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DOI: 10.5102/un.gti.v7i1.

3922
Heritage Assets: desafios para a sua
mensuração*

Heritage Assets: challenges for your


measurement

Charline Barbosa Pires1


Resumo
Daniel Cerqueira Ribeiro 2
Jorge Katsumi Niyama3 Este estudo tem como objetivo identificar quais são, segun-
José Matias-Pereira4 do os pesquisadores do tema heritage assets (HA) em âmbito in-
ternacional, os principais desafios enfrentados pela Contabilidade
no processo de mensuração desses ativos. Para tanto, discutem-se
temas relacionados à Teoria da Mensuração e HA, apresentando-
-se aspectos conceituais e contábeis relacionados a essa temática.
Sob a perspectiva metodológica, trata-se de pesquisa teórico-ex-
ploratória, qualitativa, descritiva e bibliográfica, apoiada nos prin-
cipais autores internacionais. O resultado principal do presente
estudo foi a evidenciação dos diversos métodos e modelos dispo-
níveis para a mensuração do HA com suas respectivas limitações.
Constata-se que esses métodos e modelos recebem críticas, prin-
cipalmente, pelo fato de não serem capazes de captar os atributos
específicos desse tipo de ativo. Assim, observa-se que a Contabi-
lidade tem um longo caminho a trilhar na busca pelos critérios
adequados para capturar não apenas os atributos financeiros, mas
também sociais e de importância cultural, ambiental, hereditária e
educacional dos heritage assets.
Palavras-chave: Heritage assets. Mensuração contábil. Bens pú-
blicos

Abstract
This study aims to identify what are the main challenges
facing the accounting in the measurement process of these assets
* Recebido em: 15/03/2016. according to the theme of heritage assets (HA) researchers inter-
Aprovado em: 04/02/2017.
1
Mestre em Ciências Contábeis pela Universidade nationally. Therefore, we discuss issues related to the Theory of
do Vale do Rio dos Sinos – UNISINOS e Douto- Measurement and HA, presenting conceptual and financial as-
randa em Ciências Contábeis pela Universidade de pects related to this issue. Under the methodological perspective,
Brasília – UnB (Programa Multi-Institucional e In-
it is theoretical and exploratory research, qualitative, descriptive
ter-Regional de Pós-Graduação em Ciências Con-
tábeis da UnB/UFPB/UFRN). and bibliographic, supported by leading international authors. The
2
Mestre em Controladoria e Contabilidade pela Uni- main result of this study was the presence of the various methods
versidade de São Paulo (USP) e Doutorando em and models available for the measurement of HA with their limita-
Ciências Contábeis pela Universidade de Brasília –
UnB (Programa Multi-Institucional e Inter-Regional tions. It is known that these methods and models receive criticism,
de Pós-Graduação em Ciências Contábeis da UnB/ mainly because of not being able to capture the specific attributes
UFPB/UFRN). of this type of asset. Thus, it is observed that the accountancy has a
3
Doutor em Controladoria e Contabilidade pela Uni-
versidade de São Paulo (USP) e Pós-Doutor pela Uni-
long way to go in the search for appropriate criteria to capture not
versity of Otago. only the financial attributes, but also social and cultural, environ-
4
Doutor em Ciências Políticas pelo Universidad Com- mental, hereditary and educational of heritage assets.
plutense de Madrid, Espanha (2001) e Pós-Doutor
Keywords: Heritage assets. accounting measurement. public as-
em Administração pela Faculdade de Economia, Ad-
ministração e Contabilidade da Universidade de São sets.
Paulo (USP).
Charline Barbosa Pires, Daniel Cerqueira Ribeiro, Jorge Katsumi Niyama, José Matias-Pereira

1 Introdução processo de mensuração dos Heritage Assets, segundo os


modelos propostos na literatura internacional?
A importância da discussão de temas relacionados Com a finalidade de responder a questão formula-
aos heritage assets (HA) tem crescido nas últimas déca- da, o objetivo central deste artigo é identificar quais são,
das, principalmente em função das alterações definidas segundo os pesquisadores do tema em âmbito internacio-
para a contabilização das operações pelas entidades pú- nal, os principais desafios enfrentados pela Contabilidade
blicas. Adam, Mussari e Jones (2011) explicam que, tra- no processo de mensuração dos HA.
dicionalmente, esses itens eram ignorados pela contabili- A relevância do presente estudo fica evidenciada
dade pública, uma vez que são elementos não realizáveis quando se percebe que o aprimoramento dos critérios de
e que não geram receita. Porém, essa realidade mudou mensuração dos heritage assets contribui, diretamente,
e, atualmente, faz-se necessário conhecer e mensurar os para uma representação mais fiel do patrimônio, propi-
heritage assets (ELLWOOD; GREENWOOD, 2014). ciando transparência da gestão e da prestação de contas
Se, de um modo geral, a escolha das bases de (accountability) desses ativos valiosos para a sociedade.
mensuração de um ativo requer reflexão, pois deve levar O estudo está organizado em cinco capítulos: In-
em consideração os atributos a serem mensurados, que trodução, que apresenta uma breve contextualização da
são diversos e dependem do modelo de decisão de cada pesquisa, bem como o seu objetivo; Referencial Teórico,
usuário, as características inerentes aos heritage assets no qual apresenta-se a revisão da literatura que suporta
tornam essa tarefa ainda mais complexa. Tais caracte- esta pesquisa; Metodologia, na qual são descritos os as-
rísticas permitem que esses ativos sejam considerados pectos metodológicos, seguida pela discussão a respei-
bens públicos, são sumarizadas por Biondi e Lapsley to dos temas críticos envolvidos na mensuração de HA,
(2014) da seguinte forma: (a) normalmente, não pos- Considerações Finais e Referências.
suem preço de compra ou custo de aquisição equiva-
lente; (b) seu valor financeiro, baseado, apenas, no seu 2 Fundamentação Teórica
valor de mercado, não reflete o seu valor em termos cul-
turais, ambientais, educacionais e históricos; (c) via de Este capítulo discute os principais conceitos rela-
regra, existem proibições ou restrições que impedem a cionados à Teoria da Mensuração, bem como apresenta
sua venda; (d) são insubstituíveis e incomparáveis; e (e) as definições de heritage assets discutidas na literatura e
possuem vida útil duradoura. descreve o seu tratamento contábil, conforme exposto nos
Assim, diversos são os aspectos a serem obser- pronunciamentos emitidos pelos organismos contábeis.
vados na busca pelo método de mensuração apropriado
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para esses ativos e a escolha de bases inadequadas pode 2.1 Teoria da Mensuração
prejudicar a qualidade da informação apresentada, que Na medida em que este estudo se propõe a discutir
deixa de ser útil e relevante para seus usuários. os desafios inerentes à mensuração de um grupo especí-
Nesse sentido, Biondi e Lapsley (2014) afirmam fico de ativos, denominado heritage assets, faz-se neces-
que os problemas relacionados ao reconhecimento e sária a abordagem da Teoria da Mensuração com foco na
mensuração dos heritage assets limitam o potencial da sua interação com a Contabilidade.
contabilidade em contribuir com a governança pública Mensuração pode ser entendida como uma lingua-
com base no fornecimento de informações para a toma- gem especial que representa um fenômeno do mundo real
da de decisão e responsabilização dos gestores de orga- por meio de números e relações entre números que são pre-
nizações com HA significativos. Para os autores, o ato de determinados dentro de um sistema numérico (IJIRI, 1967
mensurar esses ativos pode aparentar transparência, mas, apud REPORT OF THE COMMITTEE ON FOUNDA-
se as mensurações são subjetivas, as informações podem TIONS OF ACCOUNTING MEASUREMENT, 1971). No
aumentar a incerteza e dificultar a compreensão da situa- processo de mensuração, são atribuídos números a objetos
ção financeira da entidade. ou eventos de acordo com regras previamente estabelecidas
Nesse contexto, com o intuito de contribuir com a (STEVENS, 1964 apud REPORT OF THE COMMITTEE
temática, tem-se a seguinte questão de pesquisa: quais são ON FOUNDATIONS OF ACCOUNTING MEASURE-
64 os principais desafios enfrentados pela Contabilidade no MENT, 1971) e, em função disso, é possível representar as
Heritage Assets: desafios para a sua mensuração

propriedades de sistemas materiais que não são números Mautz (1981) foi um dos primeiros pesquisadores
(CAMPBELL, 1938 apud GODFREY et al., 2006). a contribuir com as discussões sobre heritage assets (EL-
Kerlinger (1986 apud VEHMANEN, 2013) escla- LWOOD; GREENWOOD, 2014). Inicialmente, o autor
rece que não se mensuram objetos, mas sim as suas pro- propôs a classificação desses bens como passivos, na me-
priedades, ou seja, o foco da mensuração são os atributos dida em que consumiam fluxos de caixa ao invés de gerá-
e características de determinados objetos. -los. Posteriormente, em função das críticas recebidas, o
No contexto contábil, a mensuração pode ser en- autor apresentou a definição de “facilidades”, ou facilities,
tendida como a atribuição de números aos fenômenos que podem ser entendidas como os bens necessários para
passados, presentes e futuros de uma entidade com base que as entidades sem finalidade lucrativa possam exercer
na observação e de acordo com determinadas regras (RE- suas atividades e que são adquiridos para facilitar a trans-
PORT OF THE COMMITTEE ON FOUNDATIONS OF ferência de recursos para membros externos a elas. Nesse
ACCOUNTING MEASUREMENT, 1971). A sua princi- sentido, não existe um passivo, mas tem-se um compro-
pal finalidade é a geração de informações quantitativas metimento da entidade em continuar aceitando a saída
(IJIRI, 1975 apud RELVAS, 2008). de fluxos de caixa (MAUTZ, 1988).
Dessa forma, para os usuários dos dados contá- Em contraponto ao conceito de facilities proposto
beis, a mensuração contábil é, apenas, um meio para um por Mautz (1988), Pallot (1990, p. 85) sugere o emprego
fim, que é a geração de informações úteis. Isso significa do termo ativos comunitários (community assets) com o
que os usuários estão interessados apenas nas medidas objetivo de “chamar a atenção para o aspecto social/de
que são úteis no seu processo de decisão (IJIRI; JAEDIC- propriedade dos ativos e diferenciar os direitos de pro-
KE, 1966). Nesse sentido, cabe destacar que, uma vez que priedade comunitários dos direitos das unidades gover-
a mensuração pressupõe algo a ser medido, a menos que namentais ou das entidades individuais”. A autora defen-
se saiba o que esse algo é, nenhuma mensuração pode ter de que tais bens sejam apresentados de forma segregada
significado (CAWS, 1959, apud LARSON, 1969). dos demais ativos operacionais da entidade e explica que
Assim, antes que as bases de mensuração sejam de- esses elementos apresentam as seguintes características:
finidas, faz-se necessário definir os atributos dos objetos (a) os ativos são mantidos sem o objetivo de geração de
a serem mensurados, bem como as características qualita- fluxos de caixas positivos, pois seus objetivos são sociais
tivas pretendidas da informação. Por essa razão, para que e não comerciais; (b) estão disponíveis para toda a comu-
seja possível o entendimento das dificuldades e desafios nidade; e (c) em função da inexistência de um mercado
envolvidos na sua mensuração, discutem-se as caracterís- para esse tipo de bem ou devido à necessidade de preser-
ticas dos heritage assets, pois, nas palavras de Landriani e vação dos interesses sociais, os ativos comunitários não

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Pozzoli (2014, p. 2779), “em essência, a melhor base de va- estão disponíveis para venda.
lor é determinada pelo próprio heritage asset, mesmo que Outro conceito, apresentado por Barton (2000, p.
uma variedade de métodos e premissas contribuam para 220), é o de public heritage facilities (PHF), que “com-
criar um nível elevado de critérios de mensuração”. preende ativos físicos que uma comunidade pretende
preservar indefinidamente devido à sua importância cul-
2.2 Definição de Heritage Assets tural, histórica, recreativa ou ambiental”. Esses elementos
Não existe uma definição legal, formal ou contábil são mantidos com propósitos comunitários e não com
única de heritage assets (WILD, 2013; BIONDI; LAPS- o propósito de administração do governo ou geração de
LEY, 2014). “É mais fácil nomear estes ativos do que de- receitas. Os ativos pertencem à nação, mas são adminis-
fini-los em uma estrutura conceitual ou padrão contábil, trados pelo governo, que é o seu fiel depositário, para o
mesmo em uma única língua” (ADAM et al., 2001 apud benefício da sociedade.
BIONDI; LAPSLEY, 2014, p. 149). Para o autor, considerando-se os propósitos con-
Segundo Barker (2006), heritage assets são ele- tábeis, as seguintes características inerentes às public he-
mentos de difícil definição e são diferentes dos demais ritage facilities são importantes: (a) não visam ganhos fi-
ativos porque o seu valor deriva do fato de que não po- nanceiros e não são utilizadas nas atividades do governo;
dem ser reproduzidos ou substituídos e, além disso, po- (b) as fontes de financiamento são os tributos e/ou doa-
de-se afirmar que é improvável que sejam negociados. ções e cobranças de usuários, quando são realizadas, con- 65
Charline Barbosa Pires, Daniel Cerqueira Ribeiro, Jorge Katsumi Niyama, José Matias-Pereira

tribuem com uma pequena parte do valor necessário para heritage asset pode ser conceituado como “um ativo tan-
manutenção dessas facilities; (c) devido aos seus atribu- gível com qualidades históricas, artísticas, científicas, tec-
tos especiais, são mantidas em boas condições perpetua- nológicas, geofísicas e ambientais que são mantidos prin-
mente para que as gerações presentes e futuras possam cipalmente pela sua contribuição com o conhecimento e
usufruir delas; (d) não estão disponíveis para a venda; (e) a cultura”. O ASB requer, dessa forma, que um ativo que
os benefícios fluem para os seus usuários (público) e não se encaixa na categoria de heritage asset não tenha, ape-
para a entidade gestora; e (f) o público é encorajado a ser nas, um valor artístico ou cultural, mas, também, que seja
usuário por meio de materiais promocionais e do acesso usado em benefício do crescimento cultural dos interes-
livre ou de entradas a valores baixos. sados (LANDRIANI; POZZOLI, 2014).
Barton (2004), também, apresenta o conceito de Segundo o item 15 do Statement of Federal Fi-
public heritage assets (PHA) e explica que tais elementos nancial Accounting Standards 29: Heritage Assets and
são únicos e, por essa razão, o governo dispensa a eles um Stewardship Land emitido pelo Federal Accounting Stan-
tratamento especial, garantindo o acesso indiscrimina- dards Advisory Board (FASAB), HA podem ser definidos
do do público, seja a partir da cobrança de determinada como “propriedades, plantas e equipamentos (PP&E) que
quantia ou gratuitamente. Via de regra, não são as taxas são únicos por uma ou mais das seguintes razões: signi-
cobradas da população que financiam a existência desses ficância histórica ou natural; importância cultural, edu-
bens, pois, na medida em que são mantidos com propósi- cacional, ou artística (ou seja, estética); ou características
tos sociais e não para a geração de receita, o governo opta arquitetônicas significativas”. O SFFAS 29 explica que os
por financiá-los, principalmente, a partir da cobrança de heritage assets podem ser colecionáveis, que são aqueles
tributos. mantidos para exibição (coleções de museus, coleções
As condições que diferenciam os public heritage de arte e acervos de biblioteca) e não colecionáveis, tais
assets dos bens privados estão relacionadas ao fato de como parques, memoriais, monumentos e construções.
que possuem consumo não rival e não excludente. Não Já no âmbito das normas internacionais, a defi-
rival porque, ainda que pessoas visitem os museus, gale- nição de heritage assets está prevista no IPSAS 17- Pro-
rias de arte etc., o volume de serviços disponíveis para os perty, Plant and Equipment emitido pelo International
outros usuários potenciais não sofre alternações. Não ex- Public Sector Accounting Standard (IPSAS). O IPSAS
cludentes, pois todos os cidadãos possuem direitos iguais 17 define, em seu item 9, que alguns ativos são classifica-
de acesso aos benefícios gerados por um bem e nenhum dos como heritage assets em função da sua significância
cidadão tem a capacidade de impedir o acesso de outro, cultural, ambiental e histórica. Tais ativos possuem as se-
uma vez que não tem o direito de propriedade sobre o guintes características: (a) o seu valor em termos cultu-
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ativo (BARTON, 2004). rais, ambientais, educacionais e históricos provavelmente


Barton (2004) explica que as empresas privadas não é refletido, de forma plena, em valores financeiros ba-
não podem fornecer bens sob essas condições, pois, se seados, apenas, em preços de mercado; (b) em função de
cobrassem o valor necessário para recuperar os custos de proibições ou restrições impostas por obrigações legais
disponibilizá-los para todos os usuários, os preços seriam ou estatutárias; esses ativos não estão disponíveis para
proibitivos e anulariam os seus objetivos sociais. A única venda; (c) normalmente, esses ativos são insubstituíveis
solução é esses bens serem disponibilizados pelo governo, e estão sujeitos à valorização, apesar da deterioração das
que têm condições de financiá-los, coletivamente, a partir suas condições físicas; e (d) pode ser difícil estimar a vida
da cobrança de tributos. útil desses ativos, que, em alguns casos, pode ser de cen-
Além das definições propostas pelos autores men- tenas de anos.
cionados, cabe destacar que, recentemente, diversos or- Verifica-se, a partir dos autores citados, que são
ganismos contábeis tentaram propor uma definição para diversas as descrições propostas para a definição de he-
heritage assets com o objetivo de definir o escopo contá- ritage assets e que nem mesmo os organismos contábeis
bil de suas normas (LANDRIANI; POZZOLI, 2014). possuem um conceito único. Além disso, a análise das de-
O Financial Reporting Standard 30: Heritage as- finições apresentadas indica as características inerentes a
sets, emitido pelo Accounting Standards Board (ASB) e esses ativos e dificultam a sua mensuração.
66 aplicável no Reino Unido, define, em seu item 2, que um Uma vez discutidos os aspectos conceituais re-
Heritage Assets: desafios para a sua mensuração

lacionados aos HA, realiza-se, a seguir, uma revisão das devem ser reconhecidos no resultado do período em que
normas que abordam o tratamento contábil desses ele- ocorreram. Além disso, ativos recebidos em doação, com
mentos, tratando-se, especificamente, das questões que exceção dos de múltiplo-uso, não devem ser reconheci-
envolvem a sua mensuração. dos no custo dos ativos e, finalmente, os HA recebidos
em transferência de outras entidades federais não devem
2.3 Tratamento Contábil dos Heritage Assets afetar o custo líquido das operações ou a posição líquida
Na sequência, apresentam-se as orientações do da entidade.
Accounting Standards Board (ASB), do Federal Accoun- O IPSAS 17, por sua vez, prevê que a entidade
ting Standards Advisory Board (FASAB) e do Internatio- pode, mas não é obrigada, a seguir os critérios de men-
nal Public Sector Accounting Standard (IPSAS) a respeito suração definidos pelo Pronunciamento. De qualquer
da mensuração dos heritage assets. forma, se a entidade optar por reconhecer os seus HA,
A partir do Financial Reporting Standard 30, o deverá realizar a sua mensuração inicial pelo custo e, para
ASB prevê que a entidade deve utilizar os critérios esta- os ativos obtidos em operações que não envolvem trocas,
belecidos na FRS 15, norma contábil que trata dos “Ativos como uma doação, deve-se adotar o fair value na data de
Tangíveis Fixos” e define que, se informações sobre o cus- aquisição. Após o reconhecimento inicial, é possível apli-
to ou valor do heritage asset estiverem disponíveis, deve- car o modelo de custo ou de reavaliação. Nesse último
-se observar o seguinte: (a) apresentar os HA no balanço caso, faz-se necessário que a entidade determine o fair
patrimonial, segregando-os dos demais ativos fixos; (b) value do ativo periodicamente (LANDRIANI; POZZOLI,
identificar, no balanço patrimonial ou em notas explica- 2014).
tivas, as classes de HA que estão sendo evidenciadas ao Ainda no que diz respeito à mensuração dos HA,
custo ou pelo valor de avaliação; (c) mudanças no valor o IPSAS 17 reconhece, em seu item 10, que alguns HA
avaliado devem ser reconhecidos na demonstração de ga- podem ter potencial de serviço, ou seja, outra finalidade
nhos e perdes, com exceção das perdas por impairment. que não seu valor de herança (ex.: uma construção histó-
O FRS 30 emitido pelo ASB define que, quando rica sendo utilizada como acomodação). Nesses casos, a
os ativos foram registrados ou comprados recentemente, existência de outros potenciais de serviços podem afetar
informações sobre o seu custo ou valor de avaliação esta- a base de mensuração a ser escolhida.
vam disponíveis. Contudo, se não estiverem e não pude- Biondi e Lapsley (2014) afirmam que, ainda que
rem ser obtidas a um custo que não exceda os benefícios em nível internacional o órgão regulador esteja conscien-
gerados pela disponibilização da informação ao usuário, te da necessidade de se desenvolver orientações sobre he-
tais ativos não devem ser reconhecidos no balanço, sendo ritage assets, até esse momento, o IPSASB não fez emen-

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divulgados, apenas, em notas explicativas. das na IPSAS 17 ou estabeleceu um padrão específico
Ainda no que diz respeito à avaliação, o FRS 30 para tratamento de HA. O projeto foi interrompido em
expõe que os valores estabelecidos não precisam ser va- 2007 e ainda não foi revitalizado.
lidados por avaliadores externos e que não existe um pe- As três normas analisadas preveem a possibili-
ríodo mínimo entre as avaliações. Deve ser adotado um dade de que a mensuração confiável dos heritage assets
período para revisões que permita avaliar e assegurar que não seja possível e, para esses casos, definem o disclosure
os valores atribuídos permanecem atuais. Além disso, em em notas explicativas. Além disso, dada a variedade de
seu item 21, prevê que a “avaliação pode ser feita pelo mé- elementos que podem ser classificados nesse grupo (ex.:
todo que é mais apropriado e relevante”. Nesse sentido, fósseis, pinturas, castelos, parques etc.), nesse momento,
o órgão objetiva, essencialmente, a disponibilização de as normas não estabelecem um critério único de mensu-
informações confiáveis, independentemente do método ração e não é provável que façam tal exigência no futuro
que será adotado (LANDRIANI; POZZOLI, 2014). (LANDRIANI; POZZOLI, 2014).
Para a mensuração dos heritage assets, o SFFAS Nesse sentido, conforme Mattessich (1971 apud
29 estabelece que, com exceção dos heritage assets de MARTINS; ARAÚJO; NIYAMA, 2011), cabe destacar
múltiplo-uso, ou seja, daqueles que servem também aos que não existe um critério de mensuração absoluto. É
propósitos administrativos do governo, os custos de aqui- possível optar por uma base (ou várias) para um propó-
sição, de melhoria, de construção ou de renovação do HA sito específico e por outras bases para outras finalidades. 67
Charline Barbosa Pires, Daniel Cerqueira Ribeiro, Jorge Katsumi Niyama, José Matias-Pereira

Com relação ao Brasil, segundo Martins et al. métodos disponíveis e que a mensuração de heritage as-
(2014), a norma NBC T 16.10 trata da avaliação e mensu- sets é possível. Para esses autores, a representação fiel da
ração de ativos e passivos em entidades do setor público, situação da entidade requer que os heritage assets, como
porém, não são estabelecidos procedimentos contábeis ativos, sejam mensurados e incluídos nas demonstrações
para o reconhecimento e mensuração dos heritage assets, contábeis.
especificamente. Segundo Ellwood e Greenwood (2014), definir o
Hooper, Kearins e Green (2005) explicam que a valor financeiro de um heritage asset às vezes pode ser fá-
variedade de opiniões sobre se os heritage assets podem cil (especialistas em feiras de antiguidades podem forne-
ou não ser contabilizados, se devem ser contabilizados e cer o valor imediatamente), em outras ocasiões pode ser
como devem ser contabilizados, faz com que muitos paí- difícil (Coluna de Nelson localizada na Trafalgar Square)
ses, ainda, não tenham adotado padrões que requerem a e, em certos casos, pode ser impossível (Rosetta Stone).
sua contabilização. Porém, não há, na literatura consulta- Carnegie e Wolnizer (1995) defendem que cole-
da, menção de que este é o caso brasileiro. ções de itens culturais, hereditários e científicos não po-
dem ser mensuradas em termos financeiros. Na opinião
3 Metodologia dos autores, esses elementos sequer satisfazem os crité-
rios para serem reconhecidos como ativos. Ao citarem
Para classificação da pesquisa, segue-se a estrutu- Adam (1937), afirmam que concordam com o seu ponto
ra posposta por Matias-Pereira (2012). Sendo assim, tra- de vista de que os esforços de se representar as coleções
ta-se de uma pesquisa teórico-exploratória e qualitativa em termos financeiros para que possam ser contabiliza-
quanto à forma de abordagem do problema. Do ponto das são vulgares e não passam de uma ficção contábil.
de vista dos seus objetivos, o estudo pode ser classificado Para Glazer e Jaenicke (1991), as diversas formas
como descritivo e, com relação aos procedimentos téc- com que os itens de uma coleção são adquiridos e a difi-
nicos empregados, pode ser definido como bibliográfico. culdade de se estimar o seu fair value tornam necessário
Para consecução do objetivo estabelecido, fo- o reconhecimento, e a mensuração de um conjunto de
ram realizadas pesquisas em publicações internacionais atributos com graus de confiança que variam, o que pode
recentes e clássicas com a finalidade de se identificar e prejudicar a qualidade da informação disponibilizada.
descrever o posicionamento dos diversos estudiosos a Dada essa dificuldade, a partir da revisão da lite-
respeito dos desafios enfrentados pela Contabilidade no ratura, é possível identificar que são diversas as opções
processo de reconhecimento dos diferentes atributos dos para mensuração de heritage assets discutidas e criticadas
HA e a sua adequada mensuração. pelos autores.
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Inicialmente, tem-se o custo histórico, de acordo


4 Principais desafios no processo de mensura- com Carnegie e Wolnizer (1995), é evidente que a men-
ção dos Heritage Assets suração dos itens de uma coleção, tomando-se como base
os valores de mercado, é preferível e que valores mais
Para Hooper, Kearins e Green (2005), existem di- confiáveis podem ser obtidos com base nos preços de
versas questões a serem analisadas e discutidas na contabi- aquisição dos itens comprados. Contudo, sendo valores
lização dos ativos de um modo geral, mas a contabilidade históricos, não possuem relevância quando as aquisições
para heritage assets pode ser vista de forma ainda mais foram realizadas em momentos passados.
problemática, na medida em que esse bem está sujeito a Da mesma forma, para Barton (2004), custos his-
diferentes tratamentos, definidos por diferentes órgãos re- tóricos, também, podem estar disponíveis para os ativos
guladores. Além disso, não existe consenso entre os estu- que são adquiridos pelas entidades, porém, deve-se refle-
diosos sobre o tema a respeito de qual seria o tratamento tir sobre a sua relevância para a gestão dos ativos quando
contábil mais adequado para a mensuração desses bens. os valores referem-se a períodos distantes.
A afirmativa de que os heritage assets podem ser Carnegie e Wolnizer (1995), ainda, chamam a
mensurados de forma confiável é contestada na contabili- atenção para a dificuldade de se estabelecer o custo de
dade (BIONDI; LAPSLEY, 2014). uma aquisição para uma coleção. Segundo os autores,
68 Micallef e Peirson (1997) acreditam que existem ainda que possam existir registros e documentos que
Heritage Assets: desafios para a sua mensuração

comprovem os preços pagos por itens individuais adqui- para a comunidade como um todo e não para os seus
ridos, nenhuma agregação dos preços será significativa mantenedores.
uma vez que os preços de compras são determinados para Para Porter (2004), a falta de um fluxo de caixa e
cada unidade e em períodos diferentes. Além disso, mui- de vendas para o HA elimina o valor recuperável como
tos itens em uma coleção podem ter sido presenteados, um método adequado para sua a mensuração. O autor,
descobertos ou podem ter se desenvolvido. também, critica o uso do valor realizável líquido. Os pro-
Por outro lado, Micallef e Peirson (1997) defen- blemas ligados à adoção desse método estão relacionados
dem que o custo histórico (de aquisição) de diversos com o fato de que, raramente, existem mercados para os
itens classificados como heritage assets pode ser mensu- ativos e é difícil determinar, antecipadamente, os proce-
rado com segurança. Além disso, afirmam que quando dimentos para a venda. Uma alternativa seria a utilização
as informações com base no custo histórico não forem de um ativo similar, porém, como os heritage assets são
relevantes e informações baseadas em custos correntes únicos, raramente, existem ativos que podem ser utiliza-
não estiverem disponíveis, será melhor ter informações dos para fins de comparação.
baseadas no custo histórico do que não tê-las. Os autores, Gibson (1996 apud PORTER, 2004) reconhece
também, observam que, para itens adquiridos recente- que o valor presente líquido é capaz de fornecer a base de
mente, o custo tende a se aproximar do valor corrente. cálculo para o valor ativo, contudo, a subjetividade envol-
Para Porter (2004), a avaliação de heritage assets vida na escolha de uma taxa de desconto, tendo em vista
com base no custo histórico traz duas preocupações a longa vida útil do ativo e a incerteza de se identificar os
principais: (a) pode não existir um custo associado a sua fluxos de caixa futuros, faz com que essa metodologia não
“compra” ou um registro da operação; e (b) consideran- seja apropriada para mensuração de HA.
do-se que a maioria dos HA possui vida útil muito longa O fair value, outra opção mencionada na litera-
ou até mesmo indefinida, os benefícios a serem contabi- tura, também está sujeito a críticas. Para Barton (2004),
lizados não estão refletidos adequadamente no custo do em função da natureza social dos seus benefícios, do fato
ativo. O autor afirma que a falta de um custo identificável de serem bens de consumo não rival e não excludentes
e relevante indica que esse método não é adequado para e das restrições à venda, não existe um mercado ativo e,
a mensuração de HA. portanto, não é possível determinar o fair value para he-
Assim como o custo histórico, o valor em uso, ritage assets. Além disso, segundo o autor, ainda que fosse
também, é uma alternativa proposta para a mensuração possível determinar o preço de mercado para o ativo, tal
dos heritage assets. Carnegie e Wolnizer (1995) explicam valor não seria útil, pois não contemplaria os seus bene-
que o valor em uso é um valor subjetivo, que representa fícios sociais, já que, na medida em que a transação está

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o valor de um item para o seu dono. Sendo um valor par- sendo realizada com um comprador particular, apenas
ticular, é específico para cada usuário e uso. Nos cálculos os benefícios privados esperados por ele estariam sendo
comerciais, o valor em uso de um ativo é determinado considerados na transação.
pelo fluxo de caixa líquido que se espera receber do seu Assim como o fair value, o custo de reposição,
uso, ou seja, trata-se de um cálculo antecipado baseado também, é alvo das críticas de Barton (2004), que explica
no conhecimento do preço de compra e das caracterís- que valores substitutos para o valor de mercado, normal-
ticas físicas (ou legais) do ativo e em uma expectativa do mente, não estão disponíveis. Como exemplo, o autor cita
seu ganho ou poder de receita-produção. os itens dos museus, descobertos em escavações arqueo-
Por outro lado, os autores afirmam que, no caso lógicas e repassados ao longo dos séculos. Tais itens, bem
de itens como uma coleção habilmente desenvolvida e como obras de arte, não podem ser replicados sem que o
insubstituível de espécies naturais únicas, artefatos, re- valor original do bem seja perdido. Para o autor, o custo
gistros históricos, livros não editados e obras de arte ra- de reposição de uma construção histórica, de uma está-
ras, qualquer definição de valor em uso ou potencial de tua, etc., até poderia ser calculado, contudo, não atende-
serviços estaria fora da realidade comercial. Além disso, ria aos propósitos contábeis.
defendem que a noção de valor em uso não possui rele- Carnegie e Wolnizer (1995), por sua vez, conside-
vância quando o dono do bem não é o usuário, ou seja, ram a adoção do valor de troca irrelevante para a mensu-
quando os benefícios derivados do “uso” dos ativos flui ração dos heritage assets. Conforme os autores, o valor de 69
Charline Barbosa Pires, Daniel Cerqueira Ribeiro, Jorge Katsumi Niyama, José Matias-Pereira

troca (valor de mercado) de uma propriedade ou direito cializados para a mensuração de heritage assets. Porém, os
legal é a quantia de dinheiro pela qual ele poderia ser troca- autores chamam atenção para o fato de que nesses casos é
do no mercado. Consequentemente, o valor de mercado é preciso limitar a excessiva discricionariedade de opiniões
objetivo e pode ser verificado por qualquer pessoa interes- pessoais. Em função de preferências pessoais, o avaliador
sada e com conhecimento de mercado. Ainda que o valor pode atribuir valores mais altos a determinado bem.
de troca de um ativo como, por exemplo, de uma coleção, Carnegie e Wolnizer (1995) entendem que avalia-
mensurado pelo seu preço de venda corrente seja útil para ções realizadas por especialistas, tais como curadores de
avaliar a posição financeira de uma entidade que o possui, museus, são impróprias para mensuração do valor dos
os gestores das instituições públicas não estão livres para itens. Primeiramente, porque curadores são empregados
utilizá-lo nas suas operações. Tais coleções são dedicadas de instituição de arte e podem não ter a independência
ao uso público. Consequentemente, até que esse item seja necessária. Além disso, podem examinar os objetos a
declarado como “disponível no mercado”, o valor em troca partir de uma perspectiva artística ou científica própria
de uma coleção não tem qualquer consequência, ou seja, é que não está, necessariamente, alinhada com a realida-
discutível e, para os autores, irrelevante. de. Como solução, Landriani e Pozzoli (2014) sugerem a
A noção de valor de perda, também, é mencio- mensuração a partir da busca de consenso entre diversos
nada na literatura, sendo explicada por Bonbright (1937 especialistas.
apud CARNEGIE; WOLNIZER, 1995, p. 40) da seguinte Finalmente, a adoção de um valor nocional para
forma: “o valor de uma propriedade para seu proprietá- a mensuração de HA é mencionada por Landriani e Po-
rio é idêntico em quantidade com o valor negativo da sua zzoli (2014). Segundo os autores, esse conceito surge da
perda total, direta e indireta, que o proprietário pode es- ideia de que, para os propósitos da administração, “[...] é
perar sofrer se ele for privado de sua propriedade”. referível que o balanço apresente um valor por mais ques-
Conforme Porter (2004), o valor de perda requer tionável que seja do que nenhum valor”. Honestamente,
o uso da menor quantia entre o custo de reposição e o é questionável se eles fornecem alguma informação útil
valor recuperável. Considerando-se que é improvável que (AUSTRALIAN GOVERNMENT, 2008 apud LAN-
o valor do custo de reposição, tomando-se como base o DRIANI; POZZOLI, 2014, p. 2759).
valor presente líquido ou o valor realizável líquido, seja Resumem-se, no Quadro 1, as principais limita-
positivo e que a menor quantia deve ser usada, o valor ções apresentadas pelos autores na literatura consultada.
resultaria em zero. Em função disso, esse método não é
Quadro 1 – Limitações dos Critérios de Avaliação
indicado para uma apropriada mensuração dos HA.
Critério de Mensu-
Entre os métodos de mensuração avaliados por Autores Principais Limitações
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ração
Porter (2004), tem-se, ainda, o custo de viagem, que é um Possibilidade de viés nas
Avaliação Contingente Porter (2004)
substituto da abordagem de mercado baseado no custo respostas.

atual e não no custo hipotético, que é uma proxy para a Dadas as suas características
peculiares, os HA não podem
taxa de entrada (visitantes). Como desvantagem, o autor Custo de Reposição Barton (2004)
ser substituídos sem que
aponta que esse método não mensura os benefícios do percam o valor original.

não-uso. Custo de Viagem Porter (2004)


Não mensura os benefícios
do não uso.
A avaliação contingente, por sua vez, é uma abor-
dagem de mercado simulada que avalia a disposição Não possuem relevância
quando as aquisições são
para pagar por determinados benefícios ou a disposição realizadas em momentos
distantes;
em aceitar uma compensação para a redução de deter-
Custos históricos de coleções
minados benefícios (PORTER, 2004). O seu objetivo é Carnegie e Wolnizer são de difícil definição;
(1995); Barton (2004); Nem sempre um custo está
mensurar os benefícios do uso (ou não-uso) (MANET- Custo Histórico
Micallef e Peirson (1997); associado à compra de
TI; VALERI, 2012 apud LANDRIANI; POZZOLI, 2014). Porter (2004) determinado ativo;
A vida útil desses bens é
Como desvantagem desse método, Porter (2004) aponta longa ou indefinida, logo, o
a possibilidade de viés nas respostas. custo histórico não é capaz
de refletir os benefícios desse
De acordo com Landriani e Pozzoli (2014), tam- ativo.
70 bém, é possível buscar o julgamento de profissionais espe-
Heritage Assets: desafios para a sua mensuração

Inexiste mercado ativo;


uso alternativo relacionado ao mercado de bens privados,
O preço de mercado, ainda o que seria arbitrário e irreal e geraria informações dis-
Fair Value Barton (2004) que identificável, não tem
condições de refletir os torcidas.
benefícios sociais do bem. Observa-se, a partir da análise dos autores citados,
As preferências pessoais do que o procedimento contábil necessário para a adequa-
Julgamento de Profis- Landriani e Pozzoli (2014);
avaliador podem influenciar
sionais Especializados Carnegie e Wolnizer (1995)
na definição dos valores.
da mensuração dos heritage assets ainda não é consenso.
Diversas são as bases de mensuração propostas, mas di-
Requer o uso da menor quan-
tia entre o custo de reposição versas são, também, as críticas direcionadas a cada uma
Valor de Perda Porter (2004)
e o valor recuperável, assim, o
delas, principalmente, em função das características pe-
valor resultaria em zero.
culiares desse tipo de ativo que tornam os critérios de
É discutível, na medida em
que os bens não estão livres mensuração, normalmente, utilizados inapropriados e
Valor de Troca Carnegie e Wolnizer (1995) para serem transacionados incapazes de refletir, com fidelidade, os atributos que se
pelas entidades mantene-
doras. deseja mensurar.
Irrelevante quando o dono do
Valor em Uso Carnegie e Wolnizer (1995)
bem não é o usuário.
5 Considerações Finais
As informações disponíveis
Valor Nocional Landriani e Pozzoli (2014)
podem ser questionáveis.
A fragilidade dos métodos de mensuração aponta-
A taxa de desconto é de difícil da pelos autores pesquisados indica que as bases de men-
definição, tendo em vista
Gibson (1996 apud suração disponíveis não são adequadas para satisfazer
Valor Presente Líquido a longa vida útil do ativo e
PORTER, 2004)
os fluxos de caixa futuros
as necessidades dos usuários das informações contábeis,
incertos.
pois não traduzem em números os atributos desses ati-
Mercados ativos são raros
para esse tipo de bem e vos com características tão únicas. Diante disso, diversos
Valor Realizável ativos similares não podem autores chamam atenção para o fato de que ainda é ne-
Porter (2004)
Líquido ser utilizados devido as
características singulares dos cessário compreender as necessidades dos usuários, bem
heritage assets. como explorar mais as características dos HA (MICAL-
Não pode ser definido na LEF; PEIRSON, 1997). Sendo assim, é preciso definir
Valor Recuperável Porter (2004) medida em que inexiste um
fluxo de caixa e de vendas. com clareza o que se deseja mensurar (CAWS, 1959 apud
Fonte: Elaborado pelos autores com base na literatura consultada. LARSON, 1969).
Nesse sentido, Barker (2006) defende que, de-
O exposto até o momento corrobora a visão de pendendo do tipo de usuário, nem sempre a informação

Universitas Gestão e TI, Brasília, v. 7, n. 1-2, p. 63-73, jan./dez. 2017


Wild (2013). Conforme o autor, a mensuração e a evi- financeira é necessária ou é suficiente. Se for possível as-
denciação de determinados tipos de ativos são problemá- sumir que os financiadores e os “amigos” da entidade são
ticas. No caso dos heritage assets, é possível afirmar que, os usuários dessas informações, provavelmente, eles estão
sem dúvida, esses elementos possuem “valor”, medido interessados em saber como seus recursos foram usados
em termos culturais, para seus stakeholders, contudo, na para proteger, melhorar e disponibilizar os heritage as-
maioria das vezes, esse atributo não pode ser traduzido sets, e, provavelmente, não estão interessados em saber
em termos monetários de maneira satisfatória. o seu valor financeiro. Assim, parece improvável que in-
Barton (1999) explica que os problemas para men- formações sobre o valor contábil dos ativos satisfaçam as
suração estão relacionados ao fato de que esses ativos não suas necessidades.
possuem custo de produção e, sendo usados como bens Carnegie e Wolnizer (1996), também, defendem
públicos e não privados, normalmente, não estão dispo- que são necessárias informações quantitativas financeiras
níveis para venda e possuem efeitos externos. Como não e não financeiras que podem melhorar a compreensão da
fazem parte do mercado de bens privados, esses itens não sociedade sobre os valores culturais, hereditários, cientí-
possuem preços de mercado comparáveis e, como não ge- ficos, educacionais etc. das coleções, provavelmente com
ram receitas, não geram fluxos de caixa a partir dos quais reflexos favoráveis no que diz respeito aos financiamentos.
é possível realizar a sua avaliação. Para o autor, se algum Também para Ouda (2014), a abordagem contá-
esforço de mensuração for realizado, será assumido um bil adotada, atualmente, para os heritage assets e que foca 71
Charline Barbosa Pires, Daniel Cerqueira Ribeiro, Jorge Katsumi Niyama, José Matias-Pereira

na geração de informações financeiras é inadequada para BARTON, Allan. The conceptual arguments concerning
gerar informações úteis para satisfazer as necessidades accounting for public heritage assets: a note. Accounting,
informacionais dos stakeholders, sendo necessário que Auditing & Accountability Journal, v. 18, n. 3, p. 434-440,
informações adicionais sejam fornecidas. 2005.
Barker (2006) reflete sobre o fato de que a men-
suração dos heritage assets parece ser um dos casos em BIONDI, Lucia; LAPSLEY, Irvine. Accounting, transpa-
que a Contabilidade precisa reconhecer que algumas coi- rency and governance: the heritage assets problem. Qua-
sas podem ter valores que são melhores representados de litative Research in Accounting & Management, v. 11, n. 2,
forma não-financeira. p. 146-164, 2014.
De qualquer forma, seja visando à geração de
CARNEGIE, Garry D.; WOLNIZER, Peter W. Enabling
informações financeiras ou de informações não finan-
accountability in museums. Accounting, Auditing & Ac-
ceiras, verifica-se que são diversos os desafios a serem
countability Journal, v. 9, n. 5, p. 84-99, 1996.
enfrentados pela Contabilidade na busca pelos critérios
adequados para capturar não apenas os atributos finan- CARNEGIE, Garry D.; WOLNIZER, Peter W. The finan-
ceiros, mas também sociais e de importância cultural, cial value of cultural, heritage and scientific collections:
ambiental, hereditária e educacional dos heritage assets. an accounting fiction. Australian Accounting Review, v. 5,
Esse caminho poderia começar a ser trilhado pelos or- n. 1, 1995.
ganismos contábeis, principalmente pelo IPSASB, órgão
internacional responsável pela emissão das normas con- ELLWOOD, Sheila; GREENWOOD, Margaret. Account-
tábeis que, até o presente momento, não emitiu orienta- ing for heritage assets: does measuring economic value
ções específicas para a contabilização desse tipo de ativo. kill the cat? In: EUROPEAN ACCOUNTING ASSO-
Em âmbito nacional, também se faz necessária a reflexão CIATION, 37., 2014, Estonia. Anais eletrônicos. Estonia:
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