Boletim j

Manual de Procedimentos
Temática Contábil e Balanços
Fascículo No 42/2018

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// Contabilização Veja nos Próximos

Décimo terceiro salário . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 01 Fascículos
Adiantamentos a fornecedores. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 05
Perdas decorrentes de furtos praticados por empregados . . . . . . . . . 09
a Adiantamentos recebidos de
clientes
a Brindes, gorjetas de fim de
ano, festas de congraçamento
e cestas de Natal
a Férias
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(Câmara Brasileira do Livro, SP, Brasil)

Temática contábil e balanços : contabilização :

adiantamentos a fornecedores. -- 14. ed. --
São Paulo : Sage - IOB, 2018. -- (Coleção manual
de procedimentos)

ISBN 978-85-379-3294-0

1. Balanços contábeis 2. Empresas - Contabilidade

I. Série.

18-20552 CDD-658.15
Índices para catálogo sistemático:

1. Administração financeira : Empresas 658.15

2. Análise de balanços : Empresas : Administração
financeira 658.15
3. Balanços : Empresas : Administração financeira
658.15

Maria Alice Ferreira - Bibliotecária - CRB-8/7964

Todos os direitos reservados. É expressamente proibida a reprodução total ou parcial desta obra, por qualquer
meio ou processo, sem prévia autorização do autor (Lei no 9.610, de 19.02.1998, DOU de 20.02.1998).
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Impresso no Brasil
Printed in Brazil

a Contabilização
Décimo terceiro salário
SUMÁRIO
1. Introdução
2. Classificação contábil
3. Ajustes decorrentes de aumentos salariais
4. Baixa da provisão por ocasião da contabilização da
folha de pagamento
5. Pagamento da gratificação
6. Exemplo
7. Saldo de 13º salário a pagar em 31 de dezembro
8. Não contabilização mensal do 13º salário
1. INTRODUÇÃO
A apropriação mensal do 13º salário é uma prá-
tica pela qual são distribuídos, de maneira uniforme,
por todos os meses do ano, os gastos incorridos
com essa gratificação, para atender fielmente ao
regime de competência, o que é indispensável nas
empresas que levantam balanços ou balancetes
durante o ano, em atendimento às finalidades fiscais
(apuração do lucro real), à exigência de legislação
específica (da Comissão de Valores Mobiliários -
CVM, para as companhias abertas, do Banco Central
do Brasil - Bacen, para as instituições financeiras, da
Superintendência de Seguros Privados - Susep, para
as empresas de seguros e outras) ou, simplesmente,
para fins gerenciais.
O valor a ser apropriado é calculado na base
de 1/12 da remuneração mensal dos empregados
que tiverem trabalhado, no mínimo, 15 dias no mês,
cabendo ajuste do valor provisionado nos meses
anteriores na ocorrência de reajustes salariais. Cabe
observar que, se a empresa não for tributada pelo
Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ) com base no
lucro real ou, mesmo estando sujeita a essa forma de
tributação, optou pelo pagamento mensal do imposto
por estimativa e somente venha a apurar resultados
em 31 de dezembro, na data do levantamento do
balanço anual, normalmente, já deverá ter quitado
integralmente a gratificação natalina devida aos seus
empregados no ano.
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Portanto, em tal hipótese, a apropriação mensal
do 13º salário não tem efeitos fiscais, exceto no caso
de empresas industriais que tenham sistema de
custos integrado e coordenado com a Contabilidade
Geral, hipótese em que a não constituição mensal da
provisão provoca distorções no custo da produção
mensal.
Nota
Salienta-se, por oportuno, que esse procedimento se aplica somente
às empresas não beneficiadas com a desoneração da folha de pagamento
(Lei nº 12.546/2011).
1.1 Observação sobre a inadequação do termo
“provisão para o 13º salário”
O item 11 do Pronunciamento Técnico CPC
25 - Provisões, Passivos Contingentes e Ativos
Contingentes (cujas regras foram recepcionadas pelo
Resolução CFC nº 1.180/2009, que aprovou a NBC
TG 25 - Provisões, Passivos Contingentes e Ativos
Contingentes), dispõe que:
11. As provisões podem ser distintas de outros passivos
tais como contas a pagar e passivos derivados de apro-
priações por competência (accruals) porque há incerteza
sobre o prazo ou o valor do desembolso futuro necessário
para a sua liquidação. Por contraste:
a) as contas a pagar são passivos a pagar por conta de
bens ou serviços fornecidos ou recebidos e que tenham
sido faturados ou formalmente acordados com o fornece-
dor; e
b) os passivos derivados de apropriações por compe-
tência (accruals) são passivos a pagar por bens ou
serviços fornecidos ou recebidos, mas que não tenham
sido pagos, faturados ou formalmente acordados com o
fornecedor, incluindo valores devidos a empregados (por
exemplo, valores relacionados com pagamento de férias).
Embora algumas vezes seja necessário estimar o valor ou
prazo desses passivos, a incerteza é geralmente muito
menor do que nas provisões.
Os passivos derivados de apropriação por competência
(accruals) são frequentemente divulgados como parte
das contas a pagar, enquanto as provisões são divulga-
das separadamente. [grifos nossos]
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Portanto, a exemplo do que ocorre com as férias, Julho R$ 1.260,00 R$ 135,00 R$ 735,00
os valores devidos a título de 13º salário e respecti- Agosto R$ 1.260,00 R$ 105,00 R$ 840,00
vos encargos sociais se enquadram no conceito de Setembro R$ 1.260,00 R$ 105,00 R$ 945,00
passivos derivados de apropriação por competência Outubro R$ 1.260,00 R$ 105,00 R$ 1.050,00
(accruals) e, como tal, devem ser registrados, não Novembro R$ 1.260,00 R$ 105,00 R$ 1.155,00
havendo que se falar em “provisionar” tais valores. Dezembro R$ 1.260,00 R$ 105,00 R$ 1.260,00

O reajuste salarial foi de 5%, mas o valor con-

2. CLASSIFICAÇÃO CONTÁBIL tabilizado no mês de julho, a título de 13º salário
O 13º salário e os respectivos encargos sociais foi 35% maior do que nos meses anteriores, e de
incidentes devem ser registrados como custos de agosto a dezembro passa a ser 5% superior ao
produção quando referentes ao pessoal de setores valor da apropriação mensal do 1º semestre.
produtivos, ou como despesa operacional, quando
referentes ao pessoal de setores de vendas ou 4. BAIXA DA PROVISÃO POR OCASIÃO DA
administrativo, tendo como contrapartida contas de CONTABILIZAÇÃO DA FOLHA DE PAGAMENTO
“13º Salário a Pagar” e “Encargos Sociais sobre o
Em função de a legislação previdenciária exigir
13º Salário a Pagar”, ou, alternativamente, uma única
que todas as verbas pagas, devidas ou creditadas
conta de “13º Salário e Encargos Sociais a pagar”,
classificáveis no Passivo Circulante. aos empregados, constem da folha de pagamento de
salários, os cheques ou as autorizações de débito em
O registro da apropriação mensal dos valores conta-corrente bancária utilizados para o pagamento
devidos a título de 13º salário e respectivos encargos do 13º salário devem ser contabilizados debitando-se
sociais pode ser efetuado por meio dos seguintes a conta “Adiantamento de 13º Salário”, e os valores da
lançamentos: gratificação paga e dos respectivos encargos sociais
devem ser baixados da conta de “13º Salário a Pagar”
D- 13º Salário somente por ocasião da contabilização da folha de
(Conta de Resultado) pagamento.
C- 13º Salário a Pagar
(Passivo Circulante)
5. PAGAMENTO DA GRATIFICAÇÃO
D- Encargos Sociais sobre 13º Salário
(Conta de Resultado) Normalmente, as empresas efetuam o pagamento
C- 13º Salário e Encargos Sociais a Pagar do 13º salário da seguinte forma:
(Passivo Circulante)
a) metade por ocasião do pagamento de férias
Ou, alternativamente: concedidas a partir do mês de fevereiro, quan-
D- 13º Salário e Encargos Sociais do solicitada pelo funcionário, ou até 30 de no-
(Conta de Resultado) vembro; e
C- Encargos Sociais sobre 13º Salário a Pagar b) o saldo até 20 de dezembro ou por ocasião da
(Passivo Circulante)
rescisão do contrato de trabalho.
3. AJUSTES DECORRENTES DE AUMENTOS
SALARIAIS 5.1 Contabilização do pagamento da 1ª parcela
Toda vez que os salários são reajustados, cabe O pagamento da 1ª metade do 13º salário
ajustar o valor do 13º salário devido. Veja o exemplo caracteriza-se como adiantamento da gratificação. O
de um salário de R$ 1.200,00, de janeiro a junho, valor pago será registrado a débito de conta transi-
que, reajustado em 5% no mês de julho, passa a tória do Ativo Circulante, normalmente denominada
R$ 1.260,00: “Adiantamento de 13º Salário”, ou baixado direta-
mente à conta de “13º Salário a Pagar”. No caso de
13º salário devido pagamento por ocasião da concessão de férias ao
Mês Salário mensal
No mês Acumulado empregado, a primeira alternativa é a mais adequada,
Janeiro R$ 1.200,00 R$ 100,00 R$ 100,00 porque o valor pago poderá não ter sido ainda apro-
Fevereiro R$ 1.200,00 R$ 100,00 R$ 200,00 priado, o que acontece no caso de empregado que
Março R$ 1.200,00 R$ 100,00 R$ 300,00 goza férias no 1º semestre.
Abril R$ 1.200,00 R$ 100,00 R$ 400,00
Maio R$ 1.200,00 R$ 100,00 R$ 500,00 Ressalta-se que incide o FGTS sobre o paga-
Junho R$ 1.200,00 R$ 100,00 R$ 600,00 mento da 1ª parcela da gratificação, sendo o valor

42-02 TC Manual de Procedimentos - Out/2018 - Fascículo 42 - Boletim IOB

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correspondente ao pagamento desse encargo social
baixado à conta de “Encargos Sociais sobre 13º
Salário a Pagar”. Entretanto, no caso de pagamento
da 1ª parcela da gratificação por ocasião do gozo de
férias pelo empregado e sendo estas concedidas no
1º semestre, como o FGTS pago ainda não foi inteira-
mente apropriado, o procedimento tecnicamente mais
adequado é debitar o seu pagamento em conta tran-
sitória do Ativo Circulante, de forma similar à adotada
para o pagamento do adiantamento da gratificação.
Observa-se que a antecipação da 1ª parcela
da gratificação (por ocasião do gozo de férias pelo
empregado), cujo valor foi debitado à conta transitória
do Ativo Circulante ou baixado à conta de provisão,
não afeta a sua apropriação mensal, que deve con-
tinuar sendo feito na base de 1/12 do salário mensal
do empregado. Cabe a mesma observação para a
apropriação mensal do FGTS com base no valor pro-
visionado mensalmente para a gratificação.
5.2 Contabilização do pagamento da 2ª parcela
Em 20 de dezembro (data-limite para o pagamento
da 2ª parcela do 13º salário), os saldos das contas
refletirão os valores apropriados até o mês de novem-
bro, visto que as parcelas mensais são contabilizadas
no final de cada mês. Assim, nessa data, poderá ser
efetuada a seguinte contabilização:
a) o valor do 13º salário constante da folha de pa-
gamento será registrado a débito da conta de
“13º Salário a Pagar” até o limite do respecti-
vo saldo, e o excedente pago será debitado à
conta própria de custos da produção e/ou de
despesa operacional;
b) os encargos sociais efetivos incidentes sobre o
13º salário serão creditados às contas próprias
de encargos a pagar (no Passivo Circulante),
em contrapartida a baixa do saldo contabiliza-
da anteriormente nessa conta, e o excedente
será debitado diretamente às contas próprias
de custos da produção e/ou de despesa ope-
racional.
6. EXEMPLO
6.1 Dados para o exemplo
Admitiremos que, durante o ano-calendário de
20X2, uma empresa comercial tenha efetuado a provi-
são mensal do 13º salário e dos respectivos encargos
sociais e, em 30.11.20X2, apresente a situação des-
crita a seguir:

Dados Provisão Adiantamento(1)

13º Contribuição FGTS(3)
Data de Salários Nº de FGTS(3) Total Valor pago
Empregados provisionado Previdenciária(2) incidente
admissão R$ doze avos R$ R$ R$
R$ R$ R$
“A” 23.05.20X2 1.200,00 6/12 600,00 156,00 48,00 804,00 350,00 28,00
“B” 14.01.20X1 1.800,00 11/12 1.650,00 429,00 132,00 2.211,00 900,00 72,00
“C” 02.01.20X0 2.400,00 11/12 2.200,00 572,00 176,00 2.948,00 1.200,00 96,00
Total 4.450,00 1.157,00 356,00 5.963,00 2.450,00 196,00

Notas sobre o 13º Salário a Pagar” para a conta “FGTS a

(1) Estamos admitindo que a 1ª parcela do 13º salário foi paga em 30 de
novembro para todos os funcionários.
Recolher”
(2) Valor do 13º provisionado x 26% (alíquota hipotética global dos en-
cargos sociais a cargo da empresa). A alíquota global efetiva, por causa do
D- Encargos Sociais sobre o 13º Salário a Pagar
Seguro de Acidentes do Trabalho (SAT), varia em função da atividade da (Passivo Circulante)
empresa - veja a Instrução Normativa RFB nº 971/2009, art. 72. C- FGTS a Recolher
(3) Alíquota de 8% (Lei nº 8.036/1990, art. 15). (Passivo Circulante) R$ 196,00

Admitindo-se que a empresa contabilizou mensal-

6.2 Registro contábil do pagamento da 1ª parcela
do 13º salário mente o 13º salário e encargos na forma mostrada no
item 2, em 30.11.20X2, após os registros anteriores,
1) Pelo valor do adiantamento temos os seguintes saldos nas contas patrimoniais:
D- Adiantamento de 13º Salário
Ativo Circulante:
(Ativo Circulante)
C- Bancos Conta Movimento Adiantamento de 13º Salário................................... R$ 2.450,00(1)
(Ativo Circulante) R$ 2.450,00 Passivo Circulante:

2) Pela transferência do FGTS incidente sobre 13º Salário a pagar.................................................. R$ 4.450,00(2)

os adiantamentos da conta de “Encargos Sociais Encargos Sociais sobre o 13º Salário..................... R$ 1.317,00(3)

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Notas 5) Registro da baixa do adiantamento de 13º

(1) Valor total do adiantamento pago em 30.11.20X2. salário
(2) Valor da provisão para o 13º salário.
D- Salários e Ordenados a Pagar
(3) Valor da Contribuição Previdenciária (R$ 1.157,00) + valor do FGTS (Passivo Circulante)
(R$ 356,00) - FGTS sobre o adiantamento (R$ 196,00).
C- Adiantamento de 13º Salário
(Ativo Circulante) R$ 2.450,00
6.3 Contabilização da folha de pagamento do 13º
salário 6) Transferência dos valores apropriados na conta
“Encargos Sociais sobre o 13º Salário a pagar” para as
Em 20.12.20X2, teremos os seguintes valores na contas de registro das contribuições efetivas a pagar
folha de pagamento do 13º salário:
6.1) Contribuição Previdenciária
13º Salário bruto.................................................... R$ 4.900,00 (1)
D- Encargos sobre o 13º Salário a pagar
Descontos: (Passivo Circulante)
C- Contribuição Previdenciária a Recolher
Contribuição Previdenciária
(R$ 300,00) (Passivo Circulante) R$ 1.157,00(1)
(valor hipotético).........................
(1) R$ 4.450,00 x 26%.
IRRF (valor hipotético)................ (R$ 300,00)
Adiantamentos.......................... (R$ 2.450,00) (R$ 3.050,00) 6.2) FGTS
Valor líquido a pagar............................................. R$ 1.850,00 D- Encargos sobre o 13º Salário a pagar
Contribuição Previdenciária do empregador (R$ (Passivo Circulante)
4.900,00 x 26%)................................................... R$ 1.274,00 C- FGTS a Recolher
FGTS s/ 2ª Parcela (R$ 4.900,00 - R$ 2.450,00) x (Passivo Circulante) R$ 160,00(1)
8%......................................................................... R$ 196,00 (1) (R$ 4.450,00 - R$ 2.450,00) x 8%.
(1) Soma de todos os 13º salários brutos (R$ 700,00 + R$ 1.800,00 +
R$ 2.400,00). 7) Registro da diferença entre o valor apropriado
e o total dos encargos constantes na folha de paga-
A contabilização da folha de pagamento do 13º mento
salário será efetuada da seguinte forma:
7.1) FGTS
1) Registro da baixa da provisão para 13º salário D- Encargos Sociais s/ 13º Salário - FGTS
até o limite do saldo (Conta de Resultado)
C- FGTS a Recolher
D- 13º Salário a pagar (Passivo Circulante) R$ 36,00(1)
(Passivo Circulante) (1) R$ 196,00 - R$ 160,00.
C- Salários e Ordenados a Pagar
(Passivo Circulante) R$ 4.450,00 7.2) Contribuição Previdenciária

2) Registro da diferença entre o valor apropriado e D- Encargos Sociais s/ 13º Salário - Contribuição
Previdenciária
o total do 13º salário constante na folha de pagamento (Conta de Resultado)
C- Contribuição Previdenciária a Recolher
D- 13º Salário (Passivo Circulante) R$ 117,00(1)
(Conta de Resultado)
(1) R$ 1.274,00 - R$ 1.157,00.
C- Salários e Ordenados a Pagar
(Passivo Circulante) R$ 450,00 (1)
8) Registro do pagamento do valor líquido da folha
(1) R$ 4.900,00 - R$ 4.450,00.

D- Salários e Ordenados a Pagar

3) Registro do Contribuição Previdenciária do (Passivo Circulante)
empregado C- Bancos Conta Movimento R$
(Ativo Circulante) 1.850,00
D- Salários e Ordenados a Pagar
(Passivo Circulante) 7. SALDO DE 13º SALÁRIO A PAGAR EM 31 DE
C- Contribuição Previdenciária a Recolher DEZEMBRO
(Passivo Circulante) R$ 300,00
As empresas que têm funcionários que percebem
4) Registro do Imposto de Renda Retido na Fonte parcela variável de salário (como comissões sobre
D- Salários e Ordenados a Pagar vendas), cuja base de cálculo do 13º salário é a média
(Passivo Circulante) dos valores recebidos (total recebido ÷ pelo número
C- IRRF a Recolher de meses trabalhados), e, em 19 de dezembro,
(Passivo Circulante) R$ 300,00 ainda não conhecem o valor correspondente ao mês

42-04 TC Manual de Procedimentos - Out/2018 - Fascículo 42 - Boletim IOB

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Temática Contábil e Balanços

de dezembro para compor essa média podem ter feita conforme demonstrado no exemplo anterior,
diferenças de 13º salário a acertar em janeiro do ano temos os seguintes lançamentos:
seguinte.
1) Registro da diferença apurada em 31.12.20X2
Todavia, ao fechar a contabilidade em 31 de
D- 13º Salário
dezembro, a parcela variável dos salários desse (Conta de Resultado)
mês já será conhecida, e o valor do 13º salário e dos C- Salários e Ordenados a Pagar
encargos efetivos pode ser calculado normalmente (Passivo Circulante) R$ 350,00
e apropriado como despesa do período contra uma 2) Registro do IRRF incidente sobre o comple-
conta do Passivo Circulante, que pode ser “Salários e mento
Ordenados a Pagar” ou “13º Salário a Pagar”.
D- Salários e Ordenados a Pagar
(Passivo Circulante)
7.1 Exemplo
C- IRRF a Recolher
Tomemos como exemplo um empregado remune- (Passivo Circulante) R$ 96,25
rado na base de salário fixo mais comissões: 3) Registro da Contribuição Previdenciária do
a) que, no mês de dezembro/20X2, perceba sa- empregador incidente sobre o complemento
lário fixo de R$ 2.500,00;
D- Encargos Sociais s/ 13º Salário - Contribuição
b) cujas comissões percebidas nos meses de Previdenciária (Conta de Resultado)
janeiro a novembro/20X2 (incluídos os re- C- Contribuição Previdenciária a Recolher
pousos semanais remunerados) totalizem (Passivo Circulante) R$ 91,00
R$ 36.300,00, resultando em uma média men- 4) Registro do FGTS incidente sobre o comple-
sal de R$ 3.300,00 (R$ 36.300,00 ÷ 11 meses); mento
c) que, no mês de dezembro/20X2, venha a per-
ceber comissões de R$ 7.500,00. D- Encargos Sociais s/ 13º Salário - FGTS
(Conta de Resultado)
Nesse caso, o cálculo da complementação do C- FGTS a Recolher
(Passivo Circulante) R$ 28,00
13º salário a ser pago em janeiro/20X3, assim como
dos encargos sociais a cargo da empresa incidentes 8. NÃO CONTABILIZAÇÃO MENSAL DO 13º
sobre essa remuneração, seria assim efetuado: SALÁRIO
Se a empresa não apropriou mensalmente o 13º
I - Apuração da complementação do 13º salário
salário, por ocasião do seu pagamento, contabilizará
Valor do 13º Salário (R$ 2.500,00 + R$ 3.300,00)...... R$ 5.800,00 o valor da gratificação paga diretamente em conta de
Valor do 13º efetivo, já computada na média custo ou despesa, conforme o caso. Os pagamentos
a parte variável da remuneração do mês de que caracterizam adiantamento usualmente são
dezembro/20X2...................................................... R$ 6.150,00(1)
registrados em conta própria do Ativo Circulante e
Valor líquido a receber em janeiro: baixados por ocasião da quitação da gratificação
Diferença de 13º Salário a pagar (R$ 6.150,00 - (em dezembro ou no mês da rescisão do contrato de
R$ 5.800,00)........................................................... R$ 350,00
trabalho).
IRRF (valor hipotético)............................................ (R$ 96,25)
R$ 253,75 N
II - Apuração dos encargos sociais a cargo da
empresa
Contribuição Previdenciária sobre a diferença
(R$ 350,00 x 26%)................................................... R$ 91,00
FGTS sobre a diferença (R$ 350,00 x 8%)............. R$ 28,00
Adiantamentos a fornecedores
(1) (R$ 36.300,00 + R$ 7.500,00) ÷ 12 + R$ 2.500,00. SUMÁRIO
1. Quadro sinótico
Admitindo que não remanesceram saldos nas 2. Regras básicas para classificação contábil
3. Adiantamentos a fornecedores de estoques
contas “13º Salário a pagar” e “Encargos sobre o 13º 4. Adiantamentos a fornecedores de imobilizado
Salário a pagar”, em complemento à contabilização 5. Alguns casos específicos
da folha de pagamento do 13º salário, em 20.12.20X2, 6. Exemplos

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1. QUADRO SINÓTICO subgrupos relativos aos bens aos quais se destinam.

Há dúvidas se os adiantamentos a fornece- Para uma análise dessa natureza, trataremos, a
dores devem figurar no Ativo na forma de créditos seguir, de alguns conceitos básicos de classificação
ou devem desde já estar incluídos nos grupos ou contábil.

Fundamentação legal Leis nºs 6.404/1976 e 11.941/2009.

Adiantamento a fornecedores Ocorre na aquisição de matérias-primas, mercadorias, imobilizado, etc.
Classificação contábil Para uma correta classificação contábil, a intenção da empresa não pode ser a única condicionante
para classificação. Primeiramente, há que se ver a natureza do elemento objeto da decisão de onde
colocá-lo, e apenas no caso de sua natureza comportar mais de uma alternativa, recorrerá à razão que
levou a empresa a possuí-lo.
Adiantamentos a fornecedores de Em termos de prudência (ou conservadorismo), a classificação nos estoques é a mais prudente. O
estoques valor adiantado como crédito pode dar uma falsa ideia de liquidez à posição financeira da sociedade.
Adiantamentos a fornecedores de Os recursos já antecipados aos fornecedores devem ficar no Ativo Não Circulante - Imobilizado, dentro
imobilizado de (se houver) “Imobilizado em Andamento”, ou, na pior das hipóteses, de maneira destacada para
saber que não é um ativo que ajuda na produção de receitas.
Adiantamentos para fornecimento Se forem serviços que serão imobilizados (projetos de imóveis, por exemplo), devem acompanhar a
de serviços regra aqui estudada: vão também já para o Imobilizado em Andamento. Se se referirem a serviços
de processamento fabril (comumente chamados de “serviços de terceiros” ou “beneficiamento por
parte de terceiros”) de produtos da empresa, também já devem ir para os estoques de produtos em
elaboração.
Finalmente, se são pagamentos por serviços que serão transformados em despesas por ocasião do
seu recebimento, então os adiantamentos fazem parte das despesas antecipadas.

2. REGRAS BÁSICAS PARA CLASSIFICAÇÃO
CONTÁBIL
A primeira regra fundamental para classificar um
item na contabilidade obriga-nos a considerar qual o
elemento envolvido. A Lei das S/A determina, no seu
art. 178: “No balanço, as contas serão classificadas
segundo os elementos do patrimônio que registrem,
e agrupadas de modo a facilitar o conhecimento e a
análise da situação financeira da companhia”.
Todavia, a maior dificuldade consiste em concei-
tuar o que é um elemento componente do patrimônio:
esse elemento está voltado única e exclusivamente
à natureza em si do ativo ou está sendo classificado
como passivo? E daí vem a segunda regra extrema-
mente importante: se um determinado elemento, pela
sua própria natureza, pode assumir caracteres dife-
rentes, deve predominar, para efeito de classificação,
o caráter que levou a empresa a tê-lo no seu patri-
mônio. Decorre daí a grande importância atribuída
à intenção, que vai agora se juntar à natureza do
elemento para definir a classificação.
Isso não quer dizer que a intenção da empresa
seja a única condicionante para classificação.
Primeiramente, há que ver a natureza do elemento
objeto da decisão de onde colocá-lo, e apenas no
caso de sua natureza comportar mais de uma alterna-
tiva, recorrerá à razão que levou a empresa a possuí-
-lo. De fato, a maioria dos componentes patrimoniais
tem mais de uma característica, mais de uma faceta
e, por essa razão, estamos quase sempre envolvidos
com a análise da intenção.
A propósito, desde a iniciação se aprende, por
exemplo, que “os veículos, dada sua característica de
poderem ser adquiridos para negociação e para ser-
vir à empresa, não podem ser classificados somente
pela análise de sua natureza física. É necessário que
se considere com que finalidade foram adquiridos;
assim, se destinados à comercialização, figurarão
como estoques e, caso seja determinada a aquisição
para utilização na empresa como meio de transporte,
deverão estar dentre os recursos imobilizados”. Não
se pode, por outro lado, dissociar a natureza do ele-
mento das regras da classificação, passando a extre-
mos de só se considerar a intenção. Daqui a pouco,
teremos disponibilidade no Ativo Não Circulante
porque a empresa mantém, permanentemente, um
nível mínimo de caixa. Isso não faz absolutamente
sentido. A intenção deve ser considerada a partir do
momento em que a natureza do elemento, em si, não
seja suficiente para uma clara definição.
Como terceira regra, tem-se o princípio (ou
convenção) da prudência, chamado também de con-
servadorismo. Permanecendo, mesmo com a análise
da natureza e da intenção, dúvidas quanto à classifi-
cação, deve predominar a alternativa mais prudente,
mais conservadora, ou seja, aquela que não é a mais
otimista. Claro está que, apesar desses conceitos
básicos, a tarefa de classificação pode transformar-se
em assunto polêmico e sujeito a diferentes opiniões.

42-06 TC Manual de Procedimentos - Out/2018 - Fascículo 42 - Boletim IOB

 Manual de Procedimentos
Temática Contábil e Balanços
Afinal, não há como fugir da análise de valor, do julga-
mento pessoal, do subjetivismo, o que inevitavelmente
leva a posições diferentes. Entretanto, não pode isso
servir como motivo de receio ou de decepção.
3. ADIANTAMENTOS A FORNECEDORES DE
ESTOQUES
Passando para um campo mais prático, se a
empresa faz adiantamentos para fornecedores de
mercadorias, de matérias-primas ou de materiais
de consumo classificáveis como estoques no Ativo
Circulante, como se deve classificá-los? Devem figu-
rar como créditos ou como integrantes dos estoques?
A partir da análise do elemento, surge a dúvida se
estão sendo aplicados recursos que, por enquanto,
não estão necessariamente consubstanciados em
materiais, mas que, por outro lado, não representam
genuinamente direito a receber dinheiro, como é o
caso natural da maioria dos créditos.
A partir da existência da dúvida, deve-se passar à
análise da intenção que deu origem a essa aplicação
de recursos. Mesmo que esses ativos possam ser
recebidos de volta na forma de dinheiro, na hipótese
de uma rescisão de contrato, por exemplo, não são
aplicados com essa finalidade. Normalmente, são
investidos para que deem origem a bens que serão
utilizados na comercialização ou, de alguma outra
forma, consumidos.
Logo, a intenção é basicamente obter, com esses
adiantamentos, matérias-primas, mercadorias, etc. - o
que, por si só, faz pesar violentamente a favor da
classificação no subgrupo relativo aos estoques no
Ativo Circulante. Se a empresa estiver, em vez de
adiantando recursos para terceiros, aplicando esses
valores na produção dos materiais, eles já estarão
registrados na forma de “Produtos em Elaboração” ou
semelhante.
Em termos de prudência (ou conservadorismo),
a classificação nos estoques é também a mais
prudente. O valor adiantado como crédito pode dar
uma falsa ideia de liquidez à posição financeira da
sociedade. Pode-se até dizer que, já que a técnica, e
a legislação, exigem que os ativos sejam ordenados
por grau decrescente de liquidez, esses adianta-
mentos estariam mais bem classificados no final dos
estoques. Estão eles destinados a ser ainda transfor-
mados em matérias-primas ou mercadorias para só,
posteriormente, passar a integrar os créditos contra
clientes. Logo, desse ângulo, são ainda mais ilíquidos
Boletim IOB - Manual de Procedimentos - Out/2018 - Fascículo 42 TC42-07
que os próprios estoques existentes fisicamente den-
tro da empresa.
Portanto, os adiantamentos a fornecedores de
estoques devem estar classificados não no sub-
grupo de “Créditos”, mas no de “Estoques”. E caso
a empresa não subdivida o Ativo Circulante, devem
estar logo após os últimos estoques (os estoques,
atendendo à regra de grau decrescente de liquidez,
devem começar pelas mercadorias e produtos para
venda, passando pelos produtos em elaboração,
depois pelas matérias-primas de consumo industrial
e, finalmente, pelo almoxarifado de material de con-
sumo administrativo e de outros itens).
4. ADIANTAMENTOS A FORNECEDORES DE
IMOBILIZADO
Dentro dessa mesma linha de raciocínio, também
não sobram muitas dúvidas quanto à classificação
dos adiantamentos feitos com vistas à fabricação de
máquinas e equipamentos, à construção de imóveis
e outros bens do Ativo Não Circulante - Imobilizado.
Aqui, o problema da classificação é mais grave, pois,
no caso dos adiantamentos a fornecedores de esto-
ques, de qualquer maneira, os créditos estão dentro
do Ativo Circulante, tanto quanto os estoques.
Entretanto, nos adiantamentos a fornecedores de
imobilizados, a dúvida seria entre classificá-los no
Ativo Circulante ou no Ativo Não Circulante, subgrupos
Realizável a Longo Prazo ou Imobilizado. Usando-se
os mesmos argumentos já vistos, esses recursos já
antecipados aos fornecedores devem ficar no Ativo
Não Circulante - Imobilizado, dentro de (se houver)
“Imobilizado em Andamento”, ou, na pior das hipóte-
ses, de maneira destacada para saber que não é um
ativo que ajuda na produção de receitas.
O Instituto Brasileiro de Contadores (Ibracon),
no seu pronunciamento relativo ao Imobilizado, diz:
“Consideram-se parte do Imobilizado os bens em
trânsito similares aos descritos acima, e ainda os
adiantamentos a fornecedores para compra ou cons-
trução desses bens (por representarem intenção clara
de imobilização)”.
5. ALGUNS CASOS ESPECÍFICOS
5.1 Financiamentos para fornecedores
Têm havido casos em que uma empresa contrata
uma aquisição de imobilizado a ser fabricado e, em um
contrato paralelo, concede um empréstimo à empresa
fornecedora do bem, com todas as condições normais

que cercam uma operação de crédito: prazos, juros,
garantia, etc. Nesses casos, o problema de classifica-
ção fica agravado. Aparentemente, não há vinculação
entre um contrato e outro em algumas situações; em
outras, a vinculação é explícita. Logicamente, o ideal
seria continuar deixando no Ativo Não Circulante -
Imobilizado, principalmente se o empréstimo for feito
sem encargos.
Nessa hipótese, não cabe, mesmo tecnicamente,
outra alternativa. Todavia, quando existem encargos e
estes são compatíveis com as condições de mercado,
não resta outra alternativa a não ser deixar no Ativo
Não Circulante - Realizável a Longo Prazo (nunca no
Ativo Circulante), mas com bastante evidência quanto
à natureza do item, permitindo que o leitor refaça a
classificação se o quiser. Deixar no subgrupo do
Realizável a Longo Prazo sem explicitar que se trata de
verdadeira imobilização, dando a entender que será o
valor recebido em espécie, é contrariar o objetivo con-
tábil de evidenciação da posição patrimonial. Essas
situações, felizmente, não ocorrem com frequência,
quase só existindo quando é extremamente difícil esti-
mar o custo de construção e são feitos, então, esses
“empréstimos” para compensação com o preço que
só no futuro poderá ser definido.
5.2 Participações em consórcios
Nas participações em consórcios, estão aconte-
cendo verdadeiros adiantamentos aos fornecedores
do ativo. Este normalmente está sendo adquirido
para uso e, portanto, será imobilizado. Assim, deve
a empresa ir, desde já, imobilizando os pagamentos.
Ao receber o bem, terá uma definição final: o valor
a imobilizar deverá ser o total já pago mais o valor
da dívida ainda restante no momento do recebimento
do bem. Essa dívida deverá ser calculada à base
do número de prestações ainda vincendas, vezes
o valor da prestação atual, diminuído, se for o caso,
de algum valor a receber em restituição no futuro.
Os acréscimos da dívida, por mudanças de preços,
devem ser considerados como encargos de exercício
quando ocorrerem.
É quase inconcebível uma empresa participar de
um grupo de consórcio para obtenção de bem do Ativo
Circulante, quer pelos prazos desses programas, quer
pela normal cláusula impeditiva de alienação dos bens
até o completo pagamento. Porém, se efetivamente
ocorrer essa hipótese tão difícil, o procedimento deve
ser o mesmo: classificação dos pagamentos feitos
no Ativo Não Circulante - Realizável a Longo Prazo
(pela dúvida quanto à obtenção do bem no próximo
42-08 TC Manual de Procedimentos - Out/2018 - Fascículo 42 - Boletim IOB
Manual de Procedimentos
Temática Contábil e Balanços
exercício social), acréscimo aos valores pagos da
dívida assumida, por ocasião do recebimento do ativo
em questão e, só então, transferência para o Ativo
Circulante.
5.3 Adiantamentos para fornecimento de serviços
Pode haver pagamentos antecipados a fornece-
dores de serviços, mas não de bens. Se forem servi-
ços que serão imobilizados (projetos de imóveis, por
exemplo), devem acompanhar a regra aqui estudada:
vão também já para o Imobilizado em Andamento.
Se se referirem a serviços de processamento fabril
(comumente chamados de “serviços de terceiros” ou
“beneficiamento por parte de terceiros”) de produtos
da empresa, também devem ir para os estoques de
produtos em elaboração.
Finalmente, se são pagamentos por serviços que
serão transformados em despesas por ocasião do
seu recebimento, os adiantamentos farão parte das
despesas antecipadas.
6. EXEMPLOS
6.1 Adiantamento para aquisição de mercadorias
Suponhamos que uma empresa comercial
adquire, no mercado nacional, mercadorias para
revenda no valor de R$ 50.000,00. A entrega será efe-
tuada dentro de 30 dias do pedido, mas juntamente
com este a empresa teve de efetuar um adiantamento
de 50%. O restante do valor da compra será pago 30
dias após a entrega.
Nesse caso, temos os seguintes lançamentos:
1) Pelo valor do adiantamento de 50%
D- Adiantamentos a Fornecedores
(Ativo Circulante)
C- Caixa
(Ativo Circulante) R$ 25.000,00
2) Pelo recebimento das mercadorias compradas
D- Estoques de Mercadorias
(Ativo Circulante) R$ 41.000,00
D- ICMS a Recuperar
(Ativo Circulante)* R$ 9.000,00
C- Fornecedores
(Passivo Circulante) R$ 50.000,00
(*) ICMS calculado à alíquota de 18%.
Nota
Observa-se que, no caso de pessoa jurídica sujeita ao regime de inci-
dência não cumulativa da Cofins e da contribuição para o PIS-Pasep, seria
necessário registrar, também, a parcela a recuperar das referidas contri-
buições.
 Manual de Procedimentos
Temática Contábil e Balanços

3) Pela baixa do adiantamento Perdas decorrentes de furtos praticados

D- Fornecedores por empregados
(Passivo Circulante)
C- Adiantamentos a Fornecedores R$ 25.000,00 SUMÁRIO
(Ativo Circulante) 1. Introdução
2. Estorno de crédito de tributos sobre os bens furtados
4) Pelo pagamento do saldo no vencimento 3. Exemplo
4. Registros contábeis
D- Fornecedores 5. Observação final
(Passivo Circulante)
C- Caixa 1. INTRODUÇÃO
(Ativo Circulante) R$ 25.000,00
Em geral, todas as empresas necessitam de
6.2 Adiantamento para aquisição de imobilizados pessoal para administrar, controlar ou simplesmente
Admitamos, agora, a aquisição de uma máquina manusear seus recursos monetários (caixa, saldo
no valor de R$ 200.000,00, mediante sinal de 30%, em conta-corrente bancária, aplicações financeiras,
pagos por ocasião da formalização do pedido, e o etc.) e materiais (estoques para produção e/ou
saldo restante, 30 dias após a data da entrega do revenda de itens do Ativo Imobilizado). Em algumas
equipamento. ocasiões, pode ocorrer a apropriação indébita desses
bens pelos próprios funcionários incumbidos de sua
Nesse caso, teríamos os seguintes lançamentos guarda ou mesmo o furto deles por qualquer outro
contábeis: empregado.

1) Pelo adiantamento pago ao fornecedor, na data Verificada a ocorrência desse fato, a empresa
da formalização do pedido terá de providenciar a baixa do ativo, uma vez que ele
deixou de incorporar o seu patrimônio. Todavia, res-
D- Imobilizações em Andamento
(Ativo Não Circulante - Imobilizado)
saltamos que, para efeito de apuração do lucro real,
C- Bancos Conta Movimento
essas perdas somente serão dedutíveis como custo
(Ativo Circulante) R$ 60.000,00 ou despesas operacionais quando houver inquérito
instaurado nos termos da legislação trabalhista ou
2) Pela entrega da máquina e compensação do quando for apresentada a queixa perante a autoridade
adiantamento de R$ 60.000,00 policial (RIR/1999, art. 364).
D- Máquina e Equipamentos
(Ativo Não Circulante - Imo- 2. ESTORNO DE CRÉDITO DE TRIBUTOS SOBRE OS
bilizado) R$ 164.000,00
BENS FURTADOS
D- ICMS sobre Ativo Imobiliza-
do a Recuperar De acordo com os arts. 3º, § 13, e 15 da Lei
(Ativo Circulante)* R$ 36.000,00
nº 10.833/2003, deverá ser estornado o crédito da
C- Imobilizações em Andamento
(Ativo Não Circulante - Imo- contribuição para o PIS-Pasep e da Cofins relativo
bilizado) R$ 60.000,00 a bens adquiridos para revenda ou utilizados como
C- Fornecedores insumos na prestação de serviços e na produção ou
(Passivo Circulante) R$ 140.000,00
fabricação de bens ou produtos destinados à venda,
(*) ICMS calculado à alíquota de 18%. Por simplificação, contabilizamos o que tenham sido furtados ou roubados, inutilizados
valor total do ICMS no Ativo Circulante. Esse procedimento é usual porque
facilita o controle do crédito em uma única conta. Todavia, não podemos nos ou deteriorados, destruídos em sinistro ou, ainda,
esquecer de que, por ocasião de levantamento de balanços para qualquer empregados em outros produtos que tenham tido a
fim, as parcelas a recuperar após o término do exercício seguinte à data do
balanço (normalmente após 12 meses) devem ser transferidas para o grupo mesma destinação.
do Ativo Não Circulante, no subgrupo do Realizável a Longo Prazo.

No tocante ao IPI, o Decreto nº 7.212/2010,

3) Pelo pagamento do saldo no vencimento art. 254, IV, reproduzido a seguir, estabelece que:
D- Fornecedores
Art. 254. Será anulado, mediante estorno na escrita fiscal,
(Passivo Circulante)
o crédito do imposto (Lei nº 4.502, de 1964, art. 25, § 3º,
C- Bancos Conta Movimento Decreto-Lei nº 34, de 1966, art. 2º, alteração 8a, Lei
(Ativo Circulante) R$ 140.000,00 nº 7.798, de 1989, art. 12, e Lei nº 9.779, de 1999, art. 11):

N [...]

Boletim IOB - Manual de Procedimentos - Out/2018 - Fascículo 42 TC42-09

 Manual de Procedimentos
Temática Contábil e Balanços

IV - relativo a matéria-prima, produto intermediário, material 2) Pela apropriação do desconto da contribuição

de embalagem, e quaisquer outros produtos que hajam previdenciária
sido furtados ou roubados, inutilizados ou deteriorados ou,
ainda, empregados em outros produtos que tenham tido a D- Salários a Pagar
mesma sorte; (Passivo Circulante)
C- Contribuições ao INSS a Recolher
[...]
(Passivo Circulante) R$ 110,00

No que diz respeito à legislação do ICMS, o 3) Pelo ressarcimento do valor do furto, até o
art. 21, IV, da Lei Complementar nº 87/1996 assim limite do crédito do empregado, considerando que a
dispõe: hipótese de tal desconto está prevista no regulamento
interno da empresa
Art. 21. O sujeito passivo deverá efetuar o estorno do
imposto de que se tiver creditado sempre que o serviço D- Salários a Pagar
tomado ou a mercadoria entrada no estabelecimento: (Passivo Circulante)
C- Estoques
[...] (Ativo Circulante) R$ 890,00

IV - vier a perecer, deteriorar-se ou extraviar-se. 4) Pelo reconhecimento do prejuízo decorrente do

furto (lembrando que somente a parcela não coberta
pelo crédito do empregado pode ser apropriada como
3. EXEMPLO
prejuízo)
Vejamos o exemplo do furto de uma mercadoria
D- Perdas por Apropriação Indébita e
do estoque de revenda de uma empresa comercial, Furtos (Conta de Resultado) R$ 1.110,00*
sabendo-se que o respectivo bem custou R$ 2.000,00 C- Estoques
e está registrado no estoque por R$ 1.455,00, sendo (Ativo Circulante) R$ 565,00
o ICMS pago na aquisição no valor de R$ 360,00, o C- ICMS a Recuperar
(Ativo Circulante) R$ 360,00
PIS-Pasep Não Cumulativo a Recuperar no valor de
C- PIS-Pasep Não Cumulativo a Recu-
R$ 33,00 e a Cofins Não Cumulativa a Recuperar no perar (Ativo Circulante) R$ 33,00
valor de R$ 152,00. C- Cofins Não Cumulativa a Recuperar
(Ativo Circulante) R$ 152,00
(*) R$ 2.000,00 - R$ 890,00.
Suponha-se que, ocorrido o fato, foi identificado
como responsável um funcionário da empresa, que
Evidentemente, se o valor do crédito do funcio-
foi demitido por justa causa, sendo o caso noticiado
nário fosse superior ao valor da mercadoria, não have-
na delegacia local, que forneceu um Boletim de ria nenhum prejuízo a ser registrado. Por exemplo, se
Ocorrência. ele tivesse um crédito líquido, registrado na conta de
“Salários a Pagar”, de R$ 2.500,00, o valor do furto
Ao preparar a rescisão contratual do funcionário seria integralmente ressarcido por meio do seguinte
em questão, constatou-se que ele tinha um crédito lançamento contábil:
líquido de apenas R$ 890,00, a saber:
D- Salários a Pagar
Valor bruto do saldo de salário R$ 1.000,00 (Passivo Circulante) R$ 2.000,00
C- Estoques
Contribuição ao previdenciária (R$ 110,00)
(Ativo Circulante) R$ 1.455,00
Crédito líquido R$ 890,00 C- ICMS a Recuperar
Nota (Ativo Circulante) R$ 360,00
C- PIS-Pasep Não Cumulativo a Re-
Os dados e valores são meramente ilustrativos.
cuperar (Ativo Circulante) R$ 33,00
C- Cofins Não Cumulativa a Recuperar
4. REGISTROS CONTÁBEIS (Ativo Circulante) R$ 152,00

Na hipótese exemplificada, procede-se aos 5. OBSERVAÇÃO FINAL

seguintes registros contábeis:
Observa-se que, no caso de existência de seguro
1) Pela apropriação da despesa relativa ao salário que garanta à empresa o ressarcimento de prejuízos
decorrentes de apropriação indébita, furto ou roubo,
D- Salários naturalmente não cabe apropriação de perdas no
(Conta de Resultado) resultado.
C- Salários a Pagar
(Passivo Circulante) R$ 1.000,00 ◙
42-10 TC Manual de Procedimentos - Out/2018 - Fascículo 42 - Boletim IOB