Contabilidade Empresarial

Professor Antonio Roberto da Costa

4. VARIAÇÕES PATRIMONIAIS
4.1 Constituição de empresas comerciais
Segundo Saporito (2018), a atividade comercial consiste na contínua compra de
mercadorias para posterior revenda, com objetivo de obter lucros. O comerciante
caracteriza-se por ter no comércio sua atividade habitual, e não ocasional. A atividade é
realizada de maneira organizada, empreendedora e profissional, como meio de sustento
da empresa, de seus empregados e famílias, bem como de sobrevivência e progresso da
empresa comercial.
As entidades mercantis (ou comerciais) podem ser atacadistas ou varejistas,
dependendo da função que exercem. As empresas atacadistas não vendem diretamente
ao consumidor final e têm como principais clientes empresas industriais e agrícolas que
utilizam suas mercadorias como matéria-prima e, muitas vezes, agregam mais trabalho
e produzem um novo produto. Já as varejistas atuam no comércio de bens de consumo
que, em geral, vão diretamente para o consumidor final.
O empresário precisa procurar um escritório de contabilidade para providenciar a
legalização de sua empresa. A legalização consiste no registro da empresa em vários
órgãos públicos, para que ela adquira personalidade jurídica. Mas o que é personalidade
jurídica? A formação de uma Pessoa Jurídica (PJ) constitui-se através do(a):

 interesse dos sócios, acionistas ou do titular (empresário individual);

 necessidade de mercado (aspectos tributários e legais).

Segundo Luz (2015), a constituição de um negócio e sua respectiva formalização

observam uma série de passos que devem ser de domínio dos contadores. A lei 10.406
de 10 de janeiro de 2002, o Código Civil Brasileiro, que entrou em vigor em janeiro de
2003, trouxe significativas mudanças nos direitos das empresas e na regulamentação
das sociedades em geral.
Para que um empresário individual seja considerado PJ, conhecido como firma
mercantil individual ou firma individual, precisa desenvolver atividade mercantil
(comércio ou indústria). Já o indivíduo que presta serviços caracteriza-se como
autônomo e paga tributação diversa da exigida pela PJ. As demais PJs, constituídas por

33
dois ou mais indivíduos, caracterizam-se pela formação de sociedades. A constituição de
uma PJ ocorre somente após a efetivação dos seguintes registros:
a. Contrato social, estatuto social ou requerimento: no caso de empresas com atividade
mercantil (indústria e/ou comércio), o registro é efetuado na Junta Comercial. Nas
atividades de prestação de serviços, denominadas atividades civis, o registro é efetuado
no Cartório de Registro de Títulos e Documentos. Já as sociedades por ações (S.A.) são
registradas na Junta Comercial, por força do art. 2o., parágrafo 1o., da Lei no. 6.404/76,
conhecida como Lei das S.A. e revogada pela Lei no. 11.638/07, conhecida como Nova
Lei das S.A. Exceção para o registro de sociedades de advogados, realizado
especificamente na Ordem dos Advogados do Brasil (OAB);

b. Registro Federal: realizado na Receita Federal, por meio do Cadastro Nacional de

Pessoas Jurídicas (CNPJ), antigo Cadastro Geral de Contribuintes (CGC), e obrigatório
para todas as PJs;
c. Registro Estadual: realizado na Receita Estadual e obrigatório apenas para as
atividades de comércio, indústria e serviços, tributadas no âmbito do imposto estadual,
designado de Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e
Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação
(ICMS);
d. Registro Municipal: realizado na Prefeitura Municipal e constante do alvará de
localização e funcionamento para permitir o exercício da atividade em determinado
local. São exigidas algumas licenças, como a do Corpo de Bombeiros, a da Saúde Pública
etc., que exigem vistoria;
e. Registros Especiais: necessários para algumas atividades específicas, como é o caso,
por exemplo, de Instituições Financeiras (Banco Central), auditoria (CVM), turismo
(Embratur, Instituto Brasileiro de Turismo), Representações Comerciais (CORE),
Conselho Regional dos Representantes Comerciais, Conselho Regional de Engenharia e
Agronomia (CREA), etc.

4.1.1 Classificação das empresas

Há alguns critérios para classificar as empresas de acordo com:

34
 Aspecto econômico: no qual elas podem ser do setor primário, setor secundário e
setor terciário.
 Aspecto administrativo: no qual elas podem ser empresas públicas, empresas
privadas e empresas mistas.
 Aspecto jurídico: no que tange à questão societária, podem ser: firma Individual,
sociedade comercial e sociedade civil.

 Firma individual: é chamada assim porque não é sociedade, é uma

empresa de uma só pessoa. O empresário (pessoa física) e a empresa
(pessoa jurídica) têm uma identificação bastante forte. O empresário é
responsável pelos seus bens pessoais e atos da empresa de forma
ilimitada. O nome da firma será o do dono.
 Sociedade comercial: é a firma instituída por duas ou mais pessoas,
com o fim de explorar uma atividade industrial e/ou comercial. As
sociedades comerciais são reguladas pelo Direito Comercial e estão
sujeitas à falência. As espécies mais comuns de sociedade comercial são:
sociedade por cotas de responsabilidade limitada e sociedade por ações.
 Sociedade civil: é a firma instituída por duas ou mais pessoas, tendo
por objetivo apenas a prestação de serviços. As sociedades civis são
reguladas pelo Código Civil. Não podem praticar atos de comércio e não
estão sujeitas à falência.

A atividade mercantil ou civil exercida por duas ou mais pessoas em conjunto configura
a forma coletiva ou societária, com personalidade jurídica distinta das pessoas físicas
dos sócios.
Temos ainda as sociedades com e sem fins lucrativos:
 Sociedade com fins lucrativos: visa ao lucro, que é distribuído para os sócios.
 Sociedade sem fins lucrativos: o lucro gerado deve ser reinvestido para a sua própria
melhoria.

35
Caro(a) aluno(a), a seguir são apresentadas as obrigações legais das sociedades:
A Lei no. 10.406/02 (Novo Código Civil), art. 966, considera empresário aquele que
exerce profissionalmente uma atividade econômica organizada para a produção ou para
a circulação de bens ou serviços. O art. 967 do Novo Código Civil determina como
empresária a sociedade que tem por objeto o exercício de atividade própria de
empresário sujeito a registro e as demais como simples.
As sociedades por ações, independentemente do seu objeto, são sempre comerciais,
por força de disposição legal (Lei no. 6.404, art. 2o., parágrafo 1o., revogada pela Lei no.
11.638/07).
De acordo com o Novo Código Civil, considera-se empresária a sociedade por ações e
simples a cooperativa (parágrafo único do art. 982). As duas modalidades de Sociedade
por Ações são as Companhias Abertas (negociam suas ações na Bolsa de Valores) e as
Companhias Fechadas (não negociam ações na Bolsa de Valores). A Sociedade por
Ações, ou simplesmente Companhia ou Sociedade Anônima, terá o Capital dividido em
ações e a responsabilidade dos acionistas (proprietários das ações) será limitada ao
preço de emissão das ações subscritas ou adquiridas. As ações são títulos de
propriedade, representativos das cotas-partes em que se divide o Capital Social,
representando a menor parte em que é dividido esse capital. O proprietário de uma
ação torna-se acionista da companhia, sendo-lhe conferida uma parcela de participação
no controle, no ativo e nos lucros da companhia, bem como no seu passivo.

Os tipos de sociedades existentes no Brasil são:

 sociedade simples;
 sociedade em conta de participação;
 sociedade limitada;
 sociedade anônima ou companhia;
 sociedade em comandita simples;
 sociedade cooperativa.

36
As mais comuns são a sociedade limitada e a sociedade anônima. As estatísticas
possibilitam afirmar que cerca de 95% das sociedades existentes no Brasil são de um
desses dois tipos.
4.1.2 Atividade comercial no direito empresarial
Conforme Luz (2015), o art. 966 do código civil(lei 10406/2002), classifica como
empresário quem exerce como profissão, atividade econômica organizada para a
produção ou a circulação de bens e serviços. Portanto o empresário é a pessoa física ou
jurídica que faz funcionar a empresa, desempenhando atividade econômica organizada
para produzir ou fazer circular bens ou serviços e satisfazer as necessidades alheias.
Por outro lado, a mesma Lei considera o não empresário aquele que exerce profissão
intelectual, de natureza científica ou artística, ainda que seja com o concurso de
auxiliares ou colaboradores, salvo se o exercício da profissão constituir elemento de
empresa. São exemplos de não empresários: médico (consultório), advogado ou
dentista.
Antes da promulgação do novo Código Civil, a divisão de sociedades constituía-se em
Comercial, para as atividades mercantis, ou Civil, quando eram relacionadas com a
prestação de serviços. Na atualidade, as sociedades dividem-se em empresária e
simples.
4.2 Inadimplência, créditos e liquidação duvidosa
Conforme Luz (2015), existem algumas operações contábeis que, por sua natureza,
representam ajustes em valores tanto no ativo quanto no passivo, que são as contas
retificadoras. As contas contábeis representativas dessas operações que tem saldo
credor, reduzem os valores originais dos ativos e as contas que tem saldo devedor,
dessas operações, reduzem os valores originais dos passivos, conforme abaixo:
Contas retificadoras do ativo
 títulos descontados;
 provisão para crédito de liquidação duvidosa;
 provisão para ajuste de estoque ao valor de mercado.
 depreciação acumulada
Contas retificadoras do Passivo e Patrimônio líquido
 prejuízos acumulados

37
4.2.1 Inadimplência
A inadimplência acontece quando há o descumprimento de uma obrigação, geralmente
financeira, como o não pagamento de bens ou serviços até sua data de vencimento, ou,
do ponto de vista jurídico, é o descumprimento dos termos de um contrato (total ou
parcial), feitos em acordo com outras partes.

4.2.2 Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa (PCLD)

Para Luz(2015), a Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa (PCLD), tem a
finalidade de ajustar as contas a receber(créditos) para seu provável valor de realização,
tendo como contrapartida uma despesa(comercial), no resultado. Ou seja, é a parcela
estimada pela empresa que não será recebida em decorrência dos maus pagadores. Por
exemplo: cheques sem fundo, cartões de crédito sem saldo, clientes que não pagarão

etc. A PCLD é uma conta de natureza credora, fazendo parte do ativo circulante, grupo

de disponibilidades. É uma conta redutora, ou seja, entra com saldo negativo no ativo,
deduzindo os valores a receber dos clientes (conta duplicatas a receber).

A contabilização deve ser feita da seguinte maneira:

D - Despesas com PCLD (despesas administrativas (DRE)
C - PCLD (conta retificadora, saldo credor (Ativo)

OBS: A empresa deve considerar os fatores de risco conhecidos, para que se possa
estimar, criteriosamente, a expectativa de perdas com contas a receber. Isso pode ser
feito através da determinação do valor das perdas já conhecidas com base nos clientes
em concordata, falência ou dificuldades financeiras, ou ainda, com o estabelecimento
de um valor adicional de provisão para cobrir perdas prováveis, mesmo que ainda não
conhecidas, tomando-se como base a taxa de inadimplência ocorrida nos anos
anteriores.
Exemplo:
Percentual médio de perdas ocorridas nos três últimos exercícios, em relação ao saldo
da conta Clientes na data do balanço de encerramento: 3%

38
Empresa titular de R$ 5.000.000,00 em Duplicatas a receber
Valor da provisão:
R$ 5.000.000,00 x 3% = R$ 150.000,00

Sendo assim:
D - Despesa com PCLD....R$ 150.000,00
C - PCLD...........................R$ 150.000,00

4.3 As variações patrimoniais: depreciação

4.3.1 Depreciação
Conforme Padoveze (2016), a depreciação é o evento econômico que a contabilidade
identifica para representar a perda do valor dos bens dos ativos imobilizados, uma vez
que objetivamente, os bens adquiridos ou construídos tendem a perder valor
econômico ao longo do tempo. Ainda segundo o autor, pode-se definir a depreciação
como a mensuração contábil da perda de valor dos bens imobilizados por tempo, uso,
desgaste ou obsolescência. A depreciação é uma despesa e como tal deve ser tratada. É
uma despesa da empresa por representar o consumo de um bem do ativo, embora não
haja desembolso financeiro. O lançamento contábil será de uma conta de despesa
contra uma conta redutora do ativo:

D – Despesas com depreciação (Resultado)

C – Depreciação acumulada (Ativo)

Para Padoveze (2016), a depreciação é portanto, uma despesa, pois reduz a riqueza do
proprietário ou da empresa. A depreciação é uma conta de saldo credor, pois reduz o
valor de um ativo que tem saldo devedor.
O cálculo do ativo imobilizado, muitas vezes, é feito por percentuais estipulados pela
legislação fiscal, todavia contabilmente o procedimento correto é estimar a vida útil do
ativo imobilizado e utilizar percentual correspondente a essa vida útil, de forma a
refletir efetivamente o desgaste dos bens. Por exemplo, se um bem tem vida útil
estimada de 5 anos, será depreciado 20% ao ano (isto é, estará totalmente depreciado

39
em 5 anos). Existem outros métodos de cálculo que não serão abordados aqui, pois sua
utilização no Brasil é muito restrita.
O cálculo da depreciação deve ser feito a partir do valor de custo do bem deduzido do
valor residual. Esse valor residual corresponde ao valor do bem após o fim da vida útil,
ou seja, após utilizar o bem, este poderia ser vendido por um “valor residual”. Vamos
ver um exemplo:
Custo do bem: 50.000
Vida útil estimada: 4 anos
Valor residual: 10.000
Com esses dados, a depreciação seria feita por 4 anos (vida útil estimada) e pelo valor
de R$ 40.000,00 (custo de R$ 50.000,00 ̶ R$ 10.000,00 de valor residual), ou seja, R$
10.000,00 de depreciação ao ano.
O registro contábil será feito como despesas, tendo por contrapartida a conta de
depreciação acumulada:
D – Despesas com depreciação (resultado): R$ 10.000,00
C – Depreciação acumulada (ativo): R$ 10.000,00
Não se deve confundir a vida útil estimada pela empresa (4 anos no nosso exemplo)
com a vida econômica, que pode ser superior. Talvez, o bem possa ter duração maior,
mas para a empresa a vida útil foi definida como 4 anos.
A tabela 1 apresenta as de taxas aplicáveis de depreciação aos bens de ocorrência mais
usual:
Tabela 1 - Taxas aplicáveis de depreciação aos bens de ocorrência
Taxa Anos de
anual vida útil
Edifícios 4% 25
Máquinas e equipamentos 10% 10
Instalações 10% 10
Móveis e utensílios 10% 10
Veículos 20% 5
Computadores periféricos 20% 5
Fonte: elaborado pelo autor.

40
4.3.2 Fórmula de cálculo
Depreciação = Valor do bem = ou = 100% = 100% = 10% a.a.
Vida útil Vida útil 10 a.a.

Se for proporcional ao número de meses, calcular a.m.

4.3.3 Métodos, cálculo e taxas de depreciação

Existem vários métodos para determinar a depreciação:
a. Método linear (cotas constantes)
A depreciação por este método é calculada dividindo-se o valor original pelo tempo de
vida útil do bem. É representado pela seguinte fórmula:
Valor original (Valor de aquisição)
D = --------------------------------------------------
Período de vida útil do bem
Exemplo 1:
Aquisição de um veículo em 13/11/03 pelo valor de R$ 435.500,00
435.500,00
D = --------------------- = R$ 7.258,33/MÊS ou
60 meses
R$ 435.500,00 * 20% a.a.
---------------------------------------= R$ 7.258,33/MÊS
12 meses

Exemplo 2:
A empresa Assessoria S.A. adquiriu os seguintes bens em 01/01/2010
Veículos
Custo: R$ 6.000,00
Valor residual estimado: R$ 0,00.
Vida útil estimada: 5 anos.

41
 Tabela 2 - Resolução pelo método de depreciação linear

Mês/ano Valor Taxa Dep. Período Dep. Acum. Valor Residual

2010 R$ 20.000,00 20% R$ 4.000,00 R$ 4.000,00 R$ 16.000,00

2011 R$ 20.000,00 20% R$ 4.000,00 R$ 8.000,00 R$ 12.000,00
2012 R$ 20.000,00 20% R$ 4.000,00 R$ 12.000,00 R$ 8.000,00
2013 R$ 20.000,00 20% R$ 4.000,00 R$ 16.000,00 R$ 4.000,00

2014 R$ 20.000,00 20% R$ 4.000,00 R$ 20.000,00 0,0

Fonte: elaborado pelo autor

b. Método de unidades produzidas

Este método é baseado numa estimativa do número total de unidades que devem ser
produzidas pelo bem a ser depreciado. A alíquota varia em função das unidades
produzidas no período.
O valor original é o valor de aquisição do bem, que dependendo da forma de atualização
deste valor, pode conter os aumentos e as reavaliações sofridas desde sua aquisição.
A fórmula utilizada para determinar o valor da depreciação é a seguinte:
Depreciação = Valor Original do Bem Atualizado * Taxa de depreciação
Exemplo:
Ativo 30.000,00
Vida útil em anos 5,00
Expectativa de produção 5.000,00

Tabela 3 - Unidades produzidas

Ano Unidades Taxa Base de Depreciação Depreciação

Produzidas cálculo acumulada
1 1000,00 20% 30.000,00 6.000,00 6.000,00
2 1500,00 30% 30.000,00 9.000,00 15.000,00
3 750,00 15% 30.000,00 4.500,00 19.500,00
4 750,00 15% 30.000,00 4.500,00 24.000,00
5 1000,00 20% 30.000,00 6.000,00 30.000,00
Fonte: TOTVS AS

42
<http://interno.totvs.com/mktfiles/tdiportais/helponlineprotheus/p12/portuguese/sigaatf_unidades_pro
duzidas.htm> Acesso em: 06 de setembro de 2018

c. Método de horas de trabalho

Baseia-se na estimativa de vida útil do bem, representada em horas de trabalho. O
método a ser utilizado depende da política de cada empresa. O mais adotado pelas
empresas é o método linear de cotas constantes, com taxas de depreciação linear (cotas
constantes). As taxas normalmente utilizáveis e admitidas fiscalmente estão
apresentadas na tabela 4 a seguir:

Tabela 4 - Taxas utilizadas

Contas Prazos admitidos Taxas anuais
Edificações 25 anos 4% a.a.
Instalações 10 anos 10% a.a.
Maquinismos 10 anos 10% a.a.

Tratores 4 anos 25% a.a.

Veículos 5 anos 20% a.a.

Móveis e utensílios 10 anos 10% a.a.

Computadores 5 anos 20% a.a.

Caminhões F. 4 anos 25% a.a.
Estrada
Fonte: Padoveze (2016)

A mesma legislação fiscal aceita também a opção da empresa como uma aceleração na
depreciação dos bens móveis, em função do número de horas diárias de operação,
como segue:
Coeficiente
Um turno de 8 horas 1,0
Dois turnos de 8 horas (16 h) 1,5
Três turnos de 8 horas (24 h) 2,0

43
Assim, se uma empresa trabalha normalmente 8 horas diárias, a taxa admitida de
depreciação das máquinas é de 10% ao ano. Se trabalhar em dois turnos (16 horas),
pode usar a taxa de 15% ao ano, e, se trabalha três turnos (24 horas), a taxa admitida é
de 20% ao ano.

4.4 As variações patrimoniais: amortização

Segundo Padoveze (2016), lógica semelhante à depreciação aplica-se a casos de
amortização. Deve ser aplicada a bens amortizáveis, tais como benfeitorias em imóveis
de terceiros, classificados no ativo imobilizado e a direitos amortizáveis, normalmente
classificados no ativo intangível. Estão nesta categoria direitos autorais, patentes,
direitos de uso de marca e outros ativos intangíveis com vida útil definida. Quando os
direitos não têm vida útil definida, não estão sujeitos a amortização, devendo-se, no
entanto, verificar se esse ativo será recuperável de alguma forma (necessidade de ajuste
por impairment). O lançamento da amortização é parecido com o da depreciação, com o
reconhecimento da despesa e uma conta redutora do ativo que está sendo amortizado.

D – Despesas com amortização (resultado)

C – Amortização acumulada (ativo)

Conforme Padoveze (2016), a amortização, que corresponde, à perda do valor do bens

intangíveis. A amortização do Ativo Intangível é igual aos gastos, menos o valor residual
do intangível. É importante lembrar que devemos presumir que o valor residual de um
ativo intangível é zero, a não ser em circunstâncias específicas.
Os bens intangíveis, geralmente sujeitos a amortização, são classificados no Ativo
Imobilizado sendo os mais comuns:
 marcas e patentes;

 direitos autorais;

 benfeitorias em bens arrendados;

 despesas pré-operacionais;

 gastos de reorganização;

 etc.

44
4.5 As variações patrimoniais: exaustão
Segundo Padoveze (2016), a exaustão é a aplicação dos coneitos de depreciação para
determinação da redução de valor dos investimentos necessários à exploração de
recursos minerais ou florestais. O critério recomendado não é o cálculo da exaustão em
razão da passagem do tempo, mas sobre o potencial de extração dos recursos. O
lançamento contábil característico da exaustão é:

D – Despesas de exaustão
C – Exaustão acumulada
A exaustão é efetuada, de acordo com a quantidade que se espera extrair, conforme
exemplos a seguir:

a. Exaustão mineral
Total extraído/ton
E = -----------------------------------
Quantidade total/ton

= x% extraído no mês ou ano

valor contábil corrigido
* o percentual obtido no mês ou ano
= despesa exaustão do mês ou ano

b. Exaustão florestal
A exaustão florestal também é efetuada de acordo com a quantidade esperada de
madeira que será extraída no período de corte. A quantidade deve ser calculada em
função do total de madeira esperada nos cortes ou dos respectivos frutos.
Total extraído/Quantidade
E = ------------------------------------------------------ = x%
Quantidade total esperada

45
= x% quantidade extraída no mês ou ano
Valor contábil corrigido
* o percentual obtido no mês ou ano
= despesa exaustão do ano

Quadro 1 - Sumário da depreciação, exaustão e amortização

Depreciação Amortização
É efetuada nos bens É efetuada nos bens
tangíveis, sujeitos ao intangíveis aplicados na
desgaste pelo uso, ação aquisição de direitos de
da natureza ou propriedade industrial
obsolescência. ou comercial.
Fonte: elaborado pelo autor
Exaustão
É efetuada em recursos
minerais e florestais de
acordo com a quantidade
esperada, que será
extraída.

Referências
LUZ, E.E. Contabilidade Comercial, São Paulo: Pearson, 2016.

PADOVEZE, C. L. Contabilidade Geral, São Paulo: Pearson, 2016.

SAPORITO, A. Contabilidade Geral, São Paulo: Pearson, 2018.

TOTVS SA. Depreciação gerencial – unidades produzidas. Disponível em:

<http://interno.totvs.com/mktfiles/tdiportais/helponlineprotheus/p12/portuguese/siga
atf_unidades_produzidas.htm> Acesso em: 06 de setembro de 2018.

46