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Abordagem Do Sistema de Custeio Por Ordem de Produção Através Da Análise de Risco E Incerteza Numa Empresa Do Setor de Marcenaria
Abordagem Do Sistema de Custeio Por Ordem de Produção Através Da Análise de Risco E Incerteza Numa Empresa Do Setor de Marcenaria
ABORDAGEM DO SISTEMA DE
CUSTEIO POR ORDEM DE PRODUÇÃO
ATRAVÉS DA ANÁLISE DE RISCO E
INCERTEZA NUMA EMPRESA DO
SETOR DE MARCENARIA.
Diego Silva de Andrade (UFRN)
diego.sda2@gmail.com.br
1. Introdução
Devido a evolução do mercado nos últimos anos para um cenário mais competitivo, percebe-
se uma busca mais acirrada de competitividade pelas empresas. O custo pode ser uma forma
pelo qual a organização pode adotar como suporte de diferenciação no mercado, fazendo
assim desta uma vantagem competitiva em relação às concorrentes.
Por exemplo, pode-se citar segundo Harrison (2005), que uma organização atrelada ao uma
vantagem competitiva voltada em custos deve ressaltar a eficiência na produção, baixos níveis
de custos administrativos e volumes altos.
Tem-se que a procura por uma minimização dos custos é uma realidade existente no contexto
empresarial como fator chave de sucesso para a maioria das empresas, porém estas, muitas
vezes não detêm conhecimento de que a contabilidade de custos como fonte detentora de
informações decisórias deve ser gerenciado de tal forma que a veracidade e acurácia sejam
alcançadas eficazmente para uma melhor tomada de decisão, e gerando assim vantagem
competitiva.
O cerne deste trabalho explana como as organizações podem obter sucesso acerca das
informações internas e do mercado, associada ao um risco e incerteza atrelada. Pois, quando
se retrata de variabilidade ou flutuações das informações, se diz que há um risco inerente ao
utilizar estas, para tomada de decisões num sistema de custeio utilizado.
Portanto, métodos para uma maior abordagem da problemática risco – incerteza é imposta
neste artigo conceitualmente, para que resultados obtidos de softwares sejam interpretados e
avaliados num contexto mais realista, rico em detalhes.
Dessa forma, o presente trabalho tem a finalidade de apresentar a aplicação do custeio por
ordem de produção numa empresa do ramo de marcenaria numa abordagem de risco e
incerteza envolvidos na obtenção do custo da encomenda, tendo como objeto de custeio um
conjunto de móveis destinado à decoração de uma importante loja concentrada no estado da
Paraíba.
2. Contabilidade de Custos e Gestão
Correia (2001), apud Berti (2006), retrata que a contabilidade de custos é uma parte da
contabilidade financeira voltada para a apuração dos gastos ocorridos, no sentido de obter
resultados em qualquer atividade física ou mental do homem, quer com seus recursos
pessoais, quer mediante a utilização de outros meios.
De acordo com as regras e os princípios da contabilidade de custos, tem-se que esta foi
empregada para avaliação de estoques e não para disseminação de dados para administração.
Entretanto, devido ao crescimento das empresas, e distância entre os administradores e seus
subordinados (ativos e pessoas), a contabilidade de custos tornou-se uma maneira eficiente de
subsídio ao um melhor desempenho gerencial (MARTINS, 2003).
Segundo Martins (2003), a contabilidade de custos é considerada um meio pelo qual se gera
informação de grande valor para tomadas de decisões como a introdução ou cortes de
produtos, administração de vendas, opção de compra ou produção, etc.
As decisões utilizando informações de custo são fundamentais para a obtenção de um nível
adequado de rentabilidade. A ausência de informação de custo ameaça a estabilidade
econômica financeira e o crescimento da empresa (MARQUES, 2009).
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A partir das informações geradas pela contabilidade de custos, é que se gera a possibilidade
de como utilizar estas informações nas tomadas de decisões, de tal forma que maximize os
lucros ou minimize os custos das empresas. Partindo desta observação, tem-se que há uma
diferença entre contabilidade de custos e gerenciamento de custos.
Pode-se concordar com Leone (2007) que a contabilidade de custos tem a finalidade de gerar
informações de custos para alguém que tem a função de gerir estas informações. Portanto, a
gestão ou gerenciamento de custo pode assumir caráter operacional, decisória, estratégica,
analítica, controladora, de acordo com as necessidades e o uso das informações de quem a
solicitou.
2.1 Terminologias e Classificações na Gestão de Custos
A terminologia adotada da contabilidade de custos atribui muitas definições e conceitos, que
por ventura pode confundir-se entre diversos segmentos de mercados. De acordo com Martins
(2003), para um melhor nível de entendimento, porém de forma básica, aplicada aos meios
industriais, definem-se três nomenclaturas básicas essenciais ao processo de custeio: Gastos,
Despesas e Custos.
Gasto – Compra de um recurso que provoca sacrifícios financeiros para a entidade
(desembolso). Ex: gasto com compras de matérias-primas, gasto com mão-de-obra, gastos
com imobilizado, etc.
Despesas - Bem ou serviços consumido (direto ou indireto) para aquisição de receitas. Ex:
comissão de vendedores, salários da administração, imobilizados para funcionamento da
administração.
Custos – Todo recurso (gasto) utilizado no setor de produção para produção de bens e
serviços. Ex: energia elétrica do setor de montagem, equipamentos, mão-de-obra, entre
outros.
Os custos podem ainda ser classificados em relação à apropriação aos produtos fabricados da
seguinte forma: diretos ou indiretos.
Rebellato (2004) diz que os custos indiretos são considerados como tal quando for necessário
o uso de um fator ou forma de rateio que sejam alocados aos produtos ou serviços.
Por outro lado, segundo Marques (2009), os custos diretos são os que apresentam de forma
imediata uma apropriação a um único produto ou serviço, pois seus valores e quantias são de
simples identificação, e estes gastos incidem diretamente na fabricação do produto.
2.2 Custeio por Ordem de Produção
Segundo Berti (2006) o sistema de custeio por ordem de produção configura-se no somatório
dos gastos (recursos) envolvidos com insumos (matéria-prima, material secundário, mão-de-
obra direta, etc.), sendo apropriado diretamente na ordem de produção relacionado aos
produtos que serão produzidos.
Pode-se compreender com base em Sarquis (2003), que o sistema de custeio por ordem de
produção fundamenta-se pela aglomeração dos custos devido à presença de ordens ou lotes de
produção.
Caracteriza-se também que neste método só se sabe o custo real de produção quando a ordem
é concluída, ou seja, ao término da produção soma-se a ordem e verifica-se o custo da
produção da ordem (BERTI, 2006).
Pode-se incrementar que o sistema de custeio por ordem de produção é utilizado em empresas
de produção intermitente, tanto naquelas cuja produção é realizada de maneira específica,
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como também nas que têm uma linha de produção diversificada (MARQUES, 2009).
Segundo Berti (2006) percebe-se que no sistema de custeio por ordem de produção apresenta
algumas vantagens como: baixo volume de recursos necessários para capital de giro, pelo fato
de não apresentar necessidade de manter estoques de insumos e de produtos acabados, pois a
produção só é inicializada quando a venda for efetivada; um maior nível de controle dos
gastos; presença de equipamentos que possibilita a flexibilização de produtos; facilidade no
processo de compra de insumos, gerando um estoque pequeno, tendo em vista a alta
rotatividade de insumos.
Por outro lado, o sistema de custeio por ordem de produção oferece algumas desvantagens
que demanda atenção na sua aplicação, como: o real custo da produção só é reconhecido após
a conclusão do processo da ordem; há maiores custos para o controle devido a necessidade de
controles para cada ordem, tendo gastos maiores com pessoas e recursos financeiros;
dependência de uma equipe de planejamento de qualidade para elaboração de orçamentos
antes ao encerramento da venda, obtendo-se gastos maiores na formação e manutenção da
equipe; necessidade de uma equipe técnica preparada de manutenção e preparo dos
equipamentos, pois para cada ordem de produção que possui modelos de produtos diferentes
carece de uma preparação de qualidade das maquinas; difícil elaboração de custos de
produção para o futuro, devido à customização dos produtos (BERTI, 2006).
Dessa forma, de acordo com as reflexões citadas anteriormente, pode-se dizer resumidamente
que na ordem de produção “se produz atendendo a encomendas dos clientes, ou então, produz
também para venda posterior, mas de acordo com determinações internas especiais, não de
forma contínua, já se terá incluído entre as de Produção por Ordem” (MARTINS, 2003).
3. Problema da incerteza e risco em finanças
Uma das grandes problemáticas no gerenciamento de negócios, seja em bens ou serviços, são
as incertezas sobre os valores de alguns parâmetros, esta incerteza gera o risco como fator
desfavorecedor ao sucesso das empresas.
Segundo Bodie (2002) tem-se que a incerteza e o risco se diferem. A incerteza sempre existe
quando não se sabe ao certo quando ocorrerá tal fato, já o risco é a incerteza que “importa”,
por que afeta o bem-estar das pessoas. Dessa forma, a incerteza é uma condição necessária,
mas não suficiente para o risco, sendo toda situação de risco incerta, porém pode existir
incerteza sem risco.
Entretanto, uma maior segurança pode ser adquirida através da gestão de riscos. De acordo
com Cardella apud Chamon (2008), o sistema de gestão de riscos é o conjunto de ferramentas
que a empresa usa para planejar, operar e controlar suas atividades no exercício da função de
controle de riscos.
A necessidade desta mudança no que se diz respeito a gestão de riscos está ligado a uma visão
a longo prazo, e que esta preocupação está principalmente relacionada a dinamicidade do
ambiente em que a instituição se encontra (ZAMITH, 2007).
De acordo com Tavares (2010), a administração do risco é fundamental para dar proteção aos
recursos humanos, materiais e financeiros de uma empresa, seja pela eliminação ou redução
de riscos, ou pelo financiamento dos riscos remanescentes, caso seja economicamente viável.
Os fatores de riscos podem ser classificados de duas formas: quantitativa ou qualitativa. Caso
existir algum critério de soma, divisão, multiplicação ou subtração a incerteza atrelada ao
fator de risco, tem-se que se caracteriza como fator de risco quantitativo, caso contrário
qualitativo. Nas análises de risco de fatores quantitativos é permitida a construção de modelos
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modo, quando a variação das médias estiver dentro do intervalo de precisão, o processo pode
ser concluído, pois números maiores de interações não implicarão em resultados
significativos.
3.2.2 @Risk™
O @Risk™ é também uma das ferramentas utilizadas em diversos setores do mercado, do
financeiro ao científico, para analise de risco e incerteza de forma quantitativa através do
método de Monte Carlo. Este software é rodado por meio do ambiente Excel da Microsoft. A
entrada de valores (input) pode assumir uma distribuição probabilística em uma galeria
gráfica ou através de dados históricos.
O modelo de funcionamento do software @Risk é semelhante ao do Crystal Ball, ou seja, há
um desenvolvimento de uma planilha, em seguida uma seleção de dados incertos de entrada,
estimativa de números de interações, escolha de dados de saída e por fim, interpretação dos
dados obtidos.
Este software em comparação ao Crystal Ball apresenta algumas diferenças. No @Risk, as
funções de distribuição são nativas do Excel, enquanto o Crystal Ball pertence externamente
ao Excel. O @Risk possui capacidade de modelagem ilimitada, já o Crystal Ball há números
limitados de distribuições e variáveis que podem ser definidas.
Tem-se que o @Risk possui acima de 40 funções de distribuições probabilísticas para
descrição de qualquer variável incerta contra 21 funções oferecida pelo Crystal Ball,
significando que este ultimo possui um limite de acurácia de vários tipos de modelos de
variáveis incertas.
Apesar das diferenças em suas estruturas, de acordo com Rogers e Ribeiro (2004), as duas
ferramentas tecnológicas possuem um processo de simulação conforme o fluxograma seguir:
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Descrição Valor
Mão de Obra Direta R$ 5.169,50
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Total R$ 346,32
Fonte: Elaboração própria
Tabela 2 – Descrição dos custos indiretos da ordem
É de grande importância discriminar que todos os dados necessários para os cálculos dos
custos diretos quanto dos indiretos, são valores determinísticos, ou seja, por razões de um
equivocado gerenciamento das informações, verificou-se como alternativa pela empresa a
aquisição destes valores através do senso comum. Porém, estes valores possuem riscos
intrínsecos que podem contribuir de forma desfavorável ao custeamento, devido a uma
estipulação inadequada dos dados, ausentes de uma abordagem das flutuações das variáveis
do problema.
Dentre as variáveis que apresenta certos riscos, tem-se: horas trabalhadas de cada funcionário,
custo de transporte para o setor de pintura; custo de manutenção do imóvel anual, custo de
manutenção de equipamento e máquinas mensal, horas de funcionamento da energia elétrica
por dia. A razão de escolhas destas pode ser exemplificada pela ausência de uma cronoanálise
das horas trabalhadas da cada funcionário, variações de preços do combustível, falta de um
controle do tempo de funcionamento da energia elétrica e inexistência de recursos que
registrem os gastos envolvidos de manutenção eficazmente.
Estas variáveis são consideradas como valores de entradas para a simulação. Entretanto,
devem-se assumir algumas hipóteses para melhores efeitos de cálculos. Hipoteticamente, com
base nas horas estimadas de trabalhado de cada funcionário, foram estimados valores
pessimistas e otimistas, sendo o mais provável deixado em branco para que o software
trabalhe este campo com cálculos probabilísticos aleatórios. Contanto que, a visão pessimista
apresentasse maior valor em relação ao estipulado, indicando assim uma folga à variação
(incerteza). Por outro lado, a visão otimista proporcionaria valores abaixo do estipulado,
sendo assim, uma estimativa mais próxima da realidade; atribuindo-o assim uma margem de
erro equivalente a 5,5% tanto para os valores pessimistas quanto otimistas.
Para alimentação dos dados no software, resumisse que através dos dados estimados pela
empresa, atribuísse a visão pessimista como valores máximos, e otimista como valores
mínimos para uma função triangular, sendo o campo mais provável deixado em branco, ou
seja, intervalo entre os pontos máximos e mínimos da função.
Do mesmo modo, faz-se o procedimento citado anteriormente para os custos de manutenção
do imóvel anual, manutenção de equipamentos e máquinas mensal, horas de funcionamento
da energia elétrica por dia e custo unitário de transporte para o setor de pintura. Entretanto,
com exceção do ultimo, admitisse intuitivamente para estes uma margem de erro equivalente
a 5,5%; 3,0% e 1,5%, respectivamente. Em particular, para o custo unitário de transporte para
o setor de pintura assumisse que o preço da gasolina é aproximadamente R$ 2,70, um
consumo de 7,44 litros de gasolina e uma variação de preço no intervalo de R$ 0,30 entre as
distribuidoras de combustíveis.
Ainda tem-se como dado, o n° de viagens ao setor de pintura que corresponde a cinco viagens
e custo de energia elétrica por kWh equivalente a 0,32. Depois de especificado todas as
variáveis de entrada (assumptions) para a simulação, definissem as variáveis de saída
(forecast).
Por conseguinte, abranjam-se como variáveis de saída o somatório das horas prováveis
trabalhadas de cada funcionário; a multiplicação do n° de viagens ao setor de pintura por seu
valor provável do custo de transporte para o setor de pintura (unitário); a divisão do custo de
manutenção anual por mês somado com o custo de equipamentos e máquinas por mês,
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TAVARES, JOSÉ DA CUNHA. Noções de Prevenção e Controle de Perdas em Segurança do Trabalho. 8° ed.
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ZAMITH, JOSÉ LUÍS CARDOSO. Gestão de Riscos & Prevenção de Perdas – Um novo paradigma para
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