1 - NORMAS CONSTITUCIONAIS SOBRE AS CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS

DE SEGURIDADE SOCIAL

1.1. Normas de competência positiva e de competência

negativa

O artigo 195 da Constituição Federal, em seus incisos I a IV e em seu § 8.º,

discrimina as materialidades sobre as quais pode recair a exigência de pagar contribuição
social de seguridade social e as pessoas que poderão ser oneradas com as referidas
contribuições.1.Estão previstos na Constituição Federal como contribuintes da seguridade
social os empregadores, as empresas e as entidades a elas equiparadas legalmente (art.
195, I),2 os trabalhadores e demais segurados da previdência social (art. 195, II), os
apostadores de concursos de prognósticos (art. 195, III), o importador de bens ou serviços
do exterior ou quem a lei a ele equiparar (art. 195, IV) e o produtor, o parceiro, o meeiro e
o arrendatário rurais e o pescador artesanal (art. 195, § 8.º).

Quanto às materialidades sobre as quais recai constitucionalmente a imposição

tributária de pagamento de contribuições sociais, temos:

a) a remuneração paga, devida ou creditada aos segurados e demais pessoas

físicas a seu serviço, mesmo sem vínculo empregatício. Até a Emenda Constitucional
20/1998, era prevista a contribuição somente sobre a folha de salários. O Supremo
Tribunal Federal entendeu que o vocábulo folha de salários somente abrangia
pagamentos feitos a empregados.3 A lei ordinária só poderia criar a contribuição social
1
“O art. 195 da Constituição, com a redação decorrente das Emendas Constitucionais 20/1998 e 42/2003,
estabelece as pessoas (empregador, empresa, trabalhador, apostador em concursos de prognósticos,
importador) e as bases econômicas (revelações de riquezas como a receita e o lucro) que devem-se prestar
à tributação com vista ao custeio da seguridade social. Ao fazê-lo, está autorizando a instituição de
contribuição por parte da União. Trata-se, pois, de normas positivas de competência tributária que
condicionam o exercício da tributação. Isso porque o art. 195, ao dispor sobre quem e o quê pode ser
tributado, acaba por delimitar o universo possível das contribuições ordinárias de custeio da seguridade
social. São as contribuições que a própria Constituição já prevê sejam instituídas, bastando para tanto lei
ordinária. Afora as possibilidades postas nos incisos I a IV do art. 195, somente é possível a instituição de
outras fontes de custeio da seguridade social através do exercício da competência residual de que trata o §
4.º do mesmo art. 195, que exige a observância de requisitos mais rígidos, como lei complementar e a não-
cumulatividade.” (Leandro Paulsen, in Simone Barbisan Fortes e Leandro Paulsen, Direito da seguridade
social, p. 345).
2
A Constituição Federal, na redação original do art. 195, inciso I, relacionava como contribuintes somente o
empregador. A Emenda Constitucional 20/1998, ao dar nova redação ao art. 195, inciso I, da Constituição
Federal, alargou os contribuintes da seguridade social para além da figura do empregador, passando a
abarcar também a figura da empresa e de quem a lei a ela equiparar. Essa alteração é importante, porque
havia entidades que não possuíam empregados, portanto, não ostentavam a qualidade de empregadores,
mas tinham faturamento e lucro. Mediante uma interpretação literal, essas entidades não seriam
qualificadas como contribuintes da seguridade social.
3
O STF, ao examinar na ADIn 1.102-2/DF a previsão constante no inciso I do art. 22 da Lei 8.212/1991 de
incidência de contribuição previdenciária sobre a remuneração paga a autônomos e administradores, a
considerou inconstitucional, à luz da redação originária do artigo 195, inciso I, da Carta Magna, uma vez que
este último somente autorizaria à lei ordinária dispor sobre contribuição incidente sobre a “folha de salários”
e tal expressão deve ser interpretada restritivamente, de sorte a abranger apenas a remuneração pelo
trabalho subordinado, com vínculo empregatício. Ressalvou-se a possibilidade de se instituir contribuição
sobre a remuneração paga a administradores e autônomos por lei complementar, com fundamento na
competência residual da União, prevista pelo § 4.º do artigo 195 da Lei Maior. Tal contribuição viria a ser
criada, por meio da Lei Complementar 84/1996. Com o advento da Emenda Constitucional 20/1998, a
matéria passou a poder ser disciplinada por lei ordinária, tendo a Lei 9.876/1999 revogado a Lei
Complementar 84/1996 e introduzido um inciso III no artigo 22 da Lei 8.212/1991, que trata sobre a
sobre remuneração paga a empregado. Contribuição social sobre pagamento feito a
pessoa física que não se enquadrasse como empregado só poderia ser criada por lei
complementar (art. 195, § 4.º, da Constituição Federal). A nova redação da alínea “a” do
inciso I do art. 195 da Constituição Federal, determinada pela Emenda Constitucional
20/1998, autoriza a criação de contribuição social de seguridade social, por simples lei
ordinária, sobre qualquer pagamento feito a pessoa física, a qualquer título, com ou sem
vínculo empregatício. Houve, portanto, uma ampliação da margem de conformação
atribuída ao legislador ordinário4.

b) a receita ou o faturamento. Na redação original do art. 195, inciso I, da

Constituição Federal, só havia referência à materialidade faturamento. A Emenda
Constitucional 20/1998 acrescentou o termo receita. Faturamento, segundo o conceito
legal,5 admitido pelo Supremo Tribunal Federal,6 é a receita decorrente da venda de
mercadoria, mercadoria e serviço ou de serviço. Já receita é um conceito mais amplo, que
diz respeito a todo ingresso da empresa, decorrente ou não de venda de mercadorias e
serviços. Antes da Emenda Constitucional 20/1998, a Lei 9.718/1998 (art. 3.º) equiparou
faturamento a receita. O Supremo Tribunal Federal7 entendeu que o faturamento não
coincide com receita e que tal equiparação, por se tratar de materialidade não prevista na
Constituição Federal quando da edição da Lei 9.718/1998, só poderia ser feita por lei
complementar, nos termos do art. 195, § 4.º, da Magna Carta.8

c) lucro. É interessante notar que o lucro é a base de cálculo de dois tributos: o

imposto de renda da pessoa jurídica (IRPJ) e a contribuição social sobre o lucro líquido
(CSLL).9

contribuição devida pelas empresas sobre a remuneração paga a contribuintes individuais que lhe prestam
serviços.
4
Sobre as alterações decorrentes da Emenda Constitucional 20/1998 e o custeio da seguridade social,
examinar, de Eduardo Rocha Dias, o artigo “A Reforma da Previdência e o Regime de Contribuição das
Empresas”, in Revista Dialética de Direito Tributário 42, de março de 1999, p. 31-42.
5
Era o artigo 2.º da LC 70/1991 que definia faturamento como a receita bruta decorrente da venda de
mercadorias, de mercadorias e serviços e de serviços de qualquer natureza.
6
O STF, na ADC 1-1/DF, considerou constitucional a LC 70/1991, ao argumento de que, apesar desta se
referir a “receita bruta”, a definiu como receita da venda de mercadorias e serviços, conceito
tradicionalmente assimilado ao de faturamento, sendo, portanto, compatível com o artigo 195, inciso I, da
Lei Maior, na sua redação original.
7
Trata-se do RE 390.840, sendo Relator o Ministro Marco Aurélio. A Lei 9.718, no seu art. 3.º, § 1.º,
mandou incluir no conceito de faturamento “a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica”. Quer
dizer, não somente aquilo que estava expresso na Lei Complementar 70, mas “a totalidade das receitas
auferidas pela pessoa jurídica”. Esclareça-se que a Lei 9.718, de 27 de novembro de 1998, é lei de
conversão da Medida Provisória 1.724, de 29 de outubro de 1998. O art. 195, inciso I, da Carta Magna, em
sua redação original, estabelecia que a contribuição incidiria sobre o faturamento. A Emenda Constitucional
20, de 16.12.98, deu nova redação ao citado inciso I do art. 195, ampliando a incidência para a receita ou o
faturamento. Ou seja, a Lei 9.718, de 27.11.98, em seu art. 3.º, § 1.º, criou nova fonte de contribuição. Fê-lo,
entretanto, com ofensa ao disposto no § 4.º do art. 195 da Constituição. A instituição dessa nova fonte
deveria observar a técnica da competência residual da União, em decorrência do disposto no § 4.º, art. 195,
da referida Carta.
8
“O alargamento posterior da base econômica passível de ser tributada, de faturamento para ‘receita ou
faturamento’, decorrente da EC 20/1998, não tem o efeito de convalidar legislação posterior que fizera
incidir a contribuição sobre a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica (conceito mais largo do
que o de faturamento), com extrapolação inconstitucional da competência outorgada, como fato gerador da
contribuição nominada do art. 195, I, da CF. Isso porque a inconstitucionalidade vicia a norma na origem,
não se podendo pretender a recepção de norma inválida.” (Leandro Paulsen, in Simone Barbisan Fortes e
Leandro Paulsen, Direito da seguridade social, p.387).
9
“Temos, é certo, dois tributos incidindo sobre o lucro das empresas – a CSLL e o IR –, ainda que com
critérios distintos para a apuração das respectivas bases de cálculo. E não há impedimento para que tal
aconteça, pois é constitucionalmente vedado o bis in idem entre impostos (art. 154, I) e o bis in idem entre
contribuições de seguridade social (art. 195, § 4.º c/c o art. 154, I), mas não entre imposto e contribuição.”
 d) receitas de concursos de prognósticos.10 Consideram-se concursos de
prognósticos todos e quaisquer concursos de sorteios de números, loterias, apostas,
inclusive as realizadas em reuniões hípicas.11

e) importação de bens ou serviços do exterior. A Emenda Constitucional

42/2003 acrescentou mais esta materialidade de incidência de contribuição social de
seguridade social. Não é todo e qualquer ingresso físico que implica importação, mas a
entrada no território nacional para incorporação à economia interna. O simples ingresso
para trânsito e o ingresso temporário para posterior retorno não se consideram
importação.12

f) receita bruta proveniente da comercialização da produção rural. O produtor

rural, por ser trabalhador, deve ser atendido pela previdência social. Dado o caráter
contributivo (securitário) deste ramo da seguridade social, o trabalhador rural deverá,
como contraprestação do direito à proteção previdenciária, contribuir para a seguridade
social. O momento em que o produtor rural denuncia capacidade contributiva é
justamente quando comercializa a produção rural. É por isto que o art. 195, § 8.º, da
Constituição Federal, determina que o produtor rural contribuirá sobre o resultado da
comercialização da produção e terá direito aos benefícios previdenciários, nos termos da
lei.13

Acabamos de detalhar as regras positivas de competência tributária. Ao lado

das regras positivas de competência tributária, a Constituição Federal estabelece
situações em que ao ente tributante é vedado instituir tributo. São as regras negativas de
competência tributária.14 Quanto às contribuições sociais de seguridade social, há três
hipóteses de imunidade:

a) as aposentadorias e pensões do Regime Geral de Previdência Social (art.

(Leandro Paulsen, in Simone Barbisan Fortes e Leandro Paulsen, Direito da seguridade social, p. 391-392).
10
Uendel Domingues Ugatti entende que as receitas de concursos de prognósticos financiam, de modo
indireto, a seguridade social (O princípio constitucional da contrapartida na seguridade social, p. 55). Não
nos parece correta tal conclusão. A renda líquida dos concursos de prognósticos vai diretamente, sem
intermediação, integrar o orçamento da seguridade social, tal como ocorre com as contribuições sociais de
seguridade social. Assim, a sociedade, quando aposta nos concursos de prognóstico, está financiando
diretamente a seguridade social.
11
Art. 26, § 1.º, da Lei 8.212/1991.
12
Leandro Paulsen, in Simone Barbisan Fortes e Leandro Paulsen, Direito da seguridade social, p. 407.
13
A maneira como produtor rural contribui (se e quando comercializar a produção rural) repercute no direito
às prestações previdenciárias (como as contribuições não são necessariamente recolhidas mensalmente, a
exigência de período de carência praticamente inviabilizaria o acesso às prestações previdenciárias). Por
este motivo, a Lei 8.213/1991 qualifica este trabalhador como segurado especial (art. 11, inciso VII) e lhe
outorga prestações previdenciárias, no valor de um salário mínimo, independentemente da comprovação do
recolhimento da contribuição previdenciária (art. 39).
14
“A Constituição Federal detalha a competência tributária de cada ente político relativamente às diversas
espécies tributárias. Quanto às contribuição de seguridade social, traz normas positivas de competência
(que dizem quem será tributado e quais as situações reveladoras de riqueza são dadas à tributação), bem
como normas negativas de competência (que proíbem a tributação de determinadas pessoas e operações).
Chamamos as normas negativas de competência tributária de imunidade, eis que tornam as pessoas e
operações nelas referidas imunes à tributação. A competência tributária é moldada por ambas essas
categorias de normas – as positivas e as negativas de competência –, apresentando-se como o resultado
da sua incidência simultânea. É permitida a instituição das contribuições previstas no texto constitucional,
conforme os instrumentos e requisitos nele estabelecidos, vedada a tributação das pessoas e operações
tornadas imunes. O exercício legítimo e válido da competência tributária pressupõe a observância dos seus
lindes.” (Leandro Paulsen, in Simone Barbisan Fortes e Leandro Paulsen, Direito da seguridade social, p.
371).
195, inciso II, parte final, da Constituição Federal). As aposentadorias e as pensões
concedidas pelo Regime Geral de Previdência Social estão imunes à incidência de
contribuição social de seguridade social. Registre-se que os proventos de aposentadorias
e pensões dos regimes próprios de previdência social poderão sofrer a incidência de
contribuição social de seguridade social sobre o valor que ultrapassar o teto do Regime
Geral de Previdência Social.15

b) entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências

estabelecidas em lei (art. 195, § 7.º, da Constituição Federal). Discute-se se esta
imunidade poderia ser regulada por lei ordinária. O art. 195, § 7.º, da Constituição
Federal, dispõe que terão direito à imunidade em relação às contribuições sociais de
seguridade social as entidades beneficentes de assistência social que atendam às
exigências estabelecidas em lei. A lei não tem qualquer qualificativo. Por outro lado,
sendo a imunidade uma limitação constitucional ao poder de tributar, a sua
regulamentação necessariamente deveria ser veiculada por lei complementar, nos termos
do art. 146, inciso II, da Constituição Federal.16 Essa matéria foi submetida ao Supremo
Tribunal Federal, o qual, por meio de liminar proferida na ADIn 2028, sendo Relator o
Ministro Moreira Alves, entendeu relevantes as duas teses (a de que bastaria lei ordinária,
com base no art. 195, § 7.º, da Constituição Federal, e a de que é necessária lei
complementar, nos termos do art. 146, inciso II, da Magna Carta), razão pela qual não
caberia a concessão da liminar, principalmente porque o afastamento da incidência da lei
impugnada (Lei 9.732/1998) implicaria a aplicação também de outra lei ordinária (art. 55
da Lei 8.212/1991). Eis a ementa a decisão do Supremo Tribunal Federal:

Ementa: Ação direta de inconstitucionalidade. Art. 1.º, na parte em que

alterou a redação do artigo 55, III, da Lei 8.212/1991 e acrescentou-lhe os
§§ 3.º, 4.º e 5.º, e dos artigos 4.º, 5.º e 7.º, todos da Lei 9.732, de 11 de
dezembro de 1998.
– Preliminar de mérito que se ultrapassa porque o conceito mais lato de
assistência social – e que é admitido pela Constituição – é o que parece
deva ser adotado para a caracterização da assistência prestada por
entidades beneficentes, tendo em vista o cunho nitidamente social da
Carta Magna.
– De há muito se firmou a jurisprudência desta Corte no sentido de que só
é exigível lei complementar quando a Constituição expressamente a ela
faz alusão com referência a determinada matéria, o que implica dizer que
quando a Carta Magna alude genericamente a “lei” para estabelecer
princípio de reserva legal, essa expressão compreende tanto a legislação
ordinária, nas suas diferentes modalidades, quanto a legislação
complementar.
– No caso, o artigo 195, § 7.º, da Carta Magna, com relação a matéria
específica (as exigências a que devem atender as entidades beneficentes
de assistência social para gozarem da imunidade aí prevista), determina
apenas que essas exigências sejam estabelecidas em lei. Portanto, em
face da referida jurisprudência desta Corte, em lei ordinária.
– É certo, porém, que há forte corrente doutrinária que entende que,
sendo a imunidade uma limitação constitucional ao poder de tributar,
embora o § 7.º do artigo 195 só se refira a “lei” sem qualificá-la como

15
Art. 40, caput e § 18, da Constituição Federal, com a redação dada pela Emenda Constitucional 41/2003.
O Supremo Tribunal Federal, na ADIn 3.105, declarou constitucional a cobrança de contribuição
previdenciária sobre os proventos de aposentadoria e pensões dos regimes próprios de previdência social.
16
“Art. 146. Cabe à lei complementar: (...) II – regular as limitações constitucionais ao poder de tributar; (...).”
 complementar – e o mesmo ocorre quanto ao artigo 150, VI, "c", da Carta
Magna –, essa expressão, ao invés de ser entendida como exceção ao
princípio geral que se encontra no artigo 146, II ("Cabe à lei
complementar:.... II – regular as limitações constitucionais ao poder de
tributar"), deve ser interpretada em conjugação com esse princípio para
se exigir lei complementar para o estabelecimento dos requisitos a ser
observados pelas entidades em causa.
– A essa fundamentação jurídica, em si mesma, não se pode negar
relevância, embora, no caso, se acolhida, e, em conseqüência, suspensa
provisoriamente a eficácia dos dispositivos impugnados, voltará a vigorar
a redação originária do artigo 55 da Lei 8.212/1991, que, também por ser
lei ordinária, não poderia regular essa limitação constitucional ao poder de
tributar, e que, apesar disso, não foi atacada, subsidiariamente, como
inconstitucional nesta ação direta, o que levaria ao não-conhecimento
desta para se possibilitar que outra pudesse ser proposta sem essa
deficiência.
– Em se tratando, porém, de pedido de liminar, e sendo igualmente
relevante a tese contrária – a de que, no que diz respeito a requisitos a
ser observados por entidades para que possam gozar da imunidade, os
dispositivos específicos, ao exigirem apenas lei, constituem exceção ao
princípio geral –, não me parece que a primeira, no tocante à relevância,
se sobreponha à segunda de tal modo que permita a concessão da
liminar que não poderia dar-se por não ter sido atacado também o artigo
55 da Lei 8.212/1991 que voltaria a vigorar integralmente em sua redação
originária, deficiência essa da inicial que levaria, de pronto, ao não-
conhecimento da presente ação direta. Entendo que, em casos como o
presente, em que há, pelo menos num primeiro exame, equivalência de
relevâncias, e em que não se alega contra os dispositivos impugnados
apenas inconstitucionalidade formal, mas também inconstitucionalidade
material, se deva, nessa fase da tramitação da ação, trancá-la com o seu
não-conhecimento, questão cujo exame será remetido para o momento do
julgamento final do feito.
– Embora relevante a tese de que, não obstante o § 7.º do artigo 195 só
se refira a "lei", sendo a imunidade uma limitação constitucional ao poder
de tributar, é de se exigir lei complementar para o estabelecimento dos
requisitos a ser observados pelas entidades em causa, no caso, porém,
dada a relevância das duas teses opostas, e sendo certo que, se
concedida a liminar, revigorar-se-ia legislação ordinária anterior que não
foi atacada, não deve ser concedida a liminar pleiteada.
– É relevante o fundamento da inconstitucionalidade material sustentada
nos autos (o de que os dispositivos ora impugnados – o que não poderia
ser feito sequer por lei complementar – estabeleceram requisitos que
desvirtuam o próprio conceito constitucional de entidade beneficente de
assistência social, bem como limitaram a própria extensão da imunidade).
Existência, também, do "periculum in mora".
Referendou-se o despacho que concedeu a liminar para suspender a
eficácia dos dispositivos impugnados nesta ação direta.

O Ministro Marco Aurélio, por sua vez, defendeu o entendimento de que a lei a
que se refere o art. 195, § 7.º, da Constituição Federal, diz respeito à constituição e
funcionamento das entidades beneficentes. Este entendimento visa conciliar a posição do
Supremo Tribunal Federal no sentido de que, quando a Constituição se refere a lei, sem
qualquer qualificativo, cuida-se de lei ordinária, pois a lei complementar é sempre
requerida expressamente, com a exigência de lei complementar expressa no art. 146,
inciso II, da Constituição Federal. Assim, a lei ordinária trataria de aspectos formais sobre
a constituição e funcionamento das entidades beneficentes, ao passo que a lei
complementar cuidaria dos aspectos materiais da imunidade. Este entendimento do
Supremo Tribunal Federal foi sufragado na ADInMC 1.802, acerca da imunidade prevista
no art. 150, inciso V, alínea “c”, da Constituição Federal.

Há controvérsias quanto à circunstância de a imunidade prevista no art. 195, §

7.º, da Constituição Federal abranger ou não apenas atuações inseridas nos campos
indicados nos arts. 203 e 204 da Lei Maior. Atividades beneficentes nas áreas de saúde e
educação, que não integram a definição constitucional estrita de assistência social,
também dariam ensejo ao gozo da imunidade, por exemplo, se dirigidas a deficientes,
crianças, adolescentes e idosos carentes. Uma exegese mais estrita, porém, parece mais
adequada. O artigo 150, inciso VI, alínea c, da Constituição, que trata da imunidade a
impostos, distingue as instituições de educação das instituições de assistência social sem
fins lucrativos, o que autoriza concluir que a hipótese do art. 195, § 7.º somente abrange
as segundas, não as primeiras, pois do contrário a distinção não faria sentido. A
educação, por outro lado, não se insere no conceito de seguridade social, tendo fontes
distintas de financiamento, não se mostrando válido constitucionalmente deixar de
arrecadar contribuições destinadas ao orçamento da seguridade para beneficiar
instituições de ensino, ainda que sem fins lucrativos. Não se impede, por outro lado, que
instituições de saúde venham a ser beneficiadas pela dispensa do recolhimento de
contribuições, já que as ações nesse campo se inserem no conceito de seguridade social.
Não se tratará, porém, de imunidade, mas sim de isenção, uma vez que o benefício,
nesse caso, terá seu fundamento em lei, e não no art. 195, § 7.º da Constituição.17

c) receitas decorrentes de exportação (art. 149, § 2.º, da Constituição Federal).

Essa imunidade se aplica às contribuições que tenham como base de cálculo as receitas
obtidas pelas empresas com a exportação de bens e serviços. Do mesmo modo, incide tal
imunidade em relação às receitas decorrentes de exportação da produção rural do
segurado especial.

1.2. Outras disposições constitucionais referentes à criação e à

cobrança de contribuições sociais de seguridade social

A lei poderá instituir outras fontes destinadas a garantir a manutenção ou

expansão da seguridade social, obedecido o disposto no art. 154, inciso I, da Constituição
Federal (art. 195, § 4.º, da Constituição Federal. O Supremo Tribunal Federal decidiu que
a remissão feita pelo art. 195, § 4.º, da Constituição Federal, ao seu art. 154, inciso I, trata
apenas da necessidade de lei complementar para criação de novas contribuições sociais
(Ação Direta de Inconstitucionalidade 1.102-2, rel. Min. Maurício Corrêa, DJU de 17.11.96,
Seção I, p. 39205). Assim, as contribuições sociais previstas no art. 195, incisos I a IV, e §
8.º da Constituição Federal podem ser instituídas por lei ordinária. Já outras contribuições
sociais de seguridade social só poderão ser criadas por lei complementar, não havendo
vedação de que possuam a mesma base de cálculo e fato gerador de impostos previstos
na Constituição Federal. Nesse sentido, as decisões proferidas nos Recursos
Extraordinários 177.137-RS, 165.939-RS e 228.321-RS. O Supremo Tribunal Federal
17
Leandro Paulsen, Direito Tributário – Constituição e Código Tributário à luz da Doutrina e da
Jurisprudência. 7. ed., Porto Alegre: Livraria do Advogado/ESMAFE, 2005, p. 597-598. Examinar,
também, João Ernesto Aragonés Vianna, Curso de Direito Previdenciário. São Paulo: Ltr, 2a. Edição,
2007, p. 176/177
também decidiu que um mesmo fato gerador pode ser objeto de dupla tributação por
contribuição social, quando prevista essa possibilidade na Constituição Federal). É o caso
do faturamento, objeto da COFINS e da contribuição para o PIS/PASEP, cujas bases
constitucionais são o art. 195, inciso II, e o art. 239. Fora de tal exceção, uma contribuição
não pode ter a mesma base de cálculo e o mesmo fato gerador de outra contribuição já
existente. A nova contribuição também deverá observar o requisito da não-
cumulatividade.

As contribuições sociais só poderão ser exigidas depois de decorridos 90 dias

da data da publicação da lei que as houver instituído ou modificado, não se lhes aplicando
o princípio da anterioridade de exercício disposto no art. 150, III, alínea “b”, da
Constituição Federal.18

Em se tratando de contribuição instituída ou majorada por medida provisória, o

prazo de 90 dias começa a contar a partir da edição da primeira medida provisória, e não
a partir da sua conversão em lei, conforme a jurisprudência dominante do Supremo
Tribunal Federal (RE 181.664-RS, Relator Ministro Ilmar Galvão, RE 239.286-PR, Relator
Ministro Celso de Mello, esta última decisão transcrita na íntegra no Informativo STF 171,
de 15 a 19 de novembro de 1999). Com a modificação do artigo 62 da Constituição pela
Emenda Constitucional 32, de 11 de setembro de 2001, não se proibiu a utilização de
medidas provisórias para o fim de instituição ou majoração de contribuições sociais. O
parágrafo 2.º do mencionado artigo 62, se refere apenas aos impostos sujeitos ao
princípio da anterioridade, determinando que a medida provisória somente produzirá
efeitos a partir do exercício seguinte se houver sido convertida em lei até o último dia
daquele em foi editada. Como as contribuições sociais não se sujeitam ao princípio da
anterioridade nem foram expressamente contempladas pela regra do parágrafo 2.º do
artigo 62, é defensável o entendimento de que não se exige a conversão em lei da
medida provisória que as tiver criado ou majorado dentro do prazo de 90 dias, sendo
ainda aplicável o entendimento do Supremo Tribunal Federal referido acima.

Há três princípios constitucionais da seguridade social voltados

especificamente ao financiamento da seguridade social: eqüidade na forma de
participação no custeio (art. 194, parágrafo único, inciso V), diversidade da base de
financiamento (art. 194, parágrafo único, inciso VI) e regra da contrapartida (art. 195, §
5.º). O primeiro princípio visa implementar os princípios da igualdade (art. 5.º, caput, da
Lei Maior) e o da capacidade contributiva (art. 145, § 1.º, da Magna Carta). Mas há um
plus especializante em relação ao princípio da capacidade contributiva: o princípio da
equidade na forma de participação no custeio autoriza a instituição de alíquotas
diferenciadas de contribuição para empresas que possuam a mesma capacidade
contributiva, levando-se em conta a atenção dispensada ao primado do trabalho (base da
Ordem Social), o bem-estar e a justiça social (objetivos da Ordem Social). 19 É sob a
perspectiva do princípio da eqüidade que o § 9.º do art. 195 da Constituição Federal prevê
a possibilidade das contribuições sociais do empregador, da empresa e da entidade a ela
equiparada terem alíquotas ou bases de cálculo diferenciadas em razão da atividade
econômica, da utilização intensiva de mão-de-obra, do porte da empresa ou da condição
estrutural do mercado de trabalho.

O princípio da diversidade da forma de financiamento do custeio apregoa que o

18
Art. 195, § 6.º, da Constituição Federal. O art. 150, III, alínea “b”, da Constituição Federal estabelece
que é vedado cobrar tributos no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os
institui ou aumentou.
19
Uendel Domingues Ugatti, O princípio constitucional da contrapartida na seguridade social, p. 44.
custeio da seguridade social deve ser feito da forma mais diversificada possível, de modo
a não onerar somente um ou alguns segmentos da sociedade. Por outro lado, quanto
maior a diversidade da base de financiamento, maior será a estabilidade financeira da
seguridade social. A diversidade da base de financiamento pode ser objetiva, concernente
aos fatos geradores da obrigação de pagar contribuições sociais (salário, resultado da
comercialização da produção rural, folha de salários, renda de espetáculos esportivos,
lucro, faturamento, concursos de prognósticos etc) e subjetiva, respeitante às pessoas
que verterão contribuições (Estado, empresas, segurados etc).

A regra da contrapartida visa tornar a seguridade social equilibrada financeiramente,

orientando a ação do legislador no sentido de que toda despesa criada deve, ato
contínuo, ser garantida pela previsão de receita respectiva para fazer face ao gasto
instituído. É um princípio de base técnica da seguridade social. Na previdência social,
este princípio está consagrado na observância do equilíbrio financeiro e atuarial, previsto
no art. 201 da Constituição Federal.

2 - FONTES DE CUSTEIO DA SEGURIDADE SOCIAL. AS

CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS.

2.1. Fontes de custeio da seguridade social: conceito e abrangência

A Constituição Federal, em seu art. 194, caput, estabelece que “A seguridade

social compreende um conjunto integrado de ações de iniciativa dos Poderes Públicos e
da sociedade, destinadas a assegurar os direitos relativos à saúde, à previdência e à
assistência social.” A garantia dos direitos concernentes à saúde, à previdência e à
assistência social, no entanto, demanda um custo, isto é, as ações relativas a essas três
áreas abrangidas pela seguridade social implicam despesas. Nesse sentido, o custeio20
da seguridade social representa a definição dos recursos destinados ao pagamento dos
custos da seguridade social.

Na verdade, todos os direitos possuem custos econômicos, os quais são mais

perceptíveis no tocante aos direitos sociais. A efetividade destes últimos é mais
nitidamente dependente da disponibilidade de recursos materiais e financeiros. Mas
também nos clássicos direitos de liberdade, ou de primeira geração ou dimensão, a
necessidade de recursos financeiros para sua plena efetivação não pode ser
negligenciada. Pense-se no custo da criação e manutenção de tribunais e demais órgãos
do Poder Judiciário, indispensáveis ao acesso à Justiça e à tutela, por exemplo, de um
direito clássico, como o de propriedade; pense-se, ainda, no direito à segurança, cuja
efetivação demanda a criação e a manutenção de um aparato estatal, o que tem um
custo21.

Fontes de custeio da seguridade social, por sua vez, são os meios econômicos
e, principalmente, financeiros obtidos e destinados à concessão e manutenção da
seguridade social. A concepção de custeio da seguridade social, na Constituição Federal,
está delineada no art. 195, caput,22 ao estabelecer que “A seguridade social será

20
Etimologicamente, custear significa pagar as despesas de alguém, pagar o custo de alguma coisa.
Exemplo: o pai é responsável pelo custeio dos estudos do seu filho.
21
Sobre o tema, examinar Stephen Holmes e Cass R. Sunstein, The costs of rights: why liberty depends
on taxes, e José Casalta Nabais, O dever fundamento de pagar impostos.
22
A Constituição Federal não se preocupou apenas em declarar os direitos sociais concernentes à
seguridade social. A par da declaração desses direitos, a Carta Magna estabeleceu os meios materiais
financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta23, nos termos da lei, mediante
recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos
Municípios, e das seguintes contribuições sociais(...)” Esquematicamente, os recursos da
seguridade social, segundo o art. 195 da Constituição Federal, são os seguintes:

a)orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios;

b)contribuições sociais previstas no art. 195, incisos I a IV, § 8.º e outras

eventualmente instituídas na forma do § 4.º do mesmo artigo. Mencione-se,
ainda, a CPMF – contribuição provisória sobre movimentação ou transmissão
de valores e de créditos e direitos de natureza financeira, destinada ao
financiamento de ações e serviços de saúde, instituída com fundamento em
Emendas Constitucionais (de n. 12/1996, 21/1999, 37/2002 e 42/2003).

Percebe-se, assim, que as fontes de custeio da seguridade social foram

concebidas pelo legislador constituinte sistematicamente, isto é, para as três áreas de
atuação da seguridade social, conjuntamente. Existe apenas uma destinação de receita
específica das contribuições sociais a cargo das empresas, incidentes sobre a
remuneração paga ou creditada aos segurados a seu serviço, bem como dos
trabalhadores, para o pagamento dos benefícios do Regime Geral de Previdência Social,
nos termos do inciso XI do art. 167 da Constituição Federal, acrescentado pela Emenda
Constitucional 20/1998. Desse modo, o estudo constitucional das fontes de custeio da
previdência social deve ser feito por meio da análise do financiamento da seguridade
social como um todo.2425

No âmbito federal, as fontes de custeio da seguridade social estão elencadas

no art. 11 da Lei 8.212/1991, nos seguintes termos:

“Art. 11. No âmbito federal, o orçamento da seguridade social é

composto das seguintes receitas:
I – receitas da União;
II – receitas das contribuições sociais;
III – receitas de outras fontes.
Parágrafo único. Constituem contribuições sociais:
a)as das empresas, incidentes sobre a remuneração paga ou
creditada aos segurados a seu serviço;
b)as dos empregadores domésticos;
c)as dos trabalhadores, incidentes sobre o seu salário-de-
contribuição;
d)as das empresas, incidentes sobre o faturamento e lucro;
e)as incidentes sobre as receitas de concursos de prognósticos.”

de efetivá-los. É dizer: o texto constitucional, de um jato só, declarou os direitos sociais subjetivos à
saúde, à previdência social e à assistência social, bem como os meios econômicos de prestá-los.
23
O financiamento direto é o realizado por intermédio das contribuições sociais destinadas à seguridade
social, ao passo que o financiamento indireto é o realizado por toda a sociedade por meio dos demais
tributos (destinação de parte do orçamento fiscal para as ações da seguridade social).
24
Ressalte-se que a seguridade social tem orçamento próprio, nos termos do art. 165, § 5.º, inciso III, da
Constituição Federal.
25
Registre-se que no presente trabalho serão analisadas, em nível infraconstitucional, com maior
detalhamento as contribuições previdenciárias (que financiam historicamente e especificamente a
previdência social), quais sejam, as contribuições sociais da empresa sobre a folha de pagamento e as
contribuições dos trabalhadores. As referências às demais contribuições de seguridade social (incidentes
sobre a receita ou o faturamento e sobre o lucro, bem como a do importador de bens ou serviços) serão
mais sucintas.
 As receitas da União estão estabelecidas nos arts. 16 a 19 da Lei 8.212/1991.
A sua contribuição é constituída de recursos adicionais do orçamento fiscal, fixados
obrigatoriamente na lei orçamentária anual.26 Além das receitas oriundas das
contribuições sociais, a União destinará parte do seu orçamento fiscal para
implementação das ações da seguridade social, principalmente as ações nas áreas de
saúde e assistência social. No que se refere às ações de previdência social, a União
somente irá destinar recursos adicionais se houver déficit, ou seja, se as despesas com a
previdência social superarem as receitas oriundas das contribuições das empresas sobre
a folha de salários e demais rendimentos do trabalho e das contribuições dos
trabalhadores (art. 167, inciso XI, da CF/1988).27

As receitas de outras fontes destinadas à seguridade social são as descritas no

art. 27, da Lei 8.212/1991, verbis:

“Art. 27. Constituem outras receitas da Seguridade Social:

I – as multas, a atualização monetária e os juros moratórios;
II – a remuneração recebida por serviços de arrecadação,
fiscalização e cobrança prestados a terceiros;
III – as receitas provenientes de prestação de outros serviços e de
fornecimento ou arrendamento de bens;
IV – as demais receitas patrimoniais, industriais e financeiras;
V – as doações, legados, subvenções e outras receitas eventuais;
VI – 50% (cinqüenta por cento) dos valores obtidos e aplicados na
forma do parágrafo único do art. 243 da Constituição Federal;
VII – 40% (quarenta por cento) do resultado dos leilões dos bens
apreendidos pelo Departamento da Receita Federal;
VIII – outras receitas previstas em legislação específica.
Parágrafo único. As companhias seguradoras que mantêm o
seguro obrigatório de danos pessoais causados por veículos automotores de
vias terrestres, de que trata a Lei 6.194, de dezembro de 1974, deverão
repassar à Seguridade Social 50% (cinqüenta por cento) do valor total do
prêmio recolhido e destinado ao Sistema Único de Saúde-SUS, para custeio da
assistência médico-hospitalar dos segurados vitimados em acidentes de
trânsito.”

As contribuições sociais, que irão integrar as receitas da seguridade social, ao

lado das receitas da União e de outras fontes, podem ser assim sumariadas:

26
“No âmbito do financiamento indireto, seria inconstitucional a legislação que previsse a participação da
União, para o custeio da Seguridade Social, mediante recursos provenientes de contribuições de
empresas. Tal ofenderia o caput do art. 195 da Constituição Federal no ponto que diz que a seguridade
social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, mediante recursos provenientes
dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das contribuições que
enumera, com destaque para aquelas a cargo do empregador, empresa ou entidade a ela equiparada. A
conjunção aditiva ‘e’ impede que se desconsidere, simplesmente, a necessidade de participação da
União no custeio da Seguridade com seus recursos orçamentários ordinários, ou seja, com os recursos
provenientes dos impostos. Não há dúvida de que autorizar a União a contribuir para a Seguridade
mediante recursos que já pertencem à Seguridade seria ilógico, não faria sentido e não teria qualquer
eficácia nem validade, contrariando o comando constitucional.” (Leandro Paulsen, in Simone Barbisan
Fortes e Leandro Paulsen, Direito da seguridade social, p. 342)
27
“A União é responsável pela cobertura de eventuais insuficiências financeiras da Seguridade Social,
quando decorrentes do pagamento de benefícios de prestação continuada da Previdência Social, na
forma da Lei Orçamentária Anual” (art. 16, parágrafo único, da Lei 8.212/1991).
 I – as das empresas, incidentes sobre a remuneração paga, devida ou
creditada aos segurados e demais pessoas físicas a seu serviço, mesmo sem vínculo
empregatício;

II – as dos empregadores domésticos, incidentes sobre o salário-de-

contribuição dos empregados domésticos a seu serviço;

III – as dos trabalhadores, incidentes sobre seu salário-de-contribuição;

IV – as das associações desportivas que mantêm equipe de futebol

profissional, incidentes sobre a receita bruta decorrente dos espetáculos desportivos de
que participem em todo território nacional em qualquer modalidade desportiva, inclusive
jogos internacionais, e de qualquer forma de patrocínio, licenciamento de uso de marcas e
símbolos, publicidade, propaganda e transmissão de espetáculos desportivos;

V – as incidentes sobre a receita bruta proveniente da comercialização da

produção rural;

VI – as das empresas, incidentes sobre a receita ou o faturamento e o lucro;

VII – do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele

equiparar; e

VIII – as incidentes sobre a receita de concursos de prognósticos.

2.2. Natureza jurídica das contribuições sociais de seguridade

social

As contribuições são fruto do Estado social e interventor. Para sua adequada

compreensão, impõe-se considerar as profundas alterações no papel do Estado e da
Administração decorrentes da passagem de um Estado Liberal para um Estado
Interventor nas ordens social e econômica, em virtude da qual novos fins passaram a
orientar a atuação do Poder Público, dentre os quais se coloca a busca do bem-estar. Na
Constituição Federal de 1988, encontram-se tais vetores consagrados no artigo 3.º,
incisos I e IV, como objetivos da República (construção de uma sociedade livre, justa e
solidária e promoção do bem de todos). Para atingir tais fins, o Estado teve de lançar mão
também de novos meios.

A tributação, nessa perspectiva, como instrumento de obtenção de recursos

para financiar as atividades do Poder Público, também sofreu modificações. As
contribuições se revelam, portanto, como um instrumento de intervenção do Estado na
economia e na ordem social. Às espécies tributárias tradicionais (impostos e taxas),
vinculadas a um orçamento próprio, se acrescentaram exações “especiais”, sui generis,
cuja inadequação aos esquemas tradicionais levou a que se cunhasse a expressão
“parafiscalidade”, como forma de enquadrar sua cobrança, conforme será visto.

Tais exações são instrumentos da ação estatal na área social e econômica,

atendendo também aos interesses de categorias profissionais e econômicas. Com relação
à atuação na área social, merecem destaque as contribuições destinadas à seguridade,
reguladas de forma mais minudente no artigo 195 da Carta Magna. Com relação a elas,
há de se lembrar a existência no direito comparado de basicamente dois modelos de
seguridade social: os universalistas e os profissionalistas28. Nos regimes profissionais o
direito à seguridade social é associado ao exercício de uma atividade profissional,
assalariada ou não; nos regimes universalistas, o referido direito é assegurado ao
conjunto da população, independentemente do exercício ou não de uma atividade laboral.
A seguridade social brasileira, ressalte-se, possui elementos profissionalistas (a
previdência social, regida pelo artigo 201, oferece proteção basicamente a quem trabalha
e contribui) e também universalistas (a assistência social, disciplinada pelo artigo 203,
oferece proteção aos mais desamparados em geral, e a saúde, regida pelos artigos 196 a
200, alcança todas as pessoas). Por tal motivo, justifica-se que o financiamento da
seguridade seja feito também por toda a sociedade, que dela se beneficia em potencial,
como deflui do artigo 195, caput, da Constituição. O Estado não pode deixar de oferecer
seguridade social, tendo a Carta de 1988 ampliado suas obrigações nesse campo (pense-
se na universalização da saúde, antes restrita aos contribuintes da previdência social), e
também suas fontes de receita.

A norma constitucional matriz das contribuições de um modo geral, na

Constituição de 1988, é o art. 149,29 cuja redação é a seguinte: “Compete exclusivamente
à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de
interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação
nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem
prejuízo do previsto no art. 195, § 6.º, relativamente às contribuições a que alude o
dispositivo.” Pela leitura do dispositivo constitucional, verifica-se que as contribuições
especiais dividem-se em três espécies: contribuições sociais, contribuições de
intervenção no domínio econômico e contribuições de interesse de categorias
profissionais ou econômicas 30. Interessa saber qual a natureza jurídica das contribuições
sociais de seguridade social.

Inicialmente, registre-se que norma constitucional matriz das contribuições

sociais de seguridade social encontra-se inserta no capítulo referente ao Sistema
Tributário Nacional, submetendo-se, expressamente e implicitamente, a vários princípios
do Direito Constitucional Tributário. Topograficamente, portanto, as contribuições sociais
submetem-se ao regime constitucional tributário.

Por outro lado, as contribuições sociais de seguridade social são prestação

pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não
constituem sanção de ato ilícito, instituídas em lei e cobradas mediante atividade
administrativa plenamente vinculada. É dizer: as contribuições sociais de seguridade

28
Sobre tais modelos e sobre a evolução dos sistemas de seguridade social, examinar Jean-Jacques
Dupeyroux, Droit de la Sécurité Sociale. Paris, Dalloz, 2001, p. 34 e seguintes.
29
No caso das contribuições sociais de seguridade social, o art. 195 da Constituição Federal estabelece
normas acerca da competência tributária a ser exercida pela União Federal, detalhando o que está
previsto de forma genérica no art. 149 da Carta Magna.
30
Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios instituirão contribuição, cobrada dos seus servidores,
para o custeio, em benefício destes, do regime previdenciário de que trata o art. 40 da Constituição
Federal (art. 149, § 1.º, da Constituição Federal). Do mesmo modo, os Municípios e o Distrito Federal
poderão instituir contribuição para custeio do serviço de iluminação pública (art. 149-A da Constituição
Federal, acrescentado pela Emenda Constitucional 39/2002). Como regra geral, portanto, a União
Federal detém a competência tributária para a instituição de contribuições especiais. Excepcionando a
regra geral de competência tributária, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios instituirão
contribuições dos seus servidores para o financiamento do regime próprio de previdência social e os
Municípios e o Distrito Federal poderão instituir contribuição de iluminação pública. Com o acréscimo do
art. 149-A da Constituição Federal, há quatro tipos de contribuições especiais: de intervenção no domínio
econômico, sociais, de interesse de categorias profissionais ou econômicas e de iluminação pública.
social se ajustam perfeitamente à definição de tributo estabelecida pelo art. 3.º do Código
Tributário Nacional. Seja por submeter-se ao regime jurídico tributário, seja por amoldar-
se à definição legal de tributo, as contribuições sociais de seguridade social
iniludivelmente têm natureza tributária O Supremo Tribunal Federal, a propósito, já decidiu
nesse sentido. Ao lado dos impostos e das taxas, existiriam, segundo o STF, as
seguintes contribuições, que são também espécies tributárias: a) de melhoria (artigo 145,
inciso III, da Constituição); b) parafiscais (artigo 149 da Carta Magna); e c) especiais, de
intervenção no domínio econômico e corporativas (artigo 149 da Constituição). As
parafiscais, por sua vez, podem ser: a) sociais de seguridade social (artigo 195 e seus
incisos da Carta Magna); b) outras de seguridade social, criadas com fundamento na
competência residual da União (artigo 195, § 4.º, da Constituição); c) contribuições sociais
gerais, como é o caso do FGTS.31

A noção de parafiscalidade, ressalte-se, mostra-se excessivamente marcada

por componentes ideológicos típicos do Estado Liberal. A “fiscalidade” propriamente dita,
a cobrança de impostos e taxas, destinava-se a atender necessidades e atividades
consideradas típicas do Poder Público. As novas tarefas que este passou a exercer, como
a intervenção no campo econômico e social, foram colocadas “ao lado” de referidas
atividades tradicionais, como se não tivessem passado a constituir também atribuições
estatais32. Tais tarefas seriam exercidas por organismos também “paralelos” ao Estado,
dele se distinguindo. Estar-se-ia diante de necessidades “complementares”, como a
previdência social e os interesses de categorias econômicas e profissionais.

Como características dessa “parafiscalidade” aponta Antônio Theodoro

Nascimento33: a) delegação do poder fiscal a órgão oficial ou semi-oficial autônomo, de
existência paralela ao Estado; b) destinação da receita a fins específicos; c) exclusão de
referida receita do orçamento geral do Estado; d) subtração da cobrança e da aplicação
de tais receitas à apreciação do Poder Legislativo. O próprio autor, porém, lembra que
apenas a delegação de capacidade tributária e a destinação a fins específicos é que
permaneceriam como características da parafiscalidade, já que tais exações passariam
também a se sujeitar ao controle pelo Legislativo e à lei orçamentária. Por fim, o citado
autor acaba reconduzindo a figura das contribuições à categoria dos impostos, impostos
“especiais”, por se revestirem de função redistributiva de rendas e se vincularem a grupos
profissionais, sociais e econômicos específicos, cujas necessidades especiais justificam a
cobrança34. A referência a mencionados grupos revela que: a) reconhece-se que a
sociedade não é homogênea e uniforme, como fazia crer o liberalismo, mas sim composta
de diferentes segmentos, titulares de interesses muitas vezes contrapostos; b) que o
Estado assume a tarefa de reconhecer e tutelar tais interesses, mediante políticas
31
Recurso Extraordinário 148.754-2/RJ, Relator Ministro Carlos Velloso; Relator para o Acórdão, Ministro
Francisco Rezek, DJU 4.03.1994, p. 3.290. A qualificação da contribuição para o FGTS como
contribuição social geral foi reiterada pelo STF no julgamento das ADIn’s 2.556-DF e 2.568-DF, relatadas
pelo Ministro Moreira Alves. Entendeu-se que são constitucionais as contribuições instituídas pela Lei
Complementar 110/2001, de 10% sobre os depósitos do FGTS, no caso de despedida sem justa causa,
e de cinco décimos por cento sobre a remuneração devida pelos empregadores a cada trabalhador, além
daquela prevista pelo artigo 15 da Lei 8.036/1990. O STF entendeu também que, como contribuição
social geral, não se aplica ao FGTS a anterioridade mitigada de noventa dias, mas sim aquela prevista
pelo artigo 150, inciso III, alínea “b”, da Constituição.
32
A gênese da expressão é associada ao esforço de reconstrução de infra-estruturas econômicas
subseqüente à 2a Guerra Mundial, na França, que teria gerado a necessidade de obtenção de recursos
fora das dotações orçamentárias normais. A palavra teria sido utilizada pelo Ministro francês da
Economia, Schumann, em 1947. Nesse sentido, José Eduardo Soares de Melo, Contribuições Sociais
no Sistema Tributário, São Paulo, Malheiros, 2000, p. 90 e seguintes.
33
Contribuições Especiais, Rio de Janeiro, Forense, 1986, p. 15.
34
Idem, ibidem, p. 28 e seguintes.
públicas. Na atualidade, porém, em razão da previsão constante do artigo 195, caput, da
Constituição Federal, que atribui a toda a sociedade a condição de financiadora potencial
da seguridade, como será examinado a seguir, bem como diante do caráter universal de
muitas prestações por esta oferecidas, como é o caso da saúde, tal vinculação a
determinados grupos não tem qualquer relevância para a definição do sujeito ativo das
contribuições de seguridade.

Rejeita-se, por sua vez, a expressão “contribuições parafiscais”, por ser

excessivamente vinculada a elementos ideológicos. Prefere-se o termo “contribuições
especiais”, para distingui-las das contribuições de melhoria. São espécies de
contribuições especiais, portanto, as sociais (de seguridade social e gerais), as de
intervenção no domínio econômico, as de interesse das categorias profissionais e
econômicas e, a partir da Emenda Constitucional 39/2002, a de iluminação pública,
prevista pelo artigo 149-A da Constituição. Mencione-se, ainda, as contribuições que
deverão ser instituídas pelos Estados, pelo Distrito Federal e pelos Municípios, para
custeio do regime previdenciário de seus servidores, nos termos do artigo 149, § 1.º, da
Carta Magna. Tal perspectiva, portanto, é compatível com a admissão de uma
classificação qüinqüipartida das espécies tributárias, distinta de uma classificação
tripartite tradicional. Para a primeira, que predomina hoje na doutrina e na jurisprudência,
são espécies tributárias os impostos, as taxas, as contribuições de melhoria, as
contribuições especiais e os empréstimos compulsórios; para a segunda perspectiva,
adotada com fundamento no Código Tributário Nacional, conforme será visto a seguir,
apenas os impostos, as taxas e as contribuições de melhoria seriam tributos.

Definida a natureza jurídica das contribuições sociais como sendo tributária,

importa saber qual a nota característica que as qualificam como espécie tributária
autônoma. O Código Tributário Nacional dispõe que os tributos são impostos, taxas e
contribuições de melhoria.35 Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma
situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte.36
As taxas têm como fato gerador o exercício regular do poder de polícia (taxas de polícia)
ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao
contribuinte ou posto à sua disposição (taxas de serviço).37 As contribuições de melhoria,
por sua vez, têm como fato gerador o custo de obras públicas de que decorra valorização
imobiliária em benefício do contribuinte.38 Os três tributos discriminados no Código
Tributário Nacional têm a sua natureza jurídica determinada pelo fato gerador da
obrigação tributária. Distinguem-se os impostos, as taxas e as contribuições de melhoria
pelo respectivo fato gerador da obrigação tributária. Por essa razão, o art. 4.º do Código
Tributário Nacional dispõe que “a natureza jurídica específica do tributo é determinada
pelo fato gerador da respectiva obrigação tributária, sendo irrelevantes para qualificá-la: I
– denominação e demais características formais adotadas pela lei; II – a destinação legal
do produto de sua arrecadação.”

Com efeito, seriam as contribuições sociais de seguridade social

caracterizadas pelo respectivo fato gerador da obrigação tributária? A resposta que se
impõe é negativa. Para comprovar, basta verificar que as materialidades de alguns fatos
geradores de obrigação tributária dos impostos e das contribuições sociais de seguridade

35
Art. 5.º do Código Tributário Nacional. Esses três tributos também estão relacionados no art. 145 da
Constituição Federal.
36
Art. 16 do Código Tributário Nacional.
37
Art. 77 do Código Tributário Nacional.
38
Art. 81 do Código Tributário Nacional.
social se confundem. É o caso do lucro das pessoas jurídicas, objeto de imposição do
imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro. Do mesmo modo, a remuneração
do trabalhador sobre a incidência do imposto de renda pessoa física e da contribuição
previdenciária. Assim, a natureza específica das contribuições sociais de seguridade
social não é determinada pelo fato gerador da obrigação tributária, não se lhes aplicando
o art. 4.º do Código Tributário Nacional.39

Mas, finalmente, o que caracteriza as contribuições sociais de seguridade

social como espécie tributária autônoma? Com certeza, é a finalidade de sua instituição e,
consequentemente, a destinação de suas receitas. As contribuições sociais de seguridade
social são tributos finalísticos. São tributos que somente podem ser criados para financiar
a atuação da União na área da seguridade social. A materialidade da hipótese de
incidência não é fator determinante da natureza jurídica das contribuições sociais de
seguridade social. A finalidade de sua instituição é fundamental para validar
constitucionalmente a sua instituição. Como bem lembra Marco Aurélio Greco, nos
impostos há também finalidades a serem atingidas, ainda que genéricas. No caso das
contribuições, porém, a observância de tal finalidade serve para validar a sua cobrança,
enquanto que nos impostos importa respeitar a materialidade do fato gerador traçado pela
Constituição40. As contribuições, como instrumento de um modelo de Estado que busca o
bem-estar, refletem uma visão dinâmica e finalista da atuação dos Poderes Públicos. A
complexidade e a multiplicidade das tarefas a eles entregues na atualidade impõem novas
considerações quanto ao controle da legalidade e da constitucionalidade da cobrança de
tais espécies tributárias.

É interessante notar que a seguridade social será financiada por toda a

sociedade, como dispõe o art. 195 da Constituição Federal. Toda a sociedade, portanto,
pode ser chamada a financiar, solidariamente, a seguridade social. A referibilidade entre o
contribuinte da seguridade social e a atuação estatal em seu favor não existe. Por
conclusão, qualquer pessoa, em tese, pode ser qualificada como contribuinte da
seguridade social. E aqui se apresenta um problema: como qualquer fato pode ser
gerador de contribuição social de seguridade social, já que esta espécie tributária não se
caracteriza pela materialidade da hipótese de incidência, bem como qualquer pessoa
pode ser colocada na posição de contribuinte da seguridade social, dado que toda a
sociedade irá financiá-la, o legislador infraconstitucional teria amplo espectro de atuação
na criação das referidas contribuições. O legislador constitucional, atento a essa
peculiaridade, discriminou, no art. 195 da Constituição Federal, as materialidades que
podem ser objeto de contribuição social de seguridade social (art. 195, incisos I a IV, e §
8.º). Fora essas hipóteses expressamente previstas na Constituição Federal, novas
contribuições sociais somente podem ser criadas por lei complementar (art. 195, § 4.º, da
Constituição Federal), como será visto adiante.

2.3. Competência e capacidade tributária no tocante às

contribuições de seguridade social. As alterações decorrentes
da Lei 11.457/2007

39
Lembre-se que o art. 4.º do Código Tributário Nacional vale para os tributos relacionados no seu art. 5.º,
quais sejam, os impostos, as taxas e as contribuições de melhoria, cuja natureza jurídica é realmente
determinada pelo fato gerador da obrigação tributária.
40
Contribuições: uma figura sui generis, p. 145. Lembra o autor que o inciso IV do artigo 167 da
Constituição veda a vinculação da receita de impostos a órgão, fundo ou despesa, salvo as exceções
referidas em citado dispositivo.
 Mostra-se oportuno relembrar a distinção entre competência e capacidade
tributária, no tocante às contribuições sociais de seguridade social, bem como entre estas
figuras e a competência para exercer funções de arrecadação e fiscalização tributária.

A competência tributária é a competência para legislar, criando o tributo,

mediante a definição de seus elementos (pessoal, material e temporal). Tal competência,
no tocante às contribuições especiais em geral, é da União, nos termos do artigo 149 da
Constituição. Já no tocante à contribuição de iluminação pública, cabe aos Municípios e
ao Distrito Federal, nos termos do artigo 149-A da Carta Magna, e, no que diz respeito às
contribuições destinadas a custear sistemas próprios de previdência para os servidores
públicos, tratada pelos artigos 40, caput, e 149, § 1.º, da Constituição, é tanto da União,
como dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios.

A capacidade tributária, por sua vez, é a aptidão para ser sujeito ativo da
obrigação tributária. Tal capacidade não é tratada pela Constituição, sendo matéria que
incumbe à lei. O Código Tributário Nacional, nesse sentido, determina, em seu artigo 119,
que o sujeito ativo da obrigação tributária é “a pessoa jurídica de direito público, titular da
competência para exigir o seu cumprimento”.

Tal capacidade, por sua vez, não se confunde com a condição de destinatário
do produto da arrecadação, que pode ser uma pessoa jurídica de direito privado, desde
que não tenha fins lucrativos e exerça atividades de relevância pública. Assim, há
contribuições que são destinadas a pessoas jurídicas de direito privado, como é o caso
das entidades integrantes do chamado sistema “S” (SESI, SENAI, SESC, SENAC, etc),
previstas pelo artigo 240 da Constituição, que, por exercerem funções consideradas de
interesse público (formação profissional e assistência), são custeadas com recursos
oriundos da cobrança de contribuições.

A capacidade tributária também não se confunde com a competência para

exercer atividades de fiscalização e de arrecadação de determinado tributo, disciplinada
pelo artigo 7.º do Código Tributário Nacional, que pode ser delegada por uma pessoa
jurídica de direito público a outra. Nesse sentido, há decisões do Supremo Tribunal
Federal no sentido de que a Constituição não criou um sistema de seguridade social cuja
realização demande, em todas as etapas, a atuação exclusiva de um órgão autônomo41.
Foi validada assim, pela Corte Maior, a possibilidade de a União Federal exercer
atividades de fiscalização e de arrecadação de contribuições sociais, no caso as
contribuições sobre o lucro e o faturamento. Havia, portanto, uma dualidade no tocante ao
exercício de tal competência: as contribuições previstas pelo inciso I, alínea “a”, e pelo
inciso II do artigo 195 da Constituição, eram arrecadadas e fiscalizadas pelo INSS; as
demais, pela Secretaria da Receita Federal, órgão da União. Considerou-se que o que
importa é que o produto da arrecadação seja destinado à seguridade social. A finalidade
da arrecadação, como visto no tópico precedente, em que se examinou a natureza
jurídica das contribuições sociais de seguridade social, portanto, é o que deve ser
observado, não quem efetua a atividade de arrecadação42.
41
ADC 1, Relator Ministro Moreira Alves, DJU 16.06.1995. No mesmo sentido foram as decisões proferidas
nos Recursos Extraordinários 138.284 e 146.733, em que o Relator foi o Ministro Carlos Velloso.
42
Hugo de Brito Machado (Curso de Direito Tributário, 28.ª Edição, São Paulo, Malheiros, 2007, p. 435)
considera que o que caracteriza as contribuições de seguridade social é o fato de ingressarem diretamente
no orçamento a que se refere o inciso III do parágrafo 5.º do artigo 165 da Constituição. Entende que não é
o destino que será dado às contribuições que importa, mas sim quem as arrecada, adotando a posição de
que a entidade responsável pela gestão de tal orçamento deve ser o sujeito ativo das contribuições. Como
será visto em seguida, tal entendimento embasa a posição do referido doutrinador no sentido de que a
 Com a edição da Medida Provisória 222, de 4 de outubro de 2004, convertida
posteriormente na Lei 11.098/2005, o INSS deixou de exercer aludidas competências, que
passaram à União Federal, por meio da Secretaria da Receita Previdenciária, órgão do
Ministério da Previdência Social. Mas ainda se aludia à circunstância de a Secretaria da
Receita Previdenciária exercer tais atribuições “em nome do Instituto Nacional do Seguro
Social – INSS” (artigo 1.º da Lei 11.098/2005), o que autoriza concluir que se considerava
a autarquia como sujeito ativo de tais contribuições, enquanto que a União, por meio da
Secretaria da Receita Previdenciária, seria quem efetuaria as atividades de arrecadação e
cobrança.

Finalmente, com a edição da Lei 11.457/2007, houve a unificação dos Fiscos,

com a criação da Receita Federal do Brasil, mediante a fusão da Secretaria da Receita
Federal e da Secretaria da Receita Previdenciária, passando a se prever, em seu artigo
2.º, caput, que “cabe à Secretaria da Receita Federal do Brasil planejar, executar,
acompanhar e avaliar as atividades relativas a tributação, fiscalização, arrecadação,
cobrança e recolhimento das contribuições sociais previstas nas alíneas a, b e c do
parágrafo único do art. 11 da Lei 8.212, de 24 de julho de 1991, e das contribuições
instituídas a título de substituição”. Nos termos do parágrafo 1.º do mesmo dispositivo, o
produto da arrecadação das aludidas contribuições e acréscimos legais incidentes serão
destinados, em caráter exclusivo, ao pagamento de benefícios do Regime Geral de
Previdência Social e creditados diretamente ao Fundo do Regime Geral de Previdência
Social, de que trata o art. 68 da Lei Complementar 101, de 4 de maio de 2000. As
obrigações decorrentes da Lei 8.212/1991, relativas às contribuições mencionadas no
caput do artigo 2.º, passaram a ser cumpridas perante a Receita Federal do Brasil. As
atribuições de que trata o art. 2.º da Lei 11.457/2007 se estendem às contribuições
devidas a terceiros, assim entendidas outras entidades e fundos, na forma da legislação
em vigor. Foram transferidos para a Secretaria da Receita Federal do Brasil os processos
administrativo-fiscais, inclusive os relativos aos créditos já constituídos ou em fase de
constituição, e as guias e declarações apresentadas ao Ministério da Previdência Social
ou ao Instituto Nacional do Seguro Social – INSS, referentes às contribuições de que
tratam os artigos 2.º e 3.º da Lei 11.457/2007. Conforme previsto pelo caput do artigo 16
de referido diploma, o débito original e seus acréscimos legais, relativos a tais
contribuições, a partir de maio de 2007, passaram a ser dívida ativa da União, o que
autoriza concluir que esta se tornou o sujeito ativo de tais tributos. Os créditos já inscritos
antes de maio de 2007 em dívida ativa do INSS e do Fundo Nacional de Desenvolvimento
da Educação – FNDE, relativos à contribuição denominada de salário-educação,
passarão, a partir de abril de 2008, a constituir dívida ativa da União (parágrafo 1.º do
artigo 16 da Lei 11.457/2007). O INSS, por sua vez, se tornou o destinatário das
contribuições previstas nas alíneas a, b e c do parágrafo único do art. 11 da Lei 8.212, de
24 de julho de 1991, e das contribuições instituídas a título de substituição. Tornou-se,
também, o gestor do Fundo do Regime Geral de Previdência Social, nos termos do inciso
II do artigo 5.º da Lei 11.457/2007.

Não se pode deixar de referir, porém, a posição daqueles que, como Hugo de
Brito Machado43, entendem ser inconstitucional a fusão dos Fiscos e a atribuição à União
Federal da arrecadação e da fiscalização de contribuições previdenciárias, bem como da
condição de sujeito ativo de tais tributos. Tal ponto de vista decorre da circunstância de a
Carta Magna impor a autonomia administrativa, orçamentária e financeira da seguridade

atribuição da condição de sujeito ativo de referidos tributos à União Federal viola a Carta Magna.
43
Posição manifestada em parecer elaborado a pedido da ANPAF – Associação Nacional dos Procuradores
Federais – e gentilmente cedido aos autores deste estudo.
social, ao prever, no inciso VII do seu artigo 194, o caráter democrático e descentralizado
da gestão, no artigo 165, § 5.º, inciso III, um orçamento específico para ela, e, no artigo
195, fontes específicas de recursos. Tal autonomia leva a considerar a seguridade uma
autêntica autarquia de caráter constitucional. Aponta-se, ainda, para o risco de desvio dos
recursos que a atribuição de competência de arrecadar contribuições de seguridade social
à União engendra. Não há dúvida de que a centralização do poder de arrecadar todos os
tributos, inclusive as contribuições destinadas à seguridade, na União Federal enseja tal
risco. É de se esperar que a efetiva fiscalização das disposições da Lei 11.457/2007
impeça que ele se concretize, fragilizando ainda mais a seguridade social brasileira e
fazendo prevalecer interesses arrecadatórios em detrimento dos princípios que a
embasam.

Por fim, é de se lembrar o papel de mero arrecadador de tributos, que pode ser
desempenhado por pessoas privadas, inclusive de fins lucrativos, como é o caso dos
bancos, e também dos responsáveis por reter contribuições devidas por terceiros, papel
previsto pelo § 3.º do artigo 7.º do Código Tributário Nacional.

3 - CONTRIBUINTES DA SEGURIDADE SOCIAL

3.1 Conceito de contribuinte

A seguridade social é custeada em parte por contribuições sociais, consoante

visto no capítulo anterior. Contribuintes da seguridade social, portanto, são as pessoas
sobre as quais recai o ônus pelo pagamento das contribuições sociais previstas no art.
195, inciso I a IV, e § 8.º da Constituição Federal, e de outras contribuições
eventualmente criadas nos moldes do § 4.º do citado art. 195.

O Código Tributário Nacional, em seu art. 121, assim define o sujeito passivo
da obrigação tributária principal:

Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada

ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:
I – contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a
situação que constitua o respectivo fato gerador;
II – responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte,
sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.

São contribuintes da seguridade social:44

a) empresa: a firma individual ou sociedade que assume o risco de atividade

econômica urbana ou rural, com fins lucrativos ou não, bem como os órgãos e entidades
da administração pública direta, indireta e fundacional. Equiparam-se à empresa: a) o
contribuinte individual, em relação a segurado que lhe presta serviço; b) a cooperativa, a
associação ou a entidade de qualquer natureza ou finalidade, inclusive a missão
diplomática e a repartição consular de carreiras estrangeiras; c) o operador portuário e o
órgão gestor de mão-de-obra de que trata a Lei 8.630, de 1993; e d) o proprietário ou
dono de obra de construção civil, quando pessoa física, em relação a segurado que lhe
presta serviço. Observe-se que o proprietário ou dono de obra de construção civil, ainda
quando pessoa física, ao contratar trabalhadores para a execução dos serviços, seja a
44
Arts. 12 a 15 da Lei 8.212/1991.
obra para uso próprio ou para comercialização, contribuirá como se fosse empresa.

b) empregador doméstico: a pessoa ou família que admite a seu serviço, sem

finalidade lucrativa, empregado doméstico.

c) segurados45: pessoas físicas que exercem as atividades remuneradas

especificadas em lei (art. 12 da Lei 8.212/1991) ou que, não exercendo atividade
remunerada, se vinculam ao sistema previdenciário mediante contribuição (art. 14 da Lei
8.212/1991). Designa-se por filiação o vínculo jurídico estabelecido entre o segurado e o
sistema previdenciário. A filiação pode ser: a) obrigatória, quando ocorre por força de lei,
independentemente da vontade do segurado, decorrendo automaticamente do exercício
de atividade remunerada prevista em lei; e b) facultativa, quando, não exercendo
atividade remunerada prevista em lei e não integrando regime próprio de previdência, o
segurado, por iniciativa própria, resolve contribuir para o Regime Geral de Previdência
Social.

3.2 Os segurados obrigatórios e facultativos

Os segurados se dividem em obrigatórios (art. 12 da Lei 8.212/1991) e

facultativos (art. 14 da Lei 8.212/1991). São obrigatórios os segurados empregado,
empregado doméstico, contribuinte individual, trabalhador avulso e segurado especial. É
segurado facultativo o maior de 16 anos de idade que se filiar ao Regime Geral de
Previdência Social, mediante contribuição, desde que não esteja exercendo atividade
remunerada que o enquadre como segurado obrigatório da previdência social e não
pertença a regime próprio de previdência.46

Todo aquele que exercer, concomitantemente, mais de uma atividade

remunerada sujeita ao Regime Geral de Previdência Social é obrigatoriamente filiado em
relação a cada uma delas.

O aposentado pelo Regime Geral de Previdência Social – RGPS que estiver

exercendo ou que voltar a exercer atividade abrangida pelo RGPS é segurado obrigatório
em relação a essa atividade, ficando sujeito às contribuições de que trata a Lei
8.212/1991, para fins de custeio da Seguridade Social.

O servidor civil ocupante de cargo efetivo ou o militar da União, dos Estados,

do Distrito Federal ou dos Municípios, bem como o das respectivas autarquias e
fundações, são excluídos do Regime Geral de Previdência Social consubstanciado na Lei
8.212/1991, desde que amparados por regime próprio de previdência social.47

Caso o servidor ou o militar venham a exercer, concomitantemente, uma ou

mais atividades abrangidas pelo Regime Geral de Previdência Social, tornar-se-ão
segurados obrigatórios em relação a essas atividades.

Podem filiar-se facultativamente, entre outros:48

45
Os segurados são, ao mesmo tempo, contribuintes da seguridade social e beneficiários das prestações
do Regime Geral de Previdência Social.
46
“É vedada a filiação ao regime geral de previdência social, na qualidade de segurado facultativo, de
pessoa participante de regime próprio de previdência” (art. 201, § 5.º, da CF/1988).
47
Entende-se por regime próprio de previdência social o que assegura pelo menos aposentadoria e
pensão por morte (art. 10, § 3.º, do Decreto 3.048/1999).
48
Art. 11, § 1.º, do Decreto 3.048/1999.
 I – a dona-de-casa;
II – o síndico de condomínio, quando não remunerado;
III – o estudante;
IV – o brasileiro que acompanha cônjuge que presta serviço no exterior;
V – aquele que deixou de ser segurado obrigatório da previdência social;
VI – o membro de conselho tutelar de que trata o art. 132 da Lei 8.069, de 13
de julho de 1990, quando não esteja vinculado a qualquer regime de previdência social;
VII – o bolsista e o estagiário que prestam serviços a empresa de acordo com a
Lei 6.494, de 1977;
VIII – o bolsista que se dedique em tempo integral a pesquisa, curso de
especialização, pós-graduação, mestrado ou doutorado, no Brasil ou no exterior, desde
que não esteja vinculado a qualquer regime de previdência social;
IX – o presidiário que não exerce atividade remunerada nem esteja vinculado a
qualquer regime de previdência social; e
X – o brasileiro residente ou domiciliado no exterior, salvo se filiado a regime
previdenciário de país com o qual o Brasil mantenha acordo internacional.

É vedada a filiação ao Regime Geral de Previdência Social, na qualidade de

segurado facultativo, de pessoa participante de regime próprio de previdência social,
salvo na hipótese de afastamento sem vencimento e desde que não permitida, nesta
condição, contribuição ao respectivo regime próprio.49

A filiação na qualidade de segurado facultativo representa ato volitivo, gerando

efeito somente a partir da inscrição e do primeiro recolhimento, não podendo retroagir e
não permitindo o pagamento de contribuições relativas a competências anteriores à data
da inscrição. Após a inscrição, o segurado facultativo somente poderá recolher
contribuições em atraso quando não tiver ocorrido perda da qualidade de segurado.

A filiação à previdência social decorre automaticamente do exercício de

atividade remunerada para os segurados obrigatórios e da inscrição formalizada com o
pagamento da primeira contribuição para o segurado facultativo.50

4 - CONTRIBUIÇÕES DOS SEGURADOS

O estudo das contribuições para a seguridade social tem por objetivo prático
municiar o estudioso de todos os dados necessários para o correto cálculo das
contribuições sociais devidas por cada contribuinte.

Esquematicamente, o cálculo do valor da contribuição social pode ser

representado matematicamente pela seguinte equação:

C = A x BC

Onde C é o valor da contribuição, A é alíquota de contribuição e BC é a base

de cálculo sobre a qual incidirá a alíquota de contribuição.

Desse modo, o valor da contribuição social será encontrado sabendo-se essas

duas variáveis, quais sejam: alíquota de contribuição e base de cálculo. São justamente
49
Art. 11, § 2.º, do Decreto 3.048/1999.
50
Parágrafo único do art. 20 do Decreto 3.048/1999.
esses dados (alíquota e base de cálculo) que a legislação previdenciária vai nos fornecer
no estudo das contribuições sociais. Além dessas duas variáveis, realçaremos sempre o
prazo e o responsável tributário pelo recolhimento das contribuições previdenciárias.

A contribuição dos segurados tem base constitucional no art. 195, inciso II, da
Constituição Federal.

4.1. Da contribuição dos segurados empregado, empregado

doméstico e trabalhador avulso (art. 20, c/c art. 28, ambos da
Lei 8.212/1991)

A contribuição do empregado, inclusive o doméstico, e a do trabalhador avulso

é calculada mediante a aplicação da correspondente alíquota sobre o seu salário-de-
contribuição51 mensal, de forma não cumulativa, de acordo com a seguinte tabela:

SALÁRIO-DE-CONTRIBUIÇÃO ALÍQUOTA EM %
ATÉ R$ 868,29 8,00
DE R$ 868,30 ATÉ R$ 1.447,14 9,00
DE R$ 1.447,15 ATÉ R$ 2.894,28 11,00

Em razão do art. 17, inciso II, da Lei 9.311/1996, que disciplina a CPMF, as
alíquotas de contribuição foram reduzidas em 0,35% para salários-de-contribuição até três
salários mínimos, consoante segue abaixo:

SALÁRIO-DE-CONTRIBUIÇÃO ALÍQUOTA EM %52

ATÉ R$ 868,29 7,65
DE R$ 868,30 ATÉ R$ 1.140,00 8,65
DE R$ 1.140,01 ATÉ R$ 1.447,14 9,00
DE R$ 1.447,15 ATÉ R$ 2.894,28 11,00

A partir de 1o de janeiro de 2008, porém, em virtude da não prorrogação da

CPMF, voltaram a incidir apenas as alíquotas de 8%, 9% e 11%, conforme o primeiro
quadro acima transcrito, já que não mais houve incidência da mencionada contribuição
sobre movimentações financeiras53.

Considera-se salário-de-contribuição para o empregado e trabalhador avulso a

remuneração auferida em uma ou mais empresas, assim entendida a totalidade dos
rendimentos pagos, devidos ou creditados a qualquer título, durante o mês, destinados a
retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma, inclusive as gorjetas, os ganhos
habituais sob a forma de utilidades e os adiantamentos decorrentes de reajuste salarial,
quer pelos serviços efetivamente prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador
ou tomador de serviços nos termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou
acordo coletivo de trabalho ou sentença normativa e para o empregado doméstico a
remuneração registrada na Carteira de Trabalho e Previdência Social, observadas as
51
O salário-de-contribuição é a base de cálculo das contribuições dos segurados empregado, empregado
doméstico, trabalhador avulso, contribuinte individual e segurado facultativo. Mais a frente, após a
análise das contribuições desses segurados, será feito o estudo sistemático do salário-de-contribuição.
52
Valores atualizados atualmente por Portaria do Ministro de Estado da Previdência Social. A partir de 1.º
de abril de 2007 estão em vigor os valores indicados no texto, em decorrência da Portaria MPS 142, de
11 de abril de 2007, publicada no DOU de 12.04.2007.
53
Examinar, nesse sentido, a Portaria MF/MPS n.o 501, de 28 de dezembro de 2007, publicada no
DOU de 31.12.2007.
normas a serem estabelecidas em regulamento para comprovação do vínculo
empregatício e do valor da remuneração.

Os valores das duas variáveis para o cálculo da contribuição social os

segurados empregado, empregado doméstico e trabalhador avulso são os seguintes:

a) alíquotas de contribuição: 8% ou 9% ou 11%, aplicadas de forma não

cumulativa, ou seja, encontrado o valor do salário-de-contribuição, aplicar-se-á, em razão
do valor encontrado, ou a alíquota de 8% (se o salário-de-contribuição foi menor ou igual
a R$ 868,29) ou a alíquota de 9% (se o salário de contribuição foi maior ou igual a R$
868,30 e menor ou igual a R$ 1.447,14) ou a alíquota de 11% (se o salário-de-
contribuição for maior ou igual a R$ 1.447,15 e menor ou igual a R$ 2.894,28).

b) base de cálculo: o salário-de-contribuição definido no art. 28, incisos I e II, da

Lei 8.212/1991.

Exemplo: um segurado empregado que percebeu remuneração mensal no mês

de agosto de 2007 no valor de R$ 1.000,00, deverá pagar o seguinte valor da contribuição
social:
Alíquota: 8,65%
Base de cálculo: R$ 1.000,00
C = A x BC
C = 8,65% x R$ 1.000,00
C = R$ 86,50

No caso dos segurados empregado e trabalhador avulso caberá à empresa

proceder ao desconto de sua contribuição e recolher até o dia dez do mês subseqüente
ao da competência (artigo 30, inciso I, alínea “b”, da Lei 8.212/1991). Incumbirá ao
empregador doméstico descontar a contribuição do empregado doméstico a seu serviço e
recolher, juntamente com a sua contribuição, até o dia 15 do mês seguinte ao da
competência. Na hipótese de não haver expediente bancário nos referidos dias, prorroga-
se o vencimento para o dia útil imediatamente posterior.

Por força da Medida Provisória 410, de 28 de dezembro de 2007, foi

acrescentado o artigo 14-A à Lei 5.889, de 8 de junho de 1973, que dispõe sobre as
relações de trabalho rural, passando a prever-se a possibilidade de o produtor rural
pessoa física realizar contratação de trabalhador rural por pequeno prazo para o exercício
de atividades de natureza temporária. Trata-se, portanto, de nova modalidade de contrato
de trabalho por prazo determinado que objetiva formalizar as relações de trabalho rurais,
pelo estabelecimento de regras claras autorizando a contratação por prazo determinado
de trabalhadores para exercer atividades temporárias.

A contratação não poderá superar dois meses dentro do período de um ano,

sob pena de se converter em contrato de trabalho por prazo indeterminado.

A contribuição do segurado trabalhador rural contratado para prestar serviços

na forma definida pelo artigo 14-A da Lei 5.889/1973 é de oito por cento sobre o
respectivo salário-de-contribuição, tal como definido pelo inciso I do artigo 28 da Lei
8.212/1991. A alíquota é fixada independentemente do valor do salário-de-contribuição,
mesmo que igual ou superior aos valores previstos pela tabela do artigo 20 da Lei
8.212/1991 para fins de incidência das alíquotas de 9% e 11%. O intuito da fixação de tal
alíquota reduzida foi o de estimular a formalização da mão-de-obra. Mas é de se
reconhecer que ela viola os princípios da eqüidade na forma de participação no custeio,
pela desconsideração da capacidade contributiva dos trabalhadores que tenham
remuneração mais elevada, situada nas faixas que atrairiam normalmente as alíquotas de
9% e 11%, e da igualdade, por tratar diferentemente trabalhadores rurais contratados
temporariamente e os demais segurados empregados.

O recolhimento das contribuições previdenciárias pelo empregador rural

pessoa física far-se-á nos termos da legislação previdenciária.

4.2. Da contribuição dos segurados contribuinte individual e

facultativo (art. 21 c/c art. 28, incisos III e IV, da Lei 8.212/1991)

A contribuição dos segurados contribuinte individual e facultativo consiste na

aplicação da alíquota de 20% sobre o respectivo salário-de-contribuição.

Considera-se salário-de-contribuição para o contribuinte individual a

remuneração auferida em uma ou mais empresas ou pelo exercício de sua atividade por
conta própria, durante o mês e para o segurado facultativo o valor por ele declarado.

Portanto, a alíquota de contribuição é de 20% e a base de cálculo sobre a qual

incidirá a alíquota é o salário-de-contribuição definido nos incisos III e IV do art. 28 da Lei
8.212/1991.

Exemplo: um segurado contribuinte individual que exerce atividade por conta

própria teve remuneração de R$ 600,00 no mês de agosto/2007 pelo exercício de
atividade por conta própria. O valor da sua contribuição será:

Alíquota: 20%
Base de cálculo: R$ 600,00
C = A x BC
C = 20% x R$ 600,00
C = R$ 120,00

No caso de contribuinte individual que trabalhe por conta própria, sem relação
de trabalho com empresa ou equiparado, e do segurado facultativo, a Lei Complementar
123, de 14 de dezembro de 2006, previu que será de 11% sobre o valor correspondente
ao limite mínimo mensal do salário-de-contribuição a alíquota a ser aplicada, desde que
referidos segurados optem pela exclusão do direito ao benefício de aposentadoria por
tempo de contribuição (artigo 21, parágrafo 2.º, da Lei 8.212/1991). Ou seja, de forma a
buscar incentivar a formalização de trabalhadores que exercem atividade por conta
própria e de pessoas que podem contribuir como segurados facultativos, referido diploma
legal admitiu a opção pela não percepção de um benefício (aposentadoria por tempo de
contribuição) em troca da redução da alíquota. O benefício a ser obtido terá o valor de um
salário mínimo. Referidos segurados somente poderão aposentar-se por idade ou por
invalidez, não sendo possível a aposentadoria especial em virtude de somente segurados
que prestam serviço a empresas, quer como empregados, quer como cooperados de
cooperativa de trabalho, terem acesso a dito benefício. Os segurados que fizerem essa
opção terão direito aos demais benefícios do Regime Geral de Previdência Social. No
caso de o segurado que tenha contribuído desta forma pretender contar o tempo de
contribuição correspondente para fins de obtenção da aposentadoria por tempo de
contribuição ou da contagem recíproca do tempo de contribuição a que se refere o art. 94
da Lei 8.213, de 24 de julho de 1991, deverá complementar a contribuição mensal
mediante o recolhimento de mais 9%, acrescido dos juros moratórios de que trata o
disposto no art. 34 da Lei 8.212/1991.

Antes da Lei 9.876/1999, a definição de salário-de-contribuição para os

segurados contribuinte individual e facultativo era o salário-base (art. 28, inciso III, da Lei
8.212/1991), na forma do art. 29 da Lei 8.212/1991. A citada Lei 9.876/1999 alterou a
definição de salário-de-contribuição para os segurados contribuinte individual e facultativo,
isto é, o salário-de-contribuição dos segurados contribuinte individual e facultativo deixou
de ser o salário-base e passou a ser a remuneração auferida em uma ou mais empresas
ou pelo exercício de sua atividade por conta própria, durante o mês, para o segurado
contribuinte individual e o valor declarado para o segurado facultativo.

Para quem era segurado contribuinte individual ou segurado facultativo até o

dia anterior ao da publicação da Lei 9.876, de 26.11.99, foram estabelecidas regras
transitórias no art. 4.º da citada Lei quanto à extinção da escala de salário-base, que iriam
viger até dezembro de 2003. Sucede que o art. 9.º da Lei 10.666/2003 extinguiu
definitivamente a escala transitória de salário-base estabelecida pelo art. 4.º da Lei
9.876/1999.

Na hipótese de o contribuinte individual prestar serviço a uma ou mais

empresas, poderá deduzir, da sua contribuição mensal, 45% da contribuição da empresa,
efetivamente recolhida ou declarada, incidente sobre a remuneração que esta lhe tenha
pago ou creditado, limitada a dedução a 9% do respectivo salário-de-contribuição. Aplica-
se o direito a essa dedução ao cooperado que prestar serviço a empresa por intermédio
de cooperativa de trabalho.54

Para efeito de dedução, considera-se contribuição declarada a informação

prestada na Guia de Recolhimento do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço e
Informações à Previdência Social ou declaração fornecida pela empresa ao segurado,
onde conste, além de sua identificação completa, inclusive com o número no Cadastro
Nacional de Pessoas Jurídicas, o nome e o número de inscrição do contribuinte individual,
o valor da retribuição paga e o compromisso de que esse valor será incluído na citada
Guia de Recolhimento e efetuado o recolhimento da correspondente contribuição.55

Exemplificando: um segurado contribuinte individual prestou serviço a uma

empresa no mês de agosto de 2007, percebendo remuneração pelo serviço prestado no
valor de R$ 3.000,00. A contribuição do segurado seria de R$ 578,86 (20% de R$
2.894,28), em observância ao teto do salário-de-contribuição. Já a contribuição patronal
incidente sobre a remuneração paga ao segurado contribuinte individual, nos moldes do
art. 22, inciso III, da Lei 8.212/1991, é de R$ 600,00 (20% de R$ 3.000,00). O segurado
contribuinte individual poderá descontar de sua contribuição R$ 270,00 (45% de R$
600,00). Esse desconto, contudo, está limitado a 9% do salário-de-contribuição do
contribuinte individual (9% de R$ 2.894,28 = R$ 260,48). O valor final da contribuição do
segurado contribuinte individual será de R$ 318,38 (R$ 578,86 – R$ 260,48). Na prática,
quando o segurado contribuinte individual prestar serviço a empresa, a sua alíquota de
contribuição final será de 11%, já que ele pode descontar 9% (45% de 20%) do seu
salário-de-contribuição.

Não haverá dedução de 45% da contribuição da empresa, efetivamente

recolhida ou declarada, incidente sobre a remuneração que esta lhe tenha pago ou
54
Art. 30, §§ 4.º e 5.º, da Lei 8.212/1991, acrescentados pela Lei 9.876/1999.
55
Art. 216, § 21, do Decreto 3.048/1999.
creditado, quando o segurado contribuinte individual prestar serviço a pessoa física ou a
entidade beneficente de assistencial social imune, já que nessas hipóteses não há
contribuição patronal.

O art. 4.º da Lei 10.666/2003 determina que fica a empresa obrigada a

arrecadar a contribuição do segurado contribuinte individual a seu serviço, descontando-a
da respectiva remuneração, e a recolher o valor arrecadado juntamente com a
contribuição a seu cargo até o dia dez do mês seguinte ao da competência. Assim, na
hipótese do contribuinte individual prestar serviço a empresa, esta deverá descontar da
remuneração paga ao segurado contribuinte individual o percentual de 11% (em razão da
dedução de 9% permitida pelo art. 30, § 4.º, da Lei 8.212/1991), limitada ao teto do
salário-de-contribuição, e recolher o valor arrecadado até o dia dez do mês seguinte ao da
competência.

As cooperativas de trabalho, por seu turno, arrecadarão a contribuição social

dos seus associados como contribuintes individuais e recolherão o valor arrecadado até o
dia quinze do mês seguinte ao da competência a que se referir. Lembre-se que o
cooperado de cooperativa de trabalho tem direito à dedução de 9% prevista no art. 30, §§
4.º e 5.º, da Lei 8.212/1991).

Não se aplica a obrigação de desconto da contribuição do contribuinte

individual, quando contratado por outro contribuinte individual equiparado a empresa ou
por produtor rural pessoa física ou por missão diplomática e repartição consular de
carreira estrangeiras. Nessas hipóteses, caberá ao próprio contribuinte individual recolher
a sua contribuição até o dia 15 do mês seguinte ao da competência. Registre-se, contudo,
que permanece o direito à dedução de 45% da contribuição da empresa, efetivamente
recolhida ou declarada, incidente sobre a remuneração que esta tenha pago ou creditado
ao contribuinte individual. Assim, a alíquota de contribuição será de 11% (20% – 9%).

Do mesmo modo, não haverá obrigação de desconto da contribuição do

segurado contribuinte individual brasileiro civil que trabalha no exterior para organismo
oficial internacional do qual o Brasil é membro efetivo. Nesse caso, cabe ao próprio
contribuinte individual recolher a sua contribuição até o dia 15 do mês seguinte ao da
competência. Como o organismo oficial internacional não é contribuinte da seguridade
social, não haverá a possibilidade de dedução de 45% da contribuição da empresa,
efetivamente recolhida ou declarada, incidente sobre a remuneração que esta lhe tenha
pago ou creditado, razão pela qual a alíquota de contribuição será de 20%.

A cooperativa de trabalho e a pessoa jurídica são obrigadas a efetuar a

inscrição no Instituto Nacional do Seguro Social – INSS dos seus cooperados e
contratados, respectivamente, como contribuintes individuais, se ainda não inscritos.

O contribuinte individual é obrigado a complementar, diretamente, a

contribuição até o valor mínimo mensal do salário-de-contribuição, quando as
remunerações recebidas no mês, por serviços prestados a pessoas jurídicas, forem
inferiores a este.

Cabe ao segurado facultativo recolher a sua contribuição por iniciativa própria

até o dia 15 do mês seguinte ao da competência, prorrogando-se o prazo para o dia útil
imediatamente posterior caso não haja expediente bancário no dia 15.
 4.3. Do salário-de-contribuição

A contribuição dos segurados empregado, empregado doméstico, trabalhador

avulso, contribuinte individual e facultativo tem como base de cálculo o salário-de-
contribuição definido no art. 28 da Lei 8.212/1991. O salário-de-contribuição, portanto, é o
valor que serve de base de incidência das alíquotas das contribuições previdenciárias dos
segurados acima mencionados, ou seja, é um dos elementos de cálculo da contribuição
previdenciária, variando, a sua definição, de acordo com o segurado que irá contribuir
para o sistema.

Entende-se por salário-de-contribuição:

I – para o empregado e trabalhador avulso: a remuneração auferida em uma ou

mais empresas, assim entendida a totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou
creditados a qualquer título, durante o mês, destinados a retribuir o trabalho, qualquer que
seja a sua forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os
adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente
prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador ou tomador de serviços nos
termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou
sentença normativa;
II – para o empregado doméstico: a remuneração registrada na Carteira de
Trabalho e Previdência Social, observadas as normas a serem estabelecidas em
regulamento para comprovação do vínculo empregatício e do valor da remuneração;
III – para o contribuinte individual: a remuneração auferida em uma ou mais
empresas ou pelo exercício de sua atividade por conta própria, durante o mês;
IV – para o segurado facultativo: o valor por ele declarado.

Quando a admissão, a dispensa, o afastamento ou a falta do empregado

ocorrer no curso do mês, o salário-de-contribuição será proporcional ao número de dias
de trabalho efetivo, hipótese em que poderá ser inferior ao salário-mínimo.

O limite mínimo do salário-de-contribuição corresponde ao piso salarial, legal

ou normativo, da categoria ou, inexistindo este, ao salário mínimo, tomado no seu valor
mensal, diário ou horário, conforme o ajustado e o tempo de trabalho efetivo durante o
mês. Observe-se que, pela redação do art. 28, § 3.º, da Lei 8.212/1991, é possível que o
segurado empregado contribua sobre valor inferior ao salário mínimo quando cumprir
jornada de trabalho inferior ao limite legal.

O limite mínimo do salário-de-contribuição do menor aprendiz corresponde à

sua remuneração mínima definida em lei.

O limite máximo do salário-de-contribuição é de R$ 2.894,28, reajustado na

mesma época e com os mesmos índices que os do reajustamento dos benefícios de
prestação continuada da Previdência Social. Assim, o salário-de-contribuição dos
segurados empregado, empregado doméstico, trabalhador avulso e contribuinte individual
coincide com a remuneração lato sensu até o teto de R$ 2.894,28, pois os valores
remuneratórios acima desse limite não sofrerão a incidência da contribuição
previdenciária.

Registre-se, por oportuno, que o limite máximo do salário-de-contribuição é

sempre observado, ainda no caso de exercício concomitante de atividades remuneradas.
Por exemplo, se determinado segurado, no mês de agosto de 2007, exerceu atividades
como segurado empregado, percebendo remuneração de R$ 2.000,00, e como
contribuinte individual por conta própria, percebendo remuneração pela atividade por
conta própria de R$ 1.000,00, a contribuição desse segurado será de:

COMO EMPREGADO: 11% de R$ 2.000,00 = R$ 220,00

COMO CONTRIBUINTE INDIVIDUAL: 20% DE R$ 894,2856 = R$ 178,85

O décimo-terceiro salário (gratificação natalina) integra o salário-de-

contribuição, exceto para o cálculo de benefício. Assim, sobre o décimo-terceiro salário
incide contribuição previdenciária, mas o seu valor não será levado em conta para o
cálculo do salário-de-benefício. Tal não significa, registre-se, que a contribuição sobre o
décimo-terceiro não tenha finalidade. Ao contrário, financiará ela a gratificação natalina de
futuros benefícios. Justifica-se, assim, que não seja levada em conta na determinação do
salário-de-benefício, pois do contrário estaria sendo computada duas vezes. A
contribuição social previdenciária dos segurados empregado, empregado doméstico e
trabalhador avulso, incidente sobre o décimo-terceiro salário, é calculada em separado da
remuneração do mês, conforme disposto no parágrafo 2.º do artigo 7.º da Lei 8.620/1993,
mediante a aplicação da alíquota de oito, nove ou onze por cento, de acordo com a faixa
salarial constante da tabela publicada periodicamente pelo Ministério da Previdência
Social, observados os limites mínimo e máximo do salário de contribuição57.

Sobre a parcela de 1/3 a mais paga a empregado em razão de férias incide

contribuição, vez que se trata de parcela que integra a remuneração. No que diz respeito
às comissões e percentagens sobre vendas, também haverá incidência. O mesmo sucede
com as gratificações, por se constituírem em valores pagos a critério do empregador, com
habitualidade, em função do resultado do trabalho. O mesmo se diga em se cuidando de
férias gozadas, sendo que em relação às indenizadas, por seu caráter indenizatório, não
sofrem incidência de contribuição, por não serem consideradas remuneração do trabalho.
Quando da venda de 10 dias de férias, incluído o respectivo adicional, deixa de haver
incidência, assim como sobre o abono de férias e o adicional de transferência pago em
parcela única. Caso sejam pagos em dois ou mais meses, passam, porém, a sofrer
incidência de contribuição.

Os adicionais relativos à periculosidade, à insalubridade, noturno e de tempo

de serviço também são base de incidência da contribuição previdenciária.

No que se refere à cesta básica recebida pelo empregado a cada mês,

juntamente com o vale alimentação, exclui-se a cobrança da contribuição, desde que a
empresa seja inscrita no PAT (Programa de Alimentação do Trabalhador).

Os planos de saúde, auxílio-creche, auxílio-babá, seguro de vida em grupo,

plano de previdência privada complementar e participação nos lucros somente passam a
ser base de incidência desde que não extensivos à totalidade dos empregados da
empresa.
56
Em observância ao teto contributivo de R$ 2.894,28.
57
Registre-se que o STJ já pacificou seu entendimento a respeito da legalidade da tributação em
separado da contribuição previdenciária sobre o décimo-terceiro salário. Referida Corte considera que, a
partir da vigência da Lei 8.620/1993, tal sistemática encontra amparo em lei. Somente quanto ao período
anterior a esse diploma, em que o Decreto 612/1992 pretendeu regulamentar no mesmo sentido o
parágrafo 7.º do artigo 28 da Lei 8.212/1991, sem que a lei, na época, o amparasse, é que se vislumbra
ilegalidade. Nesse sentido examinar as decisões proferidas nos Recursos Especiais 892.567/CE,
415.604/PR e 780.141/SC, dentre outras.
 Oportuno, ressaltar que mesmo que a contribuição não tenha sido descontada
da remuneração do trabalhador a responsabilidade pelo pagamento é da empresa, por
força do que se contém no parágrafo 5.º do artigo 33 da Lei 8.212/1991, que encerra: “O
desconto de contribuição e de consignação legalmente autorizadas sempre se presume
feito oportuna e regularmente pela empresa a isso obrigada, não lhe sendo lícito alegar
omissão para se eximir do recolhimento, ficando diretamente responsável pela
importância que deixou de receber ou arrecadou em desacordo com o disposto nesta Lei”.

Sobre as bolsas de estudo também não incide contribuição.

O total das diárias pagas, quando excedente a 50% da remuneração mensal,

integra o salário-de-contribuição pelo seu valor total.

Não integram o salário-de-contribuição, exclusivamente58:59

a) os benefícios da previdência social, nos termos e limites legais, salvo o

salário-maternidade;
b) as ajudas de custo e o adicional mensal recebidos pelo aeronauta nos
termos da Lei 5.929, de 30 de outubro de 1973;
c) a parcela "in natura" recebida de acordo com os programas de alimentação
aprovados pelo Ministério do Trabalho e Emprego, nos termos da Lei 6.321, de 14 de abril
de 1976;
d) as importâncias recebidas a título de férias indenizadas e respectivo
adicional constitucional, inclusive o valor correspondente à dobra da remuneração de
férias de que trata o Art. 137 da Consolidação das Leis do Trabalho-CLT;
e) as importâncias:
1. previstas no inciso I do Art. 10 do Ato das Disposições Constitucionais
Transitórias;
2. relativas à indenização por tempo de serviço, anterior a 5 de outubro de
1988, do empregado não optante pelo Fundo de Garantia do Tempo de Serviço-FGTS;
3. recebidas a título da indenização de que trata o Art. 479 da CLT;
4. recebidas a título da indenização de que trata o Art. 14 da Lei 5.889, de 8 de
junho de 1973;
5. recebidas a título de incentivo à demissão;
6. recebidas a título de abono de férias na forma dos arts. 143 e 144 da CLT;
7. recebidas a título de ganhos eventuais e os abonos expressamente
desvinculados do salário;
8. recebidas a título de licença-prêmio indenizada;
9. recebidas a título da indenização de que trata o Art. 9.º da Lei 7.238, de 29
de outubro de 1984;
58
Essas hipóteses de exclusão de parcelas integrantes do salário-de-contribuição devem ser interpretadas
restritivamente, nos moldes do art. 111, inciso II, do Código Tributário Nacional. Assim, deve-se entender
que a relação do art. 28, § 9.º, da Lei 8.212/1991 é exaustiva. Por tal razão, justifica-se a incidência de
contribuição sobre o aviso prévio indenizado, já que tal parcela não é excluída pelo § 9.º do artigo 28 da
Lei 8.212/1991. Tal entendimento foi manifestado pela Instrução Normativa 20, de 11 de janeiro de 2007,
da então Secretaria da Receita Previdenciária, do Ministério da Previdência Social, a qual revogou a
alínea “f” do inciso VI do artigo 72 da Instrução Normativa 3/2005 do mesmo órgão, que excluía da base
de cálculo tal parcela. Como se trata de mudança de entendimento acerca da interpretação da legislação
tributária, não tem aplicação retroativa, somente se aplicando a fatos geradores ocorridos posteriormente
à alteração, nos termos do artigo 146 do Código Tributário Nacional. Justifica-se a incidência também em
virtude de o período de aviso prévio, mesmo que indenizado, integrar o tempo de serviço do empregado,
nos termos do § 1.º do artigo 487 da CLT.
59
Art. 28, § 9.º, da Lei 8.212/1991.
 f) a parcela recebida a título de vale-transporte, na forma da legislação própria;
g) a ajuda de custo, em parcela única, recebida exclusivamente em decorrência
de mudança de local de trabalho do empregado, na forma do Art. 470 da CLT;
h) as diárias para viagens, desde que não excedam a 50% (cinqüenta por
cento) da remuneração mensal;
i) a importância recebida a título de bolsa de complementação educacional de
estagiário, quando paga nos termos da Lei 6.494, de 7 de dezembro de 1977;
j) a participação nos lucros ou resultados da empresa, quando paga ou
creditada de acordo com lei específica. O Art. 7.º, inciso XI, da Constituição Federal de
1988, ao instituir o direito dos trabalhadores à participação nos lucros, retirou de forma
expressa a natureza salarial desses ganhos por meio de norma constitucional de eficácia
limitada sujeita a regulamentação. A partir da regulamentação patrocinada pela Medida
Provisória 794, de 29 de dezembro de 1994, reeditada 76 vezes e convertida na Lei
10.101, de 19.12.2000, o dispositivo constitucional tornou-se efetivo. O parágrafo 2.º do
artigo 3.º da referida Lei proíbe o pagamento de qualquer antecipação ou distribuição de
valores a título de participação nos lucros ou resultados da empresa em periodicidade
inferior a um semestre civil ou mais de duas vezes no mesmo ano civil;
l) o abono do Programa de Integração Social-PIS e do Programa de
Assistência ao Servidor Público-PASEP;
m) os valores correspondentes a transporte, alimentação e habitação
fornecidos pela empresa ao empregado contratado para trabalhar em localidade distante
da de sua residência, em canteiro de obras ou local que, por força da atividade, exija
deslocamento e estada, observadas as normas de proteção estabelecidas pelo Ministério
do Trabalho e Emprego;
n) a importância paga ao empregado a título de complementação ao valor do
auxílio-doença, desde que este direito seja extensivo à totalidade dos empregados da
empresa;
o) as parcelas destinadas à assistência ao trabalhador da agroindústria
canavieira, de que trata o Art. 36 da Lei 4.870, de 1.º de dezembro de 1965;
p) o valor das contribuições efetivamente pago pela pessoa jurídica relativo a
programa de previdência complementar, aberto ou fechado, desde que disponível à
totalidade de seus empregados e dirigentes, observados, no que couber, os arts. 9.º e
468 da CLT;
q) o valor relativo à assistência prestada por serviço médico ou odontológico,
próprio da empresa ou por ela conveniado, inclusive o reembolso de despesas com
medicamentos, óculos, aparelhos ortopédicos, despesas médico-hospitalares e outras
similares, desde que a cobertura abranja a totalidade dos empregados e dirigentes da
empresa;
r) o valor correspondente a vestuários, equipamentos e outros acessórios
fornecidos ao empregado e utilizados no local do trabalho para prestação dos respectivos
serviços;
s) o ressarcimento de despesas pelo uso de veículo do empregado e o
reembolso creche pago em conformidade com a legislação trabalhista, observado o limite
máximo de seis anos de idade, quando devidamente comprovadas as despesas
realizadas;
t) o valor relativo a plano educacional que vise à educação básica, nos termos
do Art. 21 da Lei 9.394, de 20 de dezembro de 1996, e a cursos de capacitação e
qualificação profissionais vinculados às atividades desenvolvidas pela empresa, desde
que não seja utilizado em substituição de parcela salarial e que todos os empregados e
dirigentes tenham acesso ao mesmo;
u) a importância recebida a título de bolsa de aprendizagem garantida ao
adolescente até 14 anos de idade, de acordo com o disposto no Art. 64 da Lei 8.069, de
13 de julho de 1990;
v) os valores recebidos em decorrência da cessão de direitos autorais;
x) o valor da multa prevista no § 8.º do Art. 477 da CLT.

Considera-se salário-de-contribuição, para o segurado empregado e

trabalhador avulso, durante o exercício de mandato eletivo de dirigente sindical, a
remuneração efetivamente auferida na entidade sindical ou empresa de origem.

A Lei 10.243, de 19 de junho de 2001, acrescentou um parágrafo segundo ao

artigo 458 da CLT, indicando, em seis incisos, utilidades que, se fornecidas pelo
empregador, não serão consideradas como salário: vestuários, equipamentos e outros
acessórios fornecidos aos empregados e utilizados no local de trabalho, para prestação
do serviço; educação, em estabelecimento de ensino próprio ou de terceiros,
compreendendo os valores relativos a matrícula, mensalidade, anuidade, livros e material
didático; transporte destinado ao deslocamento para o trabalho e retorno, em percurso
servido ou não por transporte público; assistência médica, hospitalar e odontológica,
prestada diretamente ou mediante seguro-saúde, seguros de vida e de acidentes
pessoais e previdência privada.

Não se considera como remuneração direta ou indireta, para os efeitos de

incidência de contribuição previdenciária, os valores despendidos pelas entidades
religiosas e instituições de ensino vocacional com ministro de confissão religiosa,
membros de instituto de vida consagrada, de congregação ou de ordem religiosa em face
do seu mister religioso ou para sua subsistência desde que fornecidos em condições que
independam da natureza e da quantidade do trabalho executado.60

4.4. Da contribuição do segurado especial (art. 25 da Lei

8.212/1991 e art. 200 do Decreto 3.048/1999)

O segurado especial está definido no art. 12, inciso VII, da Lei 8.212/1991,
como o produtor, o parceiro, o meeiro e o arrendatário rurais, o pescador artesanal e o
assemelhado, que exerçam essas atividades individualmente ou em regime de economia
familiar, ainda que com auxílio eventual de terceiros, bem como seus respectivos
cônjuges ou companheiros e filhos maiores de 16 anos ou a eles equiparados, desde que
trabalhem, comprovadamente, com o grupo familiar respectivo.

O art. 195, § 8.º, da Constituição Federal, estabeleceu uma forma específica de

contribuição para o segurado especial, ao dispor que “O produtor, o parceiro, o meeiro e o
arrendatário rurais e o pescador artesanal, bem como os respectivos cônjuges, que
exerçam suas atividades em regime de economia familiar, sem empregados
permanentes, contribuirão para a seguridade social mediante a aplicação de uma alíquota
sobre o resultado da comercialização da produção e farão jus aos benefícios nos termos
da lei.”

Disciplinando esse dispositivo constitucional, reza o art. 25 da Lei 8.212/1991,

verbis:

“Art. 25. A contribuição do empregador rural pessoa física61, em

60
Art. 22, § 13, da Lei 8.212/1991.
61
A contribuição do empregador rural pessoa física sobre a receita bruta da comercialização da produção
é patronal, razão pela qual será analisada juntamente com as demais contribuições patronais.
 substituição à contribuição de que tratam os incisos I e II do art. 22, e a do
segurado especial, referidos, respectivamente, na alínea a do inciso V e no
inciso VII do art. 12 desta Lei, destinada à Seguridade Social, é de: (Redação
dada pela Lei 10.256, de 09.07.2001)
I – 2% da receita bruta proveniente da comercialização da sua
produção; (Redação dada pela Lei 9.528, de 10.12.97)
II – 0,1% da receita bruta proveniente da comercialização da sua
produção para financiamento das prestações por acidente do trabalho.
(Redação dada pela Lei 9.528, de 10.12.97)”

Integram a produção, para os efeitos da contribuição do segurado especial, os

produtos de origem animal ou vegetal, em estado natural ou submetidos a processos de
beneficiamento ou industrialização rudimentar, assim compreendidos, entre outros, os
processos de lavagem, limpeza, descaroçamento, pilagem, descascamento, lenhamento,
pasteurização, resfriamento, secagem, fermentação, embalagem, cristalização, fundição,
carvoejamento, cozimento, destilação, moagem, torrefação, bem como os subprodutos e
os resíduos obtidos através desses processos.62

Não integra a base de cálculo dessa contribuição a produção rural destinada ao

plantio ou reflorestamento, nem sobre o produto animal destinado a reprodução ou
criação pecuária ou granjeira e a utilização como cobaias para fins de pesquisas
científicas, quando vendido pelo próprio produtor e quem a utilize diretamente com essas
finalidades, e no caso de produto vegetal, por pessoa ou entidade que, registrada no
Ministério da Agricultura, do Abastecimento e da Reforma Agrária, se dedique ao
comércio de sementes e mudas no País.63

Assim, os elementos de cálculo da contribuição do produtor rural pessoa física

(e equiparado) e do segurado especial são os seguintes:
Alíquota = 2,1% (2,0 + 0,1)
Base de cálculo = receita bruta proveniente da comercialização da sua
produção

Exemplo: um segurado especial que tenha, no mês de agosto/2005, alienado a

sua produção por R$ 5.000,00, contribuirá da seguinte forma:

Alíquota: 2,1%
Base de cálculo: R$ 5.000,00
C = A x BC
C = 2,1% x R$ 5.000,00
C = R$ 105,00

O segurado especial de que trata o art. 25 da Lei 8.212/1991, além da

contribuição obrigatória referida no caput do citado artigo, poderá contribuir,
facultativamente, na forma do art. 21 da Lei de Custeio (art. 25, § 1.º, da Lei 8.212/1991).
A contribuição do segurado especial, somente na forma do art. 25 da Lei 8.212/1991,
garante apenas os benefícios de valor mínimo (um salário mínimo) previstos no art. 39,
inciso I e parágrafo único, da Lei 8.213/1991, verbis:

“Art. 39. Para os segurados especiais, referidos no inciso VII do art.

11 desta Lei, fica garantida a concessão:
62
Art. 25, § 3.º, da Lei 8.212/1991.
63
Art. 25, § 4.º, da Lei 8.212/1991.
 I – de aposentadoria por idade ou por invalidez, de auxílio-doença,
de auxílio-reclusão ou de pensão, no valor de 1 (um) salário mínimo, desde que
comprove o exercício de atividade rural, ainda que de forma descontínua, no
período, imediatamente anterior ao requerimento do benefício, igual ao número
de meses correspondentes à carência do benefício requerido; ou
(...)
Parágrafo único. Para a segurada especial fica garantida a
concessão do salário-maternidade no valor de 1 (um) salário mínimo, desde
que comprove o exercício de atividade rural, ainda que de forma descontínua,
nos 12 (doze) meses imediatamente anteriores ao do início do benefício.”

O segurado especial fará jus aos benefícios especificados na Lei 8.213/1991,

observados os critérios e a forma de cálculo nela estabelecidos, desde que contribua
facultativamente para a Previdência Social, na forma do art. 21 da Lei 8.212/1991 (art. 39,
inciso II, da Lei 8.213/1991). Assim, caso o segurado especial tenha interesse em receber
outros benefícios além dos previstos no art. 39, inciso I, da Lei 8.213/1991 (aposentadoria
por tempo de contribuição, por exemplo), bem como em vê-los calculados em valor
superior ao salário mínimo, poderá contribuir facultativamente com 20% sobre o valor
declarado. Registre-se que o segurado especial não será, nessa hipótese, também
segurado facultativo. Permanece o enquadramento como segurado especial, só que, além
da sua contribuição obrigatória sobre a receita bruta proveniente da comercialização da
produção, haverá a contribuição facultativa.

A empresa adquirente, consumidora ou consignatária ou a cooperativa são

obrigadas a recolher a contribuição do segurado especial, até o dia 10 do mês
subseqüente ao da operação de venda ou consignação da produção, independentemente
de estas operações terem sido realizadas diretamente com o produtor ou com
intermediário pessoa física.

O segurado especial será o responsável pelo recolhimento de sua contribuição

caso comercialize a sua produção:
a) no exterior64;
b) diretamente, no varejo, ao consumidor pessoa física;
c) ao empregador rural pessoa física de que trata a alínea "a" do inciso V do
Art. 12 da Lei 8.212/1991;
d) ao segurado especial.

5 - DAS CONTRIBUIÇÕES DO EMPREGADOR, DA EMPRESA, DA

ENTIDADE EQUIPARADA E DO EMPREGADOR DOMÉSTICO
INCIDENTES SOBRE REMUNERAÇÕES PAGAS, DEVIDAS OU
CREDITADAS A SEGURADOS. CONTRIBUIÇÕES SUBSTITUTIVAS.

As contribuições do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada

na forma da lei estão previstas constitucionalmente no art. 195, inciso I, da Magna Carta,
incidentes sobre:

a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a

64
Lembre-se, no entanto, que, em virtude de as receitas decorrentes de exportação serem imunes a
contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico, face à previsão do artigol 149, § 2.º, inciso
I, da Carta Magna, acrescentado pela Emenda Constitucional n.º 33/2001, não mais se mostra possível
exigir a contribuição sobre a venda da produção no caso desta ultima se destinar ao exterior.
qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício;
b) a receita ou o faturamento;
c) o lucro.

Além dessas contribuições, a lei complementar poderá instituir outras fontes

destinadas a garantir a manutenção ou expansão da seguridade social (art. 195, § 4.º, da
CF/1988).

5.1. Fato gerador e mês de competência

Questão interessante e que vem sendo discutida pela doutrina e pela

jurisprudência é a referente à definição do fato gerador das contribuições devidas pela
empresa, em razão de pagamentos efetuados a pessoas físicas, como empregados,
avulsos e contribuintes individuais. Seria o efetivo pagamento ou a prestação de serviço?
Também se indaga qual deve ser considerado o mês de competência, se aquele em que
ocorre o pagamento ou se aquele em que há a prestação de serviço, já que a CLT faculta
aos empregadores, em seu artigo 459, o pagamento da remuneração até o quinto dia útil
do mês seguinte ao laborado.

Fato gerador da obrigação tributária principal, ou seja, a que tem por objeto o
pagamento do tributo, é, nos termos do artigo 114 do CTN, a situação definida em lei
como necessária e suficiente à sua ocorrência. Defende-se neste estudo o entendimento
de que o fato gerador não é o efetivo pagamento, mas a circunstância de ser devida
remuneração em virtude da prestação de um serviço. Do contrário, e levando ao absurdo
o argumento de que o fato gerador seria o efetivo pagamento, jamais um empregador ou
tomador de serviço descumpridor de seus deveres recolheria contribuições em atraso:
bastaria alegar que o pagamento foi efetuado em uma determinada data, mesmo que
muito posterior ao momento em que ele seria devido. Por outro lado, o mês de
competência deve ser considerado aquele em que foi prestado o serviço, fato gerador da
contribuição, a partir do qual a remuneração passa a ser devida.

O Superior Tribunal de Justiça, a propósito, já decidiu que o mês de

competência é o mês da prestação do serviço, e que o fato gerador da contribuição é a
relação laboral onerosa, da qual se origina a obrigação de recolher a contribuição.
Também entendeu a referida Corte que o prazo previsto no artigo 459 da CLT se refere à
relação laboral, não à relação previdenciária, e que se compatibiliza com a previsão da
Lei 8.212/1991, já que nesta se prevê que se deve recolher a contribuição após o
cumprimento da obrigação trabalhista. Nesse sentido, examinar os Recursos Especiais
363.250/RS, 219.667/RS e 464.856/SC e o Agravo Regimental no Agravo 727.948/SC.

Compatibiliza-se com o entendimento defendido acima, a previsão constante

do artigo 65, inciso III, alínea “a” da Instrução Normativa 3/2005, da Secretaria da Receita
Previdenciária, segundo a qual o fato gerador da obrigação “previdenciária” principal
referente às empresas é a prestação de serviços por parte de segurados. O artigo 66,
inciso III, do mesmo ato normativo, por sua vez, considera ocorrido o fato gerador no mês
em que for paga, devida ou creditada a remuneração dos segurados em razão de
prestação de serviço, o que ocorrer primeiro. Se o pagamento não for efetuado no
momento em que se torna devido (quando há a prestação de serviço) ainda assim tem-se
que ocorreu o fato gerador, uma vez que dita remuneração se tornou devida,
preenchendo a hipótese prevista em lei (artigo 22, inciso I, da Lei 8.212/1991) como
necessária e suficiente para a sua ocorrência.
 5.2. Da contribuição sobre pagamentos feitos a empregado e a
trabalhador avulso (art. 22, inciso I, da Lei 8.212/1991).

É a contribuição prevista na letra “a” do inciso I do art. 195 da Constituição

Federal. A cobrança é feita com base no art. 22, inciso I, da Lei 8.212/1991, cuja alíquota
é de 20% sobre “o total das remunerações pagas, devidas ou creditadas a qualquer título,
durante o mês, aos segurados empregados e trabalhadores avulsos que lhe prestem
serviços, destinadas a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma, inclusive as
gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os adiantamentos decorrentes
de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente prestados, quer pelo tempo à
disposição do empregador ou tomador de serviços, nos termos da lei ou do contrato ou,
ainda, de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou sentença normativa” (art. 22,
inciso I, da Lei 8.212/1991).

Ressalte-se que a contribuição do empregado e do trabalhador avulso é

calculada mediante a aplicação da correspondente alíquota sobre seu salário-de-
contribuição, até o limite de R$ 2.894,28. Já a contribuição da empresa é de 20% sobre o
total das remunerações pagas, devidas ou creditadas, a qualquer título, no decorrer do
mês, aos segurados empregados e trabalhadores avulsos que lhe prestem serviços. O
limite de R$ 2.894,28 não é aplicado para as empresas, isto é, a contribuição é sobre o
valor total da remuneração. Por exemplo, se a remuneração do empregado for de R$
5.000,00, este contribuirá sobre R$ 2.894,28, enquanto a empresa contribuirá sobre R$
5.000,00. Ressalte-se que a contribuição da empresa não incide sobre as parcelas que
não integram o salário-de-contribuição, previstas pelo § 9.º do artigo 28 da Lei
8.212/1991, nos termos do § 2.º do artigo 22 do mesmo diploma.

Com a edição da Lei 10.170, de 29.12.2000, que acrescentou o § 13 ao art. 22

da Lei 8.212/1991, os pagamentos feitos pelas instituições religiosas e de ensino
vocacional aos ministros de confissão religiosa, membros de instituto de vida consagrada,
de congregação ou de ordem religiosa, em face do seu mister religioso ou para sua
subsistência, desde que fornecidos em condições que independam da natureza e da
quantidade do trabalho executado, não sofrem a incidência da contribuição patronal.

O responsável pelo recolhimento dessa contribuição é a empresa e o prazo

para recolhimento é até o dia dez do mês seguinte ao da competência, nos termos da
atual redação do artigo 30, inciso I, alínea “b”, da Lei 8.212/1991.

5.3. Contribuição sobre a remuneração paga aos segurados

contribuintes individuais (art. 22, inciso III, da Lei 8.212/1991)

É a contribuição prevista no art. 22, inciso III, da Lei 8.212/1991, cuja alíquota é
de 20% sobre “o total das remunerações pagas ou creditadas a qualquer título, no
decorrer do mês, aos segurados contribuintes individuais que lhe prestem serviços”
(inciso III acrescentado pela Lei 9.876/1999). Registre-se que a contribuição patronal
incidirá sobre o total das remunerações, sem a observância do teto do salário-de-
contribuição.

O responsável pelo recolhimento é a empresa e o prazo para recolhimento é

até o dia dez do mês seguinte ao da competência.

Integra a remuneração a bolsa de estudos paga ou creditada a médico

residente participante de programa de residência médica de que trata o artigo 4.º da Lei
6.932/1981, na redação da Lei 11.381/2006. Não é necessário que haja contrato de
prestação de serviços entre a empresa e a pessoa física, como no caso do corretor de
seguros, que recebe uma comissão da seguradora, sobre a qual deve incidir a
contribuição, já que esta se beneficia do trabalho daquele, conforme a jurisprudência do
STJ:

TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA DEVIDA POR EMPRESAS

DE SEGURO PRIVADO INCIDENTE SOBRE OS SERVIÇOS PRESTADOS
POR CORRETORES DE SEGURO.
1. A remuneração percebida pelo corretor pela venda do seguro configura a
prestação de serviço autônomo, fato gerador da hipótese de incidência prevista
no art. 1º da Lei Complementar n. 84/96.
2. A referida legislação complementar, ao prever que a contribuição
previdenciária incidente sobre a folha de salários é devida pelo empregador,
pelos serviços prestados por pessoas físicas, sem vínculo empregatício, não
impôs, como requisito para hipótese de incidência da exação, que houvesse
vínculo contratual entre as partes. No caso da corretagem de seguros, ainda
que o corretor não esteja vinculado à seguradora, a sua função é a de
intermediar o segurado e a seguradora, contribuindo para a obtenção do
resultado econômico pretendido pela empresa, a qual, em contraprestação ao
serviço que lhe foi efetivamente prestado, remunera o corretor mediante o
pagamento de uma comissão, arbitrada com base em percentagem do contrato
celebrado. Assim, não há como deixar de reconhecer que as seguradoras
utilizam a intermediação do corretor para a consecução de seus objetivos
sociais, situação que não se desfigura em razão da vedação do arts. 17, b, da
Lei 4.594/64 e 125, b, do Decreto-Lei n. 73/66.
3. Recurso especial a que se nega provimento. (RESP 600125/RJ, 1a. Turma
do STJ, Relator Ministro Teori Albino Zavascki, DJU de 01/08/2006, p. 367).

Com a revogação, a partir de 29 de novembro de 1999, da Lei Complementar

84/1996, operada pela Lei 9.876/1999, a cooperativa de trabalho não está mais sujeita à
contribuição de 15% sobre as importâncias pagas ou creditadas a seus cooperados por
serviços prestados a pessoas jurídicas. Também não está sujeita à contribuição prevista
pelo artigo 22, inciso III, da Lei 8.212/1991 em relação às importâncias por ela pagas,
distribuídas ou creditadas aos respectivos cooperados, a título de remuneração ou
retribuição que, por seu intermédio, tenham prestado a empresas (§ 19 do artigo 201 do
Decreto 3.048/1999, com a redação do Decreto 3.452/2000). Com efeito, passou a ser
devida a contribuição prevista pelo inciso IV do artigo 22 da Lei 8.212/1991, a ser referida
no tópico seguinte, devida pelo contratante da cooperativa de trabalho.
 5.4. Contribuição sobre pagamentos feitos a cooperados por
intermédio de cooperativas de trabalho (art. 22, inciso IV, da Lei
8.212/1991)

Os pagamentos feitos às cooperativas pelas empresas em razão de serviços

prestados por cooperados sofrerão a incidência da alíquota de 15% sobre o valor bruto da
nota fiscal ou fatura de prestação de serviços, de acordo com o inciso IV do art. 22 da Lei
8.212/1991 (inciso acrescentado pela Lei 9.876, de 26.11.99)65.

As cooperativas são sociedades de pessoas que reciprocamente se obrigam a

contribuir com bens ou serviços para o exercício de uma atividade econômica, de proveito
comum, sem objetivo de lucro, conforme determina o artigo 3.º da Lei 5.764/1971. Tal
perfil foi mantido pelo Novo Código Civil Brasileiro, em seus artigos 982, par. único, e
1.093 a 1.096, que considera as cooperativas sociedades simples. As sociedades
cooperativas se constituem para prestar serviços aos seus associados, sendo possível,
porém, dentro de seus objetivos sociais, a prestação de serviços a terceiros, nos termos
do artigo 86 da Lei 5.764/1971. Por não terem fins lucrativos, pode-se afirmar que os
rendimentos auferidos pelas sociedades cooperativas destinam-se, precipuamente, à
remuneração de seus associados, sem descurar, obviamente, do atendimento das
despesas com sua manutenção e do investimento necessário à continuidade de suas
atividades.

Nas sociedades cooperativas em geral, e nas cooperativas de trabalho em

particular, nas quais os associados comparecem com sua força de trabalho, a sociedade
promove uma intermediação em proveito dos cooperados. Com as alterações no mundo
do trabalho e o incremento do fenômeno da utilização de cooperativas para o fim de
efetuar dita intermediação, foi necessário alterar a legislação, de forma a permitir a
cobrança de contribuição daqueles que se beneficiam com tal modalidade de prestação
de serviço. Com efeito, como contribuintes individuais que são, os cooperados não têm
direito a férias, décimo-terceiro salário, horas-extras e outros direitos outorgados aos
empregados66. E vêm sendo utilizados para a substituição de mão-de-obra de
trabalhadores subordinados. Muito embora possam existir falsas cooperativas, criadas ad
hoc para a prestação de serviços a uma única empresa ou tomador, geralmente formadas
por ex-empregados, o verdadeiro cooperativismo merece ser estimulado, sobretudo para
se combater o desemprego e a informalidade no mercado de trabalho.

Como o cooperado é pessoa física, que presta serviços a um tomador, por

intermédio da cooperativa, revestindo finalidade precipuamente remuneratória os valores
pagos a esta, entende-se ser conforme com a Constituição a previsão do artigo 22, inciso
IV, da Lei 8.212/1991. Há questionamentos, no entanto, quanto à constitucionalidade da
exação. Tais questionamentos fundam-se no ponto de vista de que se trata de uma nova
contribuição da empresa, a qual somente poderia ser criada por lei complementar, na
forma do § 4.º do artigo 195 da Constituição. Como visto, porém, não é o entendimento
que se defende neste estudo. O perfil legal da cooperativa, a ausência de finalidade
lucrativa, o intuito de servir como um instrumento para os associados, intermediando sua
prestação de serviço, leva a concluir que as empresas que tomam os serviços de
65
Sobre a contribuição tratada neste tópico, examinar o artigo de Eduardo Rocha Dias “Contribuição do
Contratante de Cooperativa de Trabalho”, in Revista Dialética de Direito Tributário 73, de outubro de
2001, p. 42-49.
66
A Lei 8.949/1994 acrescentou um parágrafo único ao artigo 442 da CLT, esclarecendo que não se forma
vínculo empregatício entre o associado e a cooperativa, nem entre aquele e os tomadores de serviços da
cooperativa.
cooperados, por intermédio de cooperativa de trabalho, estão remunerando o serviço de
pessoas físicas, e não a sociedade cooperativa.

Em virtude de tal entendimento, tem-se que a alíquota de 15% somente pode

incidir validamente sobre valores destinados a remunerar os cooperados. Nesse sentido,
o inciso III do artigo 201 do Decreto 3.048/1999, de forma acertada, remete aos §§ 7.º e
8.º do artigo 219 do mesmo diploma normativo, prevendo que não se sujeitarão à
incidência do tributo os valores referentes a material ou equipamentos que acompanham
a prestação do serviço, desde que discriminados na nota fiscal, fatura ou recibo e desde
que tenham sido contratualmente previstos. Tal discriminação é absolutamente
necessária para propiciar a incidência da contribuição somente sobre parcelas
remuneratórias do trabalho.

O contribuinte e responsável pelo recolhimento dessa contribuição é a empresa

tomadora do serviço.67 A cooperativa de trabalho, ao repassar a remuneração aos
cooperados em razão de serviços prestados por seu intermédio, está desobrigada de
recolher a contribuição patronal de 20% sobre esse pagamento feito a contribuinte
individual, já que o ônus contributivo foi transferido para a empresa tomadora de serviço.
Atente-se que a empresa tomadora do serviço não pode descontar o valor da contribuição
do pagamento feito à cooperativa de trabalho. Repita-se: o ônus contributivo é da
empresa contratante da cooperativa de trabalho. O prazo para recolhimento é até o dia
dez do mês seguinte ao da emissão da nota fiscal ou fatura.

5.5. Contribuição adicional das instituições financeiras (art. 22,

§ 1.º, da Lei 8.212/1991)

No caso de bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de

desenvolvimento, caixas econômicas, sociedades de crédito, financiamento e
investimento, sociedades de crédito imobiliário, sociedades corretoras, distribuidoras de
títulos e valores mobiliários, empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de
crédito, empresas de seguros privados e de capitalização, agentes autônomos de seguros
privados e de crédito e entidades de previdência privada abertas e fechadas, é devida a
contribuição adicional de dois vírgula cinco por cento sobre as remunerações pagas ou
creditadas aos segurados empregados, trabalhadores avulsos e contribuintes individuais
que lhes prestem serviços (art. 22, § 1.º, da Lei 8.212/1991). Sua contribuição total será
efetuada, portanto, mediante a aplicação de uma alíquota de 22,5%: 20% como as
empresas em geral mais 2,5% referentes ao acréscimo ora examinado. Registre-se que o
art. 195, § 9.º, da Constituição Federal, autoriza a aplicação de alíquotas diferenciadas de
contribuição social em razão da atividade econômica da empresa. Entende-se, portanto,
que não viola o princípio da igualdade ou da isonomia na previsão de alíquotas diversas.

5.6. Contribuição para custeio das prestações de acidente de

trabalho e da aposentadoria especial (art. 22, inciso II, da Lei
8.212/1991, art. 57, §§ 6.º e 7.º, da Lei 8.213/1991 e art. 1.º da Lei
10.666/2003)

67
Antes da Lei 9.876/1999, o contribuinte e responsável pelo recolhimento da contribuição era a própria
cooperativa, nos moldes da Lei Complementar 84/1996.
 Na ocorrência de acidentes do trabalho ou de doenças chamadas
ocupacionais, tem o acidentado, ou seus dependentes no caso de sua morte, direito às
prestações e serviços previstos na legislação previdenciária. Trata-se de seguro
obrigatório, instituído por lei, mediante uma contribuição adicional a cargo exclusivo da
empresa e destina-se à cobertura de eventos resultantes de acidente do trabalho.

O legislador instituiu uma contribuição adicional justamente para financiar a

aposentadoria especial e outros benefícios concedidos em razão do grau de incidência de
incapacidade laborativa decorrente dos riscos ambientais do trabalho68. Essa contribuição
é calculada aplicando-se uma das alíquotas abaixo sobre o total das remunerações pagas
ou creditadas, no decorrer do mês, aos segurados empregados e trabalhadores avulsos:69

a) 1% para as empresas em cuja atividade preponderante o risco de acidentes

do trabalho seja considerado leve;
b) 2% para as empresas em cuja atividade preponderante esse risco seja
considerado médio;
c) 3% para as empresas em cuja atividade preponderante esse risco seja
considerado grave.

Considera-se preponderante a atividade econômica que ocupe, na empresa

toda, o maior número de segurados empregados e trabalhadores avulsos (art. 202, § 3.º,
do Decreto 3.048/1999). Assim, o enquadramento da empresa no grau de risco leve,
médio ou grave é único e vale para todos os estabelecimentos e dependências da
empresa. Para efeito de enquadramento, observa-se a relação de atividades
preponderantes e correspondentes graus de risco constante do Anexo V do Decreto
3.048/1999, alterado pelo Decreto 6.042, de 12 de fevereiro de 2007, com efeitos a partir
de junho de 2007. A delegação ao regulamento, para fins de fixação da alíquota a ser
exigida de cada empresa, a depender do grau de risco da atividade preponderante, não
viola o princípio da legalidade estrita em matéria tributária. Com efeito, já se encontram na
Lei 8.212/1991 todos os elementos necessários para a quantificação do valor devido, no
caso a base de cálculo e a alíquota a ser aplicada. O STF, a propósito, entendeu que o
desdobramento dos conceitos indeterminados “atividade preponderante” e grau de risco
“leve”, “médio” e “grave” pode ser feito pela regulamentação, desde que se atente para o
conteúdo da lei, sob pena de se incidir em ilegalidade70.

Lembre-se, ainda, nos termos do artigo 10 da Lei 10.666/2003, que as

alíquotas de 1%, 2% e 3% poderão sofrer majoração de até 100%, ou redução de até
50%, conforme dispuser o regulamento, a depender do desempenho da empresa em
relação à respectiva atividade econômica, apurada em conformidade com os resultados
obtidos a partir dos índices de freqüência, gravidade e custo, calculados segundo
metodologia aprovada pelo Conselho Nacional de Previdência Social. O dispositivo foi
regulamentado pelo Decreto 6.042/2007, que acrescentou o artigo 202-A ao Decreto
3.048/1999, dispondo sobre o chamado Fator Acidentário de Prevenção – FAP. A
depender do grau de freqüência, da gravidade e dos custos decorrentes de acidentes de
trabalho sofridos por empregados da empresa, em relação ao índice da atividade por ela
68
Leandro Paulsen lembra que tal contribuição pode ser considerada não propriamente um adicional à
contribuição de 20% sobre a folha de salários, nem uma contribuição autônoma, mas sim a parte variável
contribuição da empresa sobre a remuneração de empregados e avulsos (Direito Tributário, p. 493).
69
O empregador rural pessoa física, o empregador rural pessoa jurídica e a agroindústria contribuirão, em
substituição às contribuições previstas no art. 22, inciso II, da Lei 8.212/1991, com a alíquota de 0,1% sobre
o valor bruto da comercialização da sua produção, conforme disposto nos arts. 25 da Lei 8.870, de 15.4.94,
22-A e 25 da Lei 8.212/1991, na redação dada/acrescentada pela Lei 10.256, de 9.7.2001.
70
Recurso Extraordinário 343.446/SC, Relator Ministro Carlos Velloso.
desempenhada, a alíquota poderá ser reduzida ou majorada. Trata-se de instrumento útil
à redução da ocorrência de acidentes de trabalho e à adoção de medidas preventivas,
estimulando as empresas a lançar mão de tais meios como forma de se diminuir (ou se
evitar o aumento) do valor recolhido a título de contribuição.

A aposentadoria especial será financiada com os recursos provenientes da

contribuição de que trata o inciso II do art. 22 da Lei 8.212, de 24 de julho de 1991, cujas
alíquotas serão acrescidas de 12, nove ou seis pontos percentuais, conforme a atividade
exercida pelo segurado a serviço da empresa permita a concessão de aposentadoria
especial após 15, 20 ou 25 anos de contribuição, respectivamente (§ 6.º do art. 57 da Lei
8.213/1991, com a redação dada pela Lei 9.732, de 11.12.1998). Esse adicional somente
incidirá sobre a remuneração daqueles segurados que exercerem atividade que permita a
concessão de aposentadoria especial.

A Lei 10.666/2003 estendeu o direito à aposentadoria especial aos segurados

contribuintes individuais cooperados de cooperativa de produção e de trabalho. 71

Dispõe o art. 1.º, § 1.º, da Lei 10.666/2003, que será devida contribuição
adicional de nove, sete ou cinco pontos percentuais, a cargo da empresa tomadora de
serviços de cooperado filiado a cooperativa de trabalho, incidente sobre o valor bruto da
nota fiscal ou fatura de prestação de serviços, conforme a atividade exercida pelo
cooperado permita a concessão de aposentadoria especial após 15, 20 ou 25 anos de
contribuição, respectivamente. Assim, a aposentadoria especial do cooperado de
cooperativa de trabalho será financiada pela contribuição adicional, a cargo da empresa
tomadora de serviço, incidente somente sobre o valor bruto da nota fiscal ou fatura de
prestação de serviços daqueles cooperados que exerçam atividade que permita a
concessão de aposentadoria especial.

Já a aposentadoria especial do cooperado de cooperativa de produção72 será

financiada pela contribuição adicional de 12, nove ou seis pontos percentuais, a cargo da
cooperativa de produção, incidente sobre a remuneração paga, devida ou creditada ao
cooperado filiado, na hipótese de exercício de atividade que autorize a concessão de
aposentadoria especial após 15, 20 ou 25 anos de contribuição, respectivamente.
Percebe-se, assim, que a aposentadoria especial do cooperado de cooperativa de
produção será financiada pela contribuição adicional a cargo da cooperativa de produção
incidente somente sobre a remuneração paga, devida ou creditada ao cooperado que
exerça atividade que permita a concessão de aposentadoria especial.73

5.7. Da contribuição do empregador rural pessoa jurídica (art.

25 da Lei 8.870/1994)

O produtor rural pessoa jurídica não contribui na forma do art. 22, incisos I e II,
da Lei 8.212/1991, mas na forma do art. 25 da Lei 8.870/1994, verbis:

“Art. 25. A contribuição devida à seguridade social pelo

empregador, pessoa jurídica, que se dedique à produção rural, em substituição
à prevista nos incisos I e II do art. 22 da Lei 8.212, de 24 de julho de 1991,
passa a ser a seguinte.
72
“Considera-se cooperativa de produção aquela em que seus associados contribuem com serviços
laborativos ou profissionais para a produção em comum de bens, quando a cooperativa detenha por
qualquer forma os meios de produção.” (art. 1.º, § 3.º, da Lei 10.666/2003).
73
Art. 1.º, § 2.º, da Lei 10.666/2003.
 I – dois e meio por cento da receita bruta proveniente da
comercialização de sua produção;
II – um décimo por cento da receita bruta proveniente da
comercialização de sua produção, para o financiamento da complementação
das prestações por acidente de trabalho.”

Integram a produção, para os efeitos da contribuição do segurado especial, os

produtos de origem animal ou vegetal, em estado natural ou submetidos a processos de
beneficiamento ou industrialização rudimentar, assim compreendidos, entre outros, os
processos de lavagem, limpeza, descaroçamento, pilagem, descascamento, lenhamento,
pasteurização, resfriamento, secagem, fermentação, embalagem, cristalização, fundição,
carvoejamento, cozimento, destilação, moagem, torrefação, bem como os subprodutos e
os resíduos obtidos através desses processos.74

Não se aplica a contribuição substitutiva às operações relativas à prestação de

serviços a terceiros, cujas contribuições previdenciárias continuam sendo devidas na
forma do art. 22 da Lei 8.212/1991.75 Nesta hipótese, a receita bruta correspondente aos
serviços prestados a terceiros não integram a base de cálculo da contribuição sobre a
receita bruta da comercialização da produção rural.

Os elementos de cálculo da contribuição do produtor rural pessoa jurídica são

os seguintes:

Alíquota = 2,6% (2,5 + 0,1)

Base de cálculo = receita bruta proveniente da comercialização da sua
produção

Exemplo: um empregador rural pessoa jurídica que tenha, no mês de

março/2005, alienado a sua produção por R$ 50.000,00, contribuirá da seguinte forma:

Alíquota: 2,6%
Base de cálculo: R$ 50.000,00
C = A x BC
C = 2,6% x R$ 50.000,00
C = R$ 1.300,00

A responsabilidade pelo recolhimento da contribuição é do próprio empregador

rural pessoa jurídica e o prazo para recolhimento é até o dia dez do mês seguinte ao da
operação de venda. No caso de permuta de produtos rurais, a contribuição ainda é
devida, incidindo sobre a receita bruta estimada, correspondente ao valor dos produtos
permutados (STJ, 2a. Turma, RESP 721722/RS, Relator Ministro Humberto Martins, DJU
de 03/03/2008, p. 1).

5.8. Da contribuição da agroindústria (art. 22-A da Lei

8.212/1991)

A agroindústria também não contribui na forma do art. 22, incisos I e II, da Lei
8.212/1991, mas sobre o valor da receita bruta proveniente da comercialização da
produção, ex vi do art. 22-A da mesma Lei, acrescentado pela Lei 10.256/2001, in verbis:
74
Art. 25, § 3.º, da Lei 8.212/1991.
75
Art. 25, § 5.º, da Lei 8.870/1994.
 "Art. 22-A. A contribuição devida pela agroindústria, definida, para os
efeitos desta Lei, como sendo o produtor rural pessoa jurídica cuja atividade
econômica seja a industrialização de produção própria ou de produção própria
e adquirida de terceiros, incidente sobre o valor da receita bruta proveniente da
comercialização da produção, em substituição às previstas nos incisos I e II do
art. 22 desta Lei, é de:
I – dois vírgula cinco por cento destinados à Seguridade Social;
II – zero vírgula um por cento para o financiamento do beneficio
previsto nos arts. 57 e 58 da Lei 8.213, de 24 de julho de 1991, e daqueles
concedidos em razão do grau de incidência de incapacidade para o trabalho
decorrente dos riscos ambientais da atividade. “

Não se aplica a contribuição sobre a receita bruta da comercialização da

produção às operações relativas à prestação de serviços a terceiros, cujas contribuições
previdenciárias continuam sendo devidas na forma do art. 22 da Lei 8.212/1991. 76 Nesta
hipótese, a receita bruta correspondente aos serviços prestados a terceiros não integram
a base de cálculo da contribuição sobre a receita bruta da comercialização da produção
rural.

Também não se aplica a contribuição sobre a receita bruta da comercialização

da produção:
I – às sociedades cooperativas e às agroindústrias de piscicultura,
carcinicultura, suinocultura e avicultura; e
II – à pessoa jurídica que, relativamente à atividade rural, se dedique apenas
ao florestamento e reflorestamento como fonte de matéria-prima para industrialização
própria mediante a utilização de processo industrial que modifique a natureza química da
madeira ou a transforme em pasta celulósica.77

A responsabilidade pelo recolhimento da contribuição é da própria agroindústria

e o prazo para recolhimento é até o dia dez do mês seguinte ao da operação de venda.

A contribuição não será devida na hipótese de a receita auferida pela

agroindústria decorrer de exportação, em conseqüência da previsão constante no artigo
149, § 2.º, inciso I, da Constituição, conforme vem sendo sendo reconhecido pela
jurisprudência78.

A inconstitucionalidade da contribuição ora examinada foi suscitada no Tribunal

76
Art. 25, § 5.º, da Lei 8.870/1994.
77
Aplica-se essa regra ainda que a pessoa jurídica comercialize resíduos vegetais ou sobras ou partes da
produção, desde que a receita bruta decorrente dessa comercialização represente menos de um por
cento de sua receita bruta proveniente da comercialização da produção.
78
Examinar, a propósito, as decisões proferidas pelo Tribunal Regional Federal da 5a. Região nas
Apelações Cíveis 316.170-AL, 310.360-AL e 314.194-AL (processos 200280000015509,
200280000022356 e 200280000020682). O INSS, a propósito, reconheceu a imunidade referida por
meio da Instrução Normativa DC 68/2002. Atualmente, tal reconhecimento se encontra no artigo 245 da
Instrução Normativa 3/2005, da Secretaria da Receita Previdenciária. Ressalte-se que o aludido
dispositivo prevê que a imunidade somente alcança as exportações diretas, ou seja, efetuadas pela
empresa diretamente para adquirente domiciliado no exterior. A receita decorrente de comercialização
com empresa constituída e em funcionamento no País é considerada receita proveniente do comércio
interno e não de exportação, independentemente da destinação que esta dará ao produto. Assim,
portanto, no caso de exportações indiretas, realizadas por meio de outra empresa, como uma holding,
por exemplo, para a qual houve a venda de produtos a serem exportados, a contribuição será devida
pela empresa vendedora. Examinar, nesse sentido, a decisão proferida pelo Tribunal Regional Federal
da 4a. Região na Apelação Cível 200670110003097.
Regional Federal da 4a. Região, por ocasião do julgamento da Apelação Cível
2006.70.11.000309-7, não tendo ainda sido apreciada por referida Corte. Vislumbrou-se
incompatibilidade entre o artigo 22-A da Lei 8.212/91 e o § 4.º do artigo 195 da Lei Maior,
uma vez que a contribuição da agroindústria teria a mesma base de cálculo da COFINS
(receita ou faturamento, nos termos do artigo 195, inciso I, alínea “b”, da Carta Magna),
ocorrendo, portanto, bitributação. A única contribuição incidente sobre a venda da
produção rural admitida pela Lei Maior seria a do segurado especial, prevista pelo § 8.º do
seu artigo 195. O reconhecimento da inconstitucionalidade do artigo 22-A da Lei 8.212/91
tornaria novamente aplicável o disposto pelo artigo 22, incisos I e II, do mesmo diploma.
Com efeito, sendo inconstitucional a introdução do artigo 22-A já mencionado, não teria se
operado o afastamento da incidência do artigo 22 da Lei 8.212/91, que voltaria a ter plena
aplicação às agroindústrias.

5.9. Da contribuição patronal do empregador rural pessoa física

(art. 25 da Lei 8.212/1991)

O produtor rural pessoa física (e equiparado), por possuir empregados, nos

termos da definição do art. 12, inciso V, alínea “a”, da Lei 8.212/1991, equipara-se à
empresa, ex vi do art. 15, parágrafo único, da Lei 8.212/1991. Dessa forma, deverá
contribuir como segurado contribuinte individual e como empresa. A sua contribuição
como segurado contribuinte individual deverá ser feita na forma do art. 21 da Lei
8.212/1991, ou seja, aplicação da alíquota de 20% sobre o seu salário-de-contribuição.
Como empresa, o produtor rural pessoa física (e equiparado) deveria contribuir na forma
do art. 22 da Lei 8.212/1991 (sobre a folha de salários e demais rendimentos do trabalho).
Sucede, porém, que o art. 25, da Lei 8.212/1991, substituiu a referida contribuição pela
incidente sobre a receita bruta proveniente da sua produção. Noutros termos, a
contribuição empresarial do produtor rural pessoa física não vai ocorrer na forma do art.
22, incisos I e II, da Lei 8.212/1991. A sua contribuição empresarial é devida na forma do
art. 25 da Lei 8.212/1991, em substituição à contribuição prevista nos inciso I e II do art.
22 da Lei 8.212/1991, da seguinte forma:
– 2% da receita bruta proveniente da comercialização da sua produção;
– 0,1% da receita bruta proveniente da comercialização da sua produção para
financiamento das prestações por acidente do trabalho.

Integram a produção, para os efeitos da contribuição do empregador rural

pessoa física, os produtos de origem animal ou vegetal, em estado natural ou submetidos
a processos de beneficiamento ou industrialização rudimentar, assim compreendidos,
entre outros, os processos de lavagem, limpeza, descaroçamento, pilagem,
descascamento, lenhamento, pasteurização, resfriamento, secagem, fermentação,
embalagem, cristalização, fundição, carvoejamento, cozimento, destilação, moagem,
torrefação, bem como os subprodutos e os resíduos obtidos através desses processos.79

Não integra a base de cálculo dessa contribuição a produção rural destinada ao

plantio ou reflorestamento, nem sobre o produto animal destinado a reprodução ou
criação pecuária ou granjeira e a utilização como cobaias para fins de pesquisas
científicas, quando vendido pelo próprio produtor e quem a utilize diretamente com essas
finalidades, e no caso de produto vegetal, por pessoa ou entidade que, registrada no
Ministério da Agricultura, do Abastecimento e da Reforma Agrária, se dedique ao
comércio de sementes e mudas no País.80

79
Art. 25, § 3.º, da Lei 8.212/1991.
80
Art. 25, § 4.º, da Lei 8.212/1991.
 Esquematicamente, temos:

PRODUTOR RURAL PESSOA FÍSICA

CONTRIBUIÇÃO COMO EMPRESA CONTRIBUIÇÃO COMO SEGURADO
(ART. 15, PARÁGRAFO ÚNICO, DA CONTRIBUINTE INDIVIDUAL (ART. 12, INCISO
LEI 8.212/1991) V, ALÍNEA “A”, DA LEI 8.212/1991)
2,1% DA RECEITA BRUTA 20% SOBRE O SEU SALÁRIO-DE-
PROVENIENTE DA CONTRIBUIÇÃO DEFINIDO NO ART. 28,
COMERCIALIZAÇÃO DA SUA INCISO III, DA LEI 8.212/1991 (ART. 21 DA LEI
PRODUÇÃO (ART. 25 DA LEI 8.212/1991)
8.212/1991)

Equipara-se ao empregador rural pessoa física o consórcio simplificado de

produtores rurais, formado pela união de produtores rurais pessoas físicas, que outorgar a
um deles poderes para contratar, gerir e demitir trabalhadores para prestação de serviços,
exclusivamente, aos seus integrantes, mediante documento registrado em cartório de
títulos e documentos.81 Este documento deverá conter a identificação de cada produtor,
seu endereço pessoal e o de sua propriedade rural, bem como o respectivo registro no
Instituto Nacional de Colonização e Reforma Agrária – INCRA ou informações relativas a
parceria, arrendamento ou equivalente e a matrícula no Instituto Nacional do Seguro
Social – INSS de cada um dos produtores rurais, devendo o consórcio ser matriculado no
INSS em nome do empregador a quem hajam sido outorgados os poderes.82

A empresa adquirente, consumidora ou consignatária ou a cooperativa são

obrigadas a recolher a contribuição do empregador rural pessoa física, até o dia 10 do
mês subseqüente ao da operação de venda ou consignação da produção,
independentemente de estas operações terem sido realizadas diretamente com o
produtor ou com intermediário pessoa física.

O empregador rural pessoa física será o responsável pelo recolhimento de sua

contribuição caso comercialize a sua produção:
a) no exterior83;
b) diretamente, no varejo, ao consumidor pessoa física;
c) a outro empregador rural pessoa física;
d) ao segurado especial.

5.10. Da contribuição devida por cooperados de cooperativa de

produção rural que contratar pessoal, exclusivamente, para
colheita de produção de seus cooperados (art. 25-A da Lei
8.870/1994)

O disposto no art. 25 da Lei 8.212/1991 e no art. 25 da Lei 8.870/1994 aplica-

se ao cooperado de cooperativa de produção rural que contratar pessoal, exclusivamente,
para colheita de produção de seus cooperados, nos moldes do art. 25-A da Lei
8.870/1994, com a redação acrescentada pela Lei 10.256/2001, in verbis:
81
Art. 25-A da Lei 8.212/1991, acrescentado pela Lei 10.256/2001.
82
Os produtores rurais integrantes do consórcio serão responsáveis solidários em relação às obrigações
previdenciárias.
83
Ressalte-se, uma vez mais, a não incidência de contribuição sobre as receitas decorrentes de
exportação, face à imunidade prevista pelo artigo 149, § 2.º, inciso I, da Lei Maior.
 "Art. 25-A. As contribuições de que tratam os incisos I e II do art. 22
da Lei 8.212, de 24 de julho de 1991, serão devidas pelos cooperados, na
forma do art. 25 desta Lei, se pessoa jurídica, e do art. 25 da Lei 8.212, de 24
de julho de 1991, se pessoa física, quando a cooperativa de produção rural
contratar pessoal, exclusivamente, para colheita de produção de seus
cooperados.
§ 1.º Os encargos decorrentes da contratação de que trata o caput
serão apurados separadamente dos relativos aos empregados regulares da
cooperativa, discriminadamente por cooperados, na forma do regulamento.
§ 2.º A cooperativa de que trata o caput é diretamente responsável
pelo recolhimento da contribuição previdenciária de que trata o art. 20 da Lei
8.212, de 24 de julho de 1991.

Desse modo, a cooperativa que contratar empregado para prestar serviços a

seus cooperados empregador rural pessoa física ou jurídica não contribuirá sobre os
pagamentos feitos a esses empregados, sendo tal contribuição substituída pelas
contribuições do empregador rural pessoa física ou jurídica incidente sobre a
comercialização da produção rural.

5.11. Da contribuição dos clubes de futebol profissional (art.

22, §§ 6.º a 11-A, da Lei 8.212/1991)

Considera-se clube de futebol profissional toda associação desportiva que,

proporcionando a prática do futebol profissional, esteja filiada à Federação de Futebol do
respectivo Estado, ainda que mantenha outras modalidades desportivas.

A contribuição empresarial da associação desportiva que mantém equipe de

futebol profissional destinada à Seguridade Social, em substituição à prevista nos incisos I
e II do art. 22 da Lei 8.212/1991, corresponde a cinco por cento da receita bruta,
decorrente dos espetáculos desportivos de que participem em todo território nacional em
qualquer modalidade desportiva, inclusive jogos internacionais, e de qualquer forma de
patrocínio, licenciamento de uso de marcas e símbolos, publicidade, propaganda e de
transmissão de espetáculos desportivos. Aplica-se este regime substitutivo à associação
desportiva que mantém equipe de futebol profissional e atividade econômica organizada
para a produção e circulação de bens e serviços e que se organize regularmente,
segundo um dos tipos regulados nos arts. 1.039 a 1.092 da Lei 10.406, de 10 de janeiro
de 2002 – Código Civil, cabendo-lhe informar à entidade promotora do espetáculo
desportivo todas as receitas auferidas no evento, discriminando-as detalhadamente.

No caso de a associação desportiva que mantém equipe de futebol profissional

receber recursos de empresa ou entidade, a título de patrocínio, licenciamento de uso de
marcas e símbolos, publicidade, propaganda e transmissão de espetáculos, esta última
ficará com a responsabilidade de reter e recolher o percentual de cinco por cento da
receita bruta decorrente do evento, inadmitida qualquer dedução, até o dia dez do mês
seguinte ao do pagamento (artigo 94 da Instrução Normativa 3/2005, da Secretaria da
Receita Previdenciária).

Caberá à entidade promotora do espetáculo a responsabilidade de efetuar o

desconto de cinco por cento da receita bruta decorrente dos espetáculos desportivos e o
respectivo recolhimento ao Instituto Nacional do Seguro Social, no prazo de até dois dias
úteis após a realização do evento (artigo 95 da Instrução Normativa 3/2005, da Secretaria
da Receita Previdenciária).

Essa contribuição substitui totalmente a contribuição incidente sobre

pagamentos feitos a todos os empregados da associação desportiva que mantém equipe
de futebol profissional. Este regime substitutivo não isenta os clubes de futebol de
descontar e repassar ao INSS as contribuições de seus empregados (art. 20 da Lei
8.212/1991), nem das contribuições destinadas a terceiros (SESC, SENAC, etc), nem as
demais contribuições previstas pelo artigo 22 da Lei 8.212/1991. As demais entidades
desportivas, inclusive clubes amadorísticos, não se beneficiam desse regime substitutivo,
recolhendo suas contribuições nos termos da Lei 8.212/1991.

Por meio da Lei 11.505/2007, foi acrescido um parágrafo 11-A ao artigo 22 da

Lei 8.212/1991, para o fim de explicitar que a organização esportiva que se organize sob
forma empresarial somente contribuirá segundo o regime substitutivo ora examinado no
tocante às atividades diretamente relacionadas com a manutenção e administração de
equipe profissional de futebol, não se estendendo às outras atividades econômicas
exercidas pelas referidas sociedades empresariais beneficiárias.

5.12. Da contribuição do empregador doméstico (art. 24 da Lei

8.212/1991)

Considera-se empregador doméstico a pessoa ou família que admite a seu

serviço, sem finalidade lucrativa, empregado doméstico (art. 15, inciso II, da Lei
8.212/1991).

A contribuição do empregador doméstico é de 12% incidente sobre o salário-

de-contribuição do empregado doméstico a seu serviço, respeitado o limite máximo do
salário-de-contribuição (art. 24 da Lei 8.212/1991). É dizer, mesmo na suposição de que
um empregado doméstico venha a receber mais do que o limite máximo do salário-de-
contribuição, a base de cálculo da contribuição do empregador doméstico fica limitado ao
valor-teto.
Cabe ao empregador doméstico arrecadar a contribuição do segurado empregado a seu serviço e a recolhê-la, assim como a parcela a seu cargo, até o dia
15 do mês seguinte ao da competência.

6 - CONTRIBUIÇÕES DESTINADAS A TERCEIROS

Além das contribuições de seguridade social, são devidas pelas empresas em

geral, e recolhidas juntamente com aquelas primeiras, contribuições destinadas a
terceiros. Tais terceiros podem ser entidades privadas, integrantes do sistema sindical, e
que exercem atividades de interesse público, como formação profissional e assistência, a
exemplo do SESC/SENAC e do SESI/SENAI, e entidades públicas que atuam em áreas
específicas, como a educação básica, como é o caso do FNDE (Fundo Nacional de
Desenvolvimento da Educação) ou a reforma agrária, como é o caso do INCRA. Serão
examinadas as seguir os principais traços das mais relevantes contribuições destinadas a
terceiros.

Essas contribuições são fiscalizadas pela Secretaria da Receita Federal do

Brasil, mediante remuneração de 3,5% do montante total arrecadado, nos termos do
parágrafo 1.º do artigo 3.º da Lei 11.457/2007. A empresa deve recolhê-las na própria
guia destinada à Secretaria da Receita Federal do Brasil, que as repassa mensalmente às
entidades respectivas. É possível, porém, por meio de convênios, o recolhimento
diretamente à entidade beneficiada.

6.1. Contribuições destinadas a SESC/SENAC, SESI/SENAI,

SEST/SENAT, SENAR, SESCOOP e SEBRAE

O artigo 240 da Constituição Federal ressalvou a possibilidade de cobrança,

além das contribuições compulsórias sobre a folha de salários, de contribuições dos
empregadores destinadas às entidades privadas de serviço social e de formação
profissional, vinculadas ao sistema sindical.

As entidades a que se refere este tópico tradicionalmente eram o SENAC

(Serviço Nacional de Aprendizagem do Comércio), o SESC (Serviço Social do Comércio),
o SESI (Serviço Social da Indústria) e o SENAI (Serviço Nacional de Aprendizagem da
Indústria), disciplinados pela Lei 2.613, de 23.09.1955, e pelos Decretos-Lei 4.048/1942,
8.621/1946, 9.403/1946, 9.853/1946 e 1.861/1981. As alíquotas e as destinações são as
que seguem: 1,5% para o SESI, 1,0% para o SENAI, 1,5% para o SESC e 1,0% para o
SENAC. Tais contribuições, que existiam na época da promulgação da Carta de 1988,
possuem natureza jurídica controvertida. Discutem a doutrina e a jurisprudência se seriam
contribuições sociais gerais ou de seguridade social ou se seriam contribuições de
interesse de categorias profissionais ou econômicas84. Parece que o melhor entendimento
é o que as vislumbra como contribuições sociais gerais, uma vez que as atividades por
elas financiadas não alcançam apenas os integrantes de uma dada categoria profissional
ou econômica, mas também seus familiares e mesmo pessoas que não têm nenhuma
relação com tais categorias.

Por força do artigo 62 do ADCT, disciplinado pela Lei 8.315, de 23.12.1991, foi
prevista a criação do Serviço Nacional de Aprendizagem Rural – SENAR, nos moldes da
legislação relativa ao Serviço Nacional de Aprendizagem Industrial (SENAI) e ao Serviço
Nacional de Aprendizagem do Comércio (SENAC). O SENAR é administrado e
organizado pela Confederação Nacional da Agricultura. A alíquota da contribuição devida
é de 2,5%, incidente sobre o montante da remuneração paga a todos os empregados
pelas pessoas jurídicas de direito privado, ou a elas equiparadas, que exerçam atividades
agroindustriais, agropecuárias, extrativistas vegetais e animais, cooperativistas rurais e
sindicatos patronais rurais.

Não há incidência cumulativa com as contribuições destinadas ao SENAI e

SENAC, prevalecendo em favor daquele ao qual os seus empregados são beneficiários
diretos. As pessoas jurídicas ou a ela equiparadas que exerçam concomitantemente
outras atividades não relacionadas acima, permanecerão contribuindo para as outras
entidades de formação profissional nas atividades que lhes correspondam
especificamente. A contribuição devida às atividades agroindustriais incidirá sobre o
montante da remuneração paga aos empregados da agroindústria que atuem
exclusivamente na produção primária de origem animal e vegetal. O empregador rural
pessoa física e o segurado especial contribuem para o SENAR mediante a alíquota de
0,2% sobre a receita bruta da comercialização de sua produção rural. O empregador rural
84
Leandro Paulsen, Direito Tributário, p. 627. O autor considera que as contribuições existentes na época
do advento da Carta de 1988, destinadas ao SESC, ao SENAC, ao SESI e ao SENAI, seriam
contribuições de seguridade social, vinculadas a fins assistenciais, traçados pelo artigo 203 da Carta
Magna, como a promoção da integração ao mercado de trabalho.
pessoa jurídica de que trata o artigo 25 da Lei 8.870/1994 contribui mediante a alíquota de
0,25% sobre a mesma base de cálculo, nos termos do § 1.º do referido dispositivo.

A partir de 1.º de janeiro de 1994 passaram a ser cobradas, por força da Lei 8.706, de 14
de setembro de 1993, as contribuições ao SEST (Serviço Social do Transporte) e SENAT
(Serviço Nacional de Aprendizagem do Transporte). As suas alíquotas e bases de cálculo
são: 1,5% sobre a remuneração paga aos empregados (devida ao SEST) e 1,0% sobre a
mesma base de cálculo (devida ao SENAT). Incide, por sua vez, a alíquota de 1,5% sobre
a contribuição mensal compulsória dos transportadores autônomos devida ao SEST e
1,0% sobre a mesma base de cálculo dos autônomos e devida ao SENAT. As empresas
de transporte não mais estão obrigadas a recolher as contribuições do SESI e SENAI a
partir de 1.º de janeiro de 1994. A contribuição para o SEST e o SENAT é devida pelas
empresas de transporte rodoviário, transporte de valores, empresas de locação de
serviços, e pelas empresas distribuidoras de petróleo, apenas no tocante à folha dos
empregados envolvidos no transporte de seus produtos. No tocante ao transportador
autônomo, o seu salário-de-contribuição é a parcela do frete, carreto ou transporte que for
percebida por ele. Considera-se transportador rodoviário autônomo a pessoa física
proprietária ou co-proprietária de um só veículo, sem vínculo empregatício, devidamente
cadastrada em órgão competente, que, com seu veículo, contrate serviço de transporte a
frete, de carga ou passageiro, em caráter eventual, com a empresa de transporte
rodoviário de bens ou diretamente com os usuários desse serviço.

Também é devida contribuição ao SESCOOP (Serviço Nacional de

Aprendizagem do Cooperativismo). A ele cabe organizar, administrar e executar o ensino
de formação profissional, o desenvolvimento e a promoção social do trabalhador em
cooperativa e dos cooperados. Tal contribuição substitui as contribuições ao SESI/SENAI,
SESC/SENAC, SEST/SENAT e SENAR devidas pelas cooperativas. É regulada pela
Medida Provisória 2.168-40, de 24 de agosto de 2001. Alíquota e base de cálculo: 2,5%
sobre a remuneração paga pelas cooperativas a seus empregados.

É prevista, ainda, contribuição ao SEBRAE (Serviço Brasileiro de Apoio às

micro e pequenas empresas), com fundamento nas Leis 8.029, de 12.04.1990, e 8.154,
de 28.12.1990. A partir de 1993, o percentual devido é de 0,3% sobre a folha de
pagamentos, acrescidos às alíquotas das contribuições relativas ao SENAI, SENAC, SESI
e SESC. Como a empresa está vinculada a pelo menos duas atividades, será, portanto,
em média, de 0,6% sobre a referida base de cálculo. A contribuição ao SEBRAE é
considerada uma contribuição de intervenção no domínio econômico, não tendo por
fundamento o artigo 240 da Constituição, mas sim a previsão constante no artigo 179 da
Lei Maior no sentido de que se deve incentivar a política de apoio às micro e às pequenas
empresas.

Por fim, lembre-se a previsão da Lei 10.668, de 14.05.2003, que autorizou o

Poder Executivo a instituir o Serviço Social Autônomo Agência de Promoção de
Exportações do Brasil – APEX-BRASIL, pessoa jurídica de direito privado sem fins
lucrativos, cujo objetivo é promover as exportações, notadamente as que beneficiam
empresas de pequeno porte. Pode-se considerá-la um desmembramento do SEBRAE, o
qual mantinha uma unidade administrativa denominada de Agência de Promoção de
Exportações – APEX85. A Lei 10.668/2003 previu o seu financiamento por meio de
adicional de contribuição ao SESI/SENAI e SESC/SENAC. Em 2004, por sua vez, a Lei

85
Nesse sentido, examinar Leandro Paulsen, Direito Tributário, p. 639.
11.080, de 30 de dezembro, previu a criação de outro serviço social autônomo, a ABDI
(Agência Brasileira de Desenvolvimento Industrial), também custeada com recursos de
contribuição adicional a outra que a precedeu.

6.2. Contribuição destinada ao INCRA e salário-educação

A contribuição destinada ao INCRA foi instituída pela Lei 2.613/1955. O

Decreto-Lei 1.146/1970 atribuiu ao INCRA 50% da receita resultante do adicional de 0,4%
à contribuição social das empresas, ficando os restantes 50% a cargo do FUNRURAL. A
Lei Complementar 11/1971 elevou o adicional de contribuição das empresas de 0,4%
para 2,6%, dos quais 2,4% caberiam ao FUNRURAL. Manteve-se, assim, a alíquota de
0,2% sobre a folha de pagamentos dos empregados, destinada ao INCRA para o fim de
atendimento a projetos relacionados com a área rural (reforma agrária, incentivo à
colonização, cooperativismo rural e outras), sendo devida pelo empregador. Tal
contribuição foi recepcionada pela Carta de 1988, mas parte da doutrina e da
jurisprudência86 vinham se pronunciando no sentido de que ela teria sido extinta pela Lei
8.212/1991, a qual, ao dispor, em seu artigo 18, sobre as entidades e atividades
financiadas pelo sistema contributivo por ela delineado, não incluiu o INCRA.

No entanto, o STJ, no julgamento do ERESP 770.451/SC, em Sessão de

27.09.2006, reviu seu entendimento, e decidiu que a contribuição ao INCRA é uma
contribuição especial de intervenção no domínio econômico, destinada aos programas e
projetos vinculados à reforma agrária e suas atividades complementares. Assim, a
supressão da exação para o FUNRURAL, pela Lei 7.787/1989, e a unificação do sistema
de previdência, por meio da Lei 8.212/1991, não provocaram qualquer alteração na
parcela destinada ao INCRA. Veja-se a propósito o seguinte julgado, que resume bem o
entendimento do STJ a respeito do assunto:

TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL – VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC –

SÚMULA 284/STF – CONTRIBUIÇÃO DESTINADA AO INCRA – LEI 2.613/55
(ART. 6º, § 4º) – DL 1.146/70 – LC 11/71 – NATUREZA JURÍDICA E
DESTINAÇÃO CONSTITUCIONAL – CONTRIBUIÇÃO DE INTERVENÇÃO NO
DOMÍNIO ECONÔMICO – CIDE – LEGITIMIDADE DA EXIGÊNCIA MESMO
APÓS AS LEIS 8.212/91 E 8.213/91.
1. Incide a Súmula 284/STF se o recorrente, a pretexto de violação do art. 535
do CPC, limita-se a alegações genéricas, sem indicação precisa da omissão,
contradição ou obscuridade do julgado. Inúmeros precedentes desta Corte.
2. A Primeira Seção desta Corte, no julgamento do EREsp 770.451/SC
(acórdão ainda não publicado), após acirradas discussões, decidiu rever a
jurisprudência sobre a matéria relativa à contribuição destinada ao INCRA.
3. Naquele julgamento discutiu-se a natureza jurídica da contribuição e sua
destinação constitucional e, após análise detida da legislação pertinente,
concluiu-se que a exação não teria sido extinta, subsistindo até os dias atuais
e, para as demandas em que não mais se discutia a legitimidade da cobrança,
afastou-se a possibilidade de compensação dos valores indevidamente pagos
a título de contribuição destinada ao INCRA com as contribuições devidas
sobre a folha de salários.
4. Em síntese, estes foram os fundamentos acolhidos pela Primeira Seção:
a) a referibilidade direta NÃO é elemento constitutivo das CIDE's;
b) as contribuições especiais atípicas (de intervenção no domínio econômico)
86
Leandro Paulsen, Direito Tributário, p. 504-505. No sentido da revogação pela Lei 8.212/1991, examinar
o RESP 412.147/RS, Relatado pelo Ministro José Delgado (DJU de 23.09.2002).
são constitucionalmente destinadas a finalidades não diretamente referidas ao
sujeito passivo, o qual não necessariamente é beneficiado com a atuação
estatal e nem a ela dá causa (referibilidade). Esse é o traço característico que
as distingue das contribuições de interesse de categorias profissionais e de
categorias econômicas;
c) as CIDE's afetam toda a sociedade e obedecem ao princípio da
solidariedade e da capacidade contributiva, refletindo políticas econômicas de
governo. Por isso, não podem ser utilizadas como forma de atendimento ao
interesse de grupos de operadores econômicos;
d) a contribuição destinada ao INCRA, desde sua concepção, caracteriza-se
como CONTRIBUIÇÃO ESPECIAL DE INTERVENÇÃO NO DOMÍNIO
ECONÔMICO, classificada doutrinariamente como CONTRIBUIÇÃO
ESPECIAL ATÍPICA (CF/67, CF/69 e CF/88 - art. 149);
e) o INCRA herdou as atribuições da SUPRA no que diz respeito à promoção
da reforma agrária e, em caráter supletivo, as medidas complementares de
assistência técnica, financeira, educacional e sanitária, bem como outras de
caráter administrativo;
f) a contribuição do INCRA tem finalidade específica (elemento finalístico)
constitucionalmente determinada de promoção da reforma agrária e de
colonização, visando atender aos princípios da função social da propriedade e
a diminuição das desigualdades regionais e sociais (art. 170, III e VII, da
CF/88);
g) a contribuição do INCRA não possui REFERIBILIDADE DIRETA com o
sujeito passivo, por isso se distingue das contribuições de interesse das
categorias profissionais e de categorias econômicas;
h) o produto da sua arrecadação destina-se especificamente aos programas e
projetos vinculados à reforma agrária e suas atividades complementares. Por
isso, não se enquadram no gênero Seguridade Social (Saúde, Previdência
Social ou Assistência Social), sendo relevante concluir ainda que:
h.1) esse entendimento (de que a contribuição se enquadra no gênero
Seguridade Social) seria incongruente com o princípio da universalidade de
cobertura e de atendimento, ao se admitir que essas atividades fossem
dirigidas apenas aos trabalhadores rurais assentados com exclusão de todos
os demais integrantes da sociedade;
h.2) partindo-se da pseudo-premissa de que o INCRA integra a "Seguridade
Social", não se compreende por que não lhe é repassada parte do respectivo
orçamento para a consecução desses objetivos, em cumprimento ao art. 204
da CF/88;
i) o único ponto em comum entre o FUNRURAL e o INCRA e, por conseguinte,
entre as suas contribuições de custeio, residiu no fato de que o diploma
legislativo que as fixou teve origem normativa comum, mas com finalidades
totalmente diversas;
j) a contribuição para o INCRA, decididamente, não tem a mesma natureza
jurídica e a mesma destinação constitucional que a contribuição previdenciária
sobre a folha de salários, instituída pela Lei 7.787/89 (art. 3º, I), tendo resistido
à Constituição Federal de 1988 até os dias atuais, com amparo no art. 149 da
Carta Magna, não tendo sido extinta pela Lei 8.212/91 ou pela Lei 8.213/91.
5. Recursos especiais do INCRA e do INSS conhecidos em parte e, nessa
parte, providos.
6. Recurso especial da FUNDARJ prejudicado (STJ, 2a. Turma, RESP
885199/RJ, Relatora Ministra Eliana Calmon, DJU de 18/12/2007, p. 259).
 A Primeira Seção do STJ, por sua vez, na esteira de precedentes do STF (RE
211.442, Relator Ministro Gilmar Mendes), firmou entendimento no sentido de que não
existe qualquer óbice para a cobrança da contribuição destinada ao INCRA também das
empresas urbanas. Nesse sentido, examinar os EDcl no AgRg no REsp 716.387/CE, Rel.
Min. HUMBERTO MARTINS, DJ de 31.08.2006 e os EDcl no REsp 780.280/MA, Rel. Min.
JOSÉ DELGADO, DJ 25.05.2006.

Já a contribuição social denominada de SALÁRIO-EDUCAÇÃO se fundamenta

no artigo 212, parágrafo 5.º, da Constituição Federal. Originariamente instituída pela Lei
4.440/1964 (regulamentada pelo Decreto 55.551/1965), foi posteriormente regulada pelo
Decreto-lei 1.422/1975 (regulamentado pelo Decreto 87.043/1982). Atualmente é
disciplinada pelas Leis 9.424/1996 e 9.766/1998. Destina-se ao financiamento da
educação básica pública. A alíquota é 2,5% sobre o total de remunerações pagas ou
creditadas, a qualquer título, aos segurados empregados. É devida pelas empresas
urbanas e rurais. Por meio da ADC 3-DF, relatada pelo Ministro Nelson Jobim, julgada em
3.12.1999 (Informativo do STF 173, de 29 de novembro a 3 de dezembro de 1999), foi
declarada, com força vinculante, eficácia erga omnes e efeito ex tunc, a
constitucionalidade do artigo 15, parágrafos 1.º, incisos I e II, e 3.º da Lei 9.424/1996. O
STF considerou que tal contribuição, por estar expressamente prevista no artigo 212,
parágrafo 5.º, da Carta Magna, pode ser criada por lei ordinária, não se sujeitando aos
artigos 146, III, “a” e 154, I, da Constituição, que se referem aos impostos. Também não
se lhe aplica o artigo 195, parágrafo 4.º, da Lei Maior, não incidindo na vedação de
identidade de base de cálculo, por ter expressa previsão constitucional. Considerou-se,
ainda, que o artigo 15 da Lei 9.424/1996 contém os elementos essenciais da hipótese de
incidência da contribuição denominada de salário-educação.

No tocante à cobrança efetuada com base na Lei 4.440/1964, houve também

questionamentos judiciais, fundados na alegação de que, na sistemática da Constituição
de 1967, emendada em 1969, não se poderia ter atribuído ao Poder Executivo a fixação
da alíquota da contribuição, por meio do Decreto-lei 1.422/1975, dentre outros. Também
defendeu-se a não-recepção das normas referentes ao mencionado tributo pela Carta de
1988, face à previsão do artigo 25 dos Atos das Disposições Constitucionais Transitórias,
que teria revogado a delegação ao Executivo para fixar a alíquota do salário-educação.
Tais argumentos foram rechaçados pelo STF, ao julgar o Recurso Extraordinário 290.079-
SC. Considerou-se que, na ordem constitucional anterior a 1988, a contribuição tinha
natureza não-tributária, não se sujeitando, em conseqüência, ao princípio da legalidade
estrita, nem cabendo ao Legislativo fixar a sua alíquota. Ademais, segundo consta na
ementa da decisão referida, o artigo 178 da anterior Constituição “nada mais fez do que
conferir natureza constitucional à contribuição, tal qual se achava instituída pela Lei n.º
4.440/64, cuja estipulação do respectivo quantum debeatur por meio do sistema de
compensação do custo atuarial não poderia ser cumprida senão por meio de
levantamentos feitos por agentes da Administração, donde a fixação da alíquota haver
ficado a cargo do Chefe do Poder Executivo. Critério que, todavia, não se revelava
arbitrário, porque sujeito à observância de condições e limites previstos em lei. A CF/88
acolheu o salário-educação, havendo mantido de forma expressa -- e, portanto,
constitucionalizado --, a contribuição, então vigente, a exemplo do que fez com o PIS-
PASEP (art. 239) e com o FINSOCIAL (art. 56 do ADCT), valendo dizer que a
recepcionou nos termos em que a encontrou, em outubro/88. Conferiu-lhe, entretanto,
caráter tributário, por sujeitá-la, como as demais contribuições sociais, à norma do seu art.
149, sem prejuízo de havê-la mantido com a mesma estrutura normativa do Decreto-Lei
n.º 1.422/75 (mesma hipótese de incidência, base de cálculo e alíquota), só não tendo
subsistido à nova Carta a delegação contida no § 2.º do seu art. 1.º, em face de sua
incompatibilidade com o princípio da legalidade a que, de pronto, ficou circunscrita”87.

7 - CONTRIBUIÇÃO DAS MICROEMPRESAS E EMPRESAS DE

PEQUENO PORTE – O SUPERSIMPLES (LEI COMPLEMENTAR
123/2006)

A Constituição Federal assegurou, em seus arts. 170 e 179, às microempresas

e às empresas de pequeno porte tratamento jurídico diferenciado e simplificado nos
campos administrativo, tributário, previdenciário, trabalhista, creditício e de
desenvolvimento empresarial.

O Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das

Microempresas e Empresas de Pequeno Porte – SIMPLES foi instituído pela Lei 9.317, de
05.12.1996, e modificado pela Lei 9.841, de 05.10.1999. Referidos diplomas legais foram,
posteriormente, revogados pela Lei Complementar 123, de 14 de dezembro de 2006, que
instituiu o Estatuto Nacional da Microempresa e da Empresa de Pequeno Porte, o qual
inclui um sistema simplificado e diferenciado de recolhimento de impostos e contribuições
federais, estaduais e municipais. Daí a denominação de “SUPERSIMPLES”, já que,
diferentemente do SIMPLES anterior, tratado pela Lei 9.317/1996, inclui também tributos
estaduais e municipais. A Lei Complementar 123/2006, lembre-se, não trata apenas de
matéria tributária, mas também dispõe sobre o cumprimento de obrigações trabalhistas e
previdenciárias, sobre o acesso a crédito e ao mercado, inclusive pela preferência na
aquisição de bens e serviços pelo Poder Público, sobre a tecnologia, o associativismo e
as regras de inclusão referentes às micro e pequenas empresas.

O tratamento diferenciado e favorecido às microempresas e empresas de

pequeno porte, no que diz respeito aos aspectos tributários, será gerido pelo Comitê
Gestor de Tributação das Microempresas e Empresas de Pequeno Porte, vinculado ao
Ministério da Fazenda, composto por representantes da Secretaria da Receita Federal,
representantes da Secretaria da Receita Previdenciária, como representantes da União, e
representantes dos Estados e do Distrito Federal e dos Municípios.

O SUPERSIMPLES, ou Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos

e Contribuições devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte – SIMPLES
NACIONAL, consiste no tratamento diferenciado, simplificado e favorecido, aplicável às
microempresas e às empresas de pequeno porte, relativo aos impostos e às contribuições
mencionados na Lei Complementar 123/2006. Considera-se: a) microempresa a
sociedade empresária, a sociedade simples e o empresário de que trata o artigo 966 do
Código Civil que tenha auferido receita bruta no ano-calendário igual ou inferior a R$
240.000,00; e b) empresas de pequeno porte as que tenham auferido receita bruta no
ano-calendário superior a R$ 240.000,00 e igual ou inferior a R$ 2.400.000,00. Não se
incluem no regime da Lei Complementar 123/2006, para nenhum efeito legal, as situações
previstas pelo art. 3.º, § 4.º, do mesmo diploma. É vedado o ingresso no SIMPLES
NACIONAL nas situações previstas pelo art. 17, caput, da Lei Complementar 123/2006.

87
Em suma, portanto, tanto a anterior como a atual contribuição do salário-educação foram consideradas
constitucionais pelo Supremo Tribunal Federal, entendimento plasmado na Súmula 732 de referida
Corte: “É constitucional a cobrança da contribuição do salário-educação, seja sob a Carta de 1969, seja
sob a Constituição Federal de 1988, e no regime da Lei 9.424/96”.
 A inscrição no SIMPLES implica pagamento mensal, mediante documento
único de arrecadação, dos seguintes impostos e contribuições (art. 13 da Lei
Complementar 123/2006):

a) Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas – IRPJ;

b) Contribuição para os Programas de Integração Social e de Formação do
Patrimônio do Servidor Público – PIS/PASEP;
c) Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL;
d) Contribuição para Financiamento da Seguridade Social – COFINS;
e) Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI;
f) Contribuições para a Seguridade Social, a cargo da pessoa jurídica, de que
trata o art. 22 da Lei 8.212, de 24 de julho de 1991, exceto no caso das pessoas jurídicas
que se dediquem às atividades de prestação de serviços previstas nos incisos XIII e XV a
XXVIII do § 1.º do art. 17 e no inciso VI do § 5.º do art. 18 da Lei Complementar 123/2006.
A partir de 1.º de janeiro de 2008, por força do art. 2.º da Lei Complementar 127/2007, a
exceção se aplicará apenas às micro e pequenas empresas que se dediquem às
atividades de prestação de serviços previstas nos incisos XIII e XV a XXVIII do § 1.º do
art. 17 da Lei Complementar 123/2006;
g) ICMS;
h) ISS.

Continuam devidos, sendo recolhidos da mesma forma que no tocante às

demais empresas, os tributos previstos no § 1.º do art. 13 da Lei Complementar 123/2006,
como a contribuição para o FGTS e a contribuição para a Seguridade Social, relativas ao
trabalhador e à pessoa do empresário, na qualidade de contribuinte individual. As
microempresas e as empresas de pequeno porte optantes pelo SIMPLES NACIONAL
ficam dispensadas do pagamento das demais contribuições instituídas pela União,
inclusive as contribuições para as entidades privadas de serviço social e de formação
profissional vinculadas ao sistema sindical, de que trata o art. 240 da Constituição Federal
e demais entidades de serviço social autônomo.

A opção pelo SIMPLES NACIONAL será efetuada pela pessoa jurídica

enquadrada na condição de microempresa e empresa de pequeno porte e dar-se-á na
forma a ser estabelecida em ato do Comitê Gestor, sendo irretratável para todo o ano-
calendário. Serão consideradas inscritas no Simples Nacional, em 1.º de julho de 2007, as
microempresas e as empresas de pequeno porte regularmente optantes pelo regime
tributário de que trata a Lei 9.317, de 5 de dezembro de 1996, salvo as que estiverem
impedidas de optar por alguma vedação imposta pela Lei Complementar 123/2006, nos
termos do § 4.º do art. 16 de referido diploma legal.

O valor devido mensalmente pelas microempresas e empresas de pequeno

porte, inscritas no SIMPLES NACIONAL nesta condição, será determinado mediante a
aplicação, sobre a receita bruta mensal auferida, em percentuais que variam de 4 a
17,42%, de acordo com o montante da receita (art. 18 e Anexos I a V da Lei
Complementar 123/2006). Os valores arrecadados serão partilhados da forma prevista
pelo artigo 22 da Lei Complementar 123/2006.

O artigo 79 da Lei Complementar 123/2006 prevê a concessão de

parcelamento, para ingresso no regime diferenciado e favorecido previsto em referida Lei
Complementar, em até 120 parcelas mensais e sucessivas, dos débitos relativos aos
tributos e contribuições previstos no SIMPLES NACIONAL, de responsabilidade da
microempresa ou da empresa de pequeno porte e de seu titular ou sócio, relativos a fatos
geradores ocorridos até 31 de maio de 2007 (redação decorrente da Lei Complementar
127/2007). O valor mínimo da parcela mensal será de R$ 100,00 (cem reais),
considerados isoladamente os débitos para com a Fazenda Nacional, para com a
Seguridade Social, para com a Fazenda dos Estados, dos Municípios ou do Distrito
Federal. Esse parcelamento alcança inclusive débitos inscritos em dívida ativa. O
parcelamento será requerido à respectiva Fazenda para com a qual o sujeito passivo
esteja em débito.

8 - IMUNIDADE A CONTRIBUIÇÕES DE SEGURIDADE SOCIAL

Conforme visto no item 1.1 acima, o artigo 195 § 7.º, da Constituição Federal
prevê uma hipótese de imunidade no tocante às contribuições de seguridade social.
Malgrado o texto de aludido dispositivo refira-se à “isenção”, trata-se, na verdade, de
hipótese de dispensa de pagamento de tributo prevista pela Lei Maior, enquadrada no
conceito de imunidade. Aliás, o Supremo Tribunal Federal, na liminar concedida na ADIn
2.028, adotou tal entendimento. A isenção é modalidade de exclusão do crédito tributário,
nos termos do artigo 175, I, do CTN. Este existe, mas a lei dispensa o seu pagamento. Na
imunidade, ao contrário, o crédito tributário não chega sequer a existir, uma vez que a
própria Constituição veda a incidência. Trata-se de uma limitação constitucional do poder
de tributar do Estado. Como se trata de uma imunidade sujeita à observância de
condições traçadas pela lei, pode-se falar em imunidade condicionada.

O benefício ora examinado se justifica em virtude de a atuação de entidades

beneficentes suprirem as deficiências e limitações das ações estatais no campo da
assistência social. Não se pode também deixar de reconhecer que existe um campo de
autonomia próprio dos sujeitos privados, que os autoriza a complementar e coadjuvar o
Estado em áreas consideradas relevantes para a sociedade, como a assistência social,
não sendo razoável nem legítimo exigir que somente o Poder Público possa atuar em tal
esfera. Um “monopólio” estatal em mencionado âmbito violaria o princípio democrático, o
pluralismo que se exige de Estados Democráticos de Direito, e a própria autonomia
individual, que se manifesta na possibilidade de se praticar ações inspiradas pelo valor da
solidariedade. Em ambos os casos, a sociedade decide fomentar, ainda que
indiretamente, a atuação de tais sujeitos privados, por meio da dispensa do recolhimento
de contribuições.

8.1. Requisitos legais e abrangência do benefício

Os requisitos para fruição do benefício são traçados pelo artigo 55, incisos I, II,
III, IV e V, da Lei 8.212/1991. Ressalte-se que a redação do inciso III a ser seguida é
aquela anterior à Lei 9.732/98, já que a alteração por esta efetuada, no sentido de que as
entidades interessadas em obter a imunidade devem promover gratuitamente assistência
social, foi suspensa liminarmente pelo Supremo Tribunal Federal na ADIn 2.028,
conforme visto no item 1 supra. São eles: a) a entidade interessada deve ser reconhecida
como de utilidade pública no âmbito federal e também no âmbito estadual ou municipal ou
do Distrito Federal; b) ela deve ser portadora do Registro e do Certificado de Entidade
Beneficente de Assistência Social, fornecidos pelo Conselho Nacional de Assistência
Social e renovados a cada três anos; c) deve promover assistência social beneficente,
inclusive educacional ou de saúde, a menores, idosos, excepcionais ou pessoas carentes;
d) seus diretores, conselheiros, sócios, instituidores ou benfeitores não podem perceber
remuneração ou usufruir vantagens ou benefícios a qualquer título; e e) deve aplicar
integralmente o eventual resultado operacional na manutenção e desenvolvimento de
seus objetivos institucionais, apresentando anualmente ao órgão competente, atualmente
a Secretaria da Receita Federal do Brasil, relatório circunstanciado de suas atividades.

O artigo 55 da Lei 8.212/1991 restringe o benefício às contribuições da

empresa previstas nos artigos 22 e 23 do mesmo diploma. São alcançadas as
contribuições sobre o faturamento e o lucro, e, para alguns autores, a contribuição para o
PIS88. O parágrafo 5.º do artigo 3.º da Lei 11.457/2007 dispõe que durante a vigência da
“isenção” pelo atendimento cumulativo aos requisitos constantes dos incisos I a V do
caput do art. 55 da Lei 8.212, de 24 de julho de 1991, deferida pelo Instituto Nacional do
Seguro Social – INSS, pela Secretaria da Receita Previdenciária ou pela Secretaria da
Receita Federal do Brasil, não são devidas pela entidade beneficente de assistência
social as contribuições sociais previstas em lei a outras entidades ou fundos. A entidade
beneficiada, porém, deve continuar a descontar e a recolher as contribuições de seus
empregados, bem como de contribuintes individuais que lhe prestam serviços.

Como visto no item 1 supra, por força da Lei 9.732, de 11 de dezembro de

1998, foi alterada a redação do artigo 55, inciso III, da Lei 8.212/1991, e foram
acrescentados os parágrafos 3.º, 4.º e 5.º a referido dispositivo, definindo-se assistência
social beneficente como a prestação gratuita de benefícios e serviços a quem dela
necessitar. Passou-se a considerar como assistência social beneficente a oferta e a
efetiva prestação de serviços de pelo menos 60% ao Sistema Único de Saúde, nos
termos de regulamento. Pessoas jurídicas de direito privado sem fins lucrativos, que
exercem atividade educacional nos termos da Lei 9.394, de 20 de dezembro de 1996, ou
que atendam ao SUS, mas não pratiquem de forma exclusiva e gratuita atendimento a
pessoas carentes, gozarão do benefício na proporção do valor das vagas cedidas, integral
e gratuitamente, a carentes ou do valor do atendimento à saúde de caráter assistencial,
nos termos do artigo 4.º da Lei 9.732/1998, desde que satisfaçam os requisitos
constantes dos incisos I, II, III, V e VI do caput do artigo 206 do Decreto 3.048/1999,
conforme o artigo 207 do mesmo diploma.

O Supremo Tribunal Federal, no entanto, em sede de liminar na ADIn 2.028,

relatada pelo Ministro Moreira Alves, suspendeu o artigo 1.º da Lei 9.732/1998, na parte
em que alterou a redação do artigo 55, inciso III, da Lei 8.212/1991, e acrescentou-lhe os
parágrafos 3.º, 4.º e 5.º, bem como os artigos 4.º, 5.º e 7.º da Lei 9.732/1998, afastando,
até o julgamento do mérito, a exigência de gratuidade e a limitação a 60% dos
atendimentos ao SUS, por vício de inconstitucionalidade. Considerou-se que a Lei
9.732/1998, por ser lei ordinária, invadiu campo reservado à lei complementar por força
do artigo 146, II, da Constituição e que a locução “entidades beneficentes”, prevista pelo
artigo 195, parágrafo 7.º, da Carta Magna, não pode ter seu alcance restringido pelo
legislador ordinário, de forma a afastar a imunidade de entidades que, além de atenderem
aos hipossuficientes, cobram por serviços prestados daqueles que possuem recursos. Por
fim, considerou-se que a exigência de gratuidade na prática inviabiliza a própria
imunidade, na medida em que são escassas as doações e as formas de financiamento e
mantença de tais entidades. A decisão determinou que, até o julgamento do mérito da
causa, deve ser aplicado o artigo 55 da Lei 8.212/1991 com sua redação anterior à Lei
9.732/1998.

Conforme visto no item 1.2 supra, da mencionada decisão do STF se extraiu o

entendimento de que, para se tratar dos limites materiais da imunidade, é exigível lei
complementar, ao passo que a constituição e o funcionamento das entidades
beneficentes poderão ser disciplinados por lei ordinária.
88
Leandro Paulsen, Direito Tributário, p. 597.
 Ressalte-se que a Lei 8.742, de 7 de dezembro de 1993, que trata da
organização da Assistência Social, em seu artigo 3.º, dispõe que se consideram
“entidades e organizações de assistência social aquelas que prestam, sem fins lucrativos,
atendimento e assessoramento aos beneficiários abrangidos por esta Lei, bem como as
que atuam na defesa e garantia de seus direitos”. Tais entidades e organizações, para
funcionar regularmente, devem se inscrever previamente no respectivo Conselho
Municipal de Assistência Social, ou no Conselho de Assistência Social do Distrito Federal,
conforme o caso. A exigência, prevista no artigo 9.º da Lei 8.742/1993, foi regulamentada
pelo Decreto 6.308, de 14 de dezembro de 2007. O artigo 1.º deste último ato normativo
dispôs que as entidades e as organizações são consideradas de assistência social
quando seus atos constitutivos definirem expressamente sua natureza, objetivos, missão
e público alvo, de acordo com as exigências da Lei 8.742/1993. O Decreto 6.308/2007
aponta como requisitos “essenciais” das entidades e organizações de assistência social
(parágrafo único do artigo 1.º do Decreto 6.308/2007): realizar atendimento,
assessoramento ou defesa e garantia de direitos na área da assistência social, na forma
definida em tal decreto; 2) garantir a universalidade do atendimento, independentemente
de contraprestação do usuário; e 3) ter finalidade pública e transparência nas suas ações.

Poderá ser questionado se tais requisitos tratam da organização e do

funcionamento das entidades beneficentes ou se dispõem sobre os próprios limites
materiais da imunidade. Caso se entenda que se trata dos limites materiais do benefício,
a norma seria inconstitucional, em decorrência do entendimento adotado pelo STF na
ADIn 2.028. Ora tais requisitos parecem tratar da organização e do funcionamento das
entidades, tendo, portanto, caráter formal. Não se trata de nenhuma matéria específica
relacionada com a assistência social, nem se busca limitar o benefício a determinadas
atividades ou a determinadas pessoas. Trata-se, a rigor, de requisitos que qualquer
entidade beneficente deve observar. Dificilmente poderá existir uma entidade de tal tipo
que não se dedique quer ao atendimento material das necessidades de seus
beneficiários, quer ao oferecimento de assessoria, defesa e garantia de direitos na área
de assistência social. A exigência de universalidade do atendimento, a par de decorrer do
princípio da universalidade da seguridade social, constante do artigo 194, parágrafo único,
inciso I, da Constituição, é requisito fundado no princípio da proibição de discriminação ou
da igualdade. Jamais se poderia defender que o Estado fomentasse atividades
assistenciais de particulares que discriminassem os destinatários, ou que o fizessem ao
menos sem um fundamento razoável para tal, como, por exemplo, no grau de
necessidade do público-alvo. Por fim, os requisitos de busca de uma finalidade pública e
de transparência são de se exigir de toda e qualquer atuação do Estado, principalmente
se materializada em uma renúncia de receitas em prol de particulares. É preciso prestar
contas à sociedade quanto à atuação dos particulares beneficiados pela imunidade e
quanto aos critérios adotados para conceder-lhes o benefício. Isso impõe tanto considerar
se a atividade fomentada é conforme ao interesse público, quanto exigir prestação de
contas e transparência quanto ao seu exercício. Os requisitos ora examinados encontram
previsão na Lei 8.742/1993, mais especificamente em seus artigos 3.º e 4.º, incisos II e V.

Ressalte-se que a Constituição, em seu artigo 195 § 7.º, não se refere às

entidades educacionais e de saúde como beneficiárias da imunidade por ela estabelecida,
mas apenas a “entidades beneficentes de assistência social”. Ao tratar de outra espécie
de imunidade, no tocante a impostos, em seu artigo 150, inciso VI, alínea c, a Carta
Magna distinguiu expressamente as instituições de assistência social das instituições de
educação sem fins lucrativos. A assistência social, com efeito, conforme decorre do artigo
203 da Carta Magna, não inclui ações nas áreas de saúde e educação. Poderia a lei
ordinária, porém, criar isenção, beneficiando-as?

No tocante às entidades de saúde, parece assistir razão a quem responde

afirmativamente, já que, também no tocante aos particulares que complementam e
coadjuvam a atuação estatal neste campo, é possível que a sociedade decida prever o
financiamento público de suas atividades, ainda que indireto, por meio de uma isenção de
contribuições. Nesse caso, o orçamento da seguridade social será afetado, pela redução
da receita de contribuições, mas a ações desenvolvidas por particulares suprirão as falhas
e complementarão a atuação estatal no âmbito da saúde. Registre-se que somente no
tocante a tais entidades é correto falar em isenção de contribuições, e não em imunidade.

Mas no que diz respeito às entidades de educação, ao contrário, não parece

legítimo constitucionalmente estabelecer isenção de contribuições para beneficiá-las. Isso
em virtude de a educação não se inserir na seguridade social, tendo fontes próprias de
financiamento, como os impostos em geral e a contribuição social do salário-educação,
sendo inconstitucional a diminuição das receitas da seguridade para beneficiar
particulares que se dedicam a tais atividades. A seguridade deve ser custeada por toda a
sociedade, nos termos do caput do artigo 195 da Constituição, não se prevendo
imunidade no tocante a contribuições para as entidades de educação, ainda que sem fins
lucrativos89.

8.2. Procedimento para concessão e cancelamento da

imunidade

O benefício deve ser requerido à Secretaria da Receita Federal do Brasil, que

terá o prazo de 30 dias para despachar o pedido. O interessado será comunicado da
decisão sobre o pedido da imunidade, que será sempre concedida em caráter precário.
No caso de não ser proferida essa decisão, a entidade poderá recorrer à autoridade
superior, que apreciará o pedido da concessão, para os efeitos da continuidade ou não do
benefício requerido e promoverá a apuração de eventual responsabilidade do servidor
omisso. Indeferido o pedido de imunidade, cabe recurso, conforme previsão do parágrafo
5.º do artigo 208 do Decreto 3.048/1999, no prazo de 30 dias, ao Segundo Conselho de
Contribuintes do Ministério da Fazenda. Por meio da Portaria 10.875, de 16 de agosto de
2007, da Secretaria da Receita Federal, publicada no Diário Oficial da União de 24 de
agosto do mesmo ano, foi disciplinado o processo administrativo fiscal aplicável, no que
couber, ao indeferimento de pedido de “isenção” de contribuições de que tratam os artigos
2.º e 3.º da Lei 11.457/2007.
O atendimento aos requisitos legais será objeto de periódica fiscalização. Perderá o direito ao benefício a entidade que não atender aos
requisitos exigidos na Lei a partir da data em que ocorrer tal não atendimento. Para tanto, deverá ser observado o procedimento fixado pelo parágrafo 8.º
do artigo 206 do Decreto 3.048/1999, emitindo-se Informação Fiscal, dando-se o prazo de 15 dias para defesa e produção de provas, e somente após
cancelando-se a imunidade, se for o caso. Do ato cancelatório caberá recurso no prazo de 30 dias, com efeito suspensivo. Aos procedimentos de
concessão e de revisão e cancelamento do benefício não se aplicam, portanto, as disposições do Decreto 70.235/1972, por força do que dispõe o
parágrafo 2.º do artigo 25 da Lei 11.457/2007. Aplicam-se, no que couber, as disposições da mencionada Portaria 10.875/2007, da Secretaria da Receita
Federal.

9 - NORMAS SOBRE ARRECADAÇÃO E RECOLHIMENTO DE

CONTRIBUIÇÕES. SOLIDARIEDADE E RETENÇÃO

89
Examinar, no mesmo sentido do texto, João Ernesto Aragonés Vianna, Curso de Direito Previdenciário.
São Paulo: Ltr, 2a. Edição, 2007, p. 176/177.
 O artigo 30 da Lei 8.212/1991 estabelece normas sobre o recolhimento de
contribuições previdenciárias, algumas das quais foram alteradas por força da Medida
Provisória 351/2007, incluída no Programa de Aceleração do Crescimento – PAC do
Governo Federal, e que foi convertida na Lei 11.488, de 15 de junho de 2007.

9.1. Prazos de recolhimento e acréscimos legais pelo atraso no

pagamento de contribuições

No tocante aos prazos para recolhimento, foram alterados os incisos I, alínea

“b”, e III, do mencionado artigo 30, prorrogando-se para até o dia dez do mês seguinte da
competência a data em que devem ser pagas as contribuições incidentes sobre a
remuneração de segurados, inclusive as que deles foram descontadas, e sobre o valor da
operação de venda ou consignação (contribuição sobre a venda de produtos rurais). A
contribuição incidente sobre o valor bruto do 13.º salário deverá ser calculada em
separado e recolhida até o dia 20 do mês de dezembro, sendo devida quando do
pagamento ou crédito da última parcela90.

Registre-se, ainda, a previsão do § 5.º do artigo 33 da Lei 8.212/1991, no

sentido de que o desconto de contribuição e de consignação sempre se presume
efetuado oportuna e regularmente pela empresa a isso obrigada, não sendo lícito alegar
omissão para se eximir do recolhimento, ficando diretamente responsável pela
importância que deixou de recolher ou que arrecadou em desacordo com a lei. Trata-se
de hipótese de responsabilidade por substituição, tratada pelo artigo 128 do CTN, pela
qual a lei atribui a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao
fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte. No
tocante às contribuições descontadas de segurados, estes são os contribuintes. São eles
que realizam o fato gerador, no caso o exercício de atividade remunerada. A lei, porém,
por comodidade da fiscalização, já que é muito mais fácil e eficiente fiscalizar as
empresas e os empregadores e tomadores de serviço e não cada trabalhador
individualmente, atribui a responsabilidade pelo recolhimento a um terceiro, o empregador
ou tomador de serviço, vinculado ao fato gerador, já que eles se beneficiam da prestação
de serviço e pagam a remuneração devida.

Não efetuando o pagamento do tributo devido, inclusive as contribuições

descontadas de segurados, as empresas, os empregadores e tomadores de serviço se
sujeitarão à cobrança por parte da fiscalização, efetuada por meio de um lançamento de
ofício, materializado, em regra, em um documento denominado NFLD – Notificação Fiscal
de Lançamento de Débito. Não se trata da única forma de lançamento de contribuições,
sendo possível o lançamento com base em declarações ofertadas pelo próprio
contribuinte por meio, por exemplo, da GFIP – Guia de FGTS e de Informações à
Previdência. Deixa-se, porém, para se tratar de tal tema no momento oportuno.

Hipótese peculiar de responsabilidade de terceiro diverso do contribuinte é a

prevista pelo artigo 41 da Lei 8.212/1991. Referido dispositivo determina que o dirigente
de órgão ou entidade da administração federal, estadual, do Distrito Federal ou municipal

90
Examinar, a propósito, os artigos 92, 94 e 95 da Instrução Normativa 3/2005 da Secretaria da Receita
Previdenciária. O artigo 123 do mesmo ato normativo prevê que, na rescisão de contrato de trabalho,
inclusive naquela ocorrida no mês de dezembro, em que haja pagamento de parcela de décimo-terceiro
salário, as contribuições devidas devem ser recolhidas até o dia dois do mês seguinte ao da rescisão,
prorrogando-se o vencimento para o dia útil subseqüente quando não houver expediente bancário no dia
dois.
responde pessoalmente pela multa aplicada por infração de dispositivos da lei
mencionada e de seu regulamento, sendo obrigatório o desconto em folha de pagamento
do valor respectivo, mediante requisição dos órgãos competentes. Tal responsabilidade
pessoal do dirigente se refere às multas por descumprimento de obrigações acessórias,
tema que será tratado mais adiante. Lembre-se que não cabe falar aqui de
responsabilidade objetiva, devendo ser individualizada a responsabilidade do agente
público, bem como demonstrado que lhe incumbia cumprir a norma que foi violada.

As contribuições sociais e outras importâncias arrecadadas, incluídas ou não

em notificação fiscal de lançamento, pagas com atraso, objeto ou não de parcelamento,
ficam sujeitas a juros de mora de um por cento no mês do vencimento, juros de mora
equivalentes à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e de Custódia – SELIC,
a que se refere o art. 13 da Lei 9.065/1995, incidentes sobre o valor atualizado, nos
meses intermediários, e juros de mora de um por cento no mês de pagamento, além de
multa de mora, todos de caráter irrelevável (artigo 34 da Lei 8.212/1991). Os juros não
serão inferiores a um por cento ao mês, com exceção do previsto no artigo 239, parágrafo
8.º, do Decreto 3.048/199991. Nos termos do artigo 35 da Lei 8.212/1991, é prevista,
ainda, a incidência de multa de mora sobre as contribuições sociais em atraso, em
percentuais que podem variar de 8% a 100%. Tais percentuais são reduzidos pela
metade na hipótese de as contribuições sociais terem sido declaradas em GFIP ou serem
devidas por empregador doméstico ou empresa ou segurado dispensado de apresentar o
citado documento, conforme autoriza o parágrafo 4.º do artigo 35 da Lei 8.212/1991.

O oferecimento de informações, por meio da GFIP, constitui uma obrigação

acessória, tema que será retomado oportunamente. Cumpre, porém, examinar e distinguir
as hipóteses de solidariedade pelo recolhimento de contribuições sociais da figura
prevista pelo artigo 31 da Lei 8.212/1991, referente à retenção do percentual de 11% do
valor bruto da fatura ou nota fiscal de prestação de serviços executados mediante cessão
de mão de obra.

9.2 Hipóteses de solidariedade pelo recolhimento de

contribuições

A solidariedade é instituto jurídico disciplinado tradicionalmente pelo direito

privado, que consiste na circunstância de se ter uma obrigação que pode ser exigida em
sua totalidade de uma pluralidade de devedores (solidariedade passiva) ou por uma
pluralidade de credores (solidariedade ativa). O Código Civil brasileiro conceitua, em seu
artigo 264, que há “solidariedade, quando na mesma obrigação concorre mais de um
credor, ou mais de um devedor, cada um com direito, ou obrigado, à dívida toda”. A
solidariedade nunca é presumida: ou resulta da lei ou da vontade das partes, nos termos
do artigo 265 do Código Civil. Em matéria tributária, a solidariedade é passiva e decorre
de lei, como conseqüência do princípio da legalidade que deve prevalecer em tal matéria.
O CTN, a propósito, em seu artigo 124, incisos I e II, prevê que há solidariedade entre as
pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da
91
A exceção se refere à situação em que o contribuinte comprova o exercício de atividade remunerada,
para fins de concessão de benefícios (artigo 45, parágrafos 1.º e seguintes da Lei 8.212/1991). Nesse
caso, é devido o pagamento de juros e de multa pelo atraso, nos termos do parágrafo 4.º do artigo 45 da
Lei 8.212/1991, mesmo que o período de atividade reconhecido seja anterior à introdução de norma
prevendo a incidência de tais encargos. O STJ vem entendendo nesse sentido, já que houve mora do
contribuinte, seja por desconhecimento, incúria ou desídia, que soube, porém, buscar o reconhecimento
de seu direito ao cômputo do tempo de atividade quando tal passou a ser de seu interesse, devendo
arcar com o ônus de tais acréscimos, sob pena de dano à Previdência (RESP’s 935.626/RS, Relator
Ministro Castro Meira, e 490.687/PR, Relatora Ministra Eliana Calmon).
obrigação principal e também entre as pessoas expressamente designadas por lei. O
parágrafo único do dispositivo esclarece, ainda, que na solidariedade tributária não há
benefício de ordem, previsão reiterada no inciso VI do artigo 30 da Lei 8.212/1991. A
solidariedade diz respeito às contribuições incidentes sobre a remuneração da mão-de-
obra, excluídas aquelas sobre o faturamento e o lucro. Figuras assemelhadas ao instituto
da solidariedade são a de grupo econômico (CLT, art. 2.º) e a de sucessão de empresas
(CLT, art. 448).

No Artigo 30, incisos VI, VII e IX da Lei 8.212/1991, encontram-se disposições

expressas quanto à solidariedade ou transferência de responsabilidade de uma pessoa
para outra:

“Art. 30
(...)
VI – o proprietário, o incorporador definido na Lei 4.591, de 16 de dezembro de
1964, o dono da obra ou o condômino da unidade imobiliária, qualquer que
seja a forma de contratação da construção, reforma ou acréscimo, são
solidários com o construtor, e estes com a subempreiteira, pelo cumprimento
das obrigações para com a Seguridade Social, ressalvado o seu direito
regressivo contra o executor ou contratante da obra e admitida a retenção de
importância a este devida para garantia do cumprimento dessas obrigações,
não se aplicando, em qualquer hipótese, o benefício de ordem;
VII – exclui-se da responsabilidade solidária perante a Seguridade Social, o
adquirente de prédio ou unidade imobiliária que realizar a operação com
empresa de comercialização ou incorporador de imóveis, ficando estes
solidariamente responsáveis com o construtor;
(...)
IX – as empresas que integram grupo econômico de qualquer natureza
respondem entre si, solidariamente, pelas obrigações decorrentes desta Lei;
(...)”

O parágrafo 3.º do artigo 25-A da Lei 8.212/1991 prevê a responsabilidade

solidária dos produtores rurais que integram consórcio simplificado de produtores rurais
de que trata o artigo 25-A da Lei 8.212/1991.

O operador portuário e o órgão gestor de mão-de-obra são solidários entre si,

relativamente à requisição de mão-de-obra de trabalhador avulso, conforme disposto no
art. 2.º da Lei 9.719/1998.

Também se prevê hipótese de responsabilidade solidária dos administradores

públicos, tratada pelo artigo 42 da Lei 8.212/1991.

Registre-se também a previsão de solidariedade contida no artigo 13 da Lei

8.620/1993, alusiva aos titulares de firmas individuais e sócios das empresas por cotas de
responsabilidade limitada.

Cada uma dessas hipóteses será tratada a seguir.

9.2.1. Solidariedade e obras de construção civil

Registre-se que a atividade de construção civil é relevante sob a perspectiva da

arrecadação de contribuições, pela circunstância de nela se dar a contratação de uma
quantidade significativa de mão-de-obra. Incidem, portanto, sobre o construtor, regras
específicas, referentes tanto a obrigações acessórias que devem ser observadas, quanto
ao cumprimento da obrigação principal.

A primeira delas é a obrigatoriedade de matrícula de toda obra de construção

civil. Tal obrigação é acessória, conforme será visto mais adiante, e se funda no artigo 49,
parágrafos 1.º, alínea “b”, 2.º e 3.º, da Lei 8.212/1991. Destina-se a facilitar a fiscalização
do cumprimento das obrigações dos donos de obras e proprietários que edificam. Toda
pessoa, física e jurídica, que edifica obra de construção civil, deve realizar a matrícula das
obras no prazo de 30 dias a partir de seu início, sob pena de multa. Os municípios, por
intermédio dos órgãos competentes, fornecerão relação de alvarás para construção civil e
documentos de “habite-se” concedidos, para fins de fiscalização.

A pessoa que edifica normalmente contrata mão-de-obra para executar a

atividade, havendo pagamento de remuneração e, portanto, incidência de contribuições.
O construtor é que é o empregador. Mas se prevê que o contratante será solidariamente
responsável pelas contribuições incidentes sobre a remuneração paga à mão-de-obra
utilizada. Tal responsabilidade solidária é entre o construtor, de um lado, e o proprietário,
dono da obra, condômino ou incorporador, de outro. Não há benefício de ordem, podendo
a contribuição ser cobrada de qualquer um deles indistintamente. Assegura-se, porém,
direito de regresso ao proprietário ou condômino, por exemplo, que paga a contribuição,
exercido contra o construtor. Este direito é a ação que cabe a uma pessoa que foi
prejudicada por ato de outra, e destina-se a possibilitar que se vá contra ela para reaver a
importância referente ao dispêndio que a primeira pessoa teve em virtude de algum fato
ou ao prejuízo decorrente do mesmo. A responsabilidade solidária somente será afastada
(elidida) se for comprovado pelo executor da obra (construtor) o recolhimento das
contribuições incidentes sobre a remuneração dos segurados incluída em nota fiscal ou
fatura correspondente aos serviços executados quando da quitação da referida nota fiscal
ou fatura, quando não comprovadas contabilmente. Para esse fim, o executor da obra
deverá elaborar folhas de pagamento e guias de recolhimento distintas para cada
empresa contratante, devendo esta exigir do executor da obra, quando da quitação da
referida nota fiscal ou fatura, cópia autenticada da guia de recolhimento quitada e da
respectiva folha de pagamento. Considera-se construtor a pessoa física ou jurídica que
executa obra sob sua responsabilidade, no todo ou em parte.

Não haverá incidência da contribuição à Seguridade Social sobre a construção

residencial unifamiliar, destinada a uso próprio, desde que a execução não utilize mão-de-
obra assalariada, observando as seguintes condições (previstas no artigo 278 do Decreto
3.048/1999 e no artigo 462 da Instrução Normativa 03/2005, da SRP):

a) a área total da edificação não deverá ultrapassar 70 metros quadrados;

b) a obra deverá ser matriculada no INSS.

Também não haverá incidência de contribuição quando a obra tenha sido

realizada por intermédio de trabalho voluntário, não remunerado, prestado por pessoa
física à entidade pública de qualquer natureza, ou à instituição privada de fins não
lucrativos, que tenha objetivos cívicos, culturais, educacionais, científicos, recreativos ou
de assistência social, inclusive mutualidade, nos termos da Lei 9.608, de 1998, observado
o disposto no art. 463 da Instrução Normativa 03/2005, da SRP. O mesmo se dará
quando a obra se destine à edificação de conjunto habitacional popular, definido no inciso
XXVI do art. 413 Instrução Normativa 03/2005, da SRP, e não seja utilizada mão-de-obra
remunerada, observado que o acompanhamento e a supervisão da execução do conjunto
habitacional por parte de profissionais especializados, na qualidade de engenheiro,
arquiteto, assistente social ou mestre de obras, mesmo que remunerado, não
descaracterizará a sua forma de execução, cabendo apenas a comprovação do
recolhimento das contribuições para a Previdência Social e das destinadas a outras
entidades ou fundos, incidentes sobre a remuneração dos profissionais. Finalmente,
também não haverá incidência de contribuições quando não tenha ocorrido fato gerador
da obrigação previdenciária principal, em razão de ter sido realizada por entidade
beneficente ou religiosa por intermédio de trabalho voluntário não remunerado, observado
o disposto no art. 463 da Instrução Normativa 03/2005, da SRP.
Será admitida a construção em regime de mutirão, total ou parcial, desde que
informado no ato da matrícula da obra e comprovado pelo INSS.

O adquirente de prédio ou unidade imobiliária que realizar a operação de

compra e venda com empresa de comercialização ou com incorporador de imóvel é
excluído da responsabilidade solidária perante a seguridade social, ficando os outros
solidariamente responsáveis com o construtor, pelo recolhimento das contribuições da
seguridade social. É a situação daqueles que adquirem imóveis a prestações de
empresas e construtoras ou incorporadoras, firmando contrato de promessa de compra e
venda. Não há, aqui, solidariedade.

9.2.2. Solidariedade no consórcio simplificado de produtores

rurais

A hipótese é prevista, conforme visto, no artigo 25-A da Lei 8.212/1991.

Visando facilitar a formalização e o recolhimento de contribuições na área rural, o
dispositivo referido prevê a possibilidade de um conjunto de produtores rurais pessoais
físicas se unirem em um consórcio simplificado que será equiparado, para efeitos de
contribuição à seguridade social, a um empregador rural pessoa física. A contribuição do
consórcio, portanto, incidirá sobre a receita bruta da comercialização da produção, nos
termos do artigo 25 do mesmo diploma legal.

O consórcio será constituído por instrumento particular, registrado em cartório

de títulos e documentos.Tal documento deverá identificar cada produtor rural e outorgar a
um deles poderes para contratar, gerir e demitir trabalhadores. O consórcio deverá ser
matriculado no INSS em nome do empregador a quem sejam outorgados os poderes
mencionados, conforme dispuser o regulamento. O parágrafo 3.º do artigo 25-A dispõe
que os produtores rurais integrantes do consórcio serão responsáveis solidários em
relação às obrigações previdenciárias. Por outras palavras, incumbindo a um dos
produtores rurais, escolhido pelo documento que constitui o consórcio, gerir e contratar
trabalhadores, o que pode incluir o recolhimento de contribuições, devem os demais
fiscalizar a gestão do que for escolhido para tal fim, sob pena de virem a ser cobrados
como devedores solidários pelas contribuições não recolhidas.

9.2.3. Solidariedade na área portuária

A empresa tomadora ou requisitante dos serviços de trabalhador avulso, cuja

contratação não for abrangida pelas Leis 8.630/1993 e 9.719/1998, é responsável pelo
cumprimento das obrigações que lhe são pertinentes, em relação à prestação de serviços
daqueles trabalhadores, inclusive preenchimento da GFIP – Guia de Recolhimento do
FGTS e de Informações à Previdência, nos termos do artigo 218 do Decreto 3.048/1999.
 Na hipótese de requisição de mão-de-obra de trabalhador avulso nos termos
das Leis 8.630/1993 e 9.719/1998, o responsável por referidas obrigações é o operador
portuário, o tomador da mão de obra, inclusive o titular de instalação portuária de uso
privativo. O operador portuário ou titular de instalação de uso privativo repassará ao órgão
gestor de mão de obra, até 24 horas após a realização dos serviços, o valor da
remuneração devida aos trabalhadores avulsos portuários, inclusive as referentes às
férias e à gratificação natalina, e o valor da contribuição patronal previdenciária
correspondente. O órgão gestor de mão de obra é responsável pelo pagamento da
remuneração ao trabalhador portuário avulso, pela elaboração de folha de pagamento,
pelo preenchimento e entrega da GFIP e pelos recolhimentos das contribuições
descontadas dos avulsos, da empresa incidente sobre tal remuneração, para o custeio de
prestações em razão de acidentes de trabalho (SAT) e para terceiros.

O artigo 2.º da Lei 9.719/1998 prevê que o operador portuário e o órgão gestor
de mão-de-obra são solidários entre si, relativamente à requisição de mão-de-obra de
trabalhador avulso. A exceção, explicitada no parágrafo 1.º do artigo 179 da Instrução
Normativa 3/2005, da Secretaria da Receita Previdenciária, abrange os trabalhadores
portuários cedidos em caráter permanente, na forma estabelecida pela Lei 8.630/1993,
em que não haverá solidariedade.

9.2.4. Solidariedade dos administradores públicos

O artigo 42 da Lei 8.212/1991 prevê que os administradores de autarquias e

fundações públicas, criadas e mantidas pelo Poder Público, de empresas públicas e de
sociedades de economia mista sujeitas ao controle da União, dos Estados, do Distrito
Federal ou dos Municípios, que se encontrarem em mora, por mais de 30 dias, no
recolhimento das contribuições previstas na referida lei, tornam-se solidariamente
responsáveis pelo respectivo pagamento.

A previsão impressiona por seu rigor e permite antecipar que, pela reduzida
capacidade contributiva dos agentes públicos referidos, dificilmente deixará de se tornar
letra morta. Ademais, face à previsão do artigo 135, inciso III, do CTN, de que a
responsabilidade dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de
direito privado decorre da prática de ato com excesso de poderes ou com violação à lei,
aos estatutos ou ao contrato social, e que não se considera como tal o mero
inadimplemento da obrigação tributária, é de se perguntar se também não será exigível
que se comprove que o administrador, seja de uma entidade de direito público ou de
direito privado (nesta com mais razão), violou alguma de referidas disposições.

Os administradores públicos sujeitam-se ainda às proibições do artigo 1.º e às

sanções dos artigos 4.º e 7.º do Decreto-Lei 368, de 19 de dezembro de 1968, que trata
dos efeitos dos débitos salariais e dá outras providências. O primeiro dispositivo veda que
a empresa em situação de débito pague qualquer retribuição ou retirada a seus diretores
e sócios, distribua lucros, dividendos, bonificações ou interesses, bem como que seja
dissolvida. Já o artigo 4.º prevê a sujeição do diretor, sócio, gerente, membro de órgão
fiscal ou consultivo, titular de firma individual ou qualquer outro dirigente responsável à
pena de detenção de um mês a um ano. O artigo 7.º, por fim, prevê a aplicação de multa
à empresa responsável, por parte da Delegacia Regional do Trabalho.

9.2.5. Responsabilidade solidária dos titulares de firmas

individuais e dos sócios das sociedades por quotas de
responsabilidade limitada
 Grande controvérsia gera o tema da responsabilidade dos sócios por débitos
tributários das sociedades. A partir da previsão do Direito Civil, tem-se que a regra, em
determinados tipos societários, é a limitação da responsabilidade dos sócios, como é o
caso da sociedade por quotas de responsabilidade limitada.

A partir da interpretação do artigo 135 do CTN, consolidou-se jurisprudência no

sentido de que não basta o mero inadimplemento da sociedade para se atrair a
responsabilidade pessoal do sócio por débito da primeira: é necessária a prática de ato
com excesso de poder ou com infração de lei, contrato social ou estatutos, incumbindo ao
Fisco efetuar a prova de tal fato. Havendo, porém, dissolução irregular da sociedade, sem
a quitação de seus débitos tributários, presume-se a ilegalidade da conduta dos sócios,
invertendo-se o ônus da prova, e passando-se a exigir destes que demonstrem que não
praticaram ato ilícito. Tal responsabilidade pessoal exige também que se tenha esgotado
o patrimônio da sociedade. O sócio responde apenas pelo período em que exerceu a
gerência ou a administração da sociedade.

No tocante, porém, aos titulares de firma individual e aos sócios de sociedades

por quotas de responsabilidade limitada, há previsão específica, no caput do artigo 13 da
Lei 8.620/1993, que permite responsabilizar os sócios. Eis o teor do dispositivo:

“Art. 13. O titular da firma individual e os sócios das empresas por cotas de
responsabilidade limitada respondem solidariamente, com seus bens pessoais,
pelos débitos junto à Seguridade Social.
Parágrafo único. Os acionistas controladores, os administradores, os gerentes e os
diretores respondem solidariamente e subsidiariamente, com seus bens
pessoais, quanto ao inadimplemento das obrigações para com a Seguridade
Social, por dolo ou culpa.”

Não se trata, como vem entendendo a jurisprudência, de responsabilidade

pessoal por infrações, regida pelo artigo 135 do CTN, mas sim de responsabilidade
solidária, disciplinada pelo artigo 124, inciso II, do CTN. Examine-se, a propósito, o
seguinte julgado do Superior Tribunal de Justiça, que resume bem o entendimento da
referida Corte:

“PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL EM

RECURSO ESPECIAL. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA DO SÓCIO
QUOTISTA. SOCIEDADE POR COTAS DE RESPONSABILIDADE
LIMITADA. DÉBITOS RELATIVOS À SEGURIDADE SOCIAL. LEI
8.620/1993, ART. 13.
1. A responsabilidade patrimonial secundária, sob a ótica do STJ, segue a
regra de que o redirecionamento da execução fiscal, e seus consectários
legais, para o sócio-gerente da empresa, somente é cabível quando reste
demonstrado que este agiu com excesso de poderes, infração à lei ou contra
o estatuto, ou na hipótese de dissolução irregular da empresa.
2. Ressalva do ponto de vista no sentido de que a ciência por parte do sócio-
gerente do inadimplemento dos tributos e contribuições, mercê do
recolhimento de lucros e pro labore, caracteriza, inequivocamente, ato ilícito,
porquanto há conhecimento da lesão ao erário público.
3. Tratando-se "de débitos da sociedade para com a Seguridade Social,
decorrentes do descumprimento das obrigações previdenciárias, há
responsabilidade solidária de todos os sócios, mesmo quando se trate de
 sociedade por quotas de responsabilidade limitada. Aplicação do art. 13 da
Lei 8.620/1993, que alterou as regras das Leis 8.212 e 8.213, de 1991.
Nestes casos, a responsabilidade atribuída pela lei ao sócio-cotista tem
respaldo no art. 124, II, do CTN e independe de comprovação pelo credor
exeqüente, de que o não-recolhimento da exação decorreu de ato abusivo,
praticado com violação à lei, ou de que o sócio deteve a qualidade de
dirigente da sociedade devedora."
4. Deveras, no campo tributário, quanto à aplicação da lei no tempo, vigora o
princípio de que "a lei aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros"
(art. 105). Isto porque, respeitados os princípios da anterioridade, da
legalidade, e demais informadores do sistema tributário, a relação do cidadão
com o fisco é de trato sucessivo, por isso que não há direito adquirido em
relação ao futuro, somente quanto ao passado.
5. A regra da limitação das obrigações sociais refere-se àquelas derivadas
dos atos praticados pela entidade no cumprimento de seus fins contratuais,
inaplicando-se às obrigações tributárias pretéritas, que serviram à satisfação
das necessidades coletivas. Por essa razão é que o novel Código Civil, que
convive com o Código Tributário e as leis fiscais, não se refere à obrigações
fiscais, convivendo, assim, a lei especial e a lei geral.
6. Agravo regimental provido” (1.ª Turma do STJ, AgRg no RESP 623906/RS.
Relator para o Acórdão Ministro Luiz Fux. DJU de 25.09.2006, p. 234).

O artigo 78 da Lei Complementar 123/2006, por sua vez, prevê hipóteses de

solidariedade dos sócios pelo simples não recolhimento de tributos, no caso de baixa nos
registros nos órgãos federais, estaduais ou municipais de microempresa ou empresa de
pequeno porte que não tenham movimento há mais de três anos e também quando do
registro dos atos constitutivos e de suas alterações. Questiona-se a legitimidade
constitucional de tal previsão, uma vez que a Carta Magna, em seus artigos 170, inciso
IX, e 179, prevê um tratamento favorecido e diferenciado às empresas de pequeno porte,
e a Lei Complementar 123/2006, por sua vez, estabelece um gravame ao prever a
solidariedade pelo mero inadimplemento tributário. No entanto, à luz da jurisprudência do
STJ referida acima, há a possibilidade de o legislador estabelecer hipóteses de
solidariedade, com fundamento no artigo 124, inciso II, do CTN.

9.2.6. Responsabilidade solidária das empresas que integram

grupo econômico

Trata-se de previsão encontrada no inciso IX do artigo 30 da Lei 8.212/1991. O

dispositivo fala de empresas que integram grupo econômico de “qualquer natureza”. A
partir da previsão do artigo 2.º, parágrafo 2.º, da CLT, pode-se definir grupo econômico
como aquele formado entre uma ou mais empresas que, muito embora tenham
personalidade jurídica própria, estejam sob a direção, controle ou administração de outra,
constituindo grupo industrial, comercial ou de qualquer outra atividade econômica.
Deverão tanto a empresa principal quanto as subordinadas serem consideradas como
solidariamente responsáveis.

9.3. Retenção de contribuições pelo contratante de serviços

executados mediante cessão de mão-de-obra

No artigo 31 da Lei 8.212/1991 encontra-se uma hipótese de substituição

tributária, pela qual o contratante de serviços executados mediante cessão de mão de
obra deve reter, em nome da empresa contratada, o percentual de 11% do valor bruto da
nota fiscal ou fatura de prestação de serviços. Entre tais serviços, têm-se os de limpeza,
conservação, zeladoria, vigilância, segurança e empreitada de mão de obra, dentre
outros, especificados de forma taxativa no artigo 219 do Decreto 3.048/1999 e nos artigos
145, 146 e 147 da Instrução Normativa 3/2005, da Secretaria da Receita Previdenciária.
Em relação a eles, não há mais solidariedade a partir dos fatos geradores ocorridos de 1.º
de fevereiro de 1999 em diante, mas sim sub-rogação (substituição tributária), por força
da Lei 9.711, de 20 de novembro de 1998. Referida norma modificou a redação do artigo
31 da Lei 8.212/1991. Vale a pena conferir as definições trazidas a respeito do tema pela
Instrução Normativa 3/2005, da Secretaria da Receita Previdenciária:

“Art. 143. Cessão de mão-de-obra é a colocação à disposição da empresa

contratante, em suas dependências ou nas de terceiros, de trabalhadores que
realizem serviços contínuos, relacionados ou não com sua atividade fim,
quaisquer que sejam a natureza e a forma de contratação, inclusive por meio
de trabalho temporário na forma da Lei 6.019, de 1974.
§ 1.º Dependências de terceiros são aquelas indicadas pela empresa
contratante, que não sejam as suas próprias e que não pertençam à empresa
prestadora dos serviços.
§ 2.º Serviços contínuos são aqueles que constituem necessidade permanente
da contratante, que se repetem periódica ou sistematicamente, ligados ou não
a sua atividade fim, ainda que sua execução seja realizada de forma
intermitente ou por diferentes trabalhadores.
§ 3.º Por colocação à disposição da empresa contratante entende-se a cessão
do trabalhador, em caráter não eventual, respeitados os limites do contrato.

Art. 144. Empreitada é a execução, contratualmente estabelecida, de tarefa, de

obra ou de serviço, por preço ajustado, com ou sem fornecimento de material
ou uso de equipamentos, que podem ou não ser utilizados, realizada nas
dependências da empresa contratante, nas de terceiros ou nas da empresa
contratada, tendo como objeto um resultado pretendido”.

Em virtude da aludida sistemática, o contratante deverá reter o percentual de

11% do valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestação de serviços, o qual será
repassado pela empresa contratante (tomadora do serviço) em nome da empresa
contratada (cedente da mão-de-obra). Tal valor retido constitui antecipação da
contribuição devida pela contratada, incidente sobre a folha de salários de seus
empregados. O valor retido deve ser compensado pela empresa contratada com as
contribuições devidas à Previdência Social. Na impossibilidade de compensar
integralmente o valor retido, a empresa terá direito a obter restituição do valor
correspondente ao saldo que remanescer. A empresa optante pelo SIMPLES, que prestar
serviços mediante cessão de mão-de-obra ou empreitada, está sujeita à retenção sobre o
valor bruto da nota fiscal, da fatura ou do recibo de prestação de serviços a partir de 1.º
de setembro de 2002. O artigo 274-C da Instrução Normativa 3/2005, da Secretaria da
Receita Previdenciária, acrescentado pela Instrução Normativa 761, de 30 de julho de
2007, da Secretaria da Receita Federal do Brasil, explicitou que as microempresas e as
empresas de pequeno porte optantes pelo SIMPLES NACIONAL que prestarem serviços
mediante cessão de mão-de-obra ou empreitada estão sujeitas à retenção de que trata o
artigo 31 da Lei 8.212/1991.

A contratante fica dispensada de efetuar a retenção e a contratada de registrar

o destaque da retenção na nota fiscal, na fatura ou no recibo, quando: a) o valor
correspondente a 11% dos serviços contidos em cada nota fiscal, fatura ou recibo de
prestação de serviços for inferior ao limite mínimo estabelecido para recolhimento em
documento de arrecadação; b) a contratada não possuir empregados, o serviço for
prestado pessoalmente pelo titular ou sócio e o seu faturamento do mês anterior for igual
ou inferior a duas vezes o limite máximo do salário de contribuição, cumulativamente; e c)
a contratação envolver somente serviços profissionais relativos ao exercício de profissão
regulamentada por legislação federal, ou serviços de treinamento e ensino definidos no
inciso X do art. 146 da Instrução Normativa 3/2005, da Secretaria da Receita
Previdenciária, desde que prestados pessoalmente pelos sócios, sem o concurso de
empregados ou outros contribuintes individuais.

A sistemática da retenção foi objeto de questionamentos judiciais. Um dos

principais argumentos apresentados contra a cobrança foi o de que se trataria de
contribuição nova, criada sem lei complementar e com infringência ao parágrafo 4.º do
artigo 195 da Carta Magna. O Superior Tribunal de Justiça, no entanto, validou a previsão
do artigo 31 da Lei 8.212/1991, conforme se pode ver no acórdão transcrito a seguir:

“RECURSO ESPECIAL. TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA.

RETENÇÃO DE 11%. EMPRESA PRESTADORA DE SERVIÇOS.
LEGALIDADE. RECURSO DESPROVIDO.
1. A retenção de onze por cento (11%) a título de contribuição previdenciária,
na forma do art. 31 da Lei 8.212/1991, com a redação introduzida pela Lei
9.711/1998, não configura nova modalidade de tributo, mas tão-somente
alteração na sua forma de recolhimento, não havendo qualquer ilegalidade
nessa sistemática de arrecadação.
2. Nesse sistema, a empresa tomadora de serviços é responsável tributária
pelo regime de substituição. No caso, ela desconta parte do valor devido à
Previdência Social, responsabilizando-se pelo recolhimento por meio de
destaque na nota fiscal ou na fatura.
Posteriormente, a cedente de mão-de-obra procede à compensação do valor,
quando do recolhimento incidente sobre a folha salarial. Há, então, apenas um
adiantamento de parte do recolhimento, sem alteração de alíquota ou base de
cálculo.
3. Recurso especial desprovido” (1.ª Turma do STJ, RESP 729000/MG,
Relatora Ministra Denise Arruda, DJU de 31.05.2007, p. 334)92.

Quando a contratação é efetuada pela Administração Pública, também se

aplica a sistemática da retenção. Conforme previsão das alíneas “a” e “b” do inciso VI do
artigo 179 da Instrução Normativa 3/2005, da Secretaria da Receita Previdenciária,
somente se aplica a solidariedade no período anterior ao Decreto-Lei 2.300, de 21 de
novembro de 1986, quando o órgão público da Administração Direta, a autarquia ou a
fundação contratar obra de construção civil, reforma ou acréscimo, bem como quando
contratar serviços mediante cessão de mão-de-obra, inclusive em regime de trabalho
temporário. Também vige a solidariedade no período de 29 de abril de 1995 a 31 de
janeiro de 1999, quando contratar serviços mediante cessão de mão-de-obra, inclusive
em regime de trabalho temporário.

Não há solidariedade no período 21 de novembro de 1986 a 28 de abril de

1995, no tocante às contribuições sociais previdenciárias decorrentes de serviços
prestados mediante cessão de mão-de-obra ou empreitada, a órgão público da
administração direta, a autarquia, a fundação de direito público. Também não há
92
No mesmo sentido, examinar a decisão proferida pela 2.ª Turma do STJ no AgRg no RESP 899598/SP,
Relator Ministro Humberto Martins (DJU de 04.06.2007, p. 332).
solidariedade a partir de 21 de novembro 1986, quanto às contribuições sociais
previdenciárias decorrentes da contratação, qualquer que seja a forma, de execução de
obra de construção civil, reforma ou acréscimo, efetuadas por órgão público da
administração direta, por autarquia e por fundação de direito público.

No tocante a serviços contratados por intermédio de cooperativa de trabalho,

não se aplica nem a solidariedade nem a responsabilidade por substituição acima
referida, com fundamento no artigo 224-A do Decreto 3.048/1999, acrescido pelo Decreto
3.265/1999.

10 - CERTIDÃO NEGATIVA DE DÉBITO

A Certidão Negativa de Débito – CND é o documento comprobatório de

inexistência de débito relativo a contribuições destinadas à seguridade social, o qual não
impede, porém, a apuração de quaisquer valores referentes ao período para o qual foi ela
emitida, quando posteriormente for efetuada alguma fiscalização, conforme previsão do §
1.º do art. 47 da Lei 8.212/1991. Deve ser exigida da empresa em relação a todas as suas
dependências, estabelecimentos e obras de construção civil, independentemente do local
onde se encontrem. Será fornecida por meio de sistema eletrônico, ficando a sua
aceitação condicionada à verificação de sua autenticidade pela internet, em endereço
específico, ou junto ao órgão competente (art. 257, § 15, do Decreto 3.048/1999). Fica
dispensada a guarda do documento comprobatório de inexistência de débito, prevista no §
5.º, do art. 257 do Decreto 3.048/1999, cuja autenticidade tenha sido comprovada pela
internet. Será emitida pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, quanto às
contribuições sociais previstas nas alíneas “a”, “b” e “c” do parágrafo único do art. 11 da
Lei 8.212/1991, às contribuições instituídas a título de substituição e às contribuições
devidas, por lei, a terceiros, inclusive inscritas em dívida ativa do INSS e da União, por ela
administradas. No tocante aos demais tributos federais e à dívida ativa da União, a
certidão será conjunta, emitida pela Secretaria da Receita Federal do Brasil e a
Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, nos termos do art. 1.º do Decreto 6.106/2007,
com a redação do Decreto 6.420/2008.

10.1 Situações em que se exige CND

De acordo com o art. 47 da Lei 8.212/1991, a Certidão Negativa de Débito é

exigida nos seguintes casos:

I – da empresa:
a) na contratação com o Poder Público e no recebimento de benefícios ou
incentivo fiscal ou creditício concedido por ele;
b) na alienação ou oneração, a qualquer título, de bem imóvel ou direito a ele
relativo;
c) na alienação ou oneração, a qualquer título, de bem móvel de valor superior
a R$ 29.877,79, incorporado ao ativo permanente da empresa (valor válido a
partir de 12 de abril de 2007, nos termos da Portaria 142, do Ministério da
Previdência Social, de 11 de abril de 2007, publicada no DOU de 12.04.2007);
d) no registro ou arquivamento, no órgão próprio, de ato relativo a baixa ou
redução de capital de firma individual, redução de capital social, cisão total ou
parcial, transformação ou extinção de entidade ou sociedade comercial ou civil
e transferência de controle de cotas de sociedades de responsabilidade
limitada (redação dada pela Lei 9.528/1997);
 II – do proprietário, pessoa física ou jurídica, de obra de construção civil,
quando de sua averbação no registro de imóveis, salvo no caso do inciso VIII
do art. 30.

O Regulamento da Previdência Social, no seu art. 257, acrescenta às

situações acima a seguinte: deve-se exigir a CND do incorporador, na ocasião da
inscrição de memorial de incorporação no Registro de Imóveis. A prova de inexistência de
débito, quando exigível ao incorporador, independe da apresentada no registro de imóveis
por ocasião da inscrição do memorial de incorporação, nos termos do § 2.º do art. 47 da
Lei 8.212/1991. Fica dispensada a transcrição, em instrumento público ou particular, do
inteiro teor do documento comprobatório de inexistência de débito, bastando a referência
ao seu número de série e data da emissão, bem como a guarda do documento
comprobatório à disposição dos órgãos competentes.

Independe de prova de inexistência de débito: a) a lavratura ou assinatura de

instrumento, ato ou contrato que constitua retificação, ratificação ou efetivação de outro
anterior para o qual já foi feita a prova; b) a constituição de garantia para concessão de
crédito rural, em qualquer de suas modalidades, por instituição de crédito pública ou
privada, desde que o contribuinte referido no art. 25 não seja responsável direto pelo
recolhimento de contribuições sobre a sua produção para a Seguridade Social; e c) a
averbação, pelo proprietário, pessoa física ou jurídica, de obra de construção civil, relativa
a imóvel cuja construção tenha sido concluída antes de 22 de novembro de 1966. O
condômino adquirente de unidades imobiliárias de obra de construção civil não
incorporada na forma da Lei 4.591, de 16 de dezembro de 1964, poderá obter documento
comprobatório de inexistência de débito, desde que comprove o pagamento das
contribuições relativas à sua unidade. Também independe da apresentação de
documento comprobatório de inexistência de débito a transação imobiliária referida na
alínea “b” do inciso I do art. 47 da Lei 8.212/1991, que envolva empresa que explore
exclusivamente atividade de compra e venda de imóveis, locação, desmembramento ou
loteamento de terrenos, incorporação imobiliária ou construção de imóveis destinados à
venda, desde que o imóvel objeto da transação esteja contabilmente lançado no ativo
circulante e não conste, nem tenha constado, do ativo permanente da empresa (art. 257,
§ 8.º, inciso IV, do Decreto 3.048/1999, acrescentado pelo Decreto 3.265/1999).

Ressalte-se que a prática de ato com inobservância do disposto no art. 47 da

Lei 8.212/1991, ou o seu registro, acarretará a responsabilidade solidária dos contratantes
e do oficial que lavrar ou registrar o instrumento, sendo o ato nulo para todos os efeitos,
nos termos do art. 48 do mesmo diploma. O servidor, o serventuário da Justiça, o titular
de serventia extrajudicial e a autoridade ou órgão que infringirem o disposto no
mencionado art. 47 incorrerão em multa, sem prejuízo da responsabilidade administrativa
e penal cabível. Por oportuno, lembre-se o que se disse no capítulo precedente, sobre os
arts. 42 e 43 da Lei Complementar 123/2006, relativamente à participação das
microempresas e das empresas de pequeno porte em licitações e à exigência de
documentos que comprovem a sua regularidade fiscal.

10.2 Prazo de validade

O prazo de validade da Certidão Negativa de Débito – CND é de 60 dias,

contados da sua emissão, podendo ser ampliado por regulamento para até 180 dias. O
Decreto 6.106/2007, por sua vez, em seu art. 2.º, fixou que as certidões de que ele trata,
inclusive as referentes a contribuições que eram arrecadadas pelo INSS, terão prazo de
validade de 180 dias, a partir de sua emissão.
 10.3 Situações em que se dispensa a apresentação de CND. A
certidão positiva com efeitos de negativa

O § 14 do art. 257 do Decreto 3.048/1999 determina que não é exigível da

microempresa e empresa de pequeno porte o documento comprobatório de inexistência
de débito, quando do arquivamento de seus atos constitutivos nas juntas comerciais,
inclusive de suas alterações, salvo no caso de extinção de firma individual ou sociedade.
O art. 9.º da Lei Complementar 123/2006 fixa que o registro dos atos constitutivos, de
suas alterações e extinções (baixas), referentes a empresários e pessoas jurídicas em
qualquer órgão envolvido no registro empresarial e na abertura da empresa, dos 3 (três)
âmbitos de governo, ocorrerá independentemente da regularidade de obrigações
tributárias, previdenciárias ou trabalhistas, principais ou acessórias, do empresário, da
sociedade, dos sócios, dos administradores ou de empresas de que participem, sem
prejuízo das responsabilidades do empresário, dos sócios ou dos administradores por tais
obrigações, apuradas antes ou após o ato de extinção. O arquivamento, nos órgãos de
registro, dos atos constitutivos de empresários, de sociedades empresárias e de demais
equiparados que se enquadrarem como microempresa ou empresa de pequeno porte,
bem como o arquivamento de suas alterações, são dispensados de prova de quitação,
regularidade ou inexistência de débito referente a tributo ou contribuição de qualquer
natureza.

O art. 78 do mesmo diploma prevê que as microempresas e as empresas de

pequeno porte que se encontrem sem movimento há mais de 3 (três) anos poderão dar
baixa nos registros dos órgãos públicos federais, estaduais e municipais,
independentemente do pagamento de débitos tributários, taxas ou multas devidas pelo
atraso na entrega das respectivas declarações nesses períodos. No entanto, a baixa, na
hipótese prevista em referido artigo ou nos demais casos em que venha a ser efetivada,
inclusive naquele a que se refere o art. 9.º da Lei Complementar 123/2006, não impede
que, posteriormente, sejam lançados ou cobrados impostos, contribuições e respectivas
penalidades, decorrentes da simples falta de recolhimento ou da prática, comprovada e
apurada em processo administrativo ou judicial, de outras irregularidades praticadas pelos
empresários, pelas microempresas, pelas empresas de pequeno porte ou por seus sócios
ou administradores, reputando-se como solidariamente responsáveis, em qualquer das
hipóteses referidas nesse artigo, os titulares, os sócios e os administradores do período
de ocorrência dos respectivos fatos geradores ou em períodos posteriores. Os titulares ou
sócios também são solidariamente responsáveis pelos tributos ou contribuições que não
tenham sido pagos ou recolhidos, inclusive pela multa de mora ou de ofício, conforme o
caso, e juros de mora.

Conforme previsto pelo art. 258 do Decreto 3.048/1999, o documento

comprobatório de inexistência de débito somente será expedido nos seguintes casos:

I – todas as contribuições devidas, os valores decorrentes de atualização

monetária, juros moratórios e multa tenham sido recolhidos;
II – o débito esteja pendente de decisão em contencioso administrativo;
III – o débito seja pago;
IV – o débito esteja garantido por depósito integral e atualizado em moeda
corrente;
V – o pagamento do débito fique assegurado mediante oferecimento de
garantia suficiente, na forma do art. 260, em caso de parcelamento com
confissão de dívida fiscal, observado o disposto no art. 244;
 VI – tenha sido efetivada penhora suficiente garantidora do débito em curso de
cobrança judicial.

O primeiro inciso menciona a circunstância de todas as contribuições terem

sido recolhidas. Coloca-se, então, o problema de saber se débitos relativos a
contribuições não recolhidas e ainda não apurados pela fiscalização, por meio de um
lançamento de ofício, nem declarados pelo contribuinte, podem ser invocados como
impedimento à concessão de certidão negativa. O melhor entendimento é no sentido de
que não podem, pois se mostra necessário constituir o crédito, por meio do lançamento
ou em decorrência de declaração do próprio contribuinte, para que ele possa ser
considerado obstáculo à expedição de certidão negativa. O contribuinte deve participar de
tal constituição, seja declarando o valor devido, seja sendo notificado para se defender
quanto à apuração de um crédito em virtude do lançamento de ofício. Podem sobrevir,
portanto, as seguintes situações: a) o contribuinte declarou o crédito, em GFIP, mas não
efetuou o seu pagamento; b) o contribuinte não declarou o crédito, nem efetuou o seu
pagamento, mas ainda não houve o lançamento de ofício da contribuição devida; c) o
contribuinte não declarou o débito, mas houve o lançamento de ofício, por meio de NFLD.

No primeiro caso, como o próprio contribuinte quantificou o valor do crédito e o

declarou, poderá impedir-se a expedição de CND. O STJ, conforme será examinado
quando se for tratar do tema do lançamento, admite a constituição do crédito mediante
declaração do contribuinte. No segundo caso, como não houve declaração, pode-se
invocar a previsão do § 3.º do art. 258, relativo à não-apresentação de GFIP, como
impedimento para a concessão de CND. Mas isso somente ocorrerá quando o
contribuinte não apresentar a GFIP. Se ele a apresentar, declarando valores menores do
que o devido, o órgão competente não terá conhecimento, ainda, da existência de um
recolhimento inferior ao correto. Tal somente ocorrerá quando for lavrada uma NFLD,
materializando um lançamento de ofício e quantificando o crédito. Aqui, enquanto o
crédito não se tornar definitivo na esfera administrativa, em virtude da existência de
recurso ou defesa pendentes de apreciação, a certidão deverá ser expedida. Tornando-
se, porém, definitivo o crédito, a certidão poderá ser negada. O STJ, a propósito, tem
entendimento no sentido de que não é possível recusar a expedição de CND enquanto o
crédito não estiver definitivamente constituído (AgRg no RESP 622.088/SC e RESP
128.524/RS).

O segundo inciso do art. 258 do Decreto 3.048/1999 prevê hipótese já

contemplada no inciso III do art. 151 do CTN, no sentido de que as reclamações e os
recursos, incluindo também a defesa, suspendem a exigibilidade do crédito, não podendo
impedir o fornecimento de certidões. Tal conclusão não se aplica, porém, a débito relativo
à importância não contestada, ainda que incluída no mesmo processo de cobrança
pendente de decisão administrativa.

O inciso III do art. 258 se refere ao pagamento do débito. Trata-se do débito já

constituído por NFLD ou por declaração do contribuinte, cujo pagamento, por óbvio,
extingue o crédito e acarreta o direito à certidão.

O inciso IV alude ao depósito da importância integral do crédito, seja na esfera

judicial, seja na administrativa, que suspende a sua exigibilidade, conforme previsto
também no inciso II do art. 151 do CTN. Tal depósito, porém, deve ser integral e em
dinheiro para ter aludida eficácia.

A garantia do débito por penhora se encontra previsto no inciso VI, situação

contemplada no art. 206 do CTN como ensejadora do direito a certidões.

No inciso V se encontra a situação de parcelamento concedido ao contribuinte

em que tenha sido oferecida garantia, conforme prevê o § 8.º do art. 47 da Lei
8.212/199193. Tal garantia é dispensada na hipótese de participação em procedimento
licitatório, na contratação com o poder público e quando houver o recebimento de
benefícios ou incentivo fiscal ou creditício por ele concedido, em que não haja oneração
de bem do patrimônio da empresa (§ 2.º do art. 258 do Decreto 3.048/1999). Ora, é de se
indagar se, na hipótese de concessão de parcelamento ou moratória, que suspende a
exigibilidade do crédito, conforme prevê o art. 151 do CTN, em seus incisos I e VI, sem
que tenha sido oferecida garantia, e pretenda o contribuinte certidão para fim diverso da
participação em licitação ou do recebimento de incentivo fiscal ou creditício, poderá ser
negada a expedição de certidão. Mencione-se que raras vezes se exige o oferecimento
de garantia, o que poderia, em muitos casos, inviabilizar a concessão de parcelamento. O
STJ firmou seu entendimento no sentido de que se o parcelamento está em dia, não
havendo débito definitivamente constituído, e o credor não exigiu a garantia quando da
concessão do benefício, não pode fazê-lo posteriormente, sendo devida a certidão, com
fundamento no art. 206 do CTN. Nesse sentido, examinar os RESP’s 362.235/PR,
611.738/PE, 227.306/SC, dentre outros.

Por fim, mencione-se que nos casos previstos pelo art. 206 do Código
Tributário Nacional, será expedida certidão positiva de débito com efeitos de negativa –
CPD – EN e, nos demais casos, certidão negativa de débito – CND, conforme prevê o
parágrafo único do art. 262 do Decreto 3.048/1999.

11 - OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS

11.1 Conceito e conteúdo das obrigações acessórias

Além de recolher as contribuições previdenciárias previstas em lei, ou seja,

cumprir sua obrigação principal, a empresa deve cumprir outras obrigações denominadas
acessórias. A obrigação principal tem por objeto o pagamento do tributo ou da penalidade
pecuniária. Já a obrigação acessória tem por objeto as prestações positivas ou negativas
previstas pela legislação tributária no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos
tributos. Lembre-se que o § 3.º do art. 2.º da Lei 11.457/2007 determina que as
obrigações previstas na Lei 8.212/1991, relativas às contribuições de que tratam as
alíneas “a”, “b” e “c” do parágrafo único do art. 11 da Lei 8.212/1991, bem como aquelas
instituídas a título de substituição, serão cumpridas perante a Secretaria da Receita
Federal do Brasil.

Duas considerações se impõem. A primeira é quanto ao conteúdo da obrigação

tributária acessória: enquanto a obrigação principal tem por conteúdo o pagamento do
tributo ou da penalidade, a obrigação acessória tem por conteúdo deveres positivos ou
negativos, de fazer, não fazer ou suportar, previstos pela legislação, tendo em vista
facilitar a fiscalização do cumprimento da obrigação principal. Outra consideração
importante é quanto às fontes das obrigações acessórias: enquanto a obrigação principal
demanda lei em sentido estrito, a legislação tributária pode fixar obrigações acessórias.
Por legislação tributária, entende-se não apenas a lei, mas também decretos, tratados e
convenções internacionais e as normas complementares, nos termos do art. 96 do CTN.
93
As garantias que podem ser exigidas são previstas pelo art. 260 do Decreto 3.048/1999. Dentre elas,
têm-se o depósito do montante integral e atualizado do débito, hipoteca, fiança bancária, penhora e
outras. A garantia deve ter o valor mínimo de cento e vinte por cento do montante da dívida.
 No art. 32 da Lei 8.212/1991 encontram-se previstas como obrigações
acessórias: preparar folhas de pagamento das remunerações pagas ou creditadas a todos
os segurados a serviço da empresa; lançar mensalmente em títulos próprios da
contabilidade os fatos geradores de todas as contribuições, os montantes das quantias
descontadas, as contribuições da empresa e os totais recolhidos; prestar informações,
principalmente por meio de documento definido em regulamento, no caso a GFIP – Guia
do FGTS e de Informações à Previdência. O não-recolhimento ou não-parcelamento dos
valores contidos nesse documento importará na inscrição de seu valor em dívida ativa. O
preenchimento da GFIP é obrigatório a partir da competência janeiro de 1999. O art. 49
da Lei 8.212/1991 também prevê obrigações acessórias, no caso, a matrícula da empresa
e a matrícula das obras de construção civil. Da mesma forma, as Leis 8.213/1991 e
8.870/1994 e a Lei Complementar 123/2006 (arts. 25 a 27 e 42 e 43) estipulam outras
obrigações acessórias. Por fim, no Decreto 3.048/1999 também são estabelecidas
obrigações acessórias, o que se mostra perfeitamente legal, conforme visto no artigo
acima.

O descumprimento de uma obrigação acessória autoriza a constituição de um

crédito, relativo à penalidade pecuniária, conforme decorre do § 2.º do art. 113 do CTN.
Tal penalidade será aplicada não apenas ao contribuinte, mas também a terceiros, como
servidores públicos, contratantes e titulares de cartórios.

Vejam-se, em seguida, algumas dessas obrigações acessórias.

11.2 Matrícula da empresa e das obras de construção civil

De acordo com o art. 256 do Decreto 3.048/1999, a matrícula da empresa

deverá ser feita: a) simultaneamente com a inscrição no Cadastro Nacional da Pessoa
Jurídica; b) perante o Instituto Nacional do Seguro Social, no prazo de 30 dias contados
do início de suas atividades, quando não sujeita a inscrição no Cadastro Nacional da
Pessoa Jurídica.

Quando ocorrer omissão, não sendo efetuada a matrícula nos casos acima, a
fiscalização procederá à matrícula de ofício e à posterior lavratura de Auto de Infração
com aplicação de multa prevista na legislação.

No caso de obra de construção civil, o responsável pela sua execução deverá

providenciar a matrícula da obra no prazo de 30 dias do início de sua atividade. Caso não
o faça, a fiscalização promoverá também matrícula de ofício e lavratura de Auto de
Infração, com aplicação de multa.

Não é mais necessária a apresentação da matrícula da obra ao órgão

municipal competente para que seja expedido alvará de licenciamento para construção.
Para fins de fiscalização, o Município, por intermédio do órgão municipal competente,
fornecerá relação de alvarás para construção civil e documentos de “habite-se”
concedidos.

A matrícula será feita mediante preenchimento do Certificado de Matrícula e

Alteração – CMA, servindo também este formulário para comunicar alterações cadastrais
ocorridas na empresa, como mudança de razão social, de endereço, mudança de sócios,
e outras.
 11.3 Outras obrigações acessórias

Embora não constem das disposições específicas a respeito das obrigações

acessórias, merecem ser lembradas as seguintes obrigações previstas nas Leis
8.212/1991 e Lei 8.213/1991:

a) deve a empresa descontar da remuneração paga aos segurados a seu

serviço, importância proveniente de dívida ou responsabilidade por eles contraída junto à
Seguridade Social, relativa a benefícios pagos indevidamente;
b) devem a empresa, o servidor de órgão público da administração direta e
indireta, o segurado da previdência social, o serventuário da Justiça, o síndico ou seu
representante legal, o comissário e o liquidante de empresa em liquidação judicial ou
extrajudicial exibir todos os documentos e livros relacionados com as contribuições para a
Seguridade Social;
c) deve ser exigida da empresa a apresentação de documento comprobatório
da inexistência de débito na licitação, quando da contratação com o Poder Público ou no
recebimento de benefício ou incentivo creditício ou fiscal;
d) deve o cartório exigir a apresentação de documento comprobatório de
inexistência de débito, quando da alienação ou oneração, a qualquer título, de bem imóvel
ou direito a ele relativo;
e) deve o cartório exigir a apresentação de documento comprobatório de
inexistência de débito, quando da alienação ou oneração, a qualquer título, de bem móvel
incorporado ao ativo permanente da empresa, de valor superior ao previsto em lei;
f) deve ser exigida a apresentação de documento comprobatório de
inexistência de débito, no registro ou arquivamento, no órgão próprio, de ato relativo à
baixa ou redução de capital de firma individual, redução de capital social, cisão total ou
parcial, transformação ou extinção de entidade ou sociedade comercial ou civil e
transferência de controle de cotas de sociedades de responsabilidade limitada;
g) deve ser exigida a apresentação de documento comprobatório de
inexistência de débito do proprietário, pessoa física ou jurídica, de obra de construção
civil, quando da averbação de obra no Registro de Imóveis;
h) deve o Município, por intermédio do órgão competente, fornecer relação de
alvarás para construção civil e documentos de “habite-se” concedidos (art. 50 da Lei
8.212/1991, com a redação da Lei 9.476, de 23 de julho de 1997);
i) deve o cartório comunicar ao INSS a inexistência de óbitos, assim como os
óbitos ocorridos, mensalmente;
j) deve a empresa comunicar o acidente de trabalho até o 1.º dia útil após a sua
ocorrência, ou, imediatamente, em caso de morte do acidentado;
k) deve a empresa inscrever todos os segurados empregados a seu serviço,
assim como o sindicato deve inscrever os avulsos a ele filiados, conforme previsto no art.
17 da Lei 8.213/1991. A Lei 10.666/2003, em seu art. 4.º, § 2.º, tornou obrigatória a
inscrição, pela cooperativa de trabalho e pela pessoa jurídica, dos cooperados e dos
contratados, como contribuintes individuais, se ainda não forem inscritos;
l) deve a Federação/Confederação exigir do clube de futebol a comprovação do
recolhimento da contribuição descontada dos empregados nos prazos devidos, quando do
repasse das parcelas de participação na renda dos espetáculos;
m) a empresa que utiliza sistema de processamento eletrônico de dados para
registro de negócios e atividades econômicas, escrituração de livros ou produção de
documentos de natureza contábil, fiscal, trabalhista e previdenciária é obrigada a arquivar
e conservar, devidamente certificados, os respectivos sistemas e arquivos, em meio
digital ou assemelhado, durante dez anos, à disposição da fiscalização (art. 8.º da Lei
10.666/2003).
 Além das obrigações acessórias descritas acima, a Lei 8.870/1994, criou as
seguintes imposições:

a) as instituições financeiras obrigam-se a fornecer, mensalmente, a relação de

empresas com as quais tenham efetuado operações de crédito com recursos públicos,
inclusive os provenientes de fundos constitucionais e de incentivo ao desenvolvimento
regional (Fundo Constitucional de Financiamento do Norte, Fundo Constitucional de
Financiamento do Nordeste, Fundo Constitucional de Financiamento do Centro-Oeste,
Fundo de Desenvolvimento da Amazônia e Fundo de Desenvolvimento do Nordeste), com
recursos do FGTS, do FAT, do FNDE e com recursos captados através de caderneta de
poupança;
b) é obrigatória a apresentação de Certidão Negativa de Débito – CND pelas
pessoas jurídicas e a elas equiparadas, na contratação de operações de crédito junto a
instituições financeiras, que envolvam recursos públicos, recursos do FGTS, do Fundo de
Amparo do Trabalhador – FAT e do Fundo Nacional de Desenvolvimento da Educação –
FNDE e recursos captados por meio de caderneta de poupança. Nesse caso, as
instituições financeiras ficam obrigadas a verificar, pela internet, a autenticidade da CND
(art. 227 do Decreto 3.048/1999).

O inciso XII do art. 216 do Decreto 3.048/1999, acrescido pelo Decreto

3.265/1999, e com redação dada pelo Decreto 4.729, de 2003, determina que a empresa
que remunera contribuinte individual é obrigada a fornecer a este comprovante do
pagamento do serviço prestado, consignando, além dos valores da remuneração e do
desconto feito, o número da inscrição do segurado no INSS.

11.4 Obrigações acessórias das empresas optantes pelo

SIMPLES NACIONAL

No tocante às microempresas e às empresas de pequeno porte optantes pelo

SIMPLES NACIONAL, aplica-se o disposto nos arts. 25 a 27 e 42 e 43 da Lei
Complementar 123/2006, que buscou simplificar o cumprimento, dentre outras, de suas
obrigações acessórias.

Inicialmente, tem-se que elas apresentarão, anualmente, à Secretaria da

Receita Federal, declaração única e simplificada de informações socioeconômicas e
fiscais, que deverão ser disponibilizadas aos órgãos de fiscalização tributária e
previdenciária, observados prazo e modelo aprovados pelo Comitê Gestor do SIMPLES
NACIONAL.
As referidas empresas são obrigadas a emitir documento fiscal de venda ou
prestação de serviço, de acordo com as instruções expedidas pelo Comitê Gestor, e
manter em boa ordem e guarda os documentos que fundamentaram a apuração dos
impostos e contribuições devidos e o cumprimento das obrigações acessórias a que se
refere o art. 25 da Lei Complementar 123/2006, enquanto não decorrido o prazo
decadencial e não prescritas eventuais ações que lhes sejam pertinentes. A exigência de
declaração única referida não desobriga a prestação de informações relativas a terceiros.
As microempresas e empresas de pequeno porte mencionadas ficam sujeitas a outras
obrigações acessórias a serem estabelecidas pelo Comitê Gestor, com características
nacionalmente uniformes, vedado o estabelecimento de regras unilaterais pelas unidades
políticas partícipes do sistema.
 As microempresas e empresas de pequeno porte ficam sujeitas à entrega de
declaração eletrônica que deva conter os dados referentes aos serviços prestados ou
tomados de terceiros, na conformidade do que dispuser o Comitê Gestor. Elas poderão,
opcionalmente, adotar contabilidade simplificada para os registros e controles das
operações realizadas, conforme regulamentação do Comitê Gestor.

Os arts. 42 e 43 da Lei Complementar 123/2006 buscam facilitar a participação

das microempresas e empresas de pequeno porte em procedimentos licitatórios,
prevendo que a prova de sua regularidade fiscal somente será exigida para efeito de
assinatura do contrato. Para a comprovação de regularidade fiscal, elas deverão
apresentar toda a documentação de que disponham, mesmo que esta apresente alguma
restrição. Havendo alguma restrição na comprovação da regularidade fiscal, será
assegurado o prazo de dois dias úteis, cujo termo inicial corresponderá ao momento em
que o proponente for declarado o vencedor do certame, prorrogáveis por igual período, a
critério da Administração Pública, para a regularização da documentação, pagamento ou
parcelamento do débito, e emissão de eventuais certidões negativas ou positivas com
efeito de certidão negativa. Tais previsões alteram as normas gerais a respeito da
exigência de prova de inexistência de débito para com a seguridade social, a serem
examinadas no capítulo seguinte.

12 - CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO PREVIDENCIÁRIO. LANÇAMENTO,

PRESCRIÇÃO E DECADÊNCIA

Será examinado neste capítulo tema extremamente importante e controvertido,

relativo à constituição do crédito previdenciário.

A incidência da norma sobre o fato faz nascer a obrigação tributária, principal e

acessória. Mas o seu objeto ainda não se encontra quantificado e determinado, sendo
necessário um procedimento tendente a efetuar tal quantificação, o lançamento.

O lançamento destina-se a preparar a cobrança judicial do tributo, na hipótese

de inadimplemento do sujeito passivo, conferindo liquidez, certeza e exigibilidade ao
crédito tributário. Antecipa-se à intromissão do Estado na propriedade individual, a qual,
por expressa disposição da Carta Magna (artigo 5.º, incisos LIV e LV), demanda a
observância dos princípios do devido processo legal e da ampla defesa.

Verifica-se o caráter dinâmico que se atribui à noção de lançamento e que se

reflete na definição insculpida no artigo 142 do Código Tributário Nacional, como
procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da
obrigação tributária, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e,
sendo o caso, propor a aplicação da penalidade cabível.

O próprio CTN, porém, permite considerar o lançamento como ato, tal como se
depreende do teor do seu artigo 145, ao se referir à alteração do lançamento por meio de,
por exemplo, impugnação do sujeito passivo. E mesmo como decisão ou norma jurídica
individual, quando se refere à sua revisão (artigo 149 do CTN). Considerar o lançamento
como ato ou como procedimento constitui uma das divergências existentes na doutrina,
como coloca Alberto Xavier ao manifestar preferência pela primeira perspectiva94.

94
Do lançamento – Teoria geral do ato, do procedimento e do processo tributário, Rio de Janeiro, Forense,
 Outro ponto em que não há consenso é no tocante à eficácia declaratória ou
constitutiva do lançamento: para uns, ele constitui o crédito tributário; para outros o
declara; há ainda quem ache que o lançamento constitui o crédito e declara a obrigação
tributária, tendo uma “dupla eficácia”95.

Terreno no qual também grassam controvérsias é o referente ao impropriamente

chamado lançamento por homologação, que ocorre no tocante aos tributos em que se
atribui ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da
autoridade administrativa. Há nesse caso autêntico lançamento, ainda que ficto e em
decorrência do decurso do prazo para homologação96? Ou se pode falar em tributos “sem
lançamento”, no caso de recolhimento correto por parte do sujeito passivo da importância
devida à Fazenda antes de qualquer manifestação por parte desta última? E na hipótese
de declaração efetuada pelo contribuinte, pode falar-se de lançamento, se este é privativo
da autoridade administrativa?

Os problemas relativos à definição do prazo para dita homologação e à sua ocorrência ou

não no caso de omissão do sujeito passivo nem sempre vem recebendo um tratamento
adequado por parte da jurisprudência. Mencione-se como uma decisão que considerou de
forma mais pertinente referidos problemas a proferida pelo Superior Tribunal de Justiça
nos Embargos de Divergência em Recurso Especial 101.407-SP, dos quais foi relator o
Ministro Ari Pargendler97. Tal decisão se referiu ao “direito de constituir o crédito” atribuído
à Fazenda Pública, o que permite concluir que se prestigiou a corrente constitutivista.
Ressalte-se, no entanto, que, a despeito de tal decisão, a referida Corte vem entendendo,
em outros casos, que o prazo para constituição do crédito, de cinco anos, contar-se-ia
após o decurso do prazo de cinco anos para homologação do lançamento, o que
redundaria, na prática, em considerar que a constituição poderia ocorrer mais de dez anos
após o fato gerador (regra do cinco mais cinco)98. Tal entendimento, que revela
equivocada compreensão dos artigos 150, parágrafo 4.º, e 173, inciso I, do Código
Tributário Nacional, ignora ainda o que já havia cristalizado o Tribunal Federal de
Recursos, no tocante ao lançamento das contribuições previdenciárias, por meio de sua
Súmula 21999.

O lançamento, principalmente na suas modalidades de ofício e por declaração, ao definir

o montante do tributo devido, coloca-se como porta de entrada da fase contenciosa de um
procedimento, abrindo a possibilidade de impugnação por parte do sujeito passivo e

1997, p. 44-46.
95
A expressão é de Alberto Xavier (Do lançamento – Teoria geral do ato, do procedimento e do processo
tributário, Rio de Janeiro, Forense, 1997, p. 568), para quem a obrigação tributária nasce do fato gerador
(por ele denominado fato tributário). Já o crédito tributário é a situação jurídica que, decorrendo da
obrigação tributária, é constituída pelo lançamento. O crédito é a própria obrigação tributária uma vez
objeto do lançamento: é a obrigação tributária titulada. O lançamento exerce a função de revestir a
natureza de título executivo abstrato da obrigação, declarando esta última, mas também veiculando um
comando constitutivo da ação executiva.
96
Examinem-se a propósito as posições divergentes de Hugo de Brito Machado (Temas de Direito
Tributário, São Paulo, RT, 1993, p. 96-98) e de Sacha Calmon Navarro Coêlho (Liminares e Depósitos
antes do lançamento por homologação – decadência e prescrição, São Paulo, Dialética, 2000, p. 16-18).
97
Decisão publicada no Diário da Justiça da União de 08.05.2000, p. 53 e que será referida no item 32.3
infra.
98
Veja-se, nesse sentido, a decisão do RESP 58.918-5/RJ, publicada no Diário da Justiça da União de
19.06.1995. Mais recentemente, examine-se a decisão do ERESP 466.779/PR.
99
Cujo teor é o seguinte: “não havendo antecipação de pagamento, o direito de constituir o crédito
previdenciário extingue-se decorridos cinco anos do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que
ocorreu o fato gerador”. Tal entendimento deve ser aplicado aos tributos sujeitos ao lançamento por
homologação e não somente às contribuições.
preparando a cobrança judicial do crédito da Fazenda Pública. A decadência do direito de
efetuar o lançamento (ou do direito de crédito da Fazenda, segundo alguns100) acarreta a
extinção do crédito. Quando o lançamento se torna definitivo, ou seja, inimpugnável
administrativamente, inicia-se o prazo prescricional. A ocorrência da decadência ou da
prescrição impede que o Estado atinja o patrimônio dos contribuintes, o que reforça a
importância prática de definir o momento em que se operam tais institutos.

A relevância do lançamento levou, inclusive, a que a matéria fosse alçada à Constituição

Federal. O artigo 146, inciso III, alínea “b”, da Carta Magna consagra como matéria
reservada à lei complementar a fixação de normas gerais em matéria de obrigação,
lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários. A função de lei complementar é
desempenhada pelo Código Tributário Nacional. Nesse ponto surge nova divergência,
relativa às contribuições sociais, consistente na verificação da constitucionalidade de leis
ordinárias que pretendam estabelecer prazos superiores aos do CTN em matéria de
decadência e prescrição, como os artigos 45 e 46 da Lei 8.212/1991.

Os problemas indicados acima revelam o grande interesse, teórico e prático, que o tema
desperta, a justificar uma tomada de posição ante as questões colocadas pela doutrina e
pela jurisprudência.

O lançamento consiste em um dever-poder da administração, destinado a certificar a

ocorrência do fato gerador da obrigação e o surgimento do crédito tributário,
determinando seu montante e conferindo-lhe exigibilidade, bem como preparando a
execução judicial do devedor. Pode se exaurir em um ato praticado pela administração,
inserido em um procedimento. O sujeito passivo, notificado de tal ato, pode com ele se
conformar. Poderá ainda impugná-lo. Aqui estará evidenciado o caráter dinâmico do
lançamento, que somente se tornará imodificável e definitivo após um procedimento ou
pelo menos após se possibilitar a instauração de tal procedimento, pela notificação do
sujeito passivo para fins de oferecimento de defesa.

12.1. Modalidades. O lançamento por homologação

O Código Tributário Nacional se refere às “modalidades” de lançamento, respectivamente

nos artigos 147 (lançamento por declaração), 149 (lançamento de ofício) e 150
(lançamento por homologação). De acordo com cada uma dessas modalidades é diversa
a atuação exigida do sujeito passivo.

No lançamento por declaração, deve o sujeito passivo ou o terceiro a isso obrigado

prestar informações à autoridade administrativa. A partir dessas informações será
efetuado o lançamento pelo Fisco.

Já o lançamento de ofício prescinde de qualquer atuação do sujeito passivo. É efetuado

quando a lei assim expressamente o determine (artigo 149, inciso I, do CTN) ou na
hipótese de omissão, erro ou prática de algum ato ilícito por parte da pessoa obrigada a
prestar declarações ou a proceder ao recolhimento antecipado do tributo, nos termos do
artigo 150 do Código Tributário Nacional (incisos II a VIII do artigo 149 do CTN). Pode se
dar ainda no caso de omissão de ato ou formalidade essencial ou ainda de fraude ou falta
funcional da autoridade que efetuou anteriormente o lançamento, nos termos do inciso IX
do artigo 149 do CTN.

100
Veja-se a opinião de Sacha Calmon Navarro Coêlho (Liminares e Depósitos antes do lançamento por
homologação – decadência e prescrição, São Paulo, Dialética, 2000, p. 49).
Finalmente, no denominado lançamento por homologação, tem-se que a legislação
referente a um dado tributo atribui ao sujeito passivo o dever de antecipar o seu
pagamento sem prévio exame pela autoridade administrativa. Constitui técnica decorrente
da massificação dos procedimentos tributários, típica das sociedades contemporâneas,
em que se mostra irreal pretender um lançamento individualizado para cada fato gerador
que tenha ocorrido. Por razões de comodidade da arrecadação, atribui-se ao sujeito
passivo o dever de calcular o montante do tributo devido e efetuar seu recolhimento. Tal
técnica revela ainda a boa fé que os cidadãos devem ter em relação à Administração: a
regra é que aqueles cumpram seus deveres para com o Estado, inclusive no tocante ao
recolhimento de tributos. As contribuições de seguridade social, ressalte-se, sujeitam-se
ao lançamento por homologação, como será visto, e também ao lançamento de ofício, na
hipótese de não haver o recolhimento antecipado a que o contribuinte está obrigado.

Referido dever de antecipar o recolhimento do tributo é autônomo em relação ao fato

gerador da obrigação tributária. O mesmo se pode dizer do dever de prestar informações
no tocante ao lançamento por declaração. O tributo deve ser recolhido porque ocorreu o
fato gerador e não porque se deixou de efetuar o recolhimento antecipado ou se deixou
de prestar informações. Do contrário, seria sanção por ato ilícito, com o que não se
coaduna a definição legal de tributo (artigo 3.º do CTN).

A distinção essencial entre o lançamento por homologação e o lançamento por

declaração é a natureza do dever autônomo imposto ao sujeito passivo: no primeiro é o
dever de antecipar o pagamento; no segundo o de prestar informações. Nada impede,
porém, e, ao contrário, é o que ocorre, que além do dever de antecipar o pagamento
sejam atribuídas ao sujeito passivo outras obrigações no âmbito do chamado lançamento
por homologação, inclusive a de prestar informações.

Ora, justamente porque a pessoa obrigada a recolher o tributo pode descumprir o dever
de antecipar o seu pagamento, o artigo 150 do CTN determina que a autoridade
administrativa deverá tomar “conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado”.
Ou seja, deverá fiscalizar o cumprimento do dever. Não tendo havido o recolhimento do
montante correto do tributo (recolhimento a menor) ou tendo havido total omissão em tal
atividade, deverá o Fisco efetuar um lançamento de ofício, destinado a possibilitar a
cobrança do crédito, nos termos do inciso V do artigo 149 do CTN. O mesmo ocorrerá na
hipótese de omissão na prestação de informações (incisos II, III e IV do artigo 149 do
CTN).

O Fisco, por sua vez, não detém um prazo ilimitado para proceder ao exame da conduta
do sujeito passivo. Os particulares não podem ficar indefinidamente à mercê da atuação
estatal. Por tal razão, o parágrafo 4.º do artigo 150 do CTN determina que, se a lei não
fixar prazo à homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato
gerador. Expirado tal prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-
se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a
ocorrência de dolo, fraude ou simulação. O parágrafo 4.º somente se aplica na hipótese
de ter havido inexatidão no recolhimento (recolheu-se menos do que deveria). Na
hipótese de ter havido omissão no recolhimento (nada foi pago), deve ser aplicado o
artigo 173, inciso I, do Código Tributário Nacional.

Dentro desses prazos (o do parágrafo 4.º do artigo 150 e o do inciso I do artigo 173 do
CTN), a Fazenda pode e deve rever a atividade do sujeito passivo, efetuando lançamento
de ofício pelas omissões ou inexatidões apuradas. Esse é o sentido da expressão
“homologar”, que tem por objeto todos os deveres impostos ao sujeito passivo. Ressalte-
se que se o pagamento antecipado corresponder ao montante devido, ou se, tendo havido
omissão ou inexatidão, o Fisco não efetua o lançamento de ofício dentro dos prazos
fixados pelos dispositivos citados acima, ocorre a extinção do crédito.

O primeiro caso, a rigor, seria hipótese de o Fisco simplesmente “homologar” o

lançamento. Mas sabe-se que tal homologação raramente (se não nunca) ocorre. O prazo
previsto para o Fisco existe justamente para permitir-lhe rever a atividade do contribuinte
e exercitar seu dever-poder de efetuar o lançamento de ofício. Se o montante
antecipadamente recolhido foi o correto, tem-se que o crédito (nascido com o fato
gerador) se extinguiu. Isso sem qualquer atuação do Estado. Por essa razão, reputa-se
correta a afirmação de que há tributos “sem lançamento”.

No segundo caso extingue-se o crédito porque o Fisco deixou de efetuar o lançamento de

ofício no prazo fixado pela legislação. O dever-poder de efetuar o lançamento, que é
irrenunciável, se sujeita a um prazo de decadência, em decorrência do princípio da
segurança jurídica. Caducando o dever-poder de lançar, extingue-se o crédito surgido
com o fato gerador. O dever-poder de lançar é indelegável. Por mais essa razão é de
considerar-se correta a possibilidade de os tributos sujeitos ao chamado lançamento por
homologação poderem ser pagos sem lançamento. Essa atividade não pode ser atribuída
aos particulares. Se o sujeito passivo cumpre o dever autônomo de antecipar o
pagamento do tributo, sem qualquer atuação estatal, descabe falar em lançamento.

Na hipótese de o sujeito passivo apurar e declarar os valores devidos à Fazenda, mas

não efetuar o seu recolhimento antecipado, eles poderão ser de imediato inscritos em
dívida ativa e cobrados judicialmente, desde que haja previsão legal expressa a respeito.
Foi cumprido o dever de prestar informações à Fazenda, mas descumprido o dever de
antecipar o pagamento. À Administração cabe fazer um lançamento de ofício. Incumbe-
lhe, antes disso, rever a atividade do sujeito passivo, no caso as informações prestadas, e
examinar o montante declarado. Se tal montante corresponder ao devido, será
desnecessário notificar o contribuinte ou responsável: foi o próprio sujeito passivo que
prestou as declarações informando os valores devidos. Qual seria a utilidade de notificá-lo
para defender-se quanto à cobrança de um montante por ele próprio apurado? Nesse
caso, o exame da autoridade administrativa deve ser considerado um lançamento de
ofício.

Existem decisões tanto do Supremo Tribunal Federal101 quanto do Superior Tribunal de

Justiça102 considerando válida a inscrição em dívida ativa do valor declarado por
contribuinte sem prévio procedimento administrativo. Referidas decisões admitem tal
inscrição em virtude de se tratarem de tributos submetidos ao lançamento por
homologação. Mas a atividade por meio da qual a Fazenda examina o montante
declarado para fins de posterior inscrição em dívida ativa constitui um lançamento de
ofício. Houve descumprimento de um dever por parte do sujeito passivo, aplicando-se o
disposto no inciso V do artigo 149 do CTN. Dispensa-se o processo administrativo em

101
Recurso Extraordinário 85.552, Relator Ministro Thompson Flores, DJU de 27.04.1979, p. 3.382. Da
ementa transcreve-se o seguinte trecho: “Execução Fiscal. Lançamento conseqüente à declaração do
próprio contribuinte (auto-lançamento), dispensa processo administrativo para inscrição da dívida (CTN,
art. 147)”.
102
Recurso Especial 254.296/RS, 1.ª Turma, Relator Ministro José Delgado, DJU de 25.09.2000, p. 76.
Examine-se o seguinte extrato da ementa: “No caso do ICMS, ‘tributo sujeito a lançamento por
homologação ou auto-lançamento, que ocorre na forma do artigo 150, do citado Diploma legal, a
inscrição do crédito em dívida, em face da inadimplência da obrigação no tempo devido, não
compromete a liquidez e exigibilidade do título executivo, pois dispensável a homologação formal, sendo
o tributo exigível independentemente de procedimento administrativo fiscal”.
virtude do valor haver sido declarado pelo próprio sujeito passivo e conferido pela
Fazenda. Não há utilidade prática e razoabilidade em notificá-lo para se defender no
tocante a um valor reconhecido e apurado por ele próprio.

Mais recentemente, o STJ vem reconhecendo a possibilidade de constituição do crédito

tributário por meio de declaração do contribuinte, sem qualquer atividade do Fisco.
Reconhece que, nesse caso, não se viola o artigo 142 do CTN, no ponto em que qualifica
o lançamento como atividade privativa da autoridade administrativa. O que é privativo da
autoridade administrativa é a constituição por meio do lançamento; mas o lançamento não
é a única forma de se constituir o crédito, admitindo-se que a declaração do contribuinte
cumpra esse papel. Examine-se, a propósito, a seguinte decisão:

“PROCESSO CIVIL E TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. AUSÊNCIA DE

PREQUESTIONAMENTO. SÚMULA 282/STF. DEFICIÊNCIA NA
FUNDAMENTAÇÃO RECURSAL. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL.
TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. DECLARAÇÃO
DO DÉBITO PELO CONTRIBUINTE. FORMA DE CONSTITUIÇÃO DO
CRÉDITO TRIBUTÁRIO, INDEPENDENTE DE QUALQUER OUTRA
PROVIDÊNCIA DO FISCO
1. A ausência de debate, na instância recorrida, sobre os dispositivos legais
cuja violação se alega no recurso especial atrai, por analogia, a incidência da
Súmula 282 do STF.
2. É pressuposto de admissibilidade do recurso especial a adequada indicação
da questão controvertida, com informações sobre o modo como teria ocorrido a
violação a dispositivos de lei federal. Súmula 284/STF.
3. "Segundo jurisprudência pacífica do STJ, a apresentação, pelo contribuinte,
de Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais – DCTF (instituída
pela IN-SRF 129/1986, atualmente regulada pela IN8 SRF 395/2004, editada
com base no art. 5.º do DL 2.124/1984 e art. 16 da Lei 9.779/1999) ou de Guia
de Informação e Apuração do ICMS – GIA, ou de outra declaração dessa
natureza, prevista em lei, é modo de constituição do crédito tributário,
dispensada, para esse efeito, qualquer outra providência por parte do Fisco.
Precedentes da 1.ª Seção: AgRg nos ERESP 638.069/SC, DJ de 13.06.2005;
AgRg nos ERESP 509.950/PR, DJ de 13.06.2005" (Resp 745546/PR, 1.ª T.,
Min. Teori Albino Zavascki, DJ de 26.02.2007).
4. Recurso Especial a que se nega provimento” (1a. Turma do STJ, RESP
742.524/RS, Relator Ministro Teori Albino Zavascki, DJU de 30.04.2007, p.
287).

No tocante às contribuições previdenciárias tratada pela Lei 8.212/1991, o inciso IV do

artigo 32 do referido diploma, com a redação da Lei 9.528/1997, fixou a obrigação de a
empresa informar mensalmente, por intermédio de documento a ser definido em
regulamento, no caso a GFIP – Guia do FGTS e de Informações à Previdência Social,
dados relacionados a fatos geradores de contribuição previdenciária e outras informações
de interesse da Secretaria da Receita Federal. O não recolhimento ou não parcelamento
dos valores contidos em tal documento importará na sua inscrição em dívida ativa, nos
termos do parágrafo 3.º do artigo 39 do mesmo diploma legal.

O parágrafo 7.º do artigo 33 da Lei 8.212/1991 determina ainda que o crédito da

Seguridade Social é “constituído” por meio de notificação fiscal de lançamento de débito –
NFLD, no tocante à obrigação principal, auto de infração – AI, com respeito à multa por
descumprimento de obrigações acessórias, confissão ou documento declaratório de
valores devidos e não recolhidos apresentado pelo contribuinte – GFIP. A NFLD e o AI
materializam o lançamento de ofício. A declaração feita pelo contribuinte, seja em GFIP,
seja para fins de parcelamento, constitui o crédito sem lançamento, conforme admite o
STJ, nos termos da decisão transcrita acima.

Caso a Fazenda, ao examinar a declaração do sujeito passivo, constate a existência de

valores devidos além daqueles declarados, deverá ser feito um lançamento de ofício,
esse sim com a notificação do contribuinte, ensejando-lhe a possibilidade de se defender,
sem prejuízo da imediata inscrição em dívida ativa do montante declarado.

Por conseqüência, caso o Fisco apure que o pagamento antecipado não corresponde ao
valor devido, cabe-lhe efetuar o lançamento de ofício das diferenças eventualmente
existentes.

12.2. Dever-poder de efetuar o lançamento, decadência e

prescrição

O Fisco não tem o direito de efetuar o lançamento. Tem o dever-poder de fazê-lo. Trata-
se de uma “potestade” nos termos da terminologia do direito administrativo espanhol. Tal
dever-poder sujeita-se porém a um prazo decadencial. Não detém a Fazenda um prazo
ilimitado para exercer tal atividade, cabendo à lei complementar disciplinar a matéria
(artigo 146, III, “b”, da Carta Magna).

O Código Tributário Nacional dispõe sobre o tema em seu artigo 173. O dever-poder de
efetuar o lançamento extingue-se cinco anos contados a partir do dia primeiro do
exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ser efetuado ou da data em que
se tornar definitiva a decisão que tiver anulado, por vício formal, o lançamento
anteriormente efetuado. Ultrapassado tal prazo, extingue-se a relação jurídica (crédito),
conforme se verifica no inciso V do artigo 156 do CTN.

No tocante aos tributos sujeitos ao lançamento “por homologação”, se o contribuinte deixa

de cumprir o seu dever autônomo de antecipar o pagamento, nada recolhendo, deve ser
aplicado o teor do inciso I do artigo 173 do CTN. Caso o contribuinte também seja
obrigado, além de antecipar o pagamento, a prestar declarações e informar o montante
devido, se não cumprir tal dever, deverá ser aplicado por igual o inciso I do artigo 173. Na
hipótese de haver prestado informações e apurado o montante devido, sem recolhê-lo,
quando estava obrigado a isso, é possível a inscrição imediata em dívida ativa, conforme
visto acima.

Descabe adotar o prazo do parágrafo 4.º do artigo 150 do CTN porque este último
somente se aplica quando há recolhimento menor que o devido, ou seja, inexatidão no
tocante à atividade a que se refere o artigo 150. Nada haverá a ser “homologado”, isto é,
revisto pelo Fisco, se o sujeito passivo nada recolhe. Daí porque o prazo para o
lançamento, no caso de omissão (ausência de recolhimento) é maior: inicia no primeiro
dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ser efetuado.

Se, ao contrário, há inexatidão (recolhimento menor que o devido) na atividade de que

trata o artigo 150 do CTN, o prazo é o do parágrafo 4.º de aludido dispositivo: cinco anos
a contar do fato gerador. Dentro desse prazo o Fisco poderá efetuar lançamento(s) de
ofício, visando a cobrar o crédito103. Esse foi o entendimento adotado pelo Superior
103
Sacha Calmon Navarro Coêlho adota posição semelhante (Liminares e Depósitos antes do lançamento
por homologação – decadência e prescrição, São Paulo, Dialética, 2000, p. 50-52).
Tribunal de Justiça, conforme se depreende da leitura da ementa do acórdão proferido
pela 1.ª Seção daquela Corte nos Embargos de Divergência em Recurso Especial
101.407/SP104, relatados pelo Ministro Ari Pargendler:

“TRIBUTÁRIO. DECADÊNCIA. TRIBUTOS SUJEITOS AO REGIME DO

LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. Nos tributos sujeitos ao regime do
lançamento por homologação, a decadência do direito de constituir o crédito
tributário se rege pelo artigo 150, § 4.º, do Código Tributário Nacional, isto é, o
prazo para esse efeito será de cinco anos a contar da ocorrência do fato
gerador; a incidência da regra supõe, evidentemente, hipótese típica de
lançamento por homologação, aquela em que ocorre o pagamento antecipado
do tributo. Se o pagamento do tributo não for antecipado, já não será o caso de
lançamento por homologação, hipótese em que a constituição do crédito
tributário deverá observar o disposto no artigo 173, I, do Código Tributário
Nacional. Embargos de divergência acolhidos”.

O Relator, em seu voto, consignou que:

“Nos tributos sujeitos ao lançamento por homologação, a decadência do direito

de constituir o crédito tributário se rege pelo artigo 150, § 4.º, do Código
Tributário Nacional, isto é, o prazo para esse efeito será de ‘cinco anos a
contar da ocorrência do fato gerador’.

A incidência da regra supõe, evidentemente, hipótese típica de lançamento por

homologação, aquela em que ocorre o pagamento antecipado do tributo.

Se o pagamento do tributo não for antecipado, já não será o caso de

lançamento por homologação, porque lhe faltará objeto; o controle fiscal tem
por objeto, sempre, o pagamento antecipado do tributo, resultando ou na
respectiva homologação ou no lançamento de ofício das diferenças
eventualmente devidas.
Aí a constituição do crédito tributário deve observar, não mais o artigo 150, §
4.º, mas o artigo 173, I, do Código Tributário Nacional, tal como já decidia a
jurisprudência do Tribunal Federal de Recursos, consolidada na Súmula 219, a
saber:
‘não havendo antecipação de pagamento, o direito de constituir o crédito
previdenciário extingue-se decorridos 5 (cinco) anos do primeiro dia do
exercício seguinte àquele em que ocorreu o fato gerador’.
O enunciado é casuísta, na medida em que se refere a contribuições
previdenciárias, mas o princípio nele estabelecido abrange todos os tributos
lançados por homologação, neste gênero incluído o ICMS.
Aqui, o contribuinte antecipou o montante do tributo, a seu juízo devido. A
Fazenda Pública tinha cinco anos, a partir do fato gerador do imposto, para
homologar esse pagamento, expressa ou tacitamente (CTN, artigo150, § 4.º).
Decorrido esse prazo, decaiu do direito de constituir o crédito tributário
correspondente às diferenças, a seu ver, exigíveis.
Voto, por isso, no sentido de acolher os embargos de divergência para declarar
extinto o crédito tributário”.

104
Publicada no DJU de 08.05.2000, p. 53.
Mencionada decisão reformou acórdão da 1.ª Turma do Superior Tribunal de Justiça que
havia adotado o seguinte entendimento: “III – a decadência relativa ao direito de constituir
crédito tributário somente ocorre depois de cinco anos, contados do exercício seguinte
àquele em que se extinguiu o direito potestativo de o Estado rever e homologar o
lançamento (CTN, art. 150, § 4.º). IV – Se o fato gerador ocorreu em 1980, a decadência
opera-se em 1.º de janeiro de 1991”.

Ressalte-se que não existe, como já se disse, “direito” de efetuar o lançamento, mas
dever. E tal dever se sujeita a um prazo decadencial.

Quanto à previsão do parágrafo único do artigo 173, de que o prazo de extinção do direito
de lançar se inicia na data em que tenha sido iniciada a “constituição” do crédito tributário
pela notificação ao sujeito passivo de qualquer medida preparatória, merece ela
esclarecimentos.

O Fisco deve comunicar o início de atividade que pode levar ao lançamento, mediante
termo de início de ação fiscal, por exemplo, através do qual se formaliza tal iniciativa e se
solicita ao sujeito passivo a apresentação de documentos necessários à verificação de
sua atividade e da ocorrência do fato gerador. O prazo de cinco anos somente começa a
partir de tais medidas preparatórias se estas últimas forem comunicadas ao sujeito
passivo antes da data fixada no inciso I do artigo 173. Esta é a única interpretação cabível
diante do princípio da segurança jurídica. Do contrário, o Fisco poderia deixar a prática de
tais medidas preparatórias para o último dia do prazo de cinco anos contados a partir do
primeiro dia do exercício seguinte àquele em que poderia ser efetuado o lançamento e aí
teria mais cinco anos para concluir o lançamento, o que se mostra absurdo105.

A prescrição vem a ser a perda do direito de ação do Fisco em razão do decurso do

tempo. Somente se inicia quando o lançamento se torna definitivo na esfera
administrativa. O lançamento deve ser comunicado ao sujeito passivo e formalizado em
um documento (auto de infração, notificação ou outro, dependendo da legislação
específica do tributo). Notificado o lançamento, pode o contribuinte com ele se conformar.
Poderá ainda oferecer defesa. Com a decisão acerca da defesa apresentada, poderá ser
ofertado recurso administrativo. A defesa e o recurso suspendem a exigibilidade do
crédito tributário106, nos termos do artigo 151, inciso III, do CTN, bem como o curso do
prazo prescricional, conforme entendimento cristalizado na Súmula 153 do Tribunal
Federal de Recursos. O lançamento se materializa, portanto, na notificação ou no auto de
infração. Mas isso apenas se decorrer o prazo para defesa por parte do sujeito passivo e
este quedar-se inerte. Havendo defesa, deve se aguardar a decisão a ela referente. Se
esta última for desfavorável ao contribuinte, a ele deverá ser assegurada a possibilidade
de recorrer administrativamente. Caso não recorra no prazo para tanto fixado, definitivo
será o lançamento. Caso recorra, deve se aguardar a decisão acerca do recurso.

No momento em que o lançamento não é mais passível de defesa ou recurso, torna-se

definitivo, isto é, imodificável administrativamente. Configurada está a plena eficácia da
relação jurídica tributária, tendo o Fisco direito ao objeto desta última (importância em
dinheiro) já definido e exigível. Este é o sentido da expressão “constituição definitiva”,
albergada pelo artigo 174 do Código Tributário Nacional. Pode ainda ser prevista pela
105
Veja-se, nesse sentido, Sacha Calmon Navarro Coêlho (Liminares e Depósitos antes do lançamento por
homologação – decadência e prescrição, São Paulo, Dialética, 2000, p. 60) e Hugo de Brito Machado
(Curso de Direito Tributário, São Paulo, Malheiros, 28. ed., 2007, p. 238).
106
Para Hugo de Brito Machado, a defesa e o recurso impedem a exigibilidade do crédito (Curso de Direito
Tributário, São Paulo, Malheiros, 28. ed., 2007, p. 217).
legislação uma comunicação ao sujeito passivo dando-lhe ciência da definitividade do
crédito, informando-o de que o não recolhimento do valor respectivo acarretará sua
inscrição em dívida ativa e cobrança judicial. O não pagamento por parte do sujeito
passivo faz surgir o direito de ação do Fisco e o prazo prescricional se inicia a partir do
momento em que o lançamento se torna definitivo, como dito acima.

A inscrição em dívida ativa constitui requisito para a execução do crédito, em nada

afetando sua existência. Vem a ser ato de controle de sua legalidade. Mencione-se,
porém, que o parágrafo 3.º do artigo 2.º da Lei 6.830, de 22.09.1980, determina que a
inscrição suspende a prescrição do crédito por 180 dias ou até a distribuição da execução
fiscal, se esta ocorrer antes de findo aquele prazo.

No tocante às contribuições de que tratam os artigos 2.º e 3.º da Lei 11.457/2007

(contribuições incidentes sobre a remuneração dos segurados, aquelas instituídas a título
de substituição e as destinadas a terceiros), o artigo 25 do mesmo diploma fixa que serão
aplicados, a partir de abril de 2008, nos procedimentos de determinação e de exigência
dos créditos tributários respectivos, as disposições do Decreto 70.235/1972. Tal prazo foi
antecipado, conforme autorização do parágrafo 1.º do artigo 25 da Lei 11.457/2007, para
2 de maio de 2007, por força do Decreto 6.103/2007. Até referida data, prevalecem em
vigor as previsões do artigo 37 da Lei 8.212/1991. Por meio da Portaria 10.875/2007, da
Secretaria da Receita Federal, foi disciplinado o processo administrativo fiscal relativo às
contribuições mencionadas acima, decorrente de notificação fiscal de lançamento de
débito, auto de infração e, no que couber, como já visto, de cancelamento de isenção,
indeferimento de pedido de isenção, de restituição ou de reembolso.

Constatada a falta de recolhimento de qualquer contribuição ou outra importância devida,

a fiscalização lavrará, de imediato, notificação de débito com discriminação clara e precisa
dos fatos geradores, das contribuições devidas e dos períodos a que se referem.
Recebida a notificação de débito, a empresa, o empregador doméstico ou o segurado
terão o prazo de 30 dias para efetuar o pagamento ou apresentar impugnação, conforme
previsão do parágrafo 2.º do artigo 243 do Decreto 3.048/1999, modificado pelo Decreto
6.103/2007. Decorrido esse prazo, será automaticamente declarada a revelia,
considerado, de plano, procedente o lançamento, permanecendo o processo no órgão
jurisdicionante, pelo prazo de 30 dias, para cobrança amigável. Após tal prazo, o crédito
será inscrito em Dívida Ativa. Apresentada a defesa, o processo formado a partir da
notificação de débito será submetido à autoridade competente, que decidirá sobre a
procedência ou não do lançamento, cabendo recurso em 30 dias. A competência para
apreciar referido recurso passou, por força do artigo 29 da Lei 11.457/2007, do Conselho
de Recursos da Previdência Social para o 2.º Conselho de Contribuintes do Ministério da
Fazenda. Em referido órgão serão instaladas Câmaras especializadas observando a
composição paritária prevista pelo inciso VII, parágrafo único do artigo 194 da
Constituição.

Em se tratando de autos-de-infração, constituídos em virtude do descumprimento de

obrigações acessórias, é de se lembrar a previsão do artigo 283 do Decreto 3.048/1999, o
qual especifica diversas infrações passíveis de aplicação de multa. Não havendo
penalidade expressamente cominada, será aplicada multa variável de R$1.195,13 (um mil
cento e noventa e cinco reais e treze centavos) a R$119.512,33 (cento e dezenove mil
quinhentos e doze reais e trinta e três centavos)107.

107
Valores fixados pelo artigo 9.º, inciso V, da Portaria 142, de 11 de abril de 2007, do Ministério da
Previdência Social, válidos a partir de 1.º de abril de 2007, e reajustados todos os anos.
Constituem circunstâncias agravantes, nos termos do artigo 290 do Decreto 3.048/1999,
das quais dependerá a gradação da multa, ter o infrator: I – tentado subornar servidor dos
órgãos competentes; II – agido com dolo, fraude ou má-fé; III – desacatado, no ato da
ação fiscal, o agente da fiscalização; IV – obstado a ação da fiscalização; V – incorrido em
reincidência. Caracteriza reincidência a prática de nova infração a dispositivo da
legislação por uma mesma pessoa ou pelo seu sucessor, dentro de cinco anos da data
em que se tornar irrecorrível administrativamente a decisão condenatória, da data do
pagamento ou da data em que se configurou a revelia, referentes à autuação anterior.

Existem, por outro lado, circunstâncias atenuantes, prevista no artigo 291 do Decreto
3.048/1999, que poderão acarretar a diminuição das multas em conformidade com os
critérios estabelecidos pelos órgãos competentes: ter o infrator corrigido a falta até o
termo final do prazo para impugnação. A multa será relevada se o infrator formular pedido
e corrigir a falta, dentro do prazo de impugnação, ainda que não contestada a infração,
desde que seja ele primário e não tenha ocorrido nenhuma circunstância agravante. Tal
relevação não se aplica nos casos em que a multa decorre da falta ou insuficiência de
recolhimento tempestivo de contribuições ou outras importâncias devidas ou de não
comunicação de acidente de trabalho. Da decisão que atenuar ou relevar multa cabe
recurso de ofício, nos termos do artigo 366 do Decreto 3.048/1999.

Constatada a ocorrência de infração a dispositivo do Decreto 3.048/1999, será lavrado

auto-de-infração com discriminação clara e precisa da infração e das circunstâncias em
que foi praticada, contendo o dispositivo legal infringido, a penalidade aplicada e os
critérios de gradação, e indicando local, dia e hora de sua lavratura, observadas as
normas fixadas pelos órgãos competentes. Recebido o auto de infração, o autuado terá o
prazo de 30 dias, a contar da ciência, para efetuar o pagamento da multa de ofício com
redução de 50% ou impugnar a autuação. Impugnada esta última, o autuado, após ciência
da decisão de primeira instância, poderá efetuar o pagamento da multa de ofício com
redução de 25%, até a data limite para interposição de recurso.

Ressalte-se que levando em conta o teor do artigo 17 da Lei 11.457/2007, a inscrição do

crédito definitivamente constituído dar-se-á em dívida ativa da União, que se tornou o
sujeito ativo das contribuições referidas nos artigos 2.º e 3.º do citado diploma legal,
conforme já visto acima.

12.3. Recurso administrativo e exigência de depósito prévio

Tema importante, em matéria de recurso administrativo contra a decisão que manteve a

constituição de débito tributário, é o referente à constitucionalidade ou não da exigência
de depósito prévio para seu seguimento.

O STF, a propósito, chegou a entender que não viola a garantia da ampla defesa a
exigência de tal depósito, uma vez que a existência da possibilidade de oferecer recurso,
o chamado duplo grau de jurisdição, não seria uma regra geral, uma vez que a própria
Carta Magna admite decisões proferidas em instância única, com o que se afasta a
necessidade de se assegurar o acesso, sem qualquer cobrança, às diferentes instâncias
recursais108.

No entanto, em decisão recente, de 28 de março de 2007, noticiada nos Informativos 462

e 463, a Corte Maior, já com nova composição, reviu seu entendimento. No julgamento,
108
Nesse sentido, examinar, dentre outras, a decisão proferida no Recurso Extraordinário 210.246/GO,
relatado pelo Ministro Nelson Jobim, e publicada no DJU de 12.11.1997.
dentre outros, da ADIn 1976 (Relator Ministro Joaquim Barbosa) e dos Recursos
Extraordinários 388.359/PE e 389.383/SP (Relator Ministro Marco Aurélio), foi declarada a
inconstitucionalidade dos parágrafos 1.º e 2.º do artigo 126 da Lei 8.213/1991, com a
redação da Lei 9.639/1998, que haviam condicionado o seguimento de recurso que tenha
por objeto a discussão de crédito previdenciário ao depósito do valor correspondente a
30% da exigência fiscal. Também foi declarada a inconstitucionalidade de previsão
idêntica contida no parágrafo 2.º do artigo 33 do Decreto 70.235/1972. Entendeu-se que a
impossibilidade de efetuar o depósito pode inviabilizar o próprio direito de defesa. O
Ministro Relator assim se pronunciou:

“Argúi-se a necessidade de preservação do direito de defesa e,

conseqüentemente, do devido processo legal. Acrescento que o pleito
administrativo está inserido no gênero “direito de petição” e este, consoante
dispõe o inciso XXXIV do artigo 5.º da Constituição Federal, é assegurado
independentemente do pagamento de taxas. Trata-se aqui de algo que pode
inviabilizar até mesmo o direito de defesa, compelindo o interessado a prática
incongruente, ou seja, a de depositar, ainda que parcialmente, o que entende
como indevido. Cumpre ter presente, também, o efeito suspensivo do recurso a
alcançar o todo cobrado, não cabendo, ante o fenômeno da suspensão, exigir,
embora sob a nomenclatura de depósito, o recolhimento de percentagem do
tributo ou da multa. Ora, assim como na hipótese na qual em jogo se faz a
liberdade do cidadão, não consigo curvar-me, em face da força dos ditames de
minha consciência, ao precedente do Plenário, razão pela qual conheço deste
recurso extraordinário e lhe dou provimento para conceder a ordem e
assegurar à recorrente o direito de não recolher o depósito prévio, declarada a
inconstitucionalidade do § 2.º do artigo 33 do Decreto 70.235/1972, com a
redação dada pelo artigo 32 da Lei 10.522, de 19 de julho de 2002, originária
da Medida Provisória 1.863-51/1999 e reedições”.

Também foi considerada inconstitucional a exigência de arrolamento de bens, no caso de

interposição de recurso administrativo voluntário, por também criar para o contribuinte a
mesma dificuldade para recorrer que a exigência do depósito origina.

12.4. Decadência e prescrição das contribuições de seguridade

social

Muito se discutiu no passado a respeito da “natureza” tributária ou não tributária das

contribuições. A única utilidade prática de tal discussão parece ter sido determinar a
sujeição ou não de referidas exações às normas do Código Tributário Nacional,
especialmente as que regulam a prescrição e a decadência.

Esclareça-se que se afigura mais adequada a referência a “regime jurídico” e não a

“natureza” das contribuições109. Estas últimas são produtos culturais, existindo somente
em função do que determina o ordenamento jurídico. Não existem “contribuições” como
entidades independentes da regulação a que são submetidas pelo direito. Adota-se,
nesse particular, a distinção feita por Karl Engish110 entre conceitos jurídicos normativos e
conceitos descritivos. Estes últimos designam objetos perceptíveis pelos sentidos, objetos
“reais”, que participam da realidade; aqueles designam objetos que só podem ser
compreendidos em relação às normas jurídicas, ao sistema jurídico como um todo. O
109
Examine-se, nesse particular, a obra de Marco Aurélio Greco “Contribuições – uma figura ‘sui generis’”,
(São Paulo, Dialética, 2000, p. 69-94).
110
Introdução ao Pensamento Jurídico, Lisboa, Fundação Calouste Gulbenkian, 1988, p. 210 e seguintes.
direito, ao regular as contribuições, confere-lhes um dado regime jurídico, uma sujeição a
um conjunto de normas. Cumpre, portanto, examinar brevemente o histórico de tal
regulação, e quais são as normas aplicáveis às contribuições.

A Lei 3.807/1960 (Lei Orgânica da Previdência Social), em seu artigo 144, estabelecia
que “o direito de receber ou cobrar as importâncias que lhes sejam devidas, prescreverá,
para as instituições de previdência social, em trinta anos”. Não era estabelecido prazo
decadencial, muito embora o parágrafo único de seu artigo 80 fixasse a obrigação de
guarda, por cinco anos, dos comprovantes dos lançamentos das contribuições
previdenciárias, para efeito de fiscalização e, obviamente, de lançamento. Após o advento
do Código Tributário Nacional, a jurisprudência, por meio das súmulas 108 e 219 do
extinto Tribunal Federal de Recursos, firmou-se no sentido de que o prazo decadencial
das contribuições previdenciárias seria de cinco anos. O IAPAS, então responsável pela
arrecadação das contribuições, acabou se dobrando a tal entendimento, mediante
Parecer CJ/MPAS 85/1988, publicado no Diário Oficial da União de 08.03.1989, e da
Orientação de Serviço IAPAS/SAF 206, de março de 1989. Quanto à prescrição, a
jurisprudência também se orientou no sentido de que o Código Tributário Nacional
revogou a LOPS111.

Com a Emenda Constitucional 08, de 1977, foi dada nova redação ao inciso I do
parágrafo 2.º, do art. 21 da Constituição Federal de 1967, emendada em 1969, dispondo
que a União poderia instituir “contribuições, observada a faculdade prevista no item I
deste artigo, tendo em vista a intervenção no domínio econômico ou o interesse de
categorias profissionais e para atender diretamente à parte da União no custeio dos
encargos da Previdência Social”. Referida emenda acrescentou, ainda, o inciso X ao art.
43 da Constituição anterior, prevendo a possibilidade de instituição de “contribuições
sociais para custear os encargos previstos” para a Previdência Social. A partir de então, o
Supremo Tribunal Federal passou a entender que a contribuição previdenciária não mais
estava sujeita às disposições do CTN, mas sim às da LOPS112.

Em 1980, o parágrafo 9.º do art. 2.º da Lei 6.830 (Lei de Execuções Fiscais) deixou
expresso que “o prazo para a cobrança das contribuições previdenciárias continua a ser o
estabelecido no art. 144 da Lei 3.807, de 26 de agosto de 1960”.

Após a Constituição de 1988, a Lei 8.212/1991, em seus artigos 45 e 46, estabeleceu que
os prazos de decadência e de prescrição para as contribuições são de dez anos. O
Parecer MPS/CJ 164/1993 estabeleceu a seguinte orientação: entre 04.04.1977 (Emenda
Constitucional 08) e 24 de julho de 1991 (Lei 8.212), inexistiria decadência em sede
previdenciária; a partir da vigência da Lei 8.212/1991, a decadência é de dez anos.

Wagner Balera113 entende que o CTN não dispõe sobre contribuições previdenciárias. Ao
contrário, seu artigo 217 expressamente excluiria do Sistema Tributário Nacional as
contribuições de seguridade social. Os artigos 45 e 46 da Lei 8.212/1991 seriam válidos.
O mesmo ponto de vista é adotado por Roque Antônio Carrazza114, para quem a criação
de tributos, o modo de apurar o crédito tributário e a forma de se extinguirem obrigações
tributárias, inclusive prescrição e decadência, se encontram no campo de competência
privativa das pessoas políticas, imunes a restrições de lei complementar.

111
Recurso Extraordinário 110.833-9-SP, Relator Ministro Aldir Passarinho, DJU de 17.10.1986.
112
Recurso Extraordinário 115.181-1-SP, Relator Ministro Carlos Madeira, DJU de 04.03.1988.
113
“Decadência e prescrição das contribuições de seguridade social”, in Contribuições Sociais – Questões
Polêmicas (São Paulo, Dialética, 1995, p. 87-108).
114
Curso de Direito Constitucional Tributário, São Paulo, Malheiros, 1997, p. 484.
Mostra-se, porém, mais acertado considerar que somente lei complementar pode tratar da
matéria, como decorre do artigo 146, III, “b”, da Constituição. Devem prevalecer os prazos
do Código Tributário Nacional, por ser este a lei complementar a que alude a
Constituição. O artigo 149 da Carta Magna expressamente determina que a instituição de
contribuições observe o disposto no artigo 146, inciso III, da Constituição. Lei ordinária
que fixe prazo maior que o do Código Tributário Nacional é, portanto, inconstitucional115.
Tem-se, portanto, que os prazos de prescrição e decadência das contribuições
previdenciárias, de acordo com a data de ocorrência do fato gerador, conforme deflui do
artigo 144 do Código Tributário Nacional, são os seguintes:
c)para os fatos geradores ocorridos entre a Lei 3.807/1960 e o advento do Código
Tributário Nacional, cinco anos para a decadência e 30 anos para a prescrição;
d)a partir da vigência do Código Tributário Nacional até a Emenda Constitucional 08, de
1977, os prazos são de cinco anos tanto para a prescrição como para a decadência;
e)a partir de referida Emenda 08/1977 até o advento da Constituição de 1988, os prazos
são de cinco anos para a decadência e 30 anos para a prescrição;
f)a partir da vigente Carta Magna, os prazos de prescrição e decadência são os fixados
pelo Código Tributário Nacional.

Há decisões de tribunais regionais federais reconhecendo a inconstitucionalidade dos

prazos de decadência e de prescrição fixados pela Lei 8.212/1991. Nesse sentido, Carlos
Alberto Pereira de Castro e João Batista Lazzari mencionam os julgados proferidos na
Apelação Cível 96.05.101902-7/RN, do TRF da 5a. Região, e no Agravo de Instrumento
2000.04.01.092228-3/PR, do TRF da 4a. Região116.

O Superior Tribunal de Justiça chegou a decidir que, enquanto não sobreviesse a

declaração de inconstitucionalidade dos dispositivos aludidos, por parte da Corte Especial
do referido sodalício, haveria de prevalecer o entendimento no sentido de que o prazo
prescricional, no tocante às contribuições referidas, deve ser o de dez anos, ao passo que
o prazo decadencial deve ser o de cinco anos, disciplinado pelo artigo 173, I, do CTN, na
hipótese de não haver recolhimento antecipado nos tributos sujeitos ao lançamento por
homologação. Examine-se a decisão mencionada:

“PROCESSO CIVIL. TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA.

DECADÊNCIA. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA. DISSENSO
JURISPRUDENCIAL SUPERADO. SÚMULA 168/STJ. INCIDÊNCIA.
1. É cediço nesta Corte que: "Não cabem embargos de divergência, quando a
jurisprudência do Tribunal se firmou no mesmo sentido do acórdão
embargado." (Súmula 168/STJ).
2. Nos termos do artigo 173, I, do CTN, o direito de a Fazenda Pública
constituir o crédito tributário extingue-se, após cinco anos, contados do primeiro
dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido
efetuado.
3. O prazo prescricional das contribuições previdenciárias foi modificado pela
EC 8/1977, Lei 6.830/1980, CF/1988 e Lei 8.212/1991, à medida em que as
mesmas adquiriam ou perdiam sua natureza de tributo. Por isso que firmou-se
a jurisprudência no sentido de que:
"O prazo prescricional das contribuições previdenciárias sofreram oscilações
ao longo do tempo: a) até a EC 08/1977 – prazo qüinqüenal (CTN); b) após a

115
Nesse sentido, examine-se Marco Aurélio Greco (Contribuições – uma figura “sui generis”, São Paulo,
Dialética, 2000, p. 170-171) e Sérgio Pinto Martins (Direito da Seguridade Social. 23. ed., São Paulo:
Atlas, 2006, p. 260).
116
Manual de Direito Previdenciário, 7. ed., São Paulo, LT, 2006, p. 352.
 EC 08/1977 – prazo de trinta anos (Lei 3.807/1960); e c) após a Lei
8.212/1991, prazo de dez anos."
4. Não obstante, o prazo decadencial não foi alterado pelos referidos diplomas
legais, mantendo-se obediente aos cinco anos previstos no artigo 174 da lei
tributária.
5. Com efeito, os arts. 45 e 46 da Lei 8.212/1991, dispõem:
"Art. 45. O direito da Seguridade Social apurar e constituir seus créditos
extingue-se após 10 (dez) anos contados: I – do primeiro dia do exercício
seguinte àquele em que o crédito poderia ter sido constituído; II – da data em
que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, a
constituição de crédito anteriormente efetuada.
(...)
Art. 46. O direito de cobrar os créditos da Seguridade Social, constituídos na
forma do artigo anterior, prescreve em 10 (dez) anos.
6. Consoante cediço, as leis gozam de presunção de legalidade enquanto não
declaradas inconstitucionais. Desta sorte, o incidente de inconstitucionalidade
que revela controle difuso não tem o condão de paralisar os feitos acerca do
mesmo tema, tanto mais que a sua decisão no caso concreto, por tribunal
infraconstitucional tem eficácia inter partes.
7. Deveras, tratando-se o STJ de tribunal de uniformização de jurisprudência,
enquanto a Corte Especial não decide acerca da constitucionalidade da
questão prejudicial, há de se aplicar ao caso concreto o entendimento
predominante no órgão colegiado.
8. Ad argumentandum tantum, sobreleva notar, recente julgado proferido pela
1.ª Seção no ERESP 408617/SC, Relator Ministro João Otávio de Noronha,
publicado no DJ de 06.03.2006, verbis:
'PREVIDENCIÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. EMBARGOS DO DEVEDOR.
TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO.
CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. DECADÊNCIA. PRAZO.
CF/1988 E Lei 8.212/1991. ARTIGO 173, I, DO CTN.
1. A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça pacificou o entendimento de
que os créditos previdenciários têm natureza tributária.
2. Com o advento da Emenda Constitucional 8/1977, o prazo prescricional para
a cobrança das contribuições previdenciárias passou a ser de 30 (trinta) anos,
pois que foram desvestidas da natureza tributária, prevalecendo os comandos
da Lei 3.807/1960. Após a edição da Lei 8.212/1991, esse prazo passou a ser
decenal. Todavia, essas alterações legislativas não alteraram o prazo
decadencial, que continuou sendo de 5 (cinco) anos.
3. Na hipótese em que não houve o recolhimento de tributo sujeito a
lançamento por homologação, cabe ao Fisco proceder ao lançamento de ofício
no prazo decadencial de 5 (cinco) anos, na forma estabelecida no art. 173, I,
do Código Tributário Nacional.
4. Embargos de divergência providos.'
9. Agravo Regimental desprovido” (1a. Seção do STJ, Agravo Regimental nos
Embargos de Divergência em Recurso Especial 190.287/SP, Relator Ministro
Luiz Fux, DJU de 02.10.2006, p. 213).

A Corte Especial do STJ, por sua vez, ao apreciar argüição de inconstitucionalidade no

Recurso Especial 616.348/MG (Relator Ministro Teori Albino Zavascki), declarou a
incompatibilidade do artigo 45 da Lei 8.212/1991 com o artigo 146, inciso III, alínea “b”, da
Constituição, fixando que o prazo decadencial no tocante às contribuições destinadas à
seguridade social é de cinco anos.
O Supremo Tribunal Federal também tem considerado inconstitucional não apenas o
referido artigo 45, mas também o artigo 46 do mesmo diploma, com fundamento no
caráter tributário das contribuições sociais, e na sujeição das normas sobre prescrição e
decadência de referidas exações à disciplina traçada pela lei complementar prevista pelo
artigo 146, III, “b”, da Carta Magna. Tais decisões foram proferidas nos Recursos
Extraordinários 552.710-7/SC (Relator Ministro Marco Aurélio) e 560.115-3/PR (Relator
Ministro Celso de Mello). Foram citados, dentre outros precedentes que se encaminham
no mesmo sentido, as decisões proferidas nos Recursos Extraordinários 138.284-8/CE e
396.266-3/SC (em ambos o Relator foi Ministro Carlos Velloso). Trata-se, em regra, de
decisões monocráticas, que negaram provimento a recursos extraordinários deduzidos
face a acórdãos de tribunais regionais federais.

Ante referidas decisões, o tema parece já se ter pacificado, devendo-se aplicar, portanto,
os prazos de cinco anos previstos pelo CTN tanto para a decadência quanto para a
prescrição das contribuições destinadas à seguridade social. Ainda é de se aguardar, no
entanto, uma decisão da Corte Maior sobre o assunto por sua composição plena.
Registre-se, a propósito, que aplicando a previsão do artigo 543-B do Código de Processo
Civil, introduzido pela Lei 11.418/2006, o Supremo Tribunal Federal, em questão de
ordem no Recurso Extraordinário 556.664/RS (Relator Ministro Gilmar Mendes),
determinou a suspensão do envio de recursos extraordinários e agravos de instrumento
que versem sobre a constitucionalidade dos artigos 45 e 46 da Lei 8.212/1991, em face
do artigo 143, III, b, da Constituição Federal de 1988, e do artigo 5.º, parágrafo único, do
Decreto-lei 1.569/1977, em face do artigo 18, § 1.º, da Constituição de 1967, com redação
dada pela Emenda 01/1969, até que a Corte aprecie a matéria (decisão publicada no
Diário da Justiça da União de 20.09.2007).

12.5. Prerrogativas da fiscalização

Visando assegurar a adequada fiscalização das obrigações impostas aos contribuintes, os

Auditores Fiscais responsáveis por tal atividade detêm prerrogativas fixadas em lei,
notadamente no artigo 33 da Lei 8.212/1991.

A primeira de tais prerrogativas é o acesso à contabilidade da empresa, o que permite

verificar a ocorrência de situações que constituem fato gerador de obrigações tributárias
(parágrafo 1.º do artigo 33 da Lei 8.212/1991). Não prevalece, portanto, o sigilo dos livros
fiscais, o que aliás se coaduna com a previsão do artigo 1.193 do Código Civil brasileiro, o
qual determina que as restrições por ele previstas ao exame da escrituração, em parte ou
por inteiro, não se aplicam às autoridades fazendárias no exercício da fiscalização do
pagamento de impostos, nos termos estritos das respectivas leis especiais. Deve-se
entender tal previsão como abrangendo qualquer tributo, e não apenas os impostos, como
uma exegese puramente literal, mas despida de racionalidade, poderia defender.

O dispositivo é complementado pelo parágrafo 2.º do mesmo artigo, que fixa a obrigação
de exibir documentos e livros relacionados com as contribuições de que trata a Lei
8.212/1991, obrigação acessória, conforme já examinado. O que interessa ressaltar neste
tópico, porém, é que a recusa ou sonegação de livro ou documento, a omissão ou
apresentação de esclarecimentos ou documentos que não mereçam fé, autorizam o
arbitramento, pela autoridade responsável pela fiscalização, do montante devido, além da
aplicação da penalidade pelo descumprimento da obrigação acessória.

Prevê-se, nos parágrafos 3.º, 4.º e 6.º, a inversão do ônus da prova, já que caberá ao
responsável demonstrar que a situação apontada pelo Auditor Fiscal não corresponde à
realidade. O responsável pela fiscalização, ressalte-se, não poderá ser arbitrário. O
arbitramento do montante da contribuição devida deverá estar embasado em elementos
racionais, efetivamente existentes e demonstráveis. A atividade administrativa deve ser
motivada, inclusive para permitir o exercício do direito de defesa por parte do contribuinte.
A aferição indireta, ou arbitramento, está prevista também no CTN, em seu artigo 148, o
qual fixa que ela deverá decorrer de processo regular, em que se exige motivação,
conforme visto. No caso de falta de prova dos salários pagos pela execução de obra de
construção civil, o parágrafo 4.º prevê a possibilidade de eles serem fixados mediante
cálculo da mão-de-obra empregada, proporcional à área construída e ao padrão da obra.
Nas diferentes hipóteses de arbitramento, o valor exigido será incluído em NFLD,
cabendo ao contribuinte, por ocasião de sua defesa, efetuar a prova em sentido contrário
do que foi apurado pela Fiscalização.

A Fiscalização poderá, também, requisitar o auxílio de força policial, desde que tal se
mostre estritamente necessário, nos termos do artigo 237 do Decreto 3.048/1999.

Já nos parágrafos 1.º e 2.º do artigo 229 do referido decreto, se prevêem o livre acesso às
dependências e aos estabelecimentos das empresas, com vistas à verificação física dos
segurados em serviço, e a faculdade de desconsiderar, desde que motivadamente, a
qualificação de segurados (por exemplo, considerar um segurado identificado como
contribuinte individual como, na verdade, empregado, em vista da presença dos
elementos que caracterizam a relação de emprego). Não se vê nenhum problema em tal
desconsideração, já que não se está declarando a existência de relação de emprego, o
que somente o Poder Judiciário pode fazer, mas sim apurando elementos que constituem
o fato gerador de contribuições previdenciárias, assegurando-se à empresa a
possibilidade de se defender e argüir a inexistência de vínculo empregatício. Já se mostra
mais problemática, porém, a previsão constante do parágrafo 1.º do artigo 229 do Decreto
3.048/1999, no sentido de que a autoridade administrativa pode apreender livros e
documentos. Ela pode exigir tais elementos, multando a empresa na hipótese de não
atendimento. Já a apreensão de documentos não encontra previsão legal, além de ser
medida excessivamente drástica que demandaria autorização judicial ou prévio processo
administrativo.

13 - PARCELAMENTO

O parcelamento constitui hipótese de suspensão da exigibilidade do crédito tributário, nos

termos do art. 151, inciso VI, do CTN, consistindo, normalmente, no reconhecimento ou
confissão quanto à existência de um débito e na concordância quanto ao seu pagamento
de forma parcelada, sujeitando-se o devedor a determinadas condições previstas em lei,
como prevê o art. 155-A do CTN. Salvo disposição de lei em contrário, o parcelamento
não exclui a incidência de juros e multa. Aplicam-se subsidiariamente ao parcelamento as
disposições referentes à moratória, tratadas pelos arts. 152 a 155 do CTN. A rigor, o
parcelamento é uma espécie de moratória, de dilação do prazo para pagamento do
débito, em prestações.

13.1 Parcelamento convencional de contribuições

previdenciárias

A Lei 8.212/1991 trata do parcelamento de contribuições devidas à seguridade social,

constituídas ou não, em seu art. 38. O número de parcelas pode chegar a, no máximo, 60,
observado o disposto em regulamento. Não podem ser objeto de parcelamento as
contribuições descontadas dos empregados, inclusive domésticos, dos trabalhadores
avulsos, dos contribuintes individuais, conforme previsto pelo art. 7.º da Lei 10.666/2003,
as decorrentes de sub-rogação, tratada pelo art. 30, inciso IV, da Lei 8.212/1991, e as
importâncias retidas na forma do art. 31 da Lei 8.212/1991. As vedações se justificam, em
sua maior parte, pelo juízo de reprovação de que goza a circunstância de o responsável
pelo desconto não efetuá-lo, apropriando-se de parcela relativa à contribuição devida por
segurado, hipótese tipificada como crime, conforme será examinado oportunamente. No
mesmo sentido se encaminha a proibição constante no § 2.º do art. 244 do Decreto
3.048/1999, de que a empresa ou segurado que tenha sido condenado criminalmente por
sentença transitada em julgado, por obter vantagem ilícita em prejuízo da seguridade
social ou de suas entidades, não poderá obter parcelamento de seus débitos, nos cinco
anos seguintes ao trânsito em julgado da sentença. Ou seja, a restrição somente poderá
ser imposta após o trânsito em julgado da sentença condenatória, com o que se assegura
a observância do princípio da presunção de inocência. O § 11 do art. 38 da Lei
8.212/1991 veda o parcelamento de dívida de empresa com falência decretada.

Sobre o valor de cada prestação mensal decorrente de parcelamento serão

acrescidos, por ocasião do pagamento, juros equivalentes à taxa referencial do Sistema
Especial de Liquidação e Custódia, a que se refere o art. 13 da Lei 9.065, de 20 de junho
de 1995, para títulos federais, acumulada mensalmente, calculados a partir do primeiro
dia do mês da concessão do parcelamento até o mês anterior ao do pagamento e de um
por cento relativamente ao mês do pagamento, conforme previsto pelo § 6.º do art. 38 da
Lei 8.212/1991.

O § 7.º do mesmo dispositivo prevê que o deferimento do parcelamento fica

condicionado ao pagamento da primeira parcela. Não sendo paga a primeira parcela,
proceder-se-á à inscrição da dívida confessada, salvo se já tiver sido inscrita, em dívida
ativa. Dar-se-á a rescisão do parcelamento, com a inscrição do valor do débito em dívida
ativa, salvo se já estiver inscrito, e a sua cobrança judicial, quando ocorrer uma das
seguintes situações: a) falta de pagamento de qualquer parcela nos termos acordados; b)
perecimento, deterioração ou depreciação da garantia oferecida para obtenção da
Certidão Negativa de Débito, se o devedor, avisado, não a reforçar no prazo de 30 dias
contados do recebimento do aviso; ou c) descumprimento de qualquer outra cláusula do
acordo de parcelamento.

Admite-se, por uma única vez, o reparcelamento, ou seja, novo parcelamento

de um débito já parcelado. As dívidas inscritas, ajuizadas ou não, poderão ser objeto de
parcelamento, no qual se incluirão, no caso das ajuizadas, honorários advocatícios, desde
que previamente quitadas as custas judiciais.

13.2 Parcelamentos especiais

Os §§ 9.º, 10, 12, 13 e 14 do art. 38 da Lei 8.212/1991 prevêem normas

especiais para parcelamentos firmados com Estados, Distrito Federal e Municípios, como
a previsão de retenção do valor do Fundo de Participação dos Municípios – FPM ou do
Fundo de Participação dos Estados – FPE destinado a referidas entidades no caso de
descumprimento do acordo (os §§ 12, 13 e 14 foram acrescentados pela Medida
Provisória 2.187-13, de 24 de agosto de 2001).

O art. 7.º da mesma medida provisória modificou a redação dos arts. 1.º e 2.º
da Lei 9.639/1998, prevendo parcelamento especial, em até 240 meses, dos débitos de
Estados, do Distrito Federal e dos Municípios para com o INSS, bem como de suas
autarquias, fundações, empresas públicas e sociedades de economia mista, que deveria
ter sido requerido até 31 de julho de 2000.

Verifica-se, com efeito, que não é rara a edição de leis estabelecendo

parcelamentos para as empresas e para entes da Administração Pública obedecendo a
condições especiais. O art. 7.º da Lei 9.639, de 25 de maio de 1998, por exemplo, admitiu
o parcelamento em até 96 meses (valor mínimo da parcela: R$ 500,00) sem a restrição do
§ 5.º do art. 38 da Lei 8.212/1991, das dívidas oriundas de contribuições sociais da parte
patronal até a competência março de 1997, incluídas ou não em notificação. O
requerimento deveria ter sido feito até 31.03.1998. Previu-se redução da multa moratória
em 50% se o requerimento fosse feito até 31.12.1997 e de 30% se fosse feito até
31.03.1998. Na hipótese de pagamento à vista, a redução da multa era de 80%. Em se
tratando de micro e pequenas empresas, o prazo era ampliado para até 120 meses. Até
as dívidas provenientes das contribuições descontadas dos empregados e da sub-
rogação de que trata o art. 30, IV, da Lei 8.212/1991, puderam ser parceladas, em até 18
meses, sem redução da multa moratória, ficando suspensa a aplicação da alínea “d” do
art. 95 da Lei 8.212/1991, então em vigor, enquanto se mantivessem adimplentes os
beneficiários do parcelamento.

Por meio da Lei 9.964, de 10 de abril de 2000, modificada pela Lei 10.002, de
14 de setembro de 2000, foi instituído o Refis – Programa de Recuperação Fiscal –
destinado a promover a regularização de créditos da União, decorrentes de débitos de
pessoas jurídicas, relativos a tributos e contribuições, administrados pela Secretaria da
Receita Federal e pelo Instituto Nacional do Seguro Social – INSS, com vencimento até
29 de fevereiro de 2000, constituídos ou não, inscritos ou não em dívida ativa, ajuizados
ou a ajuizar, com exigibilidade suspensa ou não, inclusive os decorrentes de falta de
recolhimento de valores retidos. A opção pelo Refis correspondia a uma adesão a essa
espécie de moratória individual (parcelamento), submetida a determinadas condições, e
que permitiu ao contribuinte pagar um percentual de sua receita bruta previsto pelo § 4.º
do art. 2.º da Lei 9.964/2000. Há também a possibilidade de o contribuinte optar por um
parcelamento alternativo ao Refis, previsto pelo art. 12 da Lei 9.964/2000, em até 60
meses, observadas as demais regras previstas no citado diploma legal. O prazo de
adesão ao Refis foi prorrogado pela Lei 10.002/2000 para até 90 dias após sua
publicação, ocorrida no DOU de 15 de setembro de 2000. O art. 15 da Lei 9.964/2000
determina que:

Art. 15. É suspensa a pretensão punitiva do Estado, referente aos crimes

previstos nos arts. 1.º e 2.º da Lei 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e no art.
95 da Lei 8.212, de 24 de julho de 1991, durante o período em que a pessoa
jurídica relacionada com o agente dos aludidos crimes estiver incluída no Refis,
desde que a inclusão no referido Programa tenha ocorrido antes do
recebimento da denúncia criminal.
§ 1.º A prescrição criminal não corre durante o período de suspensão da
pretensão punitiva.
§ 2.º O disposto neste artigo aplica-se, também:
I – a programas de recuperação fiscal instituídos pelos Estados, pelo
Distrito Federal e pelos Municípios, que adotem, no que couber, normas
estabelecidas nesta Lei;
II – aos parcelamentos referidos nos arts. 12 e 13.
 § 3.º Extingue-se a punibilidade dos crimes referidos neste artigo quando a
pessoa jurídica relacionada com o agente efetuar o pagamento integral dos
débitos oriundos de tributos e contribuições sociais, inclusive acessórios,
que tiverem sido objeto de concessão de parcelamento antes do
recebimento da denúncia criminal.
O art. 11 da Medida Provisória 2.187-13, de 24 de agosto de 2001,
estabeleceu um parcelamento especial, em até 24 parcelas fixas, dos débitos para
com o INSS, cujos fatos geradores tenham ocorrido até a competência março de 1999,
que deveria ter sido requerido até 1.º de março de 2001. Também podem ser
parceladas, em até 12 parcelas, as contribuições cujos fatos geradores tenham
ocorrido entre abril de 1999 e março de 2000. Não foi admitido o parcelamento das
contribuições sociais descontadas dos empregados, inclusive dos domésticos, dos
trabalhadores avulsos, das decorrentes de sub-rogação e das importâncias retidas na
forma do art. 31 da Lei 8.212, de 24 de julho de 1991.
Por meio da Lei 10.684/2003, foi instituído programa especial de
parcelamento (PAES) de débitos junto à Secretaria da Receita Federal, à
Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional e ao INSS, com vencimento até 28 de
fevereiro de 2003, também conhecido como Refis II. O parcelamento será efetuado em
até 180 prestações mensais e sucessivas. Podem ser incluídos no parcelamento
débitos constituídos ou não, inscritos ou não em dívida ativa, ajuizados ou não, mesmo
que já incluídos em outros parcelamentos não integralmente quitados, ainda que
cancelados por falta de pagamento. Na consolidação do débito, a multa de mora ou de
ofício será reduzida em 50%. Os débitos incluídos no Refis I, de que trata a Lei 9.964,
de 10 de abril de 2000, ou no parcelamento a ele alternativo, poderão, a critério da
pessoa jurídica, ser parcelados segundo a Lei 10.684/2003. Com essa exceção, não
será concedido o parcelamento de que trata a Lei 10.684/2003 na hipótese de
existência de parcelamentos concedidos sob outras modalidades, admitida a
transferência dos saldos remanescentes para a modalidade prevista nesta Lei,
mediante requerimento do sujeito passivo. O prazo para opção encerrou-se dia
31.08.2003. Somente podem ser parcelados débitos junto ao INSS referentes às
contribuições da empresa (parte patronal). O art. 9.º de referida lei dispôs que:

Art. 9.º É suspensa a pretensão punitiva do Estado, referente aos crimes

previstos nos arts. 1.º e 2.º da Lei 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e nos
arts. 168A e 337A do Decreto-Lei 2.848, de 7 de dezembro de 1940 –
Código Penal, durante o período em que a pessoa jurídica relacionada com
o agente dos aludidos crimes estiver incluída no regime de parcelamento.

§ 1.º A prescrição criminal não corre durante o período de suspensão da

pretensão punitiva.

§ 2.º Extingue-se a punibilidade dos crimes referidos neste artigo quando a

pessoa jurídica relacionada com o agente efetuar o pagamento integral dos
débitos oriundos de tributos e contribuições sociais, inclusive acessórios.

Por meio da Medida Provisória 303, de 29 de junho de 2006, previu-se novo

parcelamento, em até 130 prestações mensais e sucessivas, dos débitos de pessoas
jurídicas junto à Secretaria da Receita Federal – SRF, à Procuradoria-Geral da
Fazenda Nacional – PGFN e ao Instituto Nacional do Seguro Social – INSS, com
vencimento até 28 de fevereiro de 2003. Ele devia ter sido requerido até 15 de
setembro de 2006. Tal parcelamento não se aplica a débitos relativos a impostos e
contribuições retidos na fonte ou descontados de terceiros e não recolhidos à Fazenda
Nacional ou ao INSS; de valores recebidos pelos agentes arrecadadores não
recolhidos aos cofres públicos; e relativos ao Imposto sobre a Propriedade Territorial
Rural – ITR. Os débitos excluídos deverão ser pagos no prazo de 30 dias contados da
data de opção ou, havendo decisão judicial suspendendo sua exigibilidade, da data em
que transitar em julgado a decisão que a reformar.

Os débitos incluídos no Programa de Recuperação Fiscal – Refis, de que

trata a Lei 9.964, de 10 de abril de 2000, no Parcelamento Especial – PAES, de que
trata a Lei 10.684, de 30 de maio de 2003, e nos parcelamentos de que tratam os arts.
10 a 15 da Lei 10.522, de 2002, o art. 2.º da Medida Provisória 75, de 24 de outubro de
2002, e o art. 10 da Lei 10.925, de 23 de julho de 2004, poderão, a critério da pessoa
jurídica, ser parcelados nas condições previstas na MP 303, admitida a transferência
dos débitos remanescentes dos impostos, contribuições e outras exações.

A Medida Provisória 303/2006 não chegou a ser convertida em lei, por

inobservância do prazo fixado pelo § 3.º do art. 62 da Constituição, tendo seu prazo de
vigência encerrado em 27 de outubro de 2006, conforme Ato do Presidente da Mesa
do Congresso Nacional 57, de 31 de outubro de 2006. No entanto, à míngua de edição
do decreto legislativo a que alude o citado dispositivo constitucional, as relações
jurídicas e os atos praticados durante sua vigência continuarão a ser por ela regidos.

Os arts. 8.º e 9.º do citado diploma determinam que:

Art. 8.º Os débitos de pessoas jurídicas, com vencimento entre 1.º de março
de 2003 e 31 de dezembro de 2005, poderão ser, excepcionalmente,
parcelados em até cento e vinte prestações mensais e sucessivas,
observando-se, relativamente aos débitos junto:

I – à SRF ou à PGFN, o disposto nos arts. 10 a 14 da Lei 10.522, de 2002; e

II – ao INSS, o disposto no art. 38 da Lei 8.212, de 1991.
§ 1.º O parcelamento dos débitos de que trata o caput deste artigo deverá
ser requerido até 15 de setembro de 2006, na forma definida pela SRF, pela
PGFN ou pela SRP, no âmbito de suas respectivas competências.
§ 2.º Ao parcelamento de que trata este artigo, aplica-se o disposto no inciso
I do § 3.º do art. 1.º e no art. 4.º desta Medida Provisória.
Art. 9.º Alternativamente ao parcelamento de que trata o art. 1.º desta
Medida Provisória, os débitos de pessoas jurídicas junto à SRF, à PGFN ou
ao INSS com vencimento até 28 de fevereiro de 2003, poderão ser pagos ou
parcelados, excepcionalmente, no âmbito de cada órgão, na forma e
condições previstas neste artigo.
§ 1.º O pagamento à vista ou a opção pelo parcelamento deverá ser
efetuado até 15 de setembro de 2006, com as seguintes reduções:

I – trinta por cento sobre o valor consolidado dos juros de mora incorridos até
o mês do pagamento integral ou da primeira parcela; e

II – oitenta por cento sobre o valor das multas de mora e de ofício.

§ 2.º O débito consolidado, com as reduções de que trata o § 1.º, poderá ser
 parcelado em até seis prestações mensais e sucessivas, sendo que o valor
de cada prestação será acrescido de juros calculados à taxa referencial do
Sistema Especial de Liquidação e de Custódia – SELIC para títulos federais
até o mês anterior ao do pagamento.
§ 3.º O parcelamento de que trata este artigo:

I – deverá ser requerido na forma definida pela SRF, pela PGFN ou pela
SRP, no âmbito de suas respectivas competências; e

II – reger-se-á, relativamente aos débitos junto:

a) à SRF ou à PGFN, pelo disposto nos arts. 10 a 14 da Lei 10.522, de 2002;

e
b) ao INSS, pelo disposto no art. 38 da Lei 8.212, de 1991.
§ 4.º As reduções de que trata este artigo não são cumulativas com outras
reduções previstas em lei e serão aplicadas somente em relação aos saldos
devedores dos débitos.
§ 5.º Na hipótese de anterior concessão de redução de multa e de juros de
mora em percentuais diversos dos estabelecidos neste artigo, prevalecerão
os percentuais referidos no § 1.º deste artigo, aplicados sobre os respectivos
valores originais.
§ 6.º Ao pagamento e ao parcelamento de que trata este artigo, aplica-se, no
que couber, o disposto nos §§ 1.º a 6.º do art. 1.º e nos arts. 4.º e 6.º desta
Medida Provisória.
§ 7.º Para fazer jus aos benefícios previstos neste artigo, a pessoa jurídica
optante pelo REFIS ou PAES, de que tratam a Lei 9.964, de 2000, e a Lei
10.684, de 2003, deverá requerer o desligamento dos respectivos
parcelamentos.

As entidades desportivas da modalidade futebol tiveram assegurada em seu favor a

possibilidade de celebrar um parcelamento especial, previsto pelo art. 4.º da Lei
11.345/2006, modificada posteriormente pela Lei 11.505/2007. Podem ser parcelados, em
até 240 meses e com redução de 50% das multas sobre eles incidentes, os débitos
vencidos até a data da edição do decreto que vier a regulamentar o citado diploma legal
para com a Secretaria da Receita Federal, o INSS, a Procuradoria Geral da Fazenda
Nacional e o FGTS. Tal parcelamento depende da adesão da entidade desportiva a
instrumento instituído pela Caixa Econômica Federal, formalizando a participação na
modalidade de concurso de prognóstico instituída pela Lei 11.345/2007 (Timemania).

Cumpre aludir, ainda, à previsão de um parcelamento especial pelo art. 79 da Lei

Complementar 123/2006, referente aos débitos relativos aos tributos e contribuições
previstos no Simples Nacional, de responsabilidade da microempresa ou empresa de
pequeno porte e de seu titular ou sócio, relativos a fatos geradores ocorridos até 31 de
maio de 2007.

Por fim, é de se mencionar a previsão dos arts. 32 a 39 da Lei 11.457/2007, que

estabeleceram parcelamento especial, em até 240 prestações mensais e consecutivas,
dos débitos de responsabilidade dos Estados e do Distrito Federal, de suas autarquias e
fundações, relativos às contribuições sociais de que tratam as alíneas “a” e “c” do
parágrafo único do art. 11 da Lei 8.212/1991, com vencimento até o mês anterior ao da
entrada em vigor da aludida lei (abril de 2007).
 Excepcionalmente, foi admitido o parcelamento, em até 60 prestações mensais
e consecutivas, dos débitos de que tratam o caput e os §§ 1.º e 2.º do art. 32 da Lei
11.457/2007 com vencimento até abril de 2007, relativos a contribuições não recolhidas
descontadas dos segurados empregado, trabalhador avulso e contribuinte individual, a
contribuições retidas na forma do art. 31 da Lei 8.212/1991 e a contribuições decorrentes
de sub-rogação. Referido parcelamento deve ser requerido até 90 dias após a entrada em
vigor da Lei 11.457/2007, mediante opção formalizada na Secretaria da Receita Federal
do Brasil, que se responsabilizará pela cobrança das prestações e pelo controle dos
créditos originários dos parcelamentos concedidos.

14 - COMPENSAÇÃO, RESTITUIÇÃO E REEMBOLSO RELATIVOS A

CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS

Na hipótese de pagamento de valor superior ao devido, assiste ao contribuinte o direito à

compensação ou à restituição de tal montante. Trata-se de decorrência da garantia
constitucional do direito de propriedade e do princípio da moralidade, não se podendo
admitir que o Estado se locuplete à custa dos indivíduos. Tal possibilidade encontra-se
prevista pelo CTN e pela Lei 8.212/1991, conforme será examinado, podendo decorrer de
decisão na esfera administrativa ou de pronunciamento judicial. Há ainda a previsão de
reembolso de valores pagos pela empresa a segurados, como é o caso de benefícios
como o salário-família e o salário-maternidade. Eis o que se pretende examinar neste
capítulo.

A restituição encontra-se prevista nos artigos 165 a 169 do CTN. Já a compensação é

tratada pelos artigos 170 e 170-A do mesmo diploma.

14.1. Compensação e restituição

Encontram-se no artigo 89 da Lei 8.212/1991 disposições específicas sobre o assunto,

que concretizam e especificam as previsões do CTN. Tais disposições se aplicam aos
créditos mencionados no parágrafo 2.º do citado dispositivo, apenas com a ressalva de
que referidas contribuições, a partir da entrada em vigor da Lei 11.457/2007, são devidas
não mais ao INSS mas sim à União Federal:

“Art. 89. Somente poderá ser restituída ou compensada contribuição para a

Seguridade Social arrecadada pelo Instituto Nacional do Seguro Social – INSS
na hipótese de pagamento ou recolhimento indevido.
§ 1.º Admitir-se-á apenas a restituição ou a compensação de contribuição a
cargo da empresa, recolhida ao INSS, que, por sua natureza, não tenha sido
transferida ao custo de bem ou serviço oferecido à sociedade.
§ 2.º Somente poderá ser restituído ou compensado, nas contribuições
arrecadadas pelo INSS, o valor decorrente das parcelas referidas nas alíneas
“a”, “b” e “c” do parágrafo único do art. 11 desta Lei.
§ 3.º Em qualquer caso, a compensação não poderá ser superior a 30% do
valor a ser recolhido em cada competência.
§ 4.º Na hipótese de recolhimento, as contribuições serão restituídas ou
compensadas atualizadas monetariamente.
§ 5.º Observado o disposto no § 3.º, o saldo remanescente em favor do
contribuinte, que não comporte compensação de uma só vez, será atualizado
monetariamente.
§ 6.º A atualização monetária de que tratam os §§ 4.º e 5.º deste artigo
 observará os mesmos critérios utilizados na cobrança da própria contribuição.
§ 7.º Não será permitida ao beneficiário a antecipação do pagamento de
contribuições para efeito de recebimento de benefícios.
§ 8.º Verificada a existência de débito em nome do sujeito passivo, o valor da
restituição será utilizado para extingui-lo, total ou parcialmente, mediante
compensação”.

O parágrafo 2.º do artigo 25 da Lei 11.457/2007, por sua vez, esclarece que a
compensação, a restituição e o reembolso de contribuições mencionadas nos artigos 2.º e
3.º do mesmo diploma continuam regidas pela legislação anterior, não se aplicando o
Decreto 70.235/1972.

Sobre o caput do artigo 89 da Lei 8.212/1991, tem-se que ele se limita a explicitar o
fundamento da compensação e da restituição de contribuições: o pagamento indevido. De
certa forma, o dispositivo também limita quais contribuições podem ser objeto de
compensação ou restituição, no caso as que eram arrecadadas pelo INSS, previstas nos
artigos 2.º e 3.º da Lei 11.457/2007. No mesmo sentido se encaminha o parágrafo 2.º do
mencionado artigo 89. Ou seja, tal compensação somente pode se dar com contribuições
da mesma espécie (contribuição sobre a folha recolhida a mais pode ser compensada
com contribuição sobre a folha, e não, por exemplo, com a COFINS ou a contribuição
para o PIS).

Entende-se que mesmo com o advento da Receita Federal do Brasil e a fusão dos Fiscos,
passando a União Federal a ser o sujeito ativo de todas as contribuições, persiste
justificativa para se vedar a compensação das contribuições indicadas pelo artigo 89 da
Lei 8.212/1991 com outras contribuições ou impostos que já eram arrecadados antes da
Lei 11.457/2007 pela então Secretaria da Receita Federal: é que as primeiras se destinam
ao pagamento de benefícios previdenciários, compondo o Fundo do Regime Geral de
Previdência Social, nos termos do parágrafo 1.º do artigo 2.º da Lei 11.457/2007. Nesse
sentido, há previsão expressa, no artigo 26 da Lei 11.457/2007, no sentido de que não se
aplicam às contribuições tratadas pelo artigo 2.º do mesmo dispositivo o artigo 74 da Lei
9.430/1996. Este último havia possibilitado a compensação entre quaisquer tributos
arrecadados pela Secretaria da Receita Federal. Pretende-se, assim, afastar uma das
críticas apresentadas ao advento da chamada “Super-receita”, que seria o desvio das
contribuições previdenciárias para fins diversos. Evitando-se a compensação de tais
contribuições com outros tributos, evita-se o risco de confusão entre os recursos
destinados a compor o Fundo do Regime Geral de Previdência Social e outras receitas da
União.

O parágrafo 1.º do artigo 89, por sua vez, veicula regra que foi afastada pelo Poder
Judiciário. O dispositivo adota conceitos restritos a tributos indiretos, em que há a
transferência, juridicamente regulada, ao longo da cadeia produtiva e até o consumidor
final, do custo de tributos pagos em operações anteriores, como é o caso do ICMS e do
IPI. Havendo a compensação entre o que se pagou na etapa anterior com o que se vai
pagar na seguinte, faz sentido somente admitir a compensação se não houver a
transferência, para o preço do produto ou serviço, do valor do tributo. Se é o consumidor
final que arcou com tal custo, não faz sentido realizar a compensação, sob pena,
inclusive, de enriquecimento sem causa117. Registre-se, porém, que tal sistemática não se

117
Esse entendimento se encontra, por exemplo, na Súmula 546 do STF: “cabe a restituição do tributo
pago indevidamente, quando reconhecido por decisão que o contribuinte de jure não recuperou do
contribuinte de fato o quantum respectivo”.
adota no tocante às contribuições previdenciárias. Mesmo que, em termos econômicos,
haja essa repercussão, ela não é disciplinada juridicamente. A aplicação de tal parágrafo
1.º, em conseqüência, acabaria por inviabilizar a compensação. O Superior Tribunal de
Justiça, a propósito, uniformizou seu entendimento no sentido de que a exigência do
parágrafo 1.º do artigo 89 da Lei 8.212/1991 não pode ser feita no tocante às
contribuições, já que estas não são tributos indiretos, não se sujeitando ao fenômeno da
repercussão ou repasse (ver, dentre outras, as decisões proferidas pelo STJ no AGA
190.171-PR e nos ERESP 168.469-SP e 168.770-RS).

A regra do parágrafo 3.º do artigo 89 da Lei 8.212/1991, por sua vez, pretende limitar a
compensação, impedindo que o contribuinte aproveite de uma vez todo o crédito que tem
contra o sujeito ativo. Somente poderá ser utilizado, para fins de compensação, o
montante correspondente a 30% daquilo que o contribuinte tem a recolher naquela
competência. Espera-se, assim, evitar que as receitas destinadas à seguridade sofram
redução substancial em virtude de compensações realizadas. Considere-se um
contribuinte que identificou, em maio, um crédito equivalente a trezentos reais. Na
hipótese dele dever recolher, em média, cem reais de contribuição por mês, ele não
poderá deixar de recolher contribuições nos três meses seguintes. Em cada competência,
ele somente poderá compensar até trinta por cento do que deve. Se ele deve cem em
junho, por exemplo, poderá compensar até trinta reais (30%), passando o crédito
remanescente, no caso duzentos e setenta (300 menos 30) para a competência seguinte
(julho), e assim sucessivamente. O crédito que não for aproveitado em uma competência
se sujeitará, como não poderia deixar de ser, a correção monetária, nos termos do
parágrafo 5.º do artigo 89 da Lei 8.212/1991.

Apesar das críticas dirigidas a essa regra, como a de que constitui, na verdade,
empréstimo compulsório disfarçado, não instituído por lei complementar, e a de que o
contribuinte tem direito a receber ou a compensar de uma vez seus créditos, ela tem sido
validada pelo STJ. Referida Corte afastou a limitação apenas no tocante a valores
compensáveis até a data de vigência, respectivamente, das Leis 9.032/1995 (que havia
fixado originariamente o limite compensável em 25% do devido em cada competência) e
9.129/1995 (que aumentou tal limite para 30%). Após a vigência dessas leis, os valores
compensáveis sujeitam-se aos referidos limites (25% e 30%). Nesse sentido, veja-se,
dentre outras decisões, a proferida no RESP 115.212-SC.

No entanto, se o crédito a ser compensado for decorrente de norma declarada

inconstitucional, a limitação da compensação não se aplica, pois do contrário se estaria
considerando como válida parte da contribuição, o que não se compadece com os efeitos
da declaração de inconstitucionalidade, em especial o de expulsar do ordenamento
jurídico a norma em que se fundava a cobrança. Nesse sentido, examinem-se os
seguintes julgados proferidos pelo STJ:

“PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL.

CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. ADMINISTRADORES, AUTÔNOMOS E
AVULSOS. LEIS 7.787/1989 E 8.212/1991. COMPENSAÇÃO. LIMITAÇÃO
INSTITUÍDA PELA LEI 9.129/1995. IMPOSSIBILIDADE.
1. Declarada a inconstitucionalidade da contribuição previdenciária a cargo da
empresa sobre os pagamentos a administradores, autônomos e empregados
avulsos, os valores a esse título recolhidos anteriormente à edição das Leis
9.032/1995 e 9.129/1995, ao serem compensados, não estão sujeitos às
limitações percentuais por elas impostas, em face do princípio constitucional do
direito adquirido.
2. É cediço no Eg. STJ que "Diante de uma situação de normalidade, ou seja,
tendo em vista exação válida perante o ordenamento jurídico, a lei aplicável,
em matéria de compensação tributária, será aquela vigente na data do
encontro de créditos e débitos, pois neste momento é que surge efetivamente o
direito à compensação, de acordo com os cânones traçados pelo Direito
Privado a tal instituto, que devem ser respeitados pela lei tributária, ex vi do art.
110 do Código Tributário Nacional. Diversa será, no entanto, a situação quando
houver declaração de inconstitucionalidade do tributo, tendo em vista que tal
declaração expunge do mundo jurídico a norma, que será considerada
inexistente ab initio. Sua nulidade contamina, ab ovo, a exação por ela criada,
que será considerada, a partir da declaração de inconstitucionalidade, devido
aos seus efeitos erga omnes, como se nunca tivesse existido. O direito à
restituição do indébito que emana deste ato de pagar tributo inexistente dar-se-
á, na espécie, por meio de compensação tributária, não podendo, em hipótese
alguma, ser limitado, sob pena de ofensa ao primado da supremacia da
Constituição. E isso porque, o limite à compensação, seja de 25% ou 30%,
torna parte do pagamento válido, concedendo, assim, eficácia parcial a lei nula
de pleno direito." (ERESP 189.052-SP, Rel. Min. Paulo Medina, DJ de
03.11.2003).
3 (...)”.
(STJ, 1.ª Turma, Relator Ministro Luiz Fux, AgRg no RESP 856.508/SP, DJU
de 28.05.2007, p. 295).

“CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA SOBRE A REMUNERAÇÃO PAGA A

AUTÔNOMOS, ADMINISTRADORES E AVULSOS – COMPENSAÇÃO –
LIMITAÇÕES DE 25% E 30% IMPOSTAS PELAS LEIS 9.032/1995 E
9.129/1995.
1. Revela-se improcedente a argüição de ofensa ao art. 535, II, do Código de
Processo Civil quando o Tribunal de origem tenha adotado fundamentação
suficiente para decidir de modo integral a controvérsia, atentando-se aos
pontos relevantes e necessários ao deslinde do litígio, ainda que suas
conclusões não tenham merecido a concordância da parte recorrente.
2. Tratando-se de créditos provenientes de recolhimento de contribuição,
declarada inconstitucional pela Suprema Corte, ficam afastadas as limitações
impostas pelas Leis 9.032/1995 e 9.129/1995 à compensação tributária, uma
vez que, com a declaração de inconstitucionalidade surge o direito à restituição
dos valores recolhidos ante a ineficácia plena da lei que instituiu o tributo.
Precedentes do STJ: (REsp 830.901, Rel. Min. João Otávio de Noronha, DJ
14.8.2006; REsp 830.102, Rel. Min. Castro Meira, DJ 2.6.2006; REsp 830.102,
Rel. Min. Castro Meira, DJ 2.6.2006).
3. Os limites percentuais à compensação de contribuições previdenciárias
impostas pelas Leis 9.032 e 9.129/1995 somente têm aplicação para os
créditos surgidos após o advento das referidas leis, excluindo-se da incidência
os recolhimentos indevidos efetuados antes da inovação legislativa.
Precedente: Resp771.685, Rel. Min. João Otávio de Noronha, DJ 3.8.2006.
4. Na hipótese de tributo sujeito a lançamento por homologação, o prazo para a
propositura da ação de repetição de indébito é de dez anos a contar do fato
gerador, se a homologação for tácita (tese dos "cinco mais cinco"), e, de cinco
anos a contar da homologação, se esta for expressa.
5. Nos casos de compensação ou restituição, os índices de correção monetária
aplicáveis são: desde o recolhimento indevido, o IPC, de outubro a
 dezembro/1989 e de março/1990 a janeiro/1991; o INPC, de fevereiro a
dezembro/1991 e a UFIR, a partir de janeiro/1992 a dezembro/1995.
6. Com o advento da Lei 9.250/1995, a partir de 1.º.01.96, há incidência da
taxa Selic a partir do recolhimento indevido. Frise-se que a Selic é composta de
taxa de juros e correção monetária, não podendo ser cumulada, a partir de sua
incidência, com qualquer outro índice de atualização.
Recurso especial do INSS e da Cineplast Planejamento de Obras Ltda.
parcialmente provido e recurso especial da Branco Indústria e Comércio Ltda.
provido in totum”. (STJ, 2.ª Turma, Relator Ministro Humberto Martins, RESP
890.620/SP, DJU de 09.03.2007, p. 306).

O artigo 253 do Decreto 3.048/1999, repetindo regra constante do artigo 168

do CTN, determina que o direito de pleitear restituição ou de realizar compensação de
contribuições ou de outras importâncias extingue-se em cinco anos contados da data: a)
do pagamento ou do recolhimento indevido; b) em que se tornar definitiva a decisão
administrativa ou passar em julgado a sentença judicial que tenha reformado, anulado ou
revogado a decisão condenatória.

A interpretação da primeira parte de referido dispositivo pela jurisprudência, no

caso de tributos lançados por homologação, como são as contribuições, se encaminhava
pacificamente no sentido de que o prazo de cinco anos somente se iniciava após a
extinção do crédito, a qual ocorre, não havendo prazo diverso estipulado em lei, cinco
anos após o fato gerador (artigos 168, I, e 150, parágrafo 4.º, do CTN). Assim, em se
tratando de contribuição cujo fato gerador ocorreu em 1995, reputa-se ocorrida a
homologação tácita, com a extinção definitiva do crédito, em 2000. A partir dessa data é
que se inicia o prazo para pleitear sua restituição (cinco anos), findando em 2005. O
Superior Tribunal de Justiça consagrou o entendimento de que o prazo, tanto para a
restituição como a compensação, é prescricional. No caso de compensação, o sujeito
passivo da obrigação tributária, em vez de antecipar o pagamento, efetua o registro do
seu crédito oponível, submetendo suas contas à autoridade fiscal que terá cinco anos,
contados do fato gerador, para homologá-las; expirado este prazo, sem que tal ocorra, dá-
se a homologação tácita, e daí começa a fluir o prazo do contribuinte para pleitear
judicialmente a restituição e/ou compensação.

Com o advento da Lei Complementar 118/2005, porém, pretendeu-se adotar

nova interpretação do teor do artigo 168, I, do CTN, no sentido de que a extinção ocorre,
no tocante a tributos lançados por homologação, no momento do pagamento antecipado
de que trata o artigo 150, parágrafo 4.º, do CTN (artigo 3.º da Lei Complementar
118/2005). O STJ, porém, por sua 1.ª Seção, decidiu, no RESP 830.698/SP, que o artigo
3.º da Lei Complementar 118/2005 não é meramente interpretativo, não podendo ser
aplicado retroativamente, mas somente para as ações propostas após a vigência da nova
lei (09.06.2005). Posteriormente, ao julgar embargos de declaração no RESP 644.736/PE
(decisão publicada no Diário da Justiça de 27.08.2007), a Corte Especial do STJ decidiu
que a segunda parte do artigo 4.º da Lei Complementar 118/2005 é inconstitucional, pois
o legislador pode dar novo entendimento à matéria, mas não pode atingir fatos pretéritos,
especialmente o caso daqueles contribuintes que efetuaram o pagamento indevidamente
na vigência da lei anterior, como fez o dispositivo declarado inconstitucional. Para a Corte,
tal medida afronta a autonomia e independência dos Poderes e a garantia do direito
adquirido, do ato jurídico perfeito e da coisa julgada. Assim, do ponto de vista prático, a
prescrição deve ser contada da seguinte forma, conforme consta do voto do Ministro-
Relator, Teori Albino Zavascki: relativamente aos pagamentos indevidos de tributos feitos
a partir da data em que se iniciou a vigência da Lei Complementar 118/2005, ou seja,
09.06.2005, o prazo para a ação de repetição de indébito é de cinco anos a contar do
pagamento. Já no tocante aos pagamentos anteriores, “a prescrição obedece ao regime
previsto no sistema anterior, limitada, porém, ao prazo máximo de cinco anos a contar da
vigência da lei nova”.

14.2. Reembolso

Por fim, examine-se o tema do reembolso. A empresa deverá ser reembolsada

pelo pagamento do valor bruto do salário-maternidade (artigos 71 a 73 da Lei
8.213/1991), incluída a gratificação natalina proporcional ao período da correspondente
licença, e das cotas do salário-família (artigos 65 a 70 da Lei 8.213/1991), feito aos
segurados a seu serviço, mediante a dedução dos valores dos benefícios pagos, no ato
do recolhimento das contribuições devidas, na forma estabelecida pela Secretaria da
Receita Federal do Brasil. Assim, se em uma determinada competência a empresa pagou
dois mil reais a título de salário-maternidade e de salário-família, por exemplo, e ela deve
três mil reais a título de contribuição previdenciária, poderá deduzir deste valor aqueles
pagos como benefícios, recolhendo apenas a diferença (mil reais). Se da dedução resultar
saldo favorável, a empresa receberá, no ato da quitação, a importância correspondente.

Aplica-se, na hipótese de indeferimento de pedido de restituição ou de

reembolso de contribuições, o procedimento traçado pela Portaria 10.875/2007, da
Secretaria da Receita Federal do Brasil.

15 - CRÉDITO PREVIDENCIÁRIO NA FALÊNCIA E NA RECUPERAÇÃO

JUDICIAL

15.1 A falência e suas repercussões sobre o crédito tributário

A falência é a execução concursal do devedor empresário, conforme definição de Fábio

Ulhoa Coelho118. Destina-se a assegurar a igualdade entre os credores do empresário que
se encontram na mesma situação, na hipótese de o patrimônio do falido não ser suficiente
para saldar todas as suas obrigações (situação de insolvência).

A decretação da falência da empresa traz repercussões no tocante aos débitos tributários,

incluindo os devidos à seguridade social, que passam a se sujeitar a pagamento segundo
ordem de preferência estabelecida em lei, e na medida da disponibilidade da massa. Os
créditos previdenciários, como os tributários, não estão sujeitos a concurso de credores
ou habilitação em falência, recuperação judicial, concordata, inventário ou arrolamento
(art. 187 do CTN). Caberá ao juízo falimentar acompanhar e autorizar o seu pagamento,
segundo a ordem referida. Na falência são devidas, pela massa falida, as contribuições
sociais previdenciárias e as destinadas a outras entidades ou fundos na forma
estabelecida para as empresas em geral, seja na condição de contribuinte, seja na de
responsável pelo seu recolhimento. Os créditos constituídos até a data da decretação da
falência serão atualizados monetariamente, acrescidos de juros de mora e da multa
moratória, observado quanto a esta o seguinte: a) para créditos constituídos contra
empresas, cujo processo falimentar tenha se iniciado até 8 de junho de 2005, não
incidirão multas de qualquer espécie; b) para créditos constituídos contra empresas, cujo
processo falimentar tenha se iniciado a partir de 9 de junho de 2005, incidirão multas de

118
Manual de Direito Comercial. São Paulo: Saraiva, 2006, p. 308.
qualquer espécie. Após a decretação da falência, os juros somente serão computados se
o ativo apurado bastar para o pagamento do principal, de acordo com o art. 124 da Lei
11.101/2005.

Na continuidade do negócio, legalmente autorizado pelo juízo competente, são

devidas as contribuições sociais previdenciárias e as destinadas a outras entidades ou
fundos exigíveis das empresas em geral, seja na condição de contribuinte, seja na de
responsável pelo seu recolhimento, relativas aos fatos geradores ocorridos a partir do
reinício da atividade.

15.2 Ordem de preferência dos créditos na falência

Não havendo decretação de falência, a ordem de preferência dos créditos é a seguinte:

a) créditos trabalhistas (art. 186 do CTN);

b) créditos decorrentes de acidente de trabalho (art. 186 do CTN);
c) créditos fiscais (art. 187, parágrafo único, do CTN):
i) União e suas autarquias;
ii) Estados, DF e Territórios e suas autarquias;
iii) Municípios e suas autarquias.

Observe-se que antes do advento da Lei 11.457/2007, o crédito do INSS já era

equiparado ao da União, tanto em virtude da previsão do art. 187, parágrafo único, do
CTN, quanto em razão do art. 51 da Lei 8.212/1991.

Havendo decretação de falência, porém, é de se aplicar a ordem de

preferência fixada pelo art. 83 da Lei 11.101/2005:

a) créditos derivados da legislação do trabalho, limitados a 150 salários

mínimos por credor, e os decorrentes de acidente de trabalho (art. 187, II, do
CTN);
b) créditos com garantia real até o limite do valor do bem gravado;
c) créditos tributários, independentemente da sua natureza e tempo de
constituição, excetuadas as multas tributárias;
d) créditos com privilégio especial;
e) créditos com privilégio geral;
f) créditos quirografários;
g) multas contratuais e as penas pecuniárias por infração das leis penais ou
administrativas, inclusive as multas tributárias (art. 187, III, do CTN);
h) créditos subordinados.

O crédito tributário, ressalte-se, não prefere aos créditos extraconcursais (art. 84 da Lei
11.101/2005) ou às importâncias passíveis de restituição (art. 186, I, do CTN), que devem
ser pagas em primeiro lugar.

15.3 Pedido de restituição

Sobre o pedido de restituição de contribuições previdenciárias, dispõe o parágrafo único

do art. 51 da Lei 8.212/1991:

Artigo 51(...)
 Parágrafo único. O Instituto Nacional do Seguro Social – INSS reivindicará os
valores descontados pela empresa de seus empregados e ainda não
recolhidos.

Com a entrada em vigor da Lei 11.457/2007, caberá à União Federal reivindicar tais
valores. Tal reivindicação é, justamente, o pedido de restituição, relacionado com
importâncias pertencentes a terceiros, como as contribuições descontadas dos
empregados e não repassadas à seguridade social. Essas contribuições não se sujeitam
à ordem de preferência indicada acima, justamente por não serem devidas pelo falido,
mas sim por terceiros, os empregados da empresa, devendo ser pagas prioritariamente.
Por não integrarem o patrimônio do falido, devem ser restituídas antes do pagamento de
qualquer crédito, mesmo os trabalhistas119. Na prática, porém, a maior parte das
empresas em situação falimentar não tem recursos para pagar tais valores.

15.4 Falência e penhora realizada em execuções fiscais

Decretada a falência, mas existindo execução fiscal anterior à decretação, com penhora
realizada antes desta, não ficam os bens penhorados sujeitos à arrecadação no juízo
falimentar. Caberá ao juízo da execução fiscal promover a alienação dos bens e repassar
o valor obtido ao juízo da falência para rateio. Se a execução fiscal for proposta após a
decretação da falência, far-se-á a penhora no rosto dos autos do processo de falência, ou
seja, será promovida a citação do síndico, para fins de inclusão dos valores referentes ao
crédito tributário cobrado pela execução no rateio a ser operado pelo juízo falimentar
(Súmula 44 do extinto Tribunal Federal de Recursos). O credor pode, também, pedir a
reserva do crédito respectivo ao juízo falimentar, para fins de pagamento, segundo a
ordem de preferência estabelecida.

15.5 Recuperação judicial

Sendo viável, e mostrando-se a melhor solução, deve ser buscada a recuperação judicial
das empresas em situação de dificuldades. Tem por objetivo viabilizar a superação da
crise econômico-financeira do devedor, a fim de permitir a manutenção da fonte
produtora, do emprego dos trabalhadores e dos interesses dos credores, promovendo a
preservação da empresa, sua função social e o estímulo à atividade econômica. Nos
termos do inciso IV do art. 388 da Instrução Normativa 3/2005, da Secretaria da Receita
Previdenciária, trata-se de concessão legal pela qual o devedor que tenha preenchido os
requisitos do art. 48 da Lei 11.101/2005, visando a promover a preservação da empresa,
executa o plano de recuperação aprovado em juízo, elaborado na forma do art. 53 do
mesmo diploma. A recuperação pode ser também extrajudicial, hipótese em que o plano
de reabilitação financeira é proposto aos credores e homologado em juízo.

Estão sujeitos à recuperação judicial todos os créditos existentes na data do pedido, ainda
que não vencidos, nos termos do art. 49 da Lei 11.101/2005, com algumas exceções120.
119
Examinar, nesse sentido, as decisões do STJ proferidas nos Recursos Especiais 284.276-PR, 511.356-
RS e 557.373-RS. O mesmo entendimento é adotado pelo STF, como se depreende da decisão
proferida no Recurso Extraordinário 93.355-MG.
120
Nesse sentido, examinar Fábio Ulhoa Coelho, Manual de Direito Comercial, p. 382-383. A Instrução
Normativa 3/2005, da Secretaria da Receita Previdenciária, após afirmar, em seu artigo 394, que o
tratamento a ser dispensado às empresas em recuperação judicial deve ser o mesmo que o dado às
empresas em situação regular, ressalva a hipótese de disposição em contrário do plano de recuperação.
O artigo 397 do mesmo ato dispõe que as obrigações com a Previdência Social, anteriores à
recuperação judicial, observarão as condições originalmente definidas em lei, salvo se de modo diverso
ficar estabelecido no plano de recuperação judicial. Dá-se a entender, portanto, que o plano de
Uma delas é, justamente, o crédito tributário, conforme será visto adiante, uma vez que a
concessão do benefício depende da apresentação de prova de inexistência de débito, nos
termos do art. 57 da Lei 11.101/2005. Cabe ao devedor buscar o parcelamento dos
créditos tributários, conforme será visto a seguir, não havendo outras alterações quanto
ao seu valor e forma de pagamento. As execuções fiscais movidas contra a empresa em
recuperação judicial não são suspensas, caso não seja concedido parcelamento121.
Ademais, o credor tributário não integra os órgãos da recuperação judicial, como a
Assembléia Geral, composta pelos credores indicados no art. 41 da Lei 11.101/2005122. A
Fazenda Pública será comunicada do despacho de processamento da recuperação, nos
termos do art. 52, inciso V, da Lei 11.101/2005. Também não se aplica aos créditos
tributários a recuperação extrajudicial, conforme dispõe o § 1.º do art. 161 da Lei
11.101/2005.

Registre-se que a Lei 11.101/2005, em seu art. 68, prevê a possibilidade de concessão de
parcelamento em sede de recuperação judicial, de acordo com parâmetros estabelecidos
pelo CTN. Este, por sua vez, prevê um parcelamento especial para os créditos tributários
do devedor que tenha requerido a recuperação. No entanto, tal parcelamento depende de
lei especial, nos termos do § 3.º do art. 155-A do CTN. Inexistindo tal lei especial, aplicam-
se as leis gerais em vigor (§ 4.º do art. 155-A do CTN), o que acaba não conferindo
nenhuma especificidade à situação do empresário em recuperação judicial. A concessão
de recuperação judicial depende da apresentação da prova de quitação de todos os
tributos, nos termos dos arts. 57 da Lei 11.101/2005 e 151, 205 e 206 do CTN (art. 191-A
do CTN). Tal exigência pode acabar por inviabilizar a recuperação, já que a empresa que
a requer, normalmente, encontra também dificuldades no pagamento de tributos.
Mencione-se, por fim, que o § 1.º do art. 133 do CTN prevê que, na hipótese de alienação judicial de fundo de comércio ou de
estabelecimento, em processo de falência, ou de filial ou unidade produtiva isolada, em processo de recuperação judicial, o adquirente, pessoa natural ou
jurídica de direito privado que continuar a respectiva exploração, não será responsável pelo pagamento de tributos devidos até a data do ato. Assegura-se,
assim, maior sucesso ao saneamento da empresa, pois o adquirente do fundo de comércio ou do estabelecimento terá a segurança de que não responderá
pelos débitos tributários referentes ao período que anteceder o ato. O § 2.º do mesmo dispositivo ressalva do benefício situações em que o adquirente é
sócio, parente ou agente do falido ou devedor, ou em que o intuito de fraude é evidente. O § 3.º determina o destino a ser dado ao produto da alienação
judicial (pagamento de créditos extraconcursais ou de créditos que preferem ao tributário).

16 – CONTRATAÇÃO DE LEILOEIROS
O INSS poderá contratar leiloeiros oficiais para promover a venda administrativa dos bens adjudicados judicialmente ou que receber em dação de
pagamento. No prazo de 60 dias, o INSS deverá providenciar a alienação do bem por intermédio de referido leiloeiro oficial. Nas execuções fiscais da
dívida ativa do INSS, o leilão judicial dos bens penhorados realizar-se-á por leiloeiro oficial, indicado pelo credor, que procederá à hasta pública, nos termos
do artigo 98 da Lei 8.212/91, com a redação da Lei 9.528/97.

Art. 98. Nas execuções fiscais da dívida ativa do INSS, o leilão judicial dos bens penhorados realizar-se-á por leiloeiro oficial, indicado pelo credor, que procederá à hasta pública: (Artigo

restabelecido, com nova redação pela Lei nº 9.528, de 10/12/97)

I - no primeiro leilão, pelo valor do maior lance, que não poderá ser inferior ao da avaliação; (Incluído
pela Lei nº 9.528, de 10/12/97)

II - no segundo leilão, por qualquer valor, excetuado o vil.(Incluído pela Lei nº 9.528, de 10/12/97)

recuperação poderá afetar a forma de cumprimento das obrigações previdenciárias. Defende-se neste
estudo, porém, em face do teor do art. 68 da Lei 11.101/2005, que a única alteração possível é a
decorrente da concessão de parcelamento, seja o especial, quando for disciplinado, seja o previsto pelo
art. 38 da Lei 8.212/1991.
121
Fábio Ulhoa Coelho, Manual de Direito Comercial, p. 381.
122
São eles os credores trabalhistas e de créditos decorrentes de acidentes de trabalho, os titulares de
créditos com garantia real e os titulares de créditos quirografários, com privilégio especial, com privilégio
geral ou subordinados.
§ 1º Poderá o juiz, a requerimento do credor, autorizar seja parcelado o pagamento do valor da
arrematação, na forma prevista para os parcelamentos administrativos de débitos
previdenciários.(Incluído pela Lei nº 9.528, de 10/12/97)
§ 2º Todas as condições do parcelamento deverão constar do edital de leilão. (Incluído pela Lei nº 9.528,
de 10/12/97)

§ 3º O débito do executado será quitado na proporção do valor de arrematação. (Incluído pela Lei nº
9.528, de 10/12/97)

§ 4º O arrematante deverá depositar, no ato, o valor da primeira parcela. (Incluído pela Lei nº 9.528, de
10/12/97)

§ 5º Realizado o depósito, será expedida carta de arrematação, contendo as seguintes

disposições:(Incluído pela Lei nº 9.528, de 10/12/97)

a) valor da arrematação, valor e número de parcelas mensais em que será pago; (Incluído pela Lei nº
9.528, de 10/12/97)

b) constituição de hipoteca do bem adquirido, ou de penhor, em favor do credor, servindo a carta de

título hábil para registro da garantia; (Incluído pela Lei nº 9.528, de 10/12/97)
c) indicação do arrematante como fiel depositário do bem móvel, quando constituído penhor;(Incluído
pela Lei nº 9.528, de 10/12/97)

d) especificação dos critérios de reajustamento do saldo e das parcelas, que será sempre o mesmo
vigente para os parcelamentos de débitos previdenciários.(Incluído pela Lei nº 9.528, de 10/12/97)
§ 6º Se o arrematante não pagar, no vencimento, qualquer das parcelas mensais, o saldo devedor
remanescente vencerá antecipadamente, que será acrescido em cinqüenta por cento de seu valor a
título de multa, e, imediatamente inscrito em dívida ativa e executado. (Incluído pela Lei nº 9.528, de
10/12/97)

§ 7º Se no primeiro ou no segundo leilões a que se refere o caput não houver licitante, o INSS poderá
adjudicar o bem por cinqüenta por cento do valor da avaliação. (Incluído pela Lei nº 9.528, de 10/12/97)
§ 8º Se o bem adjudicado não puder ser utilizado pelo INSS, e for de difícil venda, poderá ser
negociado ou doado a outro órgão ou entidade pública que demonstre interesse na sua utilização.
(Incluído pela Lei nº 9.528, de 10/12/97)

§ 9º Não havendo interesse na adjudicação, poderá o juiz do feito, de ofício ou a requerimento do

credor, determinar sucessivas repetições da hasta pública. (Incluído pela Lei nº 9.528, de 10/12/97)
§ 10. O leiloeiro oficial, a pedido do credor, poderá ficar como fiel depositário dos bens penhorados e
realizar a respectiva remoção. (Incluído pela Lei nº 9.528, de 10/12/97)
§ 11. O disposto neste artigo aplica-se às execuções fiscais da Dívida Ativa da União .(Redação dada
pela Lei nº 10.522, de 19/7/2002)

Art. 99. O Instituto Nacional do Seguro Social-INSS poderá contratar leiloeiros oficiais para promover
a venda administrativa dos bens, adjudicados judicialmente ou que receber em dação de pagamento.
(Artigo restabelecido, com nova redação pela Lei nº 9.528, de 10/12/97)

Parágrafo único. O INSS, no prazo de sessenta dias, providenciará alienação do bem por intermédio
do leiloeiro oficial. (Incluído pela Lei nº 9.528, de 10/12/97)