A denúncia espontânea e o lançamento

por homologação (Informativo 373)

A denúncia espontânea e o lançamento por homologação (Informativo 373)

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06/11/2008-13:10 | Autor: Gabriela Gomes Coelho Ferreira;

Informativo n. 0373

Período: 20 a 24 de outubro de 2008.

As notas aqui divulgadas foram colhidas nas sessões de julgamento e elaboradas pela
Assessoria das Comissões Permanentes de Ministros, não consistindo em repositórios
oficiais da jurisprudência deste Tribunal.

RECURSO REPETITIVO. ICMS. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. SÚM. N. 360-STJ.

A Seção, ao julgar recurso repetitivo (art. 543-C do CPC), nos autos de embargos à
execução fiscal proposta para a cobrança de ICMS declarado em Guia de Informação e
Apuração (GIA), mas não pago, reiterou que, quanto aos tributos sujeitos a lançamento por
homologação regularmente declarados, mas pagos a destempo, não tem o contribuinte o
benefício da denúncia espontânea (Súm. n. 360-STJ). No caso, o tributo foi declarado em
atraso, e o crédito, constituído, contudo não houve o recolhimento do tributo (questiona-se
a nulidade das CDAs), o que afasta a alegação de a simples declaração (GIA) caracterizar
denúncia espontânea (art. 138 do CTN), incidindo a multa moratória. Precedentes citados:
EDcl no Ag 568.515-MG, DJ 17/5/2004, e REsp 402.706-SP, DJ 15/12/2003. REsp
886.462-RS, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, julgado em 22/10/2008.

RECURSO REPETITIVO. PIS. COFINS. MULTA. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. SÚM. N.

360-STJ.

A Seção, ao julgar recurso repetitivo (art. 543-C do CPC), com objetivo de afastar a
aplicação de multa imposta pela Fazenda, reiterou que o contribuinte não tem o benefício
da denúncia espontânea (art. 138 do CTN) quanto aos tributos sujeitos a lançamento por
homologação (Pis/Cofins) por ele declarados (em Declaração de Débitos e Créditos
Tributários Federais - DCTF) porque se constituiu o crédito, mas o valor foi recolhido
extemporaneamente, incidindo multa moratória (Súm. n. 360-STJ). Precedentes citados:
AgRg nos EREsp 638.069-SC, DJ 13/6/2005; REsp 510.802-SP, DJ 14/6/2004, e AgRg
nos EREsp 804.785-PR, DJ 16/10/2006. REsp 962.379-RS, Rel. Min. Teori Albino
Zavascki, julgado em 22/10/2008.

NOTAS DA REDAÇÃO
Fez-se imperioso o julgamento de dois recursos repetitivos que alcançaram o STJ com
fundamento no Enunciado nº.360 da Súmula do STJ.

SÚMULA N. 360-STJ

O benefício da denúncia espontânea não se aplica aos tributos sujeitos a lançamento por
homologação regularmente declarados, mas pagos a destempo. Rel. Min. Eliana Calmon,
em 27/8/2008.

Um deles se referia ao ICMS e o outro ao PIS e ao COFINS. A semelhança dos recursos

está no pedido de afastamento da multa moratória, com base na denúncia espontânea.

Havia muito que os Tribunais se debruçavam sobre a questão: os tributos pagos

extemporaneamente, sujeitos a lançamento por homologação, têm, ou não, direito ao
benefício da denuncia espontânea?

A dúvida foi sintetizada pelo Ministro João Otávio de Noronha em seu voto extraído do
REsp 307974, no excerto que segue:

Prosseguindo na análise, no tocante ao recolhimento, em atraso, dos tributos sujeitos a

lançamento por homologação, ressalvo, preliminarmente, que as Turmas que compõem a
Primeira Seção desta Corte não têm entendimento assente a respeito da matéria. A
Primeira Turma 'vem entendendo não restar caracterizada a denúncia espontânea, com a
conseqüentemente exclusão da multa moratória, nos casos de tributos sujeitos a
lançamento por homologação declarados e não pagos pelo contribuinte' (REsp n. 640.734-
RS, relator Ministro Teori Albino Zavascki, DJ de 6.9.2004). Já na Segunda Turma há
julgados expressando o entendimento de que 'o contribuinte que, espontaneamente,
denuncia o débito tributário em atraso e recolhe o montante devido, com juros de mora e
antes de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, fica exonerado
de multa moratória'. (REsp n. 373.772-RS, relator Ministro Franciulli Netto, DJ de
30.8.2004).

Contudo, o STJ dirimiu quaisquer dúvidas sumulando a compreensão de que não. Os

tributos cujo lançamento é por homologação, pagos a destempo, não tem direito à
denúncia espontânea. E os recursos repetitivos julgados seguiram este entendimento.

Para o STJ, descabe a benesse da denúncia espontânea nesses casos, nos quais o
contribuinte é o responsável pelo lançamento tributário, ato administrativo que constitui o
crédito tributário com a declaração da obrigação tributária correspondente. A
homologação, impende aqui dizer, é o ato de confirmação da Administração, ou seja, é a
análise do FISCO acerca do tributo devido.

Isso porque, seguindo o esclarecedor ensinamento do Ministro José Delgado no voto

relativo ao Recurso Especial nº. 450.128,
a denúncia espontânea não beneficia o contribuinte que, após lançamento de qualquer
espécie, já constituído, não efetua o pagamento do imposto devido no vencimento fixado
pela lei. Tal benefício só se caracteriza quando o contribuinte leva ao conhecimento do
Fisco a existência de fato gerador que ocorreu, porém, sem terem sido apurados os seus
elementos quantitativos (base de cálculo, alíquota e total do tributo devido) por qualquer
tipo de lançamento, ou seja, o beneplácito há de favorecer a quem leva ao Fisco ciência
de situação que, caso permanecesse desconhecida, provocaria o não pagamento do
tributo devido.

No mesmo sentido:

TRIBUTÁRIO - AUTO LANÇAMENTO - TRIBUTO SERODIAMENTE RECOLHIDO -

MULTA - DISPENSA DE MULTA (CTN/ART.138) - IMPOSSIBILIDADE.- Contribuinte em
mora com tributo por ele mesmo declarado não pode invocar o Art. 138 do CTN, para se
livrar da multa relativa ao atraso. (REsp 180918 / SP)

Todavia, cumpre a esta Redação salientar que há densa doutrina contrária ao sumulado.
Explica-se o porquê:

A denúncia espontânea tem por objetivo excluir a responsabilidade do devedor, liberando-

o da multa moratória, considerada de caráter punitivo. Ora, deve ser rememorado que os
juros moratórios têm caráter indenizatório devido ao fato de o contribuinte não haver
realizado o pagamento devido no prazo estipulado, e a correção tem o condão de
reconstituir as perdas ocorridas com a inflação.

E essa responsabilidade decorre do descumprimento da obrigação, o que ocorre quando

há pagamento fora do prazo, tanto no lançamento por homologação, quanto nos demais.

Ademais, a denúncia espontânea deve, necessariamente, preceder qualquer procedimento

administrativo ou medida de fiscalização, como preceitua o CTN:

Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração,

acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do
depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do
tributo dependa de apuração.

Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início

de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados
com a infração.

Contudo, cabe, aqui, a ressalva de Luiz Alberto Gurgel de Faria:

A declaração da falta cometida tem que ser livre de qualquer pressão, de maneira que, se
for formulada após o início de procedimento administrativo ou fiscalização, relacionados
[diretamente] com a infração, igualmente não gerará as conseqüências do art. 138,
cabendo ao sujeito passivo arcar com as sanções impingidas. (FARIA, Luiz Alberto Gurgel
de. apud BARROS, Felipe Luiz Machado. Denúncia espontânea: pressupostos de
admissibilidade, requisitos de forma e impossibilidade de alteração do instituto pelas
entidades tributantes. Disponível em
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/revista/Rev_53/artigos/denuncia.htm. Acesso em
05/11/2008)

E Alexandre Macedo Tavares também ensina que:

[...] não é qualquer fiscalização indiscriminada e imprecisa - sem objetivo individualizado

ou à mercê de futura individualização, ou até mesmo quaisquer comunicados genéricos
(notificação e intimação) - que terá força suficiente para fulminar o direito potestativo à
confissão espontânea consagrada pelo art. 138 do CTN. A especificidade do procedimento
administrativo fazendário é conditio sine qua non à pretensa desconfiguração da
espontaneidade, fim inspirador da norma introdutora de conduta prevista no art. 138 do
CTN.(TAVARES, Alexandre Macedo apud GOMES, Victor Pontes de Maya. Extensão dos
efeitos da denúncia espontânea às infrações penais e aos tributos sujeitos ao lançamento
por homologação, quando apresentada a declaração e não recolhido o tributo devido.
http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=11897&p=1. Acesso em 05/11/2008)

Assim, nos demais tipos de lançamento - de ofício e por declaração, nos quais o Estado
participa - é possível a denúncia espontânea. Ou seja, é possível ao contribuinte
denunciar-se, espontaneamente, antes do início de qualquer procedimento administrativo
ou de fiscalização.

Mas, qual é a infração? Aurora Tomazini de Carvalho, a define como o fato jurídico ilícito,
decorrente do não cumprimento do dever jurídico prescrito no conseqüente de uma norma
primária dispositiva tributária. Ou seja, a norma que institui o tributo prescreve que se
ocorrer determinado fato, nasce para o sujeito passivo (contribuinte) o dever de pagar
tributo a um determinado sujeito ativo. A verificação (em linguagem competente) do não
cumprimento desse dever jurídico caracteriza-se como infração.(CARVALHO, Aurora
Tomazini apud GOMES, Victor Pontes de Maya. Extensão dos efeitos da denúncia
espontânea às infrações penais e aos tributos sujeitos ao lançamento por homologação,
quando apresentada a declaração e não recolhido o tributo devido.
http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=11897&p=1. Acesso em 05/11/2008)

Logo, a infração, nos casos dos demais lançamentos, é o não pagamento do tributo pelo
contribuinte no prazo devido. E, uma vez cometida, a responsabilidade decorrente dela é
afastada pela denúncia espontânea. O devedor é conhecedor de sua infração (não
pagamento) desde que fora efetuado o lançamento, e lhe é dada a oportunidade de, antes
de a máquina estatal cobrar, pagar sem o ônus pela falta.

Ora, porque a infração decorrente do atraso em lançamento por homologação - pelo

contribuinte - não faz jus à benesse? Caso informe ao Estado a infração antes de qualquer
medida de fiscalização ou procedimento administrativo de pressão, não teria ele direito à
denúncia espontânea? Não estaria ele levando ao conhecimento do FISCO situação que,
caso permanecesse desconhecida, provocaria o não pagamento do tributo devido, como
bem afirmou o Ministro José Delgado no voto relativo ao Recurso Especial nº. 450.128?

Além disso, a doutrina que segue o determinado pelos tribunais superiores informa que o
procedimento administrativo teve início com a ação do contribuinte, mesmo que em
substituição à Fazenda Pública, de efetuar o lançamento. Mas tal procedimento não tem
início com o lançamento pelo Estado nos demais casos, nos quais se aceita a denúncia
aqui avençada quando ocorre pagamento fora do tempo determinado?

Ademais, se a denúncia tem o condão, exatamente, de excluir a responsabilidade por

infração cometida, porque negá-la à infração na homologação?

Ora, não é um benefício restrito à infração decorrente de pagamento extemporâneo? Isso

faz com que a Súmula nº360 do STJ seja ainda mais rejeitada por parte da doutrina:

SÚMULA N. 360-STJ

O benefício da denúncia espontânea não se aplica aos tributos sujeitos a lançamento por
homologação regularmente declarados, mas pagos a destempo. Rel. Min. Eliana
Calmon, em 27/8/2008.

No mais, fica a recordação para reflexão: os tributos provenientes de lançamento por

homologação são a maior fonte de arrecadação do país.