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E-ISSN: 1807-734X
bbronline@bbronline.com.br
FUCAPE Business School
Brasil
Campanharo Teixeira, Aridelmo José; Pimentel Gonzaga, Rosimeire; de Vasconcelos Silva Moreira
Santos, Angélica; Nossa, Valcemiro
A utilização de ferramentas de contabilidade gerencial nas empresas do Estado do Espírito Santo
BBR - Brazilian Business Review, vol. 8, núm. 3, julio-septiembre, 2011, pp. 108-127
FUCAPE Business School
Vitória, Brasil
Correspondência autores*:
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Doutor em Controladoria e Mestre em Ciências Contábeis Mestre em Ciências Contábeis Doutor em Controladoria e
Contabilidade pela USP- pela FUCAPE pela FUCAPE Contabilidade pela USP-
Universidade de São Paulo Vinculação: FEA/USP. Vinculação: Faculdade Maurício Universidade de São Paulo
Vinculação: FUCAPE Endereço: Av. Prof. Luciano de Nassau. Vinculação: FUCAPE
Business School Gualberto, 908 – FEA 3. São Endereço: Rua Guilherme Pinto, Business School
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Nota do Editor: Esse artigo foi avaliado por Editores Independentes, tendo sido submetido à apreciação do Prof. Dr. José
Francisco Ribeiro Filho (Editor REPeC), in memoriam, e do Prof. Dr. José Maria Dias Filho (Editor da Revista de
Contabilidade da UFBA).
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A utilização de ferramentas de contabilidade gerencial 109
1. INTRODUÇÃO
Nesse sentido, alguns autores têm buscado verificar se as empresas ainda utilizam
ferramentas consideradas tradicionais ou modernas de contabilidade gerencial. Sulaiman et
al. (2004) observou a extensão com que as empresas de quatro países asiáticos utilizam
ferramentas tradicionais ou modernas de contabilidade gerencial, encontrando que há uma
ausência de utilização, pelas empresas desses países, das ferramentas consideradas modernas.
Para atender aos objetivos propostos, foram utilizadas informações do banco de dados
da FUCAPE Business School, formado a partir da aplicação de um formulário-questionário
as empresas do estado do Espírito Santo, tendo como base a metodologia utilizada por Soutes
e Guerreiro (2007).
2. REFERENCIAL TEÓRICO
Estágio 1: Período anterior a 1950, onde o principal foco da contabilidade gerencial foi à
determinação do custo e o controle financeiro por meio de orçamento. Nesta fase, as
principais ferramentas e metodologias utilizadas foram: orçamentos anuais, controle
financeiro e operacional, custeio por absorção e custeio variável.
Estágio 2: Período por volta de 1965 onde, em virtude da crescente importância da oferta de
tecnologias de informação, assistiu-se a uma ênfase na análise de tomada de decisão e
contabilidade por responsabilidade. Destacam-se como ferramentas e metodologias: custeio
padrão, custeio baseado em atividades (ABC), custeio RKW (Reichskuratorium für
Wirtschaftlichkei), descentralização da tomada de decisões.
Estágio 3: Por volta de 1985, fase em que a atenção voltou-se para a redução de desperdícios
de recursos econômicos requeridos nos projetos e gerenciamento de custos, por meio da
administração estratégica. Gestão baseada em valor, centros de responsabilidade, preço de
transferência, custeio meta, método de custeio kaisen e custeio do ciclo de vida são algumas
das atividades de ênfase.
Estágio 4: A partir de 1995 a criação de valor tornou-se a principal atração, por meio do uso
de tecnologias que permitissem uma ligação entre clientes, acionistas e inovação
organizacional. Planejamento estratégico, balanced scorecard, método de avaliação de
desempenho, EVA (Economic Value Added) e MVA (Market Value Added) são as
ferramentas que se destacam.
Em análise das fases que compõem o processo evolutivo, o IFAC (1998) menciona a
existência de uma diferença crítica no modo como à contabilidade gerencial é percebida
pelas empresas. No estágio 1 ela era encarada como “a atividade técnica necessária para
alcançar os objetivo organizacionais”. No estágio 2 a atividade contábil gerencial migra de
uma atividade operacional estritamente técnica para ganhar espaço na hierarquia
institucional, no papel de atividade de staff, “disponibilização de informações para
planejamento e controle”. A posição de completa integração com os sistemas de gestão
emerge a partir dos estágios 3 e 4, com informações disponibilizadas em tempo real para a
administração. Em termos de hierarquia institucional não existe um padrão, sendo ora
continuo e representado como atividade de staff, ora como de linha. Quanto aos objetivos, o
foco é “utilização de recursos (incluindo informação) para criação de valor é parte integrante
do processo de gestão nas organizações”. (IFAC, §19, 1998).
Contudo, segundo Soutes e De Zen (2005, p. 4), os artefatos que podem ser
classificados nos estágios evolutivos, definidos no International Management Accounting
Practice 1 (IMAP 1), são:
Nessa mesma linha, alguns autores, como Coad (1999), Sulaiman et al. (2004), Soutes
e Guerreiro (2007), propuseram a segregação dos artefatos utilizados pela contabilidade
gerencial entre artefatos tradicionais e modernos.
teoria das restrições, planejamento estratégico, ABM, GECON (Gestão Econômica), EVA,
simulação, balance scorecard e gestão baseada em valor (VBM). Como resultado, os autores
encontraram, por meio de teste de significância de médias de duas amostras independentes,
que as empresas brasileiras constantes na amostra utilizam artefatos considerados modernos
pela contabilidade gerencial. Encontrou-se ainda, que: i) as empresas que utilizam artefatos
classificados como modernos apresentam desempenho financeiro diferenciado; e ii) não há
relação entre setor econômico, controle acionário e os artefatos de contabilidade gerencial
utilizados.
3. METODOLOGIA
Com relação à amostra, essa foi extraída do banco de dados da FUCAPE Business
School, contendo os registros das 200 maiores empresas do estado do Espírito Santo
presentes no ranking publicado pela revista Findes edição 2007 e 2008, com informações do
período de 2008 e 2009 relacionadas à utilização das práticas da contabilidade gerencial e
informações financeiras do período de 2007 e 2008. As informações acerca a utilização das
práticas da contabilidade gerencial são referentes ao período de 2008 e 2009, em função das
visitas para coleta de dados ocorrerem um ano após a emissão do ranking. A amostra foi
não probabilística e totalizou 150 empresas referentes ao ano de 2007 e 146 referentes ao ano
de 2008.
Para formação do banco de dados da FUCAPE Business School foi aplicado por meio
de entrevista, questionário aos gestores que são responsáveis pelo processo de tomada de
decisões das empresas da amostra. Em virtude da intencionalidade amostral, os resultados
encontrados oferecem apenas um breve diagnóstico acerca da utilização dos artefatos de
contabilidade gerencial pelas empresas do estado do Espírito Santo.
corporativa, padrão contábil e posicionamento estratégico eram alvo do Bloco 6 e por fim, o
Bloco 7 continha informações financeiras da empresa (GONZAGA et al. 2010).
A coleta dos dados foi efetuada por meio de entrevista pessoal in loco, por ser esta
considerada como uma das técnicas mais adequadas para a obtenção de dados confiáveis.
Outro fator positivo é a possibilidade de esclarecer, de imediato, eventuais dúvidas dos
entrevistados quanto a uma ou mais perguntas do formulário-questionário ou até mesmo
dúvidas da própria pesquisa. A coleta de dados referentes ao ranking de 2007 foi realizada
entre abril a dezembro de 2008, e os dados referentes ao ranking de 2008 entre maio a
dezembro de 2009.
Ferramentas Tradicionais
- custeio por absorção
- custeio variável
- custeio padrão
- preço de transferência
- orçamento
Ferramentas Modernas
- ABC
- custeio meta
- benchmarking
- kaizen
- teoria das restrições
- planejamento estratégico
- ABM
- EVA
- balanced scorecard.
Quadro 2 – Ferramentas Tradicionais e Modernas
Fonte: Adaptado de Soutes e De Zen (2005); Sulaiman et al. (2004)
Em 2008 de acordo com a Tabela 1, por um lado, destacam-se a análise por centro de
responsabilidade, custeio por absorção, orçamento anual e sistema de informação gerencial
como as ferramentas mais utilizadas pelas empresas da amostra no ano de 2008, uma vez que
demonstraram grau de adesão pelas empresas acima de 50%. Por outro lado, as ferramentas
balanced scorecard, custeio ABC, custeio do ciclo de vida do produto, custeio kaizen,
custeio RKW, EVA e análise da teoria das restrições foram as menos utilizadas, sendo que
todas elas apresentaram grau de utilização abaixo de 20% pelas empresas da amostra.
análise da teoria das restrições, também apresentando ser utilizadas por menos de 20% da
amostra. Em ambos os anos, mais e 50% da amostra afirmaram possuir um departamento
específico de contabilidade gerencial (57% em 2008 e 71% em 2009).
Foi utilizada como variável dependente a variável dummy referente à utilização das
ferramentas da contabilidade gerencial classificadas enquanto, tradicionais, modernas ou
nenhuma ferramenta. Como variáveis independentes utilizou-se o ROE (Retorno Sobre
Patrimônio) e ROA (Retorno Sobre o Ativo) como proxies para desempenho. Utilizou-se
ainda, a variável de controle logarítmo de ativo como proxy para tamanho, uma vez que o
tamanho das empresas pode estar associado a quantidade de práticas de contabilidade
gerencial utilizadas (GONZAGA et al. 2010). O modelo é descrito conforme Equação 1
abaixo:
Onde:
Este trabalho tem algumas limitações que não permitem a generalização dos
resultados. Uma das principais limitações refere-se a possibilidade de introdução de viés na
amostra analisada, uma vez que a mesma é não probabilística.
REFERÊNCIAS
APÊNDICE I
Empresas Participantes da Pesquisa
Nº Empresa Posição Nº Empresa Posição
1 AFECC-Hosp. S. Rita 107 76 Lojas Sipolatti 66
2 Andrade Marm. Gran. 96 77 Lorenge 137
3 Aracruz 3 78 Luz Força STª Maria 62
4 Arara Azul 100 79 Metalosa 129
5 ArcelorMittal Cariacica 20 80 Metropolitan Trad. 58
6 ArcelorMittal Tubarão 1 81 Nibrasco 9
7 AST Com. 193 82 Nicafé 41
8 Atacado S. Paulo 163 83 OI 12
9 Atlântica Autom. 127 84 Panan Móveis 119
10 Autobahn 142 85 Paranasa 67
11 Autovil 113 86 Pemagran 118
12 Banco do Brasil 10 87 Perfilados Rio Doce 86
13 Bandes 91 88 Plantão Serv. 189
14 Banestes S.A. 14 89 Podium Veículos 54