2325

CONTABILIDADE
DE CUSTOS
Professora Esp. Juliana Moraes da Silva
Graduao
Unicesumar
Reitor
Wilson de Matos Silva
Vice-Reitor
Wilson de Matos Silva Filho
Pr-Reitor de Administrao
Wilson de Matos Silva Filho
Pr-Reitor de EAD
Willian Victor Kendrick de Matos Silva
Presidente da Mantenedora
Cludio Ferdinandi
NEAD - Ncleo de Educao a Distncia

Direo de Operaes
Chrystiano Mincoff
Coordenao de Sistemas
Fabrcio Ricardo Lazilha
Coordenao de Polos
Reginaldo Carneiro
Coordenao de Ps-Graduao, Extenso e
Produo de Materiais
Renato Dutra
Coordenao de Graduao
Ktia Coelho
Coordenao Administrativa/Servios
Compartilhados
Evandro Bolsoni
Gerncia de Inteligncia de Mercado/Digital
Bruno Jorge
Gerncia de Marketing
Harrisson Brait
Superviso do Ncleo de Produo de
Materiais
Nalva Aparecida da Rosa Moura
Superviso de Materiais
Ndila de Almeida Toledo
Design Educacional
Camila Zaguini Silva
Fernando Henrique Mendes
Rossana Costa Giani
CENTRO UNIVERSITRIO DE MARING. Ncleo de Educao a Projeto Grfico
Distncia:
C397
Jaime de Marchi Junior
Contabilidade de Custos / Juliana Moraes da Silva. Jos Jhonny Coelho
Reimpresso revista e atualizada, Maring - PR, 2014. Editorao
225 p. Daniel Fuverki Hey
Graduao - EaD. Jos Jhonny Coelho

1. Contabilidade de custos. 2. Plano de contas . 3. Custeio 4. EaD. Reviso Textual
I. Ttulo. Jaquelina Kutsunugi, Keren Pardini, Maria
Fernanda Canova Vasconcelos, Nayara
CDD - 22 ed. 657 Valenciano, Rhaysa Ricci Correa e Susana Incio
CIP - NBR 12899 - AACR/2
Ficha catalogrfica elaborada pelo bibliotecrio

Joo Vivaldo de Souza - CRB-8 - 6828
Viver e trabalhar em uma sociedade global um
grande desafio para todos os cidados. A busca
por tecnologia, informao, conhecimento de
qualidade, novas habilidades para liderana e so-
luo de problemas com eficincia tornou-se uma
questo de sobrevivncia no mundo do trabalho.
Cada um de ns tem uma grande responsabilida-
de: as escolhas que fizermos por ns e pelos nos-
sos far grande diferena no futuro.
Com essa viso, o Centro Universitrio Cesumar
assume o compromisso de democratizar o conhe-
cimento por meio de alta tecnologia e contribuir
para o futuro dos brasileiros.
No cumprimento de sua misso promover a
educao de qualidade nas diferentes reas do
conhecimento, formando profissionais cidados
que contribuam para o desenvolvimento de uma
sociedade justa e solidria , o Centro Universi-
trio Cesumar busca a integrao do ensino-pes-
quisa-extenso com as demandas institucionais
e sociais; a realizao de uma prtica acadmica
que contribua para o desenvolvimento da consci-
ncia social e poltica e, por fim, a democratizao
do conhecimento acadmico com a articulao e
a integrao com a sociedade.
Diante disso, o Centro Universitrio Cesumar al-
meja ser reconhecido como uma instituio uni-
versitria de referncia regional e nacional pela
qualidade e compromisso do corpo docente;
aquisio de competncias institucionais para
o desenvolvimento de linhas de pesquisa; con-
solidao da extenso universitria; qualidade
da oferta dos ensinos presencial e a distncia;
bem-estar e satisfao da comunidade interna;
qualidade da gesto acadmica e administrati-
va; compromisso social de incluso; processos de
cooperao e parceria com o mundo do trabalho,
como tambm pelo compromisso e relaciona-
mento permanente com os egressos, incentivan-
do a educao continuada.
Seja bem-vindo(a), caro(a) acadmico(a)! Voc est
iniciando um processo de transformao, pois quan-
do investimos em nossa formao, seja ela pessoal
ou profissional, nos transformamos e, consequente-
mente, transformamos tambm a sociedade na qual
estamos inseridos. De que forma o fazemos? Criando
oportunidades e/ou estabelecendo mudanas capa-
zes de alcanar um nvel de desenvolvimento compa-
tvel com os desafios que surgem no mundo contem-
porneo.
O Centro Universitrio Cesumar mediante o Ncleo de
Educao a Distncia, o(a) acompanhar durante todo
este processo, pois conforme Freire (1996): Os homens
se educam juntos, na transformao do mundo.
Os materiais produzidos oferecem linguagem dial-
gica e encontram-se integrados proposta pedag-
gica, contribuindo no processo educacional, comple-
mentando sua formao profissional, desenvolvendo
competncias e habilidades, e aplicando conceitos
tericos em situao de realidade, de maneira a inse-
ri-lo no mercado de trabalho. Ou seja, estes materiais
tm como principal objetivo provocar uma aproxi-
mao entre voc e o contedo, desta forma possi-
bilita o desenvolvimento da autonomia em busca dos
conhecimentos necessrios para a sua formao pes-
soal e profissional.
Portanto, nossa distncia nesse processo de cres-
cimento e construo do conhecimento deve ser
apenas geogrfica. Utilize os diversos recursos peda-
ggicos que o Centro Universitrio Cesumar lhe possi-
bilita. Ou seja, acesse regularmente o AVA Ambiente
Virtual de Aprendizagem, interaja nos fruns e en-
quetes, assista s aulas ao vivo e participe das discus-
ses. Alm disso, lembre-se que existe uma equipe de
professores e tutores que se encontra disponvel para
sanar suas dvidas e auxili-lo(a) em seu processo de
aprendizagem, possibilitando-lhe trilhar com tranqui-
lidade e segurana sua trajetria acadmica.
autores

Possui graduao em Licenciado em Matemtica pela Universidade Estadual
de Maring (2001), graduao em Bacharel em Cincias Contbeis pela
Universidade Estadual de Maring (2006) e Especializao em Auditoria e
Controladoria pelo Centro Universitrio de Maring (2011). Atualmente
professora do UniCesumar - Centro Universitrio Cesumar e UEM - Universidade
Estadual de Maring
Apresentao
CONTABILIDADE DE CUSTOS
Seja bem-vindo(A)!
H uma frase bastante popular que diz o seguinte: Para quem no sabe aonde quer
chegar, qualquer caminho serve.
mais ou menos assim que muitas pessoas vivem, no sabem o que querem, seguem
por qualquer caminho e por isso nunca conseguem nada, nem chegam a lugar nenhum.
Mas voc diferente, voc escolheu o caminho da academia! Caro(a) acadmico(a), para
seguir este caminho, preciso traar uma meta, e para busc-la, necessrio planeja-
mento, organizao, perseverana, conhecer as possibilidades e aproveitar as oportuni-
dades. Tenha calma, voc vai chegar l, mas deve ser um passo de cada vez. No ensino a
distncia, a sua disciplina de cada dia, de cada ms, de cada ano, que lhe mostrar que
voc est chegando l.
Caro(a) aluno(a)! com grande satisfao que escrevemos este material de Contabili-
dade de Custos, especialmente elaborado para auxiliar nos passos da sua caminhada.
Meu nome Juliana Moraes da Silva, sou graduada em Licenciatura Plena em Matemti-
ca e Bacharelado em Cincias Contbeis, ambos pela Universidade Estadual de Maring,
sou especialista em Auditoria e Controladoria pelo Centro de Ensino Superior de Ma-
ring. Ministro aulas para o Curso de Cincias Contbeis presencial no CESUMAR desde
2009. Trabalho com clculos periciais desde 2003.
O presente material de Custos est estruturado em cinco unidades, nas quais apresenta-
mos uma explanao terica acerca dos temas abordados, exemplos, dicas e sugestes de
leituras complementares, exerccios resolvidos, finalizando com uma lista de atividades.
O surgimento da contabilidade de custos, as terminologias contbeis, os conceitos ini-
ciais, fundamentais para um aprendizado eficaz da Contabilidade de Custos esto apre-
sentados na Unidade I.
Na Unidade II, abordamos os elementos que compem os custos dos produtos, mercadorias
e servios, indispensveis para o controle da empresa e para a formao do preo de venda.
O processo de departamentalizao, diviso do setor fabril em departamentos, bem
como os sistemas de custeamento, esto explanados na Unidade III. Nessa unidade, di-
ferenciamos a produo contnua da produo por encomenda.
Na Unidade IV, destacamos os sistemas de custeios. Aqui, vamos aprender quais so as
metodologias de clculos utilizadas para apurar o custo de um produto, mercadoria e
servio de acordo com as Normas Contbeis e aceitas pela legislao fiscal. Tambm
vamos abordar os mtodos de apurao dos custos utilizados para fins gerenciais, cuja
finalidade fornecer informaes para a tomada de deciso.
Por fim, na Unidade V, finalizamos o contedo de custos com a fixao do preo de ven-
da, uma das tarefas mais importantes para as empresas. Embora a literatura seja escassa
quanto s atividades comerciais e prestadoras de servios, abordamos neste material as
particularidades destas atividades e a fixao do seu preo de venda.
Ante todo o exposto, no perca mais tempo, o seu futuro s depende de voc mesmo(a).
Vamos dar o prximo passo?
8-9
sumrio
UNIDADE I
INTRODUO CONTABILDADE DE CUSTOS
13 Introduo
13 Surgimento da Contabilidade de Custos
20 Terminologias Aplicadas Contabilidade de Custos
26 Classificao dos Custos
35 Plano de Contas
43 Consideraes Finais
UNIDADE II
ELEMENTOS QUE INCORPORAM OS CUSTOS
53 Introduo
73 Mo de Obra Direta
82 Custos Indiretos de Produo
90 Apurao do Custo Total (I)
98 Contabilizao dos Custos (I)
UNIDADE III
DEPARTAMENTALIZAO E SISTEMAS DE ACUMULAO DE CUSTOS
117 Introduo
117 Departamentalizao
124 Apurao do Custo Total (II) com Departamentalizao

sumrio
133 Contabilizao dos Custos (Ii) com Departamentalizao
143 Sistemas de Acumulao de Custos
UNIDADE IV
SISTEMAS DE CUSTEIOS
171 Introduo
171 Custeio por Absoro
179 Custeio Varivel
186 ABC - Custeio Baseado em Atividade
188 Custeio-Padro
UNIDADE V
FORMAO DO PREO DE VENDA NA INDSTRIA, COMRCIO E

SERVIOS
201 Introduo
201 Formao do Preo de Venda na Indstria
208 Formao do Preo de Venda no Comrcio
213 Formao do Preo de Venda na Prestadora de Servio
223 Concluso
225 Referncias
INTRODUO
I
UNIDADE
CONTABILDADE DE CUSTOS
Objetivos de Aprendizagem
Conhecer a origem da contabilidade de custos.
Compreender os termos aplicados contabilidade de custos.
Diferenciar os custos diretos, indiretos, fixos e variveis.
Identificar as contas de custos no plano de contas.
Plano de Estudo
A seguir, apresentam-se os tpicos que voc estudar nesta unidade:
Surgimento da Contabilidade de Custos

Terminologias Aplicadas Contabilidade de Custos
Classificao dos Custos
Plano de Contas
12 - 13
Introduo
A contabilidade de custos, a exemplo das demais reas do conhecimento, sur-

giu em razo da necessidade do homem em apurar os custos e o lucro. Nesta
primeira unidade do livro, abordamos o surgimento da contabilidade de custos
como um ramo da contabilidade financeira.
Ainda, destacamos as terminologias contbeis, correspondentes aos
conceitos que fundamentam a aprendizagem das operaes e demonstra-
es contbeis.
Reproduo proibida. Art. 184 do Cdigo Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.
Para possibilitar a apurao dos custos dos produtos, definimos e exem-

plificamos as classificaes dos custos com relao forma de apropriao ao
produto e em relao ao volume de produo.
Por fim, apresentamos a definio de plano de contas, exemplificando por
meio de um modelo hipottico dos grupos e subgrupos das contas patrimoniais,
contas de resultado e contas de compensao.
O nascimento da contabilidade de custos
A histria da contabilidade, segundo historiadores, to antiga quanto a pr-

pria histria das civilizaes. A contabilidade teve origem na necessidade que
as pessoas tinham de inventariar suas armas de pesca e caa, contar o reba-
nho, controlar a quantidade de mantimentos, registrar as informaes quanto
s trocas efetuadas por elas, de modo a garantir o controle das coisas que pos-
suam ou deviam.
O desenvolvimento da contabilidade foi lento. A descoberta do papiro e do
clamo facilitaram o registro das informaes sobre os negcios provenientes
das trocas de bens e servios que os homens efetuavam.
Introduo
I
shutterstock
O aparecimento da moeda propiciou um salto na histria da contabili-
dade, pois at ento, as mercadorias eram inventariadas pelas quantidades
fsicas e, com o advento da moeda, estas mercadorias passaram a adquirir
valor monetrio. A partir deste momento, a contabilidade passou a ser um
indispensvel elemento para controle, organizao dos negcios e aumento
do patrimnio.
Desde muitos anos atrs, as pessoas j se utilizavam da contabilidade para
controlar os bens que produziam e as dvidas para com terceiros. Naquela poca,
as informaes no exigiam muito da contabilidade, uma vez que o controle
necessrio referia-se apenas quantidade de valores de bens e mercadorias nego-
ciadas. No entanto, com a intensificao do comrcio, o aumento gradativo das
trocas, dos bens e das dvidas, a contabilidade precisou se adaptar s novas exi-
gncias e passou a se desenvolver de acordo com as necessidades.
A publicao da Summa de Arithmetica, em 1494, de autoria do ento frei
e professor de lgebra Luca Pacioli (1445-1517), foi um dos marcos histricos
mais extraordinrios da contabilidade. A referida obra abordava a sistematizao
da contabilidade por meio do mtodo das partidas dobradas, at hoje aplicado,
enfatizando o fato de que a teoria contbil do dbito e do crdito corresponde
teoria dos nmeros positivos e negativos.

14 - 15
Desde ento, a humanidade

vem passando por sucessivas
transformaes no modo de
guardar e registrar os bens.
As pessoas passaram a
se reunir em dois ou mais
indivduos e constiturem
sociedades, onde cada mem-
bro participava com uma
determinada quantidade
de aes. O objetivo desta
constituio era oferecer mer-
Fonte: <http://pt.wikipedia.org/wiki/Luca_Pacioli>
cadorias. Deste modo, houve
o acmulo crescente de bens e obrigaes a serem controladas.
Neste ambiente de negcios, surge a contabilidade financeira, ligada aos
processos comerciais e seguindo determinadas regras e normas de escritura-
o, com finalidade de fornecer informaes aos acionistas da sociedade e s
demais pessoas interessadas.
Anteriormente Revoluo Industrial, praticamente no existia a conta-
bilidade de custo, pois os negcios desenvolvidos na poca eram basicamente
relacionados comercializao de mercadorias, e no a produtos industriali-
zados. Desta forma, existia a contabilidade financeira que atendia aos usurios
externos. Havia outra contabilidade, denominada de contabilidade de custo, dire-
cionada s questes internas, relacionada ao controle de mercadorias que eram
registradas nos estoques avaliados pelo custo da aquisio. Assim, o custo das
mercadorias era o valor constante do documento de compra do bem, acrescido
dos gastos necessrios para coloc-las em condio de uso.
Relacionada aos processos comerciais, focada nos relatrios e demonstrati-
vos dirigidos ao pblico externo da empresa, a contabilidade financeira abrange
a apurao do resultado de cada perodo e o levantamento do balano final,
tomando por base os valores constantes dos seus estoques fsicos, apurados por
meio de diferena, conforme apresentado:

I
Apurao do custo das mercadorias vendidas
Estoques Iniciais $
( + ) Compras $
( - ) Estoques Finais $
( = ) Custo das Mercadorias Vendidas $
Fonte: a autora
O resultado econmico obtido antes dos valores apurados a ttulo de imposto
de renda era resultante da diferena entre as receitas lquidas provenientes das
vendas das mercadorias e o custo das mercadorias vendidas, deduzidas ainda
despesas despendidas para obteno da receita do mesmo perodo. Desta forma,
a Demonstrao de Resultado da Empresa era assim estruturada:
Apurao do resultado do perodo
Vendas Lquidas $
( - ) Custo das Mercadorias Vendidas $
Estoques Iniciais $
( + ) Compras $
(- ) Estoques Finais $
( = ) Lucro Bruto $
( - ) Despesas $
Comerciais (vendas) $
Administrativas $
Financeiras $
Resultado Antes do Imposto de Renda $
Fonte: a autora

16 - 17
A partir da Revoluo Industrial, no sculo XVIII, a contabilidade teve o marco

do crescimento, desenvolvimento e desdobramento, pois as empresas, at ento
comerciais, passaram a adquirir matria-prima, agregar trabalho e outros fato-
res chamados de custo de produo ou fabricao, de modo a transform-los
em novo produto destinado venda.
shutterstock
Neste novo contexto, o balano final e apurao do resultado no pode-

riam mais ser mensurados pelo simples valor de aquisio do bem, pois o novo
produto era eivado de materiais e outros fatores despendidos na sua produo.
Assim, houve uma maior valorizao e exigncia dos profissionais da rea
contbil para apurao das demonstraes, devido complexidade de atribuir
valor aos estoques, necessitando promover algumas adaptaes dos critrios de
avaliao de estoques utilizados nas empresas comerciais para as industriais.
A complexidade da atividade industrial fez surgir a contabilidade de custo
desdobrada da contabilidade financeira, com a finalidade de controlar e apro-
priar custos, calcular o valor do bem a ser inventariado, auxiliar na formao do
preo de venda, alm de fornecer subsdios para a gesto eficiente da empresa.

I
A contabilidade de custos no contexto atual
A contabilidade de custos uma tcnica desenvolvida a partir da necessidade

de aprimorar o mtodo de avaliao dos estoques das empresas comerciais para
as industriais. Com o advento de novas tecnologias e novos processos produti-
vos, o gerenciamento e as anlises dos custos foram se tornando cada vez mais
exigveis e indispensveis.
Comparao do comrcio com a indstria
Comrcio Indstria
(compra e venda de mercadoria) (compra materiais e vende produto)
Compra - roupa Compra - tecido
Transformao
Vende - roupa Vende - roupa
Fonte: a autora
Nas primeiras indstrias, ps-Revoluo, a contabilidade de custos surgiu com

o objetivo de apurar o custo dos produtos. A funo de geradora de informaes
para a tomada de deciso no era exigida da contabilidade de custos, tendo em
vista a pouca concorrncia, o mercado da poca absorvia os preos elevados e
os problemas de ineficincia das empresas.
Atualmente, a contabilidade de custo utilizada como uma forma de sobre-
vivncia, as empresas necessitam de conhecimentos mais profundos sobre
planejamento, organizao, registro, anlise e relatrios de custos.

Reproduo proibida. Art. 184 do Cdigo Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998. 18 - 19
shutterstock
Outros fatores, alm dos avanos tecnolgicos e a competio dos mercados,

como a escassez de algumas matrias-primas, o surgimento dos blocos econmi-
cos, o aumento da qualidade e da produtividade, tambm cooperaram para que
os sistemas de custos adquirissem maior importncia para as indstrias. Neste
contexto, a contabilidade de custo passou a ser solicitada a prestar informaes
referentes aos aspectos administrativos, econmicos e financeiros, bem como
controlar as operaes e determinar o lucro.
Das sucessivas mudanas e adaptaes, observa-se tambm uma alterao quanto
aos custos ocorridos no mbito das empresas nas ltimas dcadas. O perfil do custo
fabril tem se deslocado. Estudos evidenciam o fato de que, no incio das primeiras
indstrias, o custo com mo de obra direta era extremamente elevado, no entanto,
com o avano tecnolgico substituindo o trabalho braal, o aperfeioamento cada
vez maior em especializar-se em determinada rea tem forado uma reduo no
custo da mo de obra em relao ao custo total do produto. Por outro lado, os custos
como investimentos tecnolgicos em mquinas e equipamentos, projetos de melho-
ria de produo de qualidade, so fatores que tm encarecido os custos de produo.
Ante o exposto, a contabilidade de custo no pode ser utilizada apenas para
controlar estoques, mas tambm para atentar-se s novas necessidades da socie-
dade e expectativas do mercado consumidor, que esto cada vez mais exigentes
com relao qualidade dos produtos, prazos de entregas, preos e oferecimento
de um trabalho diferenciado.

I
Terminologias Aplicadas Contabilidade de

Custos
Os termos tcnicos utilizados na contabilidade de custos no podem ser confun-

didos com as palavras de profissionais de outras reas de conhecimento como,
por exemplo, a economia e a administrao
Com a finalidade de possibilitar a apurao e a compreenso das informa-
es das demonstraes contbeis, apresentamos alguns conceitos relevantes
para o bom entendimento dos termos utilizados pela contabilidade.
Gastos
Os gastos correspondem aos compromissos financeiros assumidos por meio de

aquisies necessrias para a obteno de seus produtos e servios.
Como exemplos de gastos, podemos citar:
Aquisio (compra) de mercadorias para revenda.
Aquisio de recursos para a realizao de servios.
Aquisio de matria-prima para industrializao.
Aquisies de mquinas, equipamentos, mveis etc.
Aquisies de recursos para serem consumidos na administrao.
De acordo com o reconhecimento destes gastos para a empresa, eles podero ser
classificados contabilmente como investimentos, custos ou despesas.
Desembolsos
Os desembolsos consistem nos pagamentos, entrega de numerrios da empresa.

Os pagamentos so originados da aquisio de bens ou servios de terceiros,
independentemente do perodo em que os mesmos sero consumidos.

20 - 21
Ao analisarmos o termo desembolso, podemos dife-

renciar os conceitos de Regime de Competncia e Regime
de Caixa. Enquanto o Regime de Competncia est asso-
ciado ao perodo de ocorrncia dos fatos, o Regime
de Caixa relaciona-se aos pagamentos ou rece-
bimentos, independe do perodo de ocorrncia
dos fatos. A contratao de um vigia noturno que ck
rsto
utte
prestar seus servios no ms de janeiro, mas s sh
ir receber no ms subsequente, fevereiro. Para apurao do resultado de uma

operao e seus reflexos patrimoniais, esse gasto de competncia do ms de

janeiro, perodo em que os servios foram prestados, mas em termos de Fluxo
de Caixa, o desembolso ser uma ocorrncia da movimentao do ms de feve-
reiro, data da sada de dinheiro para pagamento.
Os pagamentos de mercadorias, matria-prima, seguros, salrios, energia
eltrica, mquinas, equipamentos, so exemplos de desembolsos.
Os desembolsos podem ocorrer em trs momentos:
Pagamento antecipado, anterior aquisio.
Pagamento vista, no momento da aquisio.
Pagamento a prazo, aps a aquisio.
Entende-se por pagamento antecipado o desembolso efetuado pela empresa

em forma de adiantamento, antes mesmo das aquisies como, por exemplo, a
compra de mercadorias vista em um determinado ms para ser entregue em
perodos seguintes.
Os pagamentos vista, como o prprio termo sugere, correspondem ao
desembolso efetuado no momento na aquisio do bem ou servio como, por
exemplo, pagamento pela aquisio de uma pea para manuteno de uma
mquina.
Por fim, o pagamento a prazo representa o desembolso aps o gasto, como
a compra de matria-prima para ser consumida imediatamente e paga em per-
odos subsequentes.

I
Do exposto, os desembolsos correspondem s sadas de numerrios do caixa

ou do banco da empresa para honrar obrigaes assumidas anteriormente, no
momento, ou ainda aps a aquisio e utilizao de bens ou servios.
O desembolso pode ser entendido como sendo o pagamento por algo
adquirido.
Os gastos normalmente so confundidos com desembolsos, no entanto, so
conceitos distintos. Enquanto os gastos representam a aquisio de bens ou servios
adquiridos, o desembolso considerado como o pagamento destes bens ou servios.
Investimentos
Os investimentos representam os gastos ativados em funo de sua vida til, os

investimentos traro benefcios presentes e futuros.
Assim, os gastos com investimentos permanecem por determinado perodo
de tempo no ativo e, posteriormente, quando consumidos ou utilizados, passam
ser classificados como custos, despesas ou perdas.
A aquisio de uma mquina pela empresa, no momento da compra,
considerada um gasto. Com o registro no imobilizado a mquina passa a ser
considerada um investimento. Futuramente, com o desgaste gerado pelo uso, a
mquina ser transformada em custos ou despesas.
Portanto, todo investimento efetuado pela empresa objetiva a gerao de bene-
fcios futuros, podem ser resultantes da venda do investimento ou da utilizao
no processo produtivo. Assim, a mercadoria quando adquirida registrada no
ativo com o objetivo de ser vendida no futuro e gerar receita para a empresa. Por
outro lado, a matria-prima tambm um investimento, pois pode primeiramente
ser registrada no ativo para posteriormente ser alocada ao produto como custo.
Perdas
Consideram-se perdas anormais os bens ou servios consumidos de forma anor-

mal, no programada, inesperada ou involuntria.

22 - 23
Um gasto no intencional decorrente de fatores externos so perdas consi-

deradas inesperadas, difceis de serem previstas, alheias ao processo produtivo
da empresa.
Como exemplo de perdas anormais, podemos citar as enchentes, incndios,
desmoronamentos, acidentes e outros mais.
Para a reduo de riscos destas perdas, a empresa pode utilizar alguns meios
como a preveno de falhas mecnicas, conferncias peridicas da rede eltrica
e hidrulica, melhorias em relao segurana, boa manuteno das instalaes
dentre outras medidas.
Normalmente, as perdas anormais reduzem o resultado operacional como,

por exemplo, greves de empregados, perda de veculos e de cargas em desastres.
Existem tambm as perdas que esto relacionadas com a atividade produtiva
da empresa, que so consideradas como perdas normais, pois normalmente so
previsveis e estimadas durante o processo produtivo. Alguns dos exemplos des-
sas perdas so provenientes de dimenses de matria-prima e corte de mquinas
diferenciadas, reaes qumicas, evaporao e outros semelhantes.
O valor das perdas normais absorvido pelos custos das operaes.
shutterstock

I
Despesas
As despesas da entidade correspondem aos gastos de bens ou servios con-

sumidos de maneira direta ou indireta para administrar a empresa e realizar as
vendas, ou seja, so sacrifcios necessrios para obteno da receita.
As despesas so gastos no associados na produo dos bens ou servios, pois
se referem a um determinado perodo de tempo e no a um determinado produto.
Como exemplo de despesa, podemos citar o consumo de energia eltrica pela
parte administrativa da empresa, os honorrios advocatcios, o material de escri-
trio consumido, depreciao dos computadores do departamento financeiro etc.
As despesas so classificadas como Contas de Resultado, correspondem aos
gastos administrativos, financeiros, comerciais, provenientes de natureza no
fabril, indispensveis para a colocao dos produtos ou servios no mercado.
Pelo fato das despesas estarem relacionadas a um determinado perodo e no
aos produtos, elas so evidenciadas na Demonstrao do Resultado do Exerccio.
Custos
Os custos correspondem aos bens e servios consumidos no processo pro-
dutivo de outros bens e servios. Assim, os custos esto associados diretamente
produo de produtos ou servios.
A depreciao de uma mquina industrial considerada um custo, pois o
uso da mquina (reduo de vida til) foi efetuado na produo do bem a ser
vendido ou no servio prestado. O consumo da energia eltrica do setor indus-
trial tambm recebe a classificao de custo, pois representa um gasto consumido
pelo produto durante o processo produtivo.
Os produtos industrializados concludos com os custos de fabricao a eles
atribudos, so primeiramente ativados pela entidade no estoque de Produto
Acabado, permanecendo no aguardo da venda. Uma particularidade dos cus-
tos que, enquanto o produto no for efetivamente vendido (custo realizado),
aparece no Ativo do Balano Patrimonial da empresa em forma de estoque de
produtos acabados (custo a realizar).
Os custos reduzem o resultado operacional no momento da realizao, ou
seja, na venda.

24 - 25
Gastos
Investimentos Custos Despesas
Estoque de Produto Acabado
Custo do Produto Demonstrao do

Balano Patrimonial
Vendido Resultado do Exerccio
Fonte: a autora
Depreende-se da figura acima que os gastos podem ser classificados em

Investimentos, Custos ou Despesas. Os Investimentos so gastos registrados no
Ativo do Balano Patrimonial. As Despesas so gastos relacionados a um per-
odo de tempo, independentemente da ocorrncia ou ausncia de produo dos
produtos, so evidenciadas na DRE Demonstrao do Resultado do Exerccio.
Os Custos esto associados elaborao de produtos, s h custos se ocorrer
produo. Os custos no realizados (produtos no vendidos), ficam registra-
dos no Estoque do Balano Patrimonial. No momento da Venda, os estoques
tornam-se Custo dos Produtos Vendidos (custos realizados), evidenciados na
Demonstrao do Resultado do Exerccio.
Receitas
Receita um dos termos mais fundamentais para a Contabilidade de modo geral,

corresponde ao ingresso de recursos no ativo da empresa sob forma de dinheiro
ou direitos a receber, geralmente relacionados venda de bens ou servios.
Segundo Franco (1996, p. 77), A receita d-se, portanto, quando da recupe-
rao do custo (venda dos produtos, no caso das indstrias), independentemente
do recebimento antecipado ou futuro do dinheiro.

I
As receitas aumentam o patrimnio, aparecem refletidas no Balano

Patrimonial, quando vista, no Caixa, e, se a venda for a prazo, em Duplicatas
a Receber.
Normalmente as receitas so provenientes de vendas de bens, servios ou
mercadorias, advindas da atividade principal da empresa. No entanto, muitas
vezes as empresas podem obter receitas de atividades acessrias como venda
de um veculo do ativo imobilizado e, neste caso, a receita normalmente clas-
sificada como receita no operacional, uma vez que a sua ocorrncia no est
diretamente relacionada com a venda de produtos correspondentes atividade
principal da empresa.
Recebimentos
Os recebimentos correspondem a entradas de recursos no caixa da empresa ou

nas contas bancrias, como o recebimento de duplicatas, o recebimento pela
venda de veculos usados, depsitos vista efetuados por clientes.
importante notar que o recebimento no est relacionado com a realiza-
o da receita, pois as vendas podem ser efetuadas com promessa de pagamento
futuro. Venda a prazo no corresponde entrada efetiva de recursos financeiros
na empresa no ato, mas um direito a crdito pactuado.
Os sistemas de contabilidade de custos tradicionais classificam os custos quanto

a sua apropriao aos produtos e em relao ao volume de produo.

26 - 27
Custos quanto apropriao aos produtos
Consideram-se custos de produo todos os gastos relacionados diretamente ou

indiretamente a um determinado produto acabado. Os custos correspondem aos
materiais, mo de obra, seguro da fbrica e outros elementos de custos que so
consumidos no processo de transformao de materiais em produtos acabados.
Os custos de produo, para Atkinson et al. (2000, p. 126), so Todos aque-
les gastos em transformar matria-prima em produto acabado, por exemplo,
custos diretos (materiais direto e mo de obra direta) e custos indiretos (apoio
produo).
Deste modo, uma vez conhecidos os gastos consumidos no processo produ-
tivo, podemos classificar os custos em relao forma de associao aos produtos
fabricados como custos diretos e custos indiretos.
Custos diretos
Os custos diretos so objetivos, esto diretamente apropriados aos produtos,
podem ser identificados como pertencentes a cada unidade produzida. Os cus-
tos diretos apropriados aos produtos podem ser medidos em quilos, em horas,
em quantidade ou em qualquer outra unidade de medida.
Desta forma, classificam-se como custos diretos aqueles gastos apropriados
aos produtos, facilmente alocados diretamente no clculo do custo total do pro-
duto, passveis de serem mensurados, quantificados, no geram dvida alguma
quanto ao fato de fazerem referncia a esta ou quela unidade.
O melhor exemplo de custo direto corresponde matria-prima consumida
no processo produtivo, no entanto, h outros custos que podem ser alocados
diretamente como, por exemplo:
Material secundrio.
Material de embalagem.
Mo de obra direta.
Energia eltrica direta.
Assim, percebe-se que para serem considerados custos diretos de produo,

I
devem ser perfeitamente mensurveis de maneira objetiva, no oferecendo dvida

quanto ao fato de realmente pertencerem a determinada unidade de produto.
shutterstock
No entanto, a classificao de custos diretos pode variar de uma empresa para

outra como, por exemplo, em uma atividade empresarial do ramo de lminas
de alumnio, a energia eltrica classificada como custo direto pelo fato do seu
consumo ser intensivo, por outro lado, em uma indstria de parafusos, a ener-
gia eltrica considerada custos indiretos pela difcil mensurao de energia
despendida em cada unidade produzida.
Custos indiretos
Os custos indiretos no so objetivos, so incorridos dentro de um processo pro-
dutivo, mas no tm relao direta com os produtos acabados, no podem ser
identificados como pertencentes a esta ou quela unidade.
Alguns exemplos de custos indiretos so os gastos com:

28 - 29
Mo de obra da superviso.
Aluguel da fbrica.
Energia eltrica da fbrica.
Seguro do setor produtivo.
Consideram-se custos indiretos de produo aqueles gastos que no so pass-

veis de serem identificados diretamente com cada uma das unidades produzidas,
precisam ser apropriados aos produtos acabados por algum critrio de rateio ou
estimativa, artifcios utilizados para distribuir os custos aos itens a que se referem.
shutterstock
A apropriao dos custos indiretos aos produtos muito subjetiva, a mo de

obra indireta, por exemplo, pode ser rateada em razo do nmero de emprega-
dos, do nmero de horas, do consumo de materiais diretos etc.
Custos em Relao ao Volume de Produo
Alm da classificao dos custos em diretos e indiretos, h outras formas de

classific-los. Os proprietrios ou administradores do negcio esto sempre

I
interessados em informaes quanto ao comportamento dos custos quando da

ocorrncia de alguma alterao no volume de produo. Para atender s neces-
sidades destes usurios, a contabilidade passou a classificar os custos quanto ao
volume de produo em custos fixos e variveis.
Custos fixos
Consideram-se custos fixos aqueles gastos que no mudam em funo da quan-
tidade produzida, independentemente do volume de produo dentro do limite
de uma capacidade instalada. Mesmo que no haja produo em determinado
perodo de tempo, por falta de materiais, falta de energia eltrica, greves ou outras
ocorrncias de praxe, os custos fixos sempre ocorrero.
Alguns exemplos de custos fixos podem ser:
Salrios dos supervisores dos setores produtivos.
Seguro da fbrica.
Aluguel da instalao.
Aluguel das mquinas industriais.
Como consequncia do acima exposto, tem-se que os custos fixos no esto rela-
cionados ao volume produzido no perodo.
Na hiptese da produo de milhares de itens, cada unidade produzida alo-
car parte dos custos fixos, por outro lado, na ocorrncia da produo de uma
nica unidade, os custos fixos se mantero os mesmos e devero ser totalmente
alocados a esta unidade solitria.
Assim, pode-se constatar que uma mudana de volume de unidades produ-
zidas em um determinado perodo de tempo, dentro de um limite de capacidade
instada, no altera o valor dos custos fixos para mais ou para menos.
Segue um exemplo de custos fixos totais recebidos por unidades produzidas:

30 - 31
Custos fixos Volume de Custos fixos

Perodo
do perodo produo por unidade
01 $ 300.000 30.000 unidades $ 10,00
02 $ 300.000 60.000 unidades $ 5,00
03 $ 300.000 80.000 unidades $ 3,75
Custos fixos totais do perodo e unitrios - Fonte: a autora
Do exemplo acima, verificamos que os custos fixos normalmente mantm seu

valor total fixo em determinado perodo, independente do volume de produo.
Os custos fixos so alocados aos produtos por estimativa ou pela escolha de

um critrio de rateio.
Ainda, quanto maior a produo, menor sero os custos fixos suportados
por unidade produzida, uma vez que o custo fixo permanente diludo para um
nmero maior de unidades produzidas.
Comportamentos dos custos fixos em relao ao volume de produo
$Custos
Custo fixo
120 mil
0 20 mil
Quantidade
Fonte: a autora
De acordo com a figura acima, os custos fixos permanecem constantes mesmo

aumentando determinada quantia de produtos

I
Custos variveis
Custos variveis so os gastos que oscilam em relao proporo da quan-
tidade de unidades produzidas na empresa.
Alguns exemplos de custos variveis so:
Matria-prima.
Deste modo, a quantidade de matria-prima a ser consumida proporcional ao

volume de produo, isto , quanto maior for a quantidade de unidades produ-
zidas, maiores devero as aquisies de matria-prima, da mesma forma, quanto
menor for a quantidade de unidades produzidas, menores devero ser as aqui-
sies de matria-prima.
Para o exemplo da matria-prima, o custo se altera em valor monetrio na
mesma proporo em que ocorrem as alteraes na quantidade fsica de pro-
duto industrializado. O custo varivel de cada unidade no influenciado pelo
nmero de unidades produzidas.
Assim, percebemos que os custos variveis alteram para mais ou para menos
na proporo em que as quantidades produzidas se elevam ou se retraem, salvo
excees como a de obteno de descontos comerciais de valores considerveis
na aquisio dos custos considerados como variveis.
Consumo de materiais diretos por unidade
Produo Consumo de matria- Consumo total

Perodo
do perodo prima por unidade de matria-prima
01 10.000 unidades 1 metro 10.000 metros

Fonte: a autora

32 - 33
Ante o exposto, verificamos que os custos variveis normalmente mantm seu

valor constante em cada unidade produzida, independente do volume de pro-
duo, bem como a sua alocao aos produtos podem ser feitas de forma direta,
dispensando qualquer forma de rateio ou estimativa.
Comportamentos dos custos variveisem relao ao volume de produo
$Custos
Custo varivel
0 20 mil Quantidade
Fonte: a autora
De acordo com a figura anterior, os custos variveis aumentam proporcional-

mente com a quantidade das unidades produzidas.
Alm da classificao em custos fixos e custos variveis, os custos tambm
podem ser classificados como semifixos e semivariveis.
Custos semifixos
Os custos semifixos correspondem aos custos que so fixos at um determi-
nado limite de produo, mas que se alteram em razo da mudana da capacidade
instalada.
Como exemplo, suponhamos que uma empresa aumente muito o volume
de produo, necessitando alugar outro imvel. O custo do aluguel fixo, no
entanto, com o aumento da produo h tambm um aumento no custo fixo
do aluguel.

I
Comportamentos dos custos semifixos em

relao ao volume de produo
$Custos
150 mil
120 mil
10 mil 20 mil
0 Quantidade
Fonte: a autora
De acordo com a figura acima, os custos fixos permanecem constantes mesmo

aumentando determinada quantia de produtos no limite da capacidade instalada.
Aumentando a capacidade instalada, h um aumento nos custos fixos, perma-
necendo constantes mesmo aumentando o volume de produtos dentro do limite
desta nova capacidade instalada.
Custos semivariveis
Os custos semivariveis correspondem aos custos variveis que no acompa-
nham proporcionalmente a variao do volume de produo. So gastos que se
mantm fixos at um determinado limite de produo, mas que passam a ser
variveis a partir de uma alterao no volume de produo.
Como exemplo, podemos citar a gua. Ela pode ser classificada como um
custo fixo at o limite do consumo mnimo da fatura, mas com o aumento no
volume de produo tambm h um aumento no consumo. Assim, a medida
que o consumo da gua cresce em razo do aumento da produo, o custo tam-
bm aumenta.

34 - 35
Comportamentos dos custos semivariveis

em relao ao volume de produo
$Custos
150 mil
120 mil
0 10 mil 20 mil Quantidade

Fonte: a autora
De acordo com a figura acima, os custos fixos permanecem constantes at um

determinado volume de produo e com o aumento da produo os custos pas-
sam a se comportar como custo varivel.
Plano de Contas
O plano de contas um conjunto de contas dispostas de acordo com as normas

contbeis que uniformiza os registros, servindo como parmetro na elaborao
das demonstraes contbeis.
A estrutura do plano de contas definida pelas normas contbeis, mas as
contas devem ser cadastradas de acordo com realidade de cada empresa, visando
atender s necessidades de informaes dos usurios internos e adaptando-se s
exigncias dos usurios externos.
Tendo em vista que o presente material tem por objetivo principal apurar
os custos, vamos complementar o plano de contas abordado na disciplina de
Contabilidade Introdutria, incluindo as contas de custos.
Plano de Contas
I
1. CONTAS PATRIMONIAIS
1 ATIVO
1.1 ATIVO CIRCULANTE
1.1.1 DISPONIBILIDADES
1.1.1.01 Caixa Geral
1.1.1.01.01 Caixa
1.1.1.02 Bancos Conta Movimento
1.1.1.02.01 Banco A
1.1.2 CLIENTES
1.1.2.01 Duplicatas a Receber de Terceiros
1.1.2.01.01 Cliente A
1.1.2.03 (-) Perdas Estimadas em Crditos de Liquidao Duvidosa
1.1.2.03.01 (-) Perdas Estimadas em Crditos de Liq. Duvidosa
1.1.3 OUTROS CRDITOS
1.1.3.01 Ttulos a Receber
1.1.3.01.01 Ttulos a Receber
1.1.4 TRIBUTOS A RECUPERAR
1.1.4.01 Impostos a Recuperar
1.1.4.01.01 IPI a Recuperar
1.1.5 ESTOQUES
1.1.5.01 Produtos Acabados
1.1.5.01.01 Produto A
1.1.5.02 Mercadorias para Revenda
1.1.5.02.01 Mercadorias A
1.1.5.03 Produtos em Processo
1.1.5.03.01 Produto A
1.1.5.04 Matrias-primas
1.1.5.04.01 Matria-prima A
1.1.5.05 Material Secundrio
1.1.5.05.01 Material Secundrio Direto

36 - 37
1.1.5.06 (-) Perdas Estimadas em Estoques

1.1.6 DESPESAS DO EXERCCIO SEGUINTE
1.1.6.01 Despesas Pagas Antecipadamente
1.1.6.01.01 Juros a Apropriar
1.2 ATIVO NO CIRCULANTE
1.2.1 REALIZVEL A LONGO PRAZO
1.2.2 INVESTIMENTOS
1.2.3 IMOBILIZADO
1.2.3.01 Operacional Corpreo (Material)
1.2.3.01.01 Computadores e Perifricos
1.2.3.02 (-) Depreciaes Acumuladas
1.2.3.02.01 (-) Depreciao Acum Computadores e Perifricos
1.2.4 INTANGVEL
1.2.4.01 Operacional Incorpreo (Imaterial)
1.2.4.01.01 Marcas e Patentes
1.2.4.02 (-) Amortizaes Acumuladas
1.2.4.02.01 (-) Amortizao Acumulada de Marcas e Patentes

2 PASSIVO
2.1 PASSIVO CIRCULANTE
2.1.1 OBRIGAES OPERACIONAIS
2.1.1.01 Obrigaes com Fornecedores
2.1.1.01.01 Fornecedor A
2.1.1.02 Emprstimos e Financiamentos
2.1.1.02.01 Emprstimos
2.1.1.03 Obrigaes Tributrias
2.1.1.03.01 ICMS a Recolher
2.2 PASSIVO NO CIRCULANTE
2.2.1 EXIGVEL A LONGO PRAZO
Plano de Contas
I
2.2.1.01 Obrigaes Operacionais

2.2.1.01.01 Fornecedor A
2.2.1.01.02 Emprstimo Banco A
2.3 PATRIMNIO LQUIDO
2.3.1 CAPITAL SOCIAL
2.3.1.01 Capital Social
2.3.1.01.01 Capital Social Subscrito
2.3.1.01.02 (-) Capital Social a Integralizar
2.3.2 RESERVAS DE CAPITAL
2.3.2.01 Reservas de Capital
2.3.2.01.01 Reservas de Capital
2.3.3 AJUSTES DE AVALIAO PATRIMONIAL
2.3.3.01 Ajustes de Avaliao Patrimonial
2.3.3.01.01 Ajuste de Avaliao Patrimonial
2.3.4 RESERVAS DE LUCROS
2.3.4.01 Reservas de Lucros
2.3.4.01.01 Reserva Legal
2.3.4.01.02 Reserva Estatutria
2.3.4.01.03 Reserva para Contingncias
2.3.4.01.04 Reserva de Lucros para Expanso
2.3.5 (-) AES EM TESOURARIA
2.3.5.01 (-) Aes em Tesouraria
2.3.5.01.01 (-) Aes em Tesouraria
2.3.6 LUCROS OU PREJUZOS ACUMULADOS
2.3.6.01 Prejuzos Acumulados
2.3.6.01.02 (-) Prejuzos Acumulados
2.3.6.02 Resultado do Perodo
2.3.6.02.01 Lucro do Perodo
2.3.6.02.02 (-) Prejuzo do Perodo

38 - 39
2. CONTAS DE RESULTADO
3 CONTAS DE RESULTADO
3.1 DESPESAS OPERACIONAIS
3.1.1 DESPESAS COM VENDAS
3.1.1.01 Despesas com Pessoal
3.1.1.01.01 Comisses
3.1.2 DESPESAS FINANCEIRAS
3.1.2.01 Despesas Tributrias
3.1.2.01.01 Impostos sobre Operaes Financeiras

3.1.3 DESPESAS ADMINISTRATIVAS
3.1.3.01 Despesa com Pessoal
3.1.3.01.01 Salrios e Ordenado
3.1.3.02 Despesas Gerais
3.1.3.02.01 Material de Consumo
3.1.4 OUTRAS DESPESAS OPERACIONAIS
4 CONTAS DE RESULTADO
4.1 CUSTOS
4.1.1 CUSTOS DE VENDAS
4.1.1.01 Custos dos Produtos Vendidos
4.1.1.01.01 CPV - Produto A
4.1.1.02 Custos dos Subprodutos Vendidos
4.1.1.02.01 CSV - Subproduto A
4.1.1.03 Custo das Mercadorias Vendidas
4.1.1.03.01 CMV - Mercadoria A
4.1.1.04 Custo dos Servios Prestados
4.1.1.04.01 CSP - Servio A
4.1.2 CUSTOS DE PRODUO
4.1.2.01 Produtos em Processo
4.1.2.01.01 Produto A
Plano de Contas
I
4.1.2.02 Custos por Departamento

4.1.2.02.01 Departamento A
4.1.2.02.02 Departamento B
4.1.2.03 Material Direto Consumo
4.1.2.03.01 Matrias-primas Realizadas
4.1.2.03.02 Material Secundrio Direto Realizado
4.1.2.03.03 ( - ) Materiais Diretos Aplicados
4.1.2.04 Mo de Obra Direta
4.1.2.04.01 Salrios
4.1.2.04.02 13 Salrio
4.1.2.04.03 ( - ) MOD Aplicada
4.1.2.05 Custos Indiretos de Produo CIPs
4.1.2.05.01 Materiais Indiretos
4.1.1.05.02 Materiais de Manuteno
4.1.1.05.03 Mo de Obra Indireta
4.1.1.05.04 Salrios e Ordenados
4.1.1.05.05 Encargos Sociais
4.1.1.05.06 INSS
4.1.1.05.07 FGTS
4.1.1.05.08 Gastos Gerais de Produo Indiretos
4.1.1.05.09 gua e Esgoto
4.1.1.05.10 Aluguis e Arrendamentos
4.1.1.05.11 Combustveis e Lubrificantes
4.1.1.05.12 Telefone
4.1.1.05.13 Conservao Predial
4.1.1.05.14 Depreciao
4.1.1.05.15 Energia Eltrica
4.1.1.05.16 ( - ) CIP Aplicado
4.1.1.06 Variao dos Custos
4.1.1.06.01 Variao MDC
4.1.1.06.02 Variao MOD

40 - 41
4.1.1.06.03 Variao CIP
5 CONTASDERESULTADO
5.1 RECEITAS OPERACIONAIS
5.1.1 FATURAMENTO BRUTO
5.1.1.01 Vendas de Produtos
5.1.1.01.01 Vendas Vista
5.1.1.01.02 Vendas a Prazo
5.1.1.01.03 ( - ) IPI sobre Vendas

5.1.1.02 Vendas de Mercadorias
5.1.1.02.01 Mercadoria A
5.1.1.03 Prestao de Servios
5.1.1.03.01 Servio A
5.1.2 DEDUES DA RECEITA OPERACIONAL
5.1.2.01 Vendas Devolvidas
5.1.2.01.01 ( - ) Devoluo de Venda
5.1.2.02 Abatimentos e Descontos Comerciais
5.1.2.02.01 ( - ) Abatimentos sobre Vendas
5.1.2.02.02 ( - ) Descontos Incondicionais Concedidos
5.1.2.03 Impostos Incidentes
5.1.2.03.01 ( - ) ICMS sobre Vendas
5.1.2.03.02 ( - ) PIS sobre Vendas
5.1.2.03.03 ( - ) COFINS sobre Vendas
5.1.2.03.04 ( - ) ISSQN sobre Servios
5.1.3 OUTRAS RECEITAS
5.1.3.01 Outras Receitas
5.1.3.01.01 Receitas Diversas
5.1.3.01.02 Recuperao de Despesas
5.1.3.01.03 Recuperao Impostos/Estaduais/Municipais
5.1.3.01.04 Indenizaes de Seguros Recebidas
5.1.3.01.05 Alienaes do Imobilizado
Plano de Contas
I
5.1.3.01.06 Vendas de Bens do Imobilizado

5.1.3.01.07 Indenizaes de Seguros e Sinistros
5.1.3.01.08 Vendas de Sucatas
5.1.4 APURAO DE RESULTADO DO EXERCCIO
5.1.4.01 Apurao do Resultado do Exerccio
5.1.4.01.01 ( - ) Transf. de Resultado para Patrimnio Lquido
5.1.4.01.02 Encerramento do Exerccio
Gastos, custos e despesas:
O vdeo sugerido corresponde aos conceitos de itens normatizados pela
contabilidade de custos, apresentados na aula do Sr. Vicente Sevilha Junior.
<http://www.youtube.com/watch?v=cfUx3br_8Fk>.
Custos fixos e variveis:

Dentro de uma capacidade instalada, alguns custos variam e outros no. No
vdeo sugerido, o Sr. Vicente Sevilha Junior diferencia, classifica e exempli-
fica o custo.
<http://www.youtube.com/watch?v=NEVLaYd9pXE>.
A Contabilidade de Custo um ramo da Contabilidade Financeira destinada

apurao dos custos, lucros, controle e tomada de decises.

42 - 43
Consideraes Finais
No apenas a contabilidade financeira como tambm a contabilidade de custos

surgiram em virtude da necessidade da sociedade, foram evoluindo e se adap-
tando aos novos anseios por meio da aplicao e do uso. Na era Mercantilista,
a contabilidade de custo era extremamente simples, utilizada para apurao
do custo e do lucro, no entanto, com o advento das empresas industriais, a
contabilidade de custo passou a ser mais exigida, sendo utilizada como forma
de controle, formao do preo de venda e principalmente como auxlio na
tomada de deciso dos gestores do negcio.

Para uma perfeita compreenso dos usurios acerca dos termos contbeis
constantes dos demonstrativos, a contabilidade de custo utiliza uma termino-
logia prpria, uniformizando os conceitos de gastos, investimentos, custos,
despesas, receitas e outros.
O procedimento de apurao do custo de produtos mais complexo que
a apurao do custo das mercadorias. O custo da mercadoria corresponde ao
custo de aquisio acrescida dos gastos necessrios para coloc-la em condio
de venda, enquanto que o custo dos produtos corresponde aos materiais adqui-
ridos acrescidos de outros gastos de transformao. Os custos dos produtos so
classificados em custos diretos e indiretos, enquanto nestes a apropriao ao
produto se faz por meio de rateio ou estimativas, naquele, os custos so apro-
priados diretamente por meio de uma medida de consumo. Os custos tambm
podem ser classificados em relao ao volume de produo, custos fixos e vari-
veis. Dentro de um limite de capacidade instalada de produo, os custos fixos
permanecem constantes, por outro lado, os custos variveis variam proporcio-
nalmente ao volume de produo.
Consideraes Finais
1. De acordo com as Terminologias Contbeis, assinalar (V) se for Verdadeiro ou (F)
se for Falso nas sentenas abaixo:
( ) Os investimentos podem ser posteriormente classificados como custos.
( ) O desembolso com material de escritrio a terminologia dada ao paga-
mento.
( ) A aquisio vista de matria-prima considerada diretamente como custo
dos produtos industrializados.
( ) A perda de matria-prima pode ser considerada como consumo normal no
perodo.
( ) As despesas so gastos administrativos e financeiros no perodo, necess-
rios colocao do produto no mercado.
( ) Os custos esto associados elaborao de produtos e/ou servios.
( ) As despesas no esto associadas ao consumo do perodo.
2. Correlacione os termos contbeis com as respectivas definies:
3. Classifique as sentenas de acordo com a terminologia contbil, em (C) Custos,
(D) Despesas, (R) Receita, (P) Perda, (O) Desembolso e (I) Investimento:
Os fatos contbeis abaixo ocorreram em um determinado perodo em uma in-
dstria de produtos alimentcios.
( ) Aquisio de veculos.
( ) Pagamento antecipado de fornecedores.
( ) Matria-prima danificada.
( ) Consumo de energia eltrica do setor administrativo.
( ) Depreciao da mquina industrial em sacrifcio do uso do perodo.
( ) Venda a prazo de produtos.
( ) Desfalque do estoque proveniente de roubo.
( ) Depreciao dos computadores do setor financeiro da empresa.
( ) Pagamento de matria-prima a ser consumida no futuro.
( ) Manuteno das mquinas industriais.
( ) Aquisio de aes de outras companhias.
( ) Consumo de energia eltrica pelo setor industrial.
( ) Consumo de gua no setor de vendas.
44 - 45
4. Faa uma comparao entre gasto e desembolso.

5. Defina e exemplifique investimento, custo e despesa.
6. A compra de matria-prima representa uma despesa? Quando a matria-prima
consumida na produo h um desembolso? Justifique a resposta.
7. Os gastos podem ser classificados como investimentos, custos e despesas. Assi-
nale a alternativa correta:
I. A comisso de vendedores um gasto considerado custo de produo.
II. A conta Salrios a Pagar uma conta de resultado.
III. Os gastos com salrios dos supervisores so considerados custos.
IV. O ordenado dos operrios da fbrica considerado despesa.
( a ) I est correta.
( b ) II e III esto corretas.
( c ) IV est correta.
( d ) III e IV esto corretas.
( e ) Nenhuma das alternativas.
8. Correlacione os termos contbeis com as respectivas definies.
( 1 ) Custos ( ) Dbito Fornecedores Crditos Banco Conta Movimento
( 2 ) Despesas ( ) Dbito Duplicatas a Receber Crdito Vendas de Produtos a Prazo
( 3 ) Investimentos ( ) Dbito Matria-prima (estoque) Crdito Fornecedores
( 4 ) Receitas ( ) Dbito Mo de obra Direta Produto A Crdito Salrios a Pagar
( 5 ) Desembolsos ( ) Dbito Aluguel da Administrao Crdito Aluguel a Pagar
9. O que custo direto? Exemplifique.

10. O que custo indireto? Exemplifique.
11. O que custo fixo? Exemplifique.
12. O que custo varivel? Exemplifique.
( ) A classificao dos custos em diretos e indiretos realizada em relao ao
volume de produo.
( ) A classificao dos custos em fixos e variveis realizada em relao ao vo-
lume de produo.
( ) Os custos semifixos tm como caractersticas uma parte dos custos fixos e
outra parte varivel.
( ) Os custos diretos so alocados aos produtos, passveis de serem mensura-
dos monetariamente.
( ) Os custos fixos correspondem aos custos com aluguis, uma vez que o valor
do aluguel o mesmo durante determinado perodo de tempo.
( ) Os custos indiretos so alocados aos produtos fabricados por meio de um
critrio de reateio.
14. Assinale a alternativa correta:
I. A classificao dos custos em fixos e variveis est relacionada com a variao
do volume de produo.
II. Todo o salrio e os encargos dos empregados da produo so sempre clas-
sificados como custos diretos.
III. Os custos indiretos correspondem aos gastos que no se alteram em razo da
variao do volume de produo at o limite de uma capacidade instalada.
IV. Os custos semivariveis correspondem aos custos semifixos.
( a ) I est correta.
( b ) I e II esto corretas.
( c ) I e III esto corretas.
( d ) Todas esto corretas.
15. Uma indstria de brinquedos listou os gastos de um determinado perodo:
$ 2.000 - salrios dos supervisores de produo
$ 5.000 - pr-labores dos scios
$ 8.000 salrios mensais de operrios da fbrica
$ 6.000 matrias-primas consumidas
$ 2.000 aluguel da fbrica
$ 1.000 aluguel da administrao
( a ) Qual(is) custo(s) pode(m) ser(em) considerado(s) direto(s)?
( b ) Qual(is) custo(s) pode(m) ser(em) considerado(s) indireto(s)?
( c ) Qual(is) custo(s) pode(m) ser(em) considerado(s) fixo(s)?
( d ) Qual(is) custo(s) pode(m) ser(em) considerado(s) variveis(s)?
( e ) Qual(is) gasto(s) corresponde(m) (s) despesa(s)?
46 - 47
16. Diferencie custos semifixos de custos semivariveis.

17. Uma empresa classifica o gasto com energia eltrica como sendo custo fixo. Exis-
te alguma possibilidade deste gasto ter outra classificao? Justifique.
18. A Fbrica de Sorvetes Bom Ltda. vende as caixas de sorvetes por $ 30. Os custos
fixos anuais totalizam $ 40.000, seus custos variveis so iguais a $ 15 por caixa.
Supondo o volume de produes anuais de 15.000 e 20.000 caixas, calcule:
( a ) As receitas totais.
( b ) O custo varivel total anual.
( c ) O custo total anual e unitrio.
( d ) O lucro bruto total anual e unitrio.
19. Classifique as contas em:
( a ) ( P ) para conta Patrimonial ou ( R ) para conta de Resultado.
( b ) ( A ) Ativo, ( P ) Passivo, ( D ) Despesa, ( C ) Custo ou ( R ) Receita.
( c ) ( D ) Devedora ou ( C ) Credora.
Conta (a) (b) (c)

Aluguis a Apropriar
Banco conta Movimento
Caixa Geral
CIP Aplicado
COFINS sobre Vendas
Depreciao Acumulada de Computadores
Depreciao de Computadores
Depreciao de Mquinas Industriais
Duplicatas a Pagar
Duplicatas a Receber
Emprstimos Bancrios a Pagar
Energia Eltrica a Pagar
Energia Eltrica da Administrao
Energia Eltrica da Fbrica
Frias Pessoal da Produo
FGTS
FGTS a Recolher
Frete sobre vendas
ICMS a Recolher
ICMS a Recuperar
ICMS sobre Vendas
INSS
INSS a Recolher
IPI a Recolher
IRRF a Recolher
Juros a Apropriar
Juros de Emprstimos a Pagar
Juros Passivos
Marcas e Patentes
Materiais Diretos Consumidos
Material Direto de Embalagem
MOD Aplicada
Perdas Estimadas nos Estoques
PIS a Recuperar
Salrios da Administrao
Salrios dos Operrios da Fbrica
Salrios dos Supervisores de Produo
Vendas Vista
48 - 49
MATERIAL COMPLEMENTAR
Curso de contabilidade de custos

George S. G. Leone e rodrigo Jos Guerra Leone
editora: atlas
Contabilidade de Custos
Eliseu Martins
editora: atlas
Gesto de custos e formao de preos com

aplicaes na calculadora HP 12 C
adriano Leal Bruni e rubens Fam
editora: atlas
Material Complementar

ELEMENTOS QUE
II
UNIDADE
INCORPORAM OS CUSTOS
Conhecer as formas de controlar estoques.
Apurar o custo dos materiais diretos.
Calcular o custo da mo de obra direta por hora.
Alocar os custos indiretos de produo aos produtos.
Aprender a contabilizar as operaes de custos.
Compor o custo total do produto.
Plano de Estudo
Material direto
Mo de obra direta
Custos indiretos de produo
Apurao do custo total (I)
Contabilizao dos custos (I)
52 - 53
Introduo
Uma forma simples de representar o resultado de qualquer empresa (lucro ou

prejuzo) corresponde s receitas auferidas deduzidas dos custos e despesas ocor-
ridas. Para obteno de resultados satisfatrios, as empresas se empenham na
produo de bens e servios para serem comercializados.
Em uma empresa industrial, os custos dos produtos fabricados so mais
complexos que nas comerciais. Enquanto nestas os custos so representados
basicamente pelos custos de aquisio das mercadorias acrescidos dos gastos
necessrios para coloc-las em condio de venda, naquelas, os custos so com-

preendidos pelo dispndio com Materiais, Mo de obra e Outros Custos.
Muitos elementos so consumidos no processo produtivo, matria-prima,
materiais auxiliares, material de embalagem, mo de obra, encargos sociais, mate-
rial de limpeza, material de escritrio etc.
Nesta unidade, abordaremos os trs grandes grupos de elementos que incor-
poram os custos dos produtos fabricados, materiais diretos, mo de obra e custos
indiretos de fabricao. Ainda, aprenderemos a apurar o custo total do produto,
contabilizando todas as fases do processo de produo.
MATERIAL DIRETO
Dentre os elementos que incorporam o custo industrial dos produtos fabricados,

o material direto o que, normalmente, constitui a maior proporo nos produ-
tos acabados. Considera--se como material direto a matria-prima, o material
secundrio, e, s vezes, o material de embalagem.
A eficincia do controle destes materiais possibilita uma melhor apurao
de resultado, devido a sua grande influncia no custo dos produtos fabricados.
Os materiais diretos correspondem aos materiais apropriados, aos produtos
passveis de serem diretamente identificados com esta ou com aquela unidade
produzida, caso haja impossibilidade de quantificao monetria alocada dire-
tamente em cada unidade produzida, no poder receber a classificao de
material direto.
Introduo
II
shutterstock
A matria-prima o principal material direto apropriado aos produtos. O material
secundrio um material direto apropriado ao produto em menor quantidade.
A embalagem o material utilizado para embalar os produtos acabados.
Como exemplo, vamos considerar a produo de um guarda-roupa. Para
produzir um guarda--roupa, muitos elementos so consumidos: madeira,
parafuso, puxadores, papelo etc. Dentre os materiais citados, podemos dizer
que a madeira o material direto mais utilizado na fabricao de mveis,
considerada por isso como matria-prima. Por outro lado, o parafuso e os
puxadores tambm so materiais diretos, mas pela menor proporo incor-
porada ao produto, so considerados como materiais secundrios diretos.
Por fim, tem-se a caixa de papelo utilizada para embalar o produto, conside-
rada como material direto, classificada como material de embalagem. Outros
materiais so consumidos na produo, como a lixa, estopa, pincel etc., no
entanto, so classificados como materiais indiretos, por isso, no abordare-
mos neste momento.

54 - 55
Sistemas de inventrios
Os sistemas de inventrios correspondem s formas como a empresa controla o

consumo dos materiais. Existem duas formas de controlar os estoques: invent-
rio peridico e inventrio permanente.
Inventrio Peridico
Como o prprio nome sugere, um inventrio realizado de perodo em perodo,
consiste em levantar o consumo dos materiais (venda ou uso) somente no final
de um perodo. Muitas empresas fazem este levantamento apenas no fechamento

do Balano Patrimonial, coincidindo com o final do exerccio social.
A apurao do consumo do perodo realizada de forma bem simples,
levanta-se o valor do estoque no incio do perodo, somam-se todas as aquisi-
es, e, por fim, subtrai-se o estoque final apurado na contagem.
Consumo de material direto = Estoque Inicial + Compras Estoque Final
Como exemplo, vamos considerar a empresa Gutamoc Indstria e Comrcio

de Mveis Ltda. As compras de materiais diretos realizadas no ano 20XX cor-
responderam a $ 300.000, o estoque no incio do perodo era de $ 10.000 e o
estoque no final do perodo (apurado pela contagem) foi de $ 60.000. Qual foi
ento o custo de materiais diretos do perodo de 20XX?
Custo de material direto = EI + C EF
Custo de material direto = 10.000 + 300.000 60.000 = 250.000
Assim, o custo com materiais diretos dos produtos vendidos no perodo corres-
ponde a $ 250.000.
Inventrio Permanente
Neste tipo de inventrio, os materiais so controlados na ficha de controle de
estoque de forma contnua. Todas as compras, vendas ou requisies so contro-
ladas individualmente. O objetivo do inventrio permanente identificar o custo
dos produtos vendidos e o custo dos produtos estocados (ainda no vendidos).
Introduo
II
Material X Mtodo
Entrada Sada Saldo
Data Histrico
Quant. $ Unit. $ Total Quant. $ Unit. $ Total Quant. $ Unit. $ Total
Custo do Produto Vendido Custo do Estoque

(custo realizado) (custo a realizar)
Modelo de Ficha de Controle de Estoque
Fonte: a autora
Por meio da ficha de controle de estoque, o valor do estoque pode ser levan-
tado a qualquer momento, independente da poca do fechamento do Balano
Patrimonial. Desta forma, no inventrio permanente no preciso realizar a
contagem fsica dos materiais, exceto no caso de necessidade de conferncia.
Custo do material direto

Normalmente, os materiais diretos no so totalmente consumidos ou transfor-
mados em produtos no momento da aquisio, so primeiramente registrados no
ativo, mais especificamente nos estoques, permanecendo no aguardo de requi-
sies para consumo.
De acordo com a Lei 6.404, de 1976, os ativos sero avaliados pelo valor justo,
o preo pelo qual possam ser repostos ou pelo valor de aquisio.
Mas qual o valor de aquisio?
Para atender ao fisco, a contabilidade de custo escriturada de acordo com a
legislao e com os princpios contbeis, assim, para compor o custo do estoque,
contabilmente registramos o bem com o valor da aquisio acrescido do seguro,
frete, armazenagem e outros gastos indispensveis para coloc-los em condi-
o de venda ou utilizao. Alm disso, devem ser deduzidos todos os tributos
que so compensveis pela empresa no momento da venda (IPI, PIS, COFINS e
ICMS), pois estes tributos recuperveis no constituem custos para a empresa.
A regra bem simples, compe o custo do bem o valor de compra acrescido
dos gastos necessrios para coloc-lo em condio de uso ou venda, deduzidos
os tributos recuperveis.

56 - 57
O valor justo corresponde ao valor do mercado, assim, o estoque deve estar

avaliado pelo valor de aquisio ou o valor justo (dos dois, o menor). Caso o
valor do mercado seja inferior ao valor registrado, a empresa deve ajustar o valor
do estoque:
Dbito Crdito
Despesas com Proviso para Ajuste Proviso para Ajuste ao Valor do
ao Valor do Mercado (despesa). Mercado (redutora do Ativo).
Exemplo 01
A empresa de ralos Rolls Comrcio Ltda. contribuinte de ICMS (paga ICMS
na compra e tambm vende com ICMS), mas no recolhe IPI. Vejamos como
fica o custo do material adquirido:
( + ) Valor pago ao fornecedor (valor total da nota de compra com IPI)
( - ) ICMS embutido no valor da nota fiscal de compra
( + ) Seguro
( + ) Frete pago pelo comprador (FOB)
( - ) ICMS do frete
( = ) Custo do material (valor que estar registrado no estoque)
Exemplo 02
A indstria de janelas Win Ltda. contribuinte de ICMS e o IPI recupervel.
Vejamos como fica o custo do material adquirido:
( + ) Valor pago ao fornecedor (valor total da nota de compra com IPI)
( - ) IPI
( - ) ICMS embutido no valor da nota fiscal de compra
( + ) Seguro
( + ) Frete pago pelo comprador (FOB)
( - ) ICMS sobre o frete
( = ) Custo do material (valor que estar registrado no estoque)
Introduo
II
Neste exemplo, vemos que o IPI e o ICMS no compem o custo do material.

No enunciado do exemplo consta a informao de que a empresa contribuinte
do ICMS, assim, a empresa compra material com ICMS e vende produto com
ICMS, portanto, o ICMS da compra pode ser compensado com o ICMS da venda.
Compra de material Venda de produto

ICMS a recuperar = $ 12 ICMS a recolher = $ 36
Compensao do ICMS
$ 24 para ser recolhido
($36 - $12)
Por fim, alguns gastos como juros incorridos pelo atraso de pagamentos no
podem ser incorporados ao custo do produto, devero ser registrados como
despesas do perodo.
Mtodo de avaliao dos estoques
Avaliar os estoques uma das tarefas essenciais da contabilidade. O custo interfere

diretamente no resultado do exerccio, assim, um pssimo controle dos estoques
dos materiais pode distorcer todo o clculo do custo do produto e, consequen-
temente, influenciar negativamente o resultado do perodo.
A avaliao do estoque seria extremamente simples se todas as aquisies
fossem realizadas nas mesmas condies, no entanto, as aquisies podem ocor-
rer em condies variadas de preos, fornecedores, formas de pagamento etc.
Provavelmente constam dos estoques unidades de um mesmo item com custos
distintos de aquisio.
Face s condies variveis de aquisio, avaliar o estoque nada mais do
que controlar o custo dos bens consumidos ou vendidos, e os bens em estoque.
Existem vrios critrios de avaliao dos estoques, mas abordaremos ape-
nas os quatro principais:
Preo especfico.
PEPS Primeiro a Entrar, Primeiro a Sair, do termo ingls FIFO (First
In, First Out).

58 - 59
UEPS ltimo a Entrar, Primeiro a Sair, do termo ingls LIFO (Last In,
First Out).
Custo mdio ponderado.
Preo especfico
Este critrio de avaliao de estoque utilizado somente quando possvel iden-

tificar e controlar o preo individualizado de cada uma das unidades estocadas
e suas respectivas baixas por venda ou consumo, pelo mesmo valor de entrada.
O controle individualizado de cada um dos elementos a principal carac-

terstica deste mtodo de avaliao dos estoques. Ainda, realizado de acordo
com as normas contbeis e aceito pelo fisco.
O referido mtodo aplicado principalmente pelas empresas que indus-
trializam ou comercializam poucas unidades nos estoques ou quando os bens
movimentados so de elevado valor unitrio como, por exemplo, as empresas do
ramo automobilstico, aeronutica, marinha, construo civil e outras.
Visando obter um melhor entendimento acerca deste mtodo, segue um
exemplo ilustrativo.
Exemplo 03
A empresa Gutamoc - Comrcio de Mveis Ltda. teve no ms de janeiro do ano
de 20XX as seguintes movimentaes (para fins didticos, no vamos abordar
as questes tributrias):
05/01/XX Compra de dois guarda-roupas de luxo, sendo um do modelo
A, nmero de srie 2587, no valor de $ 5.000, mais frete de $ 100 e o outro
do modelo B, nmero de srie 2589, no valor de $ 6.000, mais frete de $ 150.
07/01/XX Compra de um guarda-roupa do modelo B, nmero de srie
2658, no valor de $ 7.000, mais frete de $ 200.
10/01/XX - Venda de um guarda-roupa, modelo B, nmero de srie 2658,
pelo valor de $ 10.000.
13/01/XX Compra de um guarda-roupa modelo A, nmero de srie
2678, no valor de $ 5.600, mais frete de $ 100 e impostos recuperveis de
$ 500, inclusos na nota fiscal.
Introduo
II
25/01/XX Compra de um guarda-roupa modelo B, nmero de srie 2754,

no valor de $ 8.000, com frete incluso na nota fiscal, ainda, h imposto
recupervel no valor de $ 1.000, tambm incluso na nota fiscal.
28/01/XX Venda de dois guarda-roupas modelo A, nmero de srie 2587
e 2678, pelos valores de R$ $ 9.000 e $ 11.000, respectivamente.
Assim, as fichas de controle de estoque dos guarda-roupas modelos A e B, segundo

o mtodo de avaliao de estoque pelo preo especfico, so as seguintes:
Mercadoria: Guarda-roupa Modelo A Mtodo: Custo Especfico
Entrada Sada Saldo
Data Histrico
Quant $ Unit. $ Total Quant $ Unit. $ Total Quant $ Unit. $ Total
05/01/XX Compra 01 5.100 5.100 01 5.100 5.100
13/01/XX Compra 01 5.200 5.200 01 5.100 5.100
01 5.200 5.200
28/01/XX Venda 01 5.100 5.100

01 5.200 5.200
Ficha de controle de estoque do guarda-roupa modelo A Custo especfico

Fonte: a autora
Mercadoria: Guarda-roupa Modelo B Mtodo: Custo Especfico

Entrada Sada Saldo
Data Histrico
05/01/XX Compra 01 6.150 6.150 01 6.150 6.150
07/01/XX Compra 01 7.200 7.200 01 6.150 6.150
01 7.200 7.200
10/01/XX Venda 01 7.200 7.200 01 6.150 6.150

25/01/XX Compra 01 7.000 7.000 01 6.150 6.150
01 7.000 7.000
Ficha de controle de estoque do guarda-roupa modelo B Custo especfico

Fonte: a autora
Tomando por base o critrio Preo Especfico, vamos apurar o resultado do

perodo:

60 - 61
Descrio Clculo Valor em $

Receita Bruta 10.000 + 9.000 + 11.000 30.000
Custo das Mercadorias Vendidas 5.100 + 5.200 + 7.200 17.500
Resultado do Perodo (lucro) 30.000 17.500 12.500
No entanto, devido ao volume elevado de produo, a varincia de materiais,

datas e preos de aquisies diferenciados, praticamente impossvel contro-
lar individualmente os bens adquiridos na maioria das empresas. Assim, outros
mtodos de avaliao de estoques so utilizados.
PEPS Primeiro a Entrar, Primeiro a Sair
Para este critrio de avaliao de estoques, os materiais utilizados so baixados

dos estoques pelo valor das primeiras entradas nos estoques, ou seja, pelo valor
dos materiais adquiridos h mais tempo.
Com base nesse critrio, para a FIPECAFI (2000, p. 106), medida que
ocorrem as vendas ou o consumo, vai-se dando baixa, a partir das primeiras com-
pras, o que equivale ao seguinte raciocnio: vendem-se ou consomem-se antes
as primeiras mercadorias compradas.
Segue um exemplo ilustrativo.
Exemplo 04
de 20XX as seguintes movimentaes:
Introduo
II

e 2678, pelos valores de $ 9.000 e $ 11.000, respectivamente.
Assim, as fichas de controle de estoque dos guarda-roupas modelos A e B, segundo
este mtodo PEPS, so as seguintes:
Mercadoria: Guarda-roupa Modelo A Mtodo: Custo Especfico

Entrada Sada Saldo
Data Histrico
05/01/XX Compra 01 5.100 5.100 01 5.100 5.100
13/01/XX Compra 01 5.200 5.200 01 5.100 5.100
01 5.200 5.200
28/01/XX Venda 01 5.100 5.100 6.150 6.150

01 5.200 5.200 7.000 7.000
Ficha de controle de estoque do guarda-roupa modelo A PEPS

Fonte: a autora
Mercadoria: Guarda-roupa Modelo B Mtodo: Custo Especfico

Entrada Sada Saldo
Data Histrico
05/01/XX Compra 01 6.150 6.150 01 6.150 6.150
07/01/XX Compra 01 7.200 7.200 01 6.150 6.150
01 7.200 7.200
10/01/XX Venda 01 6.150 6.150 01 7.200 7.200

25/01/XX Compra 01 7.000 7.000 01 7.200 7.200
01 7.000 7.000
Ficha de controle de estoque do guarda-roupa modelo B PEPS

Fonte: a autora

62 - 63
Tomando por base o critrio PEPS, vamos apurar o resultado do perodo:

Receita Bruta 10.000 + 9.000 + 11.000 30.000
Utilizando o PEPS, os custos tendem a ficar avaliados por um valor menor, uma
vez que o valor de sada leva em considerao o estoque mais antigo. Esse cri-
trio realizado de acordo com os princpios contbeis e aceito pela Receita

Federal na apurao do Imposto de Renda, uma vez que considerando um custo
menor, o lucro contbil (base de clculo de tributos sobre lucro) torna-se maior.
UEPS ltimo a Entrar, Primeiro a Sair

Neste mtodo, os materiais utilizados so baixados dos estoques pelo valor das
ltimas entradas nos estoques, ou seja, pelo valor mais recente dos materiais
adquiridos.
Segue exemplo elucidativo:
Exemplo 05
Introduo
II

Assim, as fichas de controle de estoques dos guarda-roupas modelos A e B,

segundo este mtodo UEPS, so as seguintes:
Mercadoria: Guarda-roupa Modelo A Mtodo: ueps
Entrada Sada Saldo
Data Histrico
05/01/XX Compra 01 5.100 5.100 01 5.100 5.100
13/01/XX Compra 01 5.200 5.200 01 5.100 5.100
01 5.200 5.200
28/01/XX Venda 01 5.200 5.200

01 5.100 5.100
Ficha de controle de estoque do guarda-roupa modelo A UEPS

Fonte: a autora
Mercadoria: Guarda-roupa Modelo B Mtodo: ueps

Entrada Sada Saldo
Data Histrico
05/01/XX Compra 01 6.150 6.150 01 6.150 6.150
07/01/XX Compra 01 7.200 7.200 01 6.150 6.150
01 7.200 7.200
10/01/XX Venda 01 7.200 7.200 01 6.150 6.150
25/01/XX Compra 01 7.000 7.000 01 6.150 6.150
01 7.000 7.000
Ficha de controle de estoque do guarda-roupa modelo B UEPS
Fonte: a autora

64 - 65
Tomando por base o critrio UEPS, vamos apurar o resultado do perodo:

Receita Bruta 10.000 + 9.000 + 11.000 30.000
De todo o exposto acerca dos mtodos, percebe-se que as quantidades fsicas

restantes no estoque ao final da movimentao do perodo acima so idnticas,
no entanto, os valores monetrios dos estoques so diferentes. Tal fato se justi-

fica em razo da forma de atribuio dos custos utilizados.
A legislao fiscal brasileira no permite a utilizao do UEPS para a ava-
liao dos estoques para fins fiscais, pois este critrio considera como custo dos
produtos vendidos os valores das ltimas entradas, assim, o custo contbil tende
a ser maior, logo proporcionando um lucro menor utilizado como base dos valo-
res tributrios.
Custo mdio ponderado

o mtodo de avaliao de estoque mais utilizado. De acordo com este mtodo,
os custos dos estoques so provenientes da mdia dos valores das aquisies. No
entanto, para utilizao deste mtodo, as empresas precisam manter um con-
trole contnuo nos seus estoques.
O custo mdio ponderado calculado pela diviso do saldo total finan-
ceiro pela quantidade total das unidades estocadas. Ainda, a cada nova
aquisio por um preo diferente da mdia unitria, o valor do custo mdio
alterado.
A maior dificuldade de utilizao deste mtodo o dispndio de tempo,
pois como mencionado anteriormente, este critrio exige controle constante,
uma vez que cada aquisio de valor diferente do preo mdio registrado altera
o valor do custo mdio. Por outro lado, este mtodo oferece algumas vantagens
como, por exemplo, evita o controle dos custos por lotes de unidades adquiri-
das, isto , esquiva-se o valor de aquisio para considerar uma mdia de preo
das unidades compradas.
Introduo
II
Por outro lado, a mdia no expressa o valor de mercado, tampouco o valor

efetivamente pago ou ainda o valor efetivo dos estoques. Assim, no h um cri-
trio mais eficiente que outro, a empresa deve utilizar o critrio ou os critrios
que melhor se adaptam s suas necessidades.
Para um melhor entendimento segue um exemplo ilustrativo.
Exerccio 01
Assim, as fichas de controle de estoque dos guarda-roupas modelos A e B,

segundo este mtodo do custo mdio ponderado, so as seguintes:

66 - 67
Mercadoria: Guarda-roupa Modelo A Mtodo: cUSTO mDIO

Entrada Sada Saldo
Data Histrico
Qtde $ Unit. $ Total Qtde. $ Unit. $ Total Qtde $ Unit. $ Total
05/01/XX Compra 01 5.100 5.100 01 5.100 5.100
13/01/XX Compra 01 5.200 5.200 02 5.150 10.300
28/01/XX Venda 02 5.150 10.300
Ficha de controle de estoque do guarda-roupa modelo A custo mdio
Fonte: a autora
Mercadoria: Guarda-roupa Modelo B Mtodo: cUSTO mDIO

Entrada Sada Saldo
Data Histrico
Qtde $ Unit. $ Total Qtde $ Unit. $ Total Qtde $ Unit. $ Total
05/01/XX Compra 01 6.150 6.150 01 6.150 6.150
07/01/XX Compra 01 7.200 7.200 02 6.675 13,350
10/01/XX Venda 01 6.675 6.675 01 6.675 6.675
25/01/XX Compra 01 7.000 7.000 02 6.837,50 13.675
Fonte: a autora
Ficha de controle de estoque do guarda-roupa modelo B custo mdio
Tomando por base o critrio do Custo Mdio, vamos apurar o resultado do

perodo:

Receita Bruta 10.000 + 9.000 + 11.000 30.000
Custo das Mercadorias Vendidas 10.300 + 6.675 16.975
O critrio do custo mdio ponderado o mais utilizado.
Introduo
II
Perda de materiais, subprodutos e sucatas
Perda de materiais
Como explanado na Unidade I, as perdas podem ser normais ou anormais, sendo

que cada uma delas tem um tratamento contbil diferente.
As perdas anormais so involuntrias, normalmente causadas pela natureza,
como incndio, enchente, obsolescncia e outros fatores. Observa-se que tais perdas
no so provenientes do processo produtivo, assim, elas no podem ser conside-
radas como custos, contabilmente devem ser tratadas como despesa do perodo.
Exemplo 01
Uma empresa inventariou estoques em 31 de dezembro e encontrou $ 1.000 em
almoxarifado, correspondente a itens obsoletos e que no tero mais uso den-
tro das atividades normais.
D Perdas com Estoques Obsoletos (Conta de Resultado)
C Proviso para Perdas em Estoques (Conta Redutora Estoques Ativo

Circulante)
Valor de $ 1.000
Quanto s perdas normais, estas so oriundas do processo produtivo, causadas

normalmente por uma reao qumica, mudana de estado fsico, pequenos pro-
blemas de regulagem de mquinas etc.
As perdas normais so consideradas sacrifcios suportados pelo produto aca-
bado, sendo assim, elas so incorporadas ao custo do produto.
Vamos exemplificar uma perda normal analisando a produo de um guar-
da-roupa. No processo de corte das portas, h perdas de serragens, no entanto,
estas perdas so normais, oriundas do processo de produo, portanto, a serra-
gem descartada tambm incorporada no custo do guarda-roupa.
O tratamento contbil diferenciado para perdas normais e anormais, enquanto
estas so tratadas como despesas do perodo em que ocorreram, aquelas so consideradas
como custos dos produtos, mas para ambas faz-se necessrio estudo e administrao
no intuito de, se no evit-las, pelo menos reduzir seus riscos de ocorrncias.

68 - 69
Subprodutos e sucatas
Alguns materiais que no so totalmente consumidos pela empresa podem ser
aproveitados como subprodutos ou sucatas.
Os subprodutos so sobras, resultantes de desperdcios de materiais, mas
que tm preo instvel e mercado consumidor certo. Assim, estas sobras no
so consideradas como produtos, recebem o nome de subproduto pelo fato
das receitas por elas geradas serem pequenas em proporo com as dos pro-
dutos principais.
No que se refere ao tratamento contbil, considera-se o valor de venda do
subproduto como deduo dos custos de produo dos produtos principais. No

entanto, caso ocorram gastos na venda destes subprodutos como comisses de
vendas, o coerente deduzir do valor das suas vendas as comisses, e apenas o
valor lquido abater dos custos de produo.
As sucatas tambm so sobras resultantes dos desperdcios de materiais,
mas por no terem um mercado estvel de preo e pelo fato da venda ocorrer
de maneira espordica, no so consideradas como subprodutos.
Pelo fato da sua receita de venda ser praticamente irrelevante quando com-
parada com o produto principal, no seu registro contbil ela no considerada
como reduo dos custos dos produtos e tampouco considerada como receita
operacional. A receita resultante da venda de sucatas considerada como Outras
Receitas Operacionais.
A contabilizao seria da seguinte forma:
D Caixa/ Banco
C Venda de sucata (Outras Receitas Operacionais)
Ainda, no podemos confundir produtos defeituosos e danificados, origin-

rios de um problema de produo, de uma imperfeio das mquinas, de erro
humano ou qualquer outro evento, com os subprodutos. Mesmo que defeituo-
sos ou danificados, os produtos jamais podero ser considerados subprodutos
tendo em vista que a sua receita considerada operacional, relacionada ativi-
dade principal da empresa, eles apenas sero ofertados no mercado por um valor
menor em virtude de suas imperfeies.
Introduo
II
Exerccio Resolvido 01
A Confeitaria Gutamoc Ltda. produz bolos para casamento. No ms de janei-
ro/20XX a empresa consumiu muitos ovos, conforme registros:
Dia 02 Compra de 50 dzias pelo valor total de $ 150,00.
Dia 15 Consumo de 40 dzias.
Dia 18 Compra de 20 dzias a $ 3,20 a dzia.
Dia 18 Compra de 30 dzias por $ 96,60.
Dia 24 Consumo de 55 dzias.
A empresa mantm inventrio permanente nos estoques. Alm dos ovos, outros
ingredientes foram consumidos, perfazendo $ 1.478. Caso o estoque fosse contro-
lado pelo critrio UEPS, a empresa lucraria $ 1.418,88 na venda de seus produtos.
Pede-se para elaborar a ficha de controle de estoque e calcular o lucro bruto
para cada um dos critrios de avaliao de estoque:
a. UEPS.
b. PEPS.
c. Mdio Ponderado.
Resoluo:
a)
Material: Dzia de Ovos Mtodo: UEPS

Data Histrico Entrada Sada Saldo
Qtde. $ Unit. $ Total Qtde. $ Unit. $ Total Qtde. $ Unit. $ Total
02/01/XX Compra 50 3,00 150,00 50 3,00 150,00
15/01/XX Requisio 1 40 3,00 120,00 10 3,00 30,00
18/01/XX Compra 20 3,20 64,00 10 3,00 30,00
20 3,20 64,00
18/01/XX Compra 30 3,22 96,60 10 3,00 30,00
20 3,20 64,00
30 3,22 96,60
24/01/XX Requisio 2 30 3,22 96,60 5 3,00 15,00
20 3,20 64,00
5 3,00 15,00

70 - 71
O lucro bruto pelo critrio UEPS $ 1.418,88

b)
Material: Dzia de Ovos Mtodo: PEPS

Entrada Sada Saldo
Data Histrico
02/01/XX Compra 50 3,00 150,00 50 3,00 150,00
15/01/XX Requisio 1 40 3,00 120,00 10 3,00 30,00
18/01/XX Compra 20 3,20 64,00 10 3,00 30,00
20 3,20 64,00
18/01/XX Compra 30 3,22 96,60 10 3,00 30,00
20 3,20 64,00
30 3,22 96,60
24/01/XX Requisio 2 10 3,00 30,00 5 3,22 16,10
20 3,20 64,00
25 3,22 80,50
Para calcular o lucro bruto, precisamos conhecer a receita e o custo do perodo:

Como sabemos o custo e o lucro bruto pelo critrio UEPS, podemos apu-
rar a receita. Pelo UEPS, o Custo dos Produtos Vendidos CPV corresponde a
$ 1.773,60 ($ 295,60 de ovos e $ 1.478 dos demais ingredientes).
Receita ......................................................................$ 3.192,48
( - ) Custo dos produtos vendidos.........................$ 1.773,60
( = ) Lucro bruto......................................................$ 1.418,88
Assim, a receita do perodo foi de $ 3.192,48.

Portanto, o lucro bruto pelo critrio PEPS foi de $ 1.419,98, conforme segue:
Receita.......................................................................$ 3.192,48
( = ) Lucro bruto......................................................$ 1.419,98
Introduo
II
c)
Material: Dzia de Ovos Mtodo: Custo Mdio

Entrada Sada Saldo
Data Histrico
02/01/XX Compra 50 3,00 150,00 50 3,00 150,00
15/01/XX Requisio 1 40 3,00 120,00 10 3,00 30,00
18/01/XX Compra 20 3,20 64,00 30 3,1333 94,00
18/01/XX Compra 30 3,22 96,60 60 3,1766 190,60
24/01/XX Requisio 2 55 3,1766 174,72 5 3,1766 15,88
Receita.......................................................................$ 3.192,48
( = ) Lucro bruto......................................................$ 1.419,76
A Confeitaria Gutamoc produz bolos para casamentos. No ms de janeiro/20XX,
a empresa fez 70 bolos de chocolate e 60 bolos de morango. Os ingredientes utili-
zados totalizaram $ 5.000, todos classificados como material direto, consumidos
pelos dois sabores de bolos, mediante as anotaes constantes das requisies: o
consumo do bolo de morango 4/6 da quantidade consumida no bolo de chocolate.
Pede-se: Calcular o valor do custo de material direto para os bolos fabricados.
Resoluo:
No sabemos qual o consumo de materiais para o bolo de chocolate,
portanto, vamos considerar X.
No sabemos o consumo de materiais para o bolo de morango, mas sabe-
mos que 4/6 ou 4 : 6 do consumo do bolo de chocolate, portanto, vamos
representar por 4X : 6.
Por fim, sabemos que a soma do consumo dos materiais dos bolos de
morango e chocolate $ 5.000.

72 - 73
Bolo de chocolate
x Bolo de morango
x + (4x : 6) = $ 5.000 4x : 6
6 x + 4 x = $ 30.000 4 x 3000 : 6 =
10 x = $ 30.000 $ 2.000
x = $ 3.000
Assim, o bolo de chocolate consome $ 3.000, enquanto que o bolo de morango

consome $ 2.000.
Mo de Obra Direta
A mo de obra desenvolvida particularmente nas atividades industriais pode ser

classificada como mo de obra direta e mo de obra indireta. Primeiramente,
abordar-se- neste tpico apenas a mo de obra direta e, posteriormente, seguir
uma explanao da mo de obra indireta.
A mo de obra pode ser considerada como sendo os servios prestados
pelas pessoas fsicas s pessoas jurdicas por meio do seu desempenho em ati-
vidades produtivas, administrativas, especialista, analista, assistncia tcnica
e outras semelhantes relacionadas
produo. Todas estas atividades so
desenvolvidas de modo a propiciar
que as empresas alcancem, da melhor
maneira possvel, o objetivo de sua exis-
tncia: obteno de lucros por meio de
vendas de mercadorias, produtos ou
servios.
No entanto, para ser considerada
mo de obra direta no basta apenas
referir-se a um servio prestado na
transformao de matria-prima em
produtos acabados, faz-se necessrio
shutterstock
Mo de Obra Direta
II
que a pessoa fsica atue diretamente na produo, sendo possvel ainda quanti-
ficar o tempo trabalhado por cada empregado nos produtos fabricados.
Como exemplo de mo de obra direta, podemos citar o marceneiro, enca-
nador, eletricista, pintor, soldador, torneiro, cortador, montador, costureiro etc.
Do conceito acima, podemos constatar que em uma atividade industrial, somente
podero ser considerados como mo de obra direta os servios prestados que estiverem
intimamente relacionados com o processo produtivo, ainda, passveis de identificao
de quem executou a tarefa, de mensurao do tempo despendido no desempenho da
atividade na rea produtiva em cada uma das unidades produzidas e tambm a atri-
buio de um valor monetrio para todo o perodo de elaborao do produto, sendo
desnecessria qualquer forma de rateio ou estimativa para sua alocao.
Composio da mo de obra direta
A legislao brasileira bastante onerosa nas relaes empregatcias, assim, a

empresa no pode considerar apenas os salrios como custo com mo de obra.
Os encargos trabalhistas e sociais tambm devem compor o custo da mo de
obra direta dos produtos. Alguns dos encargos incidentes sobre a folha de paga-
mento correspondem ao FGTS Fundo de Garantia por Tempo de Servio, e ao
INSS Instituto Nacional da Seguridade Social.
Alm dos salrios e encargos, alguns benefcios concedidos aos empregados
que compem a base de clculo dos encargos devem compor o custo da mo
de obra direta das empresas. A grande parte dos benefcios que devem incorpo-
rar os custos dos produtos esto previstos na CLT Conveno Legislativa do
Trabalho como, por exemplo, adicional noturno, frias, tero constitucional de
frias, 13 salrio, adicional de insalubridade e horas extras, outros so acordados
nas CCT - Convenes Coletivas do Trabalho, como o anunio e o adicional de
produtividade. Existem alguns benefcios que so concedidos espontaneamente
pela empresa, como alimentao e material escolar, estes tambm integram o
custo da mo de obra direta.
Do exposto at o momento, pode-se constatar que o custo da mo de obra
direta corresponde ao valor monetrio do tempo empreendido na execuo

74 - 75
de atividade diretamente relacionada ao produto por uma determinada pes-

soa, composto pelo salrio pago proporcionalmente ao tempo na produo
do produto, acrescido de todos os benefcios concedidos obrigatoriamente ou
espontaneamente pelo empregador e dos encargos trabalhistas existentes sobre
a remunerao auferida pelo empregado.
Custo da mo de obra direta

Uma vez compreendido que a mo de obra direta corresponde ao trabalho efetu-

ado diretamente sobre as unidades produzidas, ainda, identificados os elementos
que compem o seu custo, vamos apurar o valor do custo com mo de obra.
Os benefcios ofertados aos empregados normalmente variam dentre os
vastos ramos de atividades existentes, como adicional de insalubridade, peri-
culosidade, noturno. Alguns adicionais e encargos, no entanto, so obrigatrios
para toda e qualquer empresa como, por exemplo, frias, tero constitucional de
frias, dcimo terceiro salrio e FGTS.
Face ao grande percentual dos encargos sociais incidentes sobre a folha de
pagamento dos empregados como, por exemplo, os encargos previdencirios das
indstrias que giram em torno de 26,8% a 28,8% da remunerao paga, a sua
incluso nos custos da mo de obra direta de fundamental importncia para
compor a base de clculo do valor da hora unitria de produo. Ressaltamos
que o elevado percentual de encargos obrigatrios onera o custo da folha de
pagamento, assim, quanto maior for o valor da remunerao do empregado,
proporcionalmente maiores sero tambm os encargos.
Um empregado pode ser remunerado por hora, dia, semana, quinzena ou
ms, mas pelo regime de competncia, os custos devem ser considerados no per-
odo do efetivo trabalho. Independente da forma da remunerao adotada pela
empresa, a lei fixa uma jornada mxima mensal de trabalho de 44 horas sema-
nais, correspondente a 220 horas mensais, as excedentes a este tempo devem ser
consideradas como horas extras. Para mensurar o custo da mo de obra direta
de determinado produto, primeiramente faz-se necessrio medir o tempo des-
tinado atividade daquele produto.
Mo de Obra Direta
II
Exemplo 07
Suponha que uma indstria tenha contratado um empregado para desempenhar
sua funo no setor produtivo com remunerao de $ 100 por hora e jornada
de 7,3333 horas por dia (220 horas mensais : 30 dias = 7,33333 horas), paga-
mento mensal.
Horas disposio do empregador no ano 20XX
Descrio Clculo Horas

Horas do ano civil 365 dias x 7,3333h 2.676,6545
( - ) Descanso semanal remunerado 48 dias x 7,3333h 351,9984
( - ) Frias integrais 30 dias x 7,3333h 219,999
( - ) Feriados 12 dias x 7,3333h 87,9996
( = ) Horas efetivamente laboradas 2.016,6575 horas
Fonte: a autora
Da tabela acima, constata-se que das 2.676,6545 horas remuneradas ao empregado,

o empregado efetivamente trabalhou na produo de bens apenas 75,34246%,
correspondendo a 2.016,6575 horas. Agora, resta apurar o custo destas horas
que devem ser pagas ao empregado.
Verbas trabalhistas Clculo Custo da MOD
Salrios mensais 2.016,6575 h x $ 100,00/hora $ 201.665,75

Descanso semanal remunerado 351,9984 x $ 100,00/hora $ 35.199,84
Frias 219,999 x $ 100,00/hora $ 21.999,90
Tero constitucional de frias (219,999 x $ 100,00/hora) : 3 $ 7.333,33
Feriados 87,9996 x $ 100,00/hora $ 8.799,60
13 Salrio 219,999 x $ 100,00 $ 21.999,90
Total da remunerao $ 296.998,32
Remunerao do empregado
Fonte: a autora

76 - 77
Alm do salrio e dos benefcios auferidos pelo empregado, os encargos sociais obri-
gatrios que devem ser recolhidos tambm acrescem os custos da mo de obra. Os
encargos incidem sobre o total da folha de pagamento oriunda dos salrios e benefcios.
Considerando que o cdigo de FPAS seja 507, as alquotas dos encargos
sociais so as seguintes:
Contribuies Alquota
Previdncia social 20,0%
Risco ambiental de trabalho 3,0%
Salrio educao 2,5%

INCRA 0,2%
SENAI 1,0%
SESI 1,5%
SEBRAE 0,6%
Total dos encargos sociais 28,8%
Fundo de garantia por tempo de servio 8,0%
Total dos encargos 36,8%
Percentuais das contribuies de uma indstria
Fonte: a autora
Portanto, este nico empregado contratado de uma indstria custa para a empresa
$ 296.998,32 de remunerao paga, mais $ 109.295,38 de encargos sociais obri-
gatrios, logo, este empregado custou para a empresa $ 406.293,70. Como o
empregado trabalhou 2.016,6575 horas, o valor correto do custo por hora de
aproximadamente $ 201,47 ($ 406.293,70 : 2.016,6575 horas) e no o valor de $
100,00 por hora como contratado inicialmente.
Se, por exemplo, haver apenas um empregado trabalhando em uma nica
mquina para produzir um nico produto, todo o salrio e encargos provenien-
tes do trabalho deste empregado so considerados custo de mo de obra direta.
Por outro lado, se houver um nico empregado e uma nica mquina produ-
zindo diversos produtos, para mensurar a mo de obra e consider-la direta,
preciso medir quanto tempo de servio foi gasto em cada um dos produtos. Por
fim, na hiptese da no mensurao deste tempo por unidade, a mo de obra
deve se considerada como indireta.
Mo de Obra Direta
II
Mo de obra indireta e ociosidade
O tempo utilizado pelos empregados que trabalham diretamente na produo

do produto, na transformao da matria-prima em produto acabado, consi-
derado custo de mo de obra direta. No dia a dia da empresa, um empregado
contratado para trabalhar 44 horas semanais dificilmente desenvolve atividades
efetivamente produtivas durante todas essas horas. Falta de matria-prima, lim-
peza e manuteno das mquinas, paradas para cafs e desligamentos de energia
eltrica so alguns dos exemplos de tempo no utilizados efetivamente na pro-
duo. Essas horas ociosas podem ser consideradas como mo de obra direta
ou mo de obra indireta a ser alocada ao produto por meio de alguma forma de
rateio ou estimativa.
Suponha que em um determinado ms uma indstria de mveis tenha con-
tratado um empregado para desenvolver atividade na linha de produo, com
remunerao de $ 1.000 mensais mais encargos sociais de $ 373 para uma jornada
de 168 horas mensais (8 horas x 21 dias), portanto, o custo da hora trabalhada
de aproximadamente $ 8,17 ($ 1.373 : 168 horas). Decorrido o ms, o depar-
tamento de contabilidade recebeu um formulrio no qual constatava que este
funcionrio trabalhou 100 horas fabricando guarda-roupa e 50 horas fabricando
cama. Assim, o custo da mo de obra deste empregado associado produo
dos bens a seguinte:
O custo da mo de obra dos produtos
Descrio Horas Valor

Mo de obra Direta guarda-roupa 100 $ 817, 26
Mo de obra Direta cama 50 $ 408,63
Mo de obra Direta total do empregado 150 $ 1.225,89
Ociosidade 18 $ 147,11
Total da mo de obra (salrio mais encargos) 168 $ 1.373,00
Do exposto na tabela acima, verifica-se que dos $ 1.373,00 que representa o custo
total com mo de obra pago a um empregado do setor produtivo, apenas $ 1.225,89

78 - 79
podem ser considerados como mo de obra direta, alocados diretamente ao custo

do produto, e o restante, no valor de $ 147,11, deve ser considerado como mo
de obra indireta e a sua apropriao ao produto feita por rateio ou estimativa.
Para alguns autores, quando h necessidade de um tempo considerado indis-
pensvel para a produo de determinado produto como, por exemplo, o setup
da mquina, o custo deste tempo pode ser alocado como custo de mo de obra
direta, mesmo que ainda no esteja ocorrendo a efetiva produo do bem.
Assim, os custos com salrios, encargos e benefcios da produo so consi-
derados custos com mo de obra direta quando corresponder aos funcionrios
que trabalham diretamente com a fabricao de produtos. Ainda, os custos dos

funcionrios que trabalham na produo, mas no diretamente com a fabricao,
so considerados custos de mo de obra indireta como, por exemplo, o pessoal
do almoxarifado, do controle, chefe de produo, supervisor de produo.
A mo de obra dos setores administrativos, vendas, financeiro, ser con-
siderada como despesa do perodo, demonstrada diretamente no resultado do
exerccio.
A empresa Gutamoc Indstria e Comrcio de Mveis Ltda. possui um empre-
gado horista, que trabalha em regime de semana no inglesa (isto , trabalhando
seis dias por semana). Considere os seguintes dados relativos a esse funcionrio:
Salrio: $ 12 por hora.
Jornada semanal: 42 horas.
Mdia de 4 faltas justificadas por ano.
13 feriados ao ano (no coincidentes com frias nem repousos semanais).
Suponha que sobre a remunerao total a empresa contribui com:
20% para o INSS.
8% para o FGTS.
5% para entidades como INCRA, SESI, SENAI etc.
3% para risco de acidente de trabalho.
Pede-se calcular:
Mo de Obra Direta
II
a. O nmero mdio de horas que o empregado fica disposio da empresa, por ano.
b. O custo total do empregado para a empresa, por ano.
c. O custo mdio de cada hora que o empregado fica disposio da empresa.
Resoluo:
a. Nmero mdio de horas anual disposio do empregador.
Apurar a jornada diria de trabalho:
42 horas mensais : 6 dias = 7 horas por dia.
Ou: 42 horas por semana x 5 semanas : 30 dias = 7 horas por dia.
Apurar o tempo anual disponvel de cada empregado na execuo de atividades.

Horas do ano civil 365 dias x 7 h 2.555
( - ) 50 Domingos 50 dias x 7 h 350
( - ) 30 Dias de frias 30 dias x 7 h 210
( - ) 13 Feriados 13 dias x 7 h 91
( - ) 4 Faltas 4 dias x 7 h 28
( = ) Horas efetivamente laboradas 1.876 horas
Assim, o empregado fica disponvel 1.876 horas por ano.

b. Custo anual do empregado.
Verbas Trabalhistas Clculo MOD

Salrios mensais 2.555 h x $ 12/hora $ 30.660
Domingos 350 h x $ 12/hora $ 4.200
Frias 210 h x $ 12/hora $ 2.520
Tero constitucional de frias 210 x $ 12/hora : 3 $ 840
Feriados 91 x $ 12/hora $ 1.092
Falta 28 h x $ 12/hora $ 336
13 Salrio 210 x $ 12/hora $ 2.520
Total da remunerao $ 42.168

80 - 81
c. Custo mdio de cada hora.
Remunerao anual $ 42.168

Encargos sociais (36% x $ 42.168) $ 15.180,48
Custo anual $ 57.348,48
Custo por hora ($ 57.348,48 : 1.876 horas) $ 30,56955
O custo de mo de obra de uma hora corresponde a $ 30,56955.
A Confeitaria Gutamoc produz bolos para casamento. No ms de janeiro/20XX, a

empresa fez 70 bolos de chocolate e 60 bolos de morango. A Mo de Obra Direta
a mesma para cada unidade de produtos e o tempo necessrio por unidade
tambm o mesmo. O custo da mo de obra utilizada no perodo foi de $ 2.500.
Pede-se para calcular: o valor do custo de mo de obra direta para cada uni-
dade dos bolos fabricados.
Resoluo:
O valor de $ 2.500 o custo total da mo de obra consumido na produo de
130 bolos (70 de chocolate e 60 de morango).
Como o tempo de produo idntico nos dois produtos, podemos solucionar
este problema por regra de trs:
Bolo de chocolate 70 unidades $ 1.346,1538

Bolo de morango 60 unidades $ 1.153,8461
Total 130 unidades $ 2.500
130 unid $ 2.500 130 unid $ 2.500

70 unid x 60 unid x
130 x = 70 x 2.500 130 x = 60 x 2.500
x = 175.000 : 130 x = 150.000 : 130
x = $ 1.346,1538 x = $ 1.153,8461
Mo de Obra Direta
II
Descrio Clculo Custo Unitrio

Bolo de chocolate $ 1.346,1538 : 70 $ 19,230769
Bolo de morango $ 1.153,8461 : 60 $ 19,230769
Custos Indiretos de Produo
Os custos indiretos correspondem a um dos itens de maior importncia para apurao
dos custos de muitas organizaes na atualidade. Os avanos tecnolgicos das mquinas
industriais tm contribudo significativamente para a reduo dos custos com mo de
obra, a competitividade acirrada entre empresas favorece uma estagnao dos custos com
matrias-primas, assim, os custos indiretos tm se tornado o elemento de maior
controle e planejamento.
Todos os gastos identificados no processo produtivo, indispensveis para a
produo dos bens ou servios prestados, impossibilitados de serem alocados
diretamente aos produtos, recebem o nome de custos indiretos.
Assim, os custos indiretos de produo so aqueles gastos que esto vincula-
dos a um processo produtivo, mas que no podem ser identificados diretamente
em cada uma das unidades produzidas, sendo necessrio aloc-los aos produ-
tos por meio de algum critrio de rateio ou estimativa.
Composio dos custos indiretos de produo
O conjunto de todos os custos indiretos chamado de CIP Custos Indiretos de

Produo, correspondem aos custos alocados aos produtos por rateio ou estima-
tiva. Alguns exemplos de custos indiretos so: mo de obra indireta; materiais
indiretos; depreciao das mquinas; seguro do setor fabril; energia eltrica da
fbrica, aluguel da fbrica, manuteno das mquinas industriais; e outros custos
relacionados aos departamentos produtivos e servios auxiliares da produo.

82 - 83
O custo da mo de obra indireta corresponde ao custo do trabalho de uma

pessoa fsica realizado nos departamentos de servio e produo, mas nos
quais a pessoa no tem nenhum contato com o produto, ou seja, no traba-
lha diretamente na fabricao dos produtos. Como exemplo, podemos citar as
pessoas responsveis pela manuteno das mquinas e superviso de produ-
o. O custo da mo de obra indireta composto dos salrios pagos, benefcios
espontneos e obrigatrios, bem como os encargos sociais incidentes sobre a
folha de pagamento.
Os materiais indiretos correspondem queles materiais consumidos no pro-
cesso de fabricao do produto, mas que por terem uma participao menor
nos custos ou por ser invivel a quantificao direta consumida em cada uma
das unidades produzidas do produto, so considerados como materiais indire-
tos. Como, por exemplo, o verniz para a fabricao de mveis e a linha para a
empresa de confeces. Os clculos dos custos dos materiais indiretos devem ser
apurados da mesma forma que os materiais diretos, ou seja, os impostos recu-
perveis devem ser excludos do custo do produto.
Alocao de custos indiretos de produo aos produtos
A alocao dos custos indiretos um problema nas organizaes. A grande difi-

culdade consiste em identificar uma forma apropriada para transferir os custos
ocorridos durante o processo produtivo aos produtos processados. Os custos
indiretos so alocados aos produtos por meio de estimativa ou de um mtodo
de alocao de custos denominado de rateio.
Ocorre que raramente esta alocao segue critrios totalmente certos ou erra-
dos, principalmente pelo fato de que quase sempre h uma influncia subjetiva
para tais alocaes. Os custos devem ser apropriados para satisfazer diferentes
objetivos, como, por exemplo, fornecer informaes para as decises econ-
micas, justificar os custos dos produtos ou servios, mensurar lucros, e, para
atender a estes objetivos, pode-se estabelecer critrios diversificados, no entanto,
a empresa deve primar pela utilizao de dados reais ocorridos durante o pro-
cesso produtivo.

II
Suponha que uma indstria de mveis produza guarda-roupas, camas e

cmodas. Segue uma forma de alocao dos custos indiretos.
Descrio Guarda-Roupas Camas Cmodas Total
Material direto $ 9.500 $ 10.500 $ 12.000 $ 32.000

Mo de obra direta $ 800 $ 900 $ 1.300 $ 3.000
Energia eltrica direta $ 100 $ 110 $ 200 $ 410
Custos diretos $ 10.400 $ 11.510 $ 13.500 $ 35.410
Unidades produzidas 250 750 4.000 5.000
Horas-mquinas 125 370 740 1.235
Dados fornecidos pela empresa
Fonte: a autora
Alm dos dados acima, a empresa tambm fornece as descries e os valores de

alguns custos indiretos incorridos no perodo, conforme segue:
Descrio Valor
Materiais indiretos $ 2.000

Mo de obra indireta $ 14.000
Energia eltrica indireta $ 100
Aluguel industrial $ 3.000
Depreciao das mquinas $ 5.000
Total $ 21.400
Custos indiretos do perodo
Fonte: a autora
Os custos indiretos podem ser alocados aos produtos por meio de rateio. Assim,
para proceder a apropriao, primeiramente se apura as propores de cada um
dos dados fornecidos pela empresa. Estas propores podem ser apuradas facil-
mente por meio de uma regra de trs simples.

84 - 85
Propores Guarda-roupas Camas Cmoda Total

Material direto 29,7% 32,8% 37,5% 100%
Mo de obra direta 26,7% 30% 43,3% 100%
Energia eltrica direta 24,4% 26,8% 48,8% 100%
Custos diretos 29,4% 32,5% 38,1% 100%
Unidades produzidas 5% 15% 80% 100%
Horas-mquinas 10% 30% 60% 100%
Propores dos dados fornecidos pela empresa
Uma vez levantados os dados da empresa e identificadas todas as propores,

deve-se escolher um critrio de rateio para os custos indiretos. Considerando
que o administrador da produo solicite um relatrio acerca dos custos dos
produtos, talvez o melhor critrio para alocao pudesse levar em considera-
o a mo de obra direta.
Desta forma, os custos indiretos podem ser apropriados aos produtos utili-
zando diversos parmetros, considere-se neste caso a utilizao nas propores
da mo de obra direta, ou seja, os guarda-roupas, as camas e as cmodas rece-
bero 26,7%, 30% e 43,3% dos custos indiretos, respectivamente. Para alocao
com base na mo de obra direta, os custos unitrios dos produtos seriam os
seguintes:
Descrio Guarda-roupas Camas Cmoda Total

Material direto $ 9.500 $ 10.500 $ 12.000 $ 32.000
Mo de obra direta $ 800 $ 900 $ 1.300 $ 3.000
Energia eltrica direta $ 100 $ 110 $ 200 $ 410
Custos diretos $ 10.400 $ 11.510 $ 13.500 $ 35.410
% MOD - Rateio 26,7% 30% 43,3% 100%
Custos indiretos $ 6.434,70 $ 7.230 $ 10.435,30 $ 24.100
Custo total $ 16.834,70 $ 18.740 $ 23.935,30 $ 59.510
Custo unitrio $ 67,3388 $ 24,98667 $ 5,983825
Alocao dos custos indiretos com base na mo de obra direta

II
Por outro lado, se o critrio de alocao tomar por base o nmero de unida-
des produzidas, os valores unitrios dos produtos sero divergentes dos acima
encontrados.
Descrio Guarda-roupas Camas Cmoda Total

Material direto $ 9.500 $ 10.500 $ 12.000 $ 32.000
Mo de obra direta $ 800 $ 900 $ 1.300 $ 3.000
Energia eltrica direta $ 100 $ 110 $ 200,00 $ 410,00
Custos diretos $ 10.400 $ 11.510 $ 13.500 $ 35.410
% Unid. produzidas - Rateio 5% 15% 80% 100%
Custos indiretos $ 1.205 $ 3.615 $ 19.280 $ 24.100
Custo total $ 11.605 $ 15.125 $ 32.780 $ 59.510
Custo unitrio $ 46,42 $ 20,16667 $ 8,195
Alocao dos custos indiretos com base no nmero de unidades produzidas
Percebe-se que h variao nos custos unitrios obtidos em consequncia de

diferentes mtodos de alocao dos custos. Por este motivo, recomenda-se uma
criteriosa anlise dos critrios de alocao em funo dos objetivos pretendi-
dos pela empresa.
Os custos indiretos no possuem nenhum relacionamento direto com os
produtos industrializados, mas sim com o processo produtivo, assim, como
anteriormente abordado, em qualquer critrio de rateio ou estimativa aplicada,
sempre haver uma margem de dvidas acerca dos resultados obtidos, no entanto,
a escolha do melhor mtodo e a utilizao de dados reais ocorridos durante o
processo produtivo contribuem para a apurao de um resultado mais favor-
vel ao destino da informao que o usurio pretende utilizar.
A empresa Rols produz ralos de dois tamanhos. O volume de produo e de vendas
de cerca de 10.000 unidades do Ralo Grande e 6.000 unidades do Ralo Pequeno,
por perodo, e os Custos Indiretos de Produo (CIP) totalizam $ 200.000.

86 - 87
Os custos diretos do perodo foram apurados por meio de requisies e

mapas de apontamentos, conforme segue:
Custos diretos unitrios:
Descrio R. Grande R. Pequeno

Material direto $8 $4
Mo de obra direta $4 $3
Pede-se:
a. Calcular o valor dos Custos Indiretos de Produo (CIP) de cada produto,

utilizando o custo de mo de obra direta como base de rateio.
b. Calcular o valor dos Custos Indiretos de Produo (CIP) de cada produto,
utilizando o custo de material direto como base de rateio.
Resoluo:
a. Custos indiretos de produo, utilizando a mo de obra direta como base
de rateio.
O custo indireto total do perodo foi de $ 200.000, portanto, o rateio deve
ser realizado com base no custo total de mo de obra direta, e no com
base na mo de obra de uma unidade de cada produto.
Descrio MOD Unitria Volume de produo MOD total
R Grande $4 10.000 unid $ 40.000

R Pequeno $3 6.000 unid $ 18.000
Total 16.000 unid $ 58.000
Descrio MOD total % CIP
R. Grande $ 40.000 68,97% $ 137.940
R. Pequeno $ 18.000 31,03% $ 62.060
Total $ 58.000 100% $ 200.000

II
$ 58.000 100% $ 58.000 100%

$ 40.000 x $ 18.000 x
58.000 x = 40.000 x 100 58.000 x = 18.000 x 100
x = 4.000.000 : 58.000 x = 1.800.000 : 58.000
x = 0,6897 x = 0,3103
x = 68,97% x = 31,03%
O custo indireto do R. Grande de $ 137.940 ( $ 200.00 x 68,97%).

O custo indireto do R. Pequeno de $ 62.060 ( $ 200.000 x 31,03%).
b. Custos indiretos de produo, utilizando o material direto como base
de rateio.
Descrio MD Unitrio Volume de produo MD total

R. Grande $8 10.000 unid $ 80.000
R. Pequeno $4 6.000 unid $ 24.000
Total 16.000 unid $ 104.000
Descrio MD total % CIP

R. Grande $ 80.000 76,92% $ 153.840
R. Pequeno $ 24.000 23,08% $ 46.160
Total $ 104.000 100% $ 200.000
O custo indireto do R. Grande de $ 153.840 ( $ 200.00 x 76,92%).

O custo indireto do R. Pequeno de $ 46.160 ( $ 200.000 x 23,08%).
A Confeitaria Gutamoc produz bolos para casamento. No ms de janeiro/20XX,
a empresa fez 70 bolos de chocolate e 60 bolos de morango. Os dados relativos
a sua produo do perodo so os seguintes:

88 - 89
Os equipamentos de fabricao utilizados na produo custaram $ 2.160

e sua vida til estimada em 10 anos.
A fatura de energia eltrica da produo custou $ 300.
Para assar os bolos de chocolate e morango, foram consumidas 1,1h e 1h
de forno eltrico, respectivamente para cada unidade.
Pede-se: Calcular o valor dos custos indiretos de produo (CIP) para cada um
dos bolos fabricados, rateando com base no tempo de forno.
Resoluo:
Primeiramente, faz-se necessrio apurar o custo indireto com deprecia-

o (depreciao linear).
$ 2.160 : 10 anos = $ 216 de depreciao por ano.
$ 216 por ano : 12 meses = $ 18 de depreciao por ms.
Assim, os custos indiretos do perodo foram de $ 318. Podemos ratear os custos indire-
tos por uma regra de trs simples:
Bolo de chocolate 1,1 h x 70 unid 77 horas

Bolo de morango 1,0 h x 60 unid 60 horas
Total 137 horas
137 horas $ 318 137 horas $ 318

77 horas x 60 horas x
137 x = 77 x 318 137 X = 60 x 318
x = $ 24.486 : 137 X = 19.080 : 137
x = 178,729927 X = 139,270073
O tempo consumido nos bolos de chocolate foi 178,729927h, como foram pro-
duzidas 70 unidades, ento temos que o custo indireto unitrio de $ 2,553284
(178,72992 : 70).
O tempo consumido nos bolos de morango foi 139,270073h, como foram pro-
duzidas 60 unidades, ento temos que o custo indireto unitrio de $ 2,321167883
(139,270073 : 60).

II
Apurao do Custo Total (I)
Neste livro, ns apresentamos vrias formas de apurar os custos dos produtos.

A primeira delas corresponder alocao dos materiais diretos, mo de obra
direta e custos indiretos aos produtos fabricados. Esta forma de apurao de
custo chamada de Custeio por Absoro.
O custo total dos produtos ser apurado aps o cumprimento das seguintes
etapas:
1 Etapa Levantamento das despesas.
2 Etapa Levantamento e separao dos custos diretos e indiretos.
3 Etapa Alocao dos custos diretos.
4 Etapa Alocao dos custos indiretos.
5 Etapa Levantamento do custo total.
Vamos exemplificar utilizando a empresa Gutamoc Indstria e Comrcio de

Mveis Ltda. No perodo de janeiro de 20XX, ocorreram os seguintes gastos:
Comisso de Vendedores.........................................................$ 2.000

Depreciao de Mquinas Industriais ...................................$ 350
Depreciao de Veculos .........................................................$ 250
Despesas Bancrias ..................................................................$ 100
Energia Eltrica da Administrao .......................................$ 500
Energia Eltrica da Fbrica (iluminao da fbrica)............$ 1.500
Energia Eltrica da Fbrica (medidor por mquina)...........$ 4.000
Fatura de Telefone....................................................................$ 600
Frete de Entrega........................................................................$ 1.000
Honorrios da Diretoria..........................................................$ 2.200
Madeira Consumida.................................................................$ 50.000
Manuteno das Mquinas Industriais..................................$ 320
Material de Limpeza da Administrao................................$ 150
Outros Materiais Consumidos................................................$ 700

90 - 91
Puxadores Consumidos...........................................................$ 612

Salrios e Encargos da Administrao...................................$ 6.000
Salrios e Encargos dos Operrios.........................................$ 15.000
Salrios e Encargos dos Supervisores de Produo.............$ 5.000
Tarifa de gua...........................................................................$ 300
Verniz Consumido...................................................................$ 200
1 Etapa Levantamento das despesas
As despesas no fazem parte do custo do produto, correspondem aos gastos

realizados no perodo, classificadas como Contas de Resultado. As despesas

reduzem o patrimnio, portanto, so lanadas em contrapartida com a conta
Resultado do Exerccio.
As despesas so evidenciadas na DRE - Demonstrao do Resultado do
Exerccio.
Despesas de Vendas
Comisso de Vendedores........................................$ 2.000
Depreciao de Veculos ........................................$ 250
Frete de Entrega ......................................................$ 1.000
Despesas Financeiras
Despesas Bancrias .................................................$ 100
Despesas Administrativas
Energia Eltrica da Administrao.......................$ 500
Fatura de Telefone...................................................$ 600
Honorrios da Diretoria.........................................$ 2.200
Material de Limpeza da Administrao...............$ 150
Salrios e Encargos da Administrao..................$ 6.000
Tarifa de gua..........................................................$ 300
2 Etapa Levantamento e separao dos custos diretos e indiretos
Os custos correspondem aos gastos consumidos no processo produtivo, so

incorporados nos produtos.

II
Nesta etapa, precisamos identificar os gastos que correspondem aos custos e

separ-los em custos de materiais diretos, mo de obra direta e custos indiretos.
Custos Diretos
Materiais Diretos
Madeira Consumida....................................................................... $ 50.000
Puxadores Consumidos................................................................. $ 612
Mo de obra Direta
Salrios e Encargos dos Operrios............................................... $ 15.000
Outros Custos Diretos
Energia Eltrica da Fbrica (medidor por mquina)................. $ 4.000
Custos Indiretos
Depreciao de Mquinas Industriais ......................................... $ 350
Energia Eltrica da Fbrica (iluminao da fbrica).................. $ 1.500
Manuteno das Mquinas Industriais........................................ $ 320
Outros Materiais Consumidos...................................................... $ 700
Salrios e Encargos dos Supervisores de Produo................... $ 5.000
Verniz Consumido......................................................................... $ 200
Total.................................................................................................. $ 8.070
3 Etapa Alocao dos custos diretos
Os gastos com materiais diretos, mo de obra direta e outros custos diretos con-
sumidos nos produtos devem ser alocados s unidades produzidas.
Os custos diretos so os custos passveis de serem quantificados, mensura-
dos em cada uma das unidades produzidas.
Tomando por base o exemplo da empresa Gutamoc, vamos fazer as alocaes.
A empresa produziu no perodo guarda-roupas de 2, 4 e 6 portas.
Alocao dos materiais diretos

A empresa mantm um controle interno para o consumo de matria-prima
madeira por meio das requisies feitas pela produo ao almoxarifado dos

92 - 93
estoques. Nas requisies constam as quantidades de madeiras utilizadas em cada

uma das unidades produzidas. Com a multiplicao da quantidade de madeira
utilizada em cada produto pelo custo unitrio constante da ficha de controle de
estoque, temos o custo da madeira consumida, conforme apresentado:
Produto Madeira
Guarda-roupa de 2 portas $ 8.000
Total $ 50.000
Embora consumido em menor quantidade, os puxadores so facilmente alocados

a cada uma das unidades produzidas. Se considerarmos que foram fabricadas 10
unidades de guarda--roupas de cada modelo, podemos mensurar exatamente o
custo com puxadores alocados diretamente ao produto.
Produto Puxadores
Guarda-roupa de 2 portas $ 102
Total $ 612
Alocao da Mo de Obra Direta

A empresa mantm um controle interno da mo de obra direta.
O custo com mo de obra s pode ser considerado direto quando pre-
ciso quantificar o valor da mo de obra em cada uma das unidades trabalhadas.
A empresa mantm um mapa de apontamento com as informaes de quanto
tempo cada pessoa fsica gastou na produo de cada produto.
Assim, como a empresa possui o custo com mo de obra direta (salrios +
encargos + benefcios) e o tempo despendido em cada unidade, podemos alocar
diretamente o custo dos operrios aos produtos, conforme segue:

II
Produto Mo de obra
Total $ 15.000
Alocao da Energia Eltrica Direta

A empresa mantm um controle interno da energia eltrica direta.
O custo com energia eltrica s pode ser considerado direto quando poss-
vel mensurar o valor em cada uma das unidades trabalhadas. A empresa possui
registros nas mquinas que quantificam o consumo de energia eltrica em cada
uma das unidades produzidas.
Assim, a empresa aloca a energia das mquinas, somente das mquinas, dire-
tamente a cada produto, conforme segue:
Produto Energia Eltrica

Total $ 4.000
4 Etapa Alocao dos custos indiretos
Os custos consumidos no processo produtivo no identificados diretamente a

esta ou quela unidade produzida so considerados custos indiretos.
Os custos indiretos devem ser alocados aos produtos, compem o custo total dos
produtos, mas como no podem ser mensurados a cada uma das unidades produ-
zidas, devem ser alocados aos produtos por algum critrio de rateio ou estimativa.
Ratear consiste em dividir os custos indiretos proporcionalmente aos produ-
tos, utilizando para tanto a grandeza que representa melhor relao com o custo.
Para a empresa Gutamoc, podemos ratear os $ 8.070 de custos indiretos pelo
volume de produo, conforme segue:

94 - 95
Produtos Volume de produo Custos Indiretos

Guarda-roupa 2 ptas 10 unid 33,333% $ 2.690
Total 30 unid 100% $ 8.070
Analisando o quadro acima, verificamos que embora os produtos tenham tama-

nhos distintos, todos receberam o mesmo valor de custos indiretos devido ao
fato de o volume de produo ser igual para todos os produtos.
No exemplo da empresa, a utilizao do critrio de rateio pelo volume de pro-

duo pode inviabilizar a produo, pois est encarecendo muito o guarda-roupa de
2 portas, portanto, o volume no apresenta muita relao com os custos indiretos.
Suponhamos que a empresa faa a alocao dos custos indiretos aos produ-
tos tomando por base o consumo de madeira, conforme segue:
Produtos Consumo de madeira Custos Indiretos

Guarda-roupa 2 portas $ 8.000 16% $ 1.291,20
Total $ 50.000 100% $ 8.070,00
Outro critrio que podemos utilizar consiste em alocar os custos indiretos

tomando por base a mo de obra direta, conforme segue:
Produtos Mo de obra direta Custos Indiretos

Guarda-roupa 2 portas $ 2.500 16,6666% $ 1.345
Guarda-roupa 4 portas $ 5.000 33,3333% $ 2.690
Guarda-roupa 6 portas $ 7.500 50% $ 4.035
Total $ 15.000 100% $ 8.070
Do exposto, verificamos que a escolha do critrio de alocao subjetiva. Os

rateios realizados por critrios diferentes levam a informaes distintas, possi-
bilitando a realizao de anlises equivocadas.

II
Em muitas empresas, os custos indiretos so alocados aos produtos um a

um. Os materiais indiretos podem ser rateados com base na matria-prima, a
energia eltrica com base na mo de obra direta, a depreciao das mquinas
com base no consumo de energia etc.
5 Etapa Levantamento do custo total
Com a alocao direta dos custos diretos aos produtos e o rateio dos custos indi-
retos, podemos apurar o custo total dos produtos.
Utilizando o rateio dos custos indiretos pelo volume de produo, o custo
total de cada produto ficaria da seguinte forma:
Custos diretos
Custos CUSTO
Produtos Mo Energia
Materiais Total Indiretos TOTAL
de obra Eltrica
Guarda-roupa
$ 8.102 $ 2.500 $ 1.000 $ 11.602 $ 2.690 $ 14.292
2 portas
Guarda-roupa
$ 17.204 $ 5.000 $ 1.300 $ 23.504 $ 2.690 $ 26.194
4 portas
Guarda-roupa
$ 25.306 $ 7.500 $ 1.700 $ 34.506 $ 2.690 $ 37.196
6 portas
Total $ 50.612 $ 15.000 $ 4.000 $ 69.612 $ 8.070 $ 77.682
Por outro, caso a empresa utilizasse o rateio dos custos indiretos pelo consumo
de madeira, o custo total de cada produto ficaria da seguinte forma:
Produtos Custos diretos Custos Indiretos CUSTO TOTAL

Guarda-roupa 2 portas $ 11.602 $ 1.291,20 $ 12.893,20
Total $ 69.612 $ 8.070,00 $ 77.682,00
Por fim, caso a empresa utilizasse o rateio dos custos indiretos pelo custo da mo
de obra direta, o custo total de cada produto ficaria da seguinte forma:

96 - 97
Produtos Custos diretos Custos Indiretos CUSTO TOTAL

Guarda-roupa 2 portas $ 11.602 $ 1.345 $ 12.947
Total $ 69.612 $ 8.070 $ 77.682
Analisando os custos totais apurados, verificamos que a escolha do critrio

de rateio altera o resultado. Assim, sempre que possvel, o rateio deve utilizar
como parmetro as medidas que tm maior relao com os custos.
A apurao do custo total dos produtos fabricados pode ser apresentada no

esquema abaixo:
Custos
Diretos
Custos Produtos
Custos rateio
Indiretos
Os custos diretos so apropriados aos produtos por meio de uma unidade de

medida. No h como quantificar os custos indiretos consumidos em cada uni-
dade produzida, portanto, os custos indiretos so apropriados aos produtos por
meio de rateio ou estimativa.

II
shutterstock
Contabilizao dos Custos (I)
As demonstraes contbeis so facilmente geradas por sistemas informatiza-

dos, no entanto, para que os demonstrativos atendam s leis e gerem informaes
teis de forma simultnea, preciso que os fatos contbeis sejam corretamente
registrados.
O departamento de contabilidade ou o profissional contbil terceirizado
normalmente fica distantes do setor fabril, assim, eles no tm dados refe-
rentes produo. Por outro lado, as requisies de materiais, os mapas de
apontamentos e os demais controles internos podem ser utilizados para a
contabilizao.
Lanamentos Contbeis
Vamos considerar a empresa Gutamoc Indstria e Comrcio de Mveis

Ltda., produtora de guarda-roupas. A empresa rateou os custos indire-
tos pelo consumo de madeira. Utilizando o quadro do custo total, segue a
contabilizao:

98 - 99
Custos diretos
Custos
Produtos CUSTO TOTAL
Mo Energia Indiretos
Materiais Total
de obra Eltrica
Guarda-roupa
2 portas $ 8.102 $ 2.500 $ 1.000 $ 11.602 $ 1.291,20 $ 12.893,20
Guarda-roupa
4 portas $ 17.204 $ 5.000 $ 1.300 $ 23.504 $ 2.743,80 $ 26.247,80
Guarda-roupa
6 portas $ 25.306 $ 7.500 $ 1.700 $ 34.506 $ 4.035,00 $ 38.541,00
Total $ 50.612 $ 15.000 $ 4.000 $ 69.612 $ 8.070,00 $ 77.682,00
Contabilizao dos materiais diretos

De acordo com a contabilidade financeira, no momento da aquisio, a matria-
-prima e os demais materiais foram registrados no Ativo Circulante, nas contas
de Estoque, tendo como contrapartida a conta de Caixa, Banco ou Fornecedores.
Durante o processo produtivo, os materiais foram consumidos na fabricao
de produtos, portanto, ocorre a baixa dos materiais do estoque e transferncia
para os produtos acabados.
Dbito Guarda-roupa 2 portas ............................... $ 8.000

Crdito Madeira (Estoque)...................................... $ 50.000
Histrico: consumo de madeira no processo de produo de guarda-roupas.
Dbito Guarda-roupa 2 portas ............................... $ 102

Crdito Puxadores (Estoque)................................... $ 612
Histrico: consumo de puxadores na fabricao de guarda-roupas.

Contabilizao da mo de obra direta

II
Na contabilidade financeira, foram registrados os valores da folha de pagamento,

debitando Mo de obra (despesa) e creditando Salrios a Pagar, Caixa ou Banco.
Durante o processo produtivo, o valor da mo de obra considerado custo
direto alocado aos produtos.

Crdito Mo de obra (despesa)............................... $ 15.000
Histrico: custo da mo de obra direta alocada aos guarda-roupas.
Contabilizao da energia eltrica direta
Na contabilidade financeira, foram registrados os valores devidos de energia

eltrica, debitando Energia Eltrica (Despesa) e creditando Energia Eltrica a
Pagar, Caixa ou Banco.
Durante o processo produtivo, a energia eltrica direta alocada aos produtos.

Crdito Energia Eltrica (despesa)......................... $ 4.000
Histrico: custo da energia eltrica direta consumida na fbrica, alocada

aos guarda-roupas.
Contabilizao dos custos indiretos
Na contabilidade financeira, foram registrados os valores dos custos indire-

tos, debitando como despesas a Depreciao de Mquinas Industriais, Outros
Materiais Consumidos, debitando como estoque de Verniz etc., e creditando
Depreciao Acumulada, Fornecedores, Contas a Pagar etc.
Durante o processo produtivo, os custos indiretos foram consumidos, por-
tanto, alocados aos produtos, rateados de acordo com a madeira consumida.

100 - 101
Dbito Guarda-roupa 2 portas.................................................. $ 1.291,20

Crdito Depreciao de Mquinas Industriais........................ $ 350
Crdito Manuteno das Mquinas Industriais...................... $ 320
Crdito Energia Eltrica (iluminao da fbrica)................... $ 1.500
Crdito Outros Materiais Consumidos.................................... $ 700
Crdito Salrios e Encargos dos Supervisores de Produo.. $ 5.000
Crdito Verniz Consumido........................................................ $ 200
Razonetes
Madeira Puxador Energia Eltrica Direta

$XXXX 50.000 $XXXX 612 $XXXX 4.000
Mo de obra Direta Depreciao de Energia Eltrica Indireta

Mq.Industriais
$XXXX 15.000 $XXXX 350 $XXXX 1.500
Manuteno de Mq. Outros Materiais Consu- Salrios e Enc. dos Sup. de

Industriais midos Produo
$XXXX 320 $XXXX 700 $XXXX 5.000
Verniz Consumido
$XXXX 200
Guarda-roupa 2 portas Guarda-roupa 4 portas Guarda-roupa 6 portas

8.000,00 Madeira 17.000,00 Madeira 25.000,00 Madeira
102,00 Puxador 204,00 Puxador 306,00 Puxador
2.500,00 MOD 5.000,00 MOD 7.500,00 MOD
1.000,00 Energia 1.300,00 Energia 1.700,00 Energia
1.291,20 CIP 2.743,80 CIP 4.035,00 CIP
12.893,20 26.247,80 38.541,00
Razonetes

II
A Confeitaria Gutamoc produz bolos para casamento. No ms de janeiro/20XX,

a empresa fez 70 bolos de chocolate e 60 bolos de morango.
Os ingredientes utilizados totalizaram $ 5.000, todos classificados como
material direto, consumidos pelos dois sabores de bolos, mediante as ano-
taes constantes das requisies: o consumo do bolo de morango 4/6
da quantidade consumida no bolo de chocolate.
A Mo de Obra Direta a mesma para cada unidade de produtos e o
tempo necessrio por unidade tambm o mesmo. O custo da mo de
obra utilizada no perodo foi de $ 2.500.
Os equipamentos de fabricao utilizados na produo custaram $ 2.160
e sua vida til estimada em 10 anos.
A fatura de energia eltrica da produo custou $ 300.
Para assar os bolos de chocolate e morango, foram consumidas 1,1h e 1h
de forno eltrico, respectivamente para cada unidade.
Pede-se:
a. Calcular o valor do custo de material direto para os bolos fabricados.
b. Calcular o valor do custo de mo de obra direta para os bolos fabricados.
c. Calcular o valor dos custos indiretos de produo (CIP) para os bolos
fabricados, rateando com base no tempo de forno.
d. Calcular o custo total de cada bolo fabricado.
Resoluo:
a) Bolo de chocolate Bolo de morango

x 4x : 6
x + (4x : 6) = $ 5.000
6 x + 4 x = $ 30.000 4 x 3000 : 6 =
10 x = $ 30.000 $ 2.000
x = $ 3.000

102 - 103
Assim, o bolo de chocolate consome $ 3.000, enquanto o bolo de morango con-

some $ 2.000.
b)
Bolo de chocolate 70 unidades $ 1.346,1538

Bolo de morango 60 unidades $ 1.153,8461
Total 130 unidades $ 2.500
130 unid $ 2.500 130 unid $ 2.500

70 unid x 60 unid x
130 x = 70 x 2.500 130 X = 60 x 2.500
x = 175.000 : 130 X = 150.000 : 130
x = $ 1.346,15 X = $ 1.153,85
c)
$ 2.160 : 10 anos = $ 216 de depreciao por ano.

$ 216 por ano : 12 meses = $ 18 de depreciao por ms.
Assim, os custos indiretos do perodo foram de $ 318.

Podemos ratear os custos indiretos por uma regra de trs simples:
Bolo de chocolate 1,1 h x 70 unid 77 horas

Bolo de morango 1,0 h x 60 unid 60 horas
Total 137 horas
137 horas $ 318 137 horas $ 318

77 horas x 60 horas x
137 X = 77 x 318 137 X = 60 x 318
X = $ 24.486 : 137 X = 19.080 : 137
X = 178,73 X = 139,27

II
Bolo de chocolate Bolo de morango Total

Material direto $ 3.000 $ 2.000 $ 5.000
Mo de obra direta $ 1.346,15 $ 1.153,85 $ 2.500
CIP $ 178, 73 $ 139,27 $ 318
Total $ 4.524,88 $ 3.293,12 $ 7.818
Consideraes Finais
A composio dos custos comerciais diverge dos custos industriais. O custo do

guarda-roupa para uma empresa que comercializa mveis corresponde ao valor
de aquisio da mercadoria acrescido dos gastos necessrios para coloc-lo em
condio de venda, deduzindo os tibrutos recuperveis.
Por outro lado, o custo deste mesmo guarda-roupa bem diferente para a
empresa que fabrica o produto. A indstria compra materiais (madeira, tinta,
parafuso), contrata empregados e ainda tem gastos de produo (energia eltrica,
seguro, depreciao de mquinas etc.). Assim, o custo do produto guarda-roupa
para um empresa que industrializa mveis corresponde ao custo lquido dos
materiais mais os gastos de transformao da madeira em guarda-roupa.
Resumidamente, o custo dos produtos acabados composto pelo custo dos
materiais diretos, mo de obra direta e custos indiretos de produo.

104 - 105
Custos de Produo:
O vdeo sugerido corresponde a um trabalho de introduo economia do
curso do professor Ido Michels, Anamaria Salles, Anita Asato, Camila Ormay,
Jos Urbano e outros. O vdeo exemplifica os custos de produo em uma
fbrica de queijo.
<http://www.youtube.com/watch?v=8FqgdSFPZcw>.
Na indstria, o custo do produto composto de materiais mais todos os

gastos de transformao.
Consideraes Finais

editora: atlas
Eliseu Martins
editora: atlas

editora: atlas
106 - 107
MATERIAL DIRETO
1. A fbrica de chocolate Leite Quente Ltda. controla os estoques pelo Inventrio
Peridico. Os dados obtidos no perodo foram:
$ 52.000 - Compra de mercadorias.
$ 98.000 Venda de mercadorias.
$ 18.000 Estoques iniciais.
$ 22.000 Custos das mercadorias vendidas.
$ 10.000 Devolues de compras.
$ 5.000 Fretes sobre compras.
Pede-se:
a) Diferencie o inventrio peridico do inventrio permanente.
b) Qual o estoque final?
2. A empresa Gutamoc Indstria e Comrcio Ltda. produz guarda-roupas. No ms
de fevereiro/20XX, a empresa consumiu madeira na produo, conforme movi-
mentao registrada abaixo:
Dia 02 Compra de 80 metros de madeira pelo valor de $ 50,00 o metro.
Dia 18 Consumo de 60 metros de madeira.
Dia 26 - Consumo de 40 metros de madeira.
A empresa mantm inventrio permanente nos estoques. Alm da madeira,
houve custos com mo de obra, energia, depreciaes, tintas etc., perfazendo $
3.500. Caso o estoque fosse controlado pelo critrio PEPS, a empresa lucraria $
4.000 na venda de seus produtos no perodo.
Pede-se para elaborar a ficha de controle de estoque e calcular o lucro bruto para
cada um dos critrios de avaliao de estoque:
a) PEPS.
b) UEPS.
c) Mdio Ponderado.
d) Faa um quadro comparativo dos custos apurados nas letras a), b) e c) acima.
3. Qual o tratamento contbil dado aos subprodutos?
4. Qual o tratamento contbil dado s sucatas?
5. Qual o tratamento contbil dado s reaes qumicas e evaporao?
6. Qual o tratamento contbil dado s enchentes nos estoques?
7. A empresa Jobim & Gal Ltda. mantm um controle de estoque pelo inventrio
permanente. Independente do critrio de estoque que a empresa esteja utilizan-
do, qual o valor que no se altera?
( ) Preo de venda.
( ) Custo do produto vendido.
( ) Custo do estoque final.
( ) Preo de compra.
8. Em determinado perodo, a empresa Gutamoc Indstria e Comrcio de Mveis
Ltda. produziu camas e guarda-roupas, para tanto, adquiriu 300 metros de ma-
deira por $ 16.500, neste valor est incluso 18% de ICMS recupervel e 10 litros
de tinta por $ 1,20 o litro. Esses materiais foram totalmente requisitados para a
produo no perodo (consumidos). Sabendo que:
Durante o corte da madeira h uma perda normal de 2%. As sobras de serra-
gem tm preo e mercado certos, sendo vendidas por $ 100.
Durante a pintura, h uma perda normal 5% de tinta.
Pede-se: calcular o valor total do custo de materiais considerado nos produtos.
MO DE OBRA DIRETA
9. Diferencie mo de obra direta de mo de obra indireta.
10. Qual o tratamento contbil da mo de obra direta?
11. Qual o tratamento contbil da mo de obra indireta?
12. A empresa Gutamoc Indstria e Comrcio de Mveis Ltda. possui um empregado
mensalista, jornada de 220 horas mensais, que optou pelo abono pecunirio de
frias (vendeu 1/3 das frias).
Salrio mensal: $ 2.500.
Suponha que, sobre a remunerao total, a empresa contribui com:
20% para o INSS.
8% para o FGTS.
2% para entidades como SESI, SENAI etc.
3% para RAT - Risco de Acidente de Trabalho.
Pede-se para calcular o custo total anual do empregado.
108 - 109
13. A empresa Gutamoc Indstria e Comrcio de Mveis Ltda. possui um empregado

contratado por $ 25 a hora para uma jornada de trabalho de 30 horas semanais (se-
gunda a sexta). Suponha que, sobre a remunerao total, a empresa contribui com:
20% para o INSS.
8% para o FGTS.
5,8% para entidades como SESI, SENAI etc.
1% para RAT - Risco de Acidente de Trabalho.
Pede-se para calcular o custo total anual do empregado.
14. Analisando as contas do livro razo da empresa Gutamoc Indstria e Comrcio
de Mveis, na data do dia 31 de fevereiro de 20XX, obtemos os seguintes dados:
Materiais Diretos
Produto A $ 80.000
Produto B $ 50.000
Produto C $ 10.000
Mo de obra Direta
Salrios e Ordenados $ 80.000
Encargos Sociais $ 12.000
Pede-se:
a) O mapa de apontamento de mo de obra, sabendo que do tempo de pro-
duo, 20% foi com o Produto C, 30% com o Produto B e o restante com o
Produto A. Qual o custo de mo de obra direta de cada produto?
b) Qual o custo direto de cada produto?
CUSTOS INDIRETOS
15. O que so custos indiretos de produo? Exemplifique.
16. O que rateio?
17. A fatura de Energia Eltrica da Indstria de Mveis do Lar Ltda. foi de $ 1.500 em
janeiro/20XX. Quais so as possibilidades de classificao deste gasto?
18. Assinale a alternativa correta. A fbrica Vasos de Jardim Ltda. produz quinze mo-
delos diferentes de vasos. Para fins fiscais, o gasto com o aluguel do barraco da
fbrica deve ser:
a) Contabilizado como despesa do perodo.
b) Alocado diretamente aos produtos.
c) Contabilizado como despesa ou custo, dependendo do procedimento que a
empresa queira adotar.
d) Alocado aos produtos por meio de um critrio de rateio ou estimativa.
19. A empresa Gutamoc Indstria e Comrcio de Mveis Ltda., produz guarda-rou-
pas de dois modelos, de 4 portas e de 6 portas.
A produo ocorre em um nico departamento. Os custos indiretos em um de-
terminado perodo totalizaram $ 50.000, seus custos diretos e o tempo de produ-
o de cada tipo de produto foram os seguintes:
Guarda-roupa Guarda-roupa
Descrio Total
4 portas 6 portas
Matria-prima $ 5.600 $ 8.400 $ 14.000
Mo de obra direta $ 15.300 $ 6.500 $ 21.800
Tempo total de produo
7.500 5.500 13.000
(horas)
Pede-se: preencher os mapas de rateio, indicar o valor do Custo Indireto de Pro-

duo e o Custo Total da cada tipo de produto:
a) Pelo critrio de proporcionalidade ao custo de matria-prima.
b) Pelo critrio da proporcionalidade ao custo de mo de obra direta.
c) Pelo critrio do tempo total de produo.
20. A empresa Del Vale produz o Suco A e o Suco B, cujo volume de produo e de
vendas de cerca de 12.000 e 4.000 unidades, respectivamente, por perodo, e
os Custos Indiretos de Produo totalizam $ 15.000.
21. Em determinado perodo, foram negociados os seguintes custos diretos por unidade:
Custos Suco A Suco B

Material direto $ 1,00 $ 1,10
Mo de obra direta $ 0,80 $ 0,90
Pede-se: calcular o valor dos Custos Indiretos de Produo (CIP) de cada produto,
utilizando os custos diretos como base de rateio.
MATERIAL DIRETO, MO DE OBRA DIRETA E CUSTOS INDIRETOS

22. Analisando as contas do livro razo da empresa Gutamoc Indstria e Comrcio
de Mveis, na data do dia 31 de maro de 20XX, obtemos os seguintes dados:
110 - 111
Materiais Diretos
Produto A $ 180.000
Produto B $ 150.000
Produto C $ 60.000
Mo de obra Direta
Mo de obra Indireta
Aluguel $ 2.000
Depreciao $ 1.000
Energia Eltrica $ 800
Fatura de gua $ 500
Pede-se:
a) Considerando que os tempos de produo de mo de obra direta nos produ-
tos so iguais, qual o custo direto de cada produto?
b) Qual o custo indireto de cada produto utilizando o rateio com base no custo
da mo de obra direta?
c) Qual o custo total de cada produto?
23. A empresa Gutamoc Indstria e Comrcio de Mveis produz Camas e Guarda-roupas.
Em fevereiro/20XX, a empresa fabricou 300 camas e 200 guarda-roupas.
a) Os materiais diretos necessrios para a produo (consumidos) foram iguais
a 3.400 m2 de Madeira, 1.200 puxadores e 350 litros de verniz.
O custo da madeira estimado em $ 35 /m2, com ICMS j incluso de $ 6,30, o
custo dos puxadores de $ 9.000 o milheiro, com ICMS j incluso de $ 1.600, e
o custo do verniz $ 100 cada lata de 5 litros.
O consumo unitrio de material direto
Descrio Madeira (em m2) Puxador (unid) Verniz (litro)

Cama 4 - 0,4
Guarda-roupa 11 6 1,15
b) Os custos com mo de obra direta alcanam $ 8 por hora, mais encargos
sociais e obrigaes legais. Considere 40 horas/semana, de segunda-feira
sexta-feira, INSS patronal de 26,8% sobre o salrio, FGTS de 8%, frias inte-
grais e 14 dias no trabalhados por ano em decorrncia de feriados e faltas
abonadas. Considere ainda que o ano tem 52 sbados e 52 domingos. A
empresa isenta dos demais impostos e encargos.
Em determinado ms, a mo de obra direta empregada na fabricao de camas
e guarda-roupas foi igual a 120 horas e 180 horas, respectivamente.
c) Outros dados relativos
Energia eltrica consumida na produo $ 1.500

Superviso geral da produo $ 2.000
Aluguel da fbrica $ 800
Seguro predial do fbrica $ 900
Consumo de lubrificantes nos equipamentos de produo $ 500
Depreciao de equipamentos de produo $ 600
Seguro dos equipamentos de fbrica $ 700
Despesas comerciais e administrativas da empresa no perodo $ 4350
Despesas financeiras no perodo $ 250
Vendas de produtos acabados
I. Sobre o valor das vendas haver incidncia de ICMS de 10%.
Produtos Preo de venda Volume de vendas

Cama $ 2.000 280
Guarda-roupa $ 5.000 200
II. O tempo de produo requerido por unidade de produto o seguinte:
Produtos Tempo de mquina Tempo MOD

Cama 0,80 h mq 0,40 h homem
Guarda-roupa 1,80 h mq 0,90 h homem
112 - 113
III. O custo de superviso apresenta correlao com o de MOD.
IV. Os demais custos indiretos so correlacionados ao tempo de uso de mqui-

nas.
V. O imposto de renda (IR) de 15% sobre o lucro.

Pede-se:
a) O custo mo de obra direta de cada produto, levando em considerao o
custo da hora.
b) O custo de material direto de cada produto fabricado no ms em questo.
c) O custo indireto de cada produto fabricado no perodo (elaborar o mapa de
rateio).
d) O custo total de cada produto.
e) As fichas de controle de estoque dos produtos.
f ) O custo dos produtos vendidos no perodo.
g) O valor do estoque final de produtos acabados.
h) A Demonstrao do Resultado do Exerccio.

III
DEPARTAMENTALIZAO E
UNIDADE
SISTEMAS DE ACUMULAO
DE CUSTOS
Aplicar a departamentalizao no setor fabril.
Alocar os custos indiretos pela departamentalizao.
Aprender a contabilizar as operaes de custos.
Compor o custo total do produto.
Diferenciar os sistemas de acumulao de custos.
Apurar o custo dos produtos acabados.
Plano de Estudo
Departamentalizao
Apurao do custo total do produto (II)
Contabilizao dos custos (II)
Sistemas de acumulao de custos
116 - 117
Introduo
Em praticamente todas as empresas, sejam elas do ramo industrial, comercial

ou prestadora de servios, de acordo com o ciclo produtivo dos produtos, das
mercadorias ou dos servios, as atividades so executadas em unidades meno-
res da empresa, denominadas de departamentos.
A alocao dos custos indiretos podem se dar de duas formas: utilizando
um critrio de rateio dos custos indiretos aos produtos ou acumulando os cus-
tos indiretos nos departamentos para posterior alocao aos produtos.
Quando a empresa pretende realizar um procedimento contbil mais sim-

plificado, os custos indiretos so rateados aos produtos utilizando um critrio
de rateio adequado, conforme abordamos na Unidade II deste livro.
Por outro lado, quando a empresa pretende realizar um procedimento con-
tbil com maior volume de informaes, propiciando maior controle dos custos,
com uma distribuio mais precisa dos custos indiretos, estes podem ser alocados
primeiramente aos departamentos e, posteriormente, destes para os produtos.
A contabilidade de custos, independentemente da existncia da departa-
mentalizao, registra os custos de produo por meio de um sistema. Estes so
denominados de sistemas de custeios, que apresentam o custo do processo de
acordo com o sistema de custeio adotado. A acumulao dos custos pode ocor-
rer pelo sistema de acumulao por processo ou pelo sistema de acumulao
por ordem de produo.
Departamentalizao
O procedimento de departamentalizao consiste em dividir a rea de produ-

o em departamentos. O departamento uma unidade menor que executa
alguma atividade que consome tempo e recurso financeiro. Os departamentos
podem corresponder atividade executada exclusivamente por uma mquina,
Introduo
III
atividade realizada por uma pessoa fsica ou por atividade que necessita de
mquina e pessoa.
Os custos diretos no so distribudos aos departamentos, mas alocados
diretamente ao produto na proporo do consumo. Por outro lado, os custos
indiretos, pela impossibilidade de quantificao ou mensurao alocada em
cada uma das unidades produzidas, necessitam de algum mecanismo de rateio
para serem alocados.
A apurao do custo dos produtos fabricados com departamentalizao pode
ser apresentada no esquema abaixo:
Custos
Diretos
Custos Produtos
Rateio Rateio
Custos
Indiretos Departamentalizao
Fonte: a autora
Dividir a empresa em departamentos uma tarefa a ser desenvolvida normal-

mente pela administrao da empresa, e para tanto, deve-se levar em conta as
vrias atividades desenvolvidas no mbito das organizaes, cada qual com suas
funes, operaes e especialidades. Caso a empresa tenha interesse, tambm
possvel dividir a empresa em Centros de Custos, sendo estes as menores divi-
ses da empresa.
A figura abaixo demonstra a diviso de uma indstria em departamentos,
de acordo com as respectivas funes, de acordo com a natureza, representadas
nos retngulos e setas.

118 - 119
Indstria
Departamento do servio Departamento de produo
Departamento de Administrao Industrial Departamento de Preparao

Departamento de Manuteno Departamento de Corte
Departamento de Compras Departamento de Estrutura
Departamento de Materiais Departamento de Pintura
Departamento de Planejamento e Departamento de Acabamento

Controle de Produo
Fonte: a autora
A prtica de departamentalizar consiste em alocar custos aos departamentos uti-

lizados no processo produtivo, objetivando gerenciar os custos na apurao dos
lucros e alcanar maior eficincia operacional.
Segue abaixo alguns exemplos de departamentos relacionados ao ramo da
empresa:
Confeces corte, costura e acabamento.
Indstria corte, pintura e montagem.
Comrcio compras, marketing e vendas.
A departamentalizao contribui para maior controle dos custos determi-
nantes do lucro, uma vez que os mesmo so passveis de constatao dos
valores alocados em cada um dos departamentos, bem como ser utilizado
como controle operacional, fornecendo informaes quanto eficincia
das operaes.
Cabe ressaltar que, embora alguns departamentos possam ser comuns a
diversos ramos empresariais como, por exemplo, o departamento financeiro ou
o departamento de pessoal, cada empresa deve ser departamentalizada de acordo
com as suas atividades, funes e especialidades desenvolvidas.
Departamentalizao
III
Vantagens da departamentalizao
A departamentalizao oferece algumas vantagens para as empresas, dentre as

quais podemos citar:
Melhora no controle e anlise.
Reduo dos rateios dos custos indiretos.
Para a primeira vantagem, destaca-se que, uma vez que os departamentos so

considerados como uma unidade operacional, em cada uma destas unidades deve
existir um responsvel pelas atividades desenvolvidas. Desta forma, o respon-
svel pelo setor ter maiores condies de analisar os custos do departamento,
a qualidade das atividades desenvolvidas, favorecendo assim a tomada de deci-
so frente a sua cooperao na melhoria dos resultados que podem ser obtidos
pela empresa.
A segunda vantagem consiste em alocar os custos indiretos primeiramente
aos departamentos e posteriormente aos produtos. Tal fato se justifica consi-
derando que muitas vezes um determinado produto no passa por todos os
departamentos da empresa, mas se os custos indiretos forem rateados aos pro-
dutos, estes suportaro gastos consumidos nos departamentos fora da sua linha
de produo. Assim, os valores atribudos aos produtos podem no representar
os gastos por eles auferidos.
Departamentalizao de custos
Antes dos departamentos Depois dos departamentos
Fbrica C1 C2 C3 C4
{
O O O
O
O
Fonte: Bruni e Fam (2011)

120 - 121
Do exposto na figura acima, percebe-se que antes dos departamentos, todos os

custos indiretos eram alocados a todos os produtos industrializados, por outro
lado, aps a diviso em departamentos, os custos indiretos foram alocados ape-
nas aos departamentos nos quais efetivamente foram consumidos, desta forma,
os produtos absorveram apenas os custos dos departamentos que faziam parte
da sua linha de produo, e no de todos os departamentos da empresa.
Segue um exemplo ilustrativo para verificar a vantagem da departamenta-
lizao em uma empresa de confeces:
EXEMPLO 01
A empresa Moraes & Moraes confecciona e vende roupas. Em um determinado

ms, esta empresa produziu e vendeu 300 peas de cala por $ 17 cada e 200
peas de camisas por $ 19 cada pea. A empresa informou os gastos mensais e
departamentos da empresa, divididos em tintura, corte e costura.
Gastos financeiros fornecidos pela empresa:
Descrio Cala Camisa Custos Indiretos Total

Materiais $ 1.800 $ 1.600 $ 1.200 $ 4.600
Mo de obra $ 600 $ 400 $ 800 $ 1.800
Depreciao Industrial $ 2.000 $ 2.000
Soma $ 2.400 $ 2.000 $ 4.000 $ 8.400
Alocando os dados financeiros fornecidos pela empresa utilizando como base de

rateio as unidades produzidas, depreende-se os Custos Indiretos de Fabricao
nos seguintes termos:
Custos indiretos de fabricao rateados pelas peas produzidas:
Descrio Cala Camisa Total

Materiais $ 1.800 $ 1.600 $ 3.400
Mo de obra $ 600 $ 400 $ 1.000
CIPs $ 2.400 $ 1.600 $ 4.000
Departamentalizao
III
Descrio Cala Camisa Total

Rateio % 60% 40% 100%
Peas produzidas 300 200 1.000
Soma $ 4.800 $ 3.600 $ 8.400
Custo unitrio $ 16 $ 18
Fonte: Adaptado de Bruni e Fam (2003, p.123)
Considerando o valor dos custos unitrios das peas produzidas como sendo
de $ 16 para as calas e $ 18 para as camisas, observa-se que, alocando os custos
das unidades pelo critrio de rateio em relao s peas produzidas, a empresa
estaria comercializando as calas com lucro de $ 1 e as camisas com lucro de $ 1.
Por outro lado, procedendo a uma anlise mais detalhada dos custos incor-
ridos na empresa, constata-se que apenas as calas passam pelo departamento
de tintura. Desta forma, as camisas no devem absorver os custos do departa-
mento de tintura. Procedendo a departamentalizao nesta empresa, os custos
indiretos dos departamentos seriam os seguintes:
Custos indiretos dos departamentos:
Descrio Tintura Corte Costura Total

Materiais $ 200 $ 400 $ 600 $ 1.200
Mo de obra $ 200 $ 200 $ 400 $ 800
Depreciao Industrial $ 1.000 $ 400 $ 600 $ 2.000
Soma $ 1.400 $ 1.000 $ 1.600 $ 4.000
Unidades processadas 300 500 500
Custo unitrio $ 4,67 $ 2,00 $ 3,20
Do quadro acima, tem-se que os custos unitrios das peas produzidas nos depar-
tamentos de tintura, corte e costura so respectivamente de $ 4,67, $ 2,00 e $ 3,20.
Para apurao do custo unitrio das peas produzidas, faz-se necessrio ainda
identificar os materiais diretos e a mo de obra direta de cada uma das unidades pro-
duzidas. Assim, os custos totais unitrios de cada uma das peas produzidas segue:

122 - 123
Custo unitrio aps departamentalizao:
Descrio Cala Camisa

Materiais $ 6,00 $ 8,00
Mo de obra $ 2,00 $ 2,00
Tintura $ 4,67 -
Corte $ 2,00 $ 2,00
Costura $ 3,20 $ 3,20
Soma $ 17,87 $ 15,20
Os custos totais unitrios apurados aps a departamentalizao para as calas e

camisas so de $ 17,87 e $ 15,20 respectivamente. Deste modo, o resultado apu-
rado quando o rateio realizado com base nas unidades produzidas divergem
entre si, pois, enquanto para a departamentalizao a cala produz um preju-
zo de $ 0,47 por unidade e a camisa um lucro de $ 1,80 pelo rateio com relao
s unidades produzidas, as calas produzem lucro de $ 1,00 e as camisas preju-
zo de $ 1,00.
Do exposto neste exemplo, percebe-se a importncia da departamentaliza-
o, uma vez que a mesma possibilitou uma melhor alocao dos custos indiretos
s peas produzidas, se no eliminando, reduzindo as distores causadas pela
alocao utilizada pelo critrio de rateio em relao s unidades produzidas.
Departamentos produtivos e de servios
No apenas as empresas industriais como tambm as comerciais e prestadoras

de servios podem ser divididas em departamentos. Ocorre que nem todos os
departamentos do setor fabril atuam especificamente com a produo de bens
ou servios, h departamentos da fbrica que atuam nas reas de almoxarifado,
gerenciamento, controle, manuteno etc.
Os departamentos normalmente so divididos em:
Departamentalizao
III
Departamento de servios.
Departamento de produo.
De qualquer forma, o que caracteriza um departamento de servio o fato do

mesmo no executar nenhuma atividade ou funo relacionada diretamente com
o servio prestado ou produto elaborado, ainda, os custos dos departamentos
de servios devem ser distribudos para os demais departamentos que deles se
beneficiaram durante o ciclo produtivo.
So exemplos de departamentos de servios:
Na indstria manuteno, almoxarifado, suprimentos e controle de
qualidade.
Na prestadora de servios (escritrio de contabilidade) cobranas e
refeitrio.
So exemplos de departamentos produtivos:
Na indstria estamparia, pintura, montagem, corte e usinagem.
Na prestadora de servio (escritrio de contabilidade) departamentos
fiscal, pessoal e contbil.
Os departamentos produtivos recebem os custos de produo, pois so neles
que os produtos so industrializados, onde os materiais so modificados e trans-
formados em produtos acabados, ainda, os departamentos produtivos tambm
recebem os custos dos departamentos de servios dos quais se beneficiaram
durante do ciclo produtivo.
Apurao do Custo Total (II) com

Departamentalizao
Para apurao de custo com departamentalizao, vamos alocar todos os custos

aos produtos, sejam eles diretos ou indiretos.
O custo total dos produtos ser apurado aps o cumprimento das seguintes
etapas:

124 - 125
1 Etapa Levantamento das despesas.

2 Etapa Levantamento e separao dos custos diretos e indiretos.
3 Etapa Alocao dos custos diretos aos produtos.
4 Etapa Escolher os critrios de rateio dos custos indiretos aos depar-
tamentos e dos departamentos aos produtos. Alocao dos
custos indiretos por rateio ou estimativa.
5 Etapa Levantamento do custo total.
Vamos exemplificar utilizando a empresa Gutamoc Indstria e Comrcio de

Mveis Ltda. No perodo de janeiro de 20XX, ocorreram os seguintes gastos:
Comisso de Vendedores....................................................... $ 2.000

Depreciao de Mquinas Industriais .................................... $ 350
Depreciao de Veculos .......................................................... $ 250
Despesas Bancrias ................................................................... $ 100
Energia Eltrica da Administrao ........................................ $ 500
Energia Eltrica da Fbrica (iluminao da fbrica).......... $ 1.500
Energia Eltrica da Fbrica (medidor por mquina) ........ $ 4.000
Fatura de Telefone..................................................................... $ 600
Frete de Entrega ..................................................................... $ 1.000
Honorrios da Diretoria ....................................................... $ 2.200
Madeira Consumida ............................................................ $ 50.000
Manuteno das Mquinas Industriais .................................. $ 320
Material de Limpeza da Administrao ................................ $ 150
Outros Materiais Consumidos ............................................... $ 700
Puxadores Consumidos ........................................................... $ 612
Salrios e Encargos da Administrao ................................ $ 6.000
Salrios e Encargos dos Operrios .................................... $ 15.000
Salrios e Encargos dos Supervisores de Produo .......... $ 5.000
Tarifa de gua ........................................................................... $ 300
Apurao do Custo Total (II) com Departamentalizao

III
1 Etapa Levantamento das despesas
Despesas Comerciais:
Comisso de Vendedores....................................................... $ 2.000
Depreciao de Veculos........................................................... $ 250
Frete de Entrega...................................................................... $ 1.000
Despesas Financeiras:
Despesas Bancrias.................................................................... $ 100
Despesas Administrativas:
Energia Eltrica da Administrao......................................... $ 500
Fatura de Telefone..................................................................... $ 600
Honorrios da Diretoria........................................................ $ 2.200
Material de Limpeza da Administrao................................. $ 150
Salrios e Encargos da Administrao................................. $ 6.000
Tarifa de gua............................................................................ $ 300
2 Etapa Levantamento e separao dos custos diretos e indiretos

Custos Diretos - Materiais Diretos:
Madeira Consumida............................................................. $ 50.000
Puxadores Consumidos............................................................ $ 612
Custos Diretos - Mo de obra Direta:
Salrios e Encargos dos Operrios..................................... $ 15.000
Custos Diretos - Outros Custos Diretos:
Energia Eltrica da Fbrica (medidor por mquina)......... $ 4.000
Custos Indiretos:
Depreciao de Mquinas Industriais.................................... $ 350
Energia Eltrica da Fbrica (iluminao da fbrica).......... $ 1.500
Manuteno das Mquinas Industriais................................... $ 320
Outros Materiais Consumidos................................................. $ 700
Salrios e Encargos dos Supervisores de Produo........... $ 5.000

126 - 127
3 Etapa Alocao dos custos diretos aos produtos
A empresa em anlise produziu guarda-roupas de 2, 4 e 6 portas no perodo.
Alocao dos materiais diretos
A empresa mantm um controle interno para o consumo da matria-prima

madeira, realizado por meio das requisies feitas pela produo ao almoxari-
fado, conforme apresentado:
Produtos Madeira
Total $ 50.000
Os puxadores so alocados diretamente a cada uma das unidades produzidas.

Consideramos a fabricao de 10 unidades de guarda-roupas de cada modelo.
Segue os custos.
Produtos Puxadores
Total $ 612
Alocao da mo de obra direta
A empresa possui o custo com mo de obra direta (salrios + encargos + bene-

fcios) e o tempo despendido em cada unidade. Podemos alocar diretamente o
custo dos operrios aos produtos conforme segue:

III
Produtos Mo de obra
Total $ 15.000
Alocao da energia eltrica direta
A empresa possui registros nas mquinas que quantificam o consumo de energia
eltrica em cada uma das unidades produzidas. Assim, a empresa aloca a ener-
gia das mquinas, somente das mquinas, conforme segue:
Produtos Energia Eltrica

Total $ 4.000
4 Etapa Escolher os critrios de rateio dos custos indiretos aos depar-

tamentos e dos departamentos aos produtos. Alocao dos custos
indiretos por rateio.
Na departamentalizao, os custos indiretos consumidos no processo
produtivo do perodo devem ser alocados aos departamentos da fbrica.
Vamos considerar que a empresa Gutamoc possua 05 departamentos,
sendo Anlise de Qualidade e Almoxarifado os departamentos de servi-
os e Corte Montagem e Acabamento, os departamentos de produo.
a. Depreciao de Mquinas Industriais de $ 350 As mquinas industriais
esto localizadas somente nos departamentos de produo. Pelos contro-
les do imobilizado, tem-se:
Depreciao das Mquinas Industriais do Corte ................. $ 200
Depreciao das Mquinas Industriais da Montagem........... $100
Depreciao das Mquinas Industriais do Acabamento........$ 50

128 - 129
b. Energia Eltrica da Fbrica (iluminao da fbrica) de $ 1.500 As mqui-

nas industriais tm medidores prprios, portanto, a energia eltrica das
mquinas foi alocada diretamente aos produtos. Por outro lado, os bicos
de luz e outras pequenas mquinas do setor fabril no possuem medidores,
assim, essa energia consumida em departamentos fabris deve ser rateada
aos departamentos. A empresa rateia os custos indiretos de energia eltrica
proporcionalmente aos pontos de luz dos departamentos, conforme segue:
Energia Eltrica do Departamento de Anlise de Qualidade.... $ 100
Energia Eltrica do Departamento de Almoxarifado................. $ 150
Energia Eltrica do Departamento de Corte............................... $ 700
Energia Eltrica do Departamento de Montagem...................... $ 350

Energia Eltrica do Departamento de Acabamento................... $ 200
c. Manuteno de Mquinas Industriais de $ 320 As mquinas industriais
esto localizadas somente nos departamentos de produo, assim, pelos
controles do imobilizado, tem-se:
Manuteno das Mquinas Industriais do Corte ................ $ 200
Manuteno das Mquinas Industriais da Montagem............$ 70
Manuteno das Mquinas Industriais do Acabamento.........$ 50
d. Outros Materiais Consumidos de $ 700 O almoxarifado mantm con-
trole do consumo de todos os materiais requisitados pelos departamentos,
conforme segue:
Outros Materiais do Departamento de Anlise de Qualidade.... $ 50
Outros Materiais do Departamento de Almoxarifado................. $ 50
Outros Materiais do Departamento de Corte.............................. $ 300
Outros Materiais do Departamento de Montagem..................... $ 100
Energia Eltrica do Departamento de Acabamento................... $ 200
e. Salrios e Encargos dos Supervisores de Produo de $ 5.000 O custo
com mo de obra indireta alocado nos departamentos de acordo com o
valor do custo dos empregados em cada departamento, conforme segue:
Outros Materiais do Departamento de Corte..................... $ 2.000
Outros Materiais do Departamento de Montagem............ $ 1.500
Energia Eltrica do Departamento de Acabamento.......... $ 1.500

III
Agora vamos agrupar todos estes dados em um nico quadro.
Anlise de Almoxa- Total

Descrio Corte Mont. Acabamento
Qualidade rifado em $
Deprec. Mq. Industriais 200 100 50 350

Energia Eltrica Fbrica 100 150 700 350 200 1.500
Manut. Mq. Industriais 200 70 50 320
Outros Mat. Consumidos 50 50 300 100 200 700
Sal. e Enc. de Supervisores 2.000 1.500 1.500 5.000
Total 150 200 3.400 2.120 2.000 7.870
Os custos indiretos foram distribudos aos departamentos, no entanto, o obje-

tivo apurar o custo dos produtos.
Os departamentos de Anlise de Qualidade e Almoxarifado so classificados
como Departamentos de Servios, pois embora faam parte do setor fabril, no
recebem os produtos durante o processo produtivo, apenas prestam servios aos
demais departamentos. Os departamentos de Corte, Montagem e Acabamento
so classificados como Departamentos de Produo, pois recebem os produtos
em alguma etapa do processo de produo.
Como os Departamentos de Servios prestam servios aos demais depar-
tamentos e no recebem os produtos, eles so os primeiros a terem seus saldos
zerados, transferidos para os demais departamentos, conforme segue:
a. Em nosso exemplo, o primeiro departamento a zerar o de Anlise de
Qualidade, uma vez que ele presta servio a todos os outros departamen-
tos. Aps uma anlise para escolha de um critrio de rateio, alocaram-se
os custos em funo do volume de horas de servios prestados a cada um
dos departamentos.
Almoxarifado receber................................................................$ 10
Corte receber...............................................................................$ 70
Montagem receber......................................................................$ 20
Acabamento receber...................................................................$ 50

130 - 131
b. O almoxarifado presta servios apenas aos departamentos de produo.

Os custos do almoxarifado so rateados proporcionalmente s requisies.
Corte receber ........................................................................... $ 150
Montagem receber .....................................................................$ 40
Acabamento receber ..................................................................$ 20
Os departamentos de servios foram zerados. Os custos indiretos esto todos alo-

cados apenas nos departamentos de produo. Como os produtos passam pelos
departamentos de produo, o corte, a montagem e o acabamento sero zerados
mediante transferncia dos custos aos produtos. O critrio de rateio utilizado

corresponde ao nmero de horas-mquinas, conforme segue:
a. O departamento de corte transfere os custos indiretos de $ 3.620 propor-
cionalmente ao nmero de hora-mquina que cada produto utilizou das
mquinas, sabendo que no perodo as mquinas funcionaram durante
200 h.
Guarda-roupas 2 portas = $ 3.620 : 200 h x 60 h = $ 1.086
b. O departamento de montagem transfere os custos indiretos de $ 2.180
proporcionalmente ao nmero de hora-homem de trabalho em cada pro-
duto, sabendo que no perodo foram 1.000 horas-homem trabalhadas.
Guarda-roupas 2 portas = $ 2.180 : 1000 h x 200 h = $ 436
c. O departamento de acabamento transfere os custos indiretos de $ 2.070
proporcionalmente ao nmero de hora-homem de trabalho em cada
produto, sabendo que no perodo foram 800 horas-homem trabalhadas.

III
Mapa de rateio
Descrio Anlise de Almoxa- Corte Monta- Acaba- Total

Qualidade rifado gem mento
Deprec. Mq. Ind. 200 100 50 350
Energia Eltrica Fbrica 100 150 700 350 200 1.500
Manut. Mq. Ind. 200 70 50 320
Outros Mat. Consumidos 50 50 300 100 200 700
Sal. e Enc. de Supervisores 2.000 1.500 1.500 5.000
Total 150 200 3.400 2.120 2.000 7.870
Rateio Anl. de Qualid. (150) 10 70 20 50 -
Total - 210 3.470 2.140 2.050 7.870
Rateio Almoxarifado - (210) 150 40 20 -
Total - - 3.620 2.180 2.070 7.870
Guarda-roupas 2 portas - - 1.086 436 414 1.936
Guada-roupas 4 portas - - 1.086 654 621 2.361
Guarda-roupas 6 portas - - 1.448 1.090 1.035 3.573
Total - - 3.620 2.180 2.070 7.870
5 Etapa Levantamento do custo total

Com a alocao direta dos custos diretos aos produtos e o rateio dos cus-
tos indiretos pela departamentalizao, podemos apurar o custo total
dos produtos.
Custos diretos
Custos Custo
Produtos Mo de Energia
Materiais Total Indiretos Total
obra Eltrica
Guarda-roupa 2
$ 8.102 $ 2.500 $ 1.000 $ 11.602 $ 1.936 $ 13.538
portas
Guarda-roupa 4
$ 17.204 $ 5.000 $ 1.300 $ 23.504 $ 2.361 $ 25.865
portas
Guarda-roupa 6
$ 25.306 $ 7.500 $ 1.700 $ 34.506 $ 3.573 $ 38.079
portas
Total $ 50.612 $ 15.000 $ 4.000 $ 69.612 $ 7.870 $ 77.482

Reproduo proibida. Art. 184 do Cdigo Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998. 132 - 133
shutterstock
Contabilizao dos Custos (Ii) com

Departamentalizao
Lanamentos Contbeis
A contabilizao pode ocorrer de vrias formas, vamos apresentar um modelo

de contabilizao utilizando a departamentalizao para alocao dos custos
indiretos aos produtos.
I. Contabilizao dos custos diretos.
Custos diretos
Produtos
Materiais Mo de obra Energia Eltrica Total
Guarda-roupa 2 portas $ 8.102 $ 2.500 $ 1.000 $ 11.602
Total $ 50.612 $ 15.000 $ 4.000 $ 69.612
Contabilizao dos Custos (Ii) com Departamentalizao

III

Vamos considerar que as compras de materiais tenham sido contabiliza-
das anteriormente. Segue apenas a contabilizao de custos (o material
transferido do estoque para o produto), portanto, ocorre a baixa dos
materiais do estoque.
Dbito Guarda-roupa 2 portas.......................................... $ 8.000
Dbito Guarda-roupa 4 portas........................................ $ 17.000
Dbito Guarda-roupa 6 portas........................................ $ 25.000
Crdito Madeira (Estoque).............................................. $ 50.000
Dbito Guarda-roupa 2 portas............................................. $ 102
Crdito Puxadores (Estoque)................................................ $ 612

Vamos considerar que a folha de pagamento j tenha sido contabilizada.
Neste momento, estamos apenas apropriando a mo de obra direta aos
produtos.
Crdito Mo de obra Direta............................................. $ 15.000
Contabilizao da energia eltrica direta

Novamente aqui, vamos considerar que a fatura da energia eltrica j tenha
sido contabilizada, vamos apenas apropriar a energia direta aos produtos.
Crdito Energia Eltrica Direta......................................... $ 4.000

134 - 135
II. Contabilizao dos custos indiretos.
Mapa de rateio Em $
Anlise de Almoxa- Monta- Acaba-

Descrio Corte Total
Qualidade rifado gem mento
Deprec. Mq. Industriais 200 100 50 350 (a)
Energia Eltrica Fbrica 100 150 700 350 200 1.500 (b)
Manut. Mq. Industriais 200 70 50 320 (c)
Outros Mat. Consumidos 50 50 300 100 200 700 (d)
Sal. e Enc. de Supervisores 2.000 1.500 1.500 5.000 (e)

Total 150 200 3.400 2.120 2.000 7.870
Rateio Anl. de Qualid. (150) 10 70 20 50 - (f )
Total - 210 3.470 2.140 2.050 7.870
Rateio Almoxarifado - (210) 150 40 20 - (g)
Total - - 3.620 2.180 2.070 7.870
Guarda-roupas 6 portas - - 1.448 1.090 1.035 3.573
Total - - 3.620 2.180 2.070 7.870
Considerando que os custos indiretos j tenham sido contabilizados na contabilidade

financeira, vamos agora aloc-los aos departamentos e, posteriormente aos produtos.
Dbito Departamento Corte.......................................................... $ 200
Dbito Departamento Montagem................................................. $ 100
Dbito Departamento Acabamento.................................................$ 50
Crdito Depreciao de Mquinas Industriais............................ $ 350
Dbito Departamento Anlise Qualidade................................... $ 100
Dbito Departamento Almoxarifado........................................... $ 150
Dbito Departamento Corte ......................................................... $ 700
Dbito Departamento Acabamento.............................................. $ 200
Crdito Energia Eltrica da Fbrica (iluminao da fbrica). $ 1.500

III

Dbito Departamento Montagem....................................................$ 70
Dbito Departamento Acabamento ................................................$ 50
Crdito Manuteno das Mquinas Industriais.......................... $ 320
Dbito Departamento Anlise Qualidade......................................$ 50
Dbito Departamento Almoxarifado..............................................$ 50
Dbito Departamento Acabamento ............................................. $ 200
Crdito Outros Materiais Consumidos....................................... $ 700
Dbito Departamento Corte....................................................... $ 2.000

Dbito Departamento Montagem.............................................. $ 1.500
Dbito Departamento Acabamento........................................... $ 1.500
Crdito Salrios e Encargos dos Supervisores de Produo.. $ 5.000
Dbito Departamento Almoxarifado..............................................$ 10

Dbito Departamento Corte.............................................................$ 70
Dbito Departamento Montagem....................................................$ 20
Dbito Departamento Acabamento.................................................$ 50
Crdito Departamento Anlise Qualidade.................................. $ 150

Dbito Departamento Montagem ...................................................$ 40
Dbito Departamento Acabamento ................................................$ 20
Crdito Departamento Almoxarifado.......................................... $ 210
Dbito Guarda-roupa 2 portas .................................................. $ 1.936

Dbito Guarda-roupa 4 portas ................................................. $ 2.361
Dbito Guarda-roupa 6 portas .................................................. $ 3.573
Crdito Departamento Corte .................................................... $ 3.620
Crdito Departamento Montagem ........................................... $ 2.180
Crdito Departamento Acabamento ........................................ $ 2.070

136 - 137
Razonetes
Madeira Puxador Energia Eltrica Direta

$XXXX 50.000 $XXXX 612 $XXXX 4.000
Mo de obra Depreciao de Mq Energia Eltrica Indireta

Direta Industriais
$XXXX 15.000 $XXXX 350 (a) $XXXX 1.500 (b)
Manuteno de Mq. Outros Materiais Consu- Salrios e Enc. dos Sup.

Industriais midos de Produo
$XXXX 320 (c) $XXXX 700 (d) $XXXX 5.000 (e)
Depart. Anlise de Qual. Depart. Almoxarifado Departamento Corte

(b) 100 (b) 150 (a) 200
(d) 50 (d) 50 (b) 700
150 150 (f ) 10 (c) 200
210 210 (d) 300
(e) 2000
(f ) 70
(g) 150
3.620 3.620
Depart. Montagem Depart. Acabamento
100 50
(b) 350 (b) 200
(c) 70 (c) 50
(d) 100 (d) 200
(e) 1.500 (e) 1.500

III
(f ) 20 (f ) 50
(g) 40 (g) 20
2.180 2.180 2.070 2.070
Guarda-roupa 2 portas Guarda-roupa 4 portas Guarda-roupa 6 portas

Madeira 8.000 Madeira 17.000 Madeira 25.000
Puxador 102 Puxador 204 Puxador 306
MOD 2.500 MOD5 .000 MOD 7.500
Energ Elt Energ Elt 1.300 Energ Elt 1.700
1.000
CIP 1.936 CIP 2.361 CIP 3.573
13.538 25.865 38.079
A Indstria Panos Bons Ltda. produziu em um determinado perodo 600 tolhas
de banho, 600 toalhas de rosto e 300 tapetes.
Descrio Toalha Banho Toalha Rosto Tapete CIP

Materiais diretos $ 1800 $ 900 $ 450
Mo de obra direta $ 600 $ 480 $ 360
Materiais indiretos $ 500
Deprec. Maq. Industriais $ 400
Descrio Almoxarifado Corte Costura

Horas mquinas - 300 500
Horas homem - 120 480
Nmero de empregados 1 2 5
Outros dados:
Os materiais indiretos so alocados aos departamentos proporcional-
mente ao nmero de empregados.

138 - 139
A depreciao das mquinas industriais alocada apenas nos departa-

mentos produtivos com base no nmero de horas-mquinas.
O almoxarifado transfere os custos aos departamentos de produo com
base nas horas-homem.
O departamento de corte transfere os custos aos produtos com base no
volume de produo.
O departamento de corte transfere os custos aos produtos com base no
valor da mo de obra direta.
Pede-se:
a. Apurao dos custos indiretos (mapa de rateio).

b. Apurao dos custos diretos dos produtos.
c. Apurao do custo total por produto.
d. Contabilizao da movimentao dos custos.
Resoluo:
a. Mapa de rateio
Descrio Almoxarifado Corte Costura Total

Materiais indiretos 62,50 125,00 312,50 500,00
% Empregados 12,5% 25% 62,5% 100%
Deprec. Maq. Indus- - 150,00 250,00 400,00
triais
% Horas mquinas - 37,5% 62,5% 100%
Subtotal 62,50 275,00 562,50 900,00
Rateio Almoxarifado (62,50) 12,50 50,00 -
% Horas homem 20% 80% 100%
Subtotal - 287,50 612,50 900,00
Toalhas Banho - 115,00 255,21 370,21
Toalhas Rosto - 115,00 204,17 319,17
Tapetes - 57,50 153,12 210,62
Total - 287,50 612,50 900,00

III
Os custos indiretos das toalhas de banho correspondem a $ 370,21.

Os custos indiretos das toalhas de rosto correspondem a $ 319,17.
Os custos indiretos dos tapetes correspondem a $ 210,62.
b. Apurao dos custos diretos
Descrio Toalha Banho Toalha Rosto Tapete Total

Materiais diretos $ 1.800 $ 900 $ 450 $ 3.150
Mo de obra direta $ 600 $ 480 $ 360 $ 1.440
Total $ 2.400 $ 1.380 $ 810 $ 4.590
c. Apurao do custo total
Descrio Toalha Banho Toalha Rosto Tapete Total

Custos diretos $ 2.400 $ 1.380 $ 810 $ 4.590
Custos indiretos $ 370,21 $ 319,17 $ 210,62 $ 900,00
Total $ 2.770,21 $ 1.699,17 $ 1.020,62 $ 5.490,00
d. Contabilizao dos custos

Dbito Toalha de banho..................................................... $ 1.800
Dbito Toalha de rosto.......................................................... $ 900
Dbito Tapete.......................................................................... $ 450
Crdito Material Direto (Estoque..................................... $ 3.150

Dbito Toalha de banho........................................................ $ 600
Dbito Toalha de rosto.......................................................... $ 480
Dbito Tapete.......................................................................... $ 360
Crdito Mo de obra Direta............................................... $ 1.440

140 - 141
Contabilizao dos custos indiretos

Dbito Departamento Almoxarifado .............................. $ 62,50
Dbito Departamento Corte ........................................... $ 125,00
Dbito Departamento Costura ....................................... $ 312,50
Crdito Depreciao de Mquinas Industriais................... $ 500
Dbito Departamento Corte ........................................... $ 150,00

Dbito Departamento Costura ....................................... $ 250,00
Crdito Depreciao de Mquinas Industriais................... $ 400
Dbito Departamento Corte ............................................. $ 12,50

Dbito Departamento Costura ......................................... $ 50,00
Crdito Departamento Almoxarifado............................. $ 62,50
Dbito Toalha de banho .................................................. $ 115,00

Dbito Toalha de rosto..................................................... $ 115,00
Dbito Tapete....................................................................... $ 57,50
Crdito Departamento Corte...........................................$ 287,50
Dbito Toalha de banho.................................................. $ 255,21

Dbito Toalha de rosto.................................................... $ 204,17
Dbito Tapete.................................................................... $ 153,12
Crdito Departamento Costura....................................... $ 612,50

III
Razonetes
Material direto Mo de obra direta Material indireto

$XXXX 3.150 $XXXX 1.440 $XXXX 500
Depreciao de Mq.
Industriais
$XXXX 400
Depart. Almoxarifado Depart. Corte Departamento Costura
(a) 62,50 (a) 125,00 (a) 312,50
62,50 (b) 150,00 250,00
62,50 12,50 50,00
278,5 612,50
287,50 612,50
Toalhas de banho Toalhas de rosto Tapete

Mat. Dir. 1.800 Mat. Dir. 900 Mat. Dir. 450
MOD 600 MOD 480 MOD 360
CIP 370,21 CIP 319,17 CIP 210,62
13.538 25.865 38.079
A departamentalizao dos custos indiretos de produo possibilita maior

controle dos custos consumidos.

142 - 143
Sistemas de Acumulao de Custos
A contabilidade de custos, por meio de um sistema j existente, utiliza instru-

mentos para registro dos custos de produo. Estes so denominados de sistemas
de custeios, que esto inseridos em um sistema maior que o sistema cont-
bil e apresenta o custo do processo de acordo com o sistema de custeio adotado
pelo sistema contbil.
Sistema contbil
Para que a administrao obtenha informaes para gerenciar seu negcio,

necessria a existncia de um sistema contbil capaz de suprir essa necessidade.
O sistema contbil o responsvel pelo registro e processamento dos dados que
se transformaro em informaes.
O funcionamento de um sistema contbil ocorre da seguinte forma:
Entrada de
Dados Processamento Informaes
Fonte: a autora
No sistema estruturado acima, as variveis envolvidas devem ser avaliadas tanto

em relao quantidade quanto ao contedo, pois entrada de dados e informaes
esto inter-relacionadas. Desta forma, a entrada de dados depende do que se quer
como informao. Para a informao ser confivel, os dados devem ter qualidade.
Partindo-se deste pressuposto, para se implantar um sistema contbil, deve-
se fazer um planejamento e determinar como se dar seu controle.
O planejamento envolve dois aspectos: o que se quer e o que fazer para con-
seguir o que quer, ou seja, determinar metas e quais caminhos para atingi-las. O
controle um mecanismo para avaliar se as metas esto sendo atingidas.
Por se tratar de um mecanismo complexo e em grande parte dos casos com
um alto custo de implantao, o sistema contbil deve ser muito bem planejado
de forma a evitar muita manuteno e ajustes.

III
Deve-se ter muito claro qual o objetivo do sistema, o que se pretende com
ele e o que se quer como informao. A partir da que sero analisados quais
devem ser os dados e como devem ser processados de forma a gerar todas as
informaes requeridas com o menor custo possvel (entende-se como custo
no s a questo monetria, mas tambm a utilizao da mo de obra quanto ao
tempo neste processo). Portanto, deve-se sempre levar em considerao a rela-
o custo-benefcio.
Outro aspecto importante o fato de sempre tentar unir no mesmo sistema
a contabilidade financeira (atende s normas legais, o fisco e auditoria externa)
e a contabilidade gerencial (atende ao usurio interno). Quando se tratar de
empresas industriais, o sistema contbil tambm envolver a contabilidade de
custos (preocupa-se com o consumo de recursos na fabricao dos produtos).
O sistema contbil tambm pode ser adquirido de terceiros, em pacotes de
software, podendo at reduzir os custos com a implantao. Deve-se, no entanto,
preocupar-se em adequar esse tipo de sistema aos objetivos na empresa e aos
seus recursos (dados, mo de obra, tempo), no se esquecendo de que esse tipo
de sistema padronizado e tambm deve ser ajustado cultura da empresa.
Sistemas de acumulao de custos
A principal finalidade do sistema de acumulao de custos consiste em levantar

o custo do produto que est sendo industrializado ou do servio a ser prestado
e, para tanto, diversas formas de controles destes custos devem ser consideradas
e diversas anlises so procedidas de modo a auxiliar s tomadas de decises da
gerncia quanto ao efetivo custo dos produtos.
Mas no que consiste custear um produto?
Para Leone (2000, p. 185), Custear significa acumular os custos prprios
de cada objeto, organiz-los e analis-los com a finalidade de compor informa-
es diferentes para atender finalidades gerenciais diferentes.
Um fator relevante para o gerenciamento das atividades de custeamento dos
produtos industrializados ou servios prestados que o mesmo deve estar rela-
cionado s caractersticas do sistema de produo dos bens e servios da empresa.

144 - 145
Por outro lado, alguns autores, como Leone, destacam maiores detalhes para
o conceito de sistema de acumulao de custos, evidenciando as etapas das tare-
fas a serem consideradas de modo a garantir que os sistemas de acumulaes
de custos possam ser utilizados como informao para a tomada de decises.
Desta forma, os sistemas de acumulao dos custos consistem em identificar
a forma como os custos consumidos so acumulados e apropriados aos produ-
tos produzidos, podendo ainda assumir diversas formas de relatrios a depender
da informao que se pretende com o mesmo.
As empresas possuem basicamente dois sistemas de acumulaes que se des-
tinam a custear os bens e servios ofertados pela empresa, sendo:

O sistema de custos por processo ou produo contnua.
O sistema de custos por ordem de produo ou por encomenda.
Sistema de acumulao de custos por processo
O custeio por processo tambm denominado de linha de produo con-

tnua, que tem por finalidade acumular os custos incorridos no processo
produtivo e no acumular inicialmente ao produto individualmente. Este
sistema de custeio utilizado quando os produtos industrializados possuem
as mesmas caractersticas, ou seja, so homogneos, utilizam os mesmos
materiais e o mesmo processo produtivo durante um curto ou mdio per-
odo de prazo.
Como a sequncia produtiva similar dos produtos homogneos da linha
de produo, as mquinas, as matrias-primas, a mo de obra etc., do ambiente
produtivo do custeio por processo esto adaptadas para uma produo ininter-
rupta, uma produo contnua.
Para este tipo de sistema, os custos so acumulados primeiramente em uma
conta de custos de natureza contbil (Produtos em Elaborao, por exemplo),
para posteriormente serem distribudas a todas as unidades produzidas no ms
ou no perodo contbil.
Alguns exemplos de produo contnua ou por processo so:

III
a. Produo de combustvel as usinas produtoras de lcool produzem

este tipo de combustvel de modo ininterrupto para atender ao mercado
interno e, s vezes, ao mercado externo.
b. Produo de tijolos as empresas industrializam continuamente para
distribuio em revendedoras ou at mesmo para atender grandes pedi-
dos de construtoras civis.
Alguns exemplos de outras atividades que utilizam o sistema de acumula-

o de custos por processo so as empresas dos ramos farmacuticos, produtos
qumicos, indstria alimentcia e produo de aparelhos eletrodomsticos.
Utilizando o sistema de acumulao de custos por processo, a contabilidade
de custos primeiramente estar custeando o processo produtivo da empresa por
meio da sua linha de produo, e apenas no encerramento do ms ou do per-
odo contbil que ocorre a identificao dos custos de cada uma das unidades
produzidas.
A figura abaixo ilustra melhor a acumulao de custos por processo, apu-
rando os custos por meio do processo de produo, considerando as unidades
concludas no perodo.
Materiais Custo de produo Custo do produto

Mo de obra do perodo
Custos indiretos acabado
Fluxo de informao sistema de custos por processo

Fonte: a autora
Considerando que em determinado perodo contbil uma empresa conclua a

produo de Q unidades, o custo dos produtos acabados corresponde ao ac-
mulo dos fatores de produo consumidos, constitudos de materiais, mo de
obra e custos gerais de produo.
O custo unitrio corresponde razo entre o custo de produo dos produ-
tos acabados e a quantidade de unidades concludas.
No sistema de acumulao de custos, as unidades produzidas so transferi-
das de um departamento para outro, ou de um setor para outro, seguindo uma
linha de produo. Os custos tambm refletem este processo, sendo transferi-
dos de um centro de custo para outro.

146 - 147
Assim, os custos com materiais, mo de obra e custos indiretos de fabricao

so acumulados durante todo o processo produtivo, primeiramente nos departa-
mentos e posteriormente transferidos para as respectivas unidades produzidas.
Seguem as principais caractersticas deste sistema de acumulao:
a. Os custos so constitudos de materiais, mo de obra e custos indiretos
de fabricao;
b. Os custos diretos so atribudos diretamente aos produtos.
c. Os custos indiretos consumidos no processo produtivo so acumulados
por departamentos ou centro de custos.

d. Os custos dos departamentos de servios (almoxarifado, oficina, ...), so
atribudos aos departamentos produtivos de acordo com o critrio de
rateio mais conveniente para a empresa.
e. O custo unitrio dos produtos obtido pela diviso do custo total de
produo do perodo de cada departamento pela quantidade total das
unidades produzidas no mesmo perodo.
Pelo fato dos produtos percorrem uma linha de produo, em cada uma das
transferncias entre departamentos, deve existir parmetros capazes de medir a
eficincia do processo de modo a evitar erros, falhas, desperdcios de materiais,
bem como serem utilizados como informaes no processo decisrio.
Unidades equivalentes de produo
Para apurao dos custos unitrios das unidades no final do perodo contbil,
utilizando para tanto o sistema de acumulao dos custos por processos, a dis-
tribuio dos custos feita dos departamentos para os produtos. Ocorre que, na
maioria das vezes, nem todas as unidades iniciadas foram totalmente concludas
dentro do mesmo perodo contbil, podendo restar vrias unidades em diferen-
tes estgios de produo (produtos em elaborao).
Assim, alm da mensurao das unidades totalmente concludas no per-
odo, faz-se necessrio um acompanhamento pormenorizado das unidades

III
parcialmente produzidas, pois estas receberam parte dos custos de produo,

mas no foram totalmente concludas.
A grande dificuldade consiste em identificar em que estgio de produo
essas unidades encontram-se processadas, ou seja, o percentual de materiais
alocados, o tempo j despendido no trabalho e o percentual dos custos indire-
tos consumidos.
Com relao s fases do processo produtivo das unidades, elas podem ser
expressas por meio das seguintes possibilidades das unidades produzidas ou em
processo no perodo:
Unidades iniciadas em perodos anteriores e concludas no perodo de
anlise.
Unidades iniciadas e concludas no perodo de anlise.
Unidades iniciadas no perodo de anlise e que sero concludas em per-
odo futuros.
Nestes termos, para apurao das unidades processadas no perodo contbil,

faz-se necessrio primeiramente transformar as unidades produzidas em pro-
duo equivalente.
Unidades equivalentes o quanto os custos acumulados nas unidades em
elaborao equivalem em quantidade de unidades acabadas.
Segue um exemplo ilustrativo para facilitar o entendimento da produo
equivalente.
Exemplo: o estoque da empresa Moraes & Moraes Ltda. em maio/XX era
nulo. Durante o referido ms, os custos de produo foram $ 100.000 de mate-
riais diretos, $ 120.000 de mo de obra direta e $ 160.000 de custos indiretos.
Sabendo que das 48.000 unidades do produto A iniciadas no processo pro-
dutivo, apenas 40.000 foram concludas e que as restantes permaneceram em
elaborao, qual seria o custo dos estoques de produtos acabados e dos produ-
tos em processo?
Responder esta questo bem simples, basta analisar: se foram iniciadas
48.000, mas apenas 40.000 foram concludas, ento 8.000 permanecem em
elaborao.

148 - 149
Ocorre ainda que, destas 8.000 unidades em elaborao, 80% delas receberam
materiais diretos, em 40% foram utilizadas mo de obra direta e 60% consumi-
ram os custos indiretos de produo.
Considerando que as unidades no concludas encontram-se em diferentes
fases de elaborao, faz-se necessrio identificar as unidades equivalentes em
cada um dos custos de produo. preciso mensurar as unidades equivalentes
de produo para cada um dos fatores de produo (materiais diretos, mo de
obra direta e custos indiretos de produo) alocados as unidades iniciadas, mas
ainda no concludas.
As unidades equivalentes de produo para cada um dos fatores de produ-

o seriam as seguintes:
Materiais diretos = 8.000 x 80% = 6.400 unidades equivalentes (tem 8.000
unidades em elaborao que equivalem ao acmulo de custos com mate-
riais diretos em 6.400 acabadas).
Mo de obra direta = 8.000 x 40% = 3.200 unidades equivalentes (tem
8.000 unidades em elaborao que equivalem ao acmulo de custos com
mo de obra direta em 3.200 acabadas).
Custos indiretos de produo = 8.000 x 60% = 4.800 unidades equiva-
lentes (tem 8.000 unidades em elaborao que equivalem ao acmulo de
custos com custos indiretos em 4.800 acabadas).
Estimativa da produo equivalente
Produo equivalente
Prod.
Elemento Custos Prod. Acab.
Unid. % Elabor. Equivalente Perodo
MD $ 100.000 40.000 unid 8.000 80% 6.400 46.400 unid
MOD $ 120.000 40.000 unid 8.000 40% 3.200 43.200 unid
CIP $ 160.000 40.000 unid 8.000 60% 4.800 44.800 unid
Assim, identificando as unidades equivalentes, possvel mensurar o valor mone-

trio dos custos dos estoques de produtos acabados e dos produtos em processo,
conforme segue:

III
Custo dos estoques
Produo Custo
Elemento Custo $
Perodo Unitrio
MD 100.000 46.400 2,16
MOD 120.000 43.200 2,78
CIP 160.000 44.800 3,57
Soma 380.000
Produo Acabada Em Elaborao
Unidades Valor $ Unidades Valor $
40.000 86.206,90 6.400 13.793,10
40.000 111.111,11 3.200 8.888,89
40.000 142.857,14 4.800 17.142,86
340.175,15 39.824,85
Pelo pequeno nvel de detalhamento e registro no sistema de custeio por pro-

cesso, os custos so apurados de forma pouco burocrtica, reduzindo assim o
dispndio de muito tempo, proporcionando uma economia nos custos de uti-
lizao do sistema.
A indstria Luz Ltda. est produzindo lmpadas de forma contnua. O critrio
de avaliao dos estoques pelo Preo Mdio.
Janeiro/20XX
I. Custos de produo do perodo:
Materiais diretos.................................................................. $ 50.000

Mo de obra direta.............................................................. $ 40.000
Custos indiretos.................................................................... $ 25.000
Total...................................................................................... $ 115.000

150 - 151
II. Volume de produo do perodo:

50.000 unidades iniciadas e acabadas.
III. Volume de venda: 50.000 unidades.
Resoluo:
Custo de produo do perodo = $ 115.000
Volume de produo do perodo = 50.000 unidades
Custo unitrio = $ 115.000 : 50.000 unid = $ 2,30 / unid
Materiais diretos Mo de obra direta Custos indiretos

$ XXX 50.000 $ XXX 40.000 $ XXX 25.000
Produtos em Elaborao Produtos Acabados CPV Custo Prod. Vend.

50.000 115.000 115.000
40.000 115.000
Venda
25.000
115.000 115.000
Fevereiro/20XX
Materiais diretos ............... $ 64.960
Mo de obra direta ............$ 49.680
Custos indiretos ............... $ 30.210

50.000 unidades iniciadas e acabadas.
10.000 unidades em elaborao.
Das unidades em elaborao: 80% receberam materiais diretos;
40% receberam mo de obra direta;
30% receberam custos indiretos.

III
Resoluo:
Para identificarmos o volume de produo, precisamos calcular as uni-
dades equivalentes de produo em cada um dos elementos de custos.
Materiais diretos:
0 unidade em elaborao do perodo anterior.
50.000 unidades iniciadas e acabadas no perodo.
8.000 (10.000 x 80%) unidades em elaborao do perodo.
58.000 unidades equivalentes de produo.
Custo unitrio de materiais diretos = Custo dos materiais : equivalen-

tes de produo.
Custo unitrio de materiais diretos = $ 64.960 : 58.000 unid = $ 1,12.
Mo de obra direta:
Custo unitrio de mo de obra direta = Custo de MOD : equivalentes

de produo.
Custo unitrio de mo de obra direta = $ 49.680 : 54.000 unid = $ 0,92.
Custos indiretos:

152 - 153
Custo unitrio de custos indiretos = Custo de CIP : equivalentes de produo.

Custo unitrio de custos indiretos = $ 30.210 : 53.000 unid = $ 0,57.
Portanto, o custo unitrio do produto = CUMD + CUMOD + CUCIP.
Custo unitrio = $ 1,12 + $ 0,92 + $ 0,57 = $ 2,61.
O volume de produto acabado de 50.000 unidades, assim, o custo trans-
ferido para produto acabado de $ 130.500 ( 50.000 unid x $ 2,61/unid).
O custo dos produtos em elaborao $ 14.350.
$ 8.960 = 8.000 unid x $ 1,12/unid de MD
$ 3.680 = 4.000 unid x $ 0,92/unid de MOD

$ 1.710 = 3.000 unid x $ 0,57/unid de CIP
$ 14.350 = Custo dos produtos em elaborao.

$ XXX 64.960 $ XXX 49.680 $ XXX 30.210

64.960 130.500 130.500
49.680 130.500
Venda
30.210
144.850 130.500
14.350
Maro/20XX
Materiais diretos ............................................................ $ 61.720
Mo de obra direta ......................................................... $ 57.760
Custos indiretos ............................................................ $ 29.610

50.000 unidades acabadas.

III
20.000 unidades em elaborao.

Das unidades em elaborao: 60% receberam materiais diretos;
70% receberam mo de obra direta;
20% receberam custos indiretos.
Resoluo:
Para identificarmos o volume de produo, precisamos calcular as uni-
dades equivalentes de produo em cada um dos elementos de custos.
Materiais diretos:
10.000 unidades em elaborao do perodo anterior.
Custo unitrio de materiais diretos = Custo dos materiais : equivalen-
tes de produo.
Custo unitrio de materiais diretos = ($ 61.720 + $ 8.960): 62.000 unid
= $ 1,14.
Mo de obra direta:
Custo unitrio de mo de obra direta = Custo de MOD : equivalentes
de produo.
Custo unitrio de mo de obra direta = ($ 57.760 + $ 3.680) : 64.000
unid = $ 0,96.

154 - 155
Custos indiretos:
Custo unitrio de custos indiretos = Custo de CIP : equivalentes de produo.
Custo unitrio de custos indiretos = ($ 29.610 + $ 1.710) : 54.000 unid = $ 0,58.
Portanto, o custo unitrio do produto = CUMD + CUMOD + CUCIP.
Custo unitrio = $ 1,14 + $ 0,96 + $ 0,58 = $ 2,68.
O volume de produto acabado de 50.000 unidades, assim, o custo trans-

ferido para produto acabado de $ 134.000 ( 50.000 unid x $ 2,68/unid).
O custo dos produtos em elaborao $ 14.350.
$ 13.680 = 12.000 unid x $ 1,14/unid de MD
$ 13.440 = 14.000 unid x $ 0,96/unid de MOD
$ 2.320 = 4.000 unid x $ 0,58/unid de CIP
$ 29.440 = Custo dos produtos em elaborao.

$ XXX 61.720 $ XXX 57.760 $ XXX 29.610

14.350 134.000 26.800
61.720 Estoque 26.800
fevereiro Venda
57.760
29.610
163.440 134.000
29.440

III
Sistema de acumulao de custos por ordem de produo
O sistema de acumulao por ordem de produo tambm denominado de

linha de produo por encomenda, cuja finalidade determinar o custo da ordem
individualizada. Este sistema de custeio utilizado quando os produtos indus-
trializados so bastante diferenciados, cuja produo ocorre principalmente por
encomenda dos clientes, possibilitando a apurao do custo individualizado de
cada do produto ou servio.
Como cada produto possui caracterstica prpria e/ou processo produtivo
diferenciado, as mquinas, as matrias-primas, a mo de obra etc., do ambiente
produtivo do custeio por encomenda esto adaptadas para essas condies tcni-
cas de particularidades de cada uma das ordens de produo ou das encomendas.
Alguns exemplos de produo por ordem ou por encomenda so:
a. Produo automobilstica as montadoras de carros que trabalham ape-
nas para atender encomendas de carros de luxo, ambulncias, viaturas
policiais etc.
b. Confeces de roupas empresas destinadas fabricao de uniformes
sobre encomendas de clubes de futebol, hospitais, policiais etc.
c. Construtoras civis constroem as casas somente quando so contrata-
das para este fim.
d. Consultoria externa executam servios mediante contratado.
Quando h produtos ou servios elaborados mediante encomenda de unidades

ou lotes, com caractersticas diferenciadas entre as unidades a serem produzi-
das, o sistema de acumulao de custos por processo seria invivel, uma vez que
cada unidade ou lote de produtos fabricados diferem no processo, no custo e no
preo de comercializao. Assim, para melhor gerenciar a produo de enco-
mendas solicitadas, o sistema de acumulao de custos por ordem de produo
o mais apropriado. Neste sistema, a contabilidade de custos estar custeando
individualmente os produtos, as tarefas ou os servios, de acordo com as parti-
cularidades especificadas nas ordens de produo.
Para este tipo de sistema, os custos so controlados e acumulados individu-
almente por unidade ou por lote de produtos em folhas manuais ou eletrnicas

156 - 157
denominadas de ordem de produo (OP), ordem de fabricao (OF) ou ordem

de servio (OS), emitidas pela empresa.
Ordem de Produo
No sistema de custeio por ordem de produo, as unidades ou os lotes de pro-

dutos tm caractersticas distintas um dos outros. No entanto, os custos no
precisam necessariamente ser alocados individualmente em cada unidade, eles
podem ser anotados em uma ordem de produo emitida no incio do processo

produtivo e, posteriormente, transferidos para os estoques.
Desta forma, uma empresa de mveis pode gerenciar melhor os custos con-
sumidos utilizando para tanto uma ordem de produo que acompanha cada
unidade ou lote em produo durante todas as etapas do processo, desde o in-
cio at a concluso da unidade.
O formulrio de ordem de produo contm o nmero da ordem, data de
abertura e entrega da ordem, alm de apresentar local distinto para o registro dos
custos com materiais diretos, mo de obra direta e estimativa dos custos indire-
tos. Segue um modelo de ordem de produo.

III
Moraes & Moraes Ltda.

Ordem de produo n: Data de abertura da ordem:
Data de entrega da ordem: Caracterstica da ordem:
Cliente:
Material direto consumido
Data Referncia Valor
Soma
Mo de obra direta consumida
Soma
Custos indiretos aplicados
Soma
Apropriao dos Custos s Ordens de Produo
Como no sistema de acumulao de custos por ordem os custos so controlados

nas fichas ou formulrios denominados de ordens de produo ou de servios,
faz-se necessrio identificar detalhadamente todos os custos incorridos.
Os materiais diretos so apropriados s ordens de produo com os dados
de identificao por meio de requisies ao almoxarifado.
A mo de obra direta normalmente apropriada ordem de produo por
meio de anotaes correspondentes ao tempo efetivamente despendido em cada
etapa da produo.

158 - 159
J os custos indiretos somente sero realmente conhecidos no trmino do

perodo, assim, eles devem ser anotados nas ordens de produo por meio de
uma taxa de aplicao que os represente.
No sistema de acumulao de custos por ordem de produo, h uma maior
ateno e detalhamento da conta de produtos em elaborao.
Quando os produtos so concludos, os custos so transferidos das ordens
de produo para o estoque de produtos acabados, por outro lado, os custos dos
estoques dos produtos em elaborao correspondem soma de todas as ordens
de produo dos produtos no concludas.
Assim, os custos com materiais diretos e mo de obra direta podero ser

obtidos logo que a produo esteja concluda, pelo valor constante da ordem
de produo, por outro lado, os custos indiretos so incorporados s unidades
industrializadas por meio da taxa do CIP e somente rateados no trmino do
perodo contbil.
As principais caractersticas deste sistema de acumulao so:

As ordens de produo so emitidas e seus custos so acumulados para
cada produto ou lote fabricado.
O custeamento por ordem de produo usado em indstrias com pro-
duo no padronizada e no repetitiva.
Identifica a produo de lotes diferentes de produtos durante o processo
de fabricao.
As ordens de produo em aberto, ou seja, no completadas, represen-
tam o estoque de produtos em elaborao.
Somente quando a OP terminada, ou mediante a realizao de um inven-
trio fsico, pode-se saber o custo efetivo de fabricao.
A indstria de mesas possui controles de matria-prima, mo de obra direta e
custos indiretos.

III
N Ordem de
N requisio Quantidade Descrio Custo
produo
1.025 05 10 litros Tinta $ 250
1.027 05 30 metros Madeira $ 1.200
1.028 06 20 metros Madeira $ 800
Requisio de materiais diretos ao almoxarifado
N ordem de produo Quantidade Descrio Custo

05 200 horas Corte $ 1.500
06 150 horas Corte $ 1.200
Mapa de apontamento da mo de obra direta
N ordem de produo Taxa CIP CIP Aplicado

05 $ 15 $ 1.500
06 $ 14 $ 1.300
Relatrio de apropriao dos custos indiretos
Resoluo:
Ordem de produo: N 05
Produto: Mesa grande / Volume: 08 unidades / Data de abertura da OP: 01/02/20XX
Material direto Mo de obra direta CIP Aplicado TOTAL

ACUMULADO
N Requis. Qtde. Custo Qtde. Custo Taxa CIP Custo
1025 10 litros $ 250 200h $ 1.500 $ 15 $ 1.500 $ 3.250
1027 30 metros $ 1.200 $ 4.450
Ordem de produo: N 06
Produto: Mesa pequena / Volume: 10 unidades / Data de abertura da OP: 01/02/20XX
Mo de obra
Material direto CIP Aplicado
direta Total
Acumulado
N Requis. Qtde. Custo Qtde. Custo Taxa CIP Custo
1028 20 metros $ 800 150 horas $ 1.200 $ 14 $ 1.300 $ 3.300

160 - 161
Materiais diretos Mo de obra direta CIP Aplicado

$ XXX 250 $ XXX 1.500 1.500
1200 1.200 1.300
800
Produtos em Elaborao Produtos Acabados

250 4.450 4.450
1.200 3.300 3.300

800
1.500
1.200
1.500
1.300
Portanto, o custo a realizar dos produtos estocados, prontos para serem vendi-
dos corresponde a $ 7.750.

III
Consideraes Finais
Na indstria, o custo dos produtos acabados composto por materiais diretos,

mo de obra direta e custos indiretos de produo.
Os custos diretos so alocados diretamente aos produtos em razo da possi-
bilidade de identificao e quantificao em cada uma das unidades produzidas.
A departamentalizao um procedimento muito utilizado na contabilidade para
alocao dos custos indiretos aos produtos, uma vez que o rateio dos custos indi-
retos primeiramente aos departamentos possibilita maior controle dos custos.
De acordo com a caracterstica de produo da indstria, os custos podem
ser acumulados por processo (produtos com caractersticas homogneas, fabri-
cados de forma contnua) ou por ordem de produo (produtos diversificados
fabricados sob encomenda ou ordem de produo), enquanto nestes os custos
so acumulados individualmente por produto ou por ordem de produo e pos-
teriormente transferidos aos produtos, naqueles os custos so acumulados em
uma nica conta (produto em elaborao, por exemplo) e posteriormente divi-
dido pelo volume de produo.
A produo equivalente corresponde s unidades em processo que ainda

no foram concludas, mas que receberam parte dos custos.
A unidade equivalente corresponde a uma quantidade de unidades aca-
badas que representa as unidades que esto em elaborao (Ex: 1 unidade
equivalente corresponde a 2 unidades em elaborao com apropriao de
50% dos custos).


editora: atlas
Eliseu Martins
editora: atlas

editora: atlas
( ) O sistema contbil o responsvel pelo registro e processamento dos dados
que se transformaro em informaes.
( ) O sistema contbil est inserido em um sistema maior que denominado de
sistema de custo.
( ) A principal finalidade dos sistemas de acumulao de custos consiste em
levantar o custo do produto que est sendo industrializado.
( ) As empresas possuem trs sistemas de acumulao: custeio por processo,
custeio por ordem e custeio por encomenda.
2. Faa uma comparao entre sistema de custeio por processo e custeio por ordem.
3. Como ocorre o funcionamento de um sistema?
4. A alocao dos custos aos produtos pelo sistema de acumulao de custos por
processo ocorre:
( ) Quando os materiais so requisitados.
( ) Quando as unidades so concludas.
( ) No final do dia.
( ) No final do perodo contbil.
5. A Indstria de Roupas Quentes Ltda. produz roupas sob encomenda. A empresa
utiliza o custeio por Ordem de Produo.
Requisio de materiais diretos ao almoxarifado
N Ordem de
N requisio Quantidade Descrio Custo
produo
287 25 3.000 metros Tecido $ 45.000
298 26 1.800 metros Tecido $ 30.000
Mapa de apontamento da mo de obra direta
N ordem de produo Quantidade Descrio Custo

25 120 horas Corte $ 50.000
26 100 horas Corte $ 20.000
164 - 165
Relatrio de apropriao dos custos indiretos
N ordem de produo Taxa CIP CIP Aplicado

25 $ 30 $ 25.000
26 $ 32 $ 18.000
Sabendo que apenas a Ordem de Produo n 25 foi vendida, pede-se:

a. Montar as Ordens de Servios.
b. Apurar o custo das ordens.
c. Apurar o custo dos produtos vendidos.
6. O estoque de unidades produzidas da empresa Moraes & Moraes Ltda. em ju-
nho/XX era nulo. Durante o referido ms, os custos de produo foram de $
300.000 de materiais diretos, $ 130.000 de mo de obra direta e $ 150.000 de
custos indiretos. Sabendo que das 50.000 unidades do produto A iniciadas no
processo produtivo, 45.000 foram concludas, e que as unidades restantes esto
ainda em elaborao.
Considerando que as unidades no concludas encontram-se em diferentes fa-
ses de elaborao, onde das 5.000 unidades em elaborao, 60% delas recebe-
ram materiais diretos, em 30% foram utilizadas mo de obra e 50% consumiram
os custos indiretos de produo, identificar as unidades equivalentes em cada
um dos custos de produo.
Qual seria o custo dos estoques de produtos acabados e dos produtos em processo?
7. Joo Pedro e Pedro Paulo resolveram constituir uma empresa para produzir sofs
de forma contnua em um nico departamento de produo. Em 01/06/20XX,
criaram a empresa Gutamoc & Cia, enquadrada no Lucro Real.
Quanto Mo de obra Direta
Em jun/12, a mo de obra direta do perodo foi de $ 40.000.
Em jul/12, a mo de obra direta do perodo foi de $ 41.500.
Quanto aos Materiais Diretos de cada perodo, lquidos de impostos.
poca Tecido Madeira

Junho/12 $ 212.500 $ 2.000
Julho/12 $ 212.500 $ 2.000
Quanto aos Custos Indiretos e as Despesas.
Descrio Junho/12 Julho/12

Aluguel da fbrica $ 2.500 $ 2.500
Outros custos indiretos $ 10.000 $ 11.000
Energia eltrica da administrao $ 120 $ 150
Comisso de vendedores $ 7.000 $ 8.000
Produo e vendas de sof.

O preo de venda de $ 990 a unidade.
Descrio Volume junho/12 Volume julho/12

Acabadas 480 470
Vendidas 400 410
Em elaborao 20 50
Embora todos os produtos tenham recebido material direto no incio do proces-

so produtivo, no final de cada ms constatou-se o seguinte:
No final de junho/2012: 480 unidades foram acabadas e 20 unidades ficaram em
elaborao num grau de de acabamento de custos indiretos de produo e
10% de mo de obra direta.
No final de ms de julho/2012, as unidades em elaborao ficaram numa fase de
40% de custos indiretos e 10% de mo de obra direta.
Considerando o Critrio de Custo Mdio, pede-se:
a. O custo unitrio do produto de cada perodo.
b. O valor de custo da produo acabada (CPA) de cada perodo.
c. O valor de custo do estoque final de produtos em elaborao (CPE) de cada
perodo.
d. O custo dos produtos vendidos (CPV) de cada perodo.
e. Elaborar a Ficha de Controle de Estoque (uma nica FCE para os dois per-
odos).
f. A apropriao dos custos (razonetes de custos).
g. Elaborar a DRE Demonstrao do Resultado do Exerccio de cada perodo.
166 - 167
8. A Empresa Gutamoc produz 2 tipos de produtos, X e Y. O ambiente de produo

composto por quatro departamentos: corte, pintura, acabamento e adminis-
trao da produo.
A produo em determinado perodo foi a seguinte, em unidades:
Produto X - 9.000 unidades.
Produto Y - 8.000 unidades.
Os materiais diretos correspondem a ferro e tinta. O ferro adquirido por $ 10 o
metro e a tinta $ 8 o litro.
Sua estrutura de custos, no mesmo perodo, foi a seguinte (em $):
I. Custos com mo de obra direta referente aos produtos:
Mo de obra
X 25.000
Y 30.000
II. Consumo de material direto em cada unidade de produto:
Ferro Tinta
X 0,5 metros 0,6 litros
Y 0,5 metros 0,4 litros
9. Custos Indiretos:
Aluguel $ 10.000
Material $ 6.000
Depreciao $ 5.000
Energia eltrica $ 8.000
Outros dados coletados no perodo:

Corte Pintura Acabamento Adm de Produo
rea (m2) 1.100 955 170 275
Consumo Energia 17.000 14.280 1.700 1.020
(Kwh)
Horas de mo de 24.000 12.000 2.000 2.000
obra
Nmero de empre- 15 16 8 2
gados
As bases de rateio so as seguintes:

O Aluguel distribudo aos departamentos de acordo com suas respectivas reas.
O nmero de horas de mo de obra utilizada em cada departamento usado
com base de rateio para: material e depreciao.
Os custos da Administrao de Produo so distribudos aos demais departa-
mentos com base no nmero de empregados.
A distribuio dos custos dos departamentos de produo aos produtos feita
em funo do volume de produo.
Pede-se:
a. O custo direto de cada produto.
b. O custo total de cada produto.
c. O custo unitrio de cada produto.
d. Contabilizao dos custos.
168 - 169
IV
UNIDADE
Conhecer o custeio por absoro.
Compreender o custeio varivel.
Analisar as diferenas dos custeios por absoro e varivel.
Estudar o custeio padro para fins gerenciais.
Plano de Estudo
Custeio por Absoro
Custeio Varivel ou Direto
Custeio Baseado em Atividade - ABC
Custeio Padro
170 - 171
INTRODUO
Os sistemas de custeios correspondem aos procedimentos que podem ser ado-

tados para compor o custo dos produtos fabricados.
A escolha do sistema de custeio depende do tipo de controle que a empresa
pretende manter e das informaes que sero geradas.
Os sistemas de custeio mais utilizados correspondem ao Custeio por Absoro,
Custeio Varivel e ABC Custeio Baseado em Atividades. As formas de custeios
podem ser utilizadas tanto no Sistema de Acumulao de Custos por Processo
como no Sistema de Acumulao de Custo por Encomenda.

shutterstock
Custeio por Absoro
Um dos maiores problemas da gesto da empresa consiste em controlar e dis-

tribuir os custos aos produtos transferidos para estoques. Em uma tentativa de
amenizar tais dificuldades, a contabilidade de custo se vale de determinados
procedimentos que podem ser utilizados para mensurar o valor dos estoques.
O custeio por absoro um mtodo de custeio adotado tanto pela legislao
INTRODUO
IV
comercial como pela legislao fiscal no Brasil, sendo utilizado para elabora-
o das demonstraes contbeis e aceito para clculo do imposto de renda e
contribuio social sobre o resultado da empresa. Uma das explicaes para a
aceitao deste critrio de custeamento refere-se ao fato de que o mtodo de
custeio por absoro decorre da aplicao dos princpios contbeis geralmente
aceitos, ainda, acumula os trs elementos de custos: materiais diretos, mo de
obra direta e custos indiretos de produo aos produtos.
O custeio por absoro tem por princpio bsico que todos os custos decor-
rentes do processo produtivo do perodo devem ser apropriados aos produtos,
independente de sua classificao em custos diretos, indiretos, fixos e variveis.
A atribuio pode ser de forma direta, quando h possibilidade de identificar
o custo diretamente ou quando os custos no forem passveis de identificao
direta no produto no decorrer do processo produtivo, estes so atribudos de
forma indireta, tomando por base algum critrio de rateio que mais aproxima a
relao entre os custos e a produo.
No custeio por absoro, como o prprio nome sugere, todos os custos de
produo so absorvidos pelos produtos.
Para o custeio por absoro, as despesas no compem o custo dos produtos
e devem ser analisadas separadamente. As despesas so apropriadas diretamente
ao resultado do exerccio sem transitar pelo ativo.
Segue uma representao grfica do custeio por absoro para a alocao
dos custos e despesas aos produtos ou servios.
Custos Diretos, - Estoque (Ativo)

Indiretos, Fixos Produtos em processo
e Variveis Produtos acabados
DRE
Custo da venda Receitas
(-)
Despesas Gerais ( = ) Lucro bruto
Despesas de Vendas ( - ) Despesas
Despesas Administrativas Despesas do perodo
( = ) Resultado Lquido
172 - 173
Custos dos produtos vendidos no custeio por absoro
No custeio por absoro, os custos com materiais diretos, mo de obra direta e

custos indiretos de produo so absorvidos para compor o custo do produto
fabricado.
Assim, o CPV - Custo dos Produtos Vendidos correspondem aos custos
incorridos na produo dos produtos que foram vendidos no perodo.
O CPV considerado o custo realizado, sendo evidenciado na Demonstrao
do Resultado de Exerccio, constitudo de MD Materiais diretos, MOD Mo
de obra direta e CIP Custos Indiretos de Produo dos produtos vendidos.

EXEMPLO 1
Consideremos a empresa Moraes & Moraes Ltda., fabricante de um nico pro-
duto, com os seguintes gastos ocorridos em determinado perodo:
Gastos Valor em $
Comisso dos vendedores 60.000

Depreciao das mquinas industriais 50.000
Depreciao dos equipamentos da administrao 12.000
Energia eltrica da administrao 1.000
Energia eltrica da fbrica 7.400
Honorrios da diretoria administrativa 40.000
Materiais indiretos utilizados na indstria 2.600
Matria-prima consumida na produo 350.000
Salrios e encargos sociais do pessoal da administrao 70.000
Salrios e encargos sociais da produo 520.000
Tributos sobre vendas de produtos 77.000
Total 1.190.000
Fonte: Adaptado de Oliveira e Perez Jr. (2000, p. 121)
Alm dos gastos relacionados no quadro acima, a empresa disponibiliza outras

informaes, sendo a primeira de que no perodo em anlise no havia saldo
inicial em estoque e que neste perodo foram produzidas 2.000 unidades, no
Custeio por Absoro

IV
entanto, foram vendidas 1.500 unidades por um preo unitrio de $ 900.

Para apurao do custo de produo pelo custeio por absoro, sugere-se
seguir trs passos:
1 Passo - Classificar os gastos em custos e despesas.
Primeiramente, elabora-se um quadro dos custos de produo, conforme abaixo
apresentado:
Custos de produo Valor em $

Custos variveis
Salrios e encargos sociais do pessoal de produo 520.000
Materiais indiretos utilizados na produo 2.600
Total dos custos variveis 880.000
Custos fixos
Depreciao das mquinas industriais 50.000
Total dos custos fixos 50.000
Total dos custos de produo 930.000
Posteriormente, elabora-se um quadro das despesas do perodo, conforme segue:
Despesas Valor em $
Despesas administrativas
Honorrios da diretoria administrativa 40.000
Total das despesas administrativas 123.000
Despesas com vendas
Comisses de vendedores 60.000
Total das despesas com vendas 60.000
174 - 175
Dedues das vendas brutas

Total das despesas 260.000
2 Passo - Apurar o custo unitrio de produo.

Para apurao do custo unitrio de produo deve-se levar em considerao os
valores gastos na produo das 2.000 unidades produzidas.
Apurao do custo da produo
Total do custo da produo do perodo Valor

Custos variveis $ 880.000
Custos fixos $ 50.000
Custo total do perodo $ 930.000
Produo do perodo 2.000 unidades
Custo unitrio $ 465
3 Passo - Apurar o custo dos produtos vendidos.

Uma vez valorado o custo unitrio de produo, a apurao do custo dos
produtos vendidos corresponde ao custo unitrio de produo e a quantidade
de unidades vendidas no perodo, $ 465/unid x 1.500 unidades = $ 697.500.
4 Passo - Elaborao da Demonstrao do Resultado do Exerccio do
perodo de acordo com o custeamento por absoro.
Demonstrao do resultado do exerccio custeio por absoro
Custeio por Absoro

IV
Demonstrao do resultado do exerccio Valor em $

Receitas operacionais brutas (1.500 unidades x $ 900,00) 1.350.000
( - ) Dedues das vendas brutas (77.000)
Tributos sobre vendas de produtos..........................
(77.000)
Receitas operacionais lquidas 1.273.000
( - ) Custo dos produtos vendidos (697.500)
Lucro bruto 575.500
( - ) Despesas operacionais (183.000)
Despesas administrativas........................................ (123.000)
Despesas com vendas.............................................. (60.000)
( = ) Resultado operacional lquido 392.500
( = ) Resultado lquido do exerccio 395.500
Portanto, o resultado do perodo apurado segundo o custeio por absoro, alo-

cao dos custos fixos e variveis ao custo unitrio do produto, proporcionou
empresa Moraes & Moraes um lucro de $ 395.500.
Na modalidade de custeio por absoro so atribudos aos produtos os cus-
tos variveis e tambm os custos fixos. Para atribuio destes custos fixos, h a
utilizao de rateios. Assim, uma das falhas do custeio por absoro como instru-
mento de controle e deciso reside nesta necessidade de rateio. Por mais objetivos
que pretendam ser os critrios de rateio, sempre apresentaro um componente
arbitrrio que distorce os resultados apurados por produto e dificulta as decises
da gerncia com relao a assuntos de vital importncia para a empresa, como,
por exemplo, a determinao de preos de venda para manter a competitividade.
O mtodo de custeio por absoro, aceito pelo fisco, serve para avaliar os
estoques das empresas, porm, para auxiliar na tomada de deciso em nvel
gerencial, a empresa necessita de informaes complementares que podem ser
fornecidas pelos mtodos de custeio varivel ou pelo custo-padro, apresenta-
dos mais frente.
176 - 177
EXERCCIO RESOLVIDO 1
A indstria de sofs Jequitib Ltda. iniciou suas atividades no dia 02/01/20XX,
produzindo um nico modelo de sof. Em 31/01/20XX, os scios solicitaram ao
contador uma apurao de resultado. A mo de obra considerada custo fixo.
Segue os dados do perodo:
Comisso dos vendedores 2% sobre venda
Depreciao das mquinas industriais $ 2.500
Energia eltrica da administrao $ 350
Honorrios da diretoria administrativa $ 8.000
Matria-prima consumida na produo $ 50 /unid

Salrios e encargos sociais do pessoal da administrao $ 2.000
Salrios e encargos sociais da produo $ 5.000
Tributos sobre vendas de produtos 12% sobre venda
Volume de produo 200 unidades
Preo de venda $ 220 / unid
Volume de vendas 180 unidades
Com base no custeio por absoro, pede-se:

a. Custo dos Produtos Acabados.
b. Custo dos Produtos Vendidos.
c. Saldo final do Estoque de Produtos Acabados.
d. Lucro Lquido do Perodo.
Resoluo:

Depreciao das mquinas industriais ............................. $ 2.500
Matria-prima consumida na produo ($ 50 x 200)....... $ 10.000
Salrios e encargos sociais da produo.......................... $ 5.000
Custo de Produo do Perodo......................................... $ 17.500
Custeio por Absoro

IV

O custo fixo unitrio ($ 7.500 : 200unid) ........................... $ 37,50
O custo varivel unitrio ...................................................... $ 50,00
Custo Unitrio ....................................................................... $ 87,50
Custo dos produtos vendidos = $ 87,50/unid x 180 unid = $ 15.750
c. Saldo final do estoque dos Produtos Acabados.

Custo unitrio ......................................................................... $ 87,50
Saldo final do Estoque de Produtos acabados ($ 87,50 x 20 unid) .. $ 1.750
d. Lucro lquido do perodo.

Receitas operacionais brutas ..................... (180 unidades x $ 220) 39.600
Tributos sobre vendas de produtos.......................($ 39.600 x 12%)
Receitas operacionais lquidas 34.848
Lucro bruto 19.098
( - ) Despesas operacionais (11.142)
Despesas administrativas.................................................. ($10.350)
Despesas com vendas............................. ($ 39.600 x 2% = $ 792)
Obs.: Para apurao do custo unitrio, no foi necessrio realizar rateio porque a empresa produz um nico
modelo de produto. Todos os custos correspondem a este nico produto.
178 - 179
Custeio Varivel
Objetivando promover uma importante anlise das decises relativas aos cus-
tos e preos dos produtos ou servios ofertados, o sistema de custeio varivel,
tambm chamado de custeio direto, considerado como uma alternativa de cus-
teamento, adota a apurao dos custos das unidades por meio da no realizao
de rateios dos custos fixos.
Os custos fixos, como aluguel, depreciao e salrios, so gastos que ocor-
rem independentemente da venda dos produtos, assim, para fins gerenciais, no
faz sentido deixar estes gastos ativados. Neste entendimento, os custos fixos cor-
respondem aos gastos necessrios para o processo de fabricao, e no como um
componente especfico dos produtos.
De acordo com o custeio varivel, apenas os custos variveis so alocados
aos produtos ou servios, enquanto que os custos fixos so tratados como as
despesas, portanto, so diretamente transferidos para resultado como despe-
sas do perodo, eliminando a subjetividade do procedimento de alocao por
rateio ou estimativa.
Assim, os custos variveis do perodo oscilam proporcionalmente ao volume
da produo do perodo, mantm-se o mesmo por unidade, independentemente
da quantidade fabricada.
O custeio varivel um mtodo de custeio utilizado pelas empresas apenas
para fins gerenciais, no podendo ser utilizado para elaborao das demonstra-
es contbeis e para apurao do imposto de renda, pois o mesmo no atende
s aplicaes dos princpios contbeis geralmente aceitos, em especial o Princpio
da Realizao da Receita em Confrontao com a Despesa.
Custo dos produtos vendidos no custeio varivel
No custeio varivel, apenas os custos variveis compem o custo dos produtos

fabricados. Assim, no custeio varivel, o CPV - Custo dos Produtos Vendidos
corresponde aos custos variveis (normalmente apenas materiais diretos) incor-
ridos na produo dos produtos que foram vendidos no perodo.
Custeio Varivel
IV
Margem de contribuio
No custeio varivel, o melhor parmetro de anlise a margem de contribuio

e no o Lucro, enquanto estes correspondem s receitas deduzidas dos custos
(fixo e varivel), a margem de contribuio corresponde receita deduzida dos
custos variveis.
MC = R - CV
Margem de Contribuio = Receita Custos Variveis
Todas as empresas esperam que o valor das vendas seja suficiente para cobrir
os custos fixos e despesas ocorridas, bem como proporcionar o lucro. A margem
de contribuio representa este valor que dever cobrir custos fixos, despesas
fixas e o lucro.
Para a apurao da margem de contribuio, assim como no custeio vari-
vel, apenas os custos variveis devem compor o custo do produto.
Vale ressaltar que, caso haja despesas variveis como, frete sobre vendas,
comisses de vendedores etc., estas, tambm devem ser deduzidas da receita
para a apurao da margem de contribuio
MC = R CV - DV
Margem de Contribuio = Receita Custos Variveis Despesas Variveis
Aplicao do custeio varivel
A principal diferena entre custeio por absoro e custeio varivel que aquele
aloca aos produtos os custos fixos e variveis e este, apropria ao produto ape-
nas os custos variveis.
180 - 181
Demonstrativo da abordagem do custo varivel
Receita Bruta $
( - ) Dedues da Receita Bruta $
( = ) Receitas Lquidas $
( - ) Custos Variveis dos Produtos Vendidos $
( - ) Outras Despesas Variveis $
( = ) Margem de Contribuio $
( - ) Custos Fixos $
( - ) Despesas Fixas $
( = ) Lucro Lquido do Exerccio $
EXEMPLO 2
Como forma de promover o melhor entendimento acerca do custeio varivel,

segue um exemplo ilustrativo. Cabe ressaltar que as receitas no se alteram em
relao ao custeamento por absoro ou varivel, face ao fato de que o preo de
venda praticado considerado o mesmo em ambos os custeios.
Considera a mesma empresa Moraes & Moraes Ltda. e os dados obtidos no
esquema bsico para o custeio por absoro.
1 Passo - Apurao do custo unitrio de produo.
No custeio varivel, apenas os custos variveis compem o custo unitrio
dos produtos produzidos. Portanto, no custeio varivel, o custo de cada uma das
unidades produzidas de $ 440 resultante do quociente entre os custos variveis
e quantidades de unidades produzidas no perodo, $ 880.000 : 2.000 unidades.
2 Passo - Apurao do custo dos produtos vendidos no perodo.
Como foram vendidas 1.500 unidades no perodo, a apurao do custo dos
produtos vendidos corresponde a $ 660.000, resultante do produto entre o custo
unitrio de produo e a quantidade de unidades vendidas no perodo, $ 440 x
1.500 unidades.
Custeio Varivel
IV
3 Passo - Elaborao da Demonstrao do Resultado do Exerccio do per-

odo de acordo com o custeamento varivel
Demonstrao do resultado do exerccio custeio varivel

Receitas operacionais brutas ............(1.500 unidades x $ 900) 1.350.000
Tributos sobre vendas de produtos............................. (77.000)
Receitas operacionais lquidas 1.273.000
( - ) Custo dos produtos vendidos (varivel) (660.000)
( - ) Despesas variveis (60.000)
Comisses de vendedores..........................................(60.000)
( = ) Margem de contribuio 553.000
( - ) Custos fixos (50.000)
( - ) Despesas operacionais (fixas) (183.000)
Despesas administrativas....................................... (123.000)
Despesas com vendas............................................. (60.000)
Portanto, o resultado do perodo apurando segundo o custeio varivel, aloca-

o apenas dos custos variveis ao custo unitrio do produto, proporcionou
empresa Moraes & Moraes um lucro de $ 320.000.
Cotejando o custeio por absoro com o custeio varivel, verifica-se uma
diferena de $ 75.500 ($ 395.500, lucro apurado no custeio por absoro, menos
$ 320.000, lucro apurado no custeio varivel), diferena esta resultante do custo
fixo unitrio que foi incorporado aos estoques de produtos acabados no vendi-
dos no perodo com a adoo do custeio por absoro, conforme segue:
Cotejamento entre custeio por absoro e custeio varivel
182 - 183
Descrio Absoro Varivel

Receitas operacionais brutas 1.350.000 1.350.000
Dedues das vendas brutas (77.000) (77.000)
Receitas operacionais lquidas 1.273.000 1.273.000
Custo dos produtos vendidos (697.500) (660.000)
Despesas variveis 0,00 (60.000)
Resultado 1 575.500 553.000
Custos fixos 0,00 (50.000)
Despesas fixas (183.000) (183.000)

Resultado 2 392.500 320.000
Assim, se ocorrer um aumento no estoque das quantidades fsicas de

produtos em um determinado perodo, normalmente o lucro operacional da
empresa ser menor quando apurado por meio do custeio varivel, pois todos
os custos fixos do perodo so considerados na demonstrao do resultado,
independentemente da quantidade de unidades vendidas.
Por outro lado, por meio do custeio por absoro, o lucro operacional da
empresa geralmente maior com um aumento na quantidade fsica do estoque
de produtos, pois para este mtodo, os custos fixos de produo ficam ativados
no estoque at o momento da venda.
No longo prazo os lucros apurados no custeio por absoro e varivel ten-
dem a anular-se, pois no longo prazo as vendas tero absorvido todos os custos
das unidades vendidas.
Aspectos positivos e contrrios ao custeio varivel
Em oposio modalidade de custeio por absoro, o custeio varivel leva
em considerao apenas os custos variveis para custeamento dos produtos da
empresa. Com isso, elimina-se a necessidade de rateios e, consequentemente, as
distores deles decorrentes.
Uma das principais vantagens oferecidas pelo custeio varivel refere-se ao fato
de que o mesmo impede que um aumento significativo das unidades produzi-
das sem correspondente aumento nas unidades vendidas distoram os resultados
do perodo, podendo assim ser utilizado como importante ferramenta no pro-
cesso decisrio dos gestores, questo esta no observada no custeio por absoro.
Custeio Varivel
IV
Entretanto, a grande falha deste sistema que o mesmo no aceito perante a

legislao do Imposto de Renda nem pela auditoria externa das empresas. Mas a
empresa que desejar adot-lo, poder trabalhar durante o perodo com o custeio
varivel, elaborando controles e relatrios distintos em complemento informa-
o contbil da contabilidade financeira e, ao final do perodo, proceder alguns
ajustes de modo a ajust-lo de acordo com o custeio por absoro, aceito pela
legislao comercial e fiscal.
EXERCCIO RESOLVIDO 2
A indstria de sofs Jequitib Ltda. iniciou suas atividades no dia 02/01/20XX,
produzindo um nico modelo de sof. Em 31/01/20XX, os scios solicitaram ao
contador uma apurao de resultado. A mo de obra considerada custo fixo.
Segue os dados do perodo:
Comisso dos vendedores 2% sobre venda
Depreciao das mquinas industriais $ 2.500
Energia eltrica da administrao $ 350
Honorrios da diretoria administrativa $ 8.000
Matria-prima consumida na produo $ 50 /unid
Salrios e encargos sociais do pessoal da administrao $ 2.000
Salrios e encargos sociais da produo $ 5.000
Tributos sobre vendas de produtos 12%sobrevenda
Volume de produo 200 unidades
Preo de venda $ 220 / unid
Volume de vendas 180 unidades
Com base no custeio por absoro, pede-se:

c. Saldo final do Estoque de Produtos Acabados.
d. Lucro Lquido do Perodo.
184 - 185
Resoluo:

Matria-prima consumida na produo ($ 50 x 200)....... $ 10.000
Custo Varivel do Perodo....................................................

$ 10.000
O custo varivel unitrio ....................................................... $ 50
Custo dos produtos vendidos = $ 50/unid x 180 unid = $ 9.000
c. Saldo final do estoque dos Produtos Acabados.

Custo varivel unitrio ......................................................................... $ 50
d. Saldo final do Estoque de Produtos acabados ($ 50 x 20 unid) ...$ 1.000
Lucro lquido do perodo.
Demonstrao do resultado - custeio varivel Valor em $

Receitas operacionais brutas ................ (180 unidades x $ 39.600
220)
Tributos sobre vendas de produtos........($ 39.600 x 12%)
( = ) Receitas operacionais lquidas 34.848
( - ) Despesas variveis (792)
( = ) Margem de contribuio 25.056
( - ) Custos fixos (7.500)
( - ) Despesas fixas (10.350)
Custeio Varivel
IV
ABC - Custeio Baseado em Atividade
O objetivo dos sistemas de custeio custear os produtos ou servios, formar o

custo. O sistema de custeio ABC uma outra alternativa para apurao do custo
do produto.
At meados de 1980 os elementos de custos de maior proporo financeira
nos produtos correspondiam matria-prima e mo de obra. Com o aumento
da competitividade, o avano das tecnologias e a abertura do mercado, come-
ou a ocorrer uma migrao dos custos diretos para os custos indiretos. Estes,
que at ento correspondiam a valores baixos, passou a ter uma maior ateno
dos gestores.
Assim, era preciso utilizar uma tcnica que possibilitasse a realizao de uma
apropriao mais detalhada do Custos Indiretos de Produo.
Para preencher essa necessidade da empresa, a contabilidade de custos pas-
sou a utilizar o mtodo de clculo com alocao dos custos indiretos de produo
s atividades que requerem recursos e, destas, aos produtos. Esse mtodo rece-
beu o nome de ABC Activit-Based Costing, custeio baseado em atividade.
Consideremos que as atividades so tarefas que consomem recursos financei-
ros para a produo de bens ou servios.
Neste sistema de custeio, os custos com materiais diretos e mo de obra direta
continuam sendo apropriados diretamente aos produtos, da mesma maneira
abordada nos sistemas tradicionais.
Custo dos produtos pelo custeio baseado em atividades
Para apurao do custo vamos considerar a empresa Gutamoc Indstria e

Comrcio de Mveis Ltda.
1 Passo - Apropriar os custos diretos aos produtos utilizando as unidades
de medidas e quantidades especificas nas requisies e mapas de apontamentos.
2 Passo - Identificar as atividades.
Uma vez conhecido o processo de produo do bem ou execuo do servio,
faz-se necessrio identificar as atividades relevantes do processo de produo.
186 - 187
As atividades so tarefas que requerem tempo e recursos financeiros.
Departamentos Atividades
Almoxarifado Receber materiais
Almoxarifado Entregar materiais
Corte Preparar mquina
Corte Cortar
Corte Movimentar peas
Montagem Movimentar peas
Montagem Montar peas

Acabamento Colocar peas
Acabamento Preparar para despacho
3 Passo - Apropriar os custos indiretos s atividades.

Apropriao por rastreamento, realizada por meio dos direcionadores. Os
direcionadores so fatores que indicam os custos consumidos nas atividades.
Departamentos Atividades Direcionador

Almoxarifado Receber materiais Nmero de recebimentos
Almoxarifado Entregar materiais Nmero de requisies
Corte Preparar mquina Tempo de setup
Corte Cortar Tempo de corte
Corte Movimentar peas Tempo de movimentao
Montagem Movimentar peas Tempo de movimentao
Montagem Montar peas Tempo de montagem
Acabamento Colocar peas Tempo de colocao
Acabamento Preparar para despacho Nmero de despacho
O rastreamento possibilita a identificao de direcionadores que estabeleam

relao com as atividades.
Caso no seja possvel a alocao com rastreamento, apropria os custos indi-
retos por rateio, no entanto, em razo da subjetividade e arbitrariedade das base
de rateio, este mtodo deve ser evitado.
ABC - Custeio Baseado em Atividade

IV
4 Passo Apropriao dos custos das atividades aos produtos.

Por meio da utilizao dos direcionadores, os custos das atividades so apro-
priados aos produtos. Alocam-se aos produtos apenas os custos das atividades que
fizeram parte do processo produtivo. Caso alguns produtos sejam entregues sem
montagem, os custos das atividades de montar no so alocados a estes produtos.
O custeio ABC muito semelhante ao custeio departamental, enquanto neste
os custos indiretos so rateados aos departamentos, naquele os custos indiretos
so alocadas s atividades.
Custeio ABC
Material Direto Mo de obra Direta Custos Indiretos de Produo
Atividade A Atividade A Atividade A
Produtos
Custeio ABC
Fonte: a autora
Custeio-Padro
Uma das finalidades dos sistemas de custos servir ao auxlio dos gestores das
empresas, podendo ser utilizado como ferramenta no controle das atividades
produtivas, controlando materiais, mo de obra, custos indiretos, despesas,
mquinas e demais fases de produo, evidenciando excelentes informaes
para os usurios.
Independentemente da forma de custeio utilizada pela empresa, uma alterna-
tiva a ser empregada como auxilio tomada de deciso pode ser o custo-padro.
Estes custos so passveis de serem determinados antes mesmo da produo e
188 - 189
expressam os custos de produo que deveriam ser alcanados em nvel de efi-

cincia operacional.
Portanto, pelo fato do custo-padro possibilitar uma anlise da eficincia
operacional, ele considerado um excelente sistema de custo para controle da
produo no auxlio gesto.
O custeio-padro no substitui os sistemas de apurao de custos, ele ape-
nas fornece informaes de suporte para o controle da empresa.
A premissa do custo para planejamento e controle fornecer suporte para
obteno de um padro de comportamento dos custos, identificar e cotejar os
custos apurados no perodo com os quais deveriam ser o montante ocorrido.

Custo-padro o custo unitrio do produto, pr-determinado, obtido a partir de
estudos pormenorizados da utilizao dos materiais, da mo de obra e equipamen-
tos que so imputados s unidades fsicas produzidas. Para se determinar o custo
padro, preciso ter conhecimento perfeito do produto, do processo de produo,
do equipamento utilizado, da mo de obra, da utilizao das instalaes, da escala,
do custo de utilizao de cada recurso e demais custos indiretos.
H vrias acepes de custo-padro. O custo-padro ideal uma delas, fixado
como o custo resultante do melhor aproveitamento de produo, ou seja, utili-
zao das melhores matrias-primas, com menor tempo e menor gasto de mo
de obra, excelente aproveitamento da capacidade produtiva da empresa.
Assim, o custo ideal apurado mediante condies de laboratrios, com
metas de longo prazo, praticamente impossveis de serem alcanadas em con-
dies normais de produo das empresas.
Outro custo-padro, amplamente utilizado para metas de pequenos prazos,
o custo-padro corrente.
Desta forma, o custo-padro no impossvel de ser alcanado, pois alm
de utilizar apenas os materiais, mo de obra e equipamentos disponveis, tam-
bm considera alguma ineficincia da empresa, corroborando assim para atingir
a meta em curto prazo, diferentemente do custo-padro real.
Todos os custos-padres so oriundos de uma pr-determinao, porm nem
todos os custos pr-orados podem ser classificados como tal. Os custos-padres
so estabelecidos segundo estudos de engenharia de produo e so cuidadosa-
mente apurados, levando-se em conta o presente e o passado.
Custeio-Padro
IV Distribuio de responsabilidade do clculo do custo-padro
reas
tcnicas Quantidades
Material direto Custo

Compras e
controladoria unitrio de
MD
Controladoria
reas
tcnicas Horas
Mo de obra
direta
Departamento Taxas Ficha de
pessoal horrias Custo-padro
Volumes de
Planejamento produo
Custos indiretos
de fabricaao
Taxas
Controladoria
de CIP
Distribuio de responsabilidade do clculo do custo-padro

Fonte: Bruni e Fam (2003, p. 164)
Para apurao do custo-padro, h necessidade de determinar alguns padres

dos fatores de produo que so compostos basicamente por materiais utiliza-
dos na produo; estudo do tempo das atividades operacionais e levantamento
da engenharia de produo sobre os equipamentos e operaes fabris.
Algumas vantagens da aplicao do custo-padro podem ser1:

Eliminao de falhas nos processos produtivos - os padres so deter-
minados por meio de estudos e anlises das condies normais de
produo, dentro de parmetros referentes ao uso eficiente de mat-
ria-prima, desempenho adequado da mo de obra, boa utilizao das
mquinas e equipamentos. Aprimoramento dos controles os padres
de desempenho e de consumo de materiais serviro como um excelente
instrumento de controle interno, quando bem utilizado. No cotejamento
entre o padro apurado e o real realizado constata-se eventuais falhas nos
processos produtivos.
Aprimoramento dos controles quando empregados de forma correta,
1
OLIVEIRA, Lus Martins de; PEREZ JR., Jos Hernandez. Contabilidade de custos para no contadores.
So Paulo: Atlas, 2000, p. 237.
190 - 191
os padres podem funcionar como instrumento de controle, uma vez

que os desvios ocorridos entre o desempenho real e padro expressam
as irregularidades de ineficincias de utilizao dos recursos produti-
vos disponveis.
Instrumento de avaliao do desempenho os funcionrios, a partir
da adoo dos padres, sabem que existem medidas de fcil aplicao e
utilizao peridica do desempenho profissional nas diversas atividades,
desta forma, a existncia de padres funciona como um efeito psicolgico
sobre os funcionrios, contribuindo para a maximizao no desempe-
nho dos diversos departamentos.

Contribuio para o aprimoramento dos procedimentos de apurao
do custo real algumas anlises entre o padro e o real podem indicar a
necessidade de algumas das etapas de apurao dos custos reais, como,
por exemplo, matrias-primas de um ms contabilizadas no ms seguinte
devido s falhas da documentao e de informaes.
Rapidez na obteno das informaes os padres permitem a obten-
o mais gil de algumas informaes, como, por exemplo, as necessrias
para a realizao de pequenos oramentos, e quando no existe tempo
suficiente para a apurao do custo real para envio de balancetes e demais
relatrios matriz ou credores.
Outro aspecto de grande valia para o custo-padro refere-se anlise da sua

variao em relao ao custo real. Independente do sistema de custeio utilizado
pela empresa, o custo-padro serve como uma excelente forma de controle e,
quando comparado com o custo real, um eficiente medidor de desempenho
da empresa, pois por meio da comparao torna-se possvel concluir a eficin-
cia ou a deficincia do processo produtivo.
Objetivando analisar as variaes, identifica-se e analisa-se as medidas e
valores reais obtidos pela empresa no perodo e compara-os com as medidas-pa-
dres oriundas do custo-padro. Uma vez que as medidas e valores reais forem
superiores ao custo-padro, o procedimento seguinte pode ser o de adotar pro-
vidncias que a empresa achar necessrias para eliminar ou reduzir os desvios
e as ineficincias encontradas.
Custeio-Padro
IV
Variao em preo e quantidade

Preo
Variao de preo
Pr
Variao conjunta
Pp
Variao de quantidade
Qp Qr Quantidade
Variao em preo e quantidade
Fonte: Bruni e Fam (2003, p. 165)
Como observado na figura acima, as variaes podem ser de preo, de quanti-

dade ou at mesmo, nas duas situaes, preo e quantidade, denominadas neste
caso de variao conjunta.
A variao de preo analisa exclusivamente os efeitos causados pela diferena
obtida entre o custo-padro determinada e o custo-real apurado.
Por outro lado, a variao de quantidade analisa to somente as diferenas
resultantes entre o consumo padro previsto e o consumo efetivamente verificado.
Para este tipo de variao, e considerando que os preos no tenham variado, alge-
bricamente a variao de quantidade poderia ser apurada por meio da frmula:
Variao de quantidade = (Quantidade real - Quantidade padro) x Preo-padro
Por fim, h tambm a variao conjunto, quando tanto o preo como as quan-
tidades consumidas variam. Para esta variao mista, a equao obtida para a
variao equivale a:
Variao conjunta = (Preo real - Preo padro) x (Quantidade real Quantidade padro)
De todo o exposto, cabe ressaltar que nem todas as variaes, a maior, preo real
superior ao preo padro, representam uma situao desfavorvel empresa, uma
vez que possvel que a empresa tenha utilizado, por exemplo, um material de
192 - 193
melhor qualidade no produto. Da mesma forma, uma variao inferior no preo,

apurado entre o padro e o real pode no ser favorvel a empresa, ocorre que
pode ter ocorrido uma falha ou um erro na medio das quantidades padro.
O Custeio por Absoro deve ser adotado para fins fiscais. O Custeio Varivel
o mais utilizado pelos usurios internos no processo decisrio.
Consideraes Finais
As modalidades de custeios mais utilizadas correspondem ao Custeio por

Absoro, Custeio Baseado em Atividade, Custeio Varivel e Custeio Padro.
No custeio por absoro, todos os custos de produo compem o custo do
produto (custo direto, indireto, fixo e varivel), o nico aceito para fins fiscais,
pode ser apurado com ou sem a departamentalizao.
O custeio baseado por atividade uma derivao do custeio por absoro,
neste, os custos indiretos so alocados s atividades desenvolvidas na empresa
por meio do uso de direcionadores (elementos que medem a quantidade de
trabalho existente em cada atividade). O problema deste custeio a comple-
xidade de definio de todas as atividades e direcionadores.
Os outros sistemas de custeios so utilizados pelos usurios internos, pos-
sibilitam maior controle e anlise dos custos. A eficincia do custeio varivel
est na no utilizao de rateio, apenas os custos variveis so alocados aos pro-
dutos. Os custos fixos tm o mesmo tratamento de despesas, so considerados
como despesas do perodo.
Por fim, o custo-padro. Este custeio utilizado para planejamento, con-
trole, gerenciamento e como medida de eficincia. Neste sistema, o custo do
produto corresponde ao custo ideal com as melhores condies de aproveita-
mento de tempo e recursos humanos, fsicos e financeiros.
Consideraes Finais
1. Em que consiste o custeio por absoro?
2. Quais os elementos que melhor representam a acumulao dos custos aos

produtos pelo custeio por absoro:
( ) Materiais diretos e indiretos.
( ) Materiais diretos e mo de obra.
( ) Materiais diretos, custos indiretos e despesas.
( ) Materiais diretos, indiretos, mo de obra e despesas.
( ) Materiais diretos, indiretos e mo de obra direta.
3. Correlacione os termos contbeis com as respectivas definies:

( 1 ) CPV ( ) Alocado diretamente ao produto
( 2 ) Materiais diretos ( ) Alocado ao produto por um critrio de rateio
( 3 ) Despesas ( ) O estoque transferido no momento da venda
( 4 ) Custos indiretos ( ) Atribudo diretamente ao Resultado do Exer-
ccio
4. O que acontece com o custo do produto no caso de um aumento no volume

da produo em um ms e uma reduo drstica na produo do ms seguinte
pelo sistema de custo por absoro?
5. Qual(is) a(s) vantagem(ns) do custeio varivel?
6. Considere a empresa Moraes & Moraes Ltda., fabricante de um nico pro-

duto. No perodo de anlise foram iniciadas e concludas a produo de
10.000 unidades, no entanto, somente foram vendidas 3.000 unidades por
um preo unitrio de $ 300. No h saldo inicial em estoque e os gastos ocor-
ridos foram os seguintes:
194 - 195
Gastos Valor em $
Depreciao das mquinas e equipamentos industriais 10.000
Fatura telefnica da administrao 2.000
Honorrios da diretoria 20.0000
Salrios e encargos sociais do pessoal da produo 100.0000
Considerando o custeio por absoro, pede-se:

a. Identificar os custos de produo do perodo.
b. Identificar despesas do perodo.
c. Apurar o custo unitrio de produo.
d. Apurar o custo dos produtos vendidos.
e. Elaborar a Demonstrao do Resultado do Exerccio.
7. Utilizando os dados do exerccio acima, considerando o custeio varivel,

pede-se:
a. Identificar os custos de produo do perodo.
b. Identificar despesas do perodo.
c. Apurar o custo unitrio de produo.
d. Apurar o custo dos produtos vendidos.
e. Apurar o lucro lquido.
8. Considere a empresa Moraes & Moraes Ltda., fabricante de um nico pro-

duto. No perodo de anlise, foram iniciadas e concludas a produo de 1.000
unidades. Foram vendidas 7.000 unidades por um preo unitrio de $ 300.
Sabendo que o estoque inicial era de 5.000 unidades, com custo ativado no
estoque de $ 1.000.000 e que os gastos ocorridos foram os seguintes:
Gastos Valor em $
Depreciao das mquinas e equipamentos industriais 3.000
Honorrios da diretoria 11.0000
Salrios e encargos sociais do pessoal da administrao 500
Salrios e encargos sociais do pessoal da produo 8.0000
a. Utilizando o custeio por absoro, pede-se:

b. Identificar os custos de produo.
c. Identificar despesas do perodo.
d. Apurar o custo unitrio de produo.
e. Apurar o custo dos produtos vendidos.
f. Elaborar a Demonstrao do Resultado do Exerccio.
9. A empresa Gutamoc Ltda., produtora de laticnios, dedica-se produo de

dois produtos: Queijo e Manteiga.
Em determinado perodo, foram registrados os seguintes custos diretos por
unidade de produto (em $):
Queijo Manteiga
Matria-prima 8 12
Mo de obra 5 3
Os Custos Indiretos de Produo (CIP) totalizaram $ 88.000 no referido perodo. Por

meio de entrevistas, anlises de dados na contabilidade etc., verificou-se que esses
custos referiam-se s seguintes atividades mais relevantes:
196 - 197
Atividade $
Inspecionar matria-prima 10.000
Armazenar matria-prima 10.000
Manuteno preventiva de equipamentos 6.000
Processar produtos (mquinas) 22.000
Controlar processos (engenharia) 40.000
Uma anlise de regresso e de correlao identificou os direcionados de custos des-

sas e de outras atividades e sua distribuio entre os produtos, a saber:
Queijo Manteiga
N de lotes inspecionados e armazenados 15 60
N de horas-mquina de processamento de 4.000 7.000
produtos
N de horas de manuteno preventiva 1.000 5.000
Dedicao do tempo dos engenheiros (em horas) 50 150
Os dados relativos produo e vendas do perodo so:
Queijo Manteiga
Quantidade produzida e vendida (unidades) 6.000 3.000
Preo mdio de venda unitrio (lquido) $ 60 $ 90
Pede-se para calcular:

a. Os custos diretos de cada produto.
b. Os custos indiretos de cada produto, utilizando o rateio com base na mat-

ria-prima.
c. Idem, pelo Custeio Baseado em Atividades (ABC).
d. O custo total de cada produto, segundo cada uma das abordagens das letras
b) e c) acima.
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V
FORMAO DO PREO
UNIDADE
DE VENDA NA INDSTRIA,
COMRCIO E SERVIOS
Diferenciar atividades industriais, comerciais e prestadoras de
servios.
Formar o preo de venda com base nos custos.
Conhecer outras formas de fixao do preo de venda.
Plano de Estudo
Formao do preo de venda na indstria
Formao do preo de venda no comrcio
Formao do preo de venda na prestadora de servio
200 - 201
INTRODUO
O objetivo principal da contabilidade de custos apurar o custo das mercado-

rias, produtos ou servios, no entanto, devido riqueza de dados registrados, a
contabilidade de custo tambm auxilia na formao do preo de venda, tomando
por base os custos de produo.
O preo de venda , sem dvida, um dos pontos mais importantes para o
empresrio. Vender com lucro durante um perodo de tempo no significa que
a empresa est em crescimento, mas vender com prejuzo durante um bom per-
odo de tempo sinal de problemas que podem levar a empresa ao fracasso.

No entanto, no existe um mtodo nico de apurao de preo de venda que
possa ser considerado eficiente para toda e qualquer situao.
O custo apenas um dos elementos que compem o preo de venda, muitos
fatores influenciam na apurao do preo, como a oferta e a demanda, o lucro
desejado, o preo dos concorrentes, as estratgias de marketing, os preos de pro-
dutos substitutos, o retorno de investimentos, as regulamentaes do governo,
as necessidades dos clientes etc.
Formao do Preo de Venda na Indstria
A priori, os procedimentos mais utilizados para a apurao do preo de venda

tomam por base o custo, os consumidores, a concorrncia, ou uma combina-
o entre estes.
Recordando os conceitos aplicados contabilidade de custos

Vamos recordar alguns conceitos indispensveis para a fixao do preo de
venda.
INTRODUO
V
a. Custos so os gastos de bens ou servios consumidos no processo de

produo de outros bens ou servios.
b. Custos diretos so os custos alocados diretamente ao produto, passveis
de serem mensurados, quantificados.
c. Custos indiretos so os custos alocados indiretamente ao produto, uti-
lizando para tanto um critrio de rateio.
d. Custos fixos so os custos que no sofrem variao, independem do
volume de produo dentro de uma capacidade instalada.
e. Custos variveis so os custos que sofrem variao de valor conforme
aumenta ou diminui a produo.
f. Despesas gastos realizados para funcionamento da empresa e obteno
de receita em um determinado perodo de tempo.
O custo do produto pode ser apurado de vrias maneiras, Custeio por Absoro,
Custeio Varivel, Custo Padro, ABC etc., assim, como os custos so diferentes
em cada sistema de custeio, tambm haver um preo de venda diferente para
cada custo considerado.
Formar o preo de venda a partir dos custos consiste em agregar aos custos
os gastos no inclusos, conforme segue:
Custo + Lucro + Despesas + Impostos + ...

Custo + Lucro + Despesas
Preo de Venda
Custo + Lucro
Custo
Para exemplificar, vamos considerar que a empresa Gutamoc produza mesas de

madeira com um custo unitrio de $ 300. As despesas administrativas corres-
pondem aproximadamente a $ 30 por unidade. Considerando que a empresa
seja isenta de impostos e o lucro desejado de $ 150 por unidade, vamos calcu-
lar o preo de venda.
FORMAO DO PREO DE VENDA NA INDSTRIA, COMRCIO E SERVIOS

202 - 203
Neste caso, o clculo do preo de venda extremamente simples, basta acres-

cer os valores ao custo, conforme segue:
Preo de venda = custos + despesas + lucro
Preo de venda = 300 + 30 + 150 = $ 480
Os valores que so agregados ao custo podem ser transformados em taxas. O
conjunto das taxas acrescentadas ao custo recebe o nome de taxa de marcao,
popularmente denominada de Markup.
Markup no Custeio por Absoro

Para calcular o preo de venda a partir do custo apurado pelo Custeio por
Absoro, vamos considerar que a empresa Gutamoc produz mesas de madeira
nas seguintes condies:
Custo unitrio: $ 198
Impostos sobre vendas: 21%
Comisso sobre vendas: 2%
Despesas gerais administrativas sobre vendas: 12%
Lucro desejado: 10%
Apurao da taxa do Markup para venda vista:

21% - Impostos
2% - Comisses
12% - Despesas
10% - Lucro
45% - Taxa Markup
Assim, independente de qual seja o valor do preo de venda, preciso saber que
sobre o preo que venha a ser praticado, haver a incidncia de 45% de gastos,
portanto, o preo de venda precisa pagar no apenas os custos, mas tambm
outros gastos que correspondem a 45% sobre o preo de venda.
A alquota dos impostos (ICMS, PIS, CONFINS, ISS, IPI) regulamentada
pelos governos municipais, estudais e federais, portanto, preciso ficar atento
s possveis alteraes.

V
Vale ressaltar que se o produto for vendido a prazo, a taxa de encargo finan-
ceiro deve ser acrescida na apurao da taxa do Markup.
Clculo do preo de venda:

PV = Customs + % markup.PV
PV = $ 198 + 0,45 PV
PV 0,45 PV = $ 198
0,55 PV = $ 198
PV = $ 198 : 0,55
PV = $ 360
Ante o exposto, se a empresa tem custo de $ 198 e ainda gasta 45% sobre o preo
de venda, o produto deve ser vendido por um preo vista de $ 360.
Decomposio do preo de venda:
( = ) Preo de venda $ 360,00

( - ) Impostos ($ 360 x 21%) ($ 75,60)
( = ) Receita Lquida $ 284,40
( - ) Custo $ 198,00
( = ) Lucro Bruto $ 86,40
( - ) Comisso ($ 360 x 2%) ($ 7,20)
( - ) Despesas ($ 360 x 12%) ($ 43,20)
( = ) Lucro Lquido ($ 360 x 10% = $ 36) $ 36,00
Markup no Custeio Varivel

Para calcular o preo de venda a partir do custo apurado pelo Custeio Varivel,
vamos considerar que a empresa Gutamoc produz mesas de madeira nas seguin-
tes condies:

204 - 205
Custo varivel unitrio: $ 127,50

Comisso sobre vendas: 2%
Despesas gerais administrativas sobre vendas: 12%
Custos fixos: 3%
Encargo financeiro: 1%
Lucro desejado: 10%
Apurao da taxa do Markup para venda a prazo:

21% - Impostos
2% - Comisses
12% - Despesas
3% - Custo fixo
1% - Encargo financeiro
10% - Lucro
49% - Taxa Markup
Clculo do preo de venda:

PV = Custos + % markup.PV
PV = $ 127,50 + 0,49 PV
PV 0,49 PV = $ 127,50
0,51 PV = $ 127,50
PV = $ 127,50 : 0,51
PV = $ 250
Ante o exposto, se a empresa tem custo de $ 127,5 e ainda gasta 49% sobre o preo
de venda, o produto deve ser vendido por um preo vista de $ 250.

V
Decomposio do preo de venda:
( = ) Preo de venda $ 250,00

( - ) Impostos ($ 250 x 21%) ($ 52,50)
( = ) Receita Lquida $ 197,50
( - ) Custo $ 127,50
( = ) Lucro Bruto $ 70,00
( - ) Comisso ($ 250 x 2%) ($ 5,00)
( - ) Despesas ($ 250 x 12%) ($ 30,00)
( - ) Encargos ($ 250 x 1%) ($ 2,50)
( - ) Custos fixos ($ 250 x 3%) ($ 7,50)
( = ) Lucro Lquido ($ 250 x 10% = $ 25) $ 25,00
Outras formas de fixar o preo de venda
Ocorre que, muitas vezes, no possvel vender o produto pelo preo apurado
com base nos custos, pois o consumidor no aceita pagar um valor superior ao
preo praticado no mercado.
O clculo do preo de venda apurado a partir do custo no leva em conside-
rao o preo e as condies da concorrncia. Se o preo apurado pela empresa
for superior ao preo dos concorrentes, a empresa poder ficar fora do mercado.
Frente grande concorrncia existente hoje, podemos dizer que quem fixa o
preo de venda o mercado. O que vale a lei da oferta e demanda. Se h oferta
de muitos produtos, o preo tende a baixar, por outro lado, se h uma demanda
grande pelo produto, o preo tende a aumentar.
Assim, os preos apurados precisam ser comparados com os preos pratica-
dos pela concorrncia, analisando a possibilidade de reduzir custos, verificar se
o preo foi apurado corretamente, se os tributos foram aplicados de forma cor-
reta e se o lucro pode ser reduzido.
Embora no exista um mtodo ideal para o clculo do preo de venda,

206 - 207
espera-se que este seja suficiente para cobrir os custos, contribuir para o paga-
mento das despesas e ainda proporcionar lucro.
Muitas vezes o processo de precificao realizado da forma inversa, o mer-
cado fixa um preo mximo que est disposto a pagar e a empresa quem analisa
a possibilidade de vender por aquele valor. Neste caso, a empresa tem um preo
de venda e vai subtraindo os custos e outros gastos para analisar se tem possibi-
lidade de vender pelo preo ofertado.
Vale ressaltar que, muitas vezes, o preo que o mercado paga pelos produ-
tos no suficiente para cobrir todos os custos, no entanto, a empresa no pode
simplesmente deixar de produzi-lo. Vamos considerar uma padaria que vende

pes, bolos, tortas, salgados, refrigerantes, sorvetes e alguns alimentos. Ao fazer
uma apurao criteriosa, a empresa verifica que o pozinho Francs lhe traz pre-
juzo. Poderia a empresa deixar de vend-lo? Provavelmente no, pois o po o
principal produto, o chama fregus. Neste caso, a empresa precisa conhecer
o prejuzo nos pes, conhecer o lucro nos demais produtos, analisar o volume
de vendas e comparar os valores apurados.

V
shutterstock
Formao do Preo de Venda no Comrcio
Todo contedo de custos visto at este presente momento versa sobre custos
industriais, uma vez que estes so mais complexos de serem apurados, por outro
lado, no podemos deixar de abordar a apurao dos custos no comrcio e nas
prestadoras de servios.
A atividade industrial caracterizada pela transformao de bens e servios
em outros bens, a transformao de materiais, mo de obra e outros gastos em
produtos acabados ou em elaborao.
A atividade comercial caracterizada pela compra, estoque e venda da mer-
cadoria, sem nenhum processo de transformao.
As terminologias contbeis abordadas na Unidade I deste material tambm
so aplicveis s empresas comerciais, no entanto, precisamos identific-las nas
atividades comerciais.
Custos comerciais
A apurao do custo da mercadoria revendida nas empresas comerciais simi-

lar ao custo dos materiais adquiridos na indstria.

208 - 209
O custo da mercadoria corresponde ao valor de aquisio acrescido de todos

os gastos necessrios para coloc-la em condio de venda, deduzido dos impos-
tos compensveis.
Vamos exemplificar: a empresa Gutamoc Comrcio de Mveis Ltda. compra
mveis para serem revendidos. Alm do valor pago ao fornecedor, a empresa com-
pradora paga frete de entrega e seguro da carga. Considerando apenas o ICMS como
imposto recupervel, o custo dos mveis corresponderiam ao seguinte procedimento:
( = ) Valor pago ao fornecedor (valor total da nota fiscal de compra)
( - ) ICMS
( + ) Frete
( - ) ICMS sobre frete
( + ) Seguro
( = ) Custo da mercadoria (valor que vai pra estoque)
Com relao tributao, precisamos identificar o enquadramento da empresa:

Optante pelo Simples Nacional: estas empresas tm benefcios no paga-
mento de impostos, o ICMS no poder ser compensado, portanto, o
ICMS pago na compra dever fazer parte do custo da mercadoria, ou
seja, o ICMS no pode ser subtrado na apurao do custo da mercadoria.
No optante pelo Simples Nacional e com aproveitamento do ICMS da com-
pra: estas empresas so enquadradas como contribuintes de ICMS, pagam
o citado imposto na compra e tambm vendem com ICMS. Neste caso, a
empresa pode utilizar o valor pago do ICMS das compras para deduzir do
valor do ICMS que deve pagar sobre as vendas. O ICMS da compra no
deve ser considerado como custos, pois a empresa ir recuperar este valor
na venda, portanto, o ICMS deve ser deduzido do valor pago ao fornecedor.
As alquotas de ICMS podem variar de estado para estado e de produto
para produto.
Quando uma empresa comercial compra de uma indstria, algumas
mercadorias adquiridas esto sujeitas ao IPI Imposto sobre Produto
Industrializado. Por outro lado, uma empresa comercial no contri-
buinte de IPI, portanto, se a empresa comercial pagar IPI, este imposto
deve ser acrescido ao custo da mercadoria.

V
As aquisies de mercadorias podem ser realizadas de diferentes fornecedores,

estando sujeitas a preos diversificados, assim, faz-se necessrio um controle do
custo do estoque das mercadorias adquiridas, pois os custos fazem parte da apu-
rao do resultado (lucro ou prejuzo) e tambm da formao do preo de venda.
O controle de estoque pode ser realizado pelo inventrio peridico ou per-
manente, utilizando os critrios PEPS, UEPS, Custo Mdio ou outros.
Despesas fixas
As despesas fixas so gastos necessrios para manuteno do negcio, elas ocor-

rem independentemente da existncia de vendas em determinado perodo.
So exemplos de despesas fixas:
mo de obra;
aluguel;
energia eltrica;
gua;
propaganda;
despesas bancrias;
IPTU;
material de escritrio;
material de limpeza;
depreciao;
contador.
Se o nosso objetivo fosse apenas apurar o resultado do perodo (lucro ou prejuzo),

as despesas fixas seriam apenas evidenciadas na DRE, no entanto, pretendemos
calcular o preo de venda. H vrias possibilidades de distribuir estas despesas

210 - 211
fixas ao preo de venda das mercadorias. Abordaremos duas formas:

a) Em empresas comerciais de grande porte, as despesas fixas podem ser
apropriadas aos departamentos e posteriormente rateadas s mercado-
rias comercializadas neste departamento. Como exemplo, citamos um
supermercado dividido em departamentos: aougue, peixaria, padaria,
vesturio etc.
As despesas fixas so rateadas aos departamentos de acordo com o cri-
trio que melhor representar estas despesas, posteriormente, as despesas
dos departamentos so alocadas s mercadorias comercializadas, utili-
zando para tanto os custos ou a receita das mercadorias.

b) As empresas de pequeno e mdio porte rateiam as despesas fixas s mer-
cadorias com base nos custos ou no valor das vendas, sem passar pela
departamentalizao.
Em razo da maior aplicabilidade do rateio das despesas sem departamentaliza-
o, vamos abordar melhor esta forma no clculo do preo de venda. Para que o
procedimento possa ser realizado, preciso que a empresa saiba o total das des-
pesas anuais, bem como o valor total das vendas ou dos custos anuais. Caso a
empresa no saiba as despesas e os custos ou receitas anuais, preciso fazer um
oramento e projetar os valores.
Apurao da % das despesas fixas em relao ao preo de venda
% Despesas Fixas = Despesas fixas anuais : Faturamento anual

Vamos exemplificar:
Despesas Fixas Anuais: $ 6.000
Faturamento Anual: $ 30.000
% Despesas fixas = 6.000 : 30.000 = 0,20000 ou 20%
Ressaltamos que muitas vezes quem dita o preo o mercado, portanto,
esse percentual pode variar de uma mercadoria para outra, possibilitando
uma adequao ao preo de mercado.

V
Despesas variveis
As despesas variveis so gastos realizados para a obteno da receita no momento

da venda, elas ocorrem apenas quando h vendas.
So exemplos de despesas variveis:

Comisso de vendedores.
Frete sobre vendas.
Despesas financeiras pela venda no carto de crdito.
Impostos sobre vendas (a alquota dos impostos varia de acordo com o
enquadramento da empresa nos regimes de tributao).
Clculo do preo de venda no comrcio
O clculo do preo de venda no comrcio similar ao clculo do preo de venda

na indstria. Uma das possibilidades da precificao consiste em fixar o preo
de venda com base no custo da mercadoria.
Preo de venda = Custo : (1 - % Desp Fixa - % Desp Varivel - % Lucro).
Vamos exemplificar: Considere a empresa Gutamoc Comrcio de Roupas

Ltda. A empresa compra e revende calas jeans e bermudas jeans. Tomando por
base os dados disponibilizados, calcule o preo de venda de cada mercadoria.
Custo unitrio da cala jeans: $ 40
Custo unitrio da bermuda jeans: $ 25
Despesas fixas mdias mensais: $ 4.000
Comisso de vendedores: 2%
Frete de entrega: 1%

212 - 213
Lucro desejado: 10%
Projeo de vendas anuais: $ 240.000
Clculo da % das despesas fixas = $ 48.000 : $ 240.000 = 0,2000 = 20%

PVcala = Custo : (1 - % Desp Fixa - % Desp Varivel - % Lucro)
PVcala = 40 : (1 0,20 0,07 0,10) = 40 : 0,63 = $ 63, 49
PVbermuda = Custo : (1 - % Desp Fixa - % Desp Varivel - % Lucro)
PVbermuda = 25 : (1 0,20 0,07 0,10) = 40 : 0,63 = $ 39,68

Formao do Preo de Venda na Prestadora

de Servio
Segundo pesquisas, as empresas prestadoras

de servios representam a maior parte do
PIB nacional. A competitividade grande
no ramo de servios, pois um dos seto-
res que mais crescem no pas.
So exemplos de prestadoras de
servios:
Instituies financeiras.
shutterstock
Consultoria.
Auditoria.
Advocacia.
Contabilidade.
Telecomunicaes.
Servios educacionais.
Formao do Preo de Venda na Prestadora de Servio

V
Ambulatrios, hospitais.
Construtora.
Transporte.
Hotelaria.
A atividade de prestao de servio caracteriza-se pelo servio de benefcio

intangvel, no gera estoque.
No consta na literatura muitas obras que abordem os custos das prestaes de
servios, no entanto, o clculo do preo de venda da prestao de servio similar
ao clculo do setor industrial.
A metodologia mais utilizada para formao do preo de venda corresponde
quela que toma por base o custo do servio, assim, faz-se necessrio apurar o
custo, as despesas e a margem de lucro.
Custos nas prestadoras de servios
Para que haja um clculo eficiente do custo da prestao de servio, preciso

conhecer os elementos que compem os custos e manter um controle rigoroso
sobre eles.
Na prestao de servios, os custos podem se dar de quatro formas:
Servio de terceiros: corresponde aos servios de terceirizao, uma
subcontratao. Uma funilaria uma prestadora de servio, no entanto,
a empresa pode subcontratar outra empresa que presta servio de lava-
gem dos veculos.
Materiais diretos: correspondem aos materiais utilizados na execuo do
servio, possuem controle de estoque semelhante aos materiais diretos da
indstria. A tinta consumida na funilaria um exemplo de material direto.
Mo de obra direta: corresponde aos salrios, benefcios, encargos sociais
e trabalhistas gastos com os empregados que trabalham na execuo do
servio.

214 - 215
Custos indiretos: correspondem aos gastos utilizados na prestao do

servio, mas que no podem ser identificados diretamente em cada exe-
cuo. So exemplos a energia, a depreciao, a gua etc.
A apurao dos custos com servios de terceiros bastante simples, corresponde

ao valor cobrado pelo servio contratado.
Quanto ao custo com materiais diretos, estes devem ser apurados conforme
abordado no custo com material direto da indstria, no qual dos critrios de ava-
liao de estoques mais utilizados so PEPS, UEPS e Custo Mdio. O custo do
material direto corresponde ao valor de aquisio acrescido dos gastos necessrios
para coloc-lo em condio de uso, deduzidos os impostos recuperveis. Assim,

caso a empresa prestadora de servio seja contribuinte do ICMS, o valor do ICMS
da compra de materiais no ser considerado como custos, devido compensa-
o no momento da prestao do servio, por outro lado, caso a empresa no seja
contribuinte do ICMS, o imposto da nota sobre a compra de materiais deve com-
por o custo do material.
Nas atividades de prestao de servios, normalmente o custo mais signi-
ficativo corresponde mo de obra direta. Os critrios de apurao da mo de
obra e de sua apropriao aos servios prestados so similares aos critrios uti-
lizados nas empresas industriais.
Exemplo: Consideramos que para o ano de 20XX uma empresa tenha con-
tratado um empregado para atuar diretamente na execuo dos servios com
remunerao mensal de $ 5.040, com jornada de 36 horas semanais, 2 faltas e
abono pecunirio de frias.
1 Passo Apurar a jornada diria de trabalho.
36 horas por semana x 5 semanas : 30 dias = 6 horas por dia.
2 Passo - Apurar o tempo anual disponvel de cada empregado na execu-
o de atividades.

V

Horas do ano civil 365 dias x 6 h 2.190
( - ) Domingos 50 dias x 6 h 300
( - ) Sbados 49 dias x 6 h 294
( - ) 20 Dias de frias 20 dias x 6 h 120
( - ) Feriados 8 dias x 6 h 48
( - ) Faltas 2 dias x 6 h 12
( - ) Tempo improdutivo 3 dias x 6 h 18
( = ) Horas efetivamente laboradas 1.398 horas
3 Passo Apurar o custo anual das horas efetivamente laboradas.

$ 5.040 por ms : 180 horas por ms = $ 28 por hora.
Verbas trabalhistas Clculo MOD

Salrios mensais 1.398 h x $ 28/hora $ 39.144
Domingos 300 h x $ 28/hora $ 8.400
Sbados 294 h x $ 28/hora $ 8.232
Frias 180 h x $ 28/hora $ 5.040
Abono pecunirio 60 h x $ 28/hora $ 1.680
Tero constitucional de 180 x $ 28/hora : 3 $ 1.680
frias
Feriados 48 x $ 28/hora $ 1.344
Falta 12 h x $ 28/hora $ 336
Tempo improdutivo 18 h x $ 28/hora $ 504
13 Salrio 180 x $ 28/hora $ 5.040
Total da remunerao $ 71.400

216 - 217
4 Passo - Os encargos sociais incidem sobre o total da folha de pagamento

oriunda dos salrios e benefcios.
Contribuies Alquota
Previdncia social 20%
Risco ambiental de trabalho 1%
Salrio educao 2,5%
SENAI/SENAC 1%
SESI/SESC 1,5%
Adicional para o INCRA 0,2%

SEBRAE 0,6%
Total dos encargos sociais 26,8%
Fundo de garantia por tempo de servio 8%
Total dos encargos 34,8%
5 Passo Apurao do custo da hora de mo de obra direta.
Remunerao anual $ 71.400,00

Encargos sociais (34,8% x $ 71.400) $ 24.847,20
Custo anual $ 96.247,20
Custo por hora ($ 96.247,20 : 1.398 horas) $ 68,846351
Portanto, o custo de mo de obra direta de uma hora de execuo de servio

corresponde a $ 68.846351.
Os custos indiretos de produo podem ser rateados aos servios prestados
com base nas horas de trabalho ou outro critrio.
Outra possibilidade para a alocao dos custos indiretos consiste na elabora-
o da departamentalizao. Neste caso, a empresa dividida em departamentos,
rateia os custos indiretos aos departamentos e apropria os servios. Este proce-
dimento assemelha-se departamentalizao do setor industrial.

V
Despesas fixas
As despesas fixas so gastos necessrios para a manuteno do negcio, elas ocor-

rem independentemente da prestao de servios no perodo.
So exemplos de despesas fixas: mo de obra; aluguel; energia eltrica; gua;
propaganda; despesas bancrias; IPTU; material de escritrio; material de lim-
peza; depreciao; contador.
Se o nosso objetivo fosse apenas apurar o resultado do perodo (lucro ou
prejuzo), as despesas fixas seriam apenas evidenciadas na DRE, no entanto, pre-
tendemos calcular o preo de venda, assim, as despesas devem ser apropriadas
aos servios prestados.
Apurao da % das despesas fixas em relao ao preo de venda.
% Despesas Fixas = Despesas fixas anuais : Faturamento anual.

Vamos exemplificar:
Despesas Fixas Anuais: $ 6.000
Faturamento Anual: $ 30.000
% Despesas fixas = 6.000 : 30.000 = 0,20000 ou 20%
Ressaltamos que esse percentual pode variar de um servio para outro, possibi-
litando uma adequao ao preo de mercado.
Despesas variveis
As despesas variveis so gastos realizados para a obteno da receita, elas ocor-

rem apenas quando h prestao de servios.
So exemplos de despesas variveis: comisso de vendedores; material de
embalagem; frete sobre vendas; despesas financeiras pelo servio recebido no
carto de crdito; impostos sobre vendas (as alquotas dos impostos variam de
acordo com o enquadramento da empresa nos regimes de tributao).

218 - 219
Clculo do preo de venda na prestadora de servio
H alguns sindicatos de categorias profissionais que sugerem o preo da hora

ou do servio prestado.
Uma das possibilidades da precificao consiste em fixar o preo de venda
com base no custo do servio prestado.
Preo de venda = Custo : (1 - % Desp Fixa - % Desp Varivel - % Lucro).
O preo de venda o valor que deve cobrir custos, impostos, despesas e proporcionar lucro.
Saiba mais sobre formao do preo de venda:
<http://www.youtube.com/watch?v=n74pb5Q1YQU>.
<http://www.youtube.com/watch?v=6rdnhlfQVhI>.
Os vdeos sugeridos correspondem s videopalestras realizadas por consultores financeiros do
SEBRAE Minas Gerais sobre a apurao dos custos e a importncia da formao do preo de
venda.
Consideraes Finais
Nesta ltima unidade, conclumos um ciclo de operaes da contabilidade de cus-

tos: aquisio de materiais, contrataes, gastos gerais, produo e preo de venda.
A formao do preo de venda um procedimento bastante complexo que
envolve fatores externos. Embora seja o mercado que muitas vezes fixa o preo
de venda, a confrontao dos custos com o preo de venda indispensvel ao
administrador, pois possibilita uma anlise do ganho ou perda dos produtos.
A formao do preo de venda com base nos custos similar para as ativida-
des comerciais, industriais e prestadoras de servios. No entanto, a legislao
tributria diferente para cada uma das atividades, variando de acordo com o
enquadramento fiscal da empresa. Vale observar que o custo apenas um dos
elementos que compem o preo de venda.
Consideraes Finais
1. Quais so os fatores internos e externos que podem influenciar na formao
do preo de venda?
2. Quais so os gastos que devem ser acrescidos ao custo do produto para for-
mao do preo de venda?
3. Alm do custo, quais so as outras possibilidades de mtodos para fixao do

preo de vendas?
4. Uma indstria de calados produz dois modelos de sapatos. Os dados apu-

rados correspondem a:
Custos fixos: 18% sobre o PV.
Despesas variveis: 28% sobre o PV.
Despesas fixas: 8% sobre o PV.
Margem de lucro desejado: 10% sobre o PV.
Custo varivel unitrio do Sapato M: $ 30.
Custo varivel unitrio do Sapato N: $ 35.
Volume de produo e venda do Sapato M: 200 unidades.
Volume de produo e venda do Sapato N: 150 unidades.
Pede-se:
a. Calcular a taxa de markup.
b. Calcular o preo de venda de cada produto.
c. Qual a receita bruta do perodo?
d. Qual o valor do lucro operacional?
5. Uma indstria de azulejos apresentou os seguintes dados:

Custos fixos: 15% sobre o PV.
Comisso de vendedores: 2% sobre o PV.
Despesas de frete de entrega: 3% sobre o PV.
Despesas fixas: 12% sobre o PV.
Margem de lucro desejado: 5% sobre o PV.
Custo varivel: $ 7 por m2.
220 - 221
Pede-se:
a. Calcular a taxa de markup.
b. Calcular o preo de venda.
6. Uma empresa revendedora de eletrodomsticos deseja apurar o preo de

venda das suas mercadorias. Sabendo que as despesas fixas mensais corres-
pondem em mdia a $ 3.500, o faturamento mensal de $ 15.000, os impostos
incidentes sobre a receita de 12%. Supondo um lucro de 10% sobre o fatu-
ramento bruto, calcule os preos de vendas vista.
Descrio Custo
Televisores $ 500
Bombas dgua $ 350
Aspiradores de p $ 100
7. Utilizando os dados do exerccio anterior, qual seria o preo de venda para

vendas a prazo, com encargos financeiros de 1% sobre o faturamento bruto?
8. A Consultoria Tributria Nelves presta consultoria sobre contrato de presta-

o de servios. Considere os dados:
Os empregados consultores tm remunerao mensal de $ 4.500, com jor-

nada de 44 horas semanais. Um dos empregados teve 3 faltas justificadas e
30 dias de frias.
Os encargos trabalhistas correspondem a 26,8% sobre a remunerao dos

empregados mais 8% de FGTS.
A consultoria terceiriza o software para execuo do trabalho por um custo men-

sal de $ 500.
O lucro desejado de 20%.
Para cumprir um contrato, a empresa prestou 176 horas de servio e utilizou

o software por um ms.
Pede-se: Apure o preo do venda do servio com base no custo.

Contabilidade de custos - 10 edio

Eliseu Martins
Gesto de custos e formao de preos com aplicaes

na calculadora HP 12 C - 5 edio
Adriano Leal Bruni e Rubens Fam
Administrao Financeira da Pequena e Mdia

Empresa - 2 edio
Edno Oliveira dos Santos
222 - 223
Concluso
A contabilidade tem diversas reas, tais como a contabilidade de custos que ape-
nas uma delas. A contabilidade de custo apenas uma destas reas. Conhecer a
contabilidade de custos obrigao para o acadmico contbil, mas tambm es-
sencial para diversos outros profissionais que tem alguma relao com as empresas
jurdicas.
Sabemos que estudar e aprender custo no uma tarefa fcil, conhecimentos ma-
temticos, interpretao, raciocnio lgico so reas que fazem parte da construo
do aprendizado de custo, pois o domnio deste contedo pode trazer muitas opor-
tunidades no mundo dos negcios.
Finalizamos nosso material, esperamos que os conceitos, as aplicaes e os exerc-
cios tenham auxiliado na construo do seu conhecimento, no entanto, para uma
total compreenso e domnio do contedo, apenas o material apresentado in-
suficiente, assim, recomendamos leituras complementares, artigos, sites, vdeos e
outros elementos que servem para acrescentar contedo e ampliar seus conheci-
mentos.
Por fim, espero ter contribudo para mais um passo decisivo em sua vida.
Um grande a abrao, sade e sucesso!
A autora
224 - 225
Referncias
ATKINSON, Anthony A.; et al. Contabilidade gerencial. So Paulo: Atlas, 2000.

BRUNI, Adriano Leal; FAM, Rubens. Gesto de custos e formao de preos: com
aplicaes na calculadora HP 12 C e excel. 5. ed. So Paulo: Atlas, 2011.
CREPALDI, Silvio Aparecido. Curso bsico de contabilidade de custos. So Paulo:
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CHING, Hong Yuh. Gesto baseada em custeio por atividade. So Paulo: Atlas,
1995.
FAVERO, Hamilton Luiz; et al. Contabilidade: teoria e prtica. v. 1. So Paulo: Atlas,
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FRANCO, Hilrio. Contabilidade industrial. 9. ed. So Paulo: Atlas, 1996.
Fundao Instituto de Pesquisas Contbeis, Atuariais e Financeiras. Manual de con-
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HORNGREN, Charles T.; FOSTER, George; DATAR, Srikant M. Contabilidade de custos.
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IUDCIBUS, Sergio de. Contabilidade gerencial. 6. ed. So Paulo: Atlas, 1998.
IUDCIBUS, Sergio de. Teoria da contabilidade. 6. ed. So Paulo: Atlas, 2000.
IUDCIBUS, Srgio de; MARION, Jos Carlos. Curso de contabilidade para no con-
tadores. 2. ed. So Paulo: Atlas, 1999.
LEONE, George S.G. Curso de contabilidade de custos. 2. ed. So Paulo: Atlas, 2000.
MAHER, Michael. Contabilidade de custos: criando valor para a administrao. So
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MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. 9. ed. So Paulo: Atlas, 2003.
OLIVEIRA, Lus Martins de; PEREZ JR., Jos Hernandez. Contabilidade de custos
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PADOVEZE, Clvis Lus. Manual de contabilidade bsica: uma introduo prtica
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RIBEIRO, Osni Moura. Contabilidade de custos. So Paulo: Saraiva, 2011.
VANDERBECK, Edward J.; NAGY, Charles F. Contabilidade de custos. 11. ed. So Pau-
lo: Pioneira Thomson Learding, 2001.

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CONTABILIDADE

Professora Esp. Juliana Moraes da Silva

NEAD - Ncleo de Educao a Distncia

Ficha catalogrfica elaborada pelo bibliotecrio

Professora Esp. Juliana Moraes da Silva

INTRODUO CONTABILDADE DE CUSTOS

13 Surgimento da Contabilidade de Custos

20 Terminologias Aplicadas Contabilidade de Custos

26 Classificao dos Custos

ELEMENTOS QUE INCORPORAM OS CUSTOS

82 Custos Indiretos de Produo

90 Apurao do Custo Total (I)

98 Contabilizao dos Custos (I)

104 Consideraes Finais

DEPARTAMENTALIZAO E SISTEMAS DE ACUMULAO DE CUSTOS

124 Apurao do Custo Total (II) com Departamentalizao

133 Contabilizao dos Custos (Ii) com Departamentalizao

143 Sistemas de Acumulao de Custos

162 Consideraes Finais

171 Custeio por Absoro

179 Custeio Varivel

186 ABC - Custeio Baseado em Atividade

193 Consideraes Finais

FORMAO DO PREO DE VENDA NA INDSTRIA, COMRCIO E

201 Formao do Preo de Venda na Indstria

208 Formao do Preo de Venda no Comrcio

213 Formao do Preo de Venda na Prestadora de Servio

219 Consideraes Finais

Surgimento da Contabilidade de Custos

A contabilidade de custos, a exemplo das demais reas do conhecimento, sur-

Para possibilitar a apurao dos custos dos produtos, definimos e exem-

Surgimento da Contabilidade de Custos

O nascimento da contabilidade de custos

A histria da contabilidade, segundo historiadores, to antiga quanto a pr-

INTRODUO CONTABILDADE DE CUSTOS

Desde ento, a humanidade

Surgimento da Contabilidade de Custos

Apurao do custo das mercadorias vendidas

O resultado econmico obtido antes dos valores apurados a ttulo de imposto

Apurao do resultado do perodo

INTRODUO CONTABILDADE DE CUSTOS

A partir da Revoluo Industrial, no sculo XVIII, a contabilidade teve o marco

Neste novo contexto, o balano final e apurao do resultado no pode-

Surgimento da Contabilidade de Custos

A contabilidade de custos no contexto atual

A contabilidade de custos uma tcnica desenvolvida a partir da necessidade

Compra - roupa Compra - tecido

Vende - roupa Vende - roupa

Nas primeiras indstrias, ps-Revoluo, a contabilidade de custos surgiu com

INTRODUO CONTABILDADE DE CUSTOS

Outros fatores, alm dos avanos tecnolgicos e a competio dos mercados,

Surgimento da Contabilidade de Custos

Terminologias Aplicadas Contabilidade de

Os termos tcnicos utilizados na contabilidade de custos no podem ser confun-

Os gastos correspondem aos compromissos financeiros assumidos por meio de

Os desembolsos consistem nos pagamentos, entrega de numerrios da empresa.

INTRODUO CONTABILDADE DE CUSTOS

Ao analisarmos o termo desembolso, podemos dife-

ir receber no ms subsequente, fevereiro. Para apurao do resultado de uma

operao e seus reflexos patrimoniais, esse gasto de competncia do ms de

Entende-se por pagamento antecipado o desembolso efetuado pela empresa

Terminologias Aplicadas Contabilidade de Custos

Do exposto, os desembolsos correspondem s sadas de numerrios do caixa

Os investimentos representam os gastos ativados em funo de sua vida til, os

13 Surgimento da Contabilidade de Custos

20 Terminologias Aplicadas Contabilidade de Custos

26 Classificao dos Custos

82 Custos Indiretos de Produo

90 Apurao do Custo Total (I)

98 Contabilizao dos Custos (I)

104 Consideraes Finais

124 Apurao do Custo Total (II) com Departamentalizao

133 Contabilizao dos Custos (Ii) com Departamentalizao

143 Sistemas de Acumulao de Custos

162 Consideraes Finais

171 Custeio por Absoro

179 Custeio Varivel

186 ABC - Custeio Baseado em Atividade

193 Consideraes Finais

201 Formao do Preo de Venda na Indstria

208 Formao do Preo de Venda no Comrcio

213 Formao do Preo de Venda na Prestadora de Servio

219 Consideraes Finais