CAPÍTULO 7 - RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA

7.1. Introdução

Segundo o art. 121 do Código Tributário Nacional existem duas espécies ou tipos
de sujeito passivo da obrigação tributária principal (pessoa obrigada ao
pagamento de tributo ou penalidade pecuniária): a) contribuinte, quando tenha
relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador, e
b) responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte (portanto, sem
relação pessoal e direta com o fato gerador, mas de alguma forma vinculado a
ele), sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.

Para o STJ, as sociedades civis sem fins lucrativos que buscam o reconhecimento
da imunidade tributária prevista no art. 150, inciso VII, alínea “c”, da Constituição,
em relação à cobrança do ICMS incidente em suas contas de energia elétrica, de
telefone e na aquisição de bens de ativo fixo não são contribuintes, nem
responsáveis, nos termos do art. 121 do CTN. Os contribuintes do ICMS, nas
hipóteses destacadas, são as concessionárias (REsp n. 983.814).

Partindo das definições do Código Tributário Nacional, inclusive daquela

estabelecida no art. 128, onde resta fixada a possibilidade de a lei atribuir de modo
expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, além
daquelas já consagradas no próprio Código Tributário Nacional, é possível
construir a seguinte classificação quanto ao sujeito passivo da obrigação tributária
principal, também conhecido como contribuinte lato sensu.

7.2. Sujeito passivo ou contribuinte lato sensu

7.2.1. Contribuinte stricto sensu: aquele que realiza o fato gerador ou tem
proveito econômico com a ocorrência do fato gerador.

A realiza o fato gerador e A deve pagar o tributo

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Podem ser citados os seguintes exemplos: a) o comerciante que vende a
mercadoria (ICMS); b) o proprietário de imóvel urbano ou rural (IPTU ou ITR) e c)
o titular de disponibilidade econômica (salário, entre outros) (IR).

7.2.2. Responsável

7.2.2.1. Por transferência: aquele que recebe o dever de pagar o tributo antes
atribuído ao contribuinte, o qual, por motivos diversos, não pode ou não deve
satisfazer a prestação.

A realiza o fato gerador e A deve pagar o tributo,

mas se ocorrer o fato X, então B deve pagar o tributo.

Há, nos arts. 129 a 138 do Código Tributário Nacional, três conjuntos de casos de
responsabilidade por transferência. São eles:

a) por sucessão. A responsabilidade abrange todas as dívidas fiscais que venham

a ser apuradas em função dos fatos geradores ocorridos anteriormente à data da
sucessão, independentemente da data em que ocorra a constituição do respectivo
crédito tributário. Subdivide-se em:

a.1) imobiliária (art. 130 do Código Tributário Nacional): o adquirente é

responsável pelos créditos tributários relativos a impostos cujo fato gerador seja a
propriedade, domínio útil ou posse de bens imóveis, taxas pela prestação de
serviços referentes a tais bens ou contribuições de melhoria.

A responsabilidade não se caracteriza quando conste do título de transferência da

propriedade a prova de quitação dos tributos.

Por outro lado, o arrematante (em hasta pública, ou seja, leilão público) não é
responsável pelos tributos devidos pelo imóvel, sub-rogando-se sobre o respectivo
preço. Em conseqüência, o arrematante recebe o imóvel livre e desembaraçado
de qualquer dívida tributária. O STJ já decidiu que se o preço alcançado na
arrematação em hasta pública não for suficiente para cobrir o crédito tributário,

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não fica o arrematante responsável pelo eventual saldo devedor (REsp n.
166.975).

a.2) empresarial (arts. 132 e 133 do Código Tributário Nacional): a pessoa jurídica
de direito privado que resultar de fusão, transformação ou incorporação de outra
ou em outra é responsável pelos tributos devidos até a data do ato pelas pessoas
jurídicas de direito privado fusionadas, transformadas ou incorporadas.

Entende-se por:

- Fusão: operação pela qual se unem duas ou mais sociedades existentes para
formar uma sociedade nova, distinta das anteriores (antes: A e B; depois: C);

- Transformação: operação de mudança da natureza ou tipo societário (antes: A

Ltda; depois: A S/A);

- Incorporação: operação pela qual uma ou mais sociedades são absorvidas por
outra (antes: A e B; depois: A);

- Cisão: operação pela qual a empresa transfere parcelas de seu patrimônio para
uma ou mais sociedades (antes: A; depois: B e C). A doutrina entende que o
Código Tributário Nacional aplica-se aos casos de cisão, figura tratada na
legislação depois de sua edição. O STJ já decidiu, para considerar que não se
trata de fato gerador do ICMS, as várias facetas do instituto da transformação das
sociedades, envolvendo: incorporação, transformação, fusão e cisão (REsp n.
242.721).

Subsiste responsabilidade tributária nos casos de extinção de pessoas jurídicas de

direito privado quando a exploração da respectiva atividade continuar por
intermédio de qualquer sócio remanescente, ou seu espólio, sob a mesma ou
outra razão social, ou firma individual.

Entende-se por:

- Razão social (ou firma social): uma das duas espécies do nome comercial (a
outra é a denominação) devendo ser formada por uma combinação dos nomes ou
prenomes dos sócios (Pereira, Gonçalves & Peixoto ou Pereira, Gonçalves & Cia);

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- Firma individual (ou razão individual): nome comercial do comerciante individual
formado com o nome pessoal do titular (José Pereira; J. Pereira ou J. Pereira
Livros Técnicos).

A pessoa natural ou jurídica de direito privado que adquirir de outra, por qualquer
título, fundo de comércio ou estabelecimento comercial, industrial ou profissional,
e continuar a respectiva exploração, sob a mesma ou outra razão social ou sob
firma ou nome individual, responde pelos tributos, relativos ao fundo ou
estabelecimento adquirido, devidos até a data do ato: a) integralmente, se o
alienante cessar a exploração do comércio, indústria ou atividade e b)
subsidiariamente com o alienante, se esse prosseguir na exploração ou iniciar
dentro de 6 (seis) meses, a contar da data da alienação, nova atividade no mesmo
ou em outro ramo de comércio, indústria ou profissão.

Assim, na hipótese "b", em primeiro lugar deve ser cobrado o alienante e, se esse
não tiver como pagar, será cobrado o adquirente. Há, nesse caso, um benefício de
ordem.

Segundo o STJ, não se aplica o disposto no art. 133 do CTN (responsabilidade

tributária por sucessão empresarial): a) pela simples ocupação, por força de
locação, de prédio antes utilizado por devedor de créditos tributários (REsp n.
108.873) e b) quando a empresa continua as atividades depois do ingresso de
alguns sócios pela aquisição de cotas (REsp n. 621.154). Ainda segundo o STJ, a
responsabilidade tributária dos sucessores compreende as multas devidas pelo
sucedido, sejam de caráter moratório ou punitivo (REsp n. 670.224 e REsp n.
544.265).

A Lei Complementar n. 118, de 2005, estabeleceu importantes exceções à

ocorrência da responsabilidade por sucessão empresarial. Segundo o aludido
diploma legal, não haverá a responsabilidade em questão na hipótese de
alienação judicial: a) em processo de falência e b) de filial ou unidade produtiva
isolada, em processo de recuperação judicial. Busca-se, assim, criar e aumentar
as condições para recuperação das empresas em dificuldades consideráveis,
mantendo a atividade econômica e os postos de trabalho existentes. Essas
alterações do Código Tributário Nacional foram realizadas paralelamente à adoção
de uma nova Lei de Falências.

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Nas mudanças operadas pela Lei Complementar n. 118, de 2005, o legislador
consignou expressamente que a responsabilidade por sucessão empresarial está
caracterizada nas hipóteses de alienação judicial em falência ou recuperação
judicial quando o adquirente for: a) sócio da sociedade falida ou em recuperação
judicial, ou sociedade controlada pelo devedor falido ou em recuperação judicial;
b) parente, em linha reta ou colateral até o quarto grau, consangüíneo ou afim, do
devedor falido ou em recuperação judicial ou de qualquer de seus sócios; ou c)
identificado como agente do falido ou do devedor em recuperação judicial com o
objetivo de fraudar a sucessão tributária.

Ainda entre as novidades da Lei Complementar n. 118, de 2005, encontramos a

disposição de que no processo de falência, o produto da alienação judicial de
empresa, filial ou unidade produtiva isolada permanecerá em conta de depósito à
disposição do juízo da falência pelo prazo de um ano, contado da data de
alienação. Esses recursos, segundo a referida lei, somente poderão ser utilizados,
nesse intervalo de tempo, para o pagamento de créditos extraconcursais ou de
créditos que preferem ao tributário.

Entende-se por:

- Fundo de comércio (ou estabelecimento comercial): complexo de bens corpóreos

(mercadorias, instalações, equipamentos, imóveis) e incorpóreos (marcas,
patentes, direitos, ponto) reunidos pelo comerciante para o desenvolvimento de
sua atividade;

- Créditos extraconcursais: decorrentes de obrigações contraídas pelo devedor

durante a recuperação judicial, inclusive aqueles relativos a despesas com
fornecedores de bens ou serviços e contratos de mútuo;

- Recuperação judicial. A nova Lei de Falências suprime a figura da concordata,

prevê a possibilidade de recuperação extrajudicial e, na seqüência, a recuperação
judicial. Nessa última fase, que objetiva a superação da situação de crise
econômico-financeira do devedor, será apresentado, em juízo, plano de
recuperação da empresa e negociado o mesmo com os credores.

a.3) pessoal (art. 131 do Código Tributário Nacional): são pessoalmente

responsáveis: a) o adquirente ou remitente, pelos tributos relativos aos bens

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adquiridos ou remidos; b) o sucessor a qualquer título e o cônjuge meeiro, pelo
tributos devidos pelo de cujus até a data da partilha ou adjudicação, limitada essa
responsabilidade ao montante do quinhão, do legado ou da meação e c) o espólio,
pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da abertura da sucessão.

No caso de falecimento, a situação deve ser analisada em duas etapas. A

primeira, entre o falecimento (data de abertura da sucessão) e a data da partilha.
A segunda, a partir da data da partilha.

Até a partilha ou a adjudicação, o espólio será o responsável pelos tributos

devidos pelo falecido (de cujus) até a data de abertura da sucessão e o
contribuinte stricto sensu das dívidas nascidas nesse período.

A responsabilidade do espólio termina com a partilha, quando os sucessores e o

cônjuge meeiro responderão, com as limitações consignadas em lei, pelos tributos
devidos até essa data (da partilha). Depois da partilha, os sucessores e o cônjuge
meeiro passam a ser contribuintes stricto sensu em relação aos novos bens de
sua propriedade.

Entende-se por:

- Remição: o ato em que alguém, expressamente contemplado em lei, depois da

hasta pública ou leilão e antes da assinatura do termo de arrematação, substitui o
bem que se encontra gravado por dinheiro. Não deve ser confundida com a
remissão (perdão da dívida);

- De cujus: falecido ou a pessoa que morreu;

- Sucessor a qualquer título: compreende os herdeiros ou qualquer pessoa

beneficiada pelo inventário;

- Partilha: divisão ou repartição dos bens da herança;

- Adjudicação: ato judicial pelo qual a propriedade do bem gravado se transmite ao

credor. O credor do espólio, no processo de inventário, pode requerer ao juiz, em
pagamento das dívidas vencidas e exigíveis, a adjudicação de bens já reservados;

- Quinhão: porção da herança que cabe ao herdeiro;

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- Legado: coisa determinada, atribuída a alguém, dito legatário, por meio de
disposição testamentária;

- Meação: metade dos bens que compunham a sociedade conjugal que cabe ao
cônjuge sobrevivente. A herança é a outra metade, que competia ao cônjuge
falecido;

- Espólio: patrimônio de alguém depois da morte e antes de concluído o inventário

ou arrolamento. É administrado pelo inventariante;

- Abertura da sucessão: coincide com o momento do falecimento.

b) de terceiros (art. 134 do Código Tributário Nacional): nos seguintes casos: a) os

pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores; b) os tutores e curadores,
pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados; c) os administradores de
bens de terceiros, pelos tributos devidos por esses; d) o inventariante, pelos
tributos devidos pelo espólio; e) o síndico e o comissário, pelos tributos devidos
pela massa falida ou pelo concordatário; f) os tabeliães, escrivães e demais
serventuários de ofício, pelos tributos devidos sobre os atos praticados por eles,
ou perante eles, em razão do seu ofício e g) os sócios, no caso de liquidação de
sociedade de pessoas.

A responsabilidade tributária só ocorre nesses casos na impossibilidade de

exigência do cumprimento da obrigação principal do contribuinte e tendo o
responsável agido ou se omitido nos atos relacionados com o nascimento das
obrigações tributárias.

Assim, a responsabilidade solidária, referida nesses casos, deve ser entendida

como "solidariedade subsidiária", onde o patrimônio do responsável somente é
afetado depois, por falta ou impossibilidade, do patrimônio do contribuinte.

Segundo o STJ, não configura caso de responsabilidade pessoal e solidária, nos

termos do art. 134 do CTN, a ciência da lavratura de auto de infração sem a
subseqüente impugnação (REsp n. 493.316).

Também deve ser registrado que esse tipo de responsabilidade só se aplica, em

matéria de penalidades, às de caráter moratório.

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c) por infração (arts. 135 a 138 do Código Tributário Nacional): São pessoalmente
responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes
de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou
estatutos: a) as pessoas referidas no artigo 134 do Código Tributário Nacional; b)
os mandatários, prepostos ou empregados e c) os diretores, gerentes ou
representantes de pessoas jurídicas de direito privado.

A jurisprudência do STJ entende configurada a responsabilidade tributária por

infração dos dirigentes das empresas quando da desconstituição irregular (ou de
fato) da sociedade com a pendência de créditos tributários por pagar. Segundo o
STJ, o encerramento das atividades da empresa sem baixa na junta comercial
caracteriza indício de irregularidade e autoriza o Fisco a redirecionar a execução
contra os sócios e administradores (REsp n. 985.616).

Por outro lado, a mesma jurisprudência entende que os dirigentes da sociedade só

podem ser responsabilizados pelo não-pagamento de tributos se o Fisco
comprovar a prática de ato com excesso de poderes ou infração a lei, contrato
social ou estatuto (REsp n. 685.006, REsp n. 638.326 e REsp n. 800.039). Em
suma, prevalece, atualmente, a premissa de que o simples inadimplemento da
obrigação tributária não caracteriza infração à lei para fins de incidência da
responsabilidade tributária prevista no art. 135 do CTN.

A responsabilidade é pessoal ao agente: a) quanto às infrações conceituadas por

lei como crimes ou contravenções, salvo quando praticadas no exercício regular
de administração, mandato, função, cargo ou emprego, ou no cumprimento de
ordem expressa emitida por quem de direito; b) quanto às infrações em cuja
definição o dolo específico (a intenção ou vontade de obter um resultado
criminoso) do agente seja elementar e c) quanto às infrações que decorram direta
e exclusivamente de dolo específico: c.1) das pessoas referidas no art. 134 do
Código Tributário Nacional, contra aquelas por quem respondem; c.2) dos
mandatários, prepostos ou empregados, contra seus mandantes, preponentes ou
empregados e c.3) dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas
de direito privado, contra essas.

Salvo disposição de lei em contrário, as infrações da legislação tributária são

objetivas, ou seja, independem da intenção dos agentes envolvidos. Sendo
irrelevante a vontade, basta, para configuração da infração, a verificação da

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ocorrência dos fatos ilícitos previstos em lei. Nesse sentido, o STJ entendeu
devida multa aplicada por descumprimento do dever de apresentação de notas
fiscais que deveriam acompanhar mercadorias transportadas (REsp n. 323.982).

A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração,

acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora,
ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o
montante do tributo dependa de apuração. Não se considera espontânea a
denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou
medida de fiscalização, relacionados com a infração.

O entendimento atual do Superior Tribunal de Justiça aponta no sentido de que: a)

na denúncia espontânea ocorre a exoneração da multa moratória (REsp n.
505.023/AgRg); b) não se aplica a denúncia espontânea em relação às obrigações
tributárias acessórias (REsp n. 591.579, REsp n. 540.102/AgRg e REsp n.
591.726) e c) não se configura denúncia espontânea, para excluir multa moratória,
nos casos de tributos submetidos a lançamento por homologação, quando o
pagamento antecipado é efetivado em atraso (REsp n. 512.245 e AgRg nos EDcl
no REsp n. 504.409). Em relação ao último caso, o Superior Tribunal de Justiça
passou a diferenciar as seguintes hipóteses (REsp n. 737.328): a) apresentação
de “declaração de débito” (a declaração e confissão de dívida tributária), quando
não se caracteriza a denúncia espontânea e b) não-apresentação de “declaração
de débito”, quando se caracteriza a denúncia espontânea.

O art. 155-A, § 1º, do Código Tributário Nacional, dispositivo introduzido pela Lei
Complementar n. 104, de 2001, estabelece expressamente que "salvo disposição
de lei em contrário, o parcelamento do crédito tributário não exclui a incidência de
juros e multas". O STJ, que chegou a decidir pela aplicação da denúncia
espontânea nos casos de parcelamento, reviu seu posicionamento para
considerar que o parcelamento do crédito tributário não equivale ao pagamento e,
portanto, não cabe a denúncia espontânea (REsp n. 564.872/AgRg, AgRg nos
EDcl no AgRg no AG n. 492.896 e AgRg nos EAg 656.397).

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7.2.2.2. Por substituição

A realiza o fato gerador e B deve pagar o tributo.

a) "Para trás" (antecedente ou regressiva): aquele a quem a lei atribui o dever de

pagar o tributo nascido de fato gerador já praticado por outro. Exemplo típico
ocorre quando o frigorífico recolhe o ICMS devido pelos vendedores de gado.

Nesses casos, aplicados nas cadeias de produção-circulação com reduzido

número de estabelecimentos, tem-se um diferimento (adiamento) do pagamento
ou recolhimento do tributo.

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b) "Para frente" (subseqüente ou progressiva): aquele a quem a lei atribui o dever
de pagar o tributo que nascerá de fato gerador a ser praticado por outro (fato
gerador presumido). Exemplo típico ocorre quando a distribuidora de bebidas
recolhe o ICMS devido nas operações futuras de vendas aos consumidores finais.

Na "substituição tributária para frente", aplicada nas cadeias de produção-

circulação com grande número de estabelecimento na ponta final (capilaridade),
tem-se uma antecipação do pagamento ou recolhimento do tributo.

A chamada substituição tributária "para frente", fundada no princípio da praticidade

da tributação, visando a rapidez e segurança no controle e na cobrança dos
tributos devidos, foi consagrada na Constituição Federal pela Emenda
Constitucional n. 3, de 1993, ao introduzir o parágrafo sétimo no art. 150.

O Supremo Tribunal Federal já atestou a constitucionalidade da sistemática em

tela (RE n. 213.396 e RE n. 393.946). Na mesma linha, o STJ também reconheceu
a plena licitude de hipótese de substituição tributária de contribuição previdenciária
(REsp n. 584.890/AgRg). Por outro lado, o Tribunal Maior também decidiu no
sentido de que a restituição "... restringe-se apenas às hipóteses de não vir a

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ocorrer o fato gerador presumido, não havendo que se falar em tributo pago a
maior ou a menor por parte do contribuinte substituído, porquanto o sistema da
substituição tributária progressiva é adotado para produtos cujos preços de
revenda final são previamente fixados ou tabelados, sendo, por isso, apenas
eventuais as hipóteses de excesso de tributação. Salientou-se, por fim, que a
admissão da possibilidade de restituição implicaria o retorno do regime de
apurações mensais do imposto, o que inviabilizaria o próprio instituto da
substituição tributária progressiva" (ADIN n. 1.851).

Ao julgar a ADIN n. 3.426, o Supremo Tribunal Federal reconheceu que a

antecipação parcial do ICMS, pelo próprio adquirente, nas aquisições
interestaduais de mercadoria para fins de comercialização, caracteriza-se como
legítima substituição tributária para frente.

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