ATO SIMULADO E SONEGAO FISCAL

Paulo Ayres Barreto (*)

1. CONSIDERAES INICIAIS

O tema da simulao no mbito do Direito Tributrio

remete s idias de opo fiscal, eliso, eluso e evaso. O delineamento desses
conceitos e de suas diferenas fundamental quando se analisa os campos do lcito e do
ilcito.
O assunto em tela deve ser enfrentado luz do direito
positivo brasileiro, uma vez que cada ordenamento d o tratamento jurdico que julga
mais adequado, modificando, por vezes, os conceitos e colocando no campo do lcito
condutas que, a princpio, seriam ilcitas no nosso direito.

Passar-se- a expor o tratamento da matria no

ordenamento jurdico brasileiro e, posteriormente, a nossa viso de como o fisco
brasileiro pode atuar em face de atos simulados.

2. OPO FISCAL, ELISO, ELUSO E EVASO

Faz-se meno eliso tributria, usualmente, em

oposio evaso fiscal, tendo em considerao a licitude da conduta o que
caracterizaria a conduta meramente elisiva - ou sua ilicitude, hiptese na qual
estaramos diante de prtica evasiva.

A eliso tributria pode ser examinada das perspectivas

positiva e negativa. So tantas as acepes que se atribuem expresso, que nos parece
necessrio no apenas conceitu-la, como tambm transmitir, com clareza, os aspectos
que no se enquadram nesse conceito.
 necessrio, inicialmente, afastar a eliso tributria da
opo fiscal. Nesta, tem-se um comportamento induzido pelo legislador ou por ele
admitido, que propicia a escolha de uma alternativa (entre duas ou mais presentes no
ordenamento jurdico) para o reconhecimento da percusso tributria. exatamente o
que ocorre no imposto sobre a renda, com a tributao em bases presumidas. Cabe ao
contribuinte optar entre calcular o imposto em bases reais (lucro real) ou por presuno
(lucro presumido). Trata-se, inclusive, de excelente mecanismo de combate evaso
tributria.

A introduo da sistemtica de apurao do imposto sobre

a renda das pessoas jurdicas com base no lucro presumido, no Brasil, foi coroada de
xito. A adeso foi grande porque beneficiava a todos. Muitos contribuintes reduziram
sua carga tributria total, bem como seus deveres instrumentais, ao realizarem a opo
pelo pagamento do imposto sobre a renda em bases presumidas. O fisco federal foi
beneficiado pela simplificao do sistema, podendo reduzir o esforo de fiscalizao
dessas empresas, diminuindo a evaso fiscal em relao a esse tributo e, por fim,
assegurando maior previsibilidade sua arrecadao, que, para os exercentes dessa
opo, tem como varivel de relevo a obteno de receita. foroso reconhecer que,
receita, praticamente todas as empresas tm; lucro, apenas algumas.

A opo fiscal est hodiernamente prevista no prprio

Texto Constitucional (art. 146, pargrafo nico, I), que autoriza a lei complementar a
instituir um regime nico de arrecadao de impostos e contribuies dos entes
polticos, em carter opcional. Essa opo qualificada como um direito
constitucionalmente assegurado ao contribuinte.

Eliso tributria consiste no direito subjetivo assegurado

ao contribuinte de, por meios lcitos, (i) evitar a ocorrncia do fato jurdico tributrio;
(ii) reduzir o montante devido a ttulo de tributo; ou (iii) postergar a sua incidncia.

Csar Guimares Pereira defende que a prtica elisiva

pode ocorrer inclusive aps a ocorrncia do fato jurdico tributrio, voltando-se a,
sempre por meios legais, retardar ou reduzir o pagamento do tributo devido. Cita, como
exemplos, a possibilidade de obteno de parcelamento de tributos, bem como a

2
possibilidade de subsuno do fato construdo em norma que proporcione crditos
fiscais presumidos ou, ainda, por intermdio da considerao de crditos tributrios em
hiptese de reorganizao empresarial, na qual a sucessora passa a ser titular de crditos
da sucedida.1 Note-se que, nas trs situaes mencionadas, h o efetivo pagamento do
tributo em relao ao qual se operou a incidncia tributria. Por outro giro, deu-se a
incidncia e o respectivo pagamento, ainda que por fora de parcelamento, utilizao de
crditos presumidos ou de crditos de empresa sucedida.

Numa acepo estrita da expresso eliso tributria,

nenhuma das situaes acima descritas se enquadraria nesse conceito. Na primeira
hiptese (de parcelamento), h mera postergao do pagamento integral de tributo cuja
incidncia j ocorreu, usualmente sujeita s sanes decorrentes da demora no
pagamento. Nas outras duas hipteses (de utilizao de crditos), o pagamento
efetuado mediante compensao com crditos existentes. Podem existir efeitos
positivos, de natureza financeira, por fora de tais compensaes, o que no
descaracterizaria o pagamento de tributo devido. So, portanto, operaes que se
estruturam com o propsito de se alcanar algum benefcio de natureza financeira, a
partir de crditos e dbitos tributrios.

Eliso tributria tem como seu contraponto a evaso

fiscal. Esta caracterizada pela conduta do contribuinte de, por meios ilcitos, assim
qualificados na legislao tributria, (i) evitar a ocorrncia do fato jurdico tributrio;
(ii) reduzir o montante devido a ttulo de tributo; ou (iii) postergar a sua incidncia.

Fala-se, ainda, em eliso tributria e eluso tributria.

Eliso vem de elidir, que significa retirar, excluir, suprimir.2 Eluso deriva de eludir,
que tem o sentido de evitar (algo) de modo astucioso, com destreza ou com artifcio.3
Percebe-se, pois, que tanto as idias de supresso, excluso, quanto a de evitao,
com destreza ou artifcio, permitem uma aproximao com a realidade que se pretende
descrever com a expresso eliso (ou eluso) tributria.

1
Csar Guimares Pereira, Eliso tributria e funo administrativa, So Paulo, Dialtica, 2001, pg.
195.
2
Antnio Houaiss; Mauro de Salles Villar; Francisco Manoel de Mello Franco, Dicionrio Houaiss da
lngua portuguesa, Rio de Janeiro, Objetiva, 2004, pg. 1111.
3
Ibidem, pg. 1113.

3
 Brando Machado defende que eluso (avoidance) a
palavra portuguesa adequada para traduzir a idia de desvio, fuga, evitao (...).4
Contudo, percebe-se que a meno a desvio, fuga e mesmo a evitao com
artifcio denota uma viso negativa do ato, permeando a ilegalidade, o que, em nosso
entendimento, no ocorreria no campo da eliso. A par disso, entre ns, eliso tributria
a expresso mais aceita pela doutrina, numa viso em que as noes de supresso,
excluso de forma genrica ou de atuao preventiva de forma a evitar a subsuno
tributria, com o escopo de reduzir o tributo que seria devido ou postergar sua
incidncia de forma mais tcnica decorrem sempre de atos lcitos. Por tais razes,
optamos por no fazer diferenciao entre o campo dos ilcitos atpicos (eluso) e a
eliso.5

A despeito das divergncias doutrinrias sobre o tema,

fora convir que a existncia de um maior ou menor espao para que se d a eliso
tributria estar sempre atrelada s estipulaes do direito posto em cada sistema
normativo. Como oportunamente adverte Jos Souto Maior Borges, [...] a eliso no
sentido genrico matria de direito positivo, portanto eliso aquilo que a ordem
jurdica positiva diz que ela .6

O Cdigo Tributrio Nacional qualifica como ilcitas a

ao fraudulenta, a conduta dolosa, a simulao e a dissimulao. Percorrendo os
enunciados prescritivos que conformam o Cdigo Tributrio Nacional, identificamos
dois dispositivos que se relacionam diretamente com a definio de limites entre evaso
e eliso fiscal. So eles os artigos 116, pargrafo nico e 149, VII. Este ltimo constante
da redao original do Cdigo e aquele inserido em 2001, pela Lei Complementar n
104.

4
Nota do tradutor. Raoul Lenz, Eluso fiscal e a apreciao econmica dos fatos, In Agostinho Toffoli
Tavolaro; Brando Machado; Ives Gandra da Silva Martins (Coord.), Princpios tributrios no direito
brasileiro e comparado - Estudos jurdicos em homenagem a Gilberto de Ulha Canto, Rio de Janeiro,
Forense, 1988, pg. 586.
5
Sampaio Dria adota tambm o termo eliso, ressaltando, contudo, tratar-se de [...] expresso
peregrina que preenche, canhestramente, o vcuo deixado pela deficincia eufnica de substantivos
derivados do verbo evitar (salvo evitao ou evitamento fiscal...). Eliso e evaso fiscal, So Paulo,
Lael, 1971, pg. 26.
6
A norma antieliso, seu alcance e as peculiaridades do sistema tributrio nacional, Anais do Seminrio
Internacional sobre Eliso Fiscal, Braslia, 2002, pg. 213.

4
 O artigo 149, VII, do Cdigo Tributrio Nacional
prescreve que o lanamento ser efetuado e revisto de ofcio, quando se comprove que o
contribuinte agiu com dolo, fraude ou simulao.

Define-se dolo como o artifcio ou expediente astucioso

empregado para induzir algum prtica de um ato, que o prejudica, e aproveita ao
autor do dolo ou a terceiro.7 Difere da fraude, na medida em que esta ltima se
consuma sem a interveno pessoal do prejudicado. Alm disso, enquanto o dolo
geralmente antecede ou concomitante prtica do negcio jurdico, a fraude
perpetrada posteriormente sua celebrao.8 No subitem seguinte, analisaremos a
simulao.

3. SIMULAO NO NOVO CDIGO CIVIL

A simulao de negcio jurdico recebe um tratamento

distinto daquele que vigorava no Cdigo Civil de 1916. Enquanto nesse diploma legal a
simulao dava ensejo anulabilidade do negcio jurdico (art. 147, II), no regramento
atual vem tratada como hiptese de nulidade (art. 167). Ressalte-se ainda que a
simulao passa a figurar no captulo da invalidade do negcio jurdico.

Prescreve o artigo 167 do Cdigo Civil em vigor que:

Art. 167- nulo o negcio jurdico simulado, mas

subsistir o que se dissimulou, se vlido for na substncia
e na forma.
1 Haver simulao nos negcios jurdicos quando:
I aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas
diversas daquelas s quais realmente se conferem, ou
transmitem;

7
Clvis Bevilcqua, Cdigo Civil dos Estados Unidos do Brasil comentado, 12 ed., Rio de Janeiro.
Francisco Alves, 1959, pg. 363.
8
Cf. Washington de Barros Monteiro, Curso de direito civil parte geral, v. 1, 41 ed. atual. Ana
Cristina de Barros Monteiro Frana Pinto, So Paulo, Saraiva, 2007, pg. 236.

5
 II - contiverem declarao, confisso, condio ou
clusula no verdadeira;
III - os instrumentos particulares forem antedatados, ou
ps-datados.

Consonte a dico legal, a simulao pode decorrer (i) da

interposio de pessoa(s); (ii) da ocultao da verdade; e (iii) da aposio de data falsa.9
Por se tratar de hiptese de nulidade, prescreve o artigo 168 do Cdigo Civil que a
ocorrncia de simulao pode ser alegada por qualquer parte interessada ou pelo
Ministrio Pblico, quando lhe couber investir. Nessa perspectiva, as Fazendas
Pblicas, prejudicadas por fora da verificao de ato ou negcio simulado, tm
legitimidade para pleitear o reconhecimento judicial da simulao perpetrada.

A simulao distingue-se do dolo, na medida em que, neste,

apenas um dos interessados tem cincia do ato doloso, enquanto na simulao, ambas as
partes tm participao na ao concertada.10

Como ensina Silvio Rodrigues, negcio simulado aquele

que aparenta uma aparncia diversa do efetivo querer das partes. Estas fingem um
negcio que no pretendem.11 O negcio que se simula tem o propsito de iludir
terceiros.

4. SIMULAO E DISSIMULAO NO DIREITO TRIBUTRIO

A simulao em sentido lato definida como a declarao

de vontade irreal, emitida conscientemente, que visa a aparentar um negcio jurdico
inexistente, ou que, se existe, diferente daquele que se realizou, com o propsito de
12
iludir terceiros . requisito indispensvel, portanto, que haja uma divergncia entre a
13
vontade interna e a declarada, como bem lembra Csar Garca Novoa.

9
Cf. Washington de Barros Monteiro, Curso de direito civil parte geral, v. 1, 41 ed. atual. Ana Cristina
de Barros Monteiro Frana Pinto, So Paulo, Saraiva, 2007, pg. 258.
10
Ibidem, pg. 255.
11
Direito civil - parte geral, v. 1, 34 ed., So Paulo, Saraiva, 2007, pg. 294.
12
Hermes Marcelo Huck, Evaso e Eliso: rotas nacionais e internacionais do planejamento tributrio,
So Paulo, Saraiva, 1997, pg. 118.
13
La Clusula Antielusiva en La Nueva Ley General Tributaria, Madri, Marcial Pons, 2004, pg. 143.

6
 No mbito fiscal, o prejuzo ocasionado pelo ato simulado
o no recolhimento ou a diminuio do valor que efetivamente deveria ser recolhido a
ttulo de tributo. Sobre esse assunto, o Direito Tributrio, por fora do art. 109 do
Cdigo Tributrio Nacional, segue o conceito dado pelo Direito Privado, o qual
distingue duas espcies de simulao: a absoluta e a relativa.

A simulao ser absoluta quando no houver relao

negocial efetiva entre as partes, isto , elas praticam um ato de forma ostensiva, mas
14
este, verdadeiramente, no ocorre. Por conseguinte, no esperam nenhum efeito
decorrente do ato simulado. , por exemplo, o caso de venda simulada para executar
15
uma fraude contra credores.

Por outro lado, caracteriza-se a espcie relativa

(dissimulao) quando h dois negcios jurdicos sobrepostos: o simulado aparece para
terceiros, mas sua funo na verdade ocultar outro negcio, dissimulado, aquele que as
partes realmente desejam.

4.1. O PARGRAFO NICO DO ART. 116 DO CTN

At o advento da Lei Complementar n 104/2001, os

limites estabelecidos para a atuao do particular, no Cdigo Tributrio Nacional, eram
o dolo, a fraude e a simulao. Se no restasse comprovada a ocorrncia de tais vcios
no negcio jurdico, as aes desenvolvidas pelo particular no eram objeto de nenhum
questionamento.

Na exposio de motivos da Lei Complementar n

104/2001, encontramos a seguinte justificativa para a mudana no artigo 116 do Cdigo
Tributrio Nacional:

14
Miguel Delgado Gutierrez, Planejamento Tributrio: eliso e evaso fiscal, So Paulo, Quartier Latin,
2006, pg. 84.
15
Hermes Marcelo Huck, Evaso e Eliso: rotas nacionais e internacionais do planejamento tributrio,
So Paulo, Saraiva, 1997, pg. 119.

7
 6. A incluso do pargrafo nico ao art. 116 faz-se
necessria para estabelecer, no mbito da legislao
brasileira, norma que permita autoridade tributria
desconsiderar atos ou negcios jurdicos com finalidade
de eliso, constituindo-se, dessa forma, em instrumento
eficaz para o combate aos procedimentos de
planejamento tributrio praticados com abuso de forma
ou de direito.

Pode-se concluir, a partir da transcrio acima, que o

abuso de direito e o abuso de formas jurdicas podem caracterizar, para fins tributrios,
unicamente indcios de dissimulao. Vale dizer, o indcio isoladamente considerado
no autoriza a requalificao do fato jurdico tributrio. Impe-se a comprovao da
ocorrncia de dissimulao, a partir de tais indcios.

Por fora da insero do pargrafo nico ao art. 116 do

Cdigo Tributrio Nacional, passou a existir, em nosso ordenamento jurdico,
tratamento especfico dissimulao, espcie do gnero simulao. Ocorrendo hiptese
de simulao absoluta, deve ser aplicado o art. 149, VII, do Cdigo Tributrio Nacional.
Tratando-se de simulao relativa, isto , de dissimulao, a norma aplicvel o
pargrafo nico do art. 116 do mesmo diploma legal, cuja eficcia tcnica (sinttica)
est condicionada edio de lei ordinria.

Poder-se-ia questionar o cabimento da alterao

promovida em face do direito positivo j existente. Em outras palavras, qual seria a
razo de ser do pargrafo nico do art. 116 do Cdigo Tributrio Nacional, se o art. 149,
VII, desse mesmo diploma normativo j versava sobre o gnero simulao?

A aludida alterao pode ser entendida como um ato de

fala de carter perlocucionrio. O direito se manifesta por meio de atos de fala,16 os

16
Sobre o tema, ver J. L. Austin, Quando dizer fazer: palavras e ao, trad. Danilo Marcondes de
Souza, Porto Alegre, Artes Mdicas, 1992; e John Searle, What is a speech act?, In John Searle, The
philosophy of language, 5 reimpr., London, Oxford University Press, 1979.

8
quais podem ser classificados em locucionrios, ilocucionrios e perlocucionrios.17 No
direito positivo, as proposies normativas podem ser vistas como atos de carter
meramente locucionrios. Todavia, toda norma posta no sistema busca regrar condutas
intersubjetivas. Da o carter prescritivo das normas jurdicas. Eis sua fora
ilocucionria. No que se refere ao efetivo cumprimento da conduta pelo destinatrio da
norma, identificamos a fora perlocucionria dos atos de fala.

Desta forma, entendemos que o novel pargrafo nico do

art. 116 do Cdigo Tributrio Nacional teve como destinatrios (i) as autoridades
administrativas encarregadas de fiscalizar a atividade do particular, que relata a
ocorrncia de fatos jurdicos tributrios, e (ii) os contribuintes que procuravam
dissimular a ocorrncia do fato gerador.

Alm disso, a alterao procedida, pondo sob foco a

figura da dissimulao, reconhece que, nesses casos, h um confronto entre duas
manifestaes de linguagem: a exarada pelo contribuinte, com o intuito de evitar
(licitamente) ou ocultar (ilicitamente) a ocorrncia do fato gerador, e a exarada pela
autoridade administrativa, com o escopo de requalificar o fato jurdico tributrio
praticado pelo contribuinte, constituindo o fato jurdico que se pretendeu evitar ou
ocultar.

Da a razo pela qual o legislador complementar houve

por bem inserir no direito positivo dispositivo legal para determinar que, nesses casos,
em que h um conflito entre duas camadas de linguagem, a atuao da autoridade
administrativa haver de estar pautada em procedimento a ser previsto pelo legislador
ordinrio. Tal procedimento se faz necessrio para definir a verdade lgica
prevalecente.

17
Trek Moyss Moussalem esquematizou o ato de fala na seguinte conformidade: (a) S diz a S: Se
auferir renda, estar obrigado a pagar IR ato locucionrio. S ordena a S ato ilocucionrio. S
persuade S a pagar ato perlocucionrio. Revogao em matria tributria, So Paulo, Noeses, 2005,
pg. 69.

9
4.2. INEFICCIA TCNICA (SINTTICA) DO PARGRAFO NICO DO
ART. 116 DO CDIGO TRIBUTRIO NACIONAL

A desconsiderao dos atos ou negcios jurdicos

perpetrados com a finalidade de dissimular a ocorrncia do fato gerador do tributo, ou
ainda a natureza dos elementos constitutivos da obrigao tributria, est submetida a
requisitos a serem estabelecidos em lei ordinria.

Na dissimulao, h uma linguagem constitutiva de um

fato jurdico que no representaria o real negcio jurdico realizado. Logo, pe-se a
necessidade de a autoridade administrativa descrever, em linguagem competente, o fato
que representaria a efetiva relao jurdica pactuada. Duas linguagens distintas,
descrevendo fatos de natureza diversa, com efeitos tributrios diferentes: no fato
relatado pelo contribuinte, tem-se ausncia de onerao tributria ou sua mitigao;
naquele reportado pela autoridade normativa, reconhece-se a incidncia tributria ou um
maior dbito dessa natureza.

Conforme explica Paulo de Barros Carvalho, a mesma

norma pode incidir sobre acontecimentos diferentes, produzindo, com isso, fatos
18
jurdicos distintos , o que graficamente pode ser assim representado:

E1 Fj1

N1 E2 Fj2

E3 Fj3

N=norma

E=evento no mundo social

Fj=Fato jurdico

18
Direito tributrio, linguagem e mtodo, So Paulo, Noeses, 2008, pg. 153.

10
 Ainda, normas diferentes podem incidir sobre o mesmo
19
suporte ftico, engendrando tambm fatos juridicamente diversos . Nesses casos, h
um confronto entre a linguagem do contribuinte, com o intuito de evitar (licitamente) ou
ocultar (ilicitamente) a ocorrncia do fato gerador, e a exarada pela autoridade
administrativa, com o escopo de requalificar o fato jurdico tributrio praticado pelo
contribuinte, constituindo o fato jurdico que se pretendeu evitar ou ocultar.

N2 Fj4

E4

N3 Fj5

N=norma

E=evento no mundo social

Fj=Fato jurdico

Qual linguagem deve prevalecer? Que requisitos devem

pautar o procedimento de desqualificao da linguagem posta pelo contribuinte? A
simulao deve ser reconhecida judicialmente para, em momento posterior, admitir-se a
exigncia do tributo ou sua diferena?

So questes importantes, a exigirem um adequado e

minudente tratamento legal. No por outra razo que a parte final do pargrafo nico
do artigo 116 do Cdigo Tributrio Nacional remete essa disciplina lei ordinria.
Ocorre que nenhuma lei ordinria, at o momento, foi aprovada com esse contedo.

Paulo de Barros Carvalho adverte que pode acontecer

que ua norma vlida assuma inteiro teor de sua vigncia, mas por falta de outras regras
regulamentadoras, de igual ou inferior hierarquia, no possa juridicizar o fato, inibindo-

19
Paulo de Barros Carvalho, Direito tributrio, linguagem e mtodo, So Paulo, Noeses, 2008, pg. 153.

11
se assim a propagao de seus efeitos.20 Denomina esse fenmeno de ineficcia
tcnica.

foroso concluir que, enquanto lei ordinria no

disciplinar o procedimento de desconsiderao dos negcios jurdicos realizados com a
finalidade de dissimular a ocorrncia do fato gerador, ser inaplicvel o pargrafo nico
do artigo 116 do Cdigo Tributrio Nacional. H ineficcia tcnica, de natureza
sinttica.
De outra parte, uma vez superada a aludida ineficcia
tcnica do dispositivo por fora da disciplina do procedimento de desconsiderao dos
atos praticados pelo contribuinte, entendemos que os debates em torno da ocorrncia de
eventual dissimulao podem ocorrer nas esferas administrativa e judicial,
independentemente de um reconhecimento a priori por parte do Poder Judicirio.

5. SONEGAO FISCAL

Como j afirmado, a ilicitude o principal aspecto a ser

levado em considerao quando se diferencia evaso fiscal de eliso fiscal. Contudo, um
ato ilcito pode ser to-somente administrativo, como pode ser tambm penal.
possvel, ento, distinguir graus diversos de ilicitude dentro da evaso.

Os crimes contra a ordem tributria so chamados de

21
sonegao em sentido lato , abarcando condutas que tenham por escopo o no-
recolhimento ou o recolhimento de menor quantia a ttulo de tributo. No sentido estrito,
o conceito de subtrao por ocultao de informaes, previso trazida no art. 71 da
Lei n 4.502/1964.

O referido dispositivo define a sonegao como o ato

doloso tendente a impedir o conhecimento das autoridades fazendrias da ocorrncia do
fato jurdico tributrio ou das condies pessoais de contribuinte, suscetveis de afetar a
obrigao tributria principal ou o crdito tributrio correspondente.

20
Direito tributrio - fundamentos jurdicos da incidncia, 3 ed., So Paulo, Saraiva, 2004, pg. 57.
21
Alberto Xavier, Tipicidade da Tributao, Simulao e Norma Antielisiva, So Paulo, Dialtica, 2001,
pg. 81.

12
 Neste ponto, importante diferenciarmos o dolo civil do
dolo penal. Aquele o artifcio enganoso, malicioso, de m-f, utilizado para
convencer algum prtica de um ato em seu prejuzo, que jamais seria praticado caso
22
a realidade fosse plenamente conhecida. O dolo no Direito Penal bastante diverso,
pois se caracteriza como a vontade do agente de praticar o ato delituoso.

Quando a Lei n 4.502, ao definir sonegao em seu art.

71, refere-se a ato doloso, deve-se entender que o dolo aqui tratado o penal, j que,
quando se pratica uma conduta com o fim de impedir o conhecimento das autoridades
fazendrias da ocorrncia do fato jurdico tributrio, inerente a existncia de m-f.
Por isso, caso se optasse por adotar a acepo civil de dolo para a sonegao, o adjetivo
doloso utilizado na lei seria desnecessrio. Como regra de interpretao que a lei
23
no contenha palavras inteis, o significado adotado pelo legislador o de dolo penal.

A aplicao de multa duas vezes maior, segundo o art.

24
44, 1, da Lei n 9.430/1996 , somente possvel nos casos de sonegao, fraude e
conluio. E o dispositivo ainda acrescenta independentemente de outras penalidades
administrativas ou criminais cabveis. Marco Aurlio Greco adverte que o termo
fraude pode referir-se a duas situaes distintas: a fraude lei e a fraude contra o
Fisco 25 e conclui que:
A fraude lei ou fraude civil, no hiptese de
incidncia penal! Portanto, o inciso II do artigo 44 no se
aplica s hipteses de fraude civil ou fraude lei,
incidindo apenas nas hipteses que configurem fraude ao
Fisco ou estiverem revestidas de feio penal. 26

22
Joo Francisco Bianco, Sonegao, Fraude e Conluio como Hipteses de Agravamento da Multa na
Legislao Tributria Federal, In Revista Dialtica do Direito Tributrio, n. 133, out. 2006, pg. 38.
23
Ibidem, pg. 41.
24
Art. 44. Nos casos de lanamento de ofcio, sero aplicadas as seguintes multas:
(...)
1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo ser duplicado nos casos
previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras
penalidades administrativas ou criminais cabveis.
25
Marco Aurlio Greco, Planejamento Tributrio, So Paulo, Dialtica, 2004, pg. 231.
26
Ibidem.

13
 Portanto, de se concluir que o legislador tributrio
previu a aplicao de sanes penais a condutas criminosas (fraude, conluio,
sonegao), e quis que estas, devido sua gravidade, fossem tambm apenadas com
multa duplicada.

A simulao no constitui crime contra a ordem tributria.

ilcito previsto no art. 162 do Cdigo Civil, no sendo tipificado no mbito penal. Por
isso, quando praticado pelo contribuinte, no enseja multa agravada, mas to-somente
punies administrativas. Assim, o procedimento utilizado pelo contribuinte que gere
dvidas sobre o regime jurdico aplicvel, ainda que seja simulao, no suficiente
para ensejar a aplicao de multa duplicada e, por conseguinte, conforme o raciocnio
27
tecido, no crime .
Alberto Xavier tem esse mesmo pensamento quanto
separao entre sonegao, que crime, e simulao:

A sonegao por falsa declarao, incriminada,

distingue-se da simulao, pois enquanto na falsa
declarao ocorre uma divergncia entre a declarao
informativa e o objeto da informao, na simulao essa
divergncia no ocorre, pois o contribuinte declara a
existncia do ato aparente (...). A divergncia que existe
interna ao prprio ato informado, entre a vontade real e a
vontade declarada, a qual no afeta a exatido da
informao sobre a existncia e caractersticas do ato
jurdico em si mesmo considerado.
(...)
A simulao, como vcio do ato ou negcio jurdico, em si
mesmo, no constitui, pois, crime contra a ordem
tributria, mas to-somente infrao administrativa, caso

27
Joo Francisco Bianco, Sonegao, Fraude e Conluio como Hipteses de Agravamento da Multa na
Legislao Tributria Federal, In Revista Dialtica do Direito Tributrio, n. 133, out. 2006, pg. 42.

14
 configure, como suceder na maioria dos casos, evidente
28
intuito de fraude.

Portanto, a simulao ilcito meramente civil, no se

enquadrando no conceito de sonegao fiscal. Esta ltima caracteriza ilcito penal contra
a ordem tributria. Em face de sua matriz diferenciada, as penalidades correspectivas
devem tambm ser distintas. A multa agravada s aplicvel s hipteses de sonegao
fiscal.

6. SNTESE CONCLUSIVA

A opo fiscal, que um direito constitucionalmente

assegurado ao contribuinte, constitui uma prtica lcita. Ela se caracteriza por um
comportamento induzido ou permitido na legislao, pela qual se confere ao
contribuinte o poder de escolha, entre duas ou mais opes presentes no ordenamento
jurdico, para o reconhecimento da percusso tributria.

No h enunciado prescritivo que proba, direta ou

indiretamente, a estruturao, por meios lcitos, de operao tributria com o nico
propsito de reduzir ou mesmo no pagar tributos. No h regra especfica que vede tal
procedimento, nem qualquer princpio que possa servir de fundamento para impedir
esse comportamento. Portanto, a eliso tributria tambm est situada no campo da
licitude, j que um direito subjetivo assegurado ao contribuinte, que lhe permite
estruturar operaes lcitas com o propsito de alcanar algum benefcio de natureza
financeira, a partir de crditos e dbitos tributrios.

Por outro lado, h a evaso fiscal, que se encontra no

campo da ilicitude. Caracteriza-se nas situaes em que o contribuinte se vale de meios
ilcitos, assim qualificados na legislao tributria, para (i) evitar a ocorrncia do fato
jurdico tributrio; (ii) reduzir o montante devido a ttulo de tributo; ou (iii) postergar a
sua incidncia.

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Alberto Xavier, Tipicidade da Tributao, Simulao e Norma Antielisiva, So Paulo, Dialtica, 2001,
pgs. 82 e 83.

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 O Cdigo Tributrio Nacional qualifica como ilcitas a
simulao absoluta e a simulao relativa (dissimulao). Nesta, h dois negcios
jurdicos: um ostensivo e simulado, e no representa a verdadeira vontade das partes; e
o outro oculto, dissimulado, e constitui a relao jurdica verdadeira. Na simulao
absoluta, h, aparentemente, um negcio jurdico celebrado pelas partes, mas
verdadeiramente no da inteno das partes celebrar negcio algum. O ato ou negcio
jurdico simplesmente no ocorreu.

No h outros limites normativos estruturao do

planejamento tributrio. Foram estes os limites postos. Propsito negocial, prevalncia
da substncia sobre a forma e outras perquiries de mesmo jaez no foram aqui
positivadas para, em matria de planejamento tributrio, solucionar os chamados hard
cases. Nas hipteses extremas, nessa matria, as solues so simples. Na zona
cinzenta, o limite normativo consiste na identificao da ocorrncia de simulao ou
dissimulao. Nada mais.

Por fim, constatou-se que a simulao ilcito meramente

civil, no se enquadrando no conceito de sonegao fiscal. Esta ltima caracteriza ilcito
penal contra a ordem tributria. Em face de sua matriz diferenciada, as penalidades
correspectivas devem tambm ser distintas. A multa agravada s aplicvel s
hipteses de sonegao fiscal.

(*)Doutor em Direito Tributrio pela Pontifcia

Universidade Catlica de So Paulo PUC/SP.
Livre Docente pela Universidade de So Paulo
(USP). Professor Associado da Faculdade de Direito
da Universidade de So Paulo. Professor do Instituto
Brasileiro de Estudos Tributrios (IBET).

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