CONTABILIDADE DAS ORGANIZAÇÕES DO TERCEIRO SETOR

Professor Especialista Nailton Cazumbá

NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE APLICÁVEIS AO TERCEIRO

SETOR

Interpretação Técnica Geral n° 2002/12

A ITG 2002/12 aplica-se às pessoas jurídicas de direito privado sem

finalidade de lucros, especialmente entidade imune, isenta de impostos e
contribuições para a seguridade social, beneficente de assistência social e
atendimento aos Ministérios que direta ou indiretamente têm relação com
entidades sem finalidade de lucros e, ainda, Receita Federal do Brasil e demais
órgãos federais, estaduais e municipais. É aplicada ainda à entidade sindical,
seja confederação, central, federação e sindicato; a qualquer associação de
classe; a outras denominações que possam ter, abrangendo tanto a patronal
como a de trabalhadores.
De acordo com a ITG 2002/2012, a contabilidade das entidades sem fins
lucrativos deve atender algumas diretrizes, dentre as quais podemos destacar:
● As receitas e as despesas devem ser reconhecidas no momento em
que ocorrem, independentemente de ter havido a movimentação
financeira (princípio da competência).
● As doações e subvenções recebidas em caráter particular para
custeio e investimento devem ser reconhecidas como receitas da
instituição.
● As imunidades tributárias não se enquadram no conceito de
subvenções, e nem se caracterizam como uma renúncia fiscal pela
ausência do fato gerador do tributo, portanto, não devem ser
reconhecidas como receita no resultado.
● Os registros contábeis devem evidenciar as contas de receitas e
despesas, com e sem gratuidade, de forma segregada, identificáveis
por tipo de atividade, tais como educação, saúde, assistência social e
demais atividades.
● Enquanto não atendidos os requisitos para reconhecimento no
resultado, a contrapartida da subvenção, de contribuição para custeio
e investimento, bem como de isenção e incentivo fiscal registrados no
ativo, deve ser em conta específica do passivo.
● As receitas decorrentes de doação, contribuição, convênio, parceria,
auxílio e subvenção por meio de convênio, editais, contratos, termos
de parceria e outros instrumentos, para aplicação específica, devem
ser registradas em contas próprias, segregadas das demais contas da
entidade.
● Os benefícios concedidos pela entidade devem ser reconhecidos de
forma segregada, destacando-se aqueles que devem ser utilizados
em prestações de contas nos órgãos governamentais.
● A entidade deve constituir provisão em montante suficiente para cobrir
as perdas esperadas sobre valores a receber, com base em
estimativa de seus prováveis valores de realização e baixar os valores
prescritos, incobráveis e anistiados.
● O valor do superávit ou déficit deve ser incorporado ao Patrimônio
Social. O superávit, ou parte de que tenha restrição para aplicação,
deve ser reconhecido em conta específica do Patrimônio Líquido.
● O benefício concedido como gratuidade por meio da prestação de
serviços deve ser reconhecido pelo valor efetivamente praticado.
● Os registros contábeis devem ser segregados de forma que permitam
a apuração das informações para prestação de contas exigidas por
entidades governamentais, a portadores, reguladores e usuários em
geral.
● A dotação inicial disponibilizada pelo instituidor/fundador em ativo
monetário ou não monetário, no caso das fundações, é considerada
doação patrimonial e reconhecida em conta do patrimônio social.
● O trabalho voluntário, inclusive de membros integrantes dos órgãos
da administração, no exercício de suas funções, deve ser reconhecido
pelo valor justo da prestação do serviço como se tivesse ocorrido o
desembolso financeiro.
● Aplica-se aos ativos não monetários a Seção 27 da Norma Brasileira
de Contabilidade Técnica Geral 1000, que trata da redução ao valor
 recuperável de ativos e a Norma Brasileira de Contabilidade Técnica
Geral 01, quando aplicável.
● Na adoção inicial desta Interpretação e da NBC TG 1000 ou das
normas completas, a entidade pode adotar os procedimentos do custo
atribuído (deemed cost) de que trata a Interpretação Técnica Geral

CONTABILIZAÇÃO DE EVENTOS ESPECÍFICOS DO TERCEIRO SETOR

É necessária a utilização de terminologias inerentes às práticas
contábeis para Entidades sem Finalidade de Lucros, conforme ressalta França
et al. (2015, p.117):
[...] é estabelecido que (a) as Terminologias Patrimônio Social,
Superávit e Déficit sejam utilizadas em substituição às Capital
Social, Lucro e Prejuízo, respectivamente; (b) serviço voluntário e
renúncia fiscal sejam reconhecidas de forma permutativa, entre
contas da receita e despesa, transitando pelo passivo.

Daí, percebemos que apesar de ser importante adequar os planos de

contas às necessidades das organizações, não podemos deixar de atentar
para o que determina as normas contábeis. De acordo com Araújo (2005,
p.72):
[...] para a execução da Contabilidade em organizações do terceiro
setor, a observância estreita das normas é ponto que deve ser
considerado pelos profissionais de contabilidade que atuam nessas
organizações [...]

Para realizar a contabilização de eventos no terceiro setor é fundamental

que o profissional de contabilidade conheça tanto a entidade como as normas
contábeis inerentes à área.
Vale lembrar mais uma vez que a contabilidade tem como principal
finalidade a prestação de informações, as quais são evidenciadas por meio de
relatórios e demonstrativos específicos, sendo assim, a forma de registro dos
fatos, financeiros ou não, são determinantes para a mensuração de custos e
atividades nas organizações do terceiro setor.
Demonstramos, a seguir, alguns exemplos de contabilização de eventos
específicos do terceiro setor, sobre os quais tecemos os devidos comentários:

Doação recebida em espécie ou depósito:

D – Caixa / Bancos – ATIVO CIRCULANTE
C - Doação Recebida – RECEITA
As doações para entidades do terceiro setor, por ser considerada prática
usual, deve ser registrada na receita, como fluxo comum de suas atividades,
diferentemente das empresas comerciais, em que as doações recebidas
seriam registradas diretamente no Patrimônio Líquido, como aumento do
capital social.

Doação recebida em gêneros alimentícios, para uso imediato:

D – Despesa com suprimento / alimentação - DESPESA
C - Doação Recebida – RECEITA
De forma análoga ao exemplo anterior, a doação no terceiro setor será
sempre considerada como receita, independente da forma em que ocorrer
(dinheiro, produtos, mercadorias, etc.). Já, no caso do registro dos suprimentos
recebido como despesa, que se dá devido ao seu uso imediato.

Doação recebida em gêneros alimentícios, para estoque:

D – Estoque - Gêneros Alimentícios – ATIVO CIRCULANTE
C - Doação Recebida – RECEITA
Registro da receita de acordo com a explicação contida no item anterior.
O registro dos produtos em estoque decorre da não previsão do uso imediato,
portanto não devendo, ainda, ser considerado como despesa.

Utilização dos Gêneros alimentícios em estoque:

D – Despesa com suprimento / alimentação - DESPESA
C - Estoque -Gêneros Alimentícios – ATIVO CIRCULANTE
Apenas quando ocorre a utilização dos produtos até então em estoque,
deve ocorrer a apropriação do seu valor como despesa.

Serviço Voluntário:
D – Serviços Prestados por Voluntários - DESPESA
C – Receita de Trabalho Voluntário – RECEITA
O serviço voluntário deve ser contabilizado pelo valor real da prestação
do serviço, caso o mesmo fosse pago. É necessário identificar o custo do
serviço prestado pelo voluntário, com base no valor praticado no mercado, para
o devido registro na despesa, em contrapartida do registro como receita.

Oferta de Serviços Gratuitos:

D – Despesas com Gratuidades Concedidas - DESPESA
C – Rec. de Serv. Educacionais - Gratuidades – RECEITA
Da mesma forma como ocorre ao receber serviços voluntários, a
prestação de serviços de forma gratuita pelas entidades necessita ser
contabilizadas como receita com base nos valores de mercado. Em
compensação, ausência do recebimento pela prestação do serviço, registra-se
essa concessão como despesa.

Recursos de Parcerias - Recebimentos:

D – Conta Bancária Específica – ATIVO CIRCULANTE
C – Projeto A – PASSIVO CIRCULANTE
Enquanto não utilizado, os recursos recebidos por meio de parcerias
firmadas com a Administração Pública devem ser registrados no passivo, como
uma obrigação a cumprir, em contrapartida ao registro financeiro na conta
bancária da entidade, aberta especificamente para este fim.

Recursos de Parcerias - Pagamentos:

D – Despesa
C – Conta Bancária Específica – ATIVO CIRCULANTE
Ao realizar o pagamento das despesas correspondentes a essa parceria
deve-se realizar o registro acima.

D - Projeto A – PASSIVO CIRCULANTE

C – Receita
Automaticamente, deve-se proceder ao registro da receita no mesmo
valor da despesa incorrida, em troca se dá o valor registrado no passivo. Desse
modo, ocorre a redução do valor da obrigação a cumprir (passivo), do saldo
bancário (passivo) e do registro da receita e despesa relativas a essa parceria.

Recursos de Parcerias – Bens remanescentes doados

D – Bens Permanentes – ATIVO NÃO CIRCULANTE
C – Doações Recebidas de Parceria – RECEITA
Ao final da parceria havendo bens remanescente, e estes sendo doados
pelo financiador à entidade, deve-se proceder ao registro dos mesmos no
patrimônio (ativo permanente) da entidade, em compensação na conta de
receita de doações.

Subvenções Recebidas – Uso imediato (Ex. Aquisição de medicamentos)

D – Banco – ATIVO CIRCULANTE
C – Receita de Subvenções – RECEITA
D – Despesa com medicamentos – DESPESA
C – Banco – ATIVO CIRCULANTE
Ao receber recursos públicos para a manutenção de determinadas
atividades, as entidades, no caso de uso imediato, devem proceder ao registro
do valor recebido como doação (banco e receita) e na sua utilização, o registro
como despesa (despesa e banco).

Subvenções Recebidas – Uso futuro (Ex. Folha de pagamento 4 meses)

D – Banco – ATIVO CIRCULANTE
C – Subvenções e Apropriar – PASSIVO CIRCULANTE
No caso de não utilização imediata de tais recursos, o registro não deve
ocorrer como receita, mas sim, como obrigação a cumprir no passivo.

Utilização das Subvenções Recebidas – Uso futuro

D – Despesa com Pessoal – DESPESA
C – Banco – ATIVO CIRCULANTE
Apenas quando ocorrerem os pagamentos haverá o registro da despesa
com contrapartida na conta bancária.

Utilização das Subvenções Recebidas – Uso futuro

D – Subvenções e Apropriar – PASSIVO CIRCULANTE
C – Receita de Subvenções – RECEITA
E o registro da receita, em contrapartida da obrigação a cumprir.
DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS

A ITG 2002/12 apresenta exemplos das demonstrações contábeis com

objetivo de auxiliar os preparadores para divulgação das informações contábeis
e financeiras das entidades sem fins lucrativos. A entidade pode alterar e incluir
contas para atender às suas especificidades, inclusive agregar contas similares
para fins de divulgação das demonstrações contábeis, sempre que julgar
necessário.
No entanto, conforme ressaltamos anteriormente, tais alterações devem
obedecer sempre às normas e à legislação contábil com referência à
nomenclatura das contas e apresentação das demonstrações das mesmas.
Segundo a ITG 2002/12, as demonstrações contábeis, que devem ser
elaboradas pela entidade sem finalidade de lucros, são:

● O Balanço Patrimonial.
● A Demonstração do Resultado do Período.
● A Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido.
● A Demonstração dos Fluxos de Caixa.
● As Notas Explicativas.

A interpretação Técnica Geral nº 2002/12, do Conselho Federal de

Contabilidade, norma contábil específica para as entidades sem finalidade de
lucros, determina ainda que:
No Balanço Patrimonial, a denominação da conta Capital deve ser
substituída por Patrimônio Social, integrante do grupo Patrimônio
Líquido.
No Balanço Patrimonial e nas Demonstrações do Resultado do
Período, das Mutações do Patrimônio Líquido e dos Fluxos de Caixa,
as palavras lucro ou prejuízo devem ser substituídas por superávit ou
déficit do período.
Na Demonstração do Resultado do Período, devem ser destacadas as
informações de gratuidade concedidas e serviços voluntários obtidos, e
divulgadas em notas explicativas por tipo de atividade.
Na Demonstração dos Fluxos de Caixa, as doações devem ser
classificadas nos fluxos das atividades operacionais.

As entidades sem fins lucrativos podem apresentar informações

adicionais para auxiliar os usuários na avaliação do desempenho da entidade e
na sua administração dos recursos, assim auxiliar os usuários a tomarem
decisões e a avaliarem sobre a alocação desses recursos.
Balanço Patrimonial

O Balanço Patrimonial tem por finalidade principal evidenciar a situação

financeira e patrimonial da entidade em dado momento. Representa, portanto,
uma posição estática. Compõe-se de ativos, passivos e patrimônio líquido.
Ativo é representado pelos bens e pelos valores a receber (direitos) que
a entidade possui. Muitos ativos como: dinheiro em caixa, bens imóveis e
imobilizados, têm forma física. Entretanto, a forma física não é essencial para a
existência de ativo. Alguns ativos são intangíveis, como os valores a receber,
as marcas, patentes e direitos autorais.
Passivo é representado pelas obrigações que a entidade possui para
com terceiros. Diz respeito aos valores a pagar aos fornecedores, empregados,
fisco, bancos, etc.
Patrimônio Líquido é representado pela diferença entre os ativos e os
passivos da entidade. No balanço patrimonial esse grupo é compostos pelas
contas Patrimônio Social, Fundo Patrimonial, Reservas, Superávit ou Déficit.
No Balanço Patrimonial os grupos Ativo e Passivo são ainda
subdivididos em circulantes e não circulantes, conforme as características a
seguir:
Circulantes são os bens e valores a receber, ou a pagar, dentro do
prazo de um ano a partir do encerramento do exercício.
Não Circulantes correspondem aos bens permanentes e valores a
receber ou a pagar, em prazo superior a um ano, a partir do encerramento do
exercício.

Demonstração do Resultado do Período - DRP

A Demonstração do Resultado do Período corresponde ao confronto

entre as receitas e a despesas no exercício financeiro. De acordo com a
Resolução nº 1.374/11 do Conselho Federal de Contabilidade:

Receitas são aumentos nos benefícios econômicos durante o

período contábil sob a forma de entrada de recursos ou aumento de
ativos ou diminuição de passivos que resultem em aumento do
patrimônio líquido.
 Despesas são decréscimos nos benefícios econômicos durante o
período contábil, sob a forma de saída de recursos ou redução de
ativos ou incremento em passivos, que resultem em decréscimo do
patrimônio líquido.

Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC)

A Demonstração do Fluxo de Caixa proporciona aos usuários das

demonstrações contábeis uma base para avaliar:

● A capacidade da entidade para gerar caixa e seus equivalentes

(bancos).
● As necessidades da entidade para utilizar esses fluxos de caixa.

A entidade deve apresentar a DFC que exiba fluxos de caixa para o

período de divulgação classificados em:

● Atividades operacionais: são as principais atividades geradoras de

receita da entidade. Portanto, os fluxos de caixa decorrentes das
atividades operacionais geralmente derivam de transações e de outros
eventos e condições que entram na apuração do resultado.
● Atividades de investimento: são a aquisição ou alienação de ativos de
longo prazo e outros investimentos não incluídos em equivalentes de
caixa.
● Atividades de financiamento: são as atividades que resultam das
alterações no tamanho e composição do patrimônio líquido e dos
empréstimos da entidade.

A Demonstração dos Fluxos de Caixa podem ser apresentados pelo

método direto ou indireto, cabendo à entidade definir sobre a melhor forma de
elaboração.
Na elaboração da DFC pelo método direto, as principais classes de
recebimentos brutos e pagamentos brutos são divulgadas. Quando esta
demonstração é montada pelo método indireto, o lucro superávit ou o déficit é
ajustado pelos efeitos de transações que não envolvem caixa, e pelos efeitos
de itens de receita ou de despesa associados aos fluxos de caixa das
atividades de investimento ou de financiamento.

Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL)

A Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido registra as

alterações ocorridas no patrimônio líquido da entidade entre duas datas de
demonstrações contábeis, refletindo o aumento ou a redução nos seus valores
durante o período.

ANÁLISE DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS

Os principais indicadores financeiros e de desempenho (de liquidez, de

atividade, endividamento e de rentabilidade) estão voltados para as sociedades
mercantis, buscando informações relacionadas a sua finalidade lucrativa. Já,
para o Terceiro Setor, as avaliações do impacto das atividades sobre o bem-
estar social são mais complexas, pois, além dos números, é necessário
mensurar e avaliar aspectos relativos ao atendimento e à satisfação dos
beneficiários.
Verifica-se que, cada vez mais, as organizações do terceiro setor
enfrentam o desafio de apresentar seus resultados e seu desempenho para os
órgãos públicos, potenciais doadores e financiadores, agentes de controle e
principalmente para a sociedade. Esse processo sugere a construção de uma
boa reputação perante todos os interessados e isso acontece por meio de
relatórios de atividades, indicadores financeiros e de desempenho úteis,
oportunos e adequados, devidamente comprovados.

Os índices “tradicionais” são necessários para as organizações do

terceiro setor, pois, também é fundamental mensurar e avaliar suas condições
de sobrevivência e crescimento. No entanto, outros indicadores devem ser
utilizados pelas organizações objetivando apresentar informações no que tange
aos aspectos sociais.
Esse tipo de avaliação é proveitosa e ajuda a antecipar condições
futuras. Também, serve como um ponto de partida para planejar a aplicação de
medidas para a equação de distorções indicadas nos resultados apurados por
meio dos cálculos dos índices de desempenho.

A análise das demonstrações contábeis no Terceiro Setor, além de

propiciar informações importantes para tomada de decisões, também a torna
uma ferramenta que subsidia a divulgação e a transparência das atividades
desenvolvidas pelas organizações.

Indicadores de avaliação de desempenho

A análise de demonstrações contábeis é um conjunto de métodos

aplicados aos relatórios contábeis com o objetivo de obter informações sobre
aspectos temporais, liquidez, atividade, endividamento e rentabilidade de uma
organização.
No Terceiro Setor, esse tipo de análise, além de propiciar informações
importantes para a tomada de decisões, também se torna uma ferramenta que
subsidia a divulgação e a transparência das atividades desenvolvidas pelas
entidades.
Ademais dos indicadores idênticos aos utilizados pelas empresas
comerciais, as entidades sem fins lucrativos se utilizam de índices próprios ou
adaptados, buscando, dessa forma, apresentar dados que representem a sua
realidade.
Mostramos, a seguir, algumas possibilidades de indicadores para a
avaliação de desempenho dessas entidades. Os indicadores estão separados
por índices financeiros e econômicos, que visam dar enfoque qualitativo aos
números das demonstrações contábeis, e apresentar índices de eficiência de
gestão, que visam avaliar o perfil dos recursos em relação aos beneficiários,
possibilitando também a avaliação qualitativa de desempenho:

Índices Financeiros e Econômicos

Índices de liquidez: dentre os índices de liquidez utilizados no terceiro setor,

abordamos os índices de liquidez corrente, imediata e específica.
Índice liquidez corrente (ILC): sugere o confronto dos ativos circulantes com
os passivos circulantes, determinando a capacidade de pagamento das
obrigações em curto prazo. ILC = Ativo Circulante / Passivo Circulante.

Índice de liquidez imediata (ILI): pressupõe o confronto das disponibilidades

da organização com as obrigações em curto prazo, demonstrando a
capacidade de pagamento das obrigações de imediato, por meio dos recursos
financeiros existentes. ILI = Disponibilidades / Passivo Circulante.

Índice de liquidez específica (ILE): representa o montante necessário para a

instituição cumprir as atividades dos projetos administrados. ILE =
Disponibilidades / Saldo de Projetos.

Índices do Endividamento (IE): dentre as observações cabíveis na análise do

endividamento das organizações do terceiro setor, duas são extremamente
importantes: índice de participação de capitais de terceiros sobre o ativo total e
garantia do patrimônio social ao capital de terceiros.

Índice de participação de capitais de terceiros (IPCT): apresenta o

percentual do ativo da empresa que é financiado por recursos de terceiros, que
podem ter seus vencimentos em curto, médio e longo prazo. IPCT = Capital de
Terceiros / Total do Ativo.

Garantia do patrimônio social ao capital de terceiros (GPSCT): representa

a quantidade de capitais de terceiros garantidos pelo patrimônio social da
organização. É formado por capitais registrados pelo regime de competência,
sugerindo que os valores dos ativos e passivos podem apresentar valorizações
e desvalorizações. (GPSCT) = Patrimônio Social / Capital de Terceiros.

Índices de eficiência de gestão

Índices de Atividade / Desempenho: tem relação direta com as funções

principais da organização, buscando evidenciar a dinâmica operacional da
instituição em seus principais aspectos refletido nas demonstrações contábeis
e nos controles gerenciais.
Índice de Doações de Pessoas Físicas (IDPF): possibilita analisar o
percentual de doações que a organização recebe de pessoas físicas,
relacionando o valor de doações das mesmas com o total de doações
recebidas no período. (IDPF) = Doações pessoas físicas / Total das
doações.

Índice de Doações de Pessoas Jurídicas (IDPJ): analisa o percentual de

doações que a organização recebe de pessoas jurídicas, relacionando o valor
de doações das mesmas com o total de doações recebidas no período. (IDPJ)
= Doações pessoas jurídicas / Total das doações.

Índice de Gastos Administrativos (IGA): identifica o percentual da receita

destinado aos gastos administrativos da organização, tais como despesas com
pessoal, financeiras, etc. IGA = Despesas Administrativas / Receita
Operacional Bruta.

Índice de Aplicação em Projetos Sociais (IAPS): auxilia na identificação do

percentual da receita destinado efetivamente aos projetos sociais da
organização, sendo possível identificar o percentual para cada tipo de projeto,
analisando a prioridade da organização em destinar recursos para projetos
sociais. IAPS = Total de aplicação em projetos / Receita Operacional Bruta.

Investimento Unitário por Projeto (IUP): propõe identificar qual é o

investimento realizado para cada pessoa atendida pelos diversos projetos da
organização, auxiliando na mensuração dos gastos aplicados a objetivos
específicos. IUP = Gasto total do projeto / n° Beneficiários

Índice de Capacidade de Atendimento da Entidade (ICAE): demonstra a

eficiência no atendimento aos beneficiários da entidade. ICAE = Quantidade
de funcionários / n° Beneficiários.

Índice de Acomodação dos Beneficiários por m² (IAB): avalia a eficiência

da estrutura física da entidade. IAB = Área construída em m² / n°
Beneficiários.
Índice de Acumulação de Superávit (IAS): possibilita identificar o percentual
de contribuição do superávit do período ao patrimônio social. IAS = Superávit
do exercício / Patrimônio social.

TRIBUTAÇÃO E INCENTIVOS FISCAIS

IMUNIDADE
De acordo com Oliveira e Romão (2008), imunidade é uma garantia
constitucional, ou seja, é a proibição garantida constitucionalmente que impede
os poderes tributadores de instituir tributo em relação a certas pessoas, entes
ou em determinadas situações.
Assim, a imunidade é uma vedação imposta aos entes políticos (União,
Estados, Distrito Federal e Municípios), prevista na Constituição Federal, de
tributar pessoas, atos e fatos que se encontrem em condições especiais. Em
vista disso, com a imunidade tributária suprime-se a competência, o poder de
tributar. Nesse caso, as pessoas, atos e fatos imunes à tributação estão fora do
campo de incidência, ou seja, não podem ser tributadas, desde que
preenchidos determinados requisitos estabelecidos na Constituição Federal e
na legislação complementar.
Essa proibição de tributar, imposta ao Poder Público, é respaldada pelo
fato de as atividades desenvolvidas por determinadas entidades serem
consideradas relevantes à sociedade. Daí o legislador excluiu tais entidades do
alcance da competência conferida à União, aos Estados, Distrito Federal e
Municípios para instituir impostos.

A Constituição Federal, em seu art. 150, VI, “b” proíbe a instituição de

tributos sobre os templos de qualquer culto, e por meio da alínea “c” indica as
entidades imunes à tributação de seu patrimônio, renda ou serviços. São elas:

● Os partidos políticos e as fundações por eles instituídas.

● As entidades sindicais dos trabalhadores.
 ● As instituições de educação e de assistência social, sem fins
lucrativos.
Vale destacar que tais benefícios compreendem somente o patrimônio, a
renda e os serviços relacionados com as finalidades essenciais das entidades
nela mencionadas.
Por conseguinte, para que as entidades de Educação e Assistência Social
sem fins lucrativos gozem da imunidade estabelecida na Constituição Federal,
elas devem cumprir todos os requisitos estabelecidos na Lei nº 5.172/66
(Código Tributário Nacional - CTN) e na Lei nº 9.532/97. A elas cabe
“estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária”, sob pena de
suspensão do benefício a qualquer tempo por parte da autoridade competente.
Dessa forma, o reconhecimento da imunidade requer o atendimento de
condições detalhadas pelo CTN (Art. 14):
● Não distribuir qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas,
a qualquer título.
● Aplicar integralmente, no país, os seus recursos na manutenção dos
seus objetivos institucionais.
● Manter escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos
de formalidades capazes de assegurar sua exatidão.

De acordo com a Lei 9.532/97 (Art. 12), considera-se imune a Instituição

de Educação ou de Assistência Social que preste os serviços para os quais
houver sido instituída e os coloque à disposição da população em geral, em
caráter complementar às atividades do Estado, sem fins lucrativos.
Ressalta que não estão abrangidos pela imunidade os rendimentos e
ganhos de capital auferidos em aplicações financeiras (§ 1º), e que para o gozo
da imunidade, as instituições, estão obrigadas a atender os seguintes
requisitos (§ 2º):
● Não remunerar, por qualquer forma, seus dirigentes pelos serviços prestados,
exceto no caso de associações assistenciais ou fundações, sem fins
lucrativos, cujos dirigentes poderão ser remunerados, desde que atuem
efetivamente na gestão executiva, respeitados como limites máximos os
valores praticados pelo mercado na região correspondente à sua área de
atuação, devendo seu valor ser fixado pelo órgão de deliberação superior da
entidade, registrado em ata, com comunicação ao Ministério Público, no caso
das fundações.
 ● Aplicar integralmente seus recursos na manutenção e desenvolvimento dos
seus objetivos sociais.
● Manter escrituração completa de suas receitas e despesas em livros
revestidos das formalidades que assegurem a respectiva exatidão.
● Conservar em boa ordem, pelo prazo de cinco anos, contado da data da
emissão, os documentos que comprovem a origem de suas receitas e a
efetivação de suas despesas, bem como a realização de quaisquer outros
atos ou operações que venham a modificar sua situação patrimonial.
● Apresentar, anualmente, Declaração de Rendimentos, em conformidade com
o disposto em ato da Secretaria da Receita Federal.
● Recolher os tributos retidos sobre os rendimentos por elas pagos ou
creditados e a contribuição para a seguridade social relativa aos empregados,
bem como cumprir as obrigações acessórias daí decorrentes.
● Assegurar a destinação de seu patrimônio a outra instituição que atenda às
condições para gozo da imunidade, no caso de incorporação, fusão, cisão ou
de encerramento de suas atividades, ou a órgão público.
● Outros requisitos, estabelecidos em lei específica, relacionados com o
funcionamento das entidades. (BRASIL, 1997, on-line).

Esta lei considera entidade sem fins lucrativos a que não apresente
superávit em suas contas ou, caso o apresente em determinado exercício,
destine referido resultado integralmente ao incremento de patrimônio (§ 3º).
Em relação à remuneração de dirigentes, é importante observar que não
há impedimento para a remuneração aos diretores não estatutários que tenham
vínculo empregatício (§ 4º, I).
A remuneração aos dirigentes estatutários não pode ser superior, em
seu valor bruto, a 70% (setenta por cento) do limite estabelecido para a
remuneração de servidores do Poder Executivo federal (§ 4º, II).
A remuneração dos dirigentes estatutários deve obedecer, ainda às
seguintes condições:
● Nenhum dirigente remunerado poderá ser cônjuge ou parente até
3o (terceiro) grau, inclusive afim, de instituidores, sócios, diretores,
conselheiros, benfeitores ou equivalentes da instituição (§ 5º, I).

● O total pago a título de remuneração para dirigentes, pelo exercício

das atribuições estatutárias, deve ser inferior a 5 (cinco) vezes o
valor correspondente ao limite individual estabelecido (§ 5º, II).
 É permitida a remuneração da pessoa do dirigente estatutário ou diretor
que, cumulativamente, tenha vínculo estatutário e empregatício, exceto se
houver incompatibilidade de jornadas de trabalho. (§ 6º).
Assim, podemos concluir que as entidades sem fins lucrativos,
constituídas sob a natureza jurídica de associação ou fundação privadas, que
prevejam em seus estatutos as finalidades de Educação, Saúde e/ou
Assistência Social serão imunes de qualquer tipo cobrança de impostos sobre
seu patrimônio, sua renda e seus serviços, sempre que estes mantenham
relação com suas atividades essenciais.

ISENÇÕES
Romão e Oliveira (2008) definem isenção como um favor legal que a
qualquer momento pode ser retirado, visto que nela há o fato gerador,
ocorrendo mera dispensa do tributo devido.
A isenção é a desobrigação do pagamento de determinado tributo,
observados os requisitos legais. O tema é regulado por legislação
infraconstitucional do ente político que tenha a competência para instituir
determinado tributo. A isenção se caracteriza como renúncia ou favor legal do
Estado, por isso, é definida como uma exclusão do crédito tributário, em que o
Poder Público deixa de fazê-lo por razões específicas, já que existe a
obrigação de pagar (fato gerador), mas a autoridade, por algum motivo, isenta
a instituição desse pagamento.
Na isenção, o Estado pode, ou não, cobrar o tributo em um determinado
período, ou não fazê-lo em outro, diferentemente da imunidade, que é
permanente e só pode ser revogada ou modificada por meio do processo de
emenda à Constituição.
São diversas as formas e razões para a concessão da isenção em que
as condições estarão determinadas na lei que outorgar o benefício, e
dependerá das finalidades que o Poder Público concedente pretende atingir
com a liberação desse benefício.
Logo, enquanto a isenção tributária decorre de lei específica do ente
político que possui a competência legislativa, a imunidade tributária decorre da
própria Constituição Federal.
 Portanto, as organizações do Terceiro Setor que não se enquadraram
nos requisitos necessários para a obtenção da imunidade sobre impostos e
contribuições previstas pela Constituição Federal, ainda podem ser
beneficiadas pelas isenções concedidas por leis infraconstitucionais.
Atualmente, todas as associações civis e fundações privadas sem fins
lucrativos, independentes de atuarem com educação ou assistência social, são
isentas do recolhimento do Imposto de Renda, e da CSLL, desde que cumpram
alguns requisitos estabelecidos em lei.
Para tanto, é imprescindível que estas instituições atendam às
exigências estabelecidas por leis que tratam sobre o tema, para que tenham
direito aos benefícios ou não venham a perdê-los em virtude de
descumprimento das regras e procedimentos estabelecidos nos dispositivos
legais.
No âmbito Federal, a isenção está disciplinada pela Lei nº 9.532/97 (Art.
15), que concede o benefício às instituições de caráter:
● Filantrópico.

● Recreativo.

● Cultural e científico.

● As associações civis que prestem serviços para os quais foram instituídas e

os coloquem à disposição do grupo de pessoas a quem se destinam, sem fins
lucrativos.

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
De modo geral, o planejamento tributário é o procedimento utilizado
pelas organizações e tem três objetivos: o primeiro é evitar a ocorrência do fato
gerador do tributo, ou seja, fazer com que o fato que dará causa à cobrança de
tributos não aconteça.
O segundo propósito é reduzir o valor do tributo, sua alíquota ou a sua
base de cálculo. Isso significa utilizar meios lícitos para que haja redução direto
do tributo, ou diminuição percentual aplicado ao seu cálculo, ou ainda redução
do valor sobre o qual será calculado o tributo.
 Por sua vez, o terceiro objetivo é postergar o pagamento do tributo, sem
a ocorrência da multa, ganhando mais tempo para arrecadar valores ou
rendimentos de aplicações financeiras para efetuar o pagamento.
Para colocar o planejamento tributário em prática as organizações do
terceiro setor devem se utilizar da elisão fiscal, que é a forma lícita de
conseguir a redução de tributos, apoiando-se na legislação e nas suas lacunas
a fim de conseguir se enquadrar nas situações de imunidades, isenções, não
incidências, redução de alíquotas ou de base de cálculo. Para tanto, todos
esses procedimentos devem anteceder à ocorrência do fato gerador. Ou seja,
deve haver um verdadeiro planejamento buscando a melhor forma, legal, de
não pagar, ou de pagar menos tributos antes que os fatos que lhe deem origem
venham a acontecer.
Tal procedimento difere da evasão fiscal, que nada mais é do que a
realização de fraudes e/ou omissões de informações e registros contábeis, com
o intuito intencional de “esconder” ou reduzir o tributo devido ao fisco. Tal
procedimento é considerado crime fiscal em virtude da utilização de atos ilícitos
para a obtenção dos seus resultados.
Como observamos, o planejamento tributário visa à redução no valor do
pagamento dos tributos. Dessa forma, uma pergunta paira no ar: As instituições
sem fins lucrativos que sejam imunes ou isentas de tributos devem abrir mão
de realizar o referido planejamento?
Certamente, com base no que já vimos até agora, responderemos que
não. Pois, se o objetivo é a redução de despesas e aumento do lucro (ou
superávit em nosso caso) o planejamento tributário no terceiro setor torna-se
ferramenta imprescindível, uma vez que, mesmo não sendo contribuintes
(devedores de impostos) as entidades sem fins lucrativos são responsáveis
pelo recolhimento de diversos tributos retidos na fonte por força de exigências
legais (substitutos tributários).
Assim, o planejamento para o terceiro setor diz respeito aos planos,
controles e cumprimentos de normas que evitem a cobrança de multas e juros,
o que, consequentemente, reduz o patrimônio.
Imaginemos a situação em que uma entidade não realize as devidas
retenções na fonte de tributos pelos quais é responsável, ou os retenha e não
efetue o devido recolhimento. Ou ainda, realize corretamente as retenções mas
faça os recolhimentos fora do prazo. Poderia ocorrer também, o fato de esta
entidade deixar de apresentar, ou apresentar intempestivamente as
declarações que são obrigações acessórias como a DIRF, DCTF, EFD-
Contribuições, ECD e ECF. O valor das sanções aplicadas em forma de multas
e juros podem comprometer até a continuidade dessa instituição.
Portanto, entendemos que o planejamento tributário não deve ser
observado apenas pelo aspecto da redução de tributos. Planejar significa
prever. E prever a ocorrência de situações, mesmo que indiretas, e causadas
por obrigações acessórias, faz parte do que se objetiva alcançar com a
redução de despesas.
Percebemos, então, que o planejamento tributário se apresenta como
instrumento de grande importância também para as organizações do terceiro
setor, que ao aplicá-lo, evita a seguintes despesas:
● Pagamento de impostos - a partir da identificação e atendimento dos pré-
requisitos para alcançar a imunidade ou isenção, é possível evitar o pagamento
de diversos tributos.

● Pagamento de multas por não realizar as devidas retenções - à medida que se

organizam para realizar uma boa gestão tributária, e passam a conhecer as
exigências legais, as situações, as condições para efetuar as retenções, e ter
controle sobre os prazos para recolhimento dos impostos e contribuições, as
instituições conseguem evitar a ocorrência de multas ou a aplicação de
penalidades.

● Pagamento de multas pela não apresentação de declarações - com a

identificação da necessidade do envio das declarações, sua periodicidade e
especificidade, as instituições também conseguem evitar multas e outras
sanções administrativas.

A falta de conhecimento acerca da legislação tributária e ausência de um

planejamento eficiente deixa as organizações do terceiro setor vulneráveis
quanto aos aspectos fiscais, o que certamente lhes trarão muito prejuízos. A
inobservância aos pontos indicados neste tópico enseja no registro da
instituição como inadimplente junto aos órgãos fiscais, e não permite a
obtenção de certidões negativas de débitos, documentos comumente exigidos
para a celebração de parcerias, através de instrumentos jurídicos que regulam
suas relações com o poder público.
INCENTIVOS FISCAIS, SUBVENÇÕES, CONTRIBUIÇÕES, AUXÍLIOS E
DOAÇÕES GOVERNAMENTAIS

Alguns benefícios fiscais podem ser considerados tipos de

descentralização de atividades pela Administração Pública quando esta deixa
de arrecadar tributos ou transfere recursos para entidades privadas, na
condição de que estas executem algumas atividades de interesse coletivo,
como ocorre no momento em que o governo concede subvenções.
De acordo com a Lei 4.320/64 (que estatui normas gerais de direito
financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União,
dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal), subvenção é a
transferência de recursos orçamentários destinada a cobrir despesas de
custeio das entidades beneficiadas, distinguindo-se como subvenções sociais e
econômicas.
As subvenções sociais são destinadas a instituições públicas ou
privadas de caráter assistencial ou cultural, sem finalidade lucrativa, para
prestação de serviços essenciais de assistência social, médica e educacional,
sempre que a suplementação de recursos de origem privada revelar-se mais
econômica.
Portanto, essas subvenções destinam-se a entidades que prestam
serviços de interesse coletivo (assistência social, médica e educacional).
Somente elas podem caracterizar a forma de descentralização de atividades
pela Administração Pública, vez que as subvenções econômicas não se
destinam a tal utilidade.
Já as subvenções econômicas são destinadas a empresas públicas ou
privadas de caráter industrial, comercial, agrícola ou pastoril, para cobrir os
déficits de manutenção das empresas públicas e diferença entre os preços de
mercado e os preços de revenda, ou pagar bonificações aos produtores de
determinados gêneros ou materiais.
Os auxílios, também previstos na Lei nº 4.320/64, são transferências
autorizadas na lei de orçamento para investimentos e/ou inversões financeiras
que outras pessoas de direito público ou privado sem fins lucrativos devam
realizar, independentemente de contraprestação direta em bens ou serviços.
 E, por fim temos as contribuições que são transferências com a
finalidade de cobrir despesa corrente ou de capital, concedida em virtude de lei,
destinada à pessoa de direito público ou privado, sem fins lucrativos e sem a
exigência direta de contraprestação de bens ou serviços.
Por meio dessas modalidades de transferência de recursos, entidades
que atuam em determinadas áreas, ou que possuem algum tipo de titulação ou
reconhecimento por parte da administração pública, tem seus nomes incluídos
nos orçamentos municipais, estaduais ou da União. Tais entidades passam a
receber recursos públicos para a manutenção de suas atividades e
cumprimento de sua missão social. A grande parte dessas instituições
beneficiadas atuam nas áreas de educação, assistência social e saúde.
Outra forma de benefício fiscal é a renúncia de receitas, esta ocorre
quando determinado particular recebe, por qualquer motivo, tratamento
diferenciado, que acarrete diminuição das receitas que o Estado arrecadaria.
Um exemplo é a legislação que prevê benefícios fiscais (redução de impostos)
para empresas de informática que pratiquem atividades de pesquisa nessa
área. E, quando o motivo do benefício for a execução de alguma atividade de
interesse coletivo, pode-se considerar que houve descentralização de
atividades.

PLANEJAMENTO FINANCEIRO E PREVISÃO ORÇAMENTÁRIA

A boa gestão da entidade não se limita a uma boa prestação de

serviços. Também precisam existir informações sobre a disponibilidade dos
recursos envolvidos para, por exemplo, o pagamento de pessoal, a aquisição
de materiais, de alimentos, de móveis, de equipamentos, de máquinas, entre
outros itens, que sempre envolverá o desembolso de dinheiro. Até mesmo a
capacitação de colaboradores e voluntários ou a captação de recursos junto a
doadores e financiadores exige algum gasto. Assim, a gestão financeira se
refere à captação e ao uso de diferentes recursos da entidade.
Desse modo, a gestão financeira é um procedimento de grande
relevância, pois, tudo o que a entidade faz envolvendo a captação, ou o
desembolso de recursos, necessita de um planejamento financeiro bem
estruturado seja em longo ou em curto prazo.
 Vamos entender um pouco mais sobre esses dois tipos de
planejamento?

Planejamento Financeiro de Longo Prazo

O processo de planejamento financeiro tem início com a elaboração de
planos financeiros de longo prazo, também chamados de planos estratégicos.
A partir da formulação desses planos é possível a orientação e a formatação de
planos e orçamentos relativos a períodos menores, chamados de
planejamentos de curto prazo.
O planejamento financeiro de longo prazo envolve o estabelecimento
dos objetivos macros da entidade e à formulação dos planos que variam de
dois a dez anos. Ao elaborar o planejamento estratégico, a instituição visa
definir qual rumo seguir, bem como avalia preventivamente o ambiente externo
em que ela irá operar, podendo assim desenvolver estratégias para alcançar os
objetivos pretendidos.
Este planejamento auxilia a ordenação de alternativas, prioriza objetivos
e direciona a entidade. Quando organizado e sistematizado de forma
adequada, o planejamento financeiro de longo prazo permite quantificar os
benefícios financeiros, os custos e as necessidades de recursos próprios ou de
financiamento, possibilitando que os objetivos da instituição venham a se tornar
realidade.
Partindo dessas premissas apresentadas, é possível identificar que a
elaboração de um bom planejamento estratégico é indispensável, pois ele é
importante instrumento no processo de tomada de decisão de âmbito
estratégico para as diversas esferas da organização.

Planejamento Financeiro de Curto Prazo

Os planos financeiros de curto prazo, também chamados de
operacionais, correspondem à implementação dos objetivos estratégicos que
foram previstos para a instituição. Neles são estipuladas as providências
financeiras de curto prazo e a previsão dos impactos causados por essas
providências. Esses planos, na maioria das vezes, abrangem o período de um
ano.
 As finanças de curto prazo correspondem à análise das decisões que
afetam diretamente os recursos disponíveis em caixa e também os valores a
receber e a pagar com efeitos sobre a organização dentro do prazo de um ano.
Desse modo, entende-se que as finanças em curto prazo dão melhores
subsídios para análises técnicas quanto, por exemplo, ao nível de caixa que
deve ser mantido em espécie ou no banco para o pagamento das contas, para
designar a quantidade de materiais ou equipamentos que será possível
adquirir, ou ainda a quantidade de antecipação ou empréstimos pode ser
concedido aos projetos ou atividades com recursos em atraso.
Também, o planejamento financeiro de curto prazo propicia o controle
das operações dando subsídios para uma movimentação segura de recursos
em toda organização. Para tanto, utiliza-se como uma das mais importantes
ferramentas de gestão financeira de curto prazo: o orçamento.

REFERÊNCIAS
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