Misto art. 147 do CTN
Lanamento por Arbitramento art. 148 do CTN
Lanamento Direto ou de ofcio art. 149 do CTN
Lanamento por Homologao art. 150 do CTN
7.1 Lanamento por Declarao ou Misto
Essa modalidade de lanamento est prevista no art. 147 do CTN, e a
circunstncia em que a lei impe ao contribuinte, sujeito passivo da obrigao
tributria, a funo de oferecer administrao pblica as informaes necessrias
para se determinar o valor do tributo. Estas informaes so essenciais para o
lanamento, que compete autoridade tributria. Dispe o referido artigo:
Art. 147. O lanamento efetuado com base na declarao do sujeito passivo ou de terceiro,
quando um ou outro, na forma da legislao tributria, presta autoridade administrativa
informaes sobre matria de fato, indispensveis sua efetivao.
1 A retificao da declarao por iniciativa do prprio declarante, quando vise a reduzir ou a
excluir tributo, s admissvel mediante comprovao do erro em que se funde, e antes de
notificado o lanamento.
2 Os erros contidos na declarao e apurveis pelo seu exame sero retificados de ofcio pela
autoridade administrativa a que competir a reviso daquela.

Verifica-se, portanto, a participao do contribuinte e do fisco, isto , o


oferecimento das informaes Fazenda atravs de declarao6 e o lanamento pela
autoridade administrativa competente.
De se ressaltar que o lanamento por declarao assim denominado porque o
Fisco s toma conhecimento da ocorrncia do fato gerador ou das circunstncias
especficas a ele relacionadas se informado pelo contribuinte ou por terceiro.
A declarao uma obrigao tributria acessria, e caso sejam prestadas as
informaes necessrias na forma da legislao, o contribuinte est sujeito
imposio de multa (por descumprimento de obrigao acessria).
OBSERVAO: O fato de existir obrigao tributria acessria em relao
apresentao de declarao no indica, necessariamente, um lanamento por
declarao, como no caso do imposto de renda (que classificado na
modalidade de lanamento por homologao.

Existe uma presuno iuris tantum (relativa) de veracidade quanto s informaes


fiscais prestadas pelo sujeito passivo ou terceiro legalmente obrigado, podendo a
6

Aqui ocorre a subsuno do fato norma, ou seja, o contribuinte apresenta ao Fisco a matria de fato
indispensvel formalizao do crdito, e a Fazenda impe ao sujeito passivo a regra jurdica aplicvel espcie em
tela. Temos como exemplos o imposto de importao e exportao, o imposto de transmisso causa mortis e o
imposto de transmisso inter vivos.

autoridade, no caso de informaes insuficientes ou inexatas (omisso ou erro na


escrita) arbitrar o valor ou preo (bens, direitos ou servios), sempre em ateno ao
devido processo legal (art. 148, do CTN).
Verifica-se tambm no 1 que a retificao na declarao tendente a diminuir ou
excluir o tributo, de iniciativa do sujeito passivo, s poderia ser procedida em
momento anterior correspondente notificao do lanamento e desde que
provado o erro em que se funde, por bvio.
Neste ponto, Sacha Calmon Navarro Coelho adverte que, se em um primeiro
momento esta restrio parece afrontar aos princpios da verdade real (de acordo com
o qual a Administrao Tributria deve ordenar seus trabalhos no sentido de encontrar
a realidade material dos fatos) e da economia processual, tal violao no ocorre, j
que o erro na declarao poder ser demonstrado mediante a apresentao de
impugnao ao lanamento. E complementa: depois de notificado do lanamento,
claro, caber reclamao para retificao do erro, e no mais modificao da
declarao pelo prprio declarante*...+.
7.2 Lanamento por Arbitramento
Arbitrar significa atribuir determinado valor. Isso quer dizer que, quando a Fazenda
Pblica no puder apurar a base de clculo do tributo, proceder ao lanamento por
arbitramento. Em outras palavras, o lanamento por arbitramento consiste, na
realidade, em tcnica de lanamento de ofcio utilizada nos casos em que as declaraes
prestadas pelo sujeito passivo acerca da base de clculo ou de elementos relevantes
para a apurao do tributo devido sejam insuficientes ou no meream f:
Art. 148. Quando o clculo do tributo tenha por base, ou tome em considerao, o valor ou o preo
de bens, direitos, servios ou atos jurdicos, a autoridade lanadora, mediante processo regular,
arbitrar aquele valor ou preo, sempre que sejam omissos ou no meream f as declaraes ou
os esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro
legalmente obrigado, ressalvada, em caso de contestao, avaliao contraditria, administrativa
ou judicial.

Vale mencionar que o arbitramento hiptese excepcional da utilizao de


presunes/fices no Direito Administrativo Tributrio, uma vez que a atividade da
Administrao Tributria, no exerccio do lanamento e no processo administrativo
que venha a sobejar-lhe, pautada justamente pelo princpio da verdade material.
Desta forma, considerando que o lanamento por arbitramento procedimento
considerado radical, j que detm carga valorativa inerentemente negativa pois tem
como pressuposto o fato de que determinada informao do sujeito passivo no
digna de confiana , sua utilizao residual, e, por isso, comporta algumas
observaes:
a) ser excepcional, pois somente ser realizado quando a Fazenda no puder apurar o valor do
tributo, como, por exemplo, na ausncia de escriturao contbil ou se as informaes prestadas
pelo contribuinte no forem idneas, cabendo Fazenda, nesse caso, o nus da prova quanto a
essa alegao;
b) a presuno sempre relativa, pois pode ser afastada mediante prova produzida pelo sujeito
passivo;
c) observncia do princpio da legalidade, ou seja, h a obrigatoriedade de lei do ente federativo
autorizando o arbitramento, bem como a regulamentao da forma como ser feito;
d) observncia do devido processo legal, ou seja, um processo regularmente instaurado,
assegurando o contraditrio e a ampla defesa, acolhendo, quando indispensveis, os
requerimentos de percias etc;

e) observncia, pela lei que prev o arbitramento, de critrios tcnicos com base no princpio da
razoabilidade, como, por exemplo, os limites dos valores a serem arbitrados. (CARNEIRO,
Claudio. Curso de Direito Financeiro e Tributrio, 4 ed., Editora Saraiva 2012)

7.3 - Lanamento Direto ou de Ofcio


a modalidade prevista no art. 149 do CTN, assim chamada porque o Fisco
formaliza o crdito tributrio independentemente de qualquer participao
(informao) do sujeito passivo, como, por exemplo, ocorre no caso do IPTU. Veja-se a
redao do mencionado dispositivo:
Art. 149. O lanamento efetuado e revisto de ofcio pela autoridade administrativa nos
seguintes casos:
I - quando a lei assim o determine;
II - quando a declarao no seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da
legislao tributria;
III - quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declarao nos termos do
inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da legislao tributria, a pedido de
esclarecimento formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a prest-lo ou no o preste
satisfatoriamente, a juzo daquela autoridade;
IV - quando se comprove falsidade, erro ou omisso quanto a qualquer elemento definido na
legislao tributria como sendo de declarao obrigatria;
V - quando se comprove omisso ou inexatido, por parte da pessoa legalmente obrigada, no
exerccio da atividade a que se refere o artigo seguinte;
VI - quando se comprove ao ou omisso do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente
obrigado, que d lugar aplicao de penalidade pecuniria;
VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefcio daquele, agiu com dolo,
fraude ou simulao;
VIII - quando deva ser apreciado fato no conhecido ou no provado por ocasio do lanamento
anterior;
IX - quando se comprove que, no lanamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da
autoridade que o efetuou, ou omisso, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade especial.
Pargrafo nico. A reviso do lanamento s pode ser iniciada enquanto no extinto o direito da
Fazenda Pblica.

Assim, podemos classificar os incisos do artigo 149 do CTN em dois grupos: 1)


grupo em que a autoridade administrativa realiza o lanamento originrio
determinado em lei, casos do inciso I ; 2) nos demais casos, incisos II ao IX, as situaes
em que o contribuinte no apresentar informaes necessrias, declaraes, ou
praticar atos com erro, dolo, simulao, fraude, etc. Este ltimo caso o chamado
lanamento revisor.
De acordo com Aliomar Baleeiro, o lanamento de ofcio por determinao legal
utilizado quando houver omisso completa de declarao do sujeito passivo ou, ento,
quando no for cmoda a adoo dos outros tipos de lanamento, por conta da
natureza do tributo a ser lanado. O Imposto sobre a Propriedade Territorial e Predial
Urbana (IPTU) e o Imposto sobre a Propriedade de Veculos Automotores (IPVA) so
dois exemplos de tributos sujeitos ao lanamento de ofcio por determinao legal.
O lanamento de ofcio revisor, em geral, se materializa atravs da lavratura do
auto de infrao. Assim, fcil perceber que, em todos contidos nos incisos II ao IX, h
falha na atitude do contribuinte enquanto tal, razo pela qual, a lei atribui o poderdever da Administrao Tributria de supri-la mediante o lanamento de ofcio. Nestes
casos, a autoridade lanadora elabora um auto de infrao (que pode ter outros
nomes, de acordo com o sujeito ativo da obrigao tributria), por meio do qual
cobrado o valor do tributo devido, acrescido dos consectrios moratrios e/ou outras
penalidades cabveis.

7.4 - Lanamento por Homologao


Esta espcie de lanamento encontra--se prevista no art. 150 do CTN e a
modalidade mais utilizada na tributao brasileira (IRPJ, IRPF, ICMS, IPI, PIS, COFINS,
...), uma vez que transfere a inciativa da apurao para o contribuinte, cabendo
administrao tributria homologar ou no o lanamento. Esta espcie permite que o
Fisco racionalize custos e organize sua atividade de forma mais eficiente. Vejamos o
artigo:
Art. 150. O lanamento por homologao, que ocorre quanto aos tributos cuja legislao atribua
ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prvio exame da autoridade
administrativa, opera--se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da
atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.
1 O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o crdito, sob
condio resolutria da ulterior homologao ao lanamento.
2 No influem sobre a obrigao tributria quaisquer atos anteriores homologao,
praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando extino total ou parcial do crdito.
3 Os atos a que se refere o pargrafo anterior sero, porm, considerados na apurao do
saldo porventura devido e, sendo o caso, na imposio de penalidade, ou sua graduao.
4 Se a lei no fixar prazo homologao, ser ele de cinco anos, a contar da ocorrncia do
fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pblica se tenha pronunciado,
considera--se homologado o lanamento e definitivamente extinto o crdito, salvo se
comprovada a ocorrncia de dolo, fraude ou simulao.

A participao do sujeito passivo nesta espcie de lanamento a mais intensa,


pois ele que apresenta a matria de fato, inclui as informaes no sistema de
fiscalizao e apurao, verifica e calcula o valor do tributo e, por fim, antecipa seu
pagamento. O fisco apenas homologa ou no as informaes prestadas e o valor
recolhido, extinguindo, por fim, o crdito tributrio (no caso da homologao).
Esse mtodo gera uma economia para a administrao pblica no que tange os
custos e sua organizao
Qual a diferena entre o lanamento por homologao e o por declarao?
Importante atentar para a diferena entre o lanamento por declarao e por
homologao, que a existncia ou no de pagamento antecipado. Desta forma, no
lanamento por declarao, o contribuinte oferece as informaes para a
administrao fiscal e, aps analisadas as informaes, realiza o lanamento do crdito
tributrio devido.
J no lanamento por homologao, h o pagamento antecipado do crdito
tributrio, que, fica extinto sob condio resolutria, aguardando a homologao
(tcita ou expressa) da fazenda.

Por fim, muito embora haja uma grande atuao do contribuinte nesta modalidade
de lanamento, e, considerando o que dispe o artigo 142 quando utiliza a expresso
competncia privativa da autoridade administrativa, a doutrina dominante entende
que no o contribuinte quem est realizando o lanamento, posto que o fisco dever
fiscalizar todo o procedimento.
A Primeira Seo do STJ, no que se refere declarao desacompanhada do
pagamento do tributo e o benefcio da denncia espontnea (art. 138, CTN), entendeu
conforme publicado no Informativo 340:

TRIBUTO. LANAMENTO. HOMOLOGAO. PRESCRIO. DENNCIA ESPONTNEA. Tratando--se


de tributos sujeitos a lanamento por homologao e ocorrendo a declarao do contribuinte
desacompanhada do seu pagamento no vencimento, no se aguarda o decurso do prazo
decadencial para o lanamento. A declarao do contribuinte elide a necessidade da constituio
formal do crdito, assim pode este ser imediatamente inscrito em dvida ativa, tornando--se
exigvel, independentemente de qualquer procedimento administrativo ou de notificao ao
contribuinte. O termo inicial da prescrio, em caso de tributo declarado e no pago, no comea a
partir da declarao, mas da data estabelecida como vencimento para o pagamento da obrigao
tributria declarada. A Primeira Seo deste Superior Tribunal j pacificou o entendimento no
sentido de no admitir o benefcio da denncia espontnea no caso de tributo sujeito a lanamento
por homologao quando o contribuinte, declarada a dvida, efetua o pagamento a destempo,
vista ou parceladamente. No configurado o benefcio da denncia espontnea, devida a incluso
da multa, que deve incidir sobre os crditos tributrios no prescritos. Com a reafirmao desse
entendimento, a Seo, ao prosseguir o julgamento do REsp remetido pela Segunda Turma, por
maioria, deu provimento em parte ao recurso. REsp 850.423--SP, Rel. Min. Castro Meira, julgado
em 28/11/2007.

Da o entendimento que fundamentou a edio da Smula 360, que dispe: O


benefcio da denncia espontnea no se aplica aos tributos sujeitos a lanamento por
homologao regularmente declarados, mas pagos a destempo.
Assim, o STJ pacificou entendimento de que a declarao realizada corretamente
pelo contribuinte equivale ao reconhecimento da dvida, de modo que o no
pagamento do crdito tributrio no tempo correto pelo contribuinte faz nascer o
direito para a fazenda pblica promover a inscrio do crdito tributrio na dvida ativa
e, consequentemente, ajuizar a competente execuo fiscal a fim de exigir o
cumprimento daquela obrigao. Sobre o tema o STJ editou as seguintes Smulas:
Smula 436: A entrega de declarao pelo contribuinte, reconhecendo o dbito fiscal, constitui o crdito
tributrio, dispensada qualquer outra providncia por parte do Fisco.
Smula 446: Declarado e no pago o dbito tributrio pelo contribuinte, legtima a recusa de expedio
de certido negativa ou positiva com efeito de negativa.

Por fim, vale ressaltar que o Superior Tribunal de Justia tambm j teve a
oportunidade de decidir pela dispensa de qualquer ato do Fisco quando o sujeito
passivo realiza depsito judicial de tributo sujeito ao lanamento por homologao:
TRIBUTRIO E PROCESSUAL CIVIL. IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURDICA. CORREO
MONETRIA DAS DEMONSTRAES FINANCEIRAS. 1990. PRAZO DECADENCIAL PARA
CONSTITUIO DO CRDITO. TERMO INICIAL. DEPSITO JUDICIAL. DISPENSA DO ATO FORMAL
DE LANAMENTO. PRECEDENTES. 1. O depsito judicial do tributo questionado torna dispensvel
o ato formal de lanamento por parte do Fisco (REsp 901052 / SP, 1 S., Min. Castro Meira, DJ de
03.03.2008; EREsp 464343 / DF, 1 S., Min. Jos Delgado, DJ 29.10.2007; AGREsp 969579 / SP, 2
T., Min. Castro Meira, DJ 31.10.2007; REsp 757311 / SC, 1 T., Min. Luiz Fux, DJ 18.06.2008) .
2. Embargos de divergncia a que se d provimento. (EREsp 671.773/RJ, Rel. Ministro TEORI
ALBINO ZAVASCKI, PRIMEIRA SEO, julgado em 23/06/2010, DJe 03/11/2010) (Os grifos no
so do original)
TRIBUTRIO. EMBARGOS DE DIVERGNCIA. TRIBUTO SUJEITO A LANAMENTO POR
HOMOLOGAO. PRAZO DECADENCIAL PARA CONSTITUIO DO CRDITO. DEPSITO JUDICIAL.
LANAMENTO FORMAL PELO FISCO. DESNECESSIDADE. EMBARGOS DE DIVERGNCIA PROVIDOS.
1. No caso de tributos sujeitos a lanamento por homologao, o contribuinte, ao realizar o
depsito judicial com vistas suspenso da exigibilidade do crdito tributrio, promove a
constituio deste nos moldes do que dispe o art. 150 e pargrafos do CTN. Isso, porque verifica
a ocorrncia do fato gerador, calcula o montante devido e, em vez de efetuar o pagamento,
deposita a quantia aferida, a fim de impugnar a cobrana da exao. Assim, o crdito tributrio

constitudo por meio da declarao do sujeito passivo, no havendo falar em decadncia do


direito do Fisco de lanar, caracterizando-se, com a inrcia da autoridade fazendria apenas a
homologao tcita da apurao anteriormente realizada. No h, portanto, necessidade de ato
formal de lanamento por parte da autoridade administrativa quanto aos valores depositados.
2. Precedentes da Primeira Seo: EREsp 464.343/DF, Rel. Min. Jos Delgado, DJ de 29.10.2007;
EREsp 898.992/PR, Rel. Min. Castro Meira, DJ de 27.8.2007. 3. Embargos de divergncia
providos. (EREsp 686479/RJ, Rel. Ministra DENISE ARRUDA, PRIMEIRA SEO, julgado em
27/08/2008, DJe 22/09/2008) (Os grifos no so do original)

Assim, conclumos nosso estudo relativo ao Crdito Tributrio e Lanamento com


um panorama geral destes institutos jurdicos vitais para o estudo do Direito
Tributrio.