8421 - Infrações Tributárias - OCC

Infrações Tributárias
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
FICHA TÉCNICA
Título: Infrações Tributárias
Tipo de formação: Distância 8421
Autor: Jesuíno Alcântara Martins
Capa e paginação: DCI - Departamento de Comunicação e Imagem da OCC
© Ordem dos Contabilistas Certificados, 2021
Não é permitida a utilização deste Manual, para qualquer outro fim que não
o indicado, sem autorização prévia e por escrito da Ordem dos Contabilistas
Certificados, entidade que detém os direitos de autor.
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ÍNDICE
1. INTRODUÇÃO ............................................................................................................................ 7
2. ÂMBITO DE APLICAÇÃO DO RGIT ......................................................................................... 9
3. CONCEITO E ESPÉCIES DE INFRAÇÕES FISCAIS ............................................................. 12
3.1 CRIME FISCAL ..................................................................................................................... 14
3.2 CONTRAORDENAÇÃO FISCAL ......................................................................................... 16
4. RESPONSABILIDADE PENAL FISCAL .................................................................................. 18
5. MOLDURA SANCIONATÓRIA ................................................................................................ 25
5.1 DOS CRIMES FISCAIS......................................................................................................... 27
5.2 DAS CONTRAOEDENAÇÕES FISCAIS .............................................................................. 30
6. RESPONSABILIDADE CIVIL ................................................................................................... 33
7. TIPOLOGIA DOS CRIMES FISCAIS: OS TIPOS LEGAIS ..................................................... 39
7.1 CRIMES TRIBUTÁRIOS COMUNS ...................................................................................... 40
7.2 CRIMES FISCAIS ................................................................................................................. 45
8. TIPOLOGIA DAS CONTRAORDENAÇÕES FISCAIS: OS TIPOS LEGAIS .......................... 54
9. PROCESSO PENAL TRIBUTÁRIO ......................................................................................... 77
9.1 A INSTAURAÇÃO DO INQUÉRITO ..................................................................................... 79
9.2 A CONSTITUIÇÃO DE ARGUIDO ....................................................................................... 81
9.3 OS ACTOS DE INVESTIGAÇÃO E ENCERRAMENTO DO INQUÉRITO .......................... 82
9.4 A SUSPENSÃO DO PROCESSO PENAL TRIBUTÁRIO .................................................... 83
9.5 A DISPENSA E ATENUAÇÃO ESPECIAL DA PENA ......................................................... 85
9.6 A PRESCRIÇÃO DO PROCEDIMENTO CRIMINAL ........................................................... 88
10. O MECANISMO DO DIREITO À REDUÇÃO DAS COIMAS ............................................... 91
11. PROCESSO DE CONTRAORDENAÇÃO FISCAL ............................................................ 102
11.1 O AUTO DE NOTÍCIA ..................................................................................................... 104
11.2 A INSTAURAÇÃO DO PROCESSO ............................................................................... 106
11.3 A SUSPENSÃO DO PROCESSO PARA LIQUIDAÇÃO DE TRIBUTO ........................ 108
11.4 A NOTIFICAÇÃO DO ARGUIDO .................................................................................... 110
11.5 A DEFESA DO ARGUIDO .............................................................................................. 113
11.6 O PAGAMENTO ANTECIPADO DA COIMA.................................................................. 115
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11.7 O PAGAMENTO VOLUNTÁRIO DA COIMA .................................................................. 118
11.8 A DECISÃO NO PROCESSO DE CONTRAORDENAÇÃO ........................................... 120
11.9 AS COIMAS E AS SANÇÕES ACESSÓRIAS ............................................................... 126
11.10 DISPENSA E ATENUAÇÃO ESPECIAL DA COIMA ..................................................... 131
11.11 AS NULIDADES NO PROCESSO DE CONTRAORDENAÇÃO .................................... 137
11.12 AS CAUSAS DE PRESCRIÇÃO DO PROCEDIMENTO POR CONTRAORDENAÇÃO .....
......................................................................................................................................... 140
11.13 AS CAUSAS DE EXTINÇÃO DO PROCEDIMENTO POR CONTRAORDENAÇÃO .... 142
11.14 AS CAUSAS DE PRESCRIÇÃO E DE EXTINÇÃO DAS SANÇÕES
CONTRAORDENACIONAIS ......................................................................................................... 143
11.15 O RECURSO DA DECISÃO DE APLICAÇÃO DAS COIMAS ....................................... 145
11.16 A COBRANÇA COERCIVA DAS COIMAS .................................................................... 150
11.17 A LIQUIDAÇÃO DAS CUSTAS PROCESSUAIS ........................................................... 153
11.18 QUADRO DE TRAMITAÇÃO DO PROCESSO DE CONTRAORDENAÇÃO ............... 155
12. FASE JUDICIAL DO PROCESSO DE CONTRAORDENAÇÃO ....................................... 156
12.1 A INTRODUÇÃO DOS AUTOS EM JUÍZO .................................................................... 157
12.2 A PRODUÇÃO DE PROVA............................................................................................. 158
12.3 A DECISÃO POR DESPACHO ....................................................................................... 158
12.4 A AUDIÊNCIA DE DISCUSSÃO E JULGAMENTO ....................................................... 160
12.5 O RECURSO DA SENTENÇA ........................................................................................ 162
12.6 QUADRO DE TRAMITAÇÃO DO PROCESSO DE CONTRAORDENAÇÃO ............... 166
13. REVISÃO DAS COIMAS .................................................................................................... 167
14. QUADRO SANCIONATÓRIO DOS TIPOS LEGAIS DAS CONTRAORDENAÇÕES FISCAIS
........................................................................................................................................................ 169
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Lista de Abreviaturas
AT – Autoridade Tributária e Aduaneira

CodCv – Código Civil
CC – Contabilista Certificado
CF – Chefe de Finanças
CIRS – Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares
CIRC – Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas
CP – Código Penal
CPCI – Código do Processo das Contribuições e Impostos
CPP – Código de Processo Penal
CPPT – Código de Procedimento e de Processo Tributário
CPT – Código de Processo Tributário
CRP – Constituição da República Portuguesa
DCIAP – Departamento Central de Investigação e Ação Penal
DF – Diretor de Finanças
DIAP – Departamento de Investigação e Ação Penal
DSIFAE – Direção de Serviços de Investigação da Fraude e Ações Especiais
DSIT – Direção de Serviços de Inspeção Tributária
EOCC – Estatuto da Ordem dos Contabilistas Certificados
ETAF – Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais
IRC – Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas
IRS – Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares
IR – Imposto sobre o Rendimento
IS – Imposto do Selo
IVA – Imposto sobre o Valor Acrescentado
LGT – Lei Geral Tributária
RCPITA – Regulamento Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e
Aduaneira
RCPT – Regulamento das Custas dos Processos Tributários
RGCO – Regime Geral das Contraordenações (Regime geral do ilícito de mera
ordenação social)
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STA – Supremo Tribunal Administrativo

TCA – Tribunal Central Administrativo
UC – Unidade de conta
UGC – Unidade dos Grandes Contribuintes
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1. INTRODUÇÃO
A matéria relativa à punição das infrações tributárias ou fiscais pode ser bastante
penalizante para o contribuinte ou outro obrigado tributário que não tenha a
perceção correta da ilicitude e da gravidade da sua conduta. Para evitar esta
situação é fundamental deter um sólido e adequado conhecimento das leis fiscais
substantivas em ordem a possuir o domínio do acervo das obrigações tributárias a
cumprir e da respetiva composição e estrutura do calendário fiscal. É ainda
necessário estar imbuído de uma consciência ética, deontológica, social e
profissional que afaste qualquer conduta desviante dos quadros obrigacionais
legalmente instituídos. Os Contabilistas Certificados em virtude da sua
preparação técnica e do seu enquadramento socioprofissional são pessoas que
ocupam uma posição privilegiada no contexto das entidades que têm de participar
no cumprimento das obrigações tributárias, quer diretamente enquanto sujeitos
passivos da relação jurídica tributária, quer indiretamente através de atos
praticados no exercício das suas funções profissionais, as quais se substanciam
na prestação de serviços a diversos agentes económicos, e cuja responsabilidade
técnica, contabilística e fiscal lhe é imputada.
Este manual sobre a matéria das infrações tributárias tem o propósito de
participar e contribuir para o desenvolvimento e incremento dos conhecimentos
dos Contabilistas Certificados em domínios que, tendencialmente, possam ser
menos apelativos, em virtude de assumirem um cariz excessivamente jurídico.
Temos a perceção de que não é suficiente conhecer o leito do rio, torna-se
também necessário saber onde fica a sua foz e quais os seus afluentes. Com
efeito, só com um conhecimento sólido nos poderemos defender dos dilúvios e
das inundações provocadas pela complexidade das contingências, vicissitudes e
azáfama da vida quotidiana. Nesta medida, reconhecemos que é essencial
dominar toda a fiscalidade substantiva, mas, em nossa opinião, também é
extremamente importante saber como agir em caso de intervenção direta ou por
comparticipação na prática de algum ilícito fiscal, ainda que por ação involuntária.
Este manual tem por objetivo transmitir de uma forma global e simples, mas
rigorosa e sistematizada, uma visão consistente sobre a problemática dos tipos
legais de crimes fiscais e dos tipos legais de contraordenação, fixando algumas
7
notas sobre as situações mais importantes e que, simultaneamente, apresentam

ou oferecem maior número de ocorrências.
Concomitantemente, damos a conhecer as sanções aplicáveis, abordamos a
imputação da responsabilidade penal e civil e procuramos explicar no que
consiste a prescrição do procedimento criminal e contraordenacional. Vamos
ainda discorrer sobre os institutos da dispensa da pena e da coima, da atenuação
especial da pena e da coima, e da admoestação. A evidenciação e abordagem
destas figuras técnico-jurídicas tem por propósito permitir a sua adequada e útil
invocação no âmbito da marcha dos respetivos procedimentos e processos. No
campo processual, quer no domínio do processo penal tributário, quer em relação
ao processo de contraordenação, temos a intenção de transmitir uma noção sobre
os pontos e aspetos essenciais da execução dos atos de investigação e da
tramitação dos respetivos processos, de modo a potenciar o exercício dos
direitos/deveres processuais e, assim, dar a conhecer os instrumentos adequados
à execução da defesa dos interesses do sujeito processual que assume a
condição de arguido, por prática de ilícito fiscal, quer este revista natureza
criminal ou natureza contraordenacional.
Este manual foi elaborado com base na versão do RGIT que está em vigor.
Todavia, face à sua relevância dá-se nota das alterações que a partir de 1 de
janeiro de 2022 ocorrerão por força da entrada em vigor das alterações
introduzidas no RGIT pela Lei n.º 7/2021, de 26 de fevereiro.
Alguns dos temas abordados podem induzir a ideia de que a matéria das
infrações tributárias reveste alguma complexidade técnica. Porém, é nossa
convicção que rapidamente essa perceção será ultrapassada, na medida em que
a vossa experiência profissional, o conhecimento técnico detido e a vontade de
adquirir novas qualificações vos permitirão percecionar e dimensionar a utilidade
de adquirir e/ou consolidar conhecimentos do direito penal fiscal/tributário, quer no
plano substantivo, quer no domínio processual.
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2. ÂMBITO DE APLICAÇÃO DO RGIT
O Regime Geral das Infrações Tributárias (RGIT) foi aprovado pela Lei n.º
15/2001, de 5 de junho e entrou em vigor no dia 5 de julho de 2001. Antes da
entrada em vigor deste regime jurídico das infrações tributárias existiam regimes
jurídicos autónomos para as infrações fiscais e para as infrações aduaneiras. As
infrações aos regimes contributivos e das prestações relativas aos sistemas
providenciais de segurança social também eram tratadas através de diplomas
avulso e autónomos. O legislador do RGIT teve o propósito de unificar e
uniformizar estes três regimes jurídicos sancionatórios num único diploma legal,
porém, não foi possível alcançar na totalidade este desiderato ou objetivo.
As infrações aos regimes aduaneiros estavam previstas no Regime Jurídico das
Infrações Fiscais Aduaneiras (RJIFA), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 376-A/89, de
25 de outubro, cuja disciplina jurídica transitou, com alterações, para o RGIT. No
tocante à regulamentação das infrações aos regimes contributivos do sistema
providencial de segurança social, apenas foram integrados no RGIT a tipificação
das infrações de natureza criminal, visto que, não obstante os esforços encetados
e empreendidos pela comissão que desenvolveu os trabalhos técnicos e
legislativos, não foi possível desenvolver os trabalhos no sentido de permitir que o
RGIT também contemplasse as infrações de natureza contraordenacional. Deste
modo, as infrações tipificadas como contraordenações aos regimes dos sistemas
providenciais de segurança social, no que respeita à sua previsão, punição e
processamento continuam a estar previstos em regimes jurídicos autónomos e
específicos da segurança social, bem como no Código Contributivo. No RGIT,
sem prejuízo dos crimes tributários comuns, no que se refere à segurança social
apenas estão previstos os crimes de fraude e de abuso de confiança. Estes
crimes específicos da segurança social estão previstos nos artigos 106.º e 107.º
do RGIT. Os crimes tributários comuns podem ser consumados por infração aos
regimes contributivos da segurança social ou por ação conduta que
consubstancie a prática de infração às matérias integradas no âmbito das
atribuições da Autoridade Tributária e Aduaneira (AT).
Até 5 de julho de 2001, as infrações fiscais estiveram previstas no Regime
Jurídico das Infrações Fiscais Não Aduaneiras, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 20-
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A/90, de 15 de janeiro. Este regime jurídico transitou em bloco para o RGIT, com
as necessárias adaptações e inovações.
Na origem do RGIT esteve o objetivo de concentrar e sistematizar em diploma
único os regimes jurídicos penais aplicáveis às infrações aos regimes jurídicos
que estabelecem as obrigações tributárias e de prestação tributária conexas com
os tributos fiscais e parafiscais – artigo 3.º da Lei Geral Tributária (LGT). Como já
se referiu, não foi possível concretizar na plenitude tal objetivo e, nessa medida, o
legislador decidiu manter as contraordenações aos regimes da segurança social
tipificadas em diplomas autónomos. Os princípios gerais, definição e tipificação de
algumas das contraordenações aos sistemas providenciais da segurança social
constam das normas ínsitas nos artigos 221.º a 246.º do Código Contributivo,
aprovado pela Lei n.º 110/2009, de 16 de setembro. A disciplina jurídica relativa
ao processo e procedimento das contraordenações à segurança social, encontra-
se prevista nos artigos 247.º e 248.º do Código Contributivo e no regime
processual aprovado pelo Decreto-Lei n.º 107/2009, de 14 de setembro.
O RGIT aplica-se, então, às infrações aos regimes aduaneiros e às infrações
fiscais, quer estas preencham tipos legais de crimes ou tipos legais de
contraordenação. No domínio fiscal e aduaneiro o RGIT contém a disciplina
jurídica referente à tipologia das infrações, dos princípios gerais aplicáveis e
demais aspetos substantivos, bem como o respetivo processamento das
contraordenações e algumas normas relativas à instauração e prática dos atos de
inquérito.
O RGIT não é um diploma auto-suficiente, pelo que o legislador no seu artigo 3.º
definiu e estabeleceu o direito subsidiário aplicável. Assim, em função da natureza
da infração fiscal identificada aplica-se o direito complementar seguinte:
a) Aos crimes e seu processamento aplica-se o Código Penal (CP) e o

Código de Processo Penal (CPP);
b) Às contraordenações e seu processamento aplica-se o regime geral do

ilícito de mera ordenação social, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 433/82,
de 27 de outubro (RGCO).
Importa ainda sublinhar que, com exceção de áreas tributárias muito específicas,
de que é exemplo o regime jurídico do planeamento fiscal abusivo, aprovado pelo
10
Decreto-Lei n.º 29/20081, de 25 de fevereiro, as contraordenações fiscais estão

globalmente tipificadas no RGIT. O regime de bens em circulação, aprovado pelo
Decreto-Lei n.º 147/2003, de 11 de julho, alterado e republicado pelo Decreto-Lei
n.º 198/2012, de 24 de Agosto, tipifica no seu artigo 14.º as infrações ao regime,
mas para efeitos da respetiva punição faz remissão para o RGIT. As infrações
fiscais que se encontram previstas e definidas em diplomas avulsos designam-se
por contraordenações autónomas.
O RGIT aplica-se às infrações decorrentes de ações ou comportamentos dos

contribuintes que consubstanciem violação de normas reguladoras das
obrigações tributárias, quer se trate da obrigação principal ou de obrigação
acessória, sendo que se entende por obrigação principal o dever de pagar a
dívida tributária e por obrigação acessória qualquer obrigação de natureza
declarativa ou de colaboração/cooperação com os serviços da AT.
Nesta conformidade, no RGIT estão previstas as infrações para punir a violação
das normas reguladoras das matérias seguintes:
a) Das prestações tributárias;
b) Dos regimes aduaneiros e fiscais;
c) Dos benefícios fiscais e franquias aduaneiras;
d) Das contribuições e prestações relativas ao sistema de solidariedade e

segurança social, quando um ilícito constitua uma infração de natureza
criminal.
Salvo quando a lei dispuser em sentido contrário, a conduta ou comportamento

dos contribuintes que consubstancie a prática de uma infração fiscal é punida
pelas disposições do RGIT.
1
Este diploma foi revogado pela Lei n.º 26/2020, de 21 de julho, que estabeleceu a obrigação de
comunicação à Autoridade Tributária e Aduaneira de determinados mecanismos internos ou transfronteiriços
com relevância fiscal, transpondo a Diretiva (UE) 2018/822 do Conselho, de 25 de maio de 2018, e revogou
o Decreto-Lei n.º 29/2008, de 25 de fevereiro.
11
3. CONCEITO E ESPÉCIES DE INFRAÇÕES FISCAIS
O legislador do RGIT fixou no artigo 2.º deste diploma legal o conceito de infração
tributária. Nestes termos, constitui infração tributária o facto típico, ilícito e culposo
declarado punível por lei tributária anterior. Este conceito de infração tributária
obedece aos princípios gerais aplicáveis ao direito penal e que, nos termos da
Constituição da República Portuguesa (CRP), assumem a categoria de direitos
fundamentais de um Estado de Direito.
O n.º 1 do artigo 29.º da Constituição da República Portuguesa (CRP) prescreve
que ”[n]inguém pode ser sentenciado criminalmente senão em virtude de lei
anterior que declare punível a ação ou omissão, sem sofrer medida de segurança
cujos pressupostos não estejam fixados em lei anterior”.
No âmbito do RGIT as infrações tributárias dividem-se em crimes e
contraordenações.
Tendo por base a referência conceptual do legislador do RGIT podemos definir
infração fiscal como o facto típico, ilícito e culposo declarado punível por lei fiscal
anterior ao comportamento do contribuinte, quer este seja uma pessoa singular,
uma pessoa coletiva, uma sociedade ou outra entidade fiscalmente equiparada.
A infração fiscal é um facto típico porque os seus elementos constitutivos estão
legalmente identificados na lei. O comportamento do contribuinte consubstanciará
uma infração fiscal, independentemente da conduta daquele ser por ação ou por
omissão, se integrar os elementos objetivos ou de natureza subjetiva tipificados
na lei como enformadores de um determinado tipo legal de infração fiscal. Os
elementos objetivos podem consistir na não entrega de uma declaração ou na
falta de entrega da prestação tributária, mas também podem consistir na
ocultação ou omissão de factos ou valores, na celebração de negócio simulado ou
na viciação ou falsificação de documentos fiscalmente relevantes2.
É esta diferenciação de elementos objetivos que concorre para a definição dos
diversos tipos legais de infração fiscal, pelo que o tipo legal de ilícito é identificado
em função da qualificação jurídica dos factos integradores do comportamento do
contribuinte.
2
A definição de documento fiscalmente relevante consta do n.º 4 do artigo 113.º do RGIT, normativo que
estabelece que “consideram-se documentos fiscalmente relevantes os livros, demais documentos e respetivas
versões eletrónicas, indispensáveis ao apuramento e fiscalização da situação tributária do contribuinte”.
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A infração fiscal é um facto ilícito porque traduz a violação de uma norma ou

normas legais que impõem obrigações fiscais, de natureza declarativa ou de
pagamento ou entrega de imposto, que o contribuinte conhece e que decorrem
diretamente do seu enquadramento fiscal em função do tipo e volume de
atividade económica exercida e do qual depende a sua caracterização como
sujeito passivo da relação jurídica tributária ou como outro tipo de obrigado
tributário.
A infração fiscal é um facto culposo3 porque o contribuinte ou obrigado tributário
conhece quais as suas obrigações tributárias e, nos termos da lei - artigo 6.º do
Código Civil (CC) - não pode alegar que não sabe, ou que desconhece, quando e
em que termos deve cumprir as suas obrigações fiscais. Assim, uma pessoa,
singular ou coletiva, é culpada por um facto típico e ilícito que praticou se
conhecia ou tinha possibilidade de conhecer a ilicitude do seu ato, por um lado e,
por outro, se tinha liberdade de se motivar segundo esse conhecimento.
A culpa só é excluída quando a pessoa não conheça, nem tenha obrigação de
conhecer, que o ato que está a praticar é ilícito ou, então, não tenha liberdade de
ação para, em função do conhecimento que detém, identificar e selecionar a sua
conduta.
A culpa imputável ao agente da infração fiscal pode ser representada por
comportamento doloso ou por uma conduta negligente. É desta caracterização
subjetiva do comportamento do contribuinte, a qual enforma os elementos
subjetivos do tipo legal de ilícito, que a ação ilícita e culposa praticada pelo
contribuinte consubstanciará um crime ou uma contraordenação.
Quanto ao último elemento do conceito de infração fiscal, isto é, a circunstância
do facto típico, ilícito e culposo ter de ser declarado punível por lei anterior
significa que a ilicitude do comportamento do contribuinte é aferida em função do
ordenamento jurídico vigente à data da ação ou omissão do obrigado tributário. A
punição do facto ilícito tem de estar prevista à data da prática do facto, não pode
resultar de uma lei posterior, não podendo, inclusive, ser atribuída a esta efeito
retroativo. A este respeito sublinha-se o n.º 3 do artigo 29.º da CRP que
3
Cfr. Ac. do STA, de 26.04.2007, processo n.º 01168/06, que prescreve que “a culpa é, por força da lei, um
elemento constitutivo da contra-ordenação, diferenciado da tipicidade e da ilicitude. A culpa analisa-se na
possibilidade de um juízo de censura ou de reprovação da conduta do agente, por, em face das circunstâncias,
poder e dever agir de outro modo”.
13
estabelece que ”[n]ão podem ser aplicadas penas ou medidas de segurança que
não estejam expressamente cominadas em lei anterior”.
A lei penal só pode ser aplicada retroativamente quando em concreto for mais
favorável ao agente da infração fiscal – n.º 4 do artigo 29.º da CRP e n.º 4 do
artigo 2.º do CP.
Importa dizer que as normas do RGIT constituem preceitos de direito penal
tributário, quer as mesmas sejam relativas aos ilícitos de natureza criminal ou aos
ilícitos de natureza contraordenacional.
3.1 CRIME FISCAL
O crime é uma conduta humana, voluntária e culposa, que preenche um dos

modelos ou tipos legais onde a lei inscreveu bens jurídicos considerados dignos
de proteção jurídica.
Atenta a relevância das receitas tributárias, o legislador decidiu criminalizar
determinados comportamentos ou condutas dos contribuintes em geral, e dos
agentes económicos em particular, cujo desvalor do resultado possa colocar em
causa os interesses patrimoniais do Estado. Na verdade, as receitas tributárias
são a fonte fundamental da satisfação das necessidades financeiras do Estado e
de outras entidades públicas. A este propósito importa lembrar que, nos termos
do n.º 1 do artigo 103.º da CRP, “[o] sistema fiscal visa a satisfação das
necessidades financeiras do Estado e outras entidades públicas e uma repartição
justa dos rendimentos e da riqueza”.
O Estado e estas entidades públicas só poderão levar a efeito as suas atribuições
e contribuir para a coesão social e económica do Estado de direito caso não se
vejam privadas dos recursos financeiros que o sistema fiscal coloca à sua
disposição.
Daí que para proteção do bem jurídico consubstanciado nas receitas tributárias, o
legislador tenha tipificado na lei determinados tipos legais de crimes tributários e
de crimes fiscais, de modo a prosseguir fins de prevenção geral e de prevenção
especial contra a prática de atos ilícitos cujas ações ou efeitos se traduzem em
práticas de evasão e de fraude fiscais.
14
O crime fiscal é, portanto, uma ação ou conduta material suscetível de preencher

um tipo descrito nas leis tributárias, cuja prática tenha ocorrido culposamente, e
que seja lesiva dos interesses da Fazenda Pública, o mesmo é dizer lesiva do
erário público.
O crime fiscal é um facto típico, ilícito e culposo, em que a culpabilidade do
agente da ação é o elemento subjetivo que consiste na relação que se estabelece
entre a vontade em combater o facto e a conduta que põe em prática essa
vontade, conduzindo à realização do facto ilícito. A culpabilidade pode manifestar-
se através do dolo ou da negligência.
O dolo pode ser definido como um elemento subjetivo que encerra a intenção de
praticar o facto ilícito, isto é, age com dolo quem, representando um tipo legal de
crime, não obstante pratica os factos constitutivos do ilícito e a sua conduta ou
ação é inequívoca quanto à intenção de realizar o ilícito criminal.
A negligência consubstancia uma falta de cuidado, na medida em que age com
negligência quem, por não proceder com o cuidado a que, segundo as
circunstâncias, está obrigado, representar como possível a realização de um facto
ilícito, mas atuar sem se conformar com essa realização ou não chegar sequer a
representar a possibilidade de realização do facto. A negligência é um elemento
de natureza subjetiva cujo agente do ilícito não configurou a hipótese da sua ação
poder conduzir à prática de um ilícito ou caso tal hipótese se lhe tenha
apresentado como plausível não se conformou com ela.
Verifica-se, assim, que no dolo existe a consciência, ou o conhecimento concreto,
da ilicitude do facto e ainda assim existe a intenção, mais ou menos intensa, de
praticar o(s) facto(s) que a lei tipifica como ilícito criminal4.
4
Cfr. Acórdão do Tribunal da Relação de Lisboa, tirado no processo n.º 15/14.1GTALQ.L1-9, datado de
04.04.2019, em que se refere que “i) A construção dos crimes dolosos e dos crimes negligentes é, pela sua
própria natureza, fundamentalmente diversa. O tipo de crime negligente e a qualificação da conduta
negligente incluem, como elemento base, o desvalor de ação, com a infração de dever objetivo de cuidado, a
que podem acrescer a previsibilidade, a cognoscibilidade e a evitabilidade do resultado. A violação do dever
de cuidado, ou a contrariedade ao cuidado devido, constitui o desvalor de ação, discutindo-se na doutrina o
lugar dogmático do resultado nos crimes negligentes de resultado: se pertence ainda ao tipo de crime
negligente ou se constitui unicamente uma condição objetiva de punibilidade que se situa fora do tipo de
injusto; ii) O elemento estrutural e estruturante do crime negligente (ação ou omissão negligente) é o dever
objetivo de cuidado. O ilícito negligente supõe sempre a violação de um dever objetivo de cuidado valorada
por um critério individual e geral, mas também a exigência de uma conexão de condições objetivas e
subjetivas entre a violação de dever e o resultado, sendo que nos factos negligentes surgem algumas
especialidades para a aceitação da unidade e pluralidade de infrações quer na doutrina quer na jurisprudência;
III- Na negligência, em que o elemento estrutural e estruturante (ação ou omissão negligente) é a violação do
dever objetivo de cuidado, a pluralidade de processos resolutivos depende da forma como o acontecimento
exterior se desenvolveu, atendendo fundamentalmente à conexão temporal que liga os vários momentos da
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O ilícito fiscal pode ser praticado através de uma ação dolosa ou através de uma
conduta negligência, mas no nosso ordenamento jurídico penal tributário o agente
da infração só estará a concorrer para a prática de um crime fiscal se o seu
comportamento encerrar uma intenção dolosa. O dolo não pode ser presumindo,
ao invés, a ação dolosa tem de ser sempre objetivamente provada no processo
de investigação tendente à imputação da responsabilidade criminal fiscal.
A prática do crime fiscal exige um nexo de causalidade entre o comportamento
humano e o resultado, pelo que o facto ilícito abrange não só a ação adequada a
produzir o crime, bem como a omissão da ação adequada a evitá-lo, salvo se
outra for a intenção da lei - artigo 10.º do Código Penal (CP).
Assim, o crime fiscal pode ser praticado por ação ou por omissão e o ilícito
considera-se praticado no lugar e no momento em que o agente agiu ou devia ter
atuado ou naquele em que o resultado típico se tiver produzido – artigo 5.º do
RGIT.
Se o crime fiscal for praticado por omissão, isto é, por ausência de cumprimento
das obrigações tributárias, a infração fiscal considera-se praticada na data em que
terminar o prazo legal para o cumprimento dos respetivos deveres tributários.
O crime fiscal pode ser consumado através de uma ação individual ou através de
co-autoria ou comparticipação, verificando-se esta última situação quando o ilícito
fiscal se consumar por efeito da intervenção ou ação de vários agentes.
O ilícito de natureza criminal representa uma conduta cujo resultado se traduz em
elevado desvalor para os objetivos da atividade tributária.
3.2 CONTRAORDENAÇÃO FISCAL
O RGIT define e estabelece os princípios gerais que se aplicam aos crimes e às

contraordenações. A contraordenação pode definir-se como o facto típico, ilícito e
culposo declarado punível por lei tributária anterior, cujos elementos constitutivos
não preenchem um tipo legal de crime. A contraordenação é, portanto, um ilícito
fiscal sem natureza criminal.
conduta do agente, que revele externamente se o agente renovou ou não renovou os respetivos processos de
motivação pela norma de determinação; (…)”
16
O regime do ilícito de mera ordenação social (RGCO)5 define no seu artigo 1.º
contraordenação como todo o facto ilícito e censurável que preencha um tipo legal
no qual se comine uma coima (sanção pecuniária).
A ilicitude da contraordenação resulta da circunstância de materializar um
comportamento desconforme com o direito, neste caso, desconforme com a lei
fiscal.
Na contraordenação também tem de existir um nexo da causalidade entre a ação
do agente e o resultado produzido e a culpabilidade também se manifesta através
de uma intenção dolosa ou através de uma ação negligente. É evidente que a
tipificação legal efetuada pelo legislador teve em consideração a natureza e fins
dos deveres legais impostos pelas leis tributárias e que a definição dos diversos
tipos legais está diretamente dependente do desvalor da ação e da gravidade da
violação dos bens protegidos, sendo que as contraordenações fiscais
consubstanciam ilícitos fiscais cuja expressão é de menor danosidade e
socialmente menos censuráveis do que aqueles que se verificam por efeito dos
ilícitos criminais.
A contraordenação fiscal pode ser praticada através de um comportamento
doloso ou de uma conduta negligente, estando esta qualificação subjetiva
dependente da representação factual efetuada pelo agente do ilícito, da
consciência da ilicitude, da sua intenção de praticar o facto ilícito e da vontade de
se conformar ou não com o resultado produzido.
A norma do n.º 1 do artigo 24.º do RGIT dispõe que “[s]alvo disposição da lei em
contrário, as contraordenações tributárias são sempre puníveis a título de
negligência”.
Daqui decorre que, com exceção dos tipos legais de contraordenação previstos
nos artigos 113.º e 118.º do RGIT, as quais são puníveis exclusivamente a título
de dolo, todos os tipos legais de contraordenação fiscal são puníveis a título de
negligência, salvo se a lei na estatuição do ilícito estabelecer a punição por ação
dolosa. Todavia, e ainda assim, é fundamental ter presente que o dolo não se
presume, é necessário que no respetivo processo sancionatório, na prática dos
atos de instrução e de investigação, sejam recolhidos elementos probatórios
adequados a provar o dolo, sob pena da ação ou conduta do agente não ser
punida ou, então, sê-lo-á apenas a título de negligência.
5
Este regime jurídico foi aprovado pelo Decreto-Lei n.º 433/82, de 27 de outubro.
17
4. RESPONSABILIDADE PENAL FISCAL
A responsabilidade penal fiscal decorre da prática de infrações tributárias e pode

ser imputada ao agente ou agentes da infração ou das infrações na modalidade
de responsabilidade criminal ou de responsabilidade contraordenacional. A
responsabilidade é criminal se a infração tributária praticada preencher um tipo
legal de crime tributário ou fiscal e é contraordenacional quando a infração não
tiver natureza criminal, isto é, quando estiver em causa uma contraordenação.
Vamos, então, analisar a responsabilidade penal fiscal nesta dupla configuração.
A pessoa ou entidade que violar os deveres legais que, em função da sua
condição ou situação jurídica, tiver de cumprir coloca-se na suscetibilidade de lhe
poder vir a ser imputada responsabilidade penal fiscal/tributária. Este tipo de
responsabilidade visa a imputação subjetiva dos efeitos danosos decorrentes de
condutas ou comportamentos desviantes do direito e que encerram a violação ou
agressão de direitos ou bens jurídicos que, atenta a sua natureza e fins, a ordem
jurídica decidiu dar-lhes tutela.
A responsabilidade penal visa determinar o grau de culpabilidade do agente de
um delito/infração a fim de, atentas as concretas circunstâncias da comissão do
ilícito, determinar a medida da pena aplicável, por forma a censurar o agente da
ação ilícita – prevenção especial – e assegurar a observância da ordem jurídica
vigente, afastando a prática de outras infrações por outros agentes – prevenção
geral.
A aplicação de uma pena/sanção pressupõe sempre uma culpa concreta do autor
do facto ilícito, o que implica que o agente da infração tenha tido a consciência de
que estava a violar normas jurídicas imperativas, isto é, normas que, em face do
exercício de atividades de natureza económica/profissional, impõem deveres
tributários aos titulares do exercício dessa atividade, deveres ou obrigações que
estão prévia e legalmente estabelecidos e que o agente económico não pode
desconhecer.
A imputação da responsabilidade penal exige que a prática do facto seja
censurável em função do tipo de culpa – dolo ou negligência – que tenha
18
determinado a ação ou omissão do agente, não devendo a pena ser mais grave
do que aquilo que o agente do ilícito merecer segundo a sua culpabilidade.
Para que a responsabilidade penal possa ser imputada ao agente da infração é
necessário que se verifiquem duas condições:
a) Liberdade de decisão – o que implica que o agente seja

responsabilizado por ter proferido a prática do facto ilícito ao controle
dos seus impulsos criminais/ infração;
b) Decisão concreta – o que pressupõe que à liberdade de querer esteja

associada a capacidade para os valores (sociedade), uma vez que sem
ela as decisões humanas não poderão ser determinadas por normas de
deveres.
A responsabilidade penal visa a imputação da censura e do desvalor do resultado

em função do dano provocado no bem juridicamente protegido.
No tocante às obrigações tributárias/fiscais, sempre que o contribuinte violar as

normas legais que lhe impõem o dever de pagar impostos e de cumprir as
obrigações acessórias, ser-lhe-á imputada, em função da sua culpabilidade,
responsabilidade penal tributária a fim de ser determinada a medida da pena em
função da moldura sancionatória prevista para cada tipo legal de infração
tributária.
Pela comissão (prática) de infrações fiscais existe responsabilidade penal
tributária para as pessoas singulares e para as pessoas coletivas. Salvo o
disposto no seu n.º 2 – que estabelece a responsabilidade criminal para as
pessoas coletivas – e noutros casos especialmente previstos na lei, o artigo 11.º
do Código Penal dispõe que só as pessoas singulares é que são suscetíveis de
responsabilidade criminal.
No que se refere à responsabilidade penal tributária/fiscal das pessoas coletivas,
verifica-se que o n.º 1 do artigo 7.º do RGIT, ao estabelecer que as pessoas
coletivas, sociedades, ainda que irregularmente constituídas, e outras entidades
fiscalmente equiparadas são responsáveis pelas infrações previstas no RGIT,
quando cometidas pelos seus órgãos ou representantes, em seu nome e no
interesse coletivo, está em total consonância com o princípio da imputação de
19
responsabilidade penal às pessoas coletivas, consagrado na ordem jurídica

portuguesa.
Qualquer pessoa ou entidade que tenha a qualidade de sujeito passivo da relação
jurídica tributária, substituto, responsável ou obrigado tributário, condição que, em
face das leis tributárias, determina a obrigação de cumprir deveres legais, não
cumprir as obrigações que lhe estão adstritas, em função do seu enquadramento
fiscal, é suscetível de lhe ser imputada responsabilidade penal fiscal em função
da natureza da infração fiscal praticada.
A responsabilidade penal fiscal deriva diretamente da condição de contribuinte ou
de obrigado tributário e da circunstância de ter de cumprir obrigações tributárias.
A violação deste dever implica a comissão de infrações fiscais e a aplicação da
respetiva pena /sanção.
As pessoas coletivas, sociedades e entidades fiscalmente equiparadas, embora
tenham personalidade e capacidade tributária, não estão dotadas de um
organismo físico que lhes dê capacidade autónoma de expressão da sua vontade,
pelo que estas pessoas/entidades só têm capacidade de agir em função da
relação que estabelecem com as pessoas físicas que constituem os seus órgãos,
membros ou representantes. Estas pessoas atuam nos termos consagrados no
artigo 6.º do RGIT.
A ação ou omissão destas pessoas físicas, quando estiverem a agir em nome e
no interesse da pessoa coletiva, tem subjacente a vontade ficcionada daquelas
entidades, pelo que os factos ilícitos que pratiquem no âmbito das suas funções
são atos da pessoa representada e a culpa com que tenham agido será
igualmente culpa dessa pessoa coletiva e sobre esta recairá a correspondente
responsabilidade penal fiscal, na forma de responsabilidade criminal ou na
modalidade contraordenacional.
Daqui decorre que as infrações fiscais cometidas pelas pessoas coletivas,
sociedades e entidades fiscalmente equiparadas implicam uma dupla
responsabilidade penal, a responsabilidade daquelas pessoas coletivas – prevista
no n.º 1 do artigo 7.º do RGIT – e a responsabilidade da pessoa singular – pessoa
física, visto que a punição desta, pela prática de facto ilícito decorrente da
atuação em nome de outrem, está prevista no artigo 6.º do RGIT ao estabelecer
que “[q]uem agir voluntariamente como titular de um órgão, membro ou
representante de uma pessoa coletiva, sociedade, ainda que irregularmente
20
constituída, ou mera associação de facto, ou ainda em representação legal ou

voluntária de outrem, será punido (…)”.
A punição da pessoa singular, em virtude da prática de facto ilícito conexo com
obrigação tributária adstrita à pessoa coletiva, verificar-se-á ainda que o ilícito
fiscal exija determinados pressupostos específicos, designadamente:
a) Determinados elementos pessoais e estes só se verifiquem na pessoa do

representado;
b) Que o agente pratique o facto no seu interesse e o representante atue no

interesse do representado.
Esta dupla responsabilidade penal fiscal, também designada por responsabilidade

cumulativa, ocorre sempre que a infração fiscal praticada consubstancie a prática
de um tipo legal de crime tributário/fiscal, visto que, nos termos do n.º 3 do artigo
7.º do RGIT, a responsabilidade criminal das pessoas coletivas, sociedades ou
entidades fiscalmente equiparadas prevista no n.º 1 do artigo 7.º do RGIT não
exclui a responsabilidade individual dos respetivos agentes, sendo estes
exatamente a pessoa singular que agiu voluntariamente como titular de um órgão,
membro ou representante, conforme previsto no n.º 1 do artigo 6.º do RGIT6.
Assim, se a infração fiscal consistir, por exemplo, nalguma das situações

seguintes:
a) falta de entrega da prestação tributária (IVA, IR retido na fonte) e os

seus factos constitutivos forem qualificados como indiciando a prática de
crime de abuso de confiança fiscal – artigo 105.º do RGIT;
6
Cfr. Acórdão do Tribunal da Relação do Porto, tirado no processo n.º 155/05.8TAVNG.P1, datado de
12.10.2011, em cujo sumário é fixada jurisprudência no sentido de que i) O representante legal ou voluntário
de uma sociedade só deve ser considerado como autor de facto penalmente ilícito quando tenha um pleno
domínio das condutas descritas no tipo legal. ii) No caso do crime de abuso de confiança em relação à
Segurança Social, são autores todos os gerentes que tenham conhecimento da retenção e não entrega das
correspondentes prestações tributárias, ou dizer que estejam a par das decisões societárias, tendo o respetivo
domínio direto dos factos. iii) Todos os dirigentes societários que têm o dever de ação sobre as situações
geradoras de violação dos bens jurídico-penalmente tutelados, encontram-se numa situação de domínio sobre
essas fontes de perigo e, como tal, têm um domínio, ao menos funcional, sobre o subsequente resultado
criminalmente desvalioso que decorre da sua conduta de omissão. Destarte, iv) No âmbito dos crimes fiscais
ou tributários, o sujeito ativo estende-se aos membros ou representantes, legais ou de facto, dos órgãos
dirigentes das pessoas coletivas infratoras, que para o efeito tenham agido voluntariamente e cuja conduta
tenha conduzido à correspondente tipificação do tipo legal, tanto por terem o domínio direto dos factos como
por terem o domínio funcional dos mesmos.”
21
b) falta de entrega da declaração de rendimentos modelo 22 do IRC, e for

considerado que existe ocultação de factos ou valores, indiciando a
prática de crime de fraude fiscal – alínea b) do artigo 103.º do RGIT,
no âmbito do processo a instaurar pelos serviços da Autoridade Tributária e

Aduaneira para investigação e punição do facto ilícito será imputada
responsabilidade penal fiscal, nos termos seguintes:
a) à pessoa coletiva, na qualidade de sujeito passivo da relação jurídica

tributária;
b) à pessoa singular, na qualidade de titular de órgão, membro ou

representante da pessoa coletiva.
Em face desta dupla responsabilidade penal será punida a pessoa coletiva e a

pessoa individual que tenha agido em nome de outrem (da pessoa coletiva).
A responsabilidade da pessoa singular em circunstância alguma é excluída, salvo
as causas gerais previstas no Código Penal. Inclusive, se a pessoa coletiva,
sociedade, for dissolvida e liquidada, isto é, a extinção da pessoa coletiva, que
para a jurisprudência que vem sendo firmada nos Tribunais Tributários superiores,
é equivalente à morte da pessoa física, conduz à extinção do procedimento
criminal ou da pena aplicada – artigo 128.º do CP, aplicável por força da alínea a)
do artigo 3.º do RGIT. Todavia, o procedimento criminal prosseguirá para
imputação da responsabilidade individual à pessoa física que tenha agido nos
termos do n.º 1 do artigo 6.º do RGIT em representação da referida pessoa
coletiva. Acresce que, caso já tenham sido aplicadas as penas, a extinção da
pessoa coletiva não tem qualquer efeito em relação à pena da pessoa singular.
Deste modo, as pessoas singulares que agirem em nome de outrem nos termos
previstos no n.º 1 do artigo 6.º do RGIT devem atuar com um especial cuidado no
tocante ao cumprimento das obrigações tributárias/fiscais daquelas entidades,
sob pena de se verem envolvidas de forma surpreendente e involuntária em
processos de índole penal.
Quando a responsabilidade penal fiscal estiver conexa com obrigações tributárias
de pessoa coletiva, sociedade ou entidade fiscalmente equiparada e a Autoridade
Tributária e Aduaneira, no âmbito do respetivo processo, promover os atos de
22
instrução e investigação para imputação da respetiva responsabilidade, pode,

eventualmente, acontecer que aquelas entidades venham a invocar a exclusão de
responsabilidade prevista no n.º 2 do artigo 7.º do RGIT, alegando que a infração
fiscal resultou de ação de agente que agiu contra ordens ou instruções expressas
de quem de direito.
Esta exclusão apenas poderá acontecer quando a infração fiscal constituir um tipo
legal de crime, e desde que o interessado faça prova da verificação dos
respetivos pressupostos. Em matéria de contraordenações não se nos afigura que
a exclusão de responsabilidade prevista no n.º 2 do artigo 7.º do RGIT seja
adequada, visto que perante a existência de infração fiscal tem de haver
imputação de responsabilidade e esta apenas poderá acontecer na esfera jurídica
das pessoas referenciadas no n.º 1 do artigo 7.º do RGIT.
Quando a infração fiscal constituir um tipo legal de contraordenação a imputação
da responsabilidade penal obedece aos princípios supra enunciados, ou seja, a
medida da punição é determinada em função da culpabilidade do agente da
infração, independentemente do contribuinte ser uma pessoa singular ou uma
pessoa coletiva, dado que existe um nexo de causalidade direto entre a obrigação
fiscal não cumprida e a imputação da responsabilidade penal. A imputação da
responsabilidade penal é feita à pessoa que violou a lei em virtude de não cumprir
os seus deveres legais. Esta violação pode ocorrer por ação individual de um
agente ou por co-autoria ou comparticipação. Todas as pessoas cuja ação ou
omissão tenha concorrido para a prática da infração fiscal são suscetíveis de
imputação de responsabilidade penal tributária, quer a atuação do agente ou
agentes traduza uma ação em nome próprio ou em representação de outrem.
Esta imputação de responsabilidade penal a título individual ou em
comparticipação pode ocorrer quando a infração fiscal preencha um tipo legal de
crime ou quando preencha um tipo legal de contraordenação.
A co-autoria ou comparticipação existe quando se verifique a conjugação de
esforços de vários agentes no sentido de consumar o facto ou factos típicos, isto
é, quando mais de um agente intervém na comissão do ilícito ou ilícitos fiscais.
Em matéria de contraordenações, ou seja, de infrações fiscais sem natureza
criminal, a imputação da responsabilidade penal às pessoas coletivas é feita nos
termos previstos no n.º 1 do artigo 7.º do RGIT, sendo que a expressão de
vontade das pessoas coletivas, sociedades ou entidades fiscalmente
23
equiparadas, no sentido de cumprir ou não as suas obrigações tributárias,

também se manifesta nos termos previstos no n.º 1 do artigo 6.º do RGIT. Porém,
em sede de responsabilidade contraordenacional, quando for cometida alguma
infração fiscal por pessoas coletivas só há imputação de responsabilidade nos
termos do n.º 1 do artigo 7.º do RGIT, visto que, em face da norma do n.º 4 do
artigo 7.º do RGIT, a responsabilidade individual do agente que tenha agido em
nome de outrem, nos termos previstos no n.º 1 do artigo 6.º do RGIT, é excluída.
Pelas razões enunciadas, e ao contrário do que se verifica em sede de
responsabilidade criminal, se a infração fiscal consistir, por exemplo, nalguma das
situações seguintes:
a) falta de entrega da prestação tributária (IVA, IR retido na fonte) e os

seus factos constitutivos forem qualificados como constituindo a
contraordenação prevista no artigo 114.º do RGIT;
b) falta de entrega da declaração de rendimentos modelo 22 do IRC, e for

considerado que existem omissões, inexatidões ou irregularidades em
documentos fiscalmente relevantes, e a qualificação dos factos
determine o seu enquadramento nos artigos 116.º e 119.º do RGIT,
no âmbito do processo a instaurar pelos serviços da Autoridade Tributária e

Aduaneira para investigação e punição do facto ilícito apenas será imputada
responsabilidade penal fiscal à pessoa coletiva, na qualidade de sujeito passivo
da relação jurídica tributária ou de obrigado tributário.
Neste caso, à pessoa singular, na qualidade de titular de órgão, membro ou

representante da pessoa coletiva, não será imputada responsabilidade penal,
porquanto, no procedimento por contraordenação, por força da norma do n.º 4 do
artigo 7.º do RGIT, é excluída a responsabilidade contraordenacional da pessoa
singular.
Às pessoas singulares, sempre que detenham a qualidade de sujeito passivo ou
obrigado tributário e não cumpram as obrigações fiscais decorrentes do seu
enquadramento fiscal, ser-lhe-á imputada responsabilidade penal fiscal de
natureza criminal ou de natureza contraordenacional, a determinar em função da
24
qualificação dos factos constitutivos do ilícito fiscal cometido pela sua ação ou
omissão.
5. MOLDURA SANCIONATÓRIA
A moldura sancionatória ou moldura penal consiste na medida da pena cominada

na lei em abstrato para cada tipo legal de ilícito fiscal. O legislador ao definir os
factos constitutivos de cada infração fiscal criou uma tipologia para os crimes e
uma tipologia para as contraordenações a cuja análise iremos proceder nos
pontos 7 e 8 deste manual.
A moldura penal caracteriza-se pela existência de uma faixa entre cujos limites o
legislador fixou um valor mínimo e um valor máximo. É dentro desta faixa que, em
função da gravidade dos factos e da culpa do agente da infração, o valor da
coima é fixado.
Os valores da moldura penal são mais ou menos elevados consoante o tipo de
ilícito e do bem jurídico especificamente tutelado. Em função dos elementos
objetivos e de natureza subjetiva conexos com o tipo legal de contraordenação
praticada, designadamente, tendo em consideração a gravidade dos factos e a
culpa do agente, a coima é graduada com o exclusivo objetivo de sancionar o
infrator e de obter fins de prevenção, quer de alcance especial, quer de expressão
geral.
Na determinação concreta da pena/sanção o órgão competente atende a todas as
circunstâncias que, não fazendo parte do tipo de ilícito, depuserem a favor do
agente ou contra ele, considerando, nomeadamente:
a) O grau de ilicitude do facto, o modo de execução deste e a gravidade

das suas consequências, bem como o grau de violação dos deveres
impostos ao agente;
b) A intensidade do dolo ou da negligência;
c) Os sentimentos manifestados no cometimento do ilícito e os fins ou

motivos que o determinaram;
25
d) As condições pessoais do agente e a sua situação económica;
e) O tempo decorrido desde a data da prática da infração;
f) A conduta anterior ao facto e a posterior a este, especialmente quando

esta seja destinada a reparar as consequências do ilícito;
g) A falta de preparação para manter uma conduta lícita, manifestada no

facto, quando essa falta deva ser censurada através da aplicação da
pena.
Sempre que exista possibilidade de escolha da pena, por exemplo nos crimes
fiscais ou no domínio das sanções acessórias, a entidade competente para aplicar
a pena/sanção deve dar sempre preferência àquela que revista a forma mais
adequada e suficiente para realizar as finalidades da punição, que no caso dos
ilícitos fiscais visam a proteção do património financeiro do Estado e a
socialização do agente da infração.
Para efeitos de determinação da medida da pena/sanção aplicável aos agentes

de infrações tributárias atende-se, sempre que possível, ao prejuízo causado ou,
em alternativa, ao benefício económico que o agente retirou da prática da infração
– artigos 13.º e 27.º do RGIT.
Importa sublinhar que o cumprimento da pena/sanção não exonera o infrator do
pagamento da prestação tributária devida e dos acréscimos legais – artigo 9.º do
RGIT.
Assim, ainda que o agente da infração fiscal cumpra a pena/sanção aplicável,
independentemente desta revestir a forma de sanção pecuniária (multa/coima) ou
de pena privativa da liberdade (prisão), o pagamento do imposto conexo com os
factos constitutivos da infração terá sempre de ser realizado, ainda que através de
cobrança coerciva.
Importa ainda sublinhar que, no tocante à punição dos ilícitos fiscais, é
fundamental atentar na circunstância de que existirão tantas infrações quanto as
obrigações ou deveres tributários que o contribuinte deixou de cumprir, podendo-
se estar perante uma situação de concurso de infrações. Neste caso, na
determinação da pena/sanção concreta, dever-se-á considerar o regime do
concurso de crimes – artigo 30.º do Código Penal – e o regime do concurso de
26
contraordenações previsto no artigo 25.º do RGIT. Nestas situações, a

determinação da pena/sanção é feita, nos crimes tributários/fiscais, com base nas
regras do cúmulo jurídico e nas contraordenações, em face da norma do artigo
25.º do RGIT, com base nas regras do cúmulo material. Importa explicitar que o
cúmulo material determina que, a cada infração fiscal cometida no mesmo
período de tributação ou em períodos diferentes, tem de ser aplicada uma coima
a cada infração praticada, sendo a coima a pagar de montante igual à soma
aritmética das várias coimas.
Em relação às contraordenações tributárias, ao contrário do que se verifica no
regime do ilícito de mera ordenação social, no qual se aplica o cúmulo jurídico –
artigo 19.º do RGCO – aplica-se o regime do cúmulo material, ainda que possa
ser determinada a apensação7 dos processos de contraordenação instaurados
contra o mesmo contribuinte (art.º 25.º do CPP).
5.1 DOS CRIMES FISCAIS
Quando a ação ou omissão do agente da infração fiscal se traduzir na prática de

um crime tributário ou fiscal as penas principais aplicáveis podem revestir a forma
de multa ou de prisão.
Às pessoas singulares pode ser aplicada uma pena de prisão até oito anos ou
uma pena de multa de 10 até 600 dias, a determinar em função da gravidade dos
factos e da culpabilidade do agente da infração.
Não obstante a moldura penal prevista, em termos gerais, no artigo 12.º do RGIT,
o legislador determinou especificamente para cada tipo legal de crime uma
moldura penal própria, pelo que em função dos factos constitutivos do ilícito fiscal
e da relevância da agressão produzida nos bens legalmente protegidos, foram
previstas situações em que a pena aplicável ao agente, quando este for uma
pessoa singular, é exclusivamente de prisão.
Esta particularidade verifica-se, por exemplo, nas situações seguintes:
7
Cfr. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, tirado no processo n.º 0270/18.8BEPRT-S1, datado de
06-02-2019, em que foi fixada jurisprudência no sentido de que “[v]erificando-se os requisitos da apensação
de processos de contraordenação, impõe-se ao juiz de qualquer desses processos, ou pedir os demais
processos para proceder à sua apensação, caso o seu processo seja o mais antigo, ou remeter os autos ao
27
a) No caso de comissão de crime de burla – artigo 87.º do RGIT – quando

a atribuição patrimonial for de valor consideravelmente elevado, isto é,
de valor superior a 200 unidades de conta8, a pena aplicável às pessoas
singulares é exclusivamente de prisão a graduar de dois a oito anos;
b) Quando a infração consistir na prática de crime de fraude fiscal

qualificada, a pena aplicável às pessoas singulares também é
exclusivamente de prisão e a sua extensão depende da vantagem
patrimonial obtida pelo agente do crime. Quando a vantagem patrimonial
for superior a € 200.000, a pena de prisão pode chegar aos oito anos e
quando o valor da vantagem patrimonial for inferior àquele montante,
mas de valor superior € 50.000 ou, então, quando a infração consistir na
utilização de faturas para titular operações inexistentes ou por valores
diferentes, a prisão poderá ser fixada entre um a cinco anos.
c) Em caso de falta de entrega nos cofres do Estado de prestação tributária

de valor superior a € 50.000.
Aos crimes tributários cometidos por pessoas coletivas, sociedades, ainda que
irregularmente constituídas, e outras entidades fiscalmente equiparadas, é
aplicável exclusivamente a pena de multa compreendida entre 20 e 1920 dias, a
determinar em função da gravidade dos factos e da culpabilidade do agente da
infração fiscal.
Deste modo, às pessoas singulares pela prática de crimes tributários/fiscais pode
ser aplicada uma pena de prisão ou uma pena de multa. Às pessoas coletivas a
pena aplicável é exclusivamente de multa.
A pena de multa é aplicada pelo juiz do tribunal judicial competente para o
julgamento do processo penal fiscal. Sendo a pena de multa uma sanção
pecuniária, o seu valor é calculado com base no número de dias fixado pelo juiz e
no valor da multa para cada dia também fixado pelo juiz. O valor da multa para
cada dia é fixado pelo juiz a partir da moldura penal estabelecida entre € 1 e €
500 para as pessoas singulares e entre € 5 e € 5 000 para as pessoas coletivas
processo mais antigo, a fim de ser apensado a este, tudo nos termos do disposto nos art.ºs 28.º, alínea c) e 29.º
do CPP, aplicável subsidiariamente [art.º 3.º, alínea b), do RGIT e art.º 41.º, n.º 1.º do RGCO]”.
8
O valor atual da unidade de conta é € 102.
28
ou entidades equiparadas, sendo este fixado pelo juiz em função da situação

económica e financeira do arguido e dos seus encargos – artigo 15.º do RGIT.
Como já se referiu, o legislador não obstante ter definido no artigo 12.º do RGIT
uma moldura penal genérica para os crimes tributários, estabeleceu em cada tipo
legal de crime uma moldura penal específica que, no tocante à pena de multa,
quando no tipo legal não for feita menção expressa da pessoa a quem é aplicável,
dever-se-á entender que a pena de multa estabelecida é a aplicável às pessoas
singulares, aplicando-se, neste caso, a norma do n.º 2 do artigo 12.º do RGIT que
estabelece o seguinte: “(…), os limites mínimos e máximos das penas de multa
previstas nos diferentes tipos legais de crimes são elevados para o dobro sempre
que sejam aplicadas a uma pessoa coletiva, sociedade, ainda que irregularmente
constituída, ou outra entidade fiscalmente equiparada”.
Por fim, refira-se que quando o condenado não pagar a multa no prazo que lhe foi
fixado pelo tribunal, e ainda que o Ministério Público tenha de promover a sua
execução, sobre o valor da multa não incidem quaisquer adicionais, isto é, não há
lugar ao pagamento de juros de mora – n.º 2 do artigo 15.º do RGIT. No entanto,
há que referir que a multa em caso de não pagamento pode, nos termos da lei,
ser convertida em prisão, sendo que, ultimamente, se verifica uma tendência dos
tribunais para converter a pena de multa em dias de trabalho a favor da
comunidade – artigos 48.º e 58.º do CP.
Aos crimes tributários, quando se verificarem os pressupostos previstos no artigo
17.º do RGIT e no Código Penal, também podem ser aplicadas as penas
acessórias previstas no artigo 16.º do RGIT, que consistem no seguinte:
a) Interdição temporária do exercício de certas atividades ou profissões;
b) Privação do direito a receber subsídios ou subvenções concedidas por

entidades ou serviços públicos;
c) Perda de benefícios fiscais concedidos, ainda que de forma automática,

franquias aduaneiras e benefícios concedidos pela administração da
segurança social ou inibição de os obter;
d) Privação temporária do direito de participar em feiras, mercados, leilões

ou arrematações e concursos de obras públicas, de fornecimento de
29
bens ou serviços e de concessão, promovidos por entidades ou serviços

públicos ou por instituições particulares de solidariedade social
comparticipadas pelo orçamento da segurança social;
e) Encerramento de estabelecimento ou de depósito;
f) Cassação de licenças ou concessões e suspensão de autorizações;
g) Publicação da sentença condenatória a expensas do agente da infração;
h) Dissolução da pessoa coletiva;
i) Perda de mercadorias, meios de transporte e outros instrumentos do

crime.
Estas penas acessórias vão sendo aplicadas pelos tribunais, algumas delas, face
à sua natureza, têm um efeito dissuasor muito grande e contribuem para reforçar
a prevenção contra a prática de ilícitos fiscais.
5.2 DAS CONTRAOEDENAÇÕES FISCAIS
Às infrações fiscais sem natureza criminal, isto é, àquelas cujos factos

constitutivos são qualificados como preenchendo um tipo legal de
contraordenação, a sanção aplicável é uma coima.
A coima é uma sanção pecuniária que, em regra, é aplicável por uma autoridade
administrativa. Porém, não é este o traço que a distingue da multa, porquanto,
não se pode afirmar que a multa seja aplicada por um juiz e a coima por um órgão
da administração, visto que as coimas também podem ser aplicadas por um juiz.
O que verdadeiramente distingue a coima da multa, é a particularidade de que a
multa, caso não seja paga, pode ser convertida em prisão (artigo 49.º do CP) e a
coima não pode. A coima quando não é paga no prazo estabelecido no processo
de contraordenação evolui para execução e a cobrança é realizada, no caso das
coimas fiscais, mediante a extração de certidão de dívida para efeitos de
cobrança coerciva através do processo de execução fiscal – artigo 65.º do RGIT.
30
Em relação a cada tipo legal de contraordenação, a coima aplicada em concreto é

graduada em função da moldura sancionatória estabelecida especificamente no
tipo legal em causa, podendo existir uma moldura penal para a contraordenação
praticada por ação dolosa e outra moldura sancionatória para a contraordenação
praticada por mera negligência. Salvo disposição expressa na lei em contrário, as
contraordenações são sempre puníveis a título de negligência, razão pela qual, se
a lei, relativamente ao montante máximo da coima, não distinguir o
comportamento doloso do negligente, a ação do agente só pode ser sancionada
até metade daquele montante – artigo 24.º do RGIT.
A moldura sancionatória consiste numa faixa legalmente delimitada entre um valor
mínimo e um valor máximo, sendo a coima graduada, em cada situação em
concreto, atendendo aos aspetos enunciados no artigo 27.º do RGIT, que
consistem no seguinte:
a) a gravidade do facto;
b) a culpa do agente;
c) a situação económica do agente, e, sempre que possível;
d) deve exceder o benefício económico que aquele retirou da prática da

contraordenação;
e) circunstâncias atenuantes e agravantes.
Quando a infração fiscal for cometida por omissão, para além dos aspetos supra
referidos, na graduação da coima deve ainda ser considerado o tempo decorrido
entre o prazo estabelecido para cumprimento da obrigação tributária e o momento
da regularização da situação tributária.
Não obstante existir para cada tipo legal de contraordenação uma moldura
sancionatória, o legislador definiu no artigo 26.º do RGIT um limite máximo para a
coima aplicada, o qual não pode exceder os montantes seguintes:
Pessoas singulares:
a) Em caso de comportamento doloso, € 82 500
31
b) Em caso de comportamento negligente, € 22 500
Pessoas coletivas:
c) Em caso de comportamento doloso, € 165 000
d) Em caso de comportamento negligente, € 45 000
A moldura sancionatória de cada tipo legal de contraordenação fiscal, as quais na

estrutura do regime jurídico estão sistematicamente integradas nos artigos 113.º a
129.º do RGIT, está definida para as pessoas singulares pelo que, quando a
infração fiscal tiver sido praticada por uma pessoa coletiva, a moldura
sancionatória é alterada de acordo com o normativo do n.º 4 do artigo 26.º do
RGIT que prescreve que: “(…), os limites mínimo e máximo das coimas previstas
nos diferentes tipos legais de contraordenação, são elevados para o dobro
sempre que sejam aplicadas a uma pessoa coletiva, sociedade, ainda que
irregularmente constituída, ou outra entidade fiscalmente equiparada”.
Em relação ao valor mínimo da coima a pagar pelo infrator é necessário ter em

consideração a norma do n.º 3 do artigo 26.º do RGIT que estabelece o seguinte:
a) Quando a infração fiscal for investigada em processo de

contraordenação, a coima mínima a pagar pelo contribuinte é no
montante de € 50;
b) Quando for exercido o direito à redução da coima, nos termos previstos

no artigo 29.º do RGIT, a coima mínima a pagar é no montante de € 25.
Quando a infração fiscal constituir contraordenação e esta for, conforme previsto

no n.º 3.º do artigo 23.º do RGIT, uma contraordenação grave pode ser aplicada
ao agente do ilícito fiscal, para além da coima, uma das sanções acessórias
identificadas no artigo 28.º do RGIT, desde que a situação factual em que o
infrator se encontra envolvido por efeito da prática do ilícito fiscal preencha os
pressupostos do tipo de sanção acessória identificada como adequada para
aplicar ao contribuinte, os quais se encontram estabelecidos no artigo 21.º-A do
RGCO. Esta matéria não vai ser agora objeto de maior aprofundamento, visto que
será abordada no ponto 11.9 do presente manual.
32
6. RESPONSABILIDADE CIVIL
As normas do artigo 8.º do RGIT estabelecem, de forma clara e precisa, a

responsabilidade civil subsidiária dos administradores, gerentes e outras pessoas
que exerçam, ainda que somente de facto, as funções de administração em
pessoas coletivas, sociedades, ainda que irregularmente constituídas, e outras
entidades legalmente equiparadas.
Esta responsabilidade civil resulta de facto culposo que lhes possa ser imputável
no âmbito do exercício do cargo, designadamente, pela circunstância da sua ação
ter dado azo a gerar uma situação de insuficiência patrimonial na empresa,
situação esta que possa ter sido causadora do não pagamento de uma coima
aplicada em processo de contraordenação tributário. A efetivação deste tipo de
responsabilidade civil pode derivar da circunstância de não ter sido efetuado o
pagamento da coima quando a sociedade ou pessoa coletiva tiver sido notificada
para realizar o pagamento ainda durante o período de exercício do cargo do
gerente/administrador. Para consolidar este juízo de valor, veja-se a
jurisprudência ínsita no acórdão do STA, datado de 14.04.2010, processo n.º
064/10, que refere que “[n]o regime do RGIT, a responsabilidade subsidiária por
dívidas de coimas originadas por factos ocorridos no período de exercício do
cargo de gerente apenas existe «quando tiver sido por culpa sua que o património
da sociedade ou pessoa coletiva se tornou insuficiente para o seu pagamento»”.
Se forem várias as pessoas a praticar os atos ou omissões culposas de que
resultar a insuficiência do património das referidas entidades, aplicar-se-á entre
elas o regime da responsabilidade solidária. Daqui decorre que existe um regime
de responsabilidade subsidiária dos administradores, gerentes em relação aos
devedores originários (pessoas coletivas) e um regime de responsabilidade
solidária entre os responsáveis subsidiários.
A responsabilidade é solidária quando a obrigação pode ser exigida a cada um
dos devedores e este responde pela prestação integral, liberando a todos os
outros – art.º 512.º do CodCv.
A efetivação da responsabilidade civil subsidiária ocorre através da reversão do
processo de execução fiscal instaurado contra a empresa com vista à cobrança
33
da coima e pode verificar-se logo que o credor tributário se aperceber que o

património da pessoa coletiva, sociedade, é insuficiente para a realização dos
créditos tributários, neste caso, a cobrança da coima. A reversão contra os
responsáveis subsidiários não exige a prévia excussão do património do devedor
originário, mas a execução do património do responsável subsidiário só pode
ocorrer após a excussão (esgotamento) do património do devedor direto, tendo de
ficar suspensa a tramitação do processo de execução fiscal contra o revertido –
responsável subsidiário. A suspensão dos efeitos da reversão ocorre entre o
termo do prazo para dedução de oposição judicial e o momento em que se
verifique a total excussão dos bens do devedor originário – n.ºs 2 e 3 do artigo
23.º da LGT.
Esta responsabilidade subsidiária é extensível aos contabilistas certificados,
mesmo que estes não exerçam funções de administração ou de gerência nas
pessoas coletivas e sociedades. Esta responsabilidade civil decorre da sua
responsabilidade técnica no domínio contabilístico e fiscal quando as declarações
fiscais não sejam apresentadas nos termos prescritos na lei. Para que os
contabilistas certificados possam afastar a responsabilidade subsidiária que
decorre das normas do artigo 8.º do RGIT é fundamental que seja observada a
obrigação imposta no n.º 3 deste artigo. Assim, em caso de falta de entrega ou
atraso de qualquer declaração fiscal que deva ser apresentada no período de
exercício de funções de contabilista certificado em qualquer sociedade, pessoa
coletiva ou entidade equiparada, deve o CC comunicar, no prazo de 30 dias após
o termo do prazo de entrega da declaração, à Autoridade Tributária e Aduaneira,
as razões que impediram o cumprimento atempado da obrigação fiscal,
evidenciando que o atraso ou a falta de entrega da declaração não lhe é
imputável, mas sim à entidade a quem presta serviços – n.º 3 do artigo 8.º do
RGIT.
Esta comunicação erar feita ao Diretor de Finanças com jurisdição na área em
que a pessoa coletiva, sociedade, tivesse o seu domicílio fiscal/sede, através de
carta registada com aviso de receção. Atualmente, a comunicação prevista no n.º
3 do artigo 8.º do RGIT tem de ser feita através da funcionalidade que consta do
Portal das Finanças especificamente paras este efeito. Perante a verificação das
circunstâncias descritas, não deve o contabilista certificado deixar de efetuar esta
comunicação, pois, ela pode ser de uma importância fulcral para afastar qualquer
34
grau de culpa na insuficiência do património do devedor originário que lhe possa

vir a ser imputável em caso de reversão do processo de execução fiscal,
designadamente, pode vir a ser um elemento de prova essencial e determinante
no direito de audição – n.º 4 do artigo 23.º da LGT – e posteriormente no âmbito
da oposição judicial que tenha de deduzir para invocar a ilegitimidade da sua
citação e provar que a dívida não lhe pode ser exigida. Há que sublinhar que esta
oposição tem de ser deduzida no prazo de 30 dias e que a mesma não deve
deixar de ser interposta, sob pena do CC ficar irremediavelmente responsável
pelo pagamento da dívida exequenda e acrescido.
O artigo 8.º do RGIT consagra uma responsabilidade civil pelo pagamento das
multas e coimas decorrentes da prática de infrações fiscais e não uma
responsabilidade penal. Esta última está regulada no artigo 7.º do RGIT e já foi
abordada no ponto 4 do presente manual.
A aplicabilidade das normas do artigo 8.º do RGIT tem sido muito controversa,
porquanto alguns autores, e inclusive, alguma jurisprudência, defendem a
inconstitucionalidade das referidas normas, visto que representarão a violação
dos princípios Constitucionais da intransmissibilidade das penas, da presunção de
inocência e dos direitos de audiência e defesa, consagrados nas normas do n.º 3
do artigo 30.º e nos n.ºs 2 e 10 do artigo 32.º da CRP9.
Porém, outros autores defendem que não se está perante qualquer forma de
transmissão de responsabilidade penal ou de responsabilidade emergente da
prática de contraordenação, mas sim perante a efetivação de responsabilidade
civil que tem subjacente um facto culposo que motivou a insuficiência do
património da entidade devedora originária e que o valor que é cobrado no
processo de execução fiscal revertido, nos termos do artigo 8.º do RGIT,
corresponde ao valor da indemnização para ressarcir a Administração Tributária
do dano provocado pelo não atempado recebimento da coima.
É nos termos desta posição que se insere a atuação da Autoridade Tributária e
Aduaneira, tendo sido, inclusive, introduzida uma nova norma no n.º 1 do artigo
148.º do CPPT – a alínea c) –, de forma a permitir a cobrança coerciva das
coimas e outras sanções pecuniárias decorrentes da responsabilidade civil
determinada nos termos do Regime Geral das Infrações Tributárias.
9
Cfr. Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 437/2011, de 3.109.2011, processo n.º 206/10
35
A problemática jurídica relativa à efetivação da responsabilidade subsidiária está

longe de ter tido o seu epílogo, pelo que, provavelmente, vamos continuar a
conhecer textos jurídicos e jurisprudenciais com posições diferenciadas. Todavia,
enquanto isso for acontecendo, a Administração Tributária vai revertendo os
processos de execução fiscal, podendo desta ação da AT resultar consequências
muito graves para as pessoas visadas pela efetivação da responsabilidade
subsidiária. É, portanto, indispensável deter um adequado e correto conhecimento
dos termos em que a reversão do processo de execução fiscal deve/pode ocorrer,
bem como da forma de agir para realizar a defesa dos direitos e interesses
legalmente protegidos de cada destinatário do ato (decisão) de reversão.
Nesta medida, importa atentar, outrossim, na jurisprudência dos tribunais
tributários, pelo que se enunciam, a título de exemplo, alguns extratos do acórdão
do Supremo Tribunal Administrativo (STA), tirado no processo n.º 064/10, datado
de 14.04.2010, no qual se fixa o entendimento de que “[a] responsabilidade
subsidiária por dívidas de coimas originadas por factos ocorridos no período de
exercício do cargo de gerente apenas existe quando tiver sido por culpa sua que
o património da sociedade ou pessoa coletiva se tornou insuficiente para o seu
pagamento”, e no tocante à prova da culpa afirma-se que “a responsabilidade
subsidiária por dívidas de coimas, prevista no artigo 8.º, n.º 1, alínea a), do RGIT,
depende da prova da culpa do responsável na génese da insuficiência do
património social para pagamento da dívida, pelo que está afastada a
possibilidade de tal responsabilização quando no despacho de reversão não se
invoca a existência dessa culpa”. No tocante ao ónus da prova refira-se ainda que
no acórdão do STA, extraído no processo n.º 0312/12, de 14.04.2010, foi afirmado
que “[o] artigo 8.º do RGIT não consagra qualquer presunção de culpa e, por isso,
recai sobre a AT a demonstração da culpa pela insuficiência do património social
(cfr. art.º 342.º, n.º 1, do CC)”. É verdade que o ónus da prova quanto à fundada
insuficiência de bens penhoráveis, ao exercício do cargo e à culpa do agente
pertence à Administração Tributária, todavia, importa realçar que a AT só tem de
fazer o ónus da prova quanto a estes aspetos se o responsável subsidiário
deduzir oposição judicial a invocar a ilegitimidade da pessoa citada e,
consequentemente, a inexigibilidade da dívida exequenda.
Apenas estamos a abordar a reversão do processo de execução fiscal em relação
às coimas, porque, embora o artigo 8.º do RGIT faça menção também a multas,
36
não existe efetivação da responsabilidade subsidiária por dívidas de multas. A

multa é aplicada é aplicada em processo judicial por infração fiscal de natureza
criminal e o destino das multas é determinado nos termos do artigo 512.º do CPP,
em função das normas constantes do Regulamento das Custas Judiciais,
aprovado pela Lei n.º 7/2012, de 13 de fevereiro.
A reversão da execução fiscal por dívida de coima só deve ocorrer contra quem
tenha culpa na insuficiência do património e tenha exercido as funções de
administração ou gerência em pessoa coletiva ou em sociedade, sendo esta a
devedora originária. É indispensável que exista uma conexão entre o exercício
das funções de administração ou gestão e a data da prática dos factos
constitutivos da infração fiscal a que se refere a coima ou com o momento em que
a decisão da coima se tornou definitiva.
Esta conclusão resulta das normas das alíneas a) e b) do n.º 1 do artigo 8.º do
RGIT que prescrevem o seguinte:
“1. Os administradores, gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que

somente de facto, funções de administração em pessoas coletivas,
sociedades, ainda que irregularmente constituídas, e outras entidades
fiscalmente equiparadas são subsidiariamente responsáveis:
a) Pelas multas ou coimas aplicadas a infrações por factos

praticados no período do exercício do seu cargo ou por factos
anteriores quando tiver sido por culpa sua que o património da
sociedade ou pessoa coletiva se tornou insuficiente para o seu
pagamento;
b) Pelas multas ou coimas devidas por factos anteriores quando a

decisão definitiva que as aplicar for notificada durante o período
do exercício do seu cargo e lhes seja imputável a falta de
pagamento.”
Deste modo, as pessoas contra quem pode ser revertido o processo de execução
fiscal para cobrança da coima têm de ser identificadas em função dos momentos
temporais referidos nas alíneas a) e b) do n.º 1 do artigo 8.º do RGIT. A reversão
da execução fiscal não pode ser feita contra qualquer pessoa, só porque esta
37
exerceu nalgum momento temporal funções de administração, gerência ou de

contabilista certificado numa pessoa coletiva ou sociedade. O princípio da
legalidade impõe que o despacho de reversão seja devidamente fundamentado
no tocante à invocação da culpa na insuficiência do património social e em
relação ao exercício efetivo das funções, sendo que o ónus da prova pertence à
Administração Tributária.
Por outro lado, a reversão não deve ser feita simultaneamente contra os
administradores ou gerentes e os contabilistas certificados. A reversão contra os
contabilistas certificados só deve ocorrer se a Administração Tributária não
conseguir cobrar as dívidas aos administradores e/ou gerentes. Se o contabilista
certificado tiver feito a comunicação a que se refere o n.º 3 do artigo 8.º do RGIT,
a reversão da execução fiscal não deve ser determinada contra ele, porém, é
nossa convicção que, ainda assim, a reversão pode ocorrer contra o CC.
A reversão do processo de execução fiscal concretiza-se no momento em que o
responsável subsidiário for citado, sendo que antes da citação tem de ser
notificado, nos termos do n.º 4 do artigo 23.º e do artigo 60.º da LGT, para exercer
o direito de audição. Em face dos fundamentos, designadamente dos
pressupostos e extensão da reversão, o responsável subsidiário, podendo este
ser o contabilista certificado, não deve perder a oportunidade de, em sede de
direito de audição, apresentar as suas razões e de explicar à Administração
Tributária, na pessoa do órgão da execução fiscal, que não é responsável pelo
pagamento da dívida exequenda. Se o fizer e não lograr resultados positivos, ou
seja, embora tenha sido explícito, objetivo e inequívoco, e ainda assim não tenha
conseguido convencer a Autoridade Tributária e Aduaneira de que a dívida não
lhe pode ser exigida, tendo aquela efetuado a sua citação, então, neste caso, o
revertido (responsável subsidiário) não pode, no prazo de 30 dias a contar da
citação, deixar de apresentar oposição judicial com o fundamento indicado na
alínea b) do n.º 1 do artigo 204.º do CPPT (iIegitimidade da pessoa citada), sob
pena do seu património pessoal responder irreversivelmente pelas dívidas em
causa.
Portanto, refira-se que a reversão da execução fiscal para cobrança de coima não
tem qualquer relação com a culpa pela prática do ilícito fiscal, tem sim com a
culpa pelo facto ilícito que motivou a insuficiência do património da pessoa
38
coletiva ou sociedade, daí que seja uma situação de responsabilidade civil e não
uma situação de transmissão de responsabilidade penal fiscal.
Uma vez concretizada a reversão do processo de execução fiscal, o destinatário
desta decisão do órgão da execução fiscal, caso pretenda efetuar a defesa dos
seus legítimos interesses, não pode deixar de acionar, tempestivamente, o meio
processual idóneo para o efeito, o qual é a oposição judicial, como é sublinhado
no acórdão do STA, proferido no processo n.º 0122/11, datado de 23.11.2011,
que afirma que “[a] oposição à execução fiscal é o meio processual adequado
para reagir contra o despacho de reversão que determinou o prosseguimento da
execução contra o responsável subsidiário, por dívidas de coimas, multas e
respetivas despesas de justiça da responsabilidade da responsável originária”.
Outro aspeto contemplado no artigo 8.º do RGIT é referente a uma situação de
responsabilidade solidária pelo pagamento da multa ou coima, mas esta só
ocorrerá se no processo fiscal penal ou de contraordenação respetivo for provado
que existiu ação direta – colaboração – dolosa na prática da infração fiscal. Esta
situação é bem diferente daquelas que podem motivar a responsabilidade
subsidiária e, na maioria dos casos, envolverá também responsabilidade penal
fiscal, visto que estará muito próxima da figura da comparticipação ou co-autoria.
7. TIPOLOGIA DOS CRIMES FISCAIS: OS TIPOS LEGAIS
Qualquer entidade jurídica, pessoa singular ou coletiva, que tenha de cumprir

obrigações fiscais e não observe esse dever nos termos descritos nos códigos e
leis tributárias pode, eventualmente, cometer um crime tributário/fiscal. Como
ficou explicitado nos pontos 3 e 3.1 deste manual, crime fiscal é todo o facto
típico, ilícito e culposo declarado punível por lei tributária anterior. O crime fiscal é,
consequentemente, o resultado de um comportamento desviante do direito e tem
subjacente uma conduta dolosa traduzida na intenção de praticar o ilícito fiscal.
Em matéria tributária só existe crime se a ação do infrator revelar culpa na forma
de dolo. Se a conduta humana apenas revelar negligência estar-se-á perante um
ilícito fiscal mas sem natureza criminal.
Na abordagem desta temática importa atentar na circunstância de que, em face
do disposto no artigo 76.º do Estatuto da Ordem dos Contabilistas Certificados
39
(EOCC), aprovado pela Lei n.º 139/2015, de 07 de setembro, no exercício das

suas funções de interesse público, o contabilista certificado tem o dever de
participar ao Ministério Público e à Ordem, os factos de que tomem conhecimento
no exercício da sua atividade que constituam crimes públicos. Por outro lado,
compete ao CC, nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 10.º do EOCC, assumir
a responsabilidade pela regularidade técnica, nas áreas contabilística e fiscal, das
entidades que possuam, ou que devam possuir, contabilidade organizada
segundo os planos de contas oficialmente aplicáveis ou o sistema de
normalização contabilística, conforme o caso, respeitando as normas legais, os
princípios contabilísticos vigentes e as orientações das entidades com
competências em matéria de normalização contabilística.
Dado que os crimes tributários e fiscais são crimes públicos, não podemos deixar
de reputar os aspetos específicos de cada tipo de ilícito criminal, os quais têm
especial relevância e interesse para o CC, razão pela qual vamos enunciar, em
relação a cada tipo legal, os aspetos factuais essenciais que concorrem para a
prática do crime.
7.1 CRIMES TRIBUTÁRIOS COMUNS
Os crimes tributários comuns são tipos legais de crimes que visam a tutela de
bens jurídicos cuja violação se pode registar através do não cumprimento de
obrigações para com a Administração Tributária (fiscal e aduaneira) ou para com
a Administração da Segurança Social. Daí que, em termos sistemáticos, no RGIT
os crimes tributários constituam um capítulo autónomo – artigos 87.º a 91.º.do
RGIT.
o Crime de burla tributária10 – artigo 87.º do RGIT;
10
Cfr. Acórdão do Tribunal da Relação de Évora, tirado no processo n.º 1598/05-1, datado de 08.11.2005,
em cujo sumário é fixada jurisprudência no sentido de que “i) O crime de burla tributária, aqui em causa, está
estruturado como um crime de resultado, aparecendo como um verdadeiro tipo de burla especial, em que o
processo típico é de execução vinculada (e não livre), mas, simultaneamente, estabelece elementos
integradores mais formais. Não se confundem, por isso, os seus elementos típicos com os do tipo de fraude
fiscal. ii) São elementos constitutivos deste crime de burla tributária os seguintes: - Uso de erro ou engano
sobre os factos, provocado por meios fraudulentos, como falsas declarações, falsificação ou viciação de
documento fiscalmente relevante; - Que sejam aptos ou idóneos a determinar a administração tributária ou a
administração da segurança social a efetuar atribuições patrimoniais das quais resulte enriquecimento do
40
Este tipo legal de crime ocorre quando alguém através de falsas

declarações, falsificação ou viciação de documento fiscalmente
relevante ou outros meios fraudulentos, determinar a Administração
Tributária a efetuar atribuições patrimoniais das quais resulte
enriquecimento do agente ou de terceiro.
Documentos fiscalmente relevantes serão os livros, demais documentos e outros

elementos informáticos e/ou eletrónicos, indispensáveis ao apuramento e
fiscalização da situação tributária do contribuinte.
Em regra, os agentes do crime de burla tributária são pessoas que, em termos

reais, não exercem qualquer atividade económica, a sua ação é essencialmente
de cariz ficcionado e artificial, tendo por objetivo enganar a Administração
Tributária e levar esta a atribuir benefícios ou a pagar sob a forma de reembolso
valores indevidos. Ao contrário do que se verifica no crime de fraude fiscal em que
o agente, através da sua conduta ilícita, visa diminuir as receitas tributárias ou os
impostos a liquidar, na burla tributária não existe diminuição das receitas
tributárias, neste ilícito tributário, a ação dos agentes do crime determina a real
extorsão de valores do erário público.
o Crime de frustração de créditos11 – artigo 88.º do RGIT;
agente ou de terceiro. iii) De acordo com a configuração do tipo, exige-se o uso de um meio fraudulento
“ativo” ou seja uma conduta astuciosa comissiva que diretamente induziu o erro ou engano e não uma mera
conduta omissiva do agente. iv) Só a utilização de meios fraudulentos determinantes de ilegalidade relativa à
atribuição, ao montante ou ao período de concessão das prestações de desemprego pode configurar o ilícito
penal prevenido no art.º 87 n.º 1 do RGIT. E a atribuição das prestações de desemprego depende da
apresentação do requerimento à instituição de segurança social, instruído nos termos do referido DL n.º
119/99, precedida da inscrição do trabalhador como candidato a emprego no centro de emprego da área da
sua residência (cf. art.º 61 e ss). v) Parece-nos necessário para verificação do crime de burla tributária que o
estado de erro ou engano do sujeito passivo tenham sido provocados astuciosamente pelo agente da infração,
isto é, usando de um meio enganoso ou fraudulento para enganar ou induzir um erro. vi) Não configura o
crime de burla tributária a situação configurada na acusação pública, pois, como refere o senhor juiz “a quo”,
“temos sem dúvida uma conduta ilícita do arguido: a não comunicação da alteração da situação que
determinou a atribuição da pensão social. Contudo, a omissão do arguido não determinou qualquer ato de
atribuição patrimonial por parte da administração da segurança social. A administração já tinha atribuído a
prestação.” O pagamento em prestações constitui apenas uma forma de cumprimento da obrigação a que a
Segurança Social se vinculou para com o arguido. vii) A conduta omitida pelo arguido não era idónea à
atribuição patrimonial, mas tão-somente à continuação do pagamento da prestação de subsídio social de
desemprego que havia sido atribuída até ao termo da concessão. viii) Não sendo referido na acusação
qualquer facto que revele a utilização de meios fraudulentos na atribuição do subsídio social de desemprego é
a mesma manifestamente infundada.”
11
Cfr. Acórdão do Tribunal da Relação do Porto, tirado no processo n.º 44/14.5TACPV.P1, datado de
13.09.2017, em cujo sumário foi fixada jurisprudência no sentido de “i) Tendo em conta o valor da dívida, a
data do PER, a data da cessão de créditos à sociedade arguida, que tem como sócia gerente a arguida pessoa
41
Este tipo legal de crime ocorre quando alguém, sabendo que tem de
entregar tributo já liquidado ou em processo de liquidação, alienar,
danificar ou ocultar, fizer desaparecer ou onerar o seu património com
intenção de, por essa forma, frustrar total ou parcialmente o crédito
tributário.
Pratica ainda este tipo de crime quem outorgar em atos ou contratos
que importem a transferência ou oneração de património com a
intenção de alienar, fazer desaparecer ou onerar, sabendo que o tributo
já está liquidado ou em processo de liquidação.
O crime de frustração de créditos tributários pode ser praticado pelo devedor de

impostos (n.º 1 do artigo 88.º do RGIT) ou por um terceiro que venha a outorgar o
instrumento conducente à alienação, oneração ou desaparecimento do património
do devedor tributário (n.º 2 do artigo 88.º do RGIT).
É evidente que o terceiro para ser considerado agente ou co-autor do crime tem
de ter conhecimento de que o seu contratante é devedor à Administração
Tributária e que a razão da alienação/oneração dos bens é criar voluntariamente
uma situação de insolvência para impedir (frustrar) a cobrança dos créditos
tributários. Em suma, tem de existir um comportamento doloso de ambas as
partes.
O crime será praticado quando um contribuinte que já sabe que é devedor,
porque foi notificado da liquidação do tributo, ou que o vai ser, visto que já foi
notificado do relatório final do procedimento de inspeção tributária e pôde
percecionar as dívidas que terá de pagar à Administração Tributária, praticar os
factos típicos que consubstanciam a alienação, oneração ou desaparecimento
singular, que implicou que os pagamentos passassem a ser feitos a esta sociedade, em detrimento de outra
sociedade arguida e, a transferência de bens de uma sociedade para a outra, bem como, dos bens do sócio
gerente para a nova sociedade, resulta inequívoco, segundo as regras da experiência, que a intenção – ainda
que outras lhe possam ter presidido - foi a de obstar, a que todo o património que pode ser penhorado para
pagamento das dívidas ou tributos, seja afeto a esse pagamento. ii) Os pressupostos legais da perda de
vantagens são a existência de um facto anti-jurídico e de proveitos. iii) Se a fração autónoma foi entregue à
arguida em dação em pagamento pelo cliente da sociedade trata-se de um imóvel que foi retirado do
património ativo daquela para impedir a cobrança de créditos tributários, com proveito patrimonial para a
arguida. iv) Trata-se, assim, de uma vantagem determinada em consequência da prática de um crime, na
sequência da qual a arguida viu aumentado o sem património, sem qualquer justificação, impossibilitando o
credor de satisfazer o seu crédito. v) Nem o facto de o imóvel constituir casa de morada de família, nem de
sobre ele incidir uma hipoteca, nem a impossibilidade de penhora ou venda da casa de morada de família
introduzida pela Lei 13/2016 - que se reporta a processo de execução fiscal - tem a virtualidade de impedir a
declaração de perdimento.”
42
dos bens patrimoniais, criando assim uma impossibilidade objetiva da

Administração Tributária proceder à arrecadação das receitas tributárias.
o Crime de associação criminosa12 – artigo 89.º do RGIT;
Este tipo legal de crime ocorre quando alguém promover ou fundar

grupo, organização ou associação cuja finalidade ou atividade seja
dirigida à prática de crimes tributários, Será também praticado por
quem apoiar tais grupos, organizações ou associações,
nomeadamente fornecendo armas, munições ou fornecer outros
instrumentos para a prática do crime, designadamente armazenar,
guardar ou disponibilizar locais para as reuniões ou qualquer auxílio
para que se recrutem novos elementos para a atividade criminosa.
Será ainda autor do crime quem chefiar, dirigir ou fizer parte dos
referidos grupos, organizações ou associações.
A associação criminosa é dos crimes mais severamente punidos no RGIT, o que

se compreende atenta a circunstância de implicar uma fortíssima intenção dolosa
e impor a concertação e conjugação de vontades para o desenvolvimento da
atividade criminosa.
Por exemplo, o crime de associação criminosa verificar-se-á se um grupo de
pessoas constituir uma organização para ao abrigo do exercício de uma atividade
lícita praticar atos que conduzam à obtenção indevida de rendimentos, por
exemplo obtenção indevida de reembolsos de tributos.
o Crime de desobediência qualificada – 90.º do RGIT;
Este tipo legal de crime ocorre quando alguém que tem o dever de
obediência a ordem ou mandado legítimo regularmente comunicado e
12
Cfr. Acórdão do Tribunal da Relação do Porto, tirado no processo n.º 9910589, datado de 20.01.1997, em
cujo sumário é fixada jurisprudência no sentido de que “i) São elementos constitutivos do crime de
associação criminosa, pelo lado subjetivo, o dolo; pelo lado objetivo, um acordo de vontades de duas ou mais
pessoas, visando a prática de crimes em abstrato, e uma certa permanência, com um mínimo de organização.
ii) O acordo tem por objeto a formação da associação criminosa, assim se destinguindo da comparticipação,
que tem por objetivo a prática de um crime concreto. iii) - Quem, sabendo da finalidade criminosa da
associação, voluntariamente desempenhe alguma das ações previstas na norma incriminadora, torna-se
agente do crime de associação criminosa. iv) O dolo não se dirige à comissão de cada um dos crimes que
integram o objeto da associação, mas sim à criação, fundação, participação, apoio, chefia ou direção da
mesma, com conhecimento da sua finalidade criminosa. v) Trata-se de um crime contra a paz pública e tanto
mais perigoso quanto mais rudimentar for a sua organização, porque mais dificulta a sua deteção.
43
emanado do Diretor-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira, ou

seus substitutos legais, ou de autoridade judicial com competência em
matéria de derrogação do sigilo bancário, não fornecer os documentos
ou a informação bancária que lhe tiver sido solicitada.
Esta situação poderá acontecer se no âmbito do procedimento tributário,

designadamente no contexto de uma ação de inspeção, a Administração
Tributária considerar que estão verificados os pressupostos para a derrogação do
sigilo bancário nos termos previstos no artigo 63.º-B da LGT. Se mediante decisão
devidamente fundamentada do Diretor-Geral da AT, a informação ou documentos
bancários não forem fornecidos no prazo fixado na notificação realizada para o
efeito, a entidade bancária instada13 a prestar a informação pode estar a praticar
este tipo de crime caso se venha a provar que existe motivação dolosa na sua
omissão ou inação.
o Crime de violação de segredo – 91.º do RGIT;
Este tipo legal de crime ocorre quando alguém, sem justa causa e sem
consentimento de quem de direito, dolosamente revelar ou se
aproveitar do conhecimento do segredo fiscal de que tenha
conhecimento no exercício das suas funções ou por causa delas.
Pratica ainda este crime o funcionário que revele segredo de que teve
conhecimento ou que lhe foi confiado no exercício das suas funções ou
por causa delas ou que, sem estar devidamente autorizado, revele
segredo de que teve conhecimento ou que lhe foi confiado no exercício
das suas funções ou por causa delas com a intenção de obter para si
ou para outrem um benefício ilegítimo ou de causar prejuízo ao
interesse público.
O crime de violação de segredo pode ser praticado por um funcionário,

designadamente os funcionários da AT, mas também pode ser praticado por
qualquer outra pessoa que no exercício das suas funções ou por causa delas
13
As entidades bancárias, instituições de crédito e sociedades financeiras são notificadas nos termos dos n.ºs
7 e 8 do artigo 63.º da LGT do despacho do Diretor-Geral que derrogar o sigilo bancário em ordem a fornecer
44
tenha conhecimento, ou tenha obtido conhecimento, de informação relativa à

situação tributária de um contribuinte, designadamente elementos de cariz
pessoal ou suscetíveis de revelar a sua capacidade contributiva, torne pública ou
se aproveite desse conhecimento para obter um benefício ou causar um prejuízo
público ou ao titular dos elementos.
Este crime tem uma conexão direta com o direito dos contribuintes, previsto no
artigo 64.º da LGT, à confidencialidade sobre os dados recolhidos sobre a
situação tributária e os elementos de natureza pessoal obtidos no procedimento
tributário, nomeadamente os decorrentes do sigilo profissional ou qualquer outro
dever de segredo legalmente regulado. Estão, outrossim, protegidos por este
direito à confidencial todos os dados ou elementos suscetíveis de relevar a
capacidade contributiva do sujeito passivo da relação jurídica tributária.
A quebra deste segredo profissional ou do sigilo fiscal pode traduzir-se na prática
do crime de violação de segredo previsto no artigo 91.º do RGIT.
7.2 CRIMES FISCAIS
Os crimes fiscais têm subjacente factos conexos exclusivamente com as

obrigações fiscais, pelo que os bens tutelados são os que estão diretamente
relacionados com o exercício das atribuições da Autoridade Tributária e
Aduaneira, especificamente em matéria Fiscal. Qualquer contribuinte, pessoa
singular ou pessoa coletiva, que não cumpra as obrigações tributárias a que está
adstrito pode através da sua ação, caso esta se traduza na falta de entrega da
prestação tributária nos cofres do Estado, ou na prática de ações que consistam
na ocultação de factos ou valores, simulação de negócio, ou outras atividades
suscetíveis de causarem diminuição de receitas tributárias, podem estar a praticar
um crime fiscal.
o Crime de Fraude14 – artigo 103.º do RGIT
à AT os elementos e dados financeiros e bancários de que seja titular a pessoa/entidade inspecionada e cujo
sigilo bancário tenha sido derrogado.
14
Cfr. Acórdão do Tribunal da Relação de Lisboa, tirado no processo n.º 1596/03.0JFLSB.L1-3, datado de
45
Este tipo legal de crime ocorre quando uma pessoa, singular ou

coletiva, desenvolver condutas ilegítimas que visem a não liquidação,
entrega ou pagamento da prestação tributária ou a obtenção indevida
de benefícios fiscais, reembolsos ou outras vantagens patrimoniais
suscetíveis de causarem diminuição das receitas tributárias.
A fraude fiscal pode ser cometida através das condutas seguintes:
a) Ocultação ou alteração de factos ou valores que devam constar

dos livros de contabilidade ou escrituração, ou das declarações
apresentadas ou prestadas a fim de que a Administração
Tributária especificamente fiscalize, determine, avalie ou
controle a matéria coletável;
b) Ocultação de factos ou valores não declarados e que devam

ser revelados à Administração Tributária;
c) Celebração de negócio simulado, quer quanto ao valor, quer

quanto à natureza, quer por interposição, omissão ou
substituição de pessoas.
Ainda que se verifiquem todos os factos típicos constitutivos do crime de fraude

fiscal, o seu agente só será punido por comissão deste crime se a vantagem
patrimonial for igual ou superior a € 15.000, sendo este valor aferido em função do
imposto de deixou ou pode deixar de entrar nos cofres do Estado. Existirão tantos
crimes de fraude quanto as obrigações fiscais não cumpridas, sendo que o valor
da vantagem patrimonial é determinado por cada declaração fiscal devida, isto é,
o número de crimes praticados será igual ao número de períodos de tributação
08.03.2017, em cujo sumário é fixada jurisprudência no sentido de “i) O crime de fraude fiscal através de
faturas falsas ou de favor insere-se na categoria de crime de perigo abstrato na forma de crime de aptidão. ii)
A idoneidade objetiva da concreta atividade ou conduta desenvolvidas para criar alguma das situações
expressamente previstas no preceito incriminador (não liquidação, entrega ou pagamento da prestação
tributária ou a obtenção indevida de benefícios fiscais, reembolsos ou outras vantagens patrimoniais
suscetíveis de causarem a diminuição das receitas tributárias) integra a factualidade típica, encontra-se sujeita
a prova e a valoração judicial. iii) A consumação do crime de fraude fiscal, enquanto momento relevante para
a fixação do início do decurso do prazo de prescrição do procedimento, ocorre na ocasião da emissão da
fatura falsa, independentemente de ter havido ou não declaração do contribuinte.”
46
em que se tenha verificado aquela factualidade e em que a vantagem patrimonial

ilegítima seja igual ao superior ao valor referido no n.º 2 do artigo 103.º do RGIT15.
Por exemplo, um contribuinte que tenha procedido à entrega da declaração

periódica modelo 22 do IRC, prevista na alínea b) do n.º 1 do artigo 117.º e artigo
120.º do CIRC, pode cometer este crime caso a Administração Tributária venha a
apurar que os elementos declarados não traduzem a real situação tributária do
contribuinte, visto que foram omitidos rendimentos ou incrementados gastos no
sentido de afetar a matéria tributável de modo a diminuir o valor de imposto a
entregar à Fazenda Pública e, consequentemente, obter uma vantagem
patrimonial por via da redução das receitas tributárias.
De igual modo, pode cometer o crime de fraude fiscal o contribuinte que, em
resultado do exercício de uma atividade económica, deve declarar factos ou
rendimentos à Administração Tributária e não o faz, ou seja, não procede à
entrega da declaração tributária legalmente devida.
As situações aqui descritas podem verificar-se, em termos similares em relação
ao contribuinte, pessoa singular, obrigado a entregar a declaração de rendimentos
de IRS, prevista no artigo 57.º do CIRS.
Ainda que sejam cometidos os factos típicos do crime de fraude fiscal, mas se o
valor da vantagem patrimonial ilegítima for inferior a € 15.000, o agente do ilícito
fiscal não será punido pela prática de crime de fraude, mas apenas será
sancionado pela contraordenação fiscal prevista e punida pelo artigo 118.º ou pelo
artigo 119.º do RGIT, podendo, inclusive, ser punido pelos dois tipos de
contraordenação em conjunto.
o Crime de Fraude qualificada16 – artigo 104.º do RGIT
15
Cfr. Acórdão do Tribunal da Relação de Lisboa, tirado no processo n.º 55/13.8IDSTB.L1-5, datado de
24.11.2015, em cujo sumário foi fixada jurisprudência no sentido de “i) O crime de fraude fiscal, previsto no
artigo 103º, do RGIT, consuma-se ainda que vantagem patrimonial indevida alguma venha a ocorrer
efetivamente, bastando que as modalidades de execução previstas tenham como escopo “a não liquidação,
entrega ou pagamento da prestação tributária ou a obtenção indevida de benefícios fiscais, reembolsos ou
outras vantagens patrimoniais suscetíveis de causarem diminuição das receitas tributárias”. ii) Nas situações
de omissão – não declaração de factos ou valores com relevância tributária – em que a arguida não entregou
ou fez entregar à Administração Tributária, no prazo para tanto legalmente estabelecido, as declarações dos
rendimentos percebidos e sujeitos a tributação a que estava obrigada, o momento da consumação do crime
será o do termo do prazo para a apresentação dessas declarações à administração fiscal.”
16
Cfr. Acórdão do Tribunal da Relação de Lisboa, tirado no processo n.º 709/08.0IDFUN-A.L1 – 3, datado
de 25.02.2015, em cujo sumário foi fixada jurisprudência no sentido de “i) O crime de fraude fiscal previsto e
punido no art.º 103.º do RGIT constitui um crime de perigo, bastando para a sua consumação que se
47
Toda a explanação e descrição feita para o crime de fraude simples –

artigo 103.º do RGIT – é aplicável ao crime de fraude qualificada –
artigo 104.º do RGIT, passando a diferenciação por um conjunto de
características específicas que implicam a qualificação dos factos que
agravam a ilicitude dos factos típicos e a culpa do agente do crime.
Para que a fraude seja qualificada é necessário que se verifique a
acumulação de mais de uma das seguintes circunstâncias, isto é,
torna-se necessária a acumulação de pelos menos duas das alíneas
infra descritas:
a) O agente se tiver conluiado com terceiros que estejam sujeitos

a obrigações acessórias para efeitos de fiscalização tributária;
b) O agente for funcionário público e tiver abusado gravemente

das suas funções;
c) O agente se tiver socorrido do auxílio do funcionário público

com grave abuso das suas funções;
d) O agente falsificar ou viciar, ocultar, destruir, inutilizar ou

recusar entregar, exibir ou apresentar livros, programas ou
ficheiros informáticos e quaisquer outros documentos ou
elementos probatórios exigidos pela lei tributária;
e) O agente usar os livros ou quaisquer outros elementos

referidos no número anterior sabendo-os falsificados ou
viciados por terceiro;
f) Tiver sido utilizada a interposição de pessoas singulares ou

coletivas residentes fora do território português e aí submetidas
a um regime fiscal claramente mais favorável;
comprove que o agente quis a respetiva ação ou omissão e que elas eram adequadas e preordenadas à
obtenção das pretendidas vantagens patrimoniais e à consequente diminuição das receitas, não se exigindo
que se efetive a obtenção indevida de tais vantagens patrimoniais em prejuízo do fisco. ii) Estando em causa
o cometimento do crime (qualificado) através de faturas falsas, tratando-se de um crime de perigo, o
momento relevante para o efeito da consumação do crime é o da data de emissão das faturas em que o agente,
com intenção de lesar o Fisco, atenta contra a verdade e transparência exigidas na relação Fisco-contribuinte.
Para a punição do agente basta comprovar que ele quis incorporar aquelas faturas na sua contabilidade e que
elas eram adequadas à obtenção das pretendidas vantagens patrimoniais.”
48
g) O agente se tiver conluiado com terceiros com os quais esteja

em situação de relações especiais.
A fraude será ainda qualificada se os factos praticados pelo agente do crime

tiverem lugar mediante a utilização de faturas ou documentos equivalentes por
operações inexistentes ou por valores diferentes, isto é, através do que é
vulgarmente designado por “faturas falsas”. Igual situação acontece se os
documentos fizerem referência à intervenção de pessoas ou entidades diversas
das que efetivamente tiveram intervenção na operação descrita no documento.
Se a vantagem patrimonial obtida pelo agente do crime for de valor superior a €

50.000, estar-se-á também perante um crime de fraude fiscal qualificada e,
quando aquela vantagem for de valor superior a € 200.000, a pena de prisão
aplicável às pessoas singulares é agravada até oito anos e a pena de multa para
as pessoas coletivas é agravada até 1920 dias, sendo que o valor mínimo da
moldura penal também é agravado para o dobro.
Uma diferença relevante entre a fraude simples e a fraude qualificada verifica-se

ao nível da pena prevista para as pessoas singulares que, no caso da fraude
simples, além da pena de prisão até três anos pode ser, em alternativa, aplicada
pena de multa até 360 dias, enquanto que na fraude qualificada a pena aplicável
às pessoas singulares é exclusivamente de prisão.
o Crime de abuso de confiança17 – artigo 105.º do RGIT
Este tipo legal de crime ocorre quando o obrigado tributário não

entregar nos cofres da Administração Tributária, diretamente ou
através da rede de cobrança legalmente instituída, total ou
parcialmente, prestação tributária de valor superior a € 7.500, deduzida
17
Cfr. Acórdão do Tribunal da Relação de Lisboa, tirado no processo n.º 385/08.0IDLSB.L2.-5, datado de
24.11.2015, em cujo sumário foi fixada jurisprudência no sentido de “i) O abuso de confiança fiscal é um
crime omissivo puro que se consuma no momento em que o agente não entregou a prestação tributária que
devia, ou seja, consuma-se no momento em que o mesmo não cumpre a obrigação tributária a que estava
adstrito. ii) É elemento constitutivo do tipo objetivo deste crime que o agente esteja legalmente obrigado a
entregar à administração fiscal a prestação tributária em dívida. iii) Não se tendo provado factos que
conduzam à conclusão que o arguido exerceu efetivamente (no plano fáctico - praticando atos próprios de
gestão - ou no plano jurídico - por ser sócio gerente) poderes de gerência da sociedade arguida no período
temporal em causa, tendo o domínio funcional dos factos referentes ao exercício das obrigações fiscais da
empresa e podendo, por força dele, optar pelo cumprimento ou incumprimento da obrigação tributária,
49
ou liquidada nos termos da lei e que estava legalmente obrigado a

entregar.
O valor de € 7.500 é aferido em relação a cada declaração fiscal, seja

esta de periodicidade mensal, trimestral ou anual. Quando o valor de
imposto retido, liquidado, ou repercutido não entregue nos cofres do
Estado, por cada declaração, for de valor superior a € 50.000, o crime
de abuso de confiança fiscal será qualificado.
A qualificação dos factos típicos constitutivos do crime de abuso de confiança tem

consequências a nível da pena aplicável passando esta a ser exclusivamente de
prisão para as pessoas singulares, a graduar entre 1 a 5 anos, e de multa para as
pessoas coletivas a fixar entre 240 a 1200 dias, enquanto que, no crime de abuso
de confiança simples, o máximo da pena de prisão é de 3 anos e a pena de multa
para as pessoas coletivas é de 720 dias – n.º 3 do artigo 12.º e n.º 1 do art.º 105.º
do RGIT.
A punibilidade dos factos por prática de um crime de abuso de confiança exige

ainda a verificação das circunstâncias seguintes:
a) Ter decorrido mais de 90 dias sobre o termo do prazo legal de

entrega da prestação tributária;
b) A prestação ter sido comunicada à Administração Tributária

através da correspondente declaração e não ser paga,
acrescida dos juros respetivos e do valor da coima aplicável, no
prazo de 30 dias18 a contar da notificação realizada pela AT
para o efeito.
demonstrada não está essa obrigação relativamente ao recorrente e, consequentemente, a prática desse crime
que lhe é imputado.”
18
Cfr. Acórdão do Tribunal da Relação de Guimarães, tirado no processo n.º 157/03.9DBRG.G1, datado de
22.11.2010, em cujo sumário é fixada jurisprudência no sentido de “i) A exigência prevista na alínea b) do n.º
4 do artigo 105.° do RGIT, na redação introduzida pela Lei 53-A/2006, configura uma nova condição
objetiva de punibilidade que, por aplicação do artigo 2.° n.º 4 do Código Penal, é aplicável aos factos
ocorridos antes da sua entrada em vigor. ii) Esta nova condição objetiva de punibilidade não abarca todos os
crimes de abuso de confiança fiscal (e de abuso de confiança à Segurança Social); apenas é aplicável aos
casos em que a existência da dívida fiscal é participada pelo sujeito passivo, através da correspondente
declaração, que não foi acompanhada do respetivo meio de pagamento. iii) No caso de o arguido ser
notificado nos termos e para os efeitos da alínea b) do n.º 4 do artigo 105.° do RGIT, o processo deve
aguardar sempre o decurso do prazo de 30 dias a que alude aquele normativo legal. Este prazo de 30 dias não
50
Em face do descrito importa concluir que, independentemente do prazo decorrido

posteriormente ao termo do prazo legal para cumprir a obrigação fiscal, quando a
prestação tributária não entregue nos cofres do Estado, por período de tributação,
for de valor até € 7.500, o ilícito fiscal cometido não é o de crime de abuso de
confiança, mas, neste caso, o tipo legal que se encontra preenchido é o da
contraordenação fiscal prevista no artigo 114.º do RGIT.
Quando a prestação tributária for de valor superior a € 7.500 e a mesma não

tenha sido comunicada à AT através da respetiva declaração periódica, caso
tenham decorrido mais de 90 dias após o termo do prazo legal para cumprir a
obrigação fiscal, existe uma enorme probabilidade dos factos serem punidos em
sede de crime de abuso de confiança. Só assim não será se a AT se convencer
que a infração fiscal foi cometida por conduta negligente – n.º 2 do artigo 114.º do
RGIT – ou ainda que tenha sido cometida por comportamento doloso a
intensidade deste (intenção de cometer a infração) seja muito fraca e o contexto
factual da prática da infração tenha sido pouco grave, designadamente, por se
tratar de um obrigado tributário que tenha um histórico de comportamento fiscal
sem registos de comissão de infrações fiscais ou com muito poucas ocorrências.
Se a prestação tributária for de valor superior a € 7.500, independentemente do
seu valor e do tempo decorrido sobre o prazo legal de entrega, caso esta tenha
sido comunicada à AT através da respetiva declaração, os factos só serão
punidos a título de crime de abuso de confiança fiscal se o contribuinte não
proceder, no prazo de 30 dias a contar da notificação efetuada pela AT para o
efeito, ao pagamento do imposto em falta, acrescido dos juros respetivos e do
valor da coima aplicável. Se o contribuinte efetuar o pagamento nos termos
descritos, a infração fiscal apenas será sancionada por contraordenação nos
termos previstos no n.º 1 do artigo 114.º do RGIT.
Nos artigos 106.º e 107.º dos RGIT estão tipificados os crimes de fraude de e
abuso de confiança contra a segurança social cuja tipologia é decalcada dos
artigos 103.º, 104.º e 105.º do RGIT. O crime de fraude contra segurança social
reveste a natureza de um prazo processual pelo que o arguido a ele não pode renunciar. iv) No caso de a
condenação, com transito em julgado, respeitar a crime único (ou continuado) em que algumas prestações
tributárias são iguais ou inferiores a €7500 e outras superiores, a aplicação da lei nova mais favorável deverá
ser feita no quadro do mecanismo da reabertura da audiência a que alude o artigo 371.º-A do CPP. v) A
51
estará preenchido quando se registarem condutas das entidades empregadoras,

dos trabalhadores independentes e dos beneficiários que visem a não liquidação,
entrega ou pagamento, total ou parcial, das contribuições e/ou quotizações, ou o
recebimento indevido de prestações de segurança social, com a intenção de obter
para si ou para outrem vantagem patrimonial ilegítima de valor superior a € 7.500.
De sublinhar que com a Lei n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro – Orçamento do
Estado para 2013 – o valor da vantagem patrimonial obtida pelo agente do ilícito
criminal era de € 3 500. Contudo, este valor, por força do princípio da aplicação
da lei penal em concreto mais favorável ao arguido, previsto no n.º 4 do artigo 29.º
da CRP e no n.º 4 do artigo 2.º do CP – só é relevante para as infrações aos
regimes contributivos da segurança social praticadas ente a entrada em vigor
daquela lei, isto é, 1 de janeiro de 2013 e a entrada em vigor da Lei n.º 83-C/2013,
de 31 de dezembro, isto é, 01.01.2014. Já no tocante ao crime de fraude
qualificada contra a segurança social, por força do disposto no n.º 3 do artigo
106.ºdo RGIT, a sua tipologia á igual ao crime de fraude fiscal qualificada.
Quanto ao crime de abuso de confiança contra a segurança social 19, previsto no

artigo 107.º do RGIT, importa salientar que a remissão que é feita para o artigo
reabertura da audiência apenas pode ter lugar a requerimento do condenado, não podendo ser decretada
oficiosamente, por iniciativa do juiz, nem a pedido (promoção ou requerimento) do Ministério Público.”
19
Cfr. Acórdão do Tribunal da Relação de Lisboa, tirado no processo n.º 2002/17.9T9LSB.L1-5, datado de
04.05.2021, em cujo sumário é fixada jurisprudência no sentido de que “Não se verifica conflito de deveres
nem estado de necessidade, na circunstância em que o gerente e a entidade empregadora retêm os valos
deduzidos a título de contribuição para a Segurança Social, utilizando-os para pagamento de salários e de
fornecedores, vale dizer, para manter a empresa em funcionamento”, sendo certo que não ficou demonstrado
nem assente que as retenções foram utilizadas exclusivamente para pagamento de salários.
- Pese embora as dificuldades de tesouraria que a sociedade comercial vivenciava, o arguido podia sempre ter
optado por pagar à Segurança Social em detrimento de outros pagamentos. Todavia, fez exatamente o
contrário, pois conforme se deu como provado na sentença recorrida: “Ao não terem entregado à Segurança
Social as referidas quantias, os arguidos fizeram seu o montante total de 101.732,98 €, empregando-o, por
decisão do 1º arguido, na prossecução de outros fins mais favoráveis, no imediato, à prossecução do objeto
social, como, por exemplo, o pagamento de dívidas a fornecedores e de salários a trabalhadores.”
- Não resulta da factualidade apurada que as retenções e pagamentos devidos à Segurança Social foram
efetuados apenas ou exclusivamente por causa de preferência dada ao pagamento de salários mas sim e
também que as retenções foram canalizadas para outros fins como a manutenção do giro comercial da
empresa e para satisfação de créditos a fornecedores sem melhor garantia ou privilégio o que faria cair o
argumento do alegado conflito de deveres e essa razão salarial, quando muito, seria de considerar na
diminuição do grau de ilicitude e de culpa, como aliás o foi.
- A omissão do pagamento à Segurança Social foi causada por decisões do recorrente em nome da arguida
sociedade, e não diretamente pelo facto de clientes da 1ª arguida não terem pago os serviços prestados, pois
as quantias foram retidas para cotizações (e não o contrário, ou seja, não deixaram de o ser por falta de
pagamentos) e foram usadas para pagamentos também de fornecedores, além de salários.
- A falta de entrega dos montantes acima descriminados à Segurança Social ocorreu de uma forma
essencialmente homogénea, decorrente de dificuldades económicas de tesouraria resultantes de uma
diminuição da atividade no contexto de uma conjuntura económica difícil, conjuntura essa que diminui
52
105.º do RGIT, é exclusivamente para efeitos de definição da moldura penal

aplicável e dos procedimentos processuais, designadamente para efeitos de
punibilidade da conduta do agente do ilícito criminal. Em relação aos factos
constitutivos do crime existe uma substancial diferença, visto que o tipo legal de
crime de abuso de confiança contra a segurança social estará preenchido quando
a entidade empregadora que, tendo deduzido as quotizações ao valor das
remunerações devidas a trabalhadores e membros dos órgãos sociais, não as
tenham entregue, total ou parcialmente, nos cofres, ou coloquem à ordem, das
instituições de segurança social, independente do seu valor. Verifica-se, assim,
que ao contrário do que acontece no domínio fiscal, em que a falta de entrega da
prestação tributária só é criminalizada quando o valor da prestação não entregue
seja superior a € 7.500, por período de tributação, na Segurança Social, a falta de
entrega das quotizações pode ser qualificada como ilícito de natureza criminal
seja qual for o valor das quotizações em falta. Este entendimento foi sufragado
pelo acórdão do Supremo Tribunal de Justiça n.º 6/2010, proferido no processo
n.º 6463/07.6 TDLSB.1-A.S1, e publicado no Diário da República, 1.ª Série, n.º
186, de 23 de Setembro de 2010, que fixou jurisprudência no sentido de que a
exigência do montante mínimo de € 7.500, de que o n.º 1 do artigo 105.º do RGIT
faz depender o preenchimento do tipo legal de crime de abuso de confiança fiscal,
não tem lugar em relação ao crime de abuso de confiança contra a segurança
social, previsto no artigo 107.º do RGIT20.
consideravelmente a culpa daquele comportamento, o que nos termos do art.º 30.º do CP, leva a concluir pela
imputação apenas por um único crime mas na forma continuada.”
20
Cfr. Acórdão do Tribunal da Relação de Lisboa, tirado no processo n.º 5/10.3IFLSB-5, datado de
17.12.2019, em cujo sumário é fixada jurisprudência no sentido de que “O princípio «ne bis in idem» não
constitui obstáculo a que alguém possa ser julgado por factos naturalísticos, total ou parcialmente
coincidentes com aqueles, pelos quais já tenha respondido no âmbito de outro processo, desde que os factos
sejam subsumidos a um tipo criminal diverso, que se encontre numa relação de concurso efetivo para com
aquele que motivou o primeiro processo.
– A pedra de toque, que permite distinguir entre as relações de concurso efetivo e outras realidades, reside na
não identidade dos bens jurídicos tutelados por cada uma das normas incriminadoras em confronto.
– O bem jurídico tutelado pela norma que prevê e pune o crime de abuso de confiança contra a Segurança
Social é integrado, antes do mais, pelas receitas da Segurança Social, nunca poderá perder-se de vista a
singularidade do financiamento desta. Singularidade que assenta em princípios como o da sustentabilidade,
autonomia orçamental, reserva de lei, ou contributividade, e que não interessam da mesma maneira na área
da fiscalidade.
– Diferentemente, aquilo que se pretende garantir, com a punição da fraude fiscal, é a efetiva arrecadação dos
impostos por parte do erário público.
– A condição estabelecida na al. b) do n.º 4 do art.º 105º RGIT é uma condição objetiva de punibilidade [Os
factos descritos nos números anteriores só são puníveis se…] mas cuja aplicação não se estende ao crime de
nos ocupamos nos presentes autos.
53
8. TIPOLOGIA DAS CONTRAORDENAÇÕES FISCAIS: OS TIPOS LEGAIS
As contraordenações também são um facto típico, ilícito e culposo declarado

punível por lei tributária anterior. Porém, os seus elementos constitutivos estão
conexos com obrigações fiscais cuja não observância é suscetível de menor
censura, pelo que o legislador decidiu proceder à sua qualificação no quadro dos
princípios aplicáveis aos ilícitos de mera ordenação social e, apenas, punir este
tipo de infração fiscal com uma coima e, eventualmente, com sanções acessórias
se a contraordenação for grave. Ao contrário do crime fiscal cujo tipo legal apenas
estará preenchido se a conduta do infrator for dolosa, a contraordenação fiscal
pode ser praticada através de um comportamento doloso ou por via de uma ação
negligente. Não vamos agora desenvolver a caracterização da contraordenação
fiscal, na medida em que nos pontos 3 e 3.2 deste manual foram explanados os
traços caracterizadores e os princípios aplicáveis a este tipo de ilícito fiscal. Dada
a complexidade da matéria fiscal e o amplo catálogo das obrigações tributárias
que os sujeitos passivos da relação jurídica tributária têm de cumprir, facilmente
um contribuinte ou obrigado tributário se vê envolvido na prática de uma infração
– A propósito da questão da agravação determinada pelo valor da vantagem patrimonial obtida pelos
arguidos, o que se mostra relevante não é a concreta determinação da prestação tributária que se mostra em
divida, ou passível de vir a ser apurada como sendo devida.
– O resultado vantagem patrimonial ilegítima, visado ou alcançado com as condutas, não constitui um
elemento objetivo do tipo de ilícito, não importando, por conseguinte, para determinar o momento da
consumação do crime (não obstante, não ser crime de resultado o desvalor de resultado, se o houver pode ser
relevante, designadamente para efeitos de determinação da medida da pena, e outros).
– De acordo com o disposto no art.º 103º, nº 2, do RGIT, os factos não são puníveis se a vantagem
patrimonial ilegítima for inferior a €15.000,00.
– O tipo não exige que o perigo venha efetivamente a verificar-se, mas permite que seja objeto de um juízo
negativo que exclui a responsabilidade penal, no caso em que o comportamento proibido não seja idóneo a
provocar uma vantagem patrimonial igual ou superior a €15.000,00.
– O relato de agentes de investigação (OPC) sobre dados, informações ou contribuições de que tomaram
conhecimento fora do âmbito de diligências produzidas sob a égide da oralidade (interrogatórios, acareações,
tomadas de declarações, conversas formais) e que não o devessem ser sobre tal formalismo, bem como no
âmbito das demais diligências, atos de investigação e meios de obtenção de prova (atos de investigação
proactiva, buscas e revistas, exames ao lugar do crime, reconstituição do crime, reconhecimentos presenciais,
entregas controladas, etc.) que tenham autonomia técnico-jurídica constituem depoimento válido e eficaz por
se mostrarem alheias ao âmbito de tutela dos Art.ºs 129.º e 357.º, ambos do CPPenal.
– Não tendo sido levadas a recurso, oportunamente, pelo M.º P.º, as questões da nulidade invocada acerca da
sujeição da suspensão de execução da pena decretada aos arguidos LT e LG à condição de “pagamento da
prestação tributária prestação tributária que vier a ser apurada, após liquidação pelos tribunais tributários,
devendo o arguido apresentar documento comprovativo desse pagamento.”, e a de não se mostrar
estabelecido um prazo para a respetiva comprovação do pagamento, trazer estas questões em sede de parecer
mais não representa que um alargamento das questões a conhecer por parte de sujeito processual que, tendo
legitimidade para o mesmo, não o quis interpor atempadamente, o que representaria para estes uma efetiva
reformatio in pejus na medida em que o quadro sancionatório, que não se esgota apenas na pena privativa de
liberdade ou da sua substituta fixada, se mostraria mais exigente e penoso, o que se mostra proibido por força
do disposto no art.º 409.º CPP.”
54
fiscal, pelo que vamos enunciar, em relação a cada tipo legal, os aspetos factuais
essenciais que concorrem para a prática de uma contraordenação.
CONTRAORDENAÇÕES FISCAIS
o Recusa de entrega, exibição ou apresentação de escrita e de documentos

fiscalmente relevantes – artigo 113.º do RGIT;
Este tipo legal de contraordenação pode ocorrer quando um

contribuinte ou outro obrigado tributário for interpelado ou instado
por um funcionário da AT a disponibilizar documentos fiscalmente
relevantes para o apuramento da sua situação tributária ou
fiscalização das suas obrigações fiscais e dolosamente aquele se
recusar a entregar, a exibir ou apresentar a escrita, a contabilidade
ou outros documentos. São documentos fiscalmente relevantes os
livros, demais documentos e respetivas versões eletrónicas,
indispensáveis ao apuramento e fiscalização da situação tributária
do contribuinte.
À recusa de entrega, exibição ou apresentação de escrita, de contabilidade ou de

documentos fiscalmente relevantes é equiparada a não permissão de livre acesso
ou a utilização pelos funcionários da AT, desde que devidamente credenciados,
aos locais sujeitos a fiscalização de agentes da administração tributária, nos
termos da lei – art.º 63.º da LGT.
Quando beneficiar de prazo para a exibição dos elementos e documentos fiscais,

a contraordenação só se considera praticada no termo do prazo se o contribuinte
não corresponder à solicitação do inspetor tributário. A consumação desta
contraordenação só ocorre por efeito de uma ação dolosa, circunstância que
decorre do facto do contribuinte ser objeto de uma interpelação direta do
funcionário da AT não sendo aceitável que, neste caso, o interessado não
proceda ou atuei nos termos a que está obrigado, pelo que o não cumprimento do
dever só pode decorrer de uma intenção forte e consciente de não apresentar os
elementos que lhe foram solicitados.
55
Esta situação verificar-se-á quando no âmbito de um procedimento de inspeção

tributária o contribuinte for notificado para apresentar, no prazo expressamente
fixado, os elementos de escrita ou documentos e não o fizer ou, então, no âmbito
de outro procedimento tributário em que a apresentação de documentos é
indispensável ao apuramento da situação tributária.
o Falta de entrega da prestação tributária – artigo 114.º do RGIT;
Este tipo legal de contraordenação pode ocorrer quando o

contribuinte ou outro obrigado tributário não entregar, total ou
parcialmente, pelo período até 90 dias, ou por período superior,
desde que os factos não constituam crime de abuso de confiança,
ao credor tributário a prestação tributária deduzida ou liquidada nos
termos da lei.
Considera-se ainda que há falta de entrega da prestação tributária

quando se verificar alguma das situações seguintes:
a) A falta de liquidação, liquidação inferior à devida ou liquidação

indevida de imposto em fatura ou documento equivalente, a falta
de entrega, total ou parcial, ao credor tributário do imposto devido
que tenha sido liquidado ou que devesse ter sido liquidado em
fatura ou documento equivalente, ou a sua menção, dedução ou
retificação sem observância dos termos legais;
b) A falta de pedido de liquidação do imposto que deva preceder a

alienação ou aquisição de bens;
c) A falta de pedido de liquidação do imposto que deva ter lugar em

prazo posterior à aquisição de bens;
d) A alienação de quaisquer bens ou o pedido de levantamento,

registo, depósito ou pagamento de valores ou títulos que devam
ser precedidos do pagamento de impostos;
56
e) A falta de liquidação, do pagamento ou da entrega nos cofres do

Estado do imposto que recaia autonomamente sobre documentos,
livros, papéis e atos;
f) A falta de pagamento, total ou parcial, da prestação tributária

devida a título de pagamento por conta do imposto devido a final,
incluindo as situações de pagamento especial por conta.
Esta contraordenação pode ser praticada por comportamento doloso ou por ação
negligente. Estar-se-á sempre perante esta contraordenação quando o
contribuinte que tiver procedido à retenção de IRS na fonte não concretizar a sua
entrega nos cofres do Estado, nos termos e prazos previstos no n.º 3 do artigo
98.º do CIRS, mas opte por proceder à regularização da situação tributária
através da entrega do imposto devido no prazo de 90 dias a contar do termo do
prazo legal.
Igual situação se coloca em relação ao contribuinte que não entregar à

Administração Tributária o IVA apuramento em cada período de tributação, nos
termos e prazos previstos nos artigos 27.º, 29.º e 41.º do CIVA, mas que opte por
regularizar a situação tributária no prazo de 90 dias.
Se o tempo decorrido sobre o termo do prazo legal for superior a 90 dias, o
imposto devido for de valor superior a € 7.500 e não tiver sido entregue nos cofres
do Estado, em princípio, estes factos serão punidos a título de crime de abuso de
confiança, salvo se a AT considerar que o contribuinte praticou os factos ilícitos
através de ação negligente.
Se a contraordenação por falta de entrega da prestação tributária for praticada por
ação negligente, a coima mínima aplicável em processo de contraordenação é
igual a 15% do imposto em falta se o agente for uma pessoa singular, e de valor
mínimo igual a 30% do imposto em falta se o infrator for uma pessoa coletiva.
Independentemente do valor do imposto em falta, em qualquer uma das situações
enunciada, o valor da coima aplicada não poderá ultrapassar o valor máximo
previsto nos n.ºs 1 e 2 do artigo 26.º do RGIT (culpabilidade por ação negligente).
Exemplos:
1. Pessoa singular:
57
a) Imposto em falta = € 100 000
Determinação do valor da coima mínima – € 100.000 x 15% = € 15 000
Coima a pagar = € 15.000
b) Imposto em falta = € 300 000
Determinação do valor da coima mínima – € 300 000x 15% = € 45 000
Coima a pagar = € 22 500
2. Pessoa coletiva:
a) Imposto em falta = € 100 000
Determinação do valor da coima mínima – € 100 000 x 30% = € 30 000
b) Imposto em falta = € 300 000
Determinação do valor da coima mínima – € 300 000 x 30% = € 90 000
o Violação de segredo fiscal – artigo 115.º do RGIT;
Este tipo legal de contraordenação pode ocorrer quando, por

comportamento negligente alguém revelar ou aproveitar segredo
fiscal de que tiver conhecimento no exercício das respetivas funções
ou por causa delas.
Esta contraordenação considera-se praticada se os factos típicos resultarem de

ação negligente. Se os factos forem praticados através de conduta dolosa estar-
se-á perante o crime tributário previsto no artigo 91.º do RGIT e não em face da
contraordenação prevista no artigo 115.º do RGIT. Esta contraordenação pode ser
praticada por um trabalhador da AT ou por qualquer pessoa que no exercício das
58
suas funções ou por causa delas tiver conhecimento de elementos relativos à

situação tributária do contribuinte e que proceda à revelação ou aproveitamento
dessa informação, violando, assim, o direito à confidencialidade do titular dos
elementos ou dados consagrados no artigo 64.º da LGT. A revelação desta
informação de natureza pessoal ou suscetível de revelar a capacidade
contributiva do contribuinte consubstancia a prática deste ilícito fiscal.
o Falta ou atraso de declarações – artigo 116.º do RGIT;
Este tipo legal de contraordenação fiscal pode ocorrer quando o

contribuinte não entregar, ou entregar fora do prazo legal, a
declaração fiscal que para efeitos tributários deva ser apresentada a
fim de que a Administração Tributária especificamente determine,
avalie ou comprove a matéria coletável do sujeito passivo da relação
jurídica tributária.
As declarações com maior relevância fiscal e cuja não entrega preenche este tipo
legal de contraordenação são as seguintes:
a) Declaração de rendimentos modelo 3 do IRS, prevista no artigo

57.º do CIRS e que o contribuinte deve entregar nos prazos
previstos no artigo 60.º do CIRS;
b) Declaração periódica de rendimentos modelo 22 do IRC,

prevista na alínea b) do n.º 1 do artigo 117.º do CIRC e que o
contribuinte deve entregar nos termos e prazos previstos no
artigo 120.º do CIRC;
c) Declaração periódica do IVA, prevista na alínea c) do n.º 1 do

artigo 29.º e no artigo 41.º do CIVA. Esta declaração tem de ser
apresentada ainda que no período de tributação não tiverem
sido praticadas operações tributáveis.
Esta contraordenação será praticada por via de uma ação cuja materialização tem
subjacente um comportamento negligente do sujeito passivo ou obrigado
tributário. Se a conduta do contribuinte for dolosa, em princípio, poderá estar
preenchido o tipo legal de crime de fraude fiscal previsto no artigo 103.º do RGIT,
59
salvo se a vantagem patrimonial ilegítima obtida pelo agente da infração for

inferior a € 15.000, situação em que, então, os factos serão enquadrados no tipo
legal de contraordenação previsto no artigo 116.º do RGIT, a não ser que os
factos típicos preencham algum tipo legal de crime tributário/fiscal e/ou de
contraordenação.
Vamos analisar em termos concretos, qual a coima mínima a pagar por um

contribuinte que opte por não entregar as declarações de rendimentos do IRS
e/ou do IRC.
Exemplo:
a) Pessoa Singular
Falta de entrega da declaração modelo 3 do IRS – art.º 116.º do RGIT
Coima mínima = € 150
b) Pessoa Coletiva
Falta de entrega da declaração modelo 22 do IRC – art.º 116.º do RGIT
o Falta ou atraso na apresentação ou exibição de documentos ou de

declarações – artigo 117.º do RGIT;
Este tipo legal de contraordenação pode ocorrer quando se verificar:
a) A falta ou atraso na apresentação ou a não exibição, imediata ou

no prazo que a lei ou a Administração Tributária fixarem, de
declarações ou documentos para registos e inscrições ou
atualizações;
b) A falta ou atraso na apresentação de declarações ou

documentos comprovativos dos factos, valores ou situações
60
constantes das declarações, documentos de transporte ou

outros que legalmente os possam substituir, comunicações,
guias, registos, ainda que magnéticos, ou outros documentos;
c) A não prestação de informações ou esclarecimentos que

autonomamente devam ser legal ou administrativamente
prestados à Administração Tributária;
d) A falta de apresentação, ou a apresentação fora do prazo legal,

das declarações de início, alteração ou cessação de atividade,
das declarações autónomas de cessação ou alteração dos
pressupostos de benefícios fiscais e das declarações para
inscrição em registos que a administração fiscal deva possuir;
e) A falta de exibição pública de elementos comprovativos do

pagamento do imposto;
f) A falta de entrega de documentação relativa à política de preços

de transferência, bem como a falta de apresentação, no prazo
legalmente da declaração de comunicação da identificação da
entidade declarante ou da declaração financeira e fiscal por país
relativa às entidades de um grupo multinacional;
g) A falta de apresentação no prazo que a administração tributária

fixar dos elementos referidos no n.º 9 do artigo 66.º do Código
do IRC, bem com das declarações previstas nas alíneas b) e d)
do n.º 7 do artigo 69.º do Código do IRC;
h) A falta ou atraso das comunicações exigidas nos artigos 3.º e

3.º-A do Decreto-Lei n.º 198/2012, de 24 de agosto, alterado
pela Lei n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro, e pelo Decreto-Lei
n.º 71/2013;
i) A falta de apresentação ou apresentação fora do prazo legal da

declaração de registo e da comunicação à administração
tributária, da informação a que as instituições financeiras
reportantes se encontram obrigadas a prestar por força do
61
disposto no Decreto-Lei n.º 61/2013, de 10 de maio, ou no

regime de comunicação obrigatória previsto no artigo 10.º-A do
Decreto-Lei n.º 64/2016, de 11 de outubro.
Neste tipo de contraordenação o valor da coima é diferenciado em função da

natureza e fim da declaração, comunicação ou documentação não entregue ou
entregue fora do prazo legal. Porém, a determinação da coima é efetuada da
mesma forma em todas as situações. Para demonstrar a diferença existente entre
o valor da coima consoante o infrator seja uma pessoa singular ou uma pessoa
coletiva, vamos exemplificar com a declaração de início de atividade e a não
prestação de informações ou esclarecimentos solicitados pela AT.
Exemplo:
1. Declaração de início de atividade:
a) Pessoa singular
Declaração de início de atividade – n.º 2 do art.º 117.º do RGIT
b) Pessoa coletiva
Declaração de início de atividade – n.º 2 do art.º 117.º do RGIT
2. A não prestação de informações ou esclarecimentos solicitados pela AT
a) Pessoa singular
Não prestação de informações ou esclarecimentos – n.º 1 do art.º

117.º do RGIT
62
b) Pessoa coletiva
Não prestação de informações ou esclarecimentos – n.º 1 do art.º

117.º do RGIT
Há que salientar que com a entrada em vigor da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de

dezembro – Orçamento do Estado para 2013 – o n.º 5 do artigo 117.º do RGIT
passou a ter uma nova redação, sendo que a norma anterior passou a ser o atual
n.º 6 e este número passou a ser o atual n.º 7 do referido artigo. O n.º 5 do artigo
117.º do RGIT criou uma nova contraordenação fiscal que seria praticada sempre
que os sujeitos passivos de IRC, com sede ou direção efetiva em território
português e os estabelecimentos estáveis de sociedades e outras entidades não
residentes, bem como os sujeitos passivos residentes enquadrados no regime
normal do IVA, não cumpram a obrigação de comunicar à AT a caixa postal
eletrónica, no prazo de 30 dias a contar da data do início de atividade ou da data
do início do enquadramento no regime normal do IVA, quando o mesmo ocorra
por alteração. Salienta-se que esta obrigação de comunicação passou a ter um
prazo legal a partir de janeiro de 2013, visto que a Lei n.º 64-B/2012, de 30 de
dezembro – Orçamento para 2012 – integrou a caixa postal eletrónica no conceito
de domicílio fiscal – n.º 2 do artigo 19.º da LGT, mas não estabeleceu qualquer
prazo para a sua comunicação. Só com o Orçamento do Estado para 2013 é que
foi introduzido no n.º 9 (atual n.º 12) do artigo 19.º da LGT o prazo de 30 dias para
a comunicação da caixa postal eletrónica e, simultaneamente, foi criada a
contraordenação para a inobservância desta obrigação legal. Importa sublinhar
que, por via da Lei n.º 71/2018, de 31 de dezembro, o normativo do n.º 5 do artigo
117.º do RGIT foi revogado e deixou de constituir contraordenação fiscal a falta de
comunicação à AT da adesão à caixa postal eletrónica. A partir de 1 de janeiro de
2019, a não adesão e comunicação à AT da caixa postal eletrónica passou só a
ter por consequência a integração desse contribuinte no âmbito dos
procedimentos de notificação efetuado na área reservada do postal das finanças
nos termos previstos no artigo 38.º-A do CPPT.
63
o Falsificação, viciação e alteração de documentos fiscalmente relevantes –

artigo 118.º do RGIT;
Este tipo legal de contraordenação ocorre quando alguém,

dolosamente falsificar, viciar, ocultar, destruir ou danificar elementos
fiscalmente relevantes ou utilizar, alterar ou viciar programas, dados
ou suportes informáticos, necessários ao apuramento e fiscalização
da sua situação tributária, com o objetivo de obter vantagens
patrimoniais suscetíveis de causarem diminuição das receitas
tributárias.
Esta contraordenação é praticada exclusivamente por comportamento doloso,

pois, a prática dos factos que a constituem e o fim que visam é incompatível ou
desadequado com uma ação meramente negligente. Assim, estar-se-á perante
este tipo de contraordenação se os factos típicos não preencherem o tipo legal de
crime de fraude fiscal. Tal ocorrerá se, não obstante se tratar de um
comportamento doloso, a gravidade dos factos e da culpa do agente do ilícito não
for muito grave ou se a vantagem patrimonial for de valor inferior a € 15.000. A
moldura sancionatória deste tipo legal de contraordenação é bastante gravosa,
sendo variável entre € 750 e € 37 500 para as pessoas singulares. Se o agente da
infração for uma pessoa coletiva os valores aumentam para o dobro – n.º 4 do
artigo 26.º do RGIT. Se da infração praticada não resultar imposto a liquidar, os
limites das coimas são reduzidos a metade – n.º 3 do art.º 118.º do RGIT.
o Omissões e inexatidões nas declarações ou em outros documentos

fiscalmente relevantes – artigo 119.º do RGIT;
a) Omissões ou inexatidões relativas à situação tributária

praticadas nas declarações, bem como nos documentos
comprovativos dos factos, valores ou situações delas
constantes, incluindo as praticadas nos livros de contabilidade e
escrituração, nos documentos de transporte ou outros que
64
legalmente os possam substituir ou noutros documentos

fiscalmente relevantes que devam ser mantidos, apresentados
ou exibidos;
b) Inexatidões ou omissões praticadas nas declarações ou fichas

para inscrição ou atualização de elementos do número fiscal de
contribuinte das pessoas singulares.
Ao contrário da contraordenação do artigo 118.º do RGIT, esta contraordenação

pode ser praticada por comportamento doloso ou por conduta negligente, aliás,
esta é a contraordenação que, seguramente, mais vezes é referenciada pelos
inspetores tributários nos autos de notícia que levantam em resultado do exercício
dos poderes de inspeção tributária desenvolvidos pela AT. Com efeito, facilmente
os contribuintes cometem erros, omissões ou inexatidões nas declarações, na
demais documentação fiscalmente relevante e outros elementos de escrita. Os
erros, omissões ou inexatidões podem resultar de erros de cálculo ou de escrita,
de diversa apreensão ou interpretação da lei, da aplicação incorreta dos
normativos legais ou de imperfeita qualificação jurídico tributária dos factos e das
operações económicas.
Este tipo de contraordenação estará preenchido se os factos não constituírem

crime de fraude fiscal, situação que se verificará sempre que a vantagem
patrimonial ilegítima obtida for inferior a € 15.000, quando a ação do agente da
infração resultar de conduta negligente, ou, ainda que seja dolosa, a gravidade
dos factos e a culpa do contribuinte for de gravidade diminuta.
A moldura sancionatória prevista nesta contraordenação também é gravosa – é

variável entre € 375 e € 22 500 para as pessoas singulares – sendo reduzida a
um quarto no caso de não haver imposto a liquidar. À semelhança do que
acontece com os demais tipos legais de contraordenação, a moldura
sancionatória deste tipo legal de contraordenação é elevado para o dobro por
força do n.º 4 do artigo 26.º do RGIT, sempre que o agente da infração for uma
pessoa coletiva.
As omissões ou inexatidões relativas à declaração a que se referem os n.ºs 2, 4,

5, 6 e 7 do artigo 63.º-A da Lei Geral Tributária, bem como as omissões ou
65
inexatidões relativas ao mapa plurianual das perdas por imparidade para risco
específico de crédito a incluir no processo de documentação fiscal, a que se
refere o artigo 130.º do Código do IRC, são puníveis com a coima prevista,
respetivamente, no n.º 4 e no n.º 5 do artigo 116.º do RGIT.
Às omissões ou inexatidões relativas à situação tributária nas declarações a que

se referem os n.ºs 2 e 3 do artigo 58.º-A do Código do IRS, que não constituam
fraude fiscal nem a contraordenação prevista no artigo 118.º do RGIT, são
puníveis com a coima prevista no n.º 1 do artigo 117.º do RGIT. A este tipo legal
de contraordenação previsto no n.º 5 do artigo 119.º do RGIT não é aplicável
qualquer coima se a situação tributária estiver regularizada e a mesma revelar um
diminuto grau de culpa, o que se presume quando as inexatidões se refiram ao
montante de rendimentos comunicados por substituto tributário.
o Omissões ou inexatidões nos pedidos de informação vinculativa – artigo

119.º-A do RGIT;
Este tipo legal de contraordenação pode ocorrer quando se

verificarem omissões ou inexatidões relativas aos atos, factos ou
documentos relevantes para a apreciação de pedidos de informação
vinculativa, requeridas, com carácter de urgência, nos termos do
artigo 68.º da Lei Geral Tributária.
Se o contribuinte, pessoa singular ou pessoa coletiva, requerer, nos termos do

artigo 68.º da LGT, à Administração Tributária a prestação de informação
vinculativa, com carácter de urgência, e a AT no âmbito do procedimento
conducente à prestação da informação verificar que existem omissões ou
inexatidões na atuação do requerente, iniciará a instauração de procedimento
contraordenacional para efeitos de sancionamento do comportamento do
contribuinte nos termos deste artigo 119.º-A do RGIT. A tipificação destes factos
como contraordenação resulta da circunstância da Administração Tributária ficar
vinculada à informação prestada e não poder agir de forma diversa, salvo em
cumprimento de decisão judicial – n.º 14 do artigo 68.º da LGT. Daí que seja
exigido, designadamente quando o pedido de prestação de informação é feito
66
com carácter de urgência, ao contribuinte um especial dever de colaboração e de

cooperação para com os serviços da Administração Tributária.
Se a informação requerida pelo contribuinte não tiver carácter urgente, a moldura

sancionatória prevista para a omissão ou a inexatidão nos atos, factos ou
documentos relevantes para a prestação de informação vinculativa será reduzida
para um quarto, isto é, o valor mínimo da coima em vez de ser € 375 passará
para o montante de € 94.
É evidente que caso se verifique a prática dos factos constitutivos desta
contraordenação fiscal, a informação vinculativa não será prestada e o
contribuinte será sancionado. No entanto, pode acontecer que, aquando da
apreciação do pedido e prestação da informação vinculativa, os serviços da AT
não se apercebam do ilícito fiscal e este só seja detetado mais tarde. Neste caso,
o procedimento contraordenacional poderá ainda ser instaurado, desde que não
tenham passado mais de cinco anos sobre a prática da infração (omissões ou
inexatidões nos pedidos de informação vinculativa) – n.º 1 do artigo 33.º do RGIT.
o Incumprimento das regras de comunicação e diligência devida a aplicar

pelas instituições financeiras – artigo 119.º-B do RGIT
a) Omissões ou inexatidões nas informações comunicadas pelas

instituições financeiras reportantes, nos termos do Decreto-Lei
n.º 61/2013, de 10 de maio, ou do regime de comunicação
obrigatória previsto no artigo 10.º-A do Decreto-Lei n.º 64/2016,
de 11 de outubro;
b) O incumprimento dos procedimentos de diligência devida, de

registo e conservação dos documentos destinados a comprovar
o respetivo cumprimento pelas instituições financeiras
reportantes, nos termos do Decreto-Lei n.º 61/2013, de 10 de
maio, ou do regime de comunicação obrigatória previsto no
artigo 10.º-A do Decreto-Lei n.º 64/2016, de 11 de outubro.
67
o Inexistência de contabilidade ou de livros fiscalmente relevantes – artigo

120.º do RGIT;
Esta contraordenação pode ocorrer quando a Administração

Tributária verificar que:
a) O contribuinte que, nos termos da lei fiscal, estiver obrigado a ter

determinados elementos de escrita para efeitos de apuramento,
fiscalização ou controlo da sua situação tributária, não os possui;
b) A inexistência de elementos do modelo de exportação de

ficheiros, obrigatórios por força da lei, bem como de livros,
registos e documentos com eles relacionados, qualquer que seja
a respetiva natureza.
Uma vez verificada esta contraordenação relativa à inexistência destes elementos

de escrita, o contribuinte (infrator) é notificado para proceder à sua organização
no prazo designado pelos serviços da AT, que não pode ser inferior a 10 dias nem
superior a 30 dias, com a indicação de que se não o fizer será punido não só com
a coima prevista para este tipo de contraordenação – artigo 120.º do RGIT – mas
também será sancionado pela prática da contraordenação prevista no artigo 113.º
do RGIT (Recusa de entrega, exibição ou apresentação de escrita e de
documentos fiscalmente relevantes).
o Não organização da contabilidade de harmonia com as regras de

normalização contabilística e atrasos na sua execução – artigo 121.º do
RGIT;
Este tipo legal de contraordenação pode ocorrer quando:
a) O contribuinte não tiver os seus elementos de escrita ou a

contabilidade organizada de harmonia com as regras de
natureza contabilística aplicáveis, ou
68
b) Existir atraso na execução da contabilidade, na escrituração de

livros ou na elaboração de outros elementos de escrita, ou de
registos, por período superior ao previsto na lei fiscal.
Os factos serão punidos pela moldura sancionatória prevista nesta

contraordenação se não forem puníveis por crime fiscal ou por contraordenação
mais grave, por exemplo pelo crime de fraude fiscal ou pela contraordenação
prevista no artigo118.º do RGIT.
Esta contraordenação estará preenchida se o atraso na execução da

contabilidade for superior a 90 dias, contados do último dia do mês a que as
operações respeitarem, conforme previsto no n.º 3 do artigo 123.º do CIRC.
Se tal se verificar o contribuinte é notificado pelos serviços da AT para regularizar

a escrita em prazo a designar pelo inspetor tributário, não podendo o referido
prazo ser inferior a 10 dias nem superior a 30 dias, com a indicação de que, se
não o fizer, será punido pela prática desta contraordenação e cumulativamente
com a coima referente à contraordenação prevista no artigo 113.º do RGIT
(Recusa de entrega, exibição ou apresentação de escrita e de documentos
fiscalmente relevantes).
Quando tiver terminado o prazo fixado para a regularização da situação (atraso na

execução da contabilidade), caso o contribuinte não tiver procedido em
conformidade com o ordenado pela AT, então ter-se-á consumado também esta
segunda contraordenação – artigo 113.º do RGIT – sendo o contribuinte punido
em concurso material com a contraordenação do artigo 121.º do RGIT, isto é, ser-
lhe-ão aplicadas as duas coimas – artigo 25.º do RGIT.
o Falta de apresentação, antes da respetiva utilização, dos livros de

escrituração – artigo 122.º do RGIT;
Este tipo legal de contraordenação ocorre quando se verificar a falta

de apresentação, no prazo legal e antes da respetiva utilização, de
livros, registos ou outros documentos relacionados com a
contabilidade ou exigidos na lei.
69
Este tipo legal de contraordenação terá caído em desuso em resultado da

simplificação e alterações que se registaram nesta matéria, as quais produziram
alterações na lei quanto ao tipo de livros a usar e quanto aos formalismos a
observar.
Se o contribuinte não conservar em boa ordem os documentos, no prazo
estabelecido na lei fiscal, designadamente, se não observar o prazo de 10 anos
previsto no n.º 1 do artigo 19 do Decreto-Lei n.º 28/2019, de 15 de fevereiro, e no
artigo 52.º do CIVA, praticará a contraordenação tipificada no n.º 2 do artigo 122.º
do RGIT.
o Violação do dever de emitir ou exigir recibos ou faturas – artigo 123.º do

RGIT
Este tipo legal de contraordenação pode ocorrer quando:
a) O contribuinte que exercer uma atividade económica e não

proceder à emissão de recibos ou faturas ou realizar sua
emissão fora dos prazos legais, nos casos em que a lei o exija,
designadamente nos termos previstos nos normativos do artigo
8.º, na alínea b) do n.º 1 do artigo 29.º, e n.º 1 do artigo 36.º do
CIVA;
b) Não for exigida, nos termos da lei, a passagem ou emissão de

faturas ou recibos, ou a sua não conservação pelo período de
tempo previsto na lei.
Esta contraordenação verificar-se-á quando os contribuintes que tiverem de emitir

recibos ou faturas, nos termos previstos no artigo 115.º do CIRS, que deve ser
articulado com a norma da alínea b) do n.º 1 do artigo 29.º e os artigos 8.º, 36.º e
40.º todos do CIVA, não o façam. Também praticam esta contraordenação as
pessoas que adquiram bens ou serviços comercializados ou prestados por
aqueles sujeitos passivos e não exijam a emissão de fatura ou de recibo. É de
sublinhar que este tipo de obrigações foi reforçado com a transposição para o
ordenamento jurídico tributário português da Diretiva 2010/45/CE do Conselho, de
13 de Julho, e pelas alterações aos códigos fiscais motivadas pelos normativos
70
dos Decretos-Leis n.ºs 197/2012 e 198/2012, de 24 de Agosto, e subsequentes

ajustamentos introduzidos pelas normas dos artigos 200.º a 202.º da Lei n.º 66-
B/2012, de 31 de Dezembro – Orçamento do Estado para 2013, e ainda pelo
Decreto-Lei n.º 28/2019, de 15 de fevereiro. Com a introdução do novo regime de
emissão e comunicação das faturas à AT, a obrigação de emitir ou de exigir fatura
tornou-se uma obrigação legal universal a todos os agentes económicos e a todos
os contribuintes adquirentes de bens ou de serviços. Salvo quando a lei previr a
sua substituição por outro documento, a obrigação de emitir fatura existe em
relação a todas as operações económicas, bem como todos os adquirentes são
obrigados a exigir recibo ou fatura. Esta obrigação já não é só das pessoas que
paguem rendimentos previstos no artigo 3.º do CIRS – rendimentos empresariais
e profissionais, mas, a partir de 1 de janeiro de 2013, passou também a ser
extensiva a todas as pessoas e entidades que paguem rendimentos sujeitos a
IRC – n.º 2 do artigo 132.º do CIRC, aditado pelo Decreto-Lei n.º 197/2012 de 24
de Agosto.
Esta contraordenação assume grande relevância no contexto das medidas contra

a fraude e evasão fiscais e no combate contra a economia informal. Todavia,
como instrumento punitivo tem muito pouca expressão dada a dificuldade que
existe na fiscalização e verificação dos factos constitutivos deste tipo de infração
fiscal, designadamente, em relação ao não cumprimento do dever de exigir a
emissão de faturas por parte dos adquirentes de bens ou de serviços, salvo se
estes forem sujeitos passivos de imposto sobre o rendimento e/ou do imposto
sobre o valor acrescentado. É fundamental reconhecer que o novo regime de
emissão de faturas é positivo para moralizar o sistema fiscal, torná-lo mais
equitativo, justo e equilibrado. Contudo, não é despiciendo sublinhar que a
idiossincrasia das pessoas e os hábitos sociais e culturais não se mudam por
Decreto-Lei, pelo que, atenta a estrutura e composição do nosso tecido
empresarial, na altura pensámos que teria sido fundamental a introdução de um
regime transitório para as micro e pequenas empresas integrarem o dever geral
de emissão de faturas no acervo das suas obrigações tributárias. É hoje
fundamental reconhecer que a reforma que motivou a obrigatoriedade geral de
emissão de faturas e a sua subsequente comunicação à AT decorreu de forma
positiva e revelou-se extremamente importante no combate aos comportamentos
71
fraudulentos e de evasão fiscal. Neste contexto, é essencial estar atento e cumprir

a lei, por forma a evitar cair sob o peso da sanção, situação que só será
alcançada se os agentes económicos e a generalidade dos contribuintes, de
modo geral e universal, na qualidade de sujeitos passivos, emitirem e fizerem
emitir as faturas e, em geral, na condição de adquirentes de bens e/ou de
serviços exigirem a sua emissão.
o Falta de designação de representantes – artigo 124.º do RGIT;
a) A falta de designação de uma pessoa com residência, sede ou

direção efetiva em território nacional para representar, perante a
Administração Tributária, as entidades não residentes neste
território, bem como as que, embora residentes, se ausentem do
território nacional por período superior a seis meses, no que
respeita a obrigações emergentes da relação jurídico tributária,
b) Na designação de representante exista omissão expressa da

aceitação;
c) O representante fiscal do não residente, quando pessoa

diferente do gestor de bens ou direitos, não obtiver ou não
apresentar à Administração Tributária a identificação do gestor
de bens ou direitos, sempre que solicitado para o efeito.
Esta contraordenação estará preenchida quando não for cumprida a obrigação

legal prevista no artigo 130.º do CIRS, no artigo 126.º do CIRC e no artigo 30.º do
CIVA.
Importa sublinhar que, nos termos do artigo 19.º da LGT, os sujeitos passivos
residentes no estrangeiro, bem como os que, embora residentes no território
nacional, se ausentem deste por período superior a seis meses, bem como as
pessoas coletivas e outras entidades legalmente equiparadas que cessem a
atividade, devem, para efeitos tributários, designar um representante com
72
residência em território nacional. Acresce referir que o exercício dos direitos

tributários dos sujeitos passivos perante a Administração Tributária, incluindo os
de reclamação, recurso ou de impugnação, depende da designação de
representante nos termos previstos na lei. Este dever de designação de
representante é facultativo, em relação a não residentes de, ou a residentes que
se ausentem para, Estados membros da União Europeia ou do Espaço
Económico Europeu21: Neste último caso desde que esse Estado membro esteja
vinculado a cooperação administrativa no domínio da fiscalidade equivalente à
estabelecida no âmbito da União Europeia. O não cumprimento desta obrigação
legal, quando ela é imperativa, implica a prática da infração fiscal supra indicada.
o Pagamento indevido de rendimentos – artigo 125.º do RGIT;
a) O pagamento ou colocação à disposição dos respetivos titulares

de rendimentos sujeitos a imposto, com cobrança mediante o
sistema de retenção na fonte, sem que aqueles façam a
comprovação do seu número fiscal de contribuinte;
b) A falta de retenção na fonte relativa a rendimentos sujeitos a

esta obrigação, quando se verificarem os pressupostos legais
para a sua dispensa total ou parcial mas sem que, no prazo
legalmente previsto, tenha sido apresentada a respetiva prova.
A disciplina jurídica relativa à atribuição e gestão do número de identificação fiscal

consta do Decreto-Lei n.º 14/2013, de 28 de janeiro, retificado pela Declaração n.º
7/2013, publicada no Diário da República, 1.ª Série, n.º 31, de 13 de fevereiro de
2013.
21
O Espaço Económico Europeu (EEE) resultou de um acordo assinado em 1991 e que entrou em vigor em
1993 (ao mesmo tempo que o Mercado Único) entre os membros da Associação Europeia de Comércio Livre
(EFTA) e a então Comunidade Europeia (hoje União Europeia). O EEE é o maior mercado integrado do
mundo. Nos termos do acordo ficaram asseguradas aos países-membros da EFTA as quatro liberdades
fundamentais da Comunidade Europeia: livre circulação dos bens, dos serviços, das pessoas e dos capitais.
Esta iniciativa constituiu, portanto, um alargamento do mercado livre comunitário. O EEE nasceu da vontade
de permitir aos países parceiros da Comunidade Europeia beneficiar das vantagens do Mercado Único.
73
o Pagamento ou colocação à disposição de rendimentos ou ganhos

conferidos por ou associados a valor mobiliários – artigo 125.º-A do RGIT;
Este tipo legal de contraordenação pode ocorrer quando se verificar

o pagamento ou colocação à disposição de rendimentos ou ganhos
conferidos ou associados a valores mobiliários, quando a aquisição
destes tiver sido realizada sem a intervenção das entidades referidas
nos artigos 123.º e 124.º do CIRS, e previamente não tenha sido
feita prova perante as entidades que intervenham no respetivo
pagamento ou colocação à disposição da apresentação da
declaração a que se refere o artigo 138.º do CIRS.
o Inexistência de prova da apresentação da declaração de aquisição e

alienação de ações e outros valores mobiliários ou da intervenção de
entidades relevantes - artigo 125.º-B do RGIT;

a inexistência de prova, de que foi apresentada a declaração a que
se refere o artigo 138.º do CIRS, perante as entidades referidas no
n.º 3 daquele artigo, ou que a aquisição das ações ou valores
mobiliários foi realizada com a intervenção das entidades referidas
nos artigos 123.º e 124.º do CIRS.
o Transferência para o estrangeiro de rendimentos sujeitos a tributação –

Este tipo de contraordenação ocorre quando se verificar a

transferência para o estrangeiro de rendimentos sujeitos a imposto,
obtidos em território português por entidades não residentes, sem
que se mostre pago ou assegurado o imposto que for devido.
74
Quando não forem observadas, nas situações aplicáveis, as regras previstas

no artigo 94.º do CIRC e no artigo 71.º do CIRS, poder-se-á estar perante a
comissão deste tipo legal de contraordenação.
o Impressão de documentos por tipografias não autorizadas – artigo 127.º

do RGIT;
Este tipo de contraordenação pode ocorrer quando se verificar:
a) A impressão de documentos fiscalmente relevantes por pessoas

ou entidades não autorizadas para o efeito, sempre que a lei o
exija;
b) O fornecimento de documentos fiscalmente relevantes por

pessoas ou entidades autorizadas sem observância das
formalidades legais.
Esta contraordenação será praticada caso os contribuintes não observarem os

requisitos legais impostos pelos normativos dos artigos 8.º, 9.º e 10.º do Regime
de Bens em Circulação, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 147/2003, de 11 de julho,
no tocante à impressão, fornecimento e aquisição de documentos, na redação
introduzida pelo Decreto-Lei n.º 198/2012, de 24 de Agosto
o Falsidade informática e software certificado – artigo 128.º do RGIT;
a) Que alguém criar, ceder ou transacionar programas informáticos,

concebidos com o objetivo de impedir ou alterar o apuramento da
situação tributária do contribuinte;
b) A falta de utilização de programas ou equipamentos informáticos

de faturação certificados, nos termos do n.º 9 do artigo 123.º do
Código do IRC, designadamente quando não for observada a
75
regulamentação prevista na Portaria n.º 363/2010, de 23 de

junho, na redação dada pela Portaria n.º 22-A/2012, de 24 de
janeiro. Importa sublinhar que o normativo supra indicado do
artigo 123.º do CIRC foi revogado sendo agora aplicável a esta
matéria a disciplina jurídica constante do Decreto-Lei n.º
28/2019, de 15 de fevereiro.
c) A transação ou a utilização de programas ou equipamentos

informáticos de faturação que não observem os requisitos legalmente
exigidos.
Este tipo legal de contraordenação estará preenchido se os factos praticados

pelos respetivos agentes não constituírem um tipo legal de crime tributário ou
fiscal. Sublinha-se que este tipo legal de contraordenação fiscal foi redefinido pela
Lei n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro - Orçamento do Estado para 2013, tendo-
lhe sido aditado um novo normativo que sanciona a aquisição ou utilização de
software e de equipamento informático que não observe os requisitos legais. A
moldura sancionatória desta contraordenação, no que se refere ao seu valor
mínimo, foi substancialmente agravada (passou do valor de € 375 para o valor de
€ 1.500) através da Lei n.º 75-A/2014, de 30 de setembro.
o Violação da obrigação de possuir e movimentar contas bancárias – artigo

129.º do RGIT.

a falta de conta bancária ou a falta de realização de movimentos
pela conta bancária nos casos legalmente previstos ou, ainda, a
realização de pagamento através de meios diferentes dos
legalmente previstos.
Este tipo legal de contraordenação será praticado quando os contribuintes não

observarem os normativos previstos no artigo 63.º-C da LGT. Assim, esta infração
fiscal será praticada caso os sujeitos passivos de IRS ou de IRC, que disponham
ou devam dispor de contabilidade organizada, não possuam, pelo menos, uma
76
conta bancária através da qual façam os movimentos de pagamento e

recebimento respeitantes à sua atividade empresarial ou que não realizem,
através da referida conta, os movimentos relativos a suprimentos, a outras formas
de empréstimos ou adiantamentos de sócios, bem como quaisquer outros
movimentos de ou a favor dos sujeitos passivos.
De igual modo, estar-se-á perante a prática desta contraordenação quando os
pagamentos respeitantes a faturas de valor igual ou superior a € 1.000 forem
efetuados através de meio de pagamento diverso de transferência bancária,
cheque nominativo ou débito direto, por forma a impedir a identificação do
respetivo destinatário.
9. PROCESSO PENAL TRIBUTÁRIO
O processo penal tributário é o processo que tem por finalidade a investigação

dos ilícitos fiscais de natureza criminal. A primeira fase do processo penal
tributário denomina-se de “inquérito”. O inquérito compreende o conjunto de
diligências que visam investigar a existência de um crime, determinar os seus
agentes e a responsabilidade deles e descobrir e recolher as provas, em ordem à
decisão sobre a acusação indiciadas pela prática do crime. A direção do inquérito
cabe ao Ministério Público, assistido por órgãos de polícia criminal.
O processo penal tributário tem por fim o exercício da ação penal o qual, nos
termos do n.º 1 do artigo 219.º da CRP, pertence em exclusivo ao Ministério
Público, a quem compete colaborar com o tribunal na descoberta da verdade e na
realização do direito.
O Ministério Público, a quem compete deduzir a acusação, pode vir a decidir-se
pelo arquivamento do inquérito em virtude de:
a) ter recolhido prova bastante de não ter sido praticado qualquer crime,
ou
b) a prova recolhida não ser suficiente para sustentar a acusação.
É através do inquérito, cuja regulação consta no Código de Processo Penal

(CPP), que são praticados os atos de investigação tendentes a determinar se o
77
ilícito fiscal praticado pelo agente é ou não algum dos tipos legais de crime
tributário/fiscal previstos no RGIT. Sem prejuízo das competências de outros
órgãos de polícia criminal, designadamente da Polícia Judiciária, o inquérito, nos
termos dos artigos 35.º a 42.º do RGIT, é instaurado nos serviços da Autoridade
Tributária e Aduaneira e os atos de investigação são praticados por um
trabalhador da AT, na qualidade de instrutor do processo, funções que
desempenha sob a direta orientação do Ministério Público e na sua dependência
funcional.
PROCESSO PENAL FISCAL
CRIMES
TRIBUTÁRIOS
EXERCÍCIO DA ACÇÃO PENAL
Art.º 219.º DA CRP
CRIMES
FISCAIS
MINISTÉRIO PÚBLICO
DCIAP
DIAP
DELEGA NOS ÓRGÃOS
DE POLÍCIA CRIMINAL PROCURADOR DA
REPÚBLICA
ÓRGÃOS DA ADMINISTRAÇÃO
RESTANTES
TRIBUTÁRIA
COMARCAS
POLÍCIA JUDICIÁRIA
EXEMPLO: Loures, Mafra, Torres

Vedras, etc.
78
9.1 A INSTAURAÇÃO DO INQUÉRITO
O processo de inquérito deve ser instaurado logo que seja obtida a notícia do
crime, a qual é obtida por conhecimento próprio do Ministério Público ou dos
órgãos da Administração Tributária, por intermédio de órgão de polícia criminal ou
de agente tributário e, ainda, mediante denúncia – n.º 1 do artigo 35.º do RGIT.
Aos órgãos da Administração Tributária cabe, durante o inquérito, os poderes e as
funções que o Código de Processo Penal atribui às autoridades de polícia
criminal22 e aos órgãos de polícia criminal, presumindo-se-lhes delegada a prática
de atos que o Ministério Público pode atribuir àqueles órgãos. São órgãos de
polícia criminal todas as entidades e agentes policiais a quem caiba levar a efeito
quaisquer atos ordenados por uma autoridade judiciária, sendo esta
compreendida pelo juiz, o juiz de instrução ou o Ministério Público, cada um
relativamente aos atos processuais que cabem na sua competência.
Aos órgãos de polícia criminal compete coadjuvar as autoridades judiciárias com
vista à realização das finalidades do processo de inquérito. Os funcionários da
Administração Tributária que exerçam funções na área da investigação criminal
fiscal é nesta qualidade que desenvolvem a sua atuação no que respeita à prática
dos atos de investigação em ordem à recolha dos elementos probatórios
necessário à realização do inquérito.
Em regra, o processo de inquérito é instaurado com base em auto de notícia –
artigo 57.º do RGIT e artigo 243.º do CPP – mas também o pode ser com base
em participação ou denúncia.
O inquérito criminal é instaurado nos serviços da Administração Tributária ou nos
serviços do Ministério Público. Os atos de inquérito são praticados pelos órgãos
da Administração, designadamente o Diretor da Direção de Finanças com
jurisdição na área onde tiver sido cometido o crime fiscal, o Diretor da Unidade
dos Grandes Contribuintes (UGC) – Decreto-Lei n.º 118/2011, de 15 de
Dezembro, e artigo 34.º da Portaria n.º 320-A/2011, de 30 de Dezembro –, ou o
Diretor da Direção de Serviços de Investigação da Fraude e de Ações Especiais
(DSIFAE), conforme artigo 41.º do RGIT, na redação introduzida pelo Decreto-Lei
22
Nos termos da al. d) do artigo 1.º do Código de Processo Penal, são autoridades de polícia
criminal os Directores, oficiais, inspectores e subinspectores de polícia e todos os funcionários
policiais a quem as leis respectivas reconhecerem essa qualificação.
79
n.º 6/2013, de 17 de Janeiro. Na investigação criminal fiscal as Direções de

Finanças têm uma competência territorial delimitada pela jurisdição fiscal, a qual é
definida em função do lugar da prática do crime - artigo 5.º do RGIT - e da
localização territorial do domicílio/sede do agente do crime. A UGC e a DSIFAE
têm competência nacional, podendo investigar crimes fiscais independentemente
do lugar em que tenham sido cometidos ou da localização do domicílio/sede do
respetivo agente, desde que sejam indiciados por estas no âmbito do exercício
das suas atribuições.
A Lei da Organização da Investigação Criminal – Lei n.º 49/2008, de 27 de
agosto, no seu artigo 7.º, n.º 4, alínea a) – atribuiu competência à Polícia
Judiciária para a investigação criminal fiscal referente a crimes tributários de valor
superior a € 500.000.
Quando o processo de inquérito for instaurado nos serviços da Administração
Tributária, nos termos do n.º 3 do artigo 40.º do RGIT, uma vez consumada a
instauração, estes devem de imediato comunicá-la ao Ministério Público.
PROCESSO PENAL TRIBUTÁRIO
AUTO DE NOTÍCIA
PARTICIPAÇÃO
DENÚNCIA
PROCESSO DE INQUÉRITO
COMPETÊNCIA
INVESTIGAÇÃO CRIMINAL
CONCLUSÃO
Prazo de 8 meses
DIRECTOR DE FINANÇAS
DIRECTOR DA UGC
DIRECTOR DA DSIFAE EXCEPTO SE FOR
Art.º 41.º DO RGIT APRESENTADO PROCESSO
FISCAL GRACIOSO OU DE
CONTENCIOSO
ENCERRAMENTO DO INQUÉRITO
Art.º 42.º DO RGIT
80
9.2 A CONSTITUIÇÃO DE ARGUIDO
A Constituição da República Portuguesa consagra o princípio da presunção de

inocência, pelo que toda a pessoa indiciada pela prática de um crime se presume
inocente até ao trânsito em julgado da sentença de condenação – n.º 2 do artigo
32.º da CRP.
Nesta medida, é assegurado aos indiciados pela prática de crimes um acervo de
direitos e garantias, que passa pelo direito a escolher defensor e a ser por ele
assistido em todos os atos do processo, especificando a lei os casos e as fases
em que a assistência por advogado é obrigatória.
Os atos de investigação têm de ser realizados e desenvolvidos num quadro de
legalidade e em função de critérios de estrita objetividade, sendo indispensável
que as pessoas suspeitas de terem cometido um crime sejam constituídas como
arguido no sentido de poderem invocar os seus direitos processuais, o que
implica que também tenham deveres processuais – artigo 61.º do CPP.
A constituição de arguido é obrigatória quando corra inquérito contra pessoa
determinada em relação à qual haja suspeita fundada da prática de crime. Os
órgãos da Administração Tributária, na qualidade de órgãos de polícia criminal,
podem proceder à constituição de arguido, a qual se opera através da
comunicação, oral ou por escrito, feita ao visado de que a partir desse momento
deve considerar-se arguido num processo penal, bem como lhe devem ser
indicados e explicados os direitos e deveres que nessa qualidade passam a
caber-lhe. Aquando da constituição de arguido, em regra, é aplicada uma medida
de coação que no processo de inquérito por crime fiscal, geralmente, é o TIR –
Termo de Identificação e Residência – artigo 196.º do CPP, e a referida diligência
implica a entrega, sempre que possível, no próprio ato, de documento de que
constem a identificação do processo e do defensor, se este tiver sido nomeado, e
os direitos e deveres processuais do arguido.
A constituição de arguido feita pelos órgãos de polícia criminal carece de
validação no prazo de 10 dias, razão pela qual o órgão da Administração
Tributária com competência para o inquérito tem de fazer, nos termos do artigo
58.º do CPP, esta comunicação ao Ministério Público.
No âmbito do processo de inquérito por crime tributário/fiscal são constituídos
arguidos os agentes do crime, e quando estes forem uma pessoa coletiva,
81
sociedade ou entidade fiscalmente equiparada, em face da responsabilidade

penal decorrente do n.º 1 do artigo 7.º do RGIT, é constituída arguida a pessoa
coletiva, na pessoa do seu legal representante, e são constituídos arguidos as
pessoas que tenham agido em nome da pessoa coletiva, nos termos previstos no
artigo 6.º do RGIT – n.º 3 do artigo 7.º do RGIT.
Os contabilistas certificados, desde que não tenham exercido funções de
administração, gerência ou gestão, e não tenham tido participação ativa nos atos
de execução do crime, de modo a que possam ser considerados co-autores ou
comparticipantes, não são constituídos arguidos. Os CC serão, eventualmente,
em face das suas responsabilidades de natureza técnica contabilística e fiscal,
inquiridos a título de testemunhas no processo de inquérito fiscal. Não lhes serão
assacadas outras responsabilidades salvo se existirem indícios de
comportamento doloso na prática da infração fiscal.
9.3 OS ACTOS DE INVESTIGAÇÃO E ENCERRAMENTO DO INQUÉRITO
Os atos de investigação têm por fim praticar diligências processuais com vista à
recolha de provas no sentido de descobrir a verdade sobre os factos e prosseguir
os fins do inquérito, através de exame das pessoas, dos lugares e das coisas, e
que no caso do crime fiscal implica o exame de elementos de natureza
contabilística e financeira, bem como a análise de operações económicas, sendo
muitas vezes extremamente difícil obter provas suficientes para demonstrar a
atuação ilícita dos obrigados tributários. No domínio do processo penal são
admissíveis todos os meios de prova que não forem proibidos por lei, pelo que a
recolha de elementos de prova pode implicar, designadamente, a apreensão de
documentos, a realização de revistas e buscas, a recolha de depoimentos dos
arguidos e de testemunhas, a derrogação de sigilo bancário, ou outras que se
mostrem idóneas e adequadas a provar os factos. Os atos de investigação ou de
inquérito realizados pelos órgãos da Administração Tributária, na qualidade de
órgãos de polícia criminal, devem estar concluídos no prazo máximo de oito
meses a contar da data da obtenção da notícia do crime.
Uma vez concluídas as investigações, o órgão da Administração Tributária com
competência delegada no inquérito procede à elaboração de um parecer
82
fundamentado, no qual faz uma análise sistemática de natureza técnica e jurídica

e, tendo por base os elementos probatórios, formula uma proposta de decisão
para remessa ao Ministério Público juntamente com os autos de inquérito – artigo
42.º do RGIT.
Na sequência da receção dos autos de inquérito, e em função da prova já
recolhida, o Ministério Público pode determinar que sejam praticados mais atos de
investigação ou, então, pode deduzir acusação contra as pessoas que no
inquérito foram identificadas como autores do crime. Outra decisão possível é o
arquivamento do inquérito com fundamento na inexistência de elementos
suficientes para suportar a acusação.
Caso seja deduzida acusação o processo evolui para a fase de julgamento –
artigo 311.º do CPP, salvo se o arguido requerer a abertura de instrução, sendo
esta fase do processo penal facultativa, isto é, a instrução só existe se for
requerida e visa a comprovação judicial da decisão de deduzir acusação ou de
arquivar o inquérito em ordem a submeter ou não a causa a julgamento – artigo
286.º do CPP.
Nos serviços da Administração Tributária o encerramento do inquérito ocorre com
a elaboração do parecer final e a remessa do processo ao Ministério Público.
Porém, os atos de investigação não devem ser concluídos e encerrado o
inquérito, caso seja intentado procedimento tributário ou processo judicial
tributário em que o contribuinte vise discutir a situação tributária de cuja definição
dependa a qualificação criminal dos factos, suspendendo-se, neste caso, o prazo
de oito meses legalmente previsto para a execução dos atos de inquérito – artigo
42.º do RGIT.
9.4 A SUSPENSÃO DO PROCESSO PENAL TRIBUTÁRIO
A criminalização dos ilícitos fiscais reveste importância fundamental no contexto

do combate à fraude e evasão fiscais. Daí que a investigação dos crimes fiscais
deva ser realizada de forma objetiva, rigorosa e sistemática, em ordem a obter a
condenação dos agentes dos ilícitos mais graves e danosos para o património
financeiro do Estado. O insucesso da investigação criminal fiscal tem efeitos
perversos, porquanto pode induzir a perceção de que o crime compensa e que os
83
infratores tarde ou nunca são punidos. Nos últimos anos, a investigação criminal
fiscal tem tido avanços significativos e os resultados obtidos têm contribuído para
reforçar a perceção de que o sistema fiscal é mais justo e equitativo, porém, os
níveis de fraude e evasão entre nós ainda são muito acentuados, havendo ainda
um longo caminho a percorrer neste domínio. Não obstante esta realidade, em
termos de estrutura sistemática a investigação criminal fiscal cede perante a
prioridade da definição da situação tributária do contribuinte indiciado como
agente de ilícito fiscal criminal. Com efeito, no artigo 47.º do RGIT, o legislador
consagrou a prioridade da definição da situação tributária ao estabelecer que, em
caso de pendência de processo de impugnação judicial ou de oposição à
execução em que se discuta a situação tributária de cuja definição dependa a
qualificação criminal dos factos imputados, o processo penal tributário fica
suspenso até transitar em julgado as sentenças proferidas naqueles processos –
artigo 47.º do RGIT. As referidas sentenças constituem caso julgado para o
processo penal tributário relativamente às questões nelas decididas e nos
precisos termos em que o foram – artigo 48.º do RGIT.
Esta opção de dar prioridade à definição da situação tributária é percetível no
quadro de um sistema jurídico que se pretende unitário e eficaz, mas é
questionável em termos de eficácia da ação de investigação criminal,
designadamente em relação aos comportamentos muito gravosos e de grande
danosidade social, mormente quando a criminalidade fiscal é muito complexa e
tem forte impacto na corrosão das receitas tributárias. As autoridades de
investigação criminal fiscal estão conscientes desta factualidade e através da sua
ação visam tornar efetivo, real e preventivo o combate contra a fraude fiscal, de
modo a induzir nos agentes económicos condutas direcionadas para o integral
cumprimento das obrigações tributárias.
Por estas razões é que, sem prejuízo da unidade do sistema que deve dar
prioridade à definição da situação tributária, o legislador, através da norma do n.º
5 do artigo 45.º da LGT, ampliou no tempo o direito à liquidação dos tributos
respeitante a factos relativamente aos quais tenha sido instaurado processo de
inquérito. Nestes casos, o prazo geral para o exercício do direito à liquidação – n.º
1 do artigo 45.º da LGT – é alargado até ao arquivamento ou trânsito em julgado
da sentença, acrescido de um ano. De igual modo, através da Lei n.º 66-B/2012,
de 31 de dezembro – Orçamento do Estado para 2013 – foi introduzida nova
84
redação no n.º 2 do artigo 50.º do RGIT no sentido de estabelecer a obrigação de

serem comunicados à AT os factos apurados no processo penal fiscal que sejam
relevantes para a liquidação dos impostos que se mostrem estar em dívida.
Não obstante estar consciente da relevância da definição da situação tributária
para a qualificação dos factos, em face das enormes dificuldades que se registam
neste tipo de criminalidade económica, o legislador optou por dar prioridade ao
princípio da auto-suficiência do processo penal e, através da Lei n.º 75-A/2014, de
30 de setembro, introduziu um novo normativo no n.º 5 do artigo 36.º do RCPITA,
a estabelecer que o prazo para conclusão do procedimento de inspeção tributária
se suspende quando “[s]eja instaurado processo de inquérito criminal sem que
seja feita a liquidação dos impostos em dívida, mantendo-se a suspensão até ao
arquivamento ou trânsito em julgado da sentença. Em face desta norma, a
investigação administrativa com vista ao apuramento da situação tributária é
suspensa e é dado predomínio à investigação criminal, sendo que aquela só é
retomada após a conclusão do processo penal tributário. É lógico que, neste
caso, no processo penal para concluir sobre a prática ou não de ilícito fiscal foram
considerados todos os aspetos com relevância jurídico-tributária.
9.5 A DISPENSA E ATENUAÇÃO ESPECIAL DA PENA
Não obstante a especificidade da criminalidade fiscal, à semelhança do que

acontece no Código Penal, o legislador consagrou no RGIT o instituto da
dispensa e da atenuação especial da pena, mecanismo que apresenta aspetos
muito positivos para o agente de um crime fiscal de reduzida gravidade.
A dispensa da pena conduz ao arquivamento do processo penal fiscal – artigo
44.º do RGIT.
A pena pode ser dispensada se o crime for punível com pena de prisão igual ou
inferior a dois23 anos, o agente repuser a verdade sobre a situação tributária e se
se verificar os pressupostos seguintes:
23
A dispensa da pena podia acontecer se o crime fosse punível com pena de prisão até 3 anos. Através da Lei
n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro – Orçamento do Estado para o ano de 2014 –, o legislador alterou o
normativo do n.º 1 do artigo 22.º RGIT e a dispensa da pena passou a ser só aplicável aos crimes punidos
com pena de prisão até dois anos. Em consequência, em relação aos crimes fiscais, o instituto da dispensa
85 da
a) A ilicitude do facto e a culpa do agente não forem muito graves;
b) A prestação tributária e demais acréscimos legais tiverem sido

pagos, ou tiverem sido restituídos os benefícios injustificadamente
obtidos, até à dedução da acusação;
c) À dispensa da pena se não opuserem razões de prevenção.
Verificados estes pressupostos, e se o crime admitir a aplicabilidade do instituto

da dispensa da pena, ouvida a Administração Tributária e com a concordância do
juiz de instrução, o Ministério Público pode decidir-se pelo arquivamento do
processo – artigo 44.º do RGIT.
Assim, se estiver em curso um processo penal em virtude da prática de um crime
de fraude fiscal ou de um crime de abuso de confiança, o instituto da dispensa da
pena não pode ser aplicado, uma vez que a pena de prisão prevista para este tipo
legal de crime é até três anos (n.º 1 do artigo 103.º e n.º 1 do artigo 105.º do
RGIT). Este instituto jurídico passou a ser só aplicado ao crime tributário de
frustração de créditos tributários (art.º 88.º do RGIT), crime de desobediência
qualificada (art.º 90.º do RGIT) e ao crime de violação de segredo fiscal (art.º 91.º
do RGIT). Trata-se de crimes em relação aos quais a instauração de inquéritos é
diminuta. Por outro lado, só em relação ao crime da frustração de créditos é que
se colocará o pressuposto da regularização da situação tributária, porquanto, em
relação aos outros dois tipos legais de crime os factos constitutivos do crime não
têm qualquer conexão com a situação tributária do agente do ilícito criminal.
A aplicação do instituto da dispensa da pena exige que o contribuinte até à
dedução da acusação proceda à reposição da verdade fiscal, isto é, proceda ao
pagamento do imposto e demais acréscimos legais conexos com os factos em
investigação, pode ser dispensada a pena e o processo ser arquivado, evitando,
assim, uma condenação em pena de multa ou em pena efetiva de prisão.
Veja-se alguma jurisprudência relativa à aplicação deste instituto efetuada antes
da alteração legislativa supra enunciada, em que no acórdão do STA, datado de
7.10.2009, tirado no processo n.º 0723/09, se afirma que “[a] dispensa de pena,
implicando uma prévia apreciação e verificação da culpa do arguido, não é
pena perdeu praticamente toda a relevância que tinha. Todavia, no âmbito da tramitação do processo penal
tributário os juízes estão a contornar esta dificuldade através da aplicação das medidas previstas no artigo
86
equiparável à não acusação ou falta de punição deste, tratando-se, antes, de uma

sanção especial do direito penal, cuja peculiaridade consiste na condenação do
arguido pelo delito cometido, sem que se lhe imponha uma pena, embora se
verificando todos os pressupostos da punibilidade. Arquivado o processo crime de
abuso de confiança fiscal, com dispensa de pena do arguido, não pode a AT
prosseguir o procedimento por contraordenação contra este, ao abrigo do
disposto no artigo 45.º do RGIT, sob pena de violação do princípio ne bis in
idem24 , constitucionalmente consagrado no n.º 5 do artigo 29.º da CRP”.
Quando o processo penal se encontrar já em fase de julgamento, a pena não
poderá ser dispensada, porém, mediante a verificação dos mesmos pressupostos
legais, pode a pena ser especialmente atenuada – n.º 2 do artigo 22.º do RGIT.
Nos termos do artigo 73.º do CP a atenuação especial da pena implica a redução
da moldura sancionatória, quer de multa quer de prisão, prevista para o ilícito
criminal fiscal em causa.
Importa, assim concluir que o instituto da dispensa e da atenuação especial da
pena não é aplicável aos tipos legais de crime fiscal que são praticados com
maior frequência – crime de fraude fiscal e crime de abuso de confiança – e, por
maioria de razão, também não é aplicável ao crime de fraude fiscal qualificado –
artigo 104.º do RGIT – e ao crime de abuso de confiança qualificado – n.º 5 do
artigo 105.º do RGIT, visto que ambos são puníveis com pena de prisão superior
a dois anos.
Estes institutos jurídicos visam permitir introduzir equilíbrio e racionalidade entre
os interesses da sociedade, os interesses do titular do bem protegido e os
interesses do agente do ilícito, razão pela qual em função da verificação dos
pressupostos legais pode ser concedida a dispensa ou a atenuação especial da
pena. Todavia, no plano das infrações tributárias, em vez de alcançar objetividade
e racionalidade económica na investigação criminal fiscal, bem como possibilitar a
obtenção de resultados concretos na investigação e com impacto ao nível da
prevenção, com a rápida conclusão dos processos, o legislador optou
exclusivamente por engrossar a severidade da condenação dos agentes de crime
de fraude e de abuso de confiança fiscal, não sendo claro que tal opção tenha
281.º do CPP.
24
Ninguém pode ser condenado duas vezes pelo mesmo ilícito.
87
contribuído para a produção de uma melhor investigação criminal, ou que a

prática de tais ilícitos tenha diminuído. É inquestionável que a aplicação deste tipo
de instituto jurídico deve ser feita de forma cautelosa e ponderada em ordem a
obter efeitos positivos e úteis. O legislador optou por alterar a lei, sendo certo que
se desconhecem as reais razões por que o fez, porém, nada indica que se
estivesse a fazer uma incorreta aplicação destas medidas e a prová-lo está a
circunstância de que, no processo penal tributário, os juízes aplicam com alguma
frequência o artigo 281.º do CPP.
9.6 A PRESCRIÇÃO DO PROCEDIMENTO CRIMINAL
O artigo 21.º do RGIT estabelece que o procedimento criminal prescreve no prazo

de cinco anos a contar da prática do facto tipo e ilícito. Isto é, a contar da
comissão da infração fiscal, a Administração Tributária tem cinco anos para
detetar a infração e agir criminalmente contra os respetivos agentes, podendo
mesmo o prazo ser reduzido a quatro anos se a infração depender da liquidação
do tributo – n.º 3 do artigo 21.º do RGIT. Porém, importa ter em atenção a norma
do n.º 2 do artigo 21.º do RGIT, a qual pode representar uma extensão do prazo
de prescrição do procedimento criminal, visto que a remissão direta para o Código
Penal conduz à aplicação da norma da alínea b) do n.º 1 do artigo 118.º do CP, a
qual determina a extensão do prazo de prescrição do procedimento criminal a 10
anos, concretamente, nos casos em que ao crime tributário/fiscal for aplicável
uma pena de prisão até oito anos, o que acontece na burla tributária – artigo 87.º
do RGIT – e na fraude fiscal qualificada – artigo 104.º do RGIT.
Por força do n.º 4 do artigo 21.º do RGIT, verifica-se que o prazo de prescrição do
procedimento criminal se suspende se o processo penal tributário se encontrar
suspenso a aguardar o trânsito em julgado de sentença proferida em processo
judicial tributário ou decisão definitiva em procedimento tributário, no âmbito dos
quais se discuta a situação tributária do contribuinte e a qualificação dos factos
constitutivos ilícitos depender das referidas decisões.
Aquela disposição do artigo 21.º do RGIT permite a aplicação dos artigos 120.º e
121.º do Código Penal, os quais determinam, respetivamente, a suspensão e a
interrupção do prazo de prescrição do procedimento criminal.
88
Por exemplo, a norma da alínea a) do n.º 1 do artigo 121.º do CP determina que a

constituição de arguido interrompe o prazo de prescrição do procedimento
criminal, o que significa que o prazo de prescrição aplicável ao tipo de crime em
causa se começa a contar de novo a partir da data da diligência de constituição
de arguido do agente do crime.
Porém, este efeito é atenuado pela norma do n.º 3 do artigo 121.º do CP que
prescreve o seguinte: “(…), a prescrição do procedimento criminal tem sempre
lugar quando, desde o seu início e ressalvado o tempo de suspensão, tiver
decorrido o prazo normal de prescrição acrescido de metade. (…)”.
A prescrição do procedimento criminal25 tem por consequência que a investigação
está condenada ao insucesso, uma vez que o agente do ilícito já não será
condenado e, caso o seja, poderá invocar a prescrição do procedimento criminal
para se furtar ao cumprimento da pena. Há que referir que prescrição do
procedimento criminal é diferente de prescrição da pena (art.º 122.º do CP), bem
como é, outrossim, diferente a prescrição da obrigação tributária26.
25
Cfr. Acórdão do Tribunal da Relação de Coimbra, tirado no processo n.º 64/06.3IDVIS.C1, datado de
26.02.2014, em cujo sumário foi fixada jurisprudência no sentido de “i) O IVA - como outros impostos -,
abrange prestações tributárias dependentes de liquidação, a efetuar de acordo com os trâmites do Capítulo V
do CIVA, que contém as regras e a forma de cálculo do tributo a pagar. ii) Porém, a “infração dependente da
liquidação”, referida no n.º 3 do artigo 21.º do RGIT, pressupõe que o atinente elemento constitutivo
provenha do apuramento do valor do imposto; ou seja, o tipo de infração só se verifica depois de determinado
o valor da prestação tributária, através do ato da liquidação. iii) A perfetibilização do crime de abuso de
confiança fiscal, por não entrega de valores relativos a IVA, apurados e recebidos pelo sujeito passivo, não
depende de qualquer ato de liquidação que a administração fiscal haja de fazer. iv) Não sendo de aplicar ao
referido circunstancialismo a norma acima indicada, em consonância com o que dispõe o artigo 21.º, n.º 1, do
RGIT, é de cinco anos o prazo de prescrição do procedimento criminal relativo àquele crime.”
26
Cfr. Acórdão do Tribunal da Relação de Évora, tirado no processo n.º 64/01.0TALLE.E1, datado de
06.10.2020, em cujo sumário foi fixada jurisprudência no sentido de “i) Da prescrição da obrigação
“tributária” não decorre a extinção da ação cível enxertada na ação penal, pois aquela (prescrição) não se
confunde com a prescrição do direito à indemnização cível. ii) A fonte da obrigação, caso ocorra um crime e
este cause danos, não é a lei que delimita a obrigação de entregar certas quantias à Segurança Social (norma
de incidência) mas sim a responsabilidade civil, de modo que o pedido cível deduzido no processo penal, a
título de indemnização pelos danos causados pela prática do crime, pode ser superior ao montante das
prestações não entregues, desde que seja esse o prejuízo causado pelo ilícito, pois já não está em causa
apenas o incumprimento de uma obrigação legal. iii) A realidade em apreciação pode assim desencadear três
tipos de responsabilidade: responsabilidade penal, apreciada à luz da lei penal (do Regime Geral das
Infrações Tributárias e do Código Penal); responsabilidade civil, emergente do crime tributário; e
responsabilidade tributária, pelo pagamento da dívida fiscal, juros e outros encargos devidos, apreciada à luz
da lei Geral tributária. iv) A responsabilidade tributária e a responsabilidade criminal não se confundem,
assentam em pressupostos diversos, independentemente de terem na sua base circunstância ou facto comum,
como seja, a não entrega ao fisco de determinada prestação tributária. E também a responsabilidade civil
proveniente da prática de crime (fiscal) se distingue da responsabilidade tributária. v) A prescrição ocorrida
em sede de execução fiscal impede que esta execução prossiga e, consequentemente, que a dívida tributária
89
PROCESSO PENAL FISCAL - INQUÉRITO
ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
ENRERRAMENTO - PARECER
MINISTÉRIO PÚBLICO
ACUSA NOVOS ACTOS DE INQUÉRITO ARQUIVA
FASE ARGUIDO
FACULTATIVA ASSISTENTE
ENTE
ABERTURA DE INSTRUÇÃO
DECISÃO INSTRUTÓRIA
PRONÚNCIA NÃO PRONÚNCIA
JULGAMENTO ARQUIVAMENTO
seja cobrada ali. Mas nada determina em sede de responsabilidade penal e suas consequências, como seja as
suas consequências civis.”
90
10. O MECANISMO DO DIREITO À REDUÇÃO DAS COIMAS
O mecanismo do direito à redução da coima consubstancia uma garantia dos

contribuintes, que se traduz no direito de pagar uma coima mínima, sempre que o
contribuinte, não obstante não ter cumprido atempadamente a obrigação tributária
a que estava adstrito, toma a iniciativa de regularizar a situação tributária,
entregando a declaração fiscal ou a prestação tributária em falta.
Em função da sua atividade económica ou profissional, o contribuinte, pessoa
singular ou pessoa coletiva, possui um determinado enquadramento jurídico
tributário que lhe impõe o cumprimento de um acervo de obrigações tributárias,
umas de natureza acessória e outras que se materializam no pagamento de
tributos. A inobservância das disposições legais que estabelecem estas
obrigações ou o seu deficiente cumprimento implica a prática de ilícitos fiscais
cujos factos constitutivos podem ser qualificados como preenchendo um tipo legal
de crime ou um tipo legal de contraordenação. Cada tipo legal de crime ou de
contraordenação tem uma tipologia específica a cuja caracterização já se
procedeu nos pontos 7 e 8 do presente manual.
O conceito de infração tributária ínsito no artigo 2.º do RGIT prescreve que
“constitui infração tributária todo o facto típico, ilícito e culposo declarado punível
por lei tributária anterior”.
Detetada a infração tributária, um trabalhador ou agente da administração, com
competência para o efeito, procede ao levantamento do auto de notícia para
posterior instauração do processo de contraordenação, sempre que o ilícito não
tenha natureza criminal.
Na esteira do instituto do pagamento espontâneo da multa previsto no artigo 7.º
do Código de Processo das Contribuições e Impostos (CPCI), o legislador, na
sequência da reforma fiscal do fim dos anos oitenta, criou a figura do direito à
redução das coimas, tendo na alínea e) do artigo 19.º do Código de Processo
Tributário (CPT), qualificado este direito como uma garantia dos contribuintes. De
salientar que, apesar do CPT ter entrado em vigor no dia 1 de julho de 1991 – n.º
1 do artigo 2.º do Decreto-Lei n.º 154/91, de 23 de abril – o regime relativo ao
direito à redução das coimas, previsto nas normas dos artigos 25.º a 30.º do CPT,
entrou imediatamente em vigor, concretamente, no dia 24 de abril de 1991.
91
Atualmente27, o regime do direito à redução de coimas está previsto e regulado

nos artigos 29.º a 31.º do Regime Geral das Infrações Tributárias (RGIT), e
reveste uma importância fulcral, na medida em que permite aos contribuintes
faltosos a supressão da situação de ilicitude através do pagamento de uma coima
mínima.
O mecanismo do direito à redução da coima pressupõe a espontaneidade do
contribuinte, ou seja, exige que este por sua própria iniciativa, proceda à
regularização da situação tributária. A regularização da situação tributária consiste
na entrega da declaração ou da prestação tributária que deram origem à infração
fiscal – n.º 3 do artigo 30.º do RGIT.
O artigo 29.º do RGIT consagra três situações de direito à redução da coima, cuja
diferenciação está diretamente correlacionada com o tempo decorrido entre o
momento da prática da infração e a data da regularização da situação tributária. É
característica comum às três situações que o ilícito fiscal tenha sido o resultado
de uma ação negligente do contribuinte, em que a gravidade do facto e a culpa do
agente é pouco intensa.
O mecanismo do direito à redução da coima só pode funcionar caso se verifiquem
as condições seguintes:
a) Não pode ter sido instaurado processo de contraordenação referente

à infração em causa;
b) Não pode ter sido levantado auto de notícia, recebida participação ou

denúncia, e;
c) Não pode ter sido iniciado procedimento de inspeção tributária.
Estas condições são comuns às alíneas a), b) e c) do n.º 1 do artigo 29.º do RGIT,
com exceção do início do procedimento de inspeção tributária que constitui o
motivo de ativação do mecanismo no caso da alínea c) do n.º 1 do artigo 29.º do
RGIT.
Nos casos das alíneas a) e b) do n.º 1 do artigo 29.º do RGIT, o contribuinte está
dispensado de fazer qualquer requerimento a pedir o pagamento da coima, visto
27
A partir de 1 de janeiro de 2022, o direito à redução da coima passa a estar regulado no artigo 30.º do
RGIT, na redação introduzida pela Lei n.º 7/2021, de 27 de fevereiro.
92
que vale como pedido de redução a entrega da prestação tributária ou do

documento ou declaração em falta – n.º 4 do artigo 30.º do RGIT.
Na situação da alínea c) do n.º 1 do artigo 29.º do RGIT, o contribuinte deve
solicitar o pagamento da coima através de requerimento escrito, a efetuar no
serviço periférico local da área do seu domicílio fiscal, no qual deve, sempre que
possível, identificar os factos constitutivos do tipo legal de contraordenação em
causa. No caso de contribuinte integrado no âmbito de jurisdição da Unidade dos
Grandes Contribuinte, o requerimento deve ser dirigido ao Diretor desta unidade
orgânica da AT.
Atenta a letra da lei, o requerimento deve ser realizado até ao termo do
procedimento de inspeção tributária – alínea c) do n.º 1 do artigo 29.º do RGIT.
Porém, em nossa opinião, o pedido deve ser feito até ao termo do prazo fixado
para o exercício do direito de audição no âmbito do procedimento de inspeção
tributária, porque só assim é que o inspetor tributário terá condições para fazer
menção no relatório da inspeção que o auto de notícia não é elaborado, conforme
previsto no n.º 1 do artigo 58.º do RGIT e no n.º 4 do artigo 62.º do Regime
Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira (RCPITA).
Com efeito, o inspetor tributário em vez de levantar o auto de notícia a relatar os
factos constitutivos da(s) infração(ões) em causa, elabora um relatório sucinto das
faltas verificadas, com a sua qualificação, que será enviado ao serviço
competente para proceder à cobrança da coima. Por esta razão é que o
contribuinte, posteriormente à apresentação do requerimento, deve dar
conhecimento do pedido ao inspetor tributário – n.º 3 do artigo 29.º do RGIT.
Qual a redução da coima:
a) O pedido de pagamento apresentado nos 30 dias posteriores ao da

prática da infração, determina uma redução da coima para 12,5% do
montante mínimo legal - alínea a) do n.º 1 do artigo 29.º do RGIT;
b) O pedido de pagamento apresentado para além dos 30 dias

posteriores ao da prática da infração, determina uma redução da
coima para 25% do montante mínimo legal - alínea b) do n.º 1 do
93
c) O pedido de pagamento apresentado até ao termo do procedimento

de inspeção tributária (preferencialmente, até ao termo do prazo para
o exercício do direito de audição), determina uma redução da coima
para 75% do montante mínimo legal - alínea c) do n.º 1 do artigo 29.º
do RGIT.
Não é, portanto, despiciendo o momento em que o contribuinte decide acionar o

direito à redução da coima, sendo a respetiva redução tanto maior quanto mais
cedo for autodenunciada a situação de infração fiscal.
Sublinha-se que nos casos das alíneas a) e b) do n.º 1 do artigo 29.º do RGIT, o
funcionamento do mecanismo do direito à redução da coima está absolutamente
dependente da iniciativa do contribuinte, sendo sempre vantajoso para o infrator
proceder à regularização da situação tributária.
Na situação da alínea c), os serviços de inspeção tributária já iniciaram o
procedimento de inspeção, mas desde que a(s) infração(ões) seja(m) o resultado
de uma ação negligente, logo de gravidade e culpa reduzida, o infrator ainda pode
beneficiar do direito à redução da coima, mas o seu exercício está, também neste
caso, dependente da vontade do contribuinte, pois, pertence-lhe a iniciativa de
requerer ou não o pagamento da coima reduzida e dar conhecimento do pedido
ao inspetor tributário.
No caso da alínea c) do n.º 1 do artigo 29.º do RGIT, a lei visa que o inspetor
tributário que iniciou o procedimento de inspeção tributária possa ter
conhecimento do exercício do direito à redução da coima. Caso contrário, se o
contribuinte não lhe der conhecimento do pedido, o inspetor tributário, na
sequência da deteção das infrações, procede ao levantamento do auto de notícia
para instauração do correspondente procedimento de contraordenação. De modo
a proporcionar a utilização deste direito por parte dos contribuintes, o RGIT
consagra expressamente que os inspetores tributários não devem proceder ao
levantamento de auto de notícia, por infrações negligentes, até ao termo do
procedimento de inspeção tributária (que ocorre nos termos do n.º 2 do artigo 62.º
do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária Aduaneira
(RCPITA) com a notificação ao contribuinte, através de carta registada, do
relatório final do procedimento de inspeção tributária. É de sublinhar que antes do
94
início da ação de inspeção externa, nos termos da alínea l) do n.º 3 do artigo 59.º
da LGT e do artigo 49.º do RCPITA, é enviada aos contribuintes uma carta-aviso
a informá-los do âmbito e extensão do procedimento de inspeção tributária, sendo
enviado, conjuntamente, com aquela um anexo (folheto) cujo fim é informar os
sujeitos passivos e demais obrigados tributários dos direitos, deveres e garantias
que têm no decurso do procedimento de inspeção tributária. O direito à redução
da coima, nos termos previstos no artigo 29.º do RGIT, é expressamente
mencionado no referido anexo.
Ao contrário do que acontece no processo de contraordenação, no qual existe um
despacho de fixação da coima, o mecanismo do direito à redução da coima não
exige a graduação da coima pela entidade competente, uma vez que o direito à
redução da coima previsto no artigo 29.º do RGIT funciona com base no montante
mínimo legal previsto para cada tipo legal de contraordenação. Só assim não será
caso a infração consistir em falta de entrega da prestação tributária, situação em
que o valor mínimo legal é determinado por efeito da aplicação do valor
percentual previsto no artigo 31.º do RGIT ao valor do imposto em falta.
Uma vez determinado o valor mínimo legal, a coima a pagar, conforme a situação
em causa, é o resultado da multiplicação de 12,5%, 25% ou 75% sobre o referido
valor mínimo legal. No direito à redução a coima a pagar não pode ser inferior a €
25 – n.º 3 do artigo 26.º do RGIT.
Nas três situações previstas no n.º 1 do artigo 29.º do RGIT, tendo o contribuinte
procedido à regularização da situação tributária com vista ao benefício da redução
da coima, o pagamento da coima tem de ser feito no prazo de 15 dias a contar da
notificação feita pelos serviços da Administração Tributária. Decorrido esse prazo
sem que o pagamento se mostre efetuado, o contribuinte perde o direito à
redução da coima e é de imediato instaurado o respetivo processo de
contraordenação – n.º 2 do artigo 30.º e n.º 2 do artigo 58.º do RGIT.
De forma a especificar melhor o funcionamento do mecanismo do direito à
redução da coima, refira-se que, nas situações enunciadas nas alíneas a) e b) do
n.º 1 do artigo 29.º do RGIT, o valor da coima é apurado do seguinte modo:
a) Montante mínimo legal x 12,5% = valor da coima a pagar;
b) Montante mínimo legal x 25% = valor da coima a pagar;
95
Exemplo: Falta de entrega da Declaração periódica de Rendimentos – Mod. 22-

IRC
Tipo legal de contraordenação – artigo 116.º do RGIT

Mínimo legal = € 300 (n.º 1 do Art.º 116.º e n.º 4 do Art.º 26.º do RGIT)
a) € 300 x 12,5% = € 37,50 (coima a pagar)
b) € 300 x 25% = € 75 (coima a pagar)
Exemplo: Falta de entrega da Declaração de Rendimentos – Mod. 3-IRS

Mínimo legal = € 150
a) € 150 x 12,5% = € 18,75 (Por força do n.º 3 do Art.º 26.º do RGIT tem
de pagar € 25)
b) € 150 x 25% = € 37,50 (coima a pagar)
Exemplo: Falta de entrega da Declaração de início, de alteração ou cessação de

atividade
Pessoa Singular
Tipo legal de contraordenação – artigo 117.º, n.º 2 do RGIT
a) € 300 x 12,5% = € 37,50 (coima a pagar)
b) € 300 x 25% = € 75 (coima a pagar)
Pessoa Coletiva, Sociedade

a) € 600 x 12,5% = € 75 (coima a pagar)
b) € 600 x 25% = € 150 (coima a pagar)
Quando a infração consistir na falta de entrega de tributo nos cofres do Estado,

caso em que a coima é variável em função da prestação tributária, é considerado,
para efeitos de aplicação das alíneas a) e b) do n.º 1 do artigo 29.º do RGIT,
montante mínimo legal o valor correspondente a 10% ou 20% do valor da
96
prestação tributária em falta, conforme a infração tenha sido praticada,

respetivamente, por pessoa singular ou por pessoa coletiva - artigo 31.º do RGIT.
Exemplo: IR retido na fonte, IVA, IS – no valor de € 2.000
Pessoa Singular
Mínimo legal = € 2 000 x 10% (Art.º 31.º do RGIT) = € 200
a) € 200 x 12,5% = € 25 (coima a pagar)
b) € 200 x 25% = € 50 (coima a pagar)

Mínimo legal = € 2 000 x 20% (Art.º 31.º do RGIT)= € 400
a) € 400 x 12,5% = € 50 (coima a pagar)
b) € 400 x 25% = € 100 (coima a pagar)
Quando a situação for para enquadrar na alínea c) do n.º 1 do artigo 29.º do RGIT
o valor da coima a pagar é apurado da seguinte forma:
- Montante mínimo legal x 75% = valor da coima a pagar.
Exemplo: Falta de entrega da Declaração periódica de Rendimentos – Mod. 22-

IRC

€ 300 x 75% = € 225,00
Coima a pagar = € 225,00
Exemplo: Falta de entrega da Declaração de Rendimentos – Mod. 3-IRS

97
€ 150 x 75% = € 112,50

Coima a pagar = € 112,50
Exemplo: Falta de entrega da Declaração de início, de alteração ou cessação de

atividade
Pessoa Singular
€ 300 x 75% = € 225
Coima a pagar = € 225

€ 600 x 75% = € 450
Exemplo: IR retido na fonte, IVA, IS – no valor de € 2.000
Pessoa Singular
Mínimo legal = € 2 000 x 15% (Art.º 114.º, n.º 2 do RGIT) = € 300
€ 300 x 75% = € 225

Mínimo legal = € 2 000 x 30% (Art.º 114.º, n.º 2 do RGIT) = € 600
€ 600 x 75% = € 450
Quando o valor da coima depender do valor da prestação tributária, ou quando a

infração implicar a existência de facto pelo qual seja devido imposto ainda não
98
liquidado pode, eventualmente, ser necessário aguardar que os serviços da AT

procedam à liquidação do imposto. Uma vez conhecido o valor do imposto em
falta procede-se à determinação do mínimo legal aplicável a cada uma das
alíneas do n.º 1 do artigo 29.º do RGIT e a coima a pagar será igual à soma das
coimas aplicadas às diversas contraordenações praticadas – cúmulo material art.º
25.º do RGIT.
Importa sublinhar de novo que, quando a infração consistir na falta de entrega da
prestação tributária, para efeitos das alíneas a) e b) do n.º 1 do artigo 29.º do
RGIT, o mínimo legal determina-se com base nos valores percentuais previstos
no artigo 31.º do RGIT - 10% ou 20%, consoante o infrator seja uma pessoa
singular ou uma pessoa coletiva. Na situação da alínea c) do n.º 1 do artigo 29.º
do RGIT, o mínimo legal é determinado com base no valor percentual previsto no
n.º 2 do artigo 114.º do RGIT, e, no caso do infrator ser uma pessoa coletiva, o
valor é igual ao dobro – (15% x 2 = 30%) – por força do n.º 4 do artigo 26.º do
RGIT.
Face ao descrito reforça-se a noção de que o direito à redução da coima depende
da exclusiva iniciativa do contribuinte infrator nos casos das alíneas a) e b) e da
sua vontade em requerer a aplicação do mecanismo nas situações integráveis na
alínea c) do n.º 1 do artigo 29.º do RGIT. Todavia, não é suficiente solicitar a
redução da coima nos termos já analisados, é também necessário observar os
requisitos previstos no artigo 30.º do RGIT.
Sempre que o contribuinte não proceder ao pagamento da coima reduzida no
prazo previsto no artigo 30.º do RGIT, que, em regra, é de 15 dias a contar da
notificação para o efeito, o contribuinte perde o direito à redução e é
imediatamente instaurado o processo de contraordenação, cujas fases
processuais essenciais vamos analisar nos pontos seguintes.
A Lei n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro – Orçamento do Estado para 2013 –
aditou novos normativos ao artigo 29.º do RGIT – n.º 4 com três alíneas – através
dos quais é criada uma espécie de dispensa da coima aplicável exclusivamente
às pessoas singulares desde que, em relação à infração a penalizar, se verifique
que nos cinco anos anteriores à data da prática do ilícito fiscal o seu agente não
tenha:
99
• Sido condenado por decisão transitada em julgado, em processo de

contraordenação ou de crime por infrações tributárias;
• Beneficiado de pagamento de coima com redução nos termos deste

artigo;
• Beneficiado da dispensa prevista no artigo 32.º do RGIT.
Os requisitos legais para a aplicação desta dispensa da coima são tão exigentes
que o seu âmbito de aplicação vai ser muito reduzido, porque é preciso que num
horizonte temporal de cinco anos o contribuinte não tenha praticado qualquer
contraordenação, por mais reduzida que seja a gravidade dos factos e a culpa do
agente da infração fiscal. Pois, basta que tenha procedido à entrega da
declaração de rendimentos no dia seguinte ao termo do prazo legal ou que tenha
realizado o pagamento do imposto único de circulação alguns dias após o termo
do prazo legal para não poder usufruir deste novo mecanismo de dispensa da
coima. Ainda que o contribuinte venha a beneficiar deste afastamento da coima,
só após o decurso do prazo de cinco anos é que poderá voltar a usufruir do
mesmo, sendo necessário estar preenchidos os requisitos previstos no n.º 4 do
artigo 29.º do RGIT, o que inclui a obrigação de não ter praticado qualquer
infração tributária durante aquele segmento temporal. Por outro lado, por razões
de unidade, equilíbrio e justiça do sistema sancionatório, não se percebe por que
razão este mecanismo não pode ser aplicado às pessoas coletivas caso as
mesmas sejam agentes de uma contraordenação e reúnam os requisitos legais
estabelecidos nos normativos do n.º 4 do artigo 29.º do RGIT. O legislador quis
ser inovador, todavia, o excessivo rigor e exigência na definição dos pressupostos
para a sua aplicação vai determinar a total irrelevância e inaplicabilidade desta
medida de afastamento da coima.
Importa sublinhar que através da Lei n.º 7/2021, de 26 de fevereiro, foram

introduzidas relevantes alterações no RGIT, as quais, em geral, consubstanciam
vantagens para os contribuintes, na medida em que são alargados os prazos para
o contribuinte reagir no âmbito do procedimento sancionatório. No que se refe ao
direito à redução da coima, há que referir que a partir de 1 de janeiro de 2022, o
instituto passa a estar regulado no artigo 30.º do RGIT. Acresce que o mecanismo
100
passa a ter uma nova configuração, uma vez que as alíneas a) e b) do n.º 1 do
artigo 29.º do RGIT foram unificadas e, consequentemente, no n.º 1 do artigo 30.º
do RGIT, o direito à redução da coima integra apenas duas situações de redução
de coima. A coima será reduzida, nos termos do n.º 1 do artigo 30.º do RGIT, se o
pedido de pagamento for apresentado:
a) Sem que tenha sido levantado auto de notícia, recebida participação

ou denúncia ou iniciado procedimento de inspeção tributária, para
12,5 % do montante mínimo legal;
b) Até ao termo do prazo para apresentação de audição prévia no

âmbito de procedimento de inspeção tributária, para 50 % do
montante mínimo legal.
Nesta nova configuração, a efetivação do direito à redução das coimas previsto

no n.º 1 do artigo 30.º do RGIT vai depender de:
a) No caso previsto na alínea a), do pagamento nos 30 dias posteriores

à notificação da coima reduzida pela entidade competente e da
regularização da situação tributária do infrator no mesmo prazo;
b) No caso previsto na alínea b), da regularização da situação tributária

do infrator dentro do prazo previsto no n.º 4 do artigo 58.º-A do
Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e
Aduaneira
Sublinha-se que sempre que o pagamento das coimas reduzidas, nos termos
supra referidos, não for efetuado ao mesmo tempo que a entrega da prestação
tributária ou do documento ou declaração em falta, situação que será a regra
nestas situações, o contribuinte será, nos termos da alínea a) do n.º 3 do artigo
30.º do RGIT, notificado para efetuar o pagamento no prazo de 30 dias, sob pena
de ser levantado auto de notícia e instaurado processo contraordenacional.
Estas alterações ao RGIT, com entrada em vigor em 1 de janeiro de 2022,

encerram um duplo benefício para os contribuintes, porquanto, o prazo para
pagamento da coima reduzida é ampliado de 15 para 30 dias e, por outro lado,
verifica-se uma redução no valor da coima a pagar.
101
11. PROCESSO DE CONTRAORDENAÇÃO FISCAL
O processo de contraordenação tem por objeto o processamento das infrações

tributárias que não tenham natureza criminal, o qual é feito de acordo com a
regulamentação constante das normas jurídicas insertas nos artigos 51.º a 86.º do
RGIT e a aplicação subsidiária do regime geral do ilícito de mera ordenação
social, ou seja, a Lei quadro das contraordenações, aprovada pelo Decreto-Lei n.º
433/82, de 27 de Outubro.
O processo de contraordenação compreende uma fase administrativa e uma fase
judicial, sendo que esta última apenas existe por efeito de impulso processual do
infrator traduzido na interposição de recurso judicial contra a decisão
administrativa de aplicação da coima.
A fase administrativa inicia-se com a instauração do processo de contraordenação
nos serviços de um órgão da administração tributária. No caso das
contraordenações fiscais, o processo de contraordenação é instaurado no serviço
tributário da área onde tiver sido cometida a contraordenação, isto é, no Serviço
de Finanças da área do domicílio fiscal do infrator ou da área onde tiver sido
detetada a prática do ilícito fiscal sem natureza criminal.
As regras que definem a competência territorial do serviço tributário para a
instauração do processo de contraordenação constam do artigo 67.º do RGIT, as
quais devem ser articuladas com o artigo 5.º do RGIT.
A fase administrativa do processo de contraordenação é a que tem mais
relevância para a generalidade dos contribuintes, visto que a deteção ou
conhecimento da prática de infrações fiscais por parte dos serviços e órgãos da
Autoridade Tributária e Aduaneira motiva sempre a instauração de processos de
contraordenação, salvo se o contribuinte tiver acionado o mecanismo do direito à
redução das coimas ou se os factos constitutivos do ilícito fiscal indiciarem a
prática de um crime fiscal. Se o ilícito for de natureza criminal é instaurado um
processo penal fiscal, o qual também iremos abordar neste manual.
Deste modo, por força da sua relevância, vamos dar um especial destaque à fase
administrativa do processo de contraordenação.
A finalidade do processo de contraordenação é a aplicação de coimas e,

eventualmente, de sanções acessórias aos agentes que cometam infrações
102
fiscais sem natureza criminal. As sanções aplicáveis no processo de

contraordenação são as seguintes: A coima é uma sanção pecuniária, não
convertível em prisão, aplicável a título principal no processo de contraordenação.
A título acessório, e apenas em relação às contraordenações graves, podem ser
aplicadas as sanções acessórias previstas no artigo 28.º do RGIT. As
contraordenações graves são aquelas que a lei expressamente qualifique como
tal (cfr. n.º 9 do art.º 117.º do RGIT) ou que sejam puníveis com coima cujo limite
máximo da moldura penal cominada para o tipo legal seja superior a € 15.000 –
O processo de contraordenação tem única e exclusivamente um fim
sancionatório, traduzido na aplicação destas sanções e o respetivo cumprimento
das mesmas, maxime, a cobrança da coima. No processo de contraordenação
não se verifica a liquidação de qualquer tributo conjuntamente com a aplicação da
coima.
Se a infração praticada implicar facto pelo qual seja devido tributo ainda não
liquidado, a liquidação deste será realizada através de procedimento tributário
autónomo – n.º 1 do artigo 55º do RGIT. Em circunstância alguma existe
liquidação de imposto no processo de contraordenação. A liquidação de imposto é
feita de acordo com as normas constantes do artigo 59.º do Código de
Procedimento e de Processo Tributário e das normas do código fiscal relativo à
cédula de incidência dos factos constitutivos ou conexos com o ilícito fiscal.
A investigação e instrução no processo de contraordenação são dirigidas pelo
Chefe do Serviço de Finanças onde tenha sido instaurado o respetivo
procedimento por contraordenação.
O processo de contraordenação é instaurado com base em um dos documentos
indicados no artigo 56.º do RGIT, que, uma vez recebido no Serviço de Finanças
competente, o documento que dê notícia da prática da infração é efetuado o seu
registo e a respetiva autuação. Do registo constará o número de ordem, a data de
entrada e o nome do indiciado como infrator, bem como a indicação dos
normativos legais violados e das normas punitivas – artigo 68.º do RGIT. É de
realçar que todos estes procedimentos atualmente se encontram informatizados
e, nalguns casos, desmaterializados.
103
11.1 O AUTO DE NOTÍCIA
O auto de notícia é o documento que é elaborado por uma autoridade ou agente de

autoridade que verificar pessoalmente os factos constitutivos de uma
contraordenação fiscal.
A validade e eficácia do auto de notícia está dependente de ser levantado por
autoridade com competência e do requisito da presencialidade dos factos pelo
autuante. O auto de notícia é levantado por funcionário competente (art.º 59.º do
RGIT) que verifica por observação presencial os factos constitutivos do ilícito
fiscal.
Nos termos do n.º 2 do artigo 57.º do RGIT, o auto de notícia deve conter, sempre
que possível, os elementos seguintes:
a) A identificação do autuante e do autuado, com menção do nome,

número fiscal de contribuinte, profissão, morada e outros elementos
necessários;
b) O lugar onde se praticou a infração e aquele onde foi verificada;
c) O dia e hora da contraordenação e os da sua verificação;
d) A descrição dos factos constitutivos da infração;
e) A indicação das circunstâncias respeitantes ao infrator e à
contraordenação que possam influir na determinação da
responsabilidade, nomeadamente a sua situação económica e o
prejuízo causado ao credor tributário;
f) A menção das disposições legais que prevêem a contraordenação e
cominam a respetiva sanção;
g) A indicação das testemunhas que possam depor sobre a
contraordenação;
h) A assinatura do autuado e, na sua falta, a menção dos motivos desta;
i) A assinatura do autuante, que poderá ser efetuada por chancela ou
outro meio de reprodução devidamente autorizado, podendo a
autenticação ser efetuada por aposição de selo branco ou por
qualquer forma idónea de assinatura e do serviço emitente.
104
A descrição dos factos constitutivos da infração e a respetiva qualificação deve

ser rigorosa e tecnicamente adequada, sob pena de vir a ser imputada ao
contribuinte a autoria de um ilícito fiscal que ele efetivamente não praticou. O
requisito em análise não se encontra preenchido se apenas for efetuada a
indicação das disposições legais violadas ou de meros conceitos de direito, é
indispensável descrever, pormenorizada e especificamente, os factos materiais
que integram a contraordenação.
A elaboração do auto de notícia exige grande rigor, por forma a que dele constem
todos os requisitos legais. As irregularidades que afetam o auto de notícia de
nulidade absoluta são as seguintes:
a) Levantamento por funcionário incompetente;

b) A falta de assinatura do autuante;
c) A falta de menção de algum elemento essencial da infração;
d) A autoridade que proceder ao levantamento de auto de notícia deve
enviá-lo28 de imediato ao Serviço de Finanças local com competência
para instaurar o processo de contraordenação.
Em princípio, um trabalhador da Autoridade Tributária e Aduaneira que tenha

competência para levantar auto de notícia não deixará de o fazer sempre que
verificar pessoalmente factos suscetíveis de constituírem uma infração fiscal,
mesmo que tal verificação tenha ocorrido fora do exercício das suas funções e
sem conexão com elas.
Caso a infração seja verificada no âmbito de um procedimento de inspeção
tributária pode não haver lugar ao levantamento de auto de notícia, se as
infrações tiverem sido praticadas a título negligente e o contribuinte, no uso dos
seus direitos, tiver requerido o pagamento da coima nos termos da alínea c) do n.º
1 do artigo 29.º do RGIT e, até à elaboração do relatório final, tiver informado o
inspetor tributário – n.º 3 do artigo 29.º do RGIT.
O relato dos factos constitutivos da infração através de auto de notícia tem uma
especial força probatória, como se conclui a partir do n.º 2 do artigo 69.º do RGIT,
o qual dispensa a investigação e instrução do processo de contraordenação,
quando este tiver sido instaurado com base em auto de notícia. Esta acrescida
105
força probatória resulta do facto do funcionário que levantar o auto de notícia

verificar pessoalmente os factos constitutivos do lícito fiscal. Aliás, nos termos do
n.º 5 do artigo 60.º do RGIT, o auto de notícia, ainda que tenha sido levantado por
funcionário competente, é considerado uma participação desde que este não
tenha verificado pessoalmente a contraordenação.
11.2 A INSTAURAÇÃO DO PROCESSO
O processo de contraordenação é instaurado quando haja suspeita de prática de

contraordenação fiscal e pode ter por base um dos documentos seguintes:
a) Auto de notícia levantado por funcionário competente;
b) Participação de entidade oficial;
c) Denúncia feita por autoridade oficial;
d) Declaração do contribuinte ou obrigado tributário a pedir a

regularização da situação tributária antes de instaurado o processo de
contraordenação.
O processo de contraordenação é instaurado no Serviço de Finanças da área

onde tiver sido cometida a infração – alínea a) do artigo 67.º do RGIT. A
investigação e a instrução no processo de contraordenação são orientadas pelo
chefe do referido Serviço de Finanças.
A esmagadora maioria dos processos de contraordenação são instaurados com
base em auto de notícia e deste resulta uma presunção legal de verdade, a qual
tem por corolário que, até prova em contrário, a força probatória do auto é
absoluta, sendo, per si, suficiente para aplicação da coima. Não obstante a
dispensa de investigação e instrução – n.º 2 do artigo 69.º do RGIT – nada obsta
a que sejam carreados pelos serviços para o processo todos os elementos de
prova complementares que se mostrem indispensáveis para provar a
culpabilidade do infrator e que não tenha sido possível obter aquando do
28
Atualmente, os autos de notícia são levantados diretamente os sistemas de informação da AT e os
processos são de imediato instaurados.
106
levantamento do auto de notícia. Da mesma forma, o infrator poderá canalizar

para o processo elementos probatórios adequados a demonstrar a sua inocência.
Quando o processo de contraordenação for instaurado com base em documento
que não seja um auto de notícia, a investigação e a instrução no processo é
indispensável, por forma a recolher elementos que permitam demonstrar que o
contribuinte praticou efetivamente a infração cuja autoria lhe está a ser imputada,
bem como identificar os elementos constitutivos do ilícito fiscal e o grau de culpa
do seu agente.
A denúncia, que pode ser feita por qualquer pessoa que tenha conhecimento de
factos suscetíveis de preencher um tipo legal de infração fiscal, só dá lugar à
instauração de processo de contraordenação, depois de ser lavrado o termo de
identificação do denunciante. A identificação do denunciante fica em segredo e
não será revelada ao denunciado, salvo se os factos denunciados não se
confirmarem, situação em que a denúncia adquire carácter doloso, podendo,
neste caso, a pessoa visada pela denúncia requerer, ao abrigo do n.º 3 do artigo
70.º da Lei Geral Tributária, informação sobre o teor e autoria da denúncia.
O direito de denúncia representa o poder legalmente reconhecido a qualquer
cidadão de participar aos órgãos competentes a violação das leis tributárias,
desde que tenha um direto conhecimento de factos ilícitos. A denúncia
consubstancia, outrossim, um direito de reação contra os efeitos negativos e
perversos produzidos pela fraude e evasão fiscais, na medida em que concorrem
para o agravamento da tributação dos contribuintes que cumprem as obrigações
tributárias e pagam os respetivos impostos.
A denúncia de infração fiscal deve dar origem a uma atividade de investigação
tributária que, subsequentemente, pode conduzir à instauração de procedimento
tributário de liquidação de tributos em falta e de processo de contraordenação
para aplicação das respetivas sanções.
O processo de contraordenação também pode ser instaurado com base no pedido
de regularização da situação tributária formulado pelo contribuinte ao abrigo das
normas do artigo 29.º do RGIT. Esta situação acontecerá sempre que o
contribuinte não concretizar o pagamento da coima reduzida no prazo
estabelecido nas alíneas a) e b) do n.º 1 do artigo 30.º do RGIT. Neste caso, o
documento base para instauração do processo será a cópia do documento ou
declaração em falta, do documento de liquidação da prestação tributária em falta
107
ou cópia do requerimento formulado nos termos da alínea c) do n.º 1 do artigo

29.º do RGIT. Esta situação verificar-se-á sempre que a coima reduzida não seja
paga no prazo legal e, consequentemente, nos termos do n.º 2 do artigo 30.º do
RGIT, é de imediato instaurado processo de contraordenação.
O processo de contraordenação pode ainda ser instaurado com base em certidão
extraída por determinação do Ministério Público a partir de peças de processo
penal fiscal que tenha sido arquivado, com fundamento em inexistência de
elementos suficientes para sustentar a acusação – artigo 45.º do RGIT.
A tramitação do processo de contraordenação está diretamente dependente do

tipo de documento que lhe dá origem e da circunstância da infração praticada
implicar ou não facto pelo qual seja devido tributo. Se o tributo ainda não estiver
liquidado, será instaurado um procedimento de liquidação para o efeito, visto que
o processo de contraordenação tem exclusivamente por finalidade a aplicação de
coimas e de sanções acessórias. Os tributos conexos com as infrações fiscais
praticadas pelos contribuintes são liquidados e cobrados em procedimentos
tributários autónomos ao processo de contraordenação.
INSTAURAÇÃO DO PROCESSO DE CONTRAORDENAÇÃO – Art.º 54.º DO RGIT
PROCESSO AUTO DE NOTÍCIA

DE PARTICIPAÇÃO
INSTAURAÇÃO
CONTRAORDENAÇÃO DENÚNCIA
DECLARAÇÃO FISCAL
11.3 A SUSPENSÃO DO PROCESSO PARA LIQUIDAÇÃO DE TRIBUTO
O processo de contraordenação será suspenso sempre que a infração fiscal

implicar a existência de facto pelo qual seja devido tributo ainda não liquidado.
108
A suspensão será determinada atendendo às circunstâncias seguintes:
a) Se o documento base de instauração do processo de

contraordenação for um auto de notícia, a suspensão ter-se-á que
verificar logo após a instauração;
b) Se o processo tiver sido instaurado com base em qualquer outro

documento, a suspensão apenas deverá ocorrer após estar finda a
fase de investigação e instrução – n.º 1 do artigo 55.º do RGIT.
A suspensão tem por finalidade a liquidação do tributo em falta e verificar-se-á até

ocorrer uma das circunstâncias seguintes:
a) O contribuinte ser notificado para efetuar o pagamento e realizá-lo

no prazo de pagamento voluntário;
b) O tributo não ser pago e decorrer o prazo de reclamação ou

impugnação sem que a respetiva liquidação tenha sido reclamada
ou impugnada.
c) Ter sido proferida decisão definitiva em reclamação graciosa ou

transitada em julgado a decisão proferida em processo de
impugnação.
O processo de contraordenação só retoma a sua normal tramitação após a

ocorrência de uma das três situações acima indicadas. Daqui decorre que a
suspensão do processo de contraordenação pode ter de se verificar por um longo
período de tempo, designadamente se tiver de aguardar pela verificação das
circunstâncias previstas na alínea c) do n.º 1 do artigo 55.º do RGIT, pelo que o
dirigente do serviço tributário competente para a investigação e instrução do
processo deve praticar atos formais adequados a evitar a prescrição do
procedimento por contraordenação, nomeadamente, deve proferir despacho a
determinar a suspensão do processo e a notificação do infrator.
O prazo geral de prescrição do procedimento por contraordenação é de cinco

anos a contar da prática da infração fiscal – n.º 1 do artigo 33.º do RGIT. Este
prazo aplica-se a todas as infrações, salvo se a infração depender da liquidação
109
da prestação tributária, situação em que o prazo de prescrição do procedimento

contraordenacional é reduzido para 4 anos – n.º 2 do art.º 33.º do RGIT.
Em caso da suspensão do processo de contraordenação, nos termos do n.º 1 do
artigo 55.º do RGIT, o chefe do Serviço de Finanças deve determinar que o
arguido seja notificado da referida suspensão - alínea a) do n.º 1 do artigo 28.º do
RGCO – Regime Geral das Contraordenações – sob pena de não se verificar
qualquer causa de interrupção do prazo de prescrição do procedimento por
contraordenação - n.º 3 do artigo 33.º do RGIT - e o arguido mais tarde poder
invocar a extinção do procedimento por contraordenação – alínea b) do artigo 61.º
do RGIT.
11.4 A NOTIFICAÇÃO DO ARGUIDO
No processo de contraordenação, bem como em qualquer processo de carácter

sancionatório, são assegurados ao arguido os direitos de audiência e defesa – n.º
10 do artigo 32.º da CRP.
A defesa do arguido pode ser formulada por escrito ou verbalmente. Neste último
caso a defesa será produzida no Serviço de Finanças competente, podendo o
arguido fazer-se acompanhar de advogado ou solicitar a nomeação de defensor
oficioso, nos termos previstos na legislação sobre apoio judiciário (Lei n.º 34/2004,
29 de julho, alterada pela Lei n.º 47/2007, de 28 de agosto, e Portaria n.º 1085-
A/2004, de 31 de agosto, alterada pela Portaria n.º 288/2005, de 21 de março) –
artigo 53.º do RGCO.
Deste modo, o chefe do Serviço de Finanças deve proferir no processo despacho
a determinar a notificação do infrator nos termos e para os efeitos do artigo 70.º
do RGIT. Em face do disposto no n.º 2 do artigo 70.º do RGIT, em articulação com
a parte final do n.º 1 do artigo 38.º do CPPT, em articulação com o artigo 113.º do
Código de Processo Penal, dir-se-á que a notificação do arguido deve ser
realizada através de carta registada com aviso de receção. Porém, se o serviço
responsável pela tramitação do processo de contraordenação efetuar a
notificação através de carta registada não se nos afigura que possa ser invocada
qualquer imperfeição ou irregularidade na concretização da notificação, apenas
estará em causa o ónus probatório da realização da notificação, mas atenta a
110
recente jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, caso a carta seja

devolvida tem de ser enviada ao arguido uma segunda carta. Na eventualidade do
arguido constituir mandatário no processo, a partir desse momento as notificações
terão de ser realizadas nos termos previstos no artigo 40.º do CPPT, isto é,
diretamente para o escritório do mandatário.
A notificação29 prevista no artigo 70.º do RGIT tem por finalidade informar o
arguido dos factos que lhe são imputados e da forma como pode reagir para
defesa dos seus direitos e interesses legalmente protegidos, pelo que deve ser
rigorosa quanto ao seu teor, por forma a esclarecer o infrator de todos os aspetos
prescritos na lei.
A notificação deve, designadamente, fazer menção dos aspetos seguintes:
a) Indicar o prazo de defesa;

b) Indicar os artigos e leis tributárias violadas e artigos punitivos;
c) Indicar a moldura sancionatória cominada;
d) Incluir a descrição dos factos constitutivos da contraordenação,
podendo esta ser substituída por cópia do auto de notícia, sempre que
tenha sido este o documento base do processo de contraordenação;
e) Indicar que a defesa pode ser formulada por escrito ou verbalmente e
que, nesta última hipótese, o arguido se poderá fazer acompanhar de
advogado;
f) Indicar que o arguido conjuntamente com a defesa pode juntar todos
os elementos probatórios que entender e que pode também arrolar
testemunhas;
29
Cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, tirado no processo n.º 1026/12.7BESNT, datado de
11.04.2019, em cujo sumário é fixada jurisprudência no sentido de “i) A descrição dos factos visa assegurar
ao arguido a possibilidade de exercício efetivo dos seus direitos de defesa, os quais poderiam ficar
diminuídos se não constasse da decisão a descrição, ainda que sumária, dos factos que justificaram a
aplicação da coima; ii) A lei não se basta com a mera remissão para o que sobre os factos constitutivos da
infração se diga no auto de notícia; iii) A coima só é objeto de concreta fixação no momento da elaboração da
competente decisão administrativa de aplicação de coima. A notificação para o exercício de defesa apenas
visa notificar o arguido do facto ou factos apurados no processo de contraordenação e da punição em que
incorre servindo para apresentar defesa e juntar ao processo os elementos probatórios pertinentes; iv) Quanto
ao requisito da descrição sumária dos factos o mesmo deve ser interpretado em ordem ao tipo legal da
infração, sendo que quanto ao normativo 114.º, nº2, do RGIT não é a falta de entrega da prestação tributária
do IVA que preenche o tipo legal, mas sim a diferença positiva entre o imposto suportado pelo sujeito
passivo e o imposto a cuja dedução tem direito; v) Não obsta à nulidade insuprível a nova redação dada à
alínea a), do nº 5, do art.º 114.º do RGIT, pela Lei 64-A/2008, de 31 de dezembro, pois ainda que o objetivo
de tal preceito tenha sido o de alargar a previsão legal de molde a abarcar todas as condutas omissivas da
obrigação tributária, independentemente do recebimento do imposto por parte do adquirente dos bens ou
111
g) Indicar que o arguido pode, no prazo para a defesa, efetuar o

pagamento antecipado da coima, sendo a coima, neste caso, de valor
igual ao mínimo legal cominado no tipo legal de contraordenação e as
custas reduzidas a metade;
h) Indicar que o arguido pode proceder ao pagamento voluntário da
coima, o que implica que a coima aplicada seja reduzida a 75%; não
podendo, porém, o valor a pagar ser inferior ao mínimo legal
cominado no tipo legal de contraordenação.
i) Indicar que os benefícios decorrentes da efetivação do pagamento
antecipado ou do pagamento voluntário só se consolidam se a
situação tributária for regularizada, na primeira hipótese, no prazo
legal ou no prazo fixado e, na segunda hipótese, até ser fixada a
coima.
Se o processo de contraordenação tiver por base um auto de notícia e os factos

constitutivos da infração não implicarem facto pelo qual seja devido tributo ainda
não liquidado, a notificação para defesa será realizada logo após a instauração do
processo.
Quando o processo de contraordenação tiver por base um auto de notícia, mas
tiver de ficar suspenso nos termos e para os efeitos do artigo 55.º do RGIT, a
notificação para defesa só deve ser efetuada após o processo retomar a sua
normal tramitação em resultado da ocorrência de uma das circunstâncias
prescritas nas alíneas do n.º 1 do artigo 55.º do RGIT.
Daqui resulta que o legislador entendeu que, quando os factos constitutivos da
infração fiscal implicarem liquidação de imposto e o sujeito passivo da relação
jurídica tributária impugnar a liquidação (por via administrativa ou judicial), torna-
se necessária a prévia definição da situação tributária do contribuinte e só
posteriormente se cuida da punição da eventual infração fiscal, para efeitos da
qual tem relevância a decisão proferida naqueles processos.
É ainda de sublinhar que, quando o processo de contraordenação tiver de ficar
suspenso nos termos da alínea c) do n.º 1 do artigo 55.º do RGIT, a notificação do
arguido para apresentação da sua defesa só deve ocorrer após a efetiva definição
serviços, não constando da decisão administrativa de aplicação da coima qualquer alusão ao artigo 114.º, n.º
5, alínea a), do RGIT padece a mesma de nulidade insuprível.”
112
da situação tributária do contribuinte. Quando assim não ocorrer, a notificação do

artigo 70.º do RGIT será extemporânea e o arguido poderá impugnar a decisão de
aplicação da coima e invocar vício ou falta de notificação do despacho para
audição e apresentação da defesa – alínea c) do n.º 1 do artigo 63.º do RGIT
Após a notificação para defesa o arguido poderá adotar uma das atitudes
seguintes:
INFRATOR/ARGUIDO ATITUDES
APRESENTAÇÃO DE DEFESA
PAGAMENTO ANTECIPADO
INDIFERENÇA
11.5 A DEFESA DO ARGUIDO
O processo de contraordenação obedece ao princípio da legalidade e são

admissíveis todos os meios de prova aplicáveis ao processo criminal e que não
estejam expressamente afastados pelos normativos do regime geral do ilícito de
mera ordenação social (Decreto-Lei n.º 433/82, de 27 de outubro).
A formulação de defesa em processo de contraordenação é um direito do infrator
e simultaneamente uma faculdade que o arguido utiliza da forma que melhor lhe
aprouver. A defesa para ser relevante, isto é, para que o órgão competente para a
decisão do processo a não possa desconsiderar, tem obrigatoriamente de ser
apresentada no prazo de 10 dias30 a contar da notificação prevista no artigo 70.º
do RGIT. O prazo para a defesa é contínuo, não se suspende aos sábados,
domingos e feriados.31
30
Com as alterações introduzidas pela Lei n.º 7/2021, de 26 de fevereiro, no artigo 70.º do RGIT o prazo para
o arguido apresentar a defesa, a partir do dia 1 de janeiro de 2022, vai passar a ser de 30 dias a contar da
notificação.
31
Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, tirado no processo n.º 0728/16.3BEBJA 0620/18, datado de
04.11.2020, em cujo sumário se fixa jurisprudência no sentido de “i) O Regime Geral das Infrações
Tributárias não tem norma própria para a contabilização de prazos pelo que haveremos para o efeito de nos
socorrermos das normas de aplicação subsidiária constantes do seu art.º 3.º que não estabelece qualquer
113
A defesa que seja produzida verbalmente no Serviço de Finanças tem de ser

reduzida a termo escrito, podendo com esta o arguido juntar todos os elementos
probatórios que entender.
Na formulação da sua defesa o arguido pode invocar todos os factos ou razões
que reputar relevantes para demonstrar que não foi praticada qualquer infração
fiscal ou para excluir a ilicitude do facto ou ainda para demonstrar que a sua culpa
é diminuta.
Conjuntamente com a defesa, escrita ou verbal, o arguido pode indicar
testemunhas para serem inquiridas pela autoridade administrativa. As
testemunhas a indicar pelo arguido são no máximo de três por cada infração e
não são ajuramentadas, devendo a ata de inquirição ser por elas assinada ou
indicar as razões de falta de assinatura – n.º 2 do artigo 72.º do RGIT.
No sentido de apurar a verdade sobre os factos, o chefe do Serviço de Finanças,
sempre que o entender relevante, deve determinar que ao processo sejam juntos
todos os elementos oficiais de que disponha ou que possam ser solicitados a
outras entidades, quer os elementos referentes à situação tributária do
contribuinte, quer os que sejam conexos com os factos constitutivos da infração
fiscal.
Em resultado da análise e apreciação da defesa apresentada pelo arguido, o
chefe do Serviço de Finanças, pode ordenar novas diligências de investigação e
instrução, devendo, após a sua concretização, determinar nova notificação do
arguido para este se pronunciar sobre elas, e deste modo garantir o direito de
audiência e defesa constitucionalmente reconhecido ao infrator.
A defesa produzida pelo arguido pode criar na autoridade administrativa
competente a convicção de que a notícia da infração é insubsistente e que não
existem razões que justifiquem a aplicação de qualquer coima ou outro tipo de
sanção. Neste caso, e se os respetivos pressupostos estiverem verificados, deve
ser determinado o arquivamento do processo de contraordenação nos termos do
diferente regime, quanto ao direito subsidiariamente aplicável, entre a fase administrativa e a fase judicial do
processo de contraordenação. ii) O prazo para apresentação da defesa na fase administrativa é contabilizado
nos termos do art.º 138º do Código de Processo Civil, por força do art.º 3.º b) do Regime Geral das Infrações
Tributárias, no art.º 41.º, n.º 2 do Regime geral do ilícito de mera ordenação social, e do preceituado no art.º
104.º do Código de Processo Penal, o que significa que corre sem interrupções aos sábados domingos e
feriados e transfere-se para o dia útil imediato, quando termine em dia em que os tribunais estiverem
encerrados.”
114
Sempre que o arguido entenda que não praticou a infração que lhe está a ser
imputada não deve perder a oportunidade de apresentar defesa no processo de
contraordenação, ainda que esta seja para invocar alguma causa de exclusão da
ilicitude ou de extinção do procedimento por contraordenação.
A autoridade administrativa competente para apreciação da defesa deve ordenar
o arquivamento do processo sempre que conclua ser procedente alguma das
razões invocadas pelo arguido.
A defesa do arguido:
A DEFESA DO ARGUIDO – Art.º 70.º e Art.º 71.º DO RGIT
ESCRITA
DEFESA DO ELEMENTOS
INFRATOR/ARGUIDO PROBATÓRIOS
VERBAL
DOCUMENTOS
TESTEMUNHAS
EXAMES
PERÍCIAS
11.6 O PAGAMENTO ANTECIPADO DA COIMA
O pagamento antecipado da coima pode ser realizado logo que o processo de

contraordenação se encontre instaurado. Este regime é de aplicação imediata
bastando que o interessado se apresente no serviço tributário competente e
solicite o pagamento da coima nos termos do artigo 75.º do RGIT ou, em
alternativa, realize o pagamento na rede multibanco através da referência
constante da notificação.
Este tipo de pagamento tem de ser concretizado até ao termo do prazo de defesa
e pode ser realizado se o arguido o solicitar em momento prévio à realização da
notificação prevista no artigo 70.º do RGIT.
115
O pagamento antecipado tem subjacente motivações de simplicidade,

praticabilidade e celeridade procurando cobrir as situações de pequena e média
gravidade. Em face da atual redação do n.º 1 do artigo 75.º do RGIT, o
pagamento antecipado é aplicável às contraordenações tributárias simples e
implica o reconhecimento da prática da infração e uma atitude colaborante,
porquanto, a consolidação do benefício da redução da coima e das custas
processuais depende da regularização da situação tributária. Para este efeito, por
regularização da situação tributária deve entender-se não só a entrega do
documento ou declaração em falta, mas, outrossim e necessariamente, a entrega
da prestação tributária em falta ou o pagamento do tributo e respetivos
acréscimos legais liquidados pelos serviços da Administração Tributária.
De certa forma poderemos atribuir a este tipo de pagamento um propósito de
rentabilidade económica da punição dos ilícitos fiscais, na lógica de que a punição
leve e útil é preferível a uma virtual punição pesada, inútil e inexequível. Foi esta
filosofia que inspirou o legislador do RGIT.
O pagamento antecipado determina a redução da coima para um valor igual ao
mínimo cominado no tipo legal de contraordenação e as custas processuais são
reduzidas a metade. O valor da coima a pagar resulta diretamente da lei e não de
uma decisão da autoridade administrativa competente para aplicar a coima. Nas
contraordenações fiscais, ainda que praticadas por ação dolosa, o pagamento
antecipado apenas depende da vontade do arguido e, salvo extemporaneidade da
sua solicitação, o pagamento não pode ser recusado. O controlo da regularização
da situação tributária ocorre à posteriori e a sua inexistência implica a perda da
redução da coima com o consequente prosseguimento da tramitação do processo
de contraordenação para cobrança da diferença do valor da coima. O valor a
cobrar consistirá na diferença entre o valor mínimo legal e o valor da coima que
vier a ser aplicada no processo de contraordenação.
A realização do pagamento antecipado acompanhado da regularização da
situação antecipada conduz à imediata extinção do processo de contraordenação,
situação que se traduz numa enorme vantagem quer para o arguido quer para a
administração tributária. O legislador do RGIT afastou o pagamento antecipado da
coima nas contraordenações aduaneiras em que o valor da prestação tributária
em falta for superior a € 15.000 ou, não havendo lugar a prestação tributária, a
116
mercadoria objeto de infração for de valor aduaneiro superior a € 50.000 – n.º 2

do artigo 75.º do RGIT.
Sublinha-se que não obstante usufruir do pagamento antecipado da coima, e caso
o pagamento antecipado seja aplicado às contraordenações graves32, o arguido
pode ver ser-lhe aplicada uma das sanções acessórias previstas no artigo 28.º do
RGIT, porquanto estas apenas podem ser aplicadas às contraordenações graves.
Em face do normativo do n.º 3 do artigo 23.º do RGIT são graves as
contraordenações que sejam puníveis com coima cujo limite máximo seja superior
a € 15.000 e aquelas que, independentemente do valor da coima aplicável, a lei
expressamente qualifique como tal. Por fim, sublinha-se que na Administração
Tributária não existe qualquer tradição de aplicação de sanções acessórias,
inclusive em relação aos contribuintes que sistemática e reiteradamente praticam
infrações fiscais, aspeto que não deve deixar de ser sublinhado negativamente
pela generalidade dos contribuintes que com rigor e atempadamente cumprem as
suas obrigações fiscais.
CONTRAORDENAÇÕES – Art.º 75.º DO RGIT
REQUISITOS LEGAIS
PAGAMENTO
PAGAMENTO NO PRAZO
ANTECIPADO PRAZO LEGAL
EM 10 DIAS
PROCESSO
REGULARIZAÇÃO DA
DE PRAZO SITUAÇÃO TRIBUTÁRIA
CONTRAORDENAÇÃO DA
DEFESA
BENEFÍCIOS
COIMA = MÍNIMO LEGAL

COMINADO NO TIPO
LEGAL
CUSTAS PROCESSUAIS
REDUZIDAS A METADE
32
Em face da nova redação do n.º 1 do artigo 75.º do RGIT, introduzida pela Lei n.º 7/2021, de 26 de
fevereiro, a partir de 1 de janeiro de 2022, o pagamento antecipado passa a ter aplicável a todo o tipo de
contraordenações, quer sejam simples, quer sejam graves.
117
11.7 O PAGAMENTO VOLUNTÁRIO DA COIMA
O pagamento voluntário da coima está previsto no artigo 78.º do RGIT e tem

subjacente a intenção de motivar o infrator a reconhecer a sua responsabilidade
na prática da infração, permitindo-lhe beneficiar de uma redução de 25% no valor
da coima aplicada. O pagamento voluntário aplica-se a todas as
contraordenações tributárias. O n.º 1 do artigo 70.º do RGIT refere que o
pagamento voluntário pode ser realizado até à decisão do processo, o que
pressupõe que o pagamento deveria ser realizado até à fixação da coima.
Aquando da entrada em vigor do RGIT – 5 de julho de 2001 – era efetivamente
assim. Porém, com as alterações introduzidas no artigo 78.º do RGIT pela Lei n.º
53-A/2006, de 29 de dezembro – Orçamento do Estado para 2007 – o pagamento
voluntário da coima deixou de ter de ser requerido e passou a poder efetuar-se
por todos os infratores e em todos os processos. Com efeito, após a fixação da
coima, o infrator é notificado para proceder ao seu pagamento e desde que
realize o pagamento no prazo de 15 dias – contados de forma contínua (artigos
279.º e 296.º do Código Civil) – a coima é reduzida a 75% do valor fixado não
podendo o valor a pagar ser inferior ao valor mínimo da moldura penal abstrata.
Este tipo de pagamento não dispensa o pagamento integral das custas
processuais exigidas no processo de contraordenação e, outrossim, não afasta a
eventual aplicação de sanções acessórias e impõe a regularização da situação
tributária, devendo esta ocorrer até à data de aplicação da coima. A não
verificação deste requisito legal determina que o processo de contraordenação
tenha de prosseguir para cobrança da parte da coima reduzida, perdendo, assim,
o infrator direito ao benefício da redução da coima.
O pagamento voluntário exige a prévia graduação da coima, pelo que a entidade
administrativa competente – chefe do Serviço de Finanças ou Diretor de Finanças
– tendo por referência os elementos objetivos e subjetivos enunciados no artigo
27.º do RGIT procede à fixação da coima em função da moldura sancionatória
aplicável ao tipo legal de contraordenação em causa.
Se a coima não for paga no prazo de 15 dias a contar da notificação do arguido,
este poderá proceder ao pagamento no prazo de 20 dias, conforme previsto no n.º
2 do artigo 79.º do RGIT, sendo que este prazo, nos termos do artigo 60.º do
118
RGCO, disposição aplicável por força da alínea b) do artigo 3.º do RGIT, o prazo
de 20 dias se suspende aos sábados, domingos e feriados.
O pagamento voluntário da coima, à semelhança do que acontece no pagamento
antecipado, pressupõe o reconhecimento da responsabilidade pela prática da
infração, e permite a imediata extinção do processo obstando aos inconvenientes
do seu arrastamento. Para o Estado também encerra aspetos positivos,
porquanto permite sancionar a conduta ilícita e garantir a eficácia da prevenção
geral e proporciona a rápida arrecadação da receita da coima e das custas
processuais.
Importa, no entanto, referir que o pagamento voluntário da coima elimina qualquer
possibilidade do infrator agir no processo para alegar a inexistência da infração ou
invocar qualquer vício ou nulidade. Neste sentido, veja-se a jurisprudência firmada no
acórdão do STA, de 26.05.2010, processo n.º 043/10, que afirma que “[o] pagamento
voluntário da coima, quando legalmente admitido, determina, nos termos do disposto
na alínea c) do artigo 61.º do RGIT, a extinção do procedimento por contraordenação.
Extinto o procedimento contraordenacional, carece o arguido de interesse em agir para
efeitos de interposição de recurso da decisão administrativa de aplicação de coima (n.º
2 do artigo 401.º do CPP, subsidiariamente aplicável por força do disposto nos artigos
41.º do Decreto-Lei n.º 433/82, de 27/10 e 3.º, alínea b) do RGIT”.
Como já referimos, com o propósito de estabelecer um equilíbrio entre os
interesses em conflito, o legislador fez depender a consolidação do benefício
decorrente do pagamento voluntário da efetiva regularização da situação tributária
até ser proferido o despacho de fixação da coima – n.º 4 do artigo 78.º do RGIT.
Por regularização da situação tributária dever-se-á entender não só a entrega do
documento ou declaração em falta, mas, outrossim e necessariamente, a entrega
da prestação tributária em falta ou o pagamento do tributo e respetivos
acréscimos legais liquidados pelos serviços da Administração Tributária.
Há que referir que, não obstante as diversas alterações que são introduzidas no
RGIT pela Lei n.º 7/2021, de 26 de fevereiro, a partir de 1 de janeiro de 2022, o
prazo para a realização do pagamento voluntário vai continuar a ser de 15 dias a
contar da notificação da decisão de aplicação da coima, sendo que este prazo se
conta de forma contínua.
119
CONTRAORDENAÇÕES – Art.º 78.º do RGIT
REQUISITOS:
PAGAMENTO PRAZO PAGAMENTO NO

VOLUNTÁRIO PRAZO LEGAL
EM 15 DIAS
PROCESSO REGULARIZAÇÃO DA
DE APÓS SITUAÇÃO TRIBUTÁRIA
CONTRAORDENAÇÃO NOTIFICAÇÃO
(Não afasta as sanções BENEFÍCIOS:

Acessórias)
REDUÇÃO DA COIMA a
75% DA COIMA FIXADA
Limite mínimo = Limite

mínimo cominado no tipo
legal
11.8 A DECISÃO NO PROCESSO DE CONTRAORDENAÇÃO
Sempre que em resultado da notificação realizada, nos termos do artigo 70.º do

RGIT, o arguido não reagir, isto é, não apresentar defesa, o processo de
contraordenação evoluirá e será presente à autoridade administrativa competente
para fixar a coima. Idêntica situação ocorrerá se na sequência da defesa a
autoridade administrativa não concluir que existem causas extintivas do
procedimento por contraordenação ou que se registam dúvidas fundadas sobre os
factos constitutivos da infração fiscal que justifiquem o arquivamento dos autos –
A decisão de aplicação da coima é proferida no processo de contraordenação
pelo chefe do Serviço de Finanças ou pelo Diretor de Finanças com jurisdição
sobre o serviço tributário da área onde teve lugar a prática da infração. A
autoridade administrativa competente para graduar a coima é determinada em
função do tipo legal de contraordenação praticada e, nalguns casos, este requisito
120
legal é acrescido pela necessidade de considerar o valor da prestação tributária

em falta – al. b) do artigo 562.º do RGIT.
O despacho de aplicação da coima consubstancia um ato determinante na
marcha do processo de contraordenação, cujos requisitos estão rigorosamente
explanados no n.º 1 do artigo 79.º do RGIT.
Se a autoridade administrativa que aplicar a coima não tiver o cuidado de
observar rigorosa e plenamente aqueles requisitos pode estar a concorrer para
que se possa verificar uma nulidade insuprível no processo de contraordenação –
alínea d) do n.º 1 do artigo 63.º do RGIT.
A decisão que aplica a coima deve conter:
a) A identificação do infrator e eventuais comparticipantes;

b) A descrição sumária dos factos e indicação das normas violadas e
punitivas;
c) A coima e sanções acessórias, com indicação dos elementos que
contribuíram para a sua fixação;
d) A indicação de que vigora o princípio da proibição da reformatio in
pejus, sem prejuízo da possibilidade de agravamento da coima,
sempre que a situação económica e financeira do infrator tiver
entretanto melhorado de forma sensível;
e) A indicação do destino das mercadorias apreendidas;
f) A condenação em custas.
Se o despacho não fizer referência expressa à identificação do infrator, esta

omissão não constituirá nulidade, quando não existirem dúvidas que a decisão
que aplicou a coima se refere ao agente ou agentes da infração.
A descrição sumária dos factos, a indicação das normas violadas e punitivas tem
de ser expressa no despacho, não podendo as autoridades administrativas limitar-
se a fazer remissão para o auto de notícia. Se tal acontecer poder-se-á estar
perante a violação de preceitos legais, circunstância que pode motivar que a
decisão enferme do vício de nulidade. É abundante a jurisprudência que
considera existir nulidade insuprível quando a decisão não incluir a descrição
sumária dos factos constitutivos da infração e não indicar os elementos que
contribuíram para a fixação da coima.
121
Por esta razão, a decisão administrativa que fixar a coima tem necessariamente
de indicar os elementos que contribuíram para a sua fixação, sob pena de
nulidade insuprível no processo. Na fixação da coima a autoridade administrativa
deve ter em consideração a gravidade do facto, a culpa do agente, a sua situação
económica e, sempre que possível, a coima deve exceder o benefício económico
que o agente tiver retirado da prática da contraordenação - artigo 27.º do RGIT.
Como já se referiu, a omissão destes elementos pode implicar que a decisão
padeça de nulidade insuprível, sendo este vício arguível até a decisão se tornar
definitiva. No sentido do despacho da autoridade administrativa que aplicar a
coima ter de observar determinados requisitos legais podemos cotejar o acórdão
do STA, de 16.01.2012, proferido no processo n.º 01064/12, em cujo sumário se
afirma que “[o] artigo 79.°, n.° 1, do RGIT exige que a decisão de aplicação da
coima há de conter ou observar determinados requisitos, entre os quais, a
descrição sumária dos factos e a indicação das normas violadas e punitivas, com
vista a assegurar aos arguidos a possibilidade do exercício efetivo dos seus
direitos de defesa, o que só poderá ser alcançado se o mesmo tiver conhecimento
efetivo dos factos que lhe são imputados e das normas legais em que se
enquadram. A decisão administrativa de aplicação da coima que se limita a
indicar como normas violadas as constantes dos artigos 114.°, n.° 2, do RGIT, e
26.º, n.° 4, do CIVA, omitindo qualquer referência ao artigo 114.°, n.° 5, alínea a),
do RGIT, não dá cumprimento às exigências do artigo 79.°, n.° 1, alínea b), do
RGIT, pondo em causa os direitos de defesa do arguido, pelo que enferma de
nulidade insuprível, nos termos do disposto no artigo 63.°, n.° 1, alínea d), do
RGIT.”
Ainda que o despacho não respeite os requisitos prescritos no n. º 1 do artigo 79.º
do RGIT, a nulidade insanável não se verificará se a coima for fixada pelo valor
mínimo da moldura penal cominada e dos autos constarem todos os elementos
que permitam o controlo jurisdicional da sua aplicação.
Quando a entidade competente para aplicar a coima considerar que a infração
revela um grau de gravidade que justifica a aplicação de sanção acessória deve
fazer menção expressa na decisão de que a contraordenação é grave e indicar
qual o pressuposto estabelecido no n.º 1 do artigo 21.º-A do RGCO que permite
aplica a sanção acessória, identificando no despacho não só a sanção, mas,
122
outrossim, todos os aspetos conexos e legalmente relevantes – n.º 2 do artigo

28.º do RGIT.
A decisão de aplicação da coima também tem de referir que vigora o princípio da
proibição da reformatio in pejus, o qual consiste na impossibilidade de, por via de
recurso interposto pelo arguido, a decisão ser reformulada para pior, isto é, ser
alterado o valor da coima e aquela passar a ser mais gravosa para o infrator.
Este requisito decorre da norma da alínea d) do artigo 79.º do RGIT e representa
a uniformização do RGIT com o regime do ilícito de mera ordenação social que no
artigo 72.º-A consagra o mesmo princípio da proibição do agravamento da
decisão, não podendo a sanção aplicada ser modificada em prejuízo de qualquer
dos arguidos, ainda que não recorrentes, salvo se a situação económica e
financeira do arguido tiver entretanto melhorado de forma sensível, caso em que o
montante da coima pode eventualmente ser agravado.
A indicação deste requisito é da máxima relevância para o arguido, porquanto é
através da sua menção que o infrator fica a conhecer “quais as regras da
contenda”, e fica a saber que, no recurso judicial que vier a interpor da decisão, a
coima aplicada poderá ser alterada para um valor inferior, mas o tribunal não a
poderá agravar.
Contudo, e embora seja uma hipótese meramente pontual, importa sublinhar que
o tribunal de recurso não está vinculado à apreciação dos factos como
contraordenação e pode entender que os factos preenchem tipo legal de ilícito de
natureza criminal. Se tal se verificar, nos termos do artigo 76.º do RGCO,
aplicável por força da alínea b) do artigo 3.º do RGIT, o tribunal pode,
oficiosamente ou a requerimento do Ministério Público, converter o processo em
processo criminal.
Sempre que a infração praticada estiver conexa com mercadorias e estas tiverem
sido apreendidas, circunstância que poderá ter ocorrido aquando do levantamento
do auto de notícia ou no decurso da normal tramitação do processo de
contraordenação – n.º 1 do artigo 73.º do RGIT – a autoridade que proferir a
decisão de aplicação da coima tem de indicar expressamente na decisão o
destino das mercadorias.
123
A condenação em custas também constitui um requisito legal da decisão, pelo

que nesta tem de ser expressamente referido o montante das custas processuais
a pagar.
A notificação do arguido tem de ser efetuada nos termos previstos no n.º 2 do
artigo 79.º do RGIT, a qual deve incluir os termos da decisão e a advertência
expressa de que, no prazo de vinte dias a contar da notificação, deve ser
efetuado o pagamento da coima e das custas processuais ou, em alternativa, ser
interposto recurso para o tribunal tributário de 1.ª instância da decisão
administrativa que aplicar a coima, sob pena do serviço tributário proceder à
cobrança coerciva. Em face da norma do n.º 2 do artigo 70.º do RGIT, em
articulação com o n.º 1 do artigo 38.º do CPPT, a notificação deve ser realizada
através de carta registada com aviso de receção. Porém, à semelhança do que
acontece com a notificação para defesa, é admissível que a notificação seja
efetuada apenas por carta registada por via da aplicação subsidiária do Código de
Processo Penal, sendo que, em relação aos contribuintes que, nos termos do n.º
12 do artigo 19.º da LGT, estão obrigados ter por domicílio fiscal a Caixa Postal
Eletrónica, a Autoridade Tributária e Aduaneira estará a fazer a notificação da
decisão de aplicação da coima através de transmissão eletrónica de dados.
O prazo de vinte dias33 destina-se a que o arguido proceda ao pagamento da

coima ou decida interpor recurso da decisão que aplicar a coima. No RGIT não
existe uma norma sobre a contagem dos prazos, pelo que, em face do disposto
na alínea b) do artigo 3.º do RGIT, dever-se-ão aplicar as regras previstas no
artigo 60.º do RGCO. Assim, o prazo legal para pagamento da coima ou para
interposição de recurso judicial suspende-se aos sábados, domingos e feriados e
o seu termo será transferido para o primeiro dia útil seguinte nos casos em que
terminar em dia que não seja dia útil.
Neste mesmo sentido dispõe a jurisprudência constante do acórdão do STA, de

21.09.2001, cuja prolação ocorreu no processo n.º 0318/11, em cujo sumário se
afirma que “[a] contagem do prazo de vinte dias após a notificação da decisão
administrativa de aplicação da coima, de que o arguido dispõe para interpor
33
A partir de 1 de janeiro de 2022, por força das alterações introduzidas através da Lei n.º 7/2021, de 26 de
fevereiro, no artigo 79.º do RGIT, o prazo para pagamento da coima ou para interposição de recurso judicial
vai passar a ser de 30 dias, a contar da respetiva notificação.
124
recurso (artigo 80.º, n.º, 1 do RGIT), faz-se nos termos do artigo 60.º do RGCO
(ex vi da alínea b) do artigo 3.º do RGIT), donde resulta que o prazo se suspende
aos sábados, domingos e feriados. Porque esse prazo não respeita a ato a
praticar num processo judicial, antes constituindo um prazo de caducidade de
natureza substantiva, não lhe é aplicável o regime dos prazos processuais. No
entanto, terminando esse prazo em férias judiciais, transfere-se para o primeiro
dia útil seguinte, por força do preceituado no artigo 279.º, alínea e), do CC. O
facto de o requerimento de interposição de recurso judicial da decisão de
aplicação da coima em processo de contraordenação tributária dever ser
apresentado no serviço de finanças, não obsta a que se considere ato a praticar
em juízo, pois, para esse efeito, o serviço de finanças funciona como recetáculo
do requerimento, que é dirigido ao tribunal tributário”.
A notificação será sempre da competência do Serviço de Finanças onde estiver

pendente o processo de contraordenação, ainda que a coima tenha sido fixada
pelo Diretor de Finanças – n.º 3 do artigo 79.º do RGIT.
Decorrido o prazo fixado na notificação sem que o pagamento da coima e das
custas se mostre realizado e não tiver sido interposto recurso judicial da decisão,
a autoridade administrativa dever proceder, nos termos do n.º 2 do artigo 65.º do
RGIT, à extração de certidão de dívida para efeitos de cobrança coerciva.
Com base na certidão de dívida – título executivo – é instaurado o processo de
execução fiscal no Serviço de Finanças – órgão de execução fiscal - onde correu
termos o processo de contraordenação – artigo 150.º do CPPT e o respetivo
processo de contraordenação é declarado extinto e arquivado.
A certidão de dívida deve conter, com as necessárias adaptações, os elementos
indicados no artigo 88.º do CPPT e os requisitos a que se refere o artigo 163.º do
mesmo código.
As coimas não caiem no âmbito de incidência dos juros de mora, pelo que estes
juros apenas incidem sobre o valor das custas processuais exigidas no processo
de contraordenação, com data de início de contagem no dia imediato ao termo do
prazo de vinte dias para pagamento da coima – n.º 1 do artigo 1º do Decreto-Lei
n.º 73/99, de 16 de março, e n.º 1, in fine, do artigo 88.º do RGCO.
Em caso de interposição de recurso judicial a coima só terá de ser paga, se for o
caso, após o trânsito em julgado da decisão jurisdicional.
125
DECISÃO DE APLICAÇÃO DA COIMA – Art.º 79.º DO RGIT
DECISÃO NOTIFICAÇÃO
REQUISITOS PAGAMENTO
FIXAÇÃO DA LEGAIS (Carta Registada
COIMA RECURSO
JUDICIAL
FOTOCÓPIA DA COBRANÇA
DECISÃO COERCIVA
INFORMAÇÃO
COMPLEMENTAR
11.9 AS COIMAS E AS SANÇÕES ACESSÓRIAS
A coima é uma sanção de natureza pecuniária aplicável a um ilícito fiscal cujos

elementos constitutivos preenchem um tipo legal de contraordenação. A coima é
aplicável por uma autoridade administrativa, mas também pode ser aplicada por
um juiz. A coima constitui a sanção principal do ilícito por contraordenação e se
não for paga não pode ser convertida em prisão ou em dias de trabalho a favor da
comunidade, ao contrário do que pode acontecer com a multa. A coima se não for
paga no processo de contraordenação, a autoridade administrativa procede à sua
execução. As coimas fiscais são executadas através de cobrança coerciva
efetuada no processo de execução fiscal.
A aplicação das coimas e das sanções acessórias compete às autoridades
administrativas que a lei determinar. A alínea b) do artigo 52.º do RGIT prescreve
que têm competência para aplicar as coimas o Chefe do Serviço de Finanças, o
Diretor de Finanças e o Diretor da Unidade dos Grandes Contribuintes. Esta
competência é determinada em função do tipo legal de contraordenação e do
valor da prestação tributária em falta.
São quatro os tipos legais de contraordenação fiscal cuja competência é
determinada em função do valor da prestação tributária em falta. Com efeito, nos
126
tipos legais de contraordenação previstos nos artigos 114.º, 118.º, 119.º e 126.º
do RGIT, se o valor do imposto em falta for de valor igual ou inferior a € 25.000 a
competência é do Chefe do Serviço de Finanças e se o imposto em falta for de
valor superior a € 25.000 a competência é do Diretor de Finanças.
Salvo disposição expressa em contrário, o chefe do Serviço de Finanças tem
ainda competência para aplicar as coimas nas contraordenações autónomas, que
são aquelas cujos tipos legais não constam do RGIT, mas sim de outro diploma
legal.
A competência originária para aplicar as coimas é do chefe de Finanças ou do
Diretor de Finanças, no entanto, no âmbito das regras aplicáveis à delegação de
poderes, estes podem delegar esta competência em funcionários qualificados –
n.º 3 do artigo 76.º do RGIT.
Se existir concurso de contraordenações cujo conhecimento caiba ao chefe de
Finanças e ao Diretor de Finanças é este último a autoridade competente para
aplicar a coima – n.º 4 do artigo 76.º do RGIT.
Na redação inicial do RGIT, o legislador estabeleceu que a competência para
aplicar as sanções acessórias pertencia, em função do tipo legal de
contraordenação e em paridade com a competência para aplicar as coimas, ao
chefe do Serviço de Finanças ou ao Diretor de Finanças, regime de competência
que estava harmonizado com o regime do ilícito de mera ordenação social, no
âmbito do qual a autoridade competente para aplicar as sanções acessórias é a
mesma que aplica a coima – artigo 33.º do RGCO.
No entanto, com a Lei n.º 53-A/2006, de 29 de dezembro – Orçamento do Estado
para 2007 – o legislador alterou a alínea b), in fine, do artigo 52.º do RGIT, e
atribuiu a competência para aplicação das sanções acessórias em exclusivo ao
Diretor de Finanças.
As sanções acessórias estão previstas no artigo 28.º do RGIT e apenas podem
ser aplicadas às contraordenações graves, que são aquelas que são puníveis
com coima cujo limite máximo seja superior a € 15.000. Porém, para ser aplicada
uma sanção acessória não é suficiente que a contraordenação seja grave é ainda
indispensável que se verifiquem os pressupostos estabelecidos no artigo 21.º-A
do RGCO.
As sanções acessórias têm uma função dissuasora e apenas devem ser
aplicadas às infrações graves e quando o comportamento do infrator enunciar
127
características de prática abusiva, sistemática e reiterada. Nestas situações, a

aplicação de sanção acessória pode revestir elevada relevância e constituir uma
ação exemplar, por forma a configurar fatores de moralização do sistema e fonte
de referência para motivar a diminuição de condutas ilícitas.
A Administração Tributária não tem conseguido fazer uma adequada aplicação
deste mecanismo dissuasor da prática de infrações fiscais, ação ou opção que
prejudica todos os contribuintes que, em regra, cumprem com normalidade,
regularidade e em tempo as suas obrigações tributárias.
As sanções acessórias previstas no artigo 28.º do RGIT são as seguintes:
a) Perda de objetos pertencentes ao agente;

b) Privação do direito a receber subsídios ou subvenções concedidas
por entidades ou serviços públicos;
c) Perda de benefícios fiscais concedidos, ainda que de forma
automática, franquias aduaneiras e benefícios concedidos pela
administração da segurança social ou inibição de os obter;
d) Privação temporária do direito de participar em feiras, mercados,
leilões ou arrematações e concursos de obras públicas, de
fornecimentos de bens ou serviços e de concessão, promovidos por
entidades ou serviços públicos;
e) Encerramento de estabelecimento ou de depósito;
f) Cassação de licenças ou concessões e suspensão de autorizações;
g) Publicação da decisão condenatória a expensas do agente da
infração.
A sanção acessória de inibição de obter benefícios fiscais e franquias tem a

duração máxima de dois anos e pode recair sobre quaisquer benefícios ou
incentivos direta ou indiretamente ligados aos impostos sobre o rendimento, a
despesa ou o património e às prestações tributárias a favor da segurança social.
As mercadorias de importação e exportação proibida são sempre declaradas

perdidas.
As sanções acessórias a serem aplicadas devem atender à gravidade da infração
e à intensidade da culpa do seu agente e devem observar critérios de
razoabilidade e de proporcionalidade, de modo a ser suficientemente persuasivas
128
e a contribuir de forma intensa para a prevenção geral e especial das condutas

ilícitas.
A aplicação das sanções acessórias previstas no artigo 28.º do RGIT está
dependente da circunstância da infração cometida preencher um tipo legal de
contraordenação grave e dos pressupostos prescritos no artigo 21.º-A do RGCO
que consistem basicamente no seguinte:
1) A sanção prevista na alínea a) só pode ser decretada quando os

objetos serviram ou estavam destinados a servir para a prática da
contraordenação, ou por esta foram produzidos;
2) A sanções das alíneas b) e c) só podem ser decretadas quando a
contraordenação tiver sido praticada no exercício ou por causa da
atividade a favor da qual é atribuído o subsídio, incentivo ou benefício;
3) A sanção da alínea d) só pode ser decretada quando a
contraordenação tiver sido praticada durante ou por causa da
participação em feira ou mercado ou dos atos públicos em causa;
4) A sanção das alíneas e) e f) só pode ser decretada quando a
contraordenação tiver sido praticada no exercício ou por causa da
atividade a que se referem as licenças, concessões ou autorizações
ou por causa do funcionamento do estabelecimento;
5) A sanção da alínea g) só pode ser decretada quando a
contraordenação implicar uma forte gravidade objetiva e um intenso
grau de culpa e não deve provocar um dano superior ao benefício
obtido pelo agente na prática da contraordenação.
A coima é aplicada em função da moldura sancionatória abstrata prevista em

cada tipo legal de contraordenação, não podendo ultrapassar o limite máximo
abstratamente estabelecido nos n.ºs 1 e 2 ao artigo 26.º do RGIT. A coima é
fixada pela autoridade administrativa competente devendo ser graduada em
função da gravidade dos factos, da culpa do agente, da sua situação económica,
do tempo decorrido desde a prática do ilícito e, sempre que possível, deve
exceder o benefício económico que o agente tiver retirado da prática da
contraordenação – artigo 27.º do RGIT. A autoridade que aplicar a coima pode
atender a outros elementos que constem dos autos e que possam ser
129
considerados como circunstâncias agravantes ou atenuantes da conduta do

agente e, consequentemente, devem ser ponderadas na decisão de aplicação da
coima. A coima poderá ser aplicada pelo Chefe do Serviço de Finanças em
relação a qualquer tipo legal de contraordenação desde que, quando não for
competência própria deste, detenha delegação de poderes para o efeito.
A GRADUAÇÃO DA COIMA - Art.º 27.º E Art.º 76.º DO RGIT
Gravidade do facto
Grau de culpa do agente
ELEMENTOS Situação económica do agente
OBJECTIVOS
GRADUAÇÃO Benefício económico obtido
DA COIMA Tempo decorrido desde a
ELEMENTOS
prática da infração
SUBJECTIVOS
Carácter acidental ou reiterado
da conduta
Efetivo prejuízo da Fazenda
Pública
Outras circunstâncias
relevantes que possam influir
Competência para aplicação da coima: no grau de culpa do agente
PROCESSO DE CONTRAORDENAÇÃO
APLICAÇÃO DAS COIMAS
CHEFE DE FINANÇAS OU JUIZ COMPETENTE PARA

DIRECTOR DE FINANÇAS JULGAR O CRIME EM CASO DE
DA ÁREA ONDE FOI COMETIDA CONCURSO ENTRE CRIME E
A INFRACÇÃO CONTRA-ORDENAÇÃO
130
Competência para aplicação das coimas em função dos tipos legais de

contraordenação:
COMPETÊNCIA PARA APLICAÇÃO DAS COIMAS E DAS SANÇÕES ACESSÓRIAS

Alínea b) do n.º 1 do Artigo 52.º do RGIT
CHEFE DO SERVIÇO DIRECTOR

DE FINANÇAS DE FINANÇAS
RGIT RGIT
ARTº 114.º (1)
ARTº 114.º (2)
ARTº 116.º
ARTº 118.º (2)
ARTº 117.º
ARTº 118.º (1) ARTº 119.º (2)
ARTº 119.º (1) ARTº 126.º (2)

ARTº 120.º ARTº 113.º
ARTº 121.º
ARTº 115.º
n
ARTº 122.º
ARTº 127.º
ARTº 123.º
NOTAS: ART.º 128.º
ARTº 124.º
(1) – Quando
CONTRA o imposto Art.º 129.º
ARTº 125.º emORDENAÇÕES
falta é de valor até
ARTº 125.º-A € 25.000
AUTÓNOMAS
ARTº 125.º-B (2) – Quando o imposto

em falta for superior a
ARTº 126.º (1) € 25.000
11.10 DISPENSA E ATENUAÇÃO ESPECIAL DA COIMA
Em situações excecionais, o chefe do Serviço de Finanças e o Diretor de

Finanças podem dispensar a aplicação da coima ou atenuá-la especialmente. A
131
dispensa da coima pode ocorrer desde que se verifiquem cumulativamente as

circunstâncias seguintes:
a) A prática da infração não ocasionar prejuízo efetivo à receita

tributária;
b) Estar regularizada a falta cometida;
c) A falta revelar um diminuto grau de culpa.
A dispensa da coima pode ocorrer mesmo que já exista processo de

contraordenação instaurado e será determinada pela autoridade que tiver
competência para aplicar a respetiva coima. Se a autoridade entender que a
gravidade do facto não justifica a dispensa da coima, desde que o infrator
reconheça a sua responsabilidade e regularize a situação tributária até à decisão
do processo poderá a autoridade administrativa optar por atenuar especialmente
a coima.
Esta figura da dispensa e atenuação especial da coima só é aplicada em

situações muito especiais, na medida em que a intenção do legislador foi
introduzir no sistema penal tributário um mecanismo que, em complemento do
mecanismo da redução da coima, dotasse o sistema de instrumentos que, quando
a gravidade da conduta do agente for diminuta e não exista qualquer prejuízo
para a receita tributária, permita não aplicar qualquer coima ou então atenuá-la
especialmente.
A dispensa da coima só pode ocorrer quando estiverem verificados todos os
pressupostos previstos nas alíneas do n.º 1 do artigo 32.º do RGIT, o que nem
sempre acontece. Com efeito, quando a infração implicar a falta de entrega da
prestação tributária nos cofres do Estado, existe prejuízo para a receita tributária
provocado pelo retardamento na disponibilidade dos dinheiros públicos. A
jurisprudência considera que existe prejuízo para a receita tributária sempre que o
imposto não é entregue nos cofres do Estado no prazo legalmente previsto,
independentemente do valor em causa e que o prejuízo não é ressarcido pelo
pagamento de juros. Assim, sempre que a contraordenação implicar imposto em
falta não pode ser aplicada a figura da dispensa da coima34.
34
Cfr. Ac. do STA, de 16.04.2008, processo n.º 044/08, que afirma que “[a] exigência cumulativa
feita na alínea a), n.º 1 do artigo 32.º do RGIT de que a prática da contra-ordenação fiscal não
132
Porém, se a culpa do agente da infração for diminuta e estiver regularizada a

situação tributária pode ser aplicada a atenuação especial da coima. Em face do
acórdão do STA, de 26.10.2011, proferido no processo n.º 085/11, “[a] atenuação
especial da coima prevista no n.º 2 do artigo 32.º do RGIT exige a verificação
cumulativa de dois pressupostos: o reconhecimento, por parte do infrator, da sua
responsabilidade e a regularização da situação tributária até à decisão do
processo”. Quando a autoridade administrativa considerar que estão reunidos os
pressupostos para proceder à atenuação especial da coima, por força da norma
da alínea b) do artigo 3.º do RGIT, tem de se atender ao normativo do n.º 3 do
artigo 18.º do RGCO que dispõe que ”[q]uando houver lugar à atenuação especial
da punição por contraordenação, os limites máximo e mínimo da coima são
reduzidos para metade”. No mesmo sentido veja-se o acórdão do STA, de
13.10.2012, tirado no processo n.º 0670/10, cujo sumário fixa jurisprudência no
sentido de que “[n]ão contendo o RGIT qualquer norma sobre os termos da
atenuação especial da coima, será em princípio aplicável aos termos da
atenuação o disposto no n.º 3 do artigo 18.º do RGCO, subsidiariamente aplicável
no que respeita às contraordenações tributárias ex vi do disposto na alínea b) do
artigo 3.º do RGIT”.
Em face desta norma, e sempre que a entidade administrativa competente decidir
que deve atenuar a coima no processo de contraordenação, para efeitos de
fixação da coima a moldura sancionatória do tipo legal de contraordenação fiscal
em causa é reduzida a metade no que se refere ao seu valor mínimo e máximo.
Sublinha-se que a figura da dispensa e da atenuação especial da coima só será
aplicada no processo de contraordenação se o infrator, em virtude de considerar
que a sua conduta é de gravidade diminuta, requerer no processo a aplicação
destas figuras jurídicas. A dispensa e a atenuação especial da coima não são
aplicadas por iniciativa dos serviços da Autoridade Tributária e Aduaneira
Tributária, devendo, consequentemente, o infrator requerer a aplicação destas
medidas até ao termo do prazo legal para apresentação da defesa no processo
de contraordenação – artigo 70.º do RGIT. A este propósito, atente-se em
jurisprudência firmada no acordo do STA, de 7.07.2010, tirado no processo n.º
ocasione prejuízo efectivo à receita tributária reporta-se a situações em que não chegou a
produzir-se prejuízo antes de ocorrer a regularização da falta. Tal não será o caso da declaração
periódica do IVA ser entregue sem que seja acompanhada do respectivo meio de pagamento”.
133
0356/10, em que é fixada no sentido de que “[a] falta de consideração dos

elementos invocados na defesa apenas poderá ter relevância como vício da
decisão de aplicação de coima se essa falta afetar a correção da decisão,
designadamente se se verificar uma situação em que, se esses elementos
tivessem sido considerados, deveria ter sido aplicada uma coima diferente da que
foi aplicada ou deveria ter sido decidida a sua dispensa. No que concerne à
possibilidade de dispensa de coima, ao abrigo do disposto no artigo 32.º do RGIT,
a exigência cumulativa de que esteja regularizada a falta cometida e que a prática
da infração não ocasione prejuízo efetivo à receita tributária conduz à conclusão
de que, para ocorrer dispensa, não basta a regularização da falta, sendo
necessário que se esteja perante uma situação em que não chegou a produzir-se
prejuízo, antes de ocorrer a regularização”.
O conhecimento obtido pelo que têm sido as sistemáticas decisões de
indeferimento proferidas pelos órgãos da Autoridade Tributária dos pedidos
efetuados pelos contribuintes no sentido de ser aplicada a dispensa da coima ou
a atenuação especial da coima, levou o legislador a reconfigurar estes institutos
jurídicos, razão pela qual, em face das alterações introduzidas pela Lei n.º 7/2021,
de 26 de fevereiro, a dispensa da coima passou a constar do artigo 29.º do RGIT,
cujos normativos dispõem que:
a) Não pode ser aplicada coima quando o agente, nos cinco anos anteriores,
não tenha:
o Sido condenado por decisão transitada em julgado, em processo de
contraordenação ou de crime por infrações tributárias;
o Beneficiado de dispensa ou de pagamento de coima com redução
nos termos do presente artigo ou do artigo 30.º
b) Sem prejuízo do disposto na alínea anterior, não é igualmente aplicada

coima, desde que se verifiquem cumulativamente as seguintes
circunstâncias:
o A prática da infração não ocasionar prejuízo efetivo à receita
tributária;
o Estar regularizada a falta cometida.
134
Importa referir que para efeitos da dispensa da coima é considerado que existe
sempre prejuízo efetivo à receita tributária quando estiver em causa falta de
entrega da prestação tributária.
O n.º 4 do artigo 29.º do RGIT prescreve que a dispensa de coima deve ser
requerida no prazo concedido para apresentação de defesa no processo de
contraordenação, devendo a falta cometida ser regularizada até ao termo daquele
prazo.
A figura da atenuação especial das coimas, passar a partir de 1 de janeiro de

2022 a estar regulada autonomamente no artigo 32.º do RGIT, cujos normativos
prescrevem que:
a) A coima pode ser especialmente atenuada a pedido do infrator, no prazo

concedido para a defesa, caso este reconheça a sua responsabilidade e,
no mesmo prazo, regularize a situação tributária;
b) Quando houver lugar à atenuação especial da coima, os limites máximo

e mínimo da coima são reduzidos para metade, não podendo resultar um
valor inferior ao que resultaria da aplicação do artigo 30.º, nem ser inferior
a 25 €;
c) Quando a reduzida gravidade da infração e da culpa do agente o

justifique, pode a entidade competente limitar-se a proferir uma
admoestação.
Com a redação introduzida pela Lei n.º 7/2021, de 26 de fevereiro, o RGIT passou
a prever expressamente no n.º 3 do artigo 32.º do RGIT a figura da admoestação,
medida que consta do artigo 51.º do RGCO, e que já vem sendo aplicada às
contraordenações tributárias. Os normativos do artigo 51.º do RGCO estabelecem
que:
a) Quando a reduzida gravidade da infração e da culpa do agente o

justifique, pode a entidade competente limitar-se a proferir uma
admoestação.
b) A admoestação é proferida por escrito, não podendo o facto voltar a ser

apreciado como contraordenação.
135
É expetável que a nova reconfiguração no RGIT dos institutos da dispensa da

coima, da atenuação especial da coima e da admoestação, venha efetivamente
permitir que os órgãos da Autoridade Tributária e Aduaneira faça uma mais
adequada e útil aplicação destas figuras e as aplique de forma mais consistente e
fundada, ao invés do que tem acontecido até agora que se limitam a sistemática e
reiteradamente indeferir os pedidos dos contribuintes.
A título de exemplo veja-se a jurisprudência firmada no acórdão do Supremo
Tribunal Administrativo, tirado no processo n.º 0497/18, datado de 12.07.2018, em
que se diz que “i) Não há violação do princípio ne bis in idem (consagrado no n.º 5
do art.º 29.º da CRP) nos casos em que foi invocada com fundamento no
pagamento da coima reduzida e este pagamento não pode considerar-se por ter
sido efetuado para além do termo do prazo legal para o efeito. ii) Em sede de
RGIT e atento o disposto no seu art.º 32.º (que constitui um regime especial em
face do n.º 3 do art.º 18.º do RGCO), a dispensa da coima depende sempre da
regularização da situação tributária na pendência do processo administrativo. iii)
Quando a reduzida gravidade da infração e da culpa do agente o justifique, o
tribunal pode decidir proferir uma admoestação, ex vi do disposto no art.º 51.º do
RGCO, subsidiariamente aplicável às contraordenações tributárias por força da
alínea b) do art.º 3.º do RGIT”.
Veja-se, ainda, o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, proferido no
processo n.º 01862/16.5BEPRT 01319/17, datado de 03.06.2020, em cujo
sumário se afirma que “[o] artigo 51.º do Regime Geral das Contraordenações
(RGCO), ao autorizar a aplicação de admoestação «quando a reduzida gravidade
da infração e da culpa do agente o justifique», é aplicável às infrações tributárias
ex vi do artigo 3.º, alínea b), do Regime Geral das Infrações Tributárias (RGIT) e
não se encontra legalmente excluída a possibilidade da sua aplicação a
contraordenações que o RGIT classifica como graves ou a infrações que, por
natureza, representam um grave incumprimento de deveres legais e denotam um
comportamento censurável, como é o caso do retardamento da entrega do
montante do IVA exigível.”
Sempre que o contribuinte, em função do enquadramento dos factos, entender

que a infração não apresenta assinalável gravidade e requerer a aplicação de
alguma destas medidas e o seu pedido for indeferido ou não for considerado na
136
aplicação da coima, o contribuinte com referência à decisão de aplicação da

coima pode apresentar recurso judicial nos termos do artigo 80.º do RGIT, em
ordem a invocar a ilegalidade da decisão proferida pela autoridade no processo
de contraordenação.
11.11 AS NULIDADES NO PROCESSO DE CONTRAORDENAÇÃO
As nulidades são desvios de forma e de ação processual em relação ao

formalismo prescrito na lei e a que esta faça corresponder – embora não de modo
expresso – uma invalidação mais ou menos extensa de atos processuais.
As irregularidades no formalismo processual que constituem nulidade de atos
subsequentes são apenas aquelas que possam influir na instrução, discussão ou
decisão da causa, ou seja, as que possam ter reflexos de ordem substancial.
As nulidades podem consistir na prática de um ato que a lei não admite, porque o
proíbe expressamente, ou na omissão de um ato prescrito na lei, por exemplo, a
notificação para audição e defesa do arguido.
As nulidades podem ser relativas ou absolutas. As previstas no artigo 63.º do
RGIT revestem natureza absoluta o que significa que podem ser declaradas
oficiosamente e ser invocadas a todo o tempo até a decisão do processo se tornar
definitiva.
A decisão torna-se definitiva quando transitar em julgado. O trânsito em julgado
de qualquer decisão verifica-se quando ela deixar de ser impugnável por via de
reclamação ou recurso ordinário – artigo 677.º do Código de Processo Civil. Em
conclusão, refira-se que o trânsito em julgado significa que a decisão se tornou
definitiva.
A decisão de aplicação da coima torna-se definitiva após o termo do prazo de
vinte dias prescrito no n.º 2 do artigo 79.º do RGIT, caso não tenha sido interposto
o recurso judicial previsto no artigo 80.º do RGIT. Se o contribuinte apresentar
recurso judicial, a decisão só se torna definitiva quando transitar em julgado a
sentença judicial proferida pelo Tribunal Tributário de 1.ª instância.
As nulidades insupríveis previstas no n.º 1 do artigo 63.º do RGIT têm uma
enumeração taxativa, podendo existir outras de natureza relativa. As nulidades
137
relativas serão consideradas sanadas pelo mero decurso do tempo se não forem
arguidas pelos interessados.
As nulidades absolutas previstas no artigo 63.º do RGIT têm por efeito a anulação
dos termos subsequentes do processo que dependam absolutamente dos atos
inquinados, devendo, porém, aproveitar-se as peças úteis ao apuramento dos
factos.
No processo de contraordenação as nulidades insupríveis são as seguintes:
a) O levantamento do auto de notícia por funcionário sem competência;
b) A falta de assinatura do autuante e de menção de algum elemento

essencial da infração;
c) A falta de notificação do despacho para audição e apresentação da
defesa;
d) A falta dos requisitos legais da decisão de aplicação das coimas,
incluindo a notificação do arguido.
A verificação das nulidades das alíneas a) e b) determina que o auto de notícia

passe a ter o valor de participação, circunstância que reduz substancialmente a
força probatória dos factos relativos e impõe que no processo de contraordenação
tenha de ser feita a instrução e investigação dos factos.
A notificação prevista no artigo 70.º do RGIT tem uma relevância muito grande,
pois, a sua inexistência viola o direito de audição e de defesa do infrator
consagrado no n.º 10 do artigo 32.º da Constituição da República Portuguesa. A
não inclusão nesta notificação dos restantes elementos previstos no artigo 70.º do
RGIT não configurará uma nulidade insuprível, mas apenas uma irregularidade
que pode ser sanada sem a necessidade do ato ter de ser repetido.
De igual modo, assume especial relevância no processo de contraordenação a
decisão de aplicação da coima, dado que a inobservância dos requisitos legais –
sobre estes discorremos amplamente no ponto 11.8 do presente manual – pode
implicar que a decisão venha a ser declarada nula se o arguido dela recorrer nos
termos do artigo 80.º do RGIT.
No tocante à consideração da defesa apresentada pelo infrator é relevante
analisar a posição do STA, inserta no acórdão proferido em 7.07.2010, no
138
processo n.º 0356/10, que refere que “[à] face do preceituado no artigo 63.º, n.º 1,
do Regime Geral das Infrações Tributárias, não constitui nulidade insuprível da
decisão administrativa de aplicação de coima por contraordenação tributária a não
consideração de elementos invocados na defesa pelo arguido. Designadamente,
no que concerne à fundamentação, apenas se exige que a decisão de aplicação
de coima contenha a descrição sumária dos factos e indicação das normas
violadas e punitivas e a indicação dos elementos que contribuíram para a fixação
das coimas e sanções acessórias, não se impondo, assim, que sejam indicadas
as razões por que se não atendeu aos elementos apresentados na defesa. A falta
de consideração dos elementos invocados na defesa apenas poderá ter
relevância como vício da decisão de aplicação de coima se essa falta afetar a
correção da decisão, designadamente se se verificar uma situação em que, se
esses elementos tivessem sido considerados, deveria ter sido aplicada uma
coima diferente da que foi aplicada ou deveria ter sido decidida a sua dispensa”.
A exigência de que se reveste a notificação da decisão de aplicação da coima -
n.º 2 do artigo 79.º do RGIT – tendo em vista evitar a prática de irregularidades,
aconselha a que conjuntamente com a notificação os serviços da Administração
Tributária procedam ao envio de cópia da referida decisão. Esta notificação deve
ser realizada através de carta registada com aviso de receção. A existência de
alguma insuficiência ou irregularidade na notificação ficará sanada se o infrator
efetuar o pagamento da coima e das custas processuais ou, ainda que o arguido
apresente recurso judicial da decisão, não invocar vícios ou irregularidades na
notificação.
Se no recurso do artigo 80.º do RGIT o infrator invocar alguma nulidade insanável
e o tribunal a conhecer, ao órgão da Administração Tributária não resta outra
coisa senão renovar a decisão se ainda estiver a tempo de o fazer, isto é, se
ainda não tiver prescrito o procedimento contraordenacional. É este o sentido que
decorre da jurisprudência do STA, ínsita no acórdão proferido no processo n.º
01167/09, em 10.02.2010, ao afirmar que “[d]eclarada, em processo judicial de
contraordenação, a nulidade insuprível da decisão administrativa de aplicação da
coima, há que ordenar a baixa dos autos à autoridade tributária que a aplicou,
para eventual sanação daquela nulidade e renovação do ato sancionatório”.
139
11.12 AS CAUSAS DE PRESCRIÇÃO DO PROCEDIMENTO POR

CONTRAORDENAÇÃO
O procedimento por contraordenação extingue-se, por efeito da prescrição, logo

que sobre a prática da infração sejam decorridos cincos anos. O prazo de
prescrição tem início no momento em que a infração se considerar consumada. A
infração considera-se praticada no momento em que o agente tiver atuado ou, no
caso de omissão, devia ter atuado. As infrações fiscais omissivas consideram-se
praticadas na data em que terminar o prazo para o cumprimento das obrigações
tributárias – n.º 2 do artigo 5.º do RGIT.
O artigo 33.º do RGIT, para além do prazo geral de prescrição, que é de cinco
anos, estabelece um prazo especial de prescrição do procedimento por
contraordenação, o qual está diretamente dependente da infração implicar ou não
a existência de facto pelo qual seja devido tributo. Assim, nos termos do n.º 2 do
artigo 33.º do RGIT, o prazo de prescrição é reduzido ao prazo de caducidade do
direito à liquidação da prestação tributária quando a infração depender daquela
liquidação.
O prazo de prescrição depende da existência ou não do direito à liquidação de
tributo, sendo, neste caso, o prazo de prescrição reduzido ao prazo geral de
caducidade do direito à liquidação, que é de quatro anos, conforme previsto no n.º
1 do artigo 45.º da LGT. Neste caso, o prazo de prescrição do procedimento
contraordenacional acompanha o prazo de caducidade do direito à liquidação.
Assim, o prazo de prescrição do procedimento por contraordenação só será de
cinco anos quando a infração fiscal praticada não implicar facto pelo qual seja
devido imposto ou quando o prazo de caducidade do direito à liquidação do tributo
conexo com a infração for igual ou superior a cinco anos.
A propósito do prazo de prescrição do procedimento por contraordenação é
importante considerar a jurisprudência firmada no acórdão do STA, datado de
7.09.2011, tirado no processo n.º 0541/11, que dispõe que “[o] prazo de
prescrição do procedimento contraordenacional nos casos em que a
determinação da sanção aplicável depende da prévia determinação do valor da
prestação tributária é idêntico ao prazo de caducidade do direito à liquidação
daquela prestação, ou seja, de quatro anos contados a partir do termo em que se
verificou o facto tributário (artigo 45.°, n.° 4 da LGT). Verificada causa interruptiva
140
o prazo máximo da prescrição é aquele prazo (4 anos) acrescido de metade (2

anos), ou seja, o total de seis anos, por aplicação do disposto nos artigos 28.º, n.º
3 e 27.º-A do RGCO e do artigo 33.º do RGIT, havendo ainda que considerar a
existência de algum facto suspensivo previsto no n.º 1 do artigo 27.º-A do RGCO”.
A instauração de procedimento tributário ou de processo judicial, em que se
discuta a situação tributária do contribuinte, determina a suspensão do prazo de
prescrição do procedimento contraordenacional, cujo termo só ocorrerá após se
tornar definitiva ou transitar em julgado a decisão que defina a situação tributária
do agente da infração.
O prazo de prescrição do procedimento por contraordenação suspende-se ainda
em caso de pedido de pagamento da coima antes da instauração do processo de
contraordenação – artigo 29.º do RGIT, tendo a suspensão início na data do
pedido e termo na data da notificação para pagamento da coima nos prazos
previstos nas alíneas a) e b) do n.º 1 do artigo 30.º do RGIT – 15 dias. Sempre
que o processo de contraordenação tiver de ficar suspenso nos termos do artigo
55.º do RGIT, a notificação ao arguido do despacho que determinar a suspensão
implicará a suspensão do prazo de prescrição do procedimento por
contraordenação.
A prescrição do procedimento por contraordenação fiscal também se suspende e
interrompe nos termos dos preceitos do artigo 27.º-A e do artigo 28.º do RGCO.
A interrupção da prescrição tem por efeito a inutilização do tempo que já
decorreu, desde que se iniciou a contagem do respetivo prazo, até ao momento
em que se verificar o facto interruptivo. A partir daqui inicia-se, novamente, a
contagem do prazo de prescrição, não se aproveitando o tempo anteriormente
decorrido. A interrupção implica a contagem de um novo prazo de prescrição, mas
a prescrição do procedimento tem sempre lugar quando, desde o seu início e
ressalvado o tempo de suspensão, tiver decorrido o prazo da prescrição acrescido
de metade.
Por exemplo, a notificação nos termos do artigo 70.º do RGIT, isto é, a notificação
para audição e apresentação de defesa determina a interrupção do prazo de
prescrição do procedimento – alínea a) do n.º 1 do artigo 28.º do RGCO.
Na suspensão apenas não conta para o prazo de prescrição o tempo decorrido
entre o início e o termo da suspensão. É, portanto, relevante para a prescrição o
prazo decorrido antes da ocorrência do termo inicial da causa de suspensão e o
141
tempo decorrido após o termo final daquela, sendo que a soma daqueles
segmentos temporais determinará ou não a verificação da prescrição.
Em face da remissão do n.º 3 do artigo 33.º do RGIT para a lei geral – regime
geral do ilícito de mera ordenação social – é aplicável ao prazo de prescrição por
contraordenação fiscal o normativo do n.º 3 do artigo 28.º do RGCO que, como já
foi supra referido, determina que ”[a] prescrição do procedimento tem sempre
lugar quando, desde o seu início e ressalvado o tempo de suspensão, tiver
decorrido o prazo da prescrição acrescido de metade”. Assim, o prazo máximo de
prescrição do procedimento por contraordenação fiscal, no caso de ter havido
interrupção, é de sete anos e meio, acrescido do tempo de suspensão.
A prescrição do procedimento contraordenacional tem por efeito a impossibilidade
do autor do ilícito fiscal poder ser sancionado, pois, já não lhe poderá ser aplicada
qualquer coima. Ainda que o seja, e caso a notificação da decisão lhe venha a ser
feita após a prescrição do procedimento por contraordenação, o infrator, em sede
de recurso judicial da decisão, poderá invocar a referida prescrição.
11.13 AS CAUSAS DE EXTINÇÃO DO PROCEDIMENTO POR

CONTRAORDENAÇÃO
A prescrição do procedimento por contraordenação é uma causa de extinção que

ocorre pela verificação do decurso do tempo – segmento temporal – previsto na
lei. Porém, existem outras causas de extinção do procedimento por
contraordenação que são independentes do tempo e que podem acontecer em
qualquer momento e ter ou não um nexo de causalidade com a vontade humana.
São causas de extinção do procedimento por contraordenação as ocorrências
seguintes:
a) Morte do arguido;
b) Prescrição ou amnistia, se a coima ainda não tiver sido paga;
c) Pagamento da coima no decurso do processo de contraordenação;
d) Acusação recebida em procedimento criminal.
Para além das situações previstas no artigo 61.º do RGIT, o procedimento por
contraordenação dever-se-á, ainda, considerar extinto em caso de dispensa da
coima nos termos do artigo 32.º do RGIT e no caso de ser determinado o
142
arquivamento do processo com fundamento na existência de dúvidas fundadas

sobre os factos constitutivos da contraordenação.
Em caso de pagamento da coima reduzida, em conformidade com o preceituado
no n.º 1 do artigo 29.º do RGIT35, situação em que não chega a existir processo
de contraordenação, na medida em que o mecanismo do direito à redução da
coima é prévio à instauração do processo de contraordenação, a
responsabilidade contraordenacional do agente da infração extingue-se por efeito
daquele pagamento.
11.14 AS CAUSAS DE PRESCRIÇÃO E DE EXTINÇÃO DAS SANÇÕES

CONTRAORDENACIONAIS
As sanções por contraordenação tributária prescrevem no prazo de cincos anos a

contar da data da sua aplicação, sem prejuízo das causas de interrupção e de
suspensão previstas na lei geral – artigo 34.º do RGIT. Importa desde já sublinhar
que para este efeito não é a data inscrita no despacho de aplicação da coima que
releva, mas sim a data em que a coima se torna definitiva.
A decisão de aplicação da coima torna-se definitiva no termo do prazo de vinte36
dias, previsto no n.º 1 do artigo 80.º do RGIT, sem que o arguido tenha interposto
recurso judicial a colocar a decisão em crise. Se o recurso judicial for
apresentado, a definitividade da coima ocorre com o trânsito em julgado da
sentença judicial proferida naquele processo ou por via do acórdão no recurso ou
recursos interpostos. A decisão considera-se passada ou transitada em julgado,
logo que, nos termos da lei, não seja suscetível de recurso ordinário ou de
reclamação – artigo 677.º do Código de Processo Civil.
Em face da norma do artigo 34.º do RGIT, dever-se-á entender que através do
termo “aplicação”, o legislador quis, então, consagrar a data a partir da qual a
sanção se materializa ou torna definitiva, visto ser o momento a partir do qual a
coima é exequível. Nesta medida, o prazo de prescrição da coima tem início no
termo do prazo prescrito na lei para apresentação do recurso judicial da decisão
de aplicação da coima, sendo também este o momento que determina a
35
A partir de 1 de janeiro de 2022, será o n.º 1 do artigo 30.º do RGIT.
36
Por força das alterações introduzidas no artigo 80.º do RGIT, através da Lei n.º 7/2021, de 26 de fevereiro,
a partir de 1 de janeiro de 2022, este prazo passa a ser de 30 dias.
143
possibilidade de execução da coima em caso de ausência de pagamento ou de

recurso judicial – artigo 65.º do RGIT.
A norma do artigo 34.º do RGIT prescreve que o prazo de prescrição das sanções
contraordenacionais se interrompe e suspende nos termos previstos na lei geral.
A lei geral referida é o regime geral do ilícito de mera ordenação social (RGCO)
que nos artigos 30.º e 31.º estabelece, respetivamente, as causas de suspensão
e de interrupção da prescrição da coima.
O prazo de prescrição da coima suspende-se nos casos seguintes:
a) Quando por força da lei a execução não puder começar ou não puder
continuar a ter lugar;
b) Quando a execução for interrompida;
c) Quando forem concedidas facilidades de pagamento.
A suspensão do prazo de prescrição da coima ocorrerá sempre que a execução

fiscal não possa prosseguir a sua tramitação, em virtude de ser autorizado o seu
pagamento em prestações – artigo 196.º do CPPT. De igual modo, o prazo de
prescrição também ficará suspenso se no âmbito do processo de
contraordenação for, a requerimento do arguido, concedida a possibilidade de
pagar a coima em prestações nos termos previstos nos n.ºs 4 e 5 do artigo 88.º
do RGCO.
A norma do n.º 1 do artigo 30.º-A do RGCO prescreve que a execução da coima
constitui causa de interrupção do prazo de prescrição. Sendo este normativo
aplicável ao processo de contraordenação tributário, por força da norma da alínea
b) do artigo 3.º do RGIT, dever-se-á, então, concluir que o prazo de prescrição da
coima se interrompe com a instauração da execução fiscal para realização da
respetiva cobrança coerciva, conforme previsto no artigo 65.º do RGIT e artigo
148.º do CPPT.
Pelas mesmas razões, e conforme previsto no n.º 2 do artigo 30.º-A do RGCO, a
prescrição da coima ocorre quando, desde o seu início e ressalvado o tempo de
suspensão, tiver decorrido o prazo normal da prescrição acrescido de metade.
As sanções acessórias também prescrevem no prazo de cinco anos a contar da
data da sua aplicação, aplicando-se, com as necessárias adaptações, o regime
144
preceituado para a prescrição das coimas – alínea b) do artigo 3.º e artigo 34.º do
RGIT e artigo 31.º do RGCO.
A prescrição da coima ou da sanção, nos termos do artigo 34.º do RGIT,
determina que o infrator já não terá de pagar a coima ou de cumprir a sanção.
Quando muito, caso o pagamento da coima lhe seja exigido, deverá, através do
meio processual adequado, invocar a referida prescrição. O mesmo se coloca em
relação a uma eventual sanção acessória.
A obrigação de pagamento da coima e de cumprimento das sanções acessórias
extingue-se com a morte do infrator – artigo 62.º do RGIT. Esta extinção da coima é o
corolário da aplicação do princípio da intransmissibilidade da responsabilidade penal
consagrado no n.º 3 do artigo 30.º da Constituição da República Portuguesa. Daqui
decorre que, em caso de morte do infrator, os seus herdeiros não têm de assumir
qualquer tipo de responsabilidade decorrente da comissão de ilícitos fiscais. Quando o
agente da contraordenação for uma pessoa coletiva ou sociedade, a jurisprudência tem
entendido que a dissolução desta e a respetiva liquidação têm um valor jurídico
equivalente à morte da pessoa física, pelo que também se extinguirá a obrigação de
pagamento da coima e de cumprimento das sanções acessórias. A este propósito veja-
se o acórdão do STA, de 9.02.2011, processo n.º 0617/10, que dispõe que “[a]
declaração de insolvência constitui um dos fundamentos da dissolução das sociedades
e essa dissolução equivale à morte do infrator, de harmonia com o disposto nos artigos
61.º e 62.º do RGIT e artigo 176.º, nº 2, alínea a) do CPPT, daí decorrendo a extinção
da obrigação do pagamento de coimas e da execução fiscal instaurada tendente à sua
cobrança coerciva”.
11.15 O RECURSO DA DECISÃO DE APLICAÇÃO DAS COIMAS
A decisão de aplicação da coima, nos termos do n.º 2 do artigo 79.º do RGIT, tem
de ser notificada ao arguido, devendo constar desta a indicação da possibilidade
de recorrer judicialmente da decisão. É também a notificação que indica ao
interessado o prazo e a autoridade a quem é dirigido o recurso judicial.
A norma do n.º 1 do artigo 80.º do RGIT prescreve que as decisões de aplicação
das coimas e sanções acessórias podem ser objeto de recurso para o tribunal
145
tributário de 1ª instância, no prazo de 20 dias37 a contar da notificação da decisão.

O recurso tem de ser apresentado no Serviço de Finanças onde tiver sido
instaurado o processo de contraordenação – artigo 67.º do RGIT, podendo ser
remetido para o serviço tributário por via postal sob registo, valendo, neste caso,
como dia de apresentação do recurso o dia de realização do registo38.
As decisões de aplicação de coimas e de sanções acessórias podem ser objeto
de recurso para o tribunal tributário de 1.ª Instância, salvo no caso em que a
contraordenação é julgada em 1.ª instância pelo tribunal comum – artigo 53.º do
RGIT.
Nos termos da alínea b) do n.º 1 do art.º 49.º do ETAF – Estatuto dos Tribunais
Administrativos e Fiscais, aprovado pela Lei n.º 13/2002, de 19 de fevereiro,
alterado pela Lei n.º 4-A/2003, de 19 de fevereiro, pela Lei n.º 107-D/2003, de 31
de dezembro, pelo Decreto-Lei n.º 214-G/2015, de 2 de outubro – compete aos
tribunais tributários conhecer das impugnações de decisões de aplicação de
coimas e sanções acessórias em matéria fiscal.
Em face da norma do n.º 2 do artigo 80.º do RGIT, o recurso é dirigido ao juiz do
tribunal tributário da área do Serviço Finanças onde o processo de
contraordenação tiver sido instaurado – artigo 5.º e alínea b) do n.º 1 do artigo
67.º do RGIT e n.º 1 do artigo 61.º do RGCO.
O recurso da decisão de aplicação de coimas e sanções acessórias não constitui
um processo autónomo, na medida em que a petição de recurso é integrada no
próprio processo de contraordenação. Na Lei Geral Tributária, o legislador fixou a
natureza jurídica deste recurso ao considerar que se trata de um meio processual
tributário judicial – alínea c) do artigo 101.º da LGT.
A fase judicial do processo de contraordenação fiscal encontrava-se regulada nos
artigos 80.º a 86.º do RGIT, sendo necessário aplicar subsidiariamente o regime
geral do ilícito de mera ordenação social – alínea b) do artigo 3.º do RGIT.
37
Por força da alteração introduzida no artigo 80.º do RGIT, através da Lei n.º 7/2021, de 26 de fevereiro, a
partir de 1 de janeiro de 2022, este prazo será de 30 dias.
38
Cfr. Ac. do STA, de 24.01.2007, processo n.º 01099/06 – “O arguido que pretende recorrer da decisão
administrativa que lhe aplicou uma coima por contra-ordenação fiscal aduaneira tem a faculdade
de remeter a petição de recurso pelo correio, valendo como data do exercício do direito ao recurso
a do registo postal”.
146
A legitimidade39 para recorrer da decisão de aplicação de coima e de sanções

acessórias é do infrator, diretamente ou através do seu defensor (mandatário).
O RGCO não estabelece a necessidade de constituição de advogado para
proceder à interposição de recurso da decisão de aplicação das coimas e
sanções acessórias. Em relação ao processo de contraordenação fiscal, e dado
que o legislador da LGT caracterizou o recurso judicial contra a decisão de
aplicação da coima, que é um recurso no próprio processo, como processo
judicial tributário, dever-se-á considerar aplicáveis as normas do artigo 6.º do
CPPT quanto à constituição de mandato judicial, sendo obrigatória a constituição
de advogado nas causas judiciais cujo valor exceda a alçada do Tribunal
Tributário de 1.ª instância, valor que atualmente corresponde a € 5.000.
A constituição de mandatário será sempre necessária em caso de interposição de
recurso jurisdicional para o Tribunal Central Administrativo ou para o Supremo
Tribunal Administrativo. Para este efeito, o artigo 6.º do CPPT deve ser articulado
com o artigo 6.º do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais, com o artigo
11.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos e, ainda, com o artigo
40.º do Código de Processo Civil.
O recurso é feito através de petição escrita e é apresentado na autoridade
administrativa que tiver aplicado a coima – o recurso é apresentado no Serviço de
Finanças onde correr termos o processo de contraordenação, ainda que a coima
tenha sido fixada pelo Diretor de Finanças. O recurso será apresentado na UGC,
se a decisão condenatória tiver sido proferida pelo diretor desta unidade orgânica
– e deve conter as alegações e as conclusões, bem como a indicação dos meios
de prova a produzir no tribunal tributário. O n.º 2 do artigo 80.º do RGIT não refere
a necessidade das alegações do recurso incluírem conclusões, porém, deve ser
aplicada subsidiariamente a norma do n.º 3, in fine, do artigo 59.º do RGCO, da
qual resulta a necessidade do recurso integrar as alegações e as conclusões.
Se a petição de recurso judicial apresentada pelo arguido padecer de alguma
insuficiência ou irregularidade, devem os serviços da Administração Tributária
convidar o recorrente a suprir as respetivas faltas ou irregularidades, conforme
prescrito no artigo 108.º do Código de Procedimento Administrativo.
39
Cfr. Ac. do STA, de 28.05.2008, processo n.º 01052/07 – “O gerente executado por reversão não tem
legitimidade para interpor, por si, no processo de contra-ordenação fiscal recurso judicial de
decisão de aplicação de coima à sociedade originária executada”.
147
A norma do n.º 1 do artigo 80.º do RGIT prevê um prazo de 20 dias para

apresentação do recurso judicial da decisão de aplicação da coima, prazo que
está harmonizado com o prazo previsto no n.º 3 do artigo 59.º do RGCO. O prazo
para interposição do recurso, por força do preceito da alínea b) do artigo 3.º do
RGIT, conta-se nos termos previstos no artigo 60.º do RGCO. Assim, o prazo de
20 dias para interposição do recurso do artigo 80.º do RGIT, suspende-se aos
sábados, domingos e feriados, e sempre que o termo do prazo caia em dia
durante o qual não for possível a apresentação do recurso, transfere-se a mesma
para o primeiro dia útil seguinte.
Quando o arguido recorrer da decisão de aplicação da coima, ou desta e/ou das
sanções acessórias, uma vez analisado o articulado do recurso e ponderadas as
razões invocadas pelo recorrente, pode a autoridade recorrida, isto é, a
autoridade administrativa que tiver aplicado a coima, proceder à revogação da
decisão até ao envio dos autos ao tribunal tributário.
O processo de contraordenação tem de obedecer ao princípio da legalidade,
razão pela qual a revogação da decisão prevista no n.º 3 do artigo 80.º do RGIT
só pode basear-se em vícios de ilegalidade da decisão condenatória e em
motivos de fundada dúvida sobre os factos constitutivos da contraordenação que
não seja possível suprir, não podendo a revogação da decisão ser fundada em
critérios de oportunidade. A revogação da decisão implica o desaparecimento do
ato da ordem jurídica, podendo, contudo, na sequência da revogação a
autoridade administrativa proceder à prolação de nova decisão, a qual terá de ser
de novo notificada ao arguido nos termos previstos no n.º 2 do artigo 79.º do
RGIT. Se tal hipótese ocorrer, o infrator pode, então, proceder ao pagamento da
coima ou apresentar de novo um recurso judicial contra a decisão sancionatória,
repetindo-se o ciclo processual.
Quando a autoridade administrativa não revogar a decisão de aplicação da coima
deve proceder ao envio do processo de contraordenação e do respetivo recurso
no prazo de 30 dias ao tribunal tributário – n.º 1 do artigo 81.º do RGIT.
A decisão de aplicação da coima é exclusivamente atacada pelo recurso judicial
previsto no artigo 80.º do RGIT. É inútil apresentar recurso hierárquico, visto que
este é um meio procedimental desadequado para reagir contra aquela decisão. O
recurso hierárquico só pode ser utilizado no âmbito do procedimento tributário e o
processo de contraordenação integra-se no âmbito da matéria penal fiscal de
148
cariz processual. O legislador do RGIT afastou em absoluto a possibilidade de

interposição de recurso hierárquico em sede de infrações tributárias, na medida
em que nem sequer no âmbito do mecanismo do direito à redução da coima, nos
termos previstos no artigo 29.º do RGIT40, o recurso hierárquico é admitido, pois,
uma vez determinada a coima a pagar, o infrator ou paga a coima no prazo
fixados na notificação para o efeito realizada ou perde o direito à redução e é de
imediato instaurado o processo de contraordenação – n.º 2 do artigo 30.º do
RGIT.
Em caso de reversão do processo de execução fiscal para efetivação da
responsabilidade civil prevista no artigo 8.º do RGIT, o responsável subsidiário
não pode proceder à defesa dos seus legítimos interesses no âmbito do processo
de contraordenação, designadamente, para arguir qualquer ilegalidade da decisão
de aplicação da coima. Acresce que quando o responsável subsidiário é chamado
a pagar a coima já o processo de contraordenação foi extinto e encontra-se
arquivado, na medida em que a execução da coima, nos termos do artigo 65.º do
RGIT, implica a extinção daquele processo e a instauração da correspondente
execução fiscal. Assim, o gerente ou administrador da sociedade infratora, ou
outro responsável subsidiário, só poderá efetuar a defesa dos seus direitos ou
interesses legalmente protegidos, não só em relação à inexigibilidade da coima,
mas também em relação aos vícios de legalidade de que a respetiva decisão de
aplicação da coima possa enfermar, no âmbito da oposição judicial que pode
apresentar no prazo de 30 dias a contar da sua citação pessoal, formalidade que
concretiza o seu chamamento ao processo de execução fiscal. Contudo, esta
solução não é pacífica, porquanto a oposição judicial tem por fim específico a
discussão da exigibilidade da dívida e não a apreciação da legalidade dos atos ou
decisões dos órgãos da AT. No entanto, a evolução da jurisprudência neste
domínio tem sido assaz interessante pelo que importa atentar na posição vertida
no acórdão do STA, de 13.04.2011, tirado no processo n.º 087/11, em cujo
sumário se afirma que “[o] meio processual adequado para sindicar a decisão
administrativa de aplicação de coimas é o recurso dessa decisão (artigo 80.º do
RGIT e alínea c) do artigo 101.º da Lei Geral Tributária). Não sendo o responsável
subsidiário a entidade condenada no pagamento das coimas não tem legitimidade
40
Na redação em vigor até 31 de dezembro de 2021. A partir de 1 de janeiro de 2022 passa a ser o artigo 30.º
do RGIT.
149
para interpor recurso das mesmas (artigo 59.º n.º 2 do Regime Geral das
Contraordenações), nem a lei lhes assegura nesse processo, como aos
responsáveis civis pelo pagamento de multas, legitimidade para intervir e utilizar
os direitos de defesa dos arguidos compatíveis com a defesa dos respetivos
interesses (cfr. o artigo 49.º do RGIT, a contrário). Não se lhes podendo negar
terem interesse na impugnação da decisão e que o pagamento que lhe é exigida,
após reversão do processo de execução fiscal, constitui um ato potencialmente
lesivo, terá de admitir-se, sob pena de violação do princípio da tutela jurisdicional
efetiva (artigo 268.º n.º 4 da Constituição da República; artigo 95.º n.º 1 da Lei
Geral Tributária), poderem na oposição à execução fiscal deduzida verem
apreciada a legalidade da decisão sancionatória, mas não assim na impugnação
judicial, que tem em regra por objeto atos de liquidação (cfr. o n.º 1 do artigo 97.º
do CPPT) e prazo de interposição muito mais alargado (cfr. o n.º 1 do artigo 102.º
do CPPT) do que o legalmente previsto para o recurso da decisão de aplicação
da coima (cfr. o n.º 1 do artigo 80.º do RGIT)”.
Com esta solução está, assim, assegurado o acesso à justiça tributária aos
responsáveis subsidiários chamados a responder pelo pagamento de dívida de
coima, obtendo desta forma tutela plena e efetiva todos os seus direitos e
interesses juridicamente relevantes.
11.16 A COBRANÇA COERCIVA DAS COIMAS
A decisão da autoridade administrativa que aplicar a coima tem de ser notificada

ao arguido, não só para que este tome conhecimento dos termos da decisão, mas
também para lhe comunicar o prazo de pagamento da coima e das custas
processuais ou do recurso contra a decisão. Nos termos do n.º 2 do artigo 79.º do
RGIT, a notificação tem de integrar ainda uma menção para informar o
interessado de que, findo o prazo de 20 dias41 sem que se mostre realizado o
pagamento ou ser interposto recurso judicial da decisão, os serviços competentes
41
Por força das alterações introduzidas no RGIT através da Lei n.º 7/2021, de 26 de fevereiro, a partir de 1 de
janeiro de 2022, o prazo para proceder ao pagamento da coima ou, em alternativa, para interposição do
recurso judicial, vai passar a ser de 30 dias.
150
da Autoridade Tributária e Aduaneira procederão à extração de certidão de dívida

para efeitos de cobrança coerciva.
Sublinhe-se que o prazo indicado no n.º 2 do artigo 79.º do RGIT destina-se a
permitir a realização do pagamento da coima e das custas processuais ou, em
alternativa, à interposição de recurso da decisão que aplicou a coima. Na
contagem do prazo, quer para interposição do recurso, quer para a realização do
pagamento, não se incluem os sábados, os domingos e os feriados, e se o seu
termo não coincidir com dia útil, o termo do prazo transferir-se-á para o primeiro
dia útil seguinte.
Findo o prazo sem que o infrator tenha adotado uma das atitudes legalmente
possíveis, o chefe do Serviço de Finanças tem de proceder à extração da certidão
de dívida para efeitos de cobrança coerciva da coima e das custas processuais –
n.º 1 e n.º 2 do artigo 65.º do RGIT.
Em matéria de direito subsidiário, a norma da alínea d) do artigo 3.º do RGIT
prescreve que na execução das coimas aplicar-se-ão as disposições do Código
de Procedimento e Processo Tributário. Assim, na extração da certidão de dívida
devem ser aplicadas, com as necessárias adaptações, as regras do artigo 88.º do
CPPT e o título executivo consubstanciado na certidão de dívida – alínea b) do
artigo 162.º do CPPT – tem de conter os requisitos essenciais a que se refere o
artigo 163.º do CPPT.
As coimas não estão sujeitas a juros de mora, visto que não são subsumíveis no
âmbito de incidência destes juros – artigo 1º do Decreto-Lei n.º 73/99, de 16 de
março. Igual conclusão se pode retirar do n.º 1, in fine, do artigo 88.º do RGCO.
As custas processuais devidas no processo de contraordenação, em caso de
cobrança coerciva, estão sujeitas a juros de mora, devendo a certidão de dívida
indicar a data a partir da qual os juros de mora são devidos e a importância sobre
que incidem.
A data a partir da qual são devidos juros de mora corresponde ao dia imediato ao
termo do prazo previsto no n.º 2 do art.º 79.º do RGIT.
A tramitação do processo de execução fiscal desenvolve-se nos termos previstos
nos artigos 148.º a 278.º do CPPT, à semelhança do que acontece com qualquer
outro processo de execução fiscal cujo objeto seja a cobrança de outro tipo de
dívida. No entanto, quando a coima tiver sido aplicada a uma pessoa singular, os
serviços da Administração Tributária têm de ter em consideração as
151
especialidades decorrentes do artigo 220.º do CPPT, visto que a responsabilidade

do pagamento da coima não é comunicável ao cônjuge do executado, podendo
ser, no entanto, imediatamente penhorados bens comuns. Neste caso, os
serviços da Autoridade Tributária e Aduaneira têm de proceder à citação do
cônjuge do executado para este requerer a separação judicial de bens,
prosseguindo a execução fiscal sobre os bens penhorados se a separação não for
requerida no prazo de 30 dias ou se a instância ficar suspensa por inércia ou
negligência do requerente em promover os seus termos processuais.
Em relação às coimas aplicadas a sociedades ou as outras pessoas coletivas,
caso estas entidades não procedam ao seu pagamento e a coima entre em fase
de cobrança coerciva, os serviços da AT deverão proceder à efetivação da
responsabilidade subsidiária, através da reversão do processo de execução fiscal,
caso o património da sociedade revele fundada insuficiência para pagamento
integral da coima e das custas processuais – artigo 23.º da LGT e n.º 2 do artigo
153.º do CPPT.
A determinação e identificação dos responsáveis subsidiários – administradores,
gerentes, diretores e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto,
funções de administração, é realizada com base nas normas do artigo 8.º do
RGIT. A reversão do processo de execução fiscal contra os responsáveis
subsidiários só não ocorrerá se a sociedade tiver sido declarada insolvente ou se
poe outro motivo tiver sido dissolvida e liquidada, ocorrendo neste caso a extinção
da obrigação de pagamento da coima – artigo 62.º do RGIT.
A este propósito importa, então, considerar a jurisprudência firmada nos tribunais
tributários superiores, pelo que, a título de exemplo, se faz menção ao acórdão do
Supremo Tribunal Administrativo, tirado no processo n.º 01244/13.0BESNT 0721/18.,
datado de 03.10.2018, em cujo sumário se refere que “[a] declaração de insolvência
constitui um dos fundamentos de dissolução das sociedades e essa a dissolução
equivale à morte do infrator, em harmonia com o disposto nos artigos 61.º e 62.º do
Regime Geral das Infrações Tributárias (RGIT) e no artigo 176.º, n.º 2, alínea a) do
Código de Procedimento e de Processo Tributário, daí decorrendo a extinção do
procedimento contraordenacional, da obrigação do pagamento de coimas e da
execução fiscal instaurada tendente à sua cobrança coerciva.”
152
11.17 A LIQUIDAÇÃO DAS CUSTAS PROCESSUAIS
As custas no processo de contraordenação são liquidadas de acordo com o

preceituado no Regulamento das Custas dos Processos Tributários (RCPT),
aprovado pelo Decreto-Lei n.º 29/98, de 11 de fevereiro, sem prejuízo da
aplicação subsidiária do regime geral do ilícito de mera ordenação social,
designadamente das normas constantes dos artigos 92.º a 95.º - artigo 66.º do
RGIT.
Nos termos do artigo 1.º do RCPT as custas compreendem a taxa de justiça e os
encargos, mas na fase administrativa do processo de contraordenação não é
devida taxa de justiça - n.º 1 do artigo 93.º do RGCO.
Assim, nos processos de contraordenação tributário, que correm termos nos
serviços da Administração Tributária, apenas são devidos os encargos, os quais
são liquidados nos termos do artigo 20.º do Regulamento das Custas dos
Processos Tributários e do artigo 94.º do RGCO. Os encargos são suportados
pelo arguido e visam ressarcir os serviços dos encargos, despesas e demais
custos realizados com diligências e ações produzidas na tramitação do processo
de contraordenação. De acordo com a norma do n.º 2 do artigo 20.º do RCPT, o
reembolso com despesas de papel, fotocópias e outro expediente, bem como os
encargos referidos nas alíneas e) e f), é calculado à razão de três quartos da UC
nas primeiras 50 folhas ou fração do processado e de um oitavo de UC por cada
conjunto subsequente de 25 folhas ou fração do processado. Daqui decorre que o
valor mínimo de custas a cobrar no processo de contraordenação – fase
administrativa – é igual a três quartos da unidade de conta, ou seja, atualmente, o
valor de € 76,50.
A norma do n.º 2 do artigo 93.º do RGCO dispõe que está isenta de taxa de
justiça a impugnação judicial de qualquer decisão das autoridades
administrativas, pelo que o recurso judicial contra a decisão de aplicação da
coima também não está sujeito a taxa de justiça42.
Na fase administrativa do processo de contraordenação, a notificação para
pagamento das custas é realizada com a notificação da decisão – n.º 2 do artigo
79.º do RGIT. No pagamento antecipado as custas são reduzidas a metade,
42
Cfr. Ac. do STA, de 2.12.2009, processo n.º 0933/09 – “Em processo de recurso judicial por aplicação
de coima fiscal não há lugar ao pagamento de taxa de justiça inicial”.
153
sendo feita menção desta circunstância na notificação do artigo 70.º do RGIT. Nos
tribunais tributários, a notificação para pagamento das custas realiza-se
conjuntamente com a notificação da decisão se esta for proferida através de
despacho, nos termos do artigo 64.º do RGCO, ou conjuntamente com a
notificação da sentença. Deste modo, as custas serão pagas conjuntamente com
a coima, mas poderão existir casos em que no processo de contraordenação
apenas sejam devidas custas, as quais serão objeto de cobrança através de
execução se não forem voluntariamente pagas pelo arguido.
154
11.18 QUADRO DE TRAMITAÇÃO DO PROCESSO DE CONTRAORDENAÇÃO
PROCESSO DE CONTRAORDENAÇÃO
FASE ADMINISTRATIVA
Auto de Notícia
Participação
Denúncia
Declaração Fiscal
Art.º 56.º
Instauração no Serviço Suspensão para liquidação do tributo

de
Finanças Art.º 55.º
Art.º 67.º
Investigação e Instrução Auto de Notícia (exceção)

Art.º 69.º Art.º 69.º n.º 2
Notificação do Infrator Pagamento Antecipado

Art.º 70.º Art.º 75.º
Decisão de Aplicação
Defesa do Infrator Há lugar a aplicação da Coima
Art.º 71.º de Coima Art.º 79.º
CF D/DF
Não há lugar a Notificação da Decisão aplic Sanções
aplic
Aplicação de Coima Art.º 79.º n.º 2
açãoAcessórias
ação
de Art.º 28.º
de
Coim Coim
Pagamento Voluntário a a
Art.º 78.º Não
Pagamento
Arquivo do processo Pagamento da Coima da Coima
Art.º 77.º
Recurso Judicial
Art.º 80.º Cobrança Coerciva
155
12. FASE JUDICIAL DO PROCESSO DE CONTRAORDENAÇÃO
Estão sujeitas a processo de contraordenação as infrações fiscais sem natureza

criminal. O artigo 1.º do Decreto-Lei n.º 433/82, de 27 de outubro, define como
contraordenação todo o facto ilícito e censurável que preencha um tipo legal no
qual se comine uma coima. O processo de contraordenação fiscal é instaurado no
Serviço de Finanças da área onde tiver sido cometida a contraordenação. É o
dirigente deste serviço a autoridade a quem está cometida a competência para
orientar a investigação e instrução no processo. Pode afirmar-se que, na sua
essência, o processo de contraordenação tem natureza administrativa, visto que é
instaurado nos serviços da Administração Tributária. Salvo se, por via de recurso
da decisão de aplicação da coima, subir ao tribunal tributário de 1.ª instância, o
processo de contraordenação tramita exclusivamente no âmbito dos serviços da
Administração, independentemente de ser aplicada coima, sanção acessória ou o
processo ser arquivado com base em causa de extinção ou prescrição do
procedimento por contraordenação ou haver dispensa da coima.
O processo de contraordenação alcança a fase judicial se o arguido interpuser
recurso da decisão de aplicação da coima e/ou da sanção acessória.
Poder-se-á, então, sublinhar que a fase judicial do processo de contraordenação
é uma fase facultativa que apenas existirá se o arguido interpuser recurso judicial
da decisão de aplicação da coima, nos termos previstos no artigo 80.º do RGIT e,
ainda assim, o processo apenas subirá ao tribunal tributário se a autoridade que
aplicar a coima e, eventualmente, a sanção acessória, não revogar a decisão.
Não obstante a interposição de recurso, se na sequência deste a decisão for
revogada, nos termos do n.º 3 do artigo 80.º do RGIT, o processo não é remetido
ao tribunal tributário.
A competência do tribunal tributário para conhecer do recurso previsto no artigo
80.º do RGIT, decorre do preceito da alínea b) do n.º 1 do artigo 49.º do ETAF –
Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais, aprovado pela Lei n.º 13/2002,
de 19 de fevereiro, alterada pela Lei n.º 4-A/2003, de 19 de fevereiro, pela Lei n.º
107-D/2003, de 31 de dezembro, e pelo Decreto-Lei n.º 214-G/2015, de 2 de
outubro.
No RGIT, no tocante à fase judicial do processo de contraordenação, apenas
estão regulados alguns aspetos específicos, sendo necessário aplicar
156
subsidiariamente o regime geral do ilícito de mera ordenação social – alínea b) do

artigo 3.º do RGIT. Com efeito, a tramitação e diligências são realizadas pelo
tribunal em função do preceituado no RGCO – Capítulo IV, artigo 59.º e seguintes.
Veja-se a jurisprudência firmada no acordo do STA, de 13.04.2011, tirado no
processo n.º 087/11, que discorre deste modo “[o] meio processual adequado
para sindicar a decisão administrativa de aplicação de coimas é o recurso dessa
decisão (artigo 80.º do RGIT e alínea c) do artigo 101.º da Lei Geral Tributária)”.
12.1 A INTRODUÇÃO DOS AUTOS EM JUÍZO
O recurso judicial da decisão de aplicação da coima previsto no artigo 80.º do

RGIT é incorporado no próprio processo de contraordenação em que foi proferida
a decisão.
Sempre que a autoridade recorrida não proceda à revogação da decisão,
conforme preceituado no n.º 3 do artigo 80.º do RGIT, os autos têm de ser
remetidos ao tribunal tributário de 1.ª instância competente no prazo de 30 dias -
n.º 1 do artigo 81.º do RGIT.
É o Ministério Público quem introduz os autos em juízo. O representante da
Fazenda Pública é notificado para os efeitos previstos no n.º 2 do artigo 81.º do
RGIT, podendo, se o entender conveniente, oferecer qualquer prova
complementar, arrolar testemunhas, quando ainda o não tenham sido, ou indicar
quaisquer outros elementos ao dispor da Administração Fiscal que repute
conveniente para a prova dos factos. A apresentação dos autos pelo Ministério
Público ao juiz tem o valor jurídico de dedução de acusação - n.º 1 do artigo 62.º
do RGCO.
No âmbito do processo de contraordenação, as atividades do representante da
Fazenda Pública – representante dos interesses da Autoridade Tributária e
Aduaneira nos tribunais tributários, artigo 15.º do CPPT e artigo 54.º do ETAF –
têm apenas uma função complementar quanto à instrução dos autos, podendo, no
entanto, revelar-se determinante quanto à prova dos factos. Para cabal e
adequada defesa dos interesses da Administração Tributária, o representante da
Fazenda Pública pode participar na audiência de discussão e julgamento – n.º 2
do artigo 82.º do RGIT.
157
O arguido não é obrigado a comparecer à audiência de discussão e julgamento,

salvo se o juiz considerar ser a sua presença necessária ao bom esclarecimento
dos factos, podendo o arguido fazer-se representar por advogado – n.º 3 do artigo
82.º do RGIT.
12.2 A PRODUÇÃO DE PROVA
Quanto à produção da prova o RGIT nada prevê pelo que se têm de aplicar
diretamente os normativos do regime do ilícito de mera ordenação social – alínea
b) do artigo 3.º do RGIT. A prova tem de ser produzida em tribunal. Quanto à
prova a produzir pela Administração Tributária, e sem prejuízo da atividade
complementar do representante da Fazenda Pública, é ao Ministério Público que
compete promover a prova de todos os factos que considerar relevantes para a
decisão – n.º 1 do artigo 72.º do RGCO.
O âmbito da prova a produzir é determinado pelo juiz, podendo este recusar as
diligências que julgar desnecessárias à formação da sua convicção e determinar,
oficiosamente, todas as que considerar úteis ao apuramento da verdade dos
factos – n.º 2 do artigo 72.º do RGCO. A prova a produzir no âmbito do processo
de contraordenação é essencialmente documental, mas também pode assumir a
forma de prova testemunhal ou mesmo pericial. Daí que quando o arguido
apresentar a petição do recurso judicial deve nele fazer constar o rol de
testemunhas a inquirir na fase de produção de prova e indicar quais os factos a
provar.
12.3 A DECISÃO POR DESPACHO
Os autos de recurso são presentes ao juiz pelo Ministério Público, valendo este
ato como dedução de acusação.
O juiz vai ter de decidir se aceita ou se rejeita o recurso. Por despacho, o juiz
rejeitará o recurso se considerar que o mesmo foi interposto fora do prazo
previsto no n.º 1 do artigo 80.º do RGIT ou que não foram observadas as
exigências de forma.
158
Se aceitar o recurso, o juiz deve marcar a data da audiência de discussão e

julgamento, salvo se considerar que o recurso pode ser decido através de simples
despacho – artigo 64.º do RGCO.
O juiz pode decidir por despacho se o arguido ou o Ministério Público não se
opuserem e se se verificarem as circunstâncias seguintes:
a) Se não tiver sido oferecida outra prova para além da que conste dos
autos;
b) Quando, oferecidas outras provas diferentes daquela, estiver em

causa o conhecimento de:
1 Qualquer exceção dilatória ou perentória;

2 De questão de direito;
3 De questão de facto, se o processo fornecer todos os elementos
necessários.
O juiz antes de decidir por despacho deve conceder ao arguido e ao Ministério

Público um prazo para estes, querendo, se oporem a essa forma de decidir. Se o
Ministério Público ou o arguido deduzirem oposição, o juiz, mesmo que considere
esta infundada ou materialmente inexistente, terá de designar dia para
julgamento, ficando impedido de decidir por despacho.
Se o juiz decidir por despacho, neste poderá ordenar o arquivamento do
processo, absolver o arguido ou manter ou alterar a decisão recorrida. Em caso
de manutenção ou alteração da condenação deve o juiz fundamentar a sua
decisão, tanto no tocante aos factos como ao direito aplicado e às circunstâncias
que determinaram a medida da sanção e de entre estas haverá que considerar a
situação económica do arguido.
Em caso de absolvição deverá o juiz indicar por que razão não considera
provados os factos ou por que motivo não constituem uma contraordenação.
Deve concluir-se que o juiz só deve decidir por despacho se os autos contiverem
os elementos suficientes para a formação da convicção do tribunal.
Quando o recurso for decidido por despacho, este deve conter, para além dos
seus fundamentos, a identificação do arguido, a indicação dos factos de que é
acusado, a decisão, independentemente do sentido desta, que pode ser de
159
arquivamento do processo ou de manutenção ou de alteração da decisão da

autoridade recorrida, bem como a data e a assinatura do juiz. Este despacho
judicial, que determina a extinção do processo, tem o valor da sentença.
12.4 A AUDIÊNCIA DE DISCUSSÃO E JULGAMENTO
O recurso será decidido mediante audiência de julgamento sempre que o juiz

entenda ser esta a forma adequada ao caso ou se verificar oposição, por parte do
Ministério Público ou do arguido, à decisão do recurso por simples despacho. O
juiz ao aceitar o recurso deve marcar a audiência de julgamento, salvo se o
mesmo for decidido por despacho judicial, nos termos do n.º 2 do artigo 64.º do
RGCO – artigo 65.º do RGCO.
O processo só alcança esta fase processual se o recurso não for retirado pelo
arguido. Com efeito, o recorrente pode retirar o recurso até à sentença em 1.ª
instância ou até ser proferido o despacho judicial previsto no n.º 2 do artigo 64.º
do RGCO. Porém, a retirada do recurso, depois do início da audiência de
julgamento, só pode ocorrer mediante o acordo do Ministério Público.
Por outro lado, mediante o acordo do arguido, o Ministério Público pode a todo o
tempo retirar a acusação, desde que o faça até à sentença em 1.ª instância ou até
ser proferido o despacho judicial a que se refere o n.º 2 do art.º 64.º do RGCO. O
Ministério Público, antes de retirar a acusação, deve ouvir as autoridades
administrativas competentes – Diretor de Finanças, Diretor da UGC ou o Chefe de
Finanças – salvo se entender que tal não é indispensável para uma adequada
decisão.
A audição das autoridades administrativas visa dar oportunidade àquelas de emitir
um parecer técnico relacionado com a especificidade da contraordenação ou
alertar para a existência de algum inconveniente resultante da retirada da
acusação. A audição das autoridades administrativas revelar-se-á,
eventualmente, inútil quando o fundamento do recurso consistir apenas numa
questão de direito. Neste caso, deve, em princípio, o Ministério Público prescindir
de tal diligência – artigo 65.º-A e artigo 71.º do RGCO.
A participação na audiência de julgamento está especificamente regulada no
artigo 82.º do RGIT – dispondo este o seguinte:
160
a) O Ministério Público deve estar presente na audiência de julgamento;

b) O representante da Fazenda Pública pode participar na audiência;
c) O arguido não é obrigado a comparecer à audiência, salvo se o juiz
considerar a sua presença como necessária ao esclarecimento dos
factos, podendo sempre fazer-se representar por advogado.
Não obstante a regulamentação específica constante do artigo 82.º do RGIT, a

análise dos preceitos permite concluir que não existem contradições ou desvios
ao regulado nas normas dos artigos 67.º e 69.º do RGCO.
Nos termos do n.º 2 do artigo 68.º do RGIT, a não comparência do arguido na
audiência de discussão e julgamento não tem qualquer consequência a não ser,
quando o tribunal considerar necessária a presença do arguido, e marcar uma
nova audiência.
A participação do Representante da Fazenda Pública na audiência de julgamento
não está regulada como um poder-dever, mas sim como uma mera faculdade –
n.º 2 do artigo 82.º do RGIT. Todavia, o n.º 1 do artigo 70.º do RGCO estabelece
que “[o] tribunal concederá às autoridades administrativas a oportunidade de
trazerem à audiência os elementos que reputem convenientes para uma correta
decisão do caso, podendo um representante daquelas autoridades participar na
audiência”. Esta participação será assegurada pelo representante da Fazenda
Pública, o qual, se o juiz assim o entender e não existir oposição do Ministério
Público, até poderá interrogar as testemunhas arroladas.
O juiz deve determinar que a data da audiência de julgamento seja comunicada
ao representante da Fazenda Pública, bem como o tribunal comunicará às
autoridades administrativas a sentença e demais decisões finais – n.ºs 3 e 4 do
artigo 70.º do RGCO. Estas decisões também têm de ser notificadas ao arguido.
O tribunal está vinculado ao princípio da proibição da reformatio in pejus, do qual
resulta que a coima aplicada não pode ser modificada em prejuízo de qualquer
arguido, ainda que não requerente, sem prejuízo da possibilidade de agravamento
do montante da coima se a situação económica e financeira do arguido tiver,
entretanto, melhorado de forma sensível – alínea d) do n.º 1 do artigo 79.º do
RGIT e artigo 72.º-A do RGCO.
No entanto, o tribunal não está vinculado à apreciação do facto como
contraordenação, podendo, oficiosamente ou a requerimento do Ministério
161
Público, converter o processo em processo criminal – artigo 76.º do RGCO. Neste

caso, devem ser observadas as normas dos n.ºs 1 e 2 do artigo 35.º do RGIT,
devendo a notícia do crime ser transmitida – mediante o envio de peças do
processo de contraordenação – ao órgão da Administração Tributária com
competência delegada para o inquérito, ou seja, ao Diretor de Finanças que
exercer funções na área onde tiver sido cometido o ilícito fiscal, ao Diretor da
Unidade dos Grandes Contribuintes, por factos praticados por entidades cuja
inspeção tributária caia no âmbito das suas atribuições, ou ainda ao Diretor da
Direção de Serviços de Investigação da Fraude e de Ações Especiais – alínea b)
do n.º 1 do artigo 41.º do RGIT.
12.5 O RECURSO DA SENTENÇA
A decisão do recurso judicial da decisão de aplicação da coima e sanções

acessórias é suscetível de recurso para o Tribunal Central Administrativo, exceto
se o valor da coima aplicada não ultrapassar um quarto da alçada fixada para os
tribunais judiciais de 1.ª instância e não for aplicada sanção acessória. Porém,
pode o valor da coima ser inferior a alçada do tribunal e haver lugar ao recurso.
Neste sentido veja-se o acórdão do STA, de 16.12.2009, processo n.º 0721/09,
que fixa jurisprudência no sentido de ser admissível recurso da decisão que
aplicar coima de valor inferior à alçada do tribunal de 1.ª instância, quando o
mesmo se tornar necessário para melhoria da aplicação do direito e
uniformização de jurisprudência, aplicando-se, subsidiariamente, o disposto no
artigo 73.º, n.º 2 do Regime Geral das Contraordenações.
Se o fundamento for exclusivamente matéria de direito, o recurso será
diretamente interposto para a Secção do Contencioso Tributário do Supremo
Tribunal Administrativo, em conformidade com o preceituado na alínea b) do
artigo 26.º do ETAF - Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais, aprovado
pela Lei n.º 13/2002, de 19 de fevereiro, alterada pela Lei n.º 4-A/2003, de 19 de
fevereiro, pela Lei n.º 107-D/2003, de 31 de dezembro, e pelo Decreto-Lei n.º 214-
G/2015, de 2 de outubro.
162
A competência do Tribunal Central Administrativo para conhecer do recurso da

sentença do tribunal tributário de 1.ª instância resulta da norma da alínea a) do
artigo 38.º do ETAF.
A possibilidade de interposição de recurso verifica-se independentemente do
sentido da decisão e da circunstância desta ter sido proferida através do
despacho judicial previsto no n.º 2 do artigo 64.º do RGCO ou através de
sentença – artigo 73.º do RGCO.
O recurso pode ser interposto pelo arguido, pelo representante da Fazenda
Pública ou pelo Ministério Público. O representante da Fazenda Pública não tinha
legitimidade para interpor recurso da decisão do tribunal tributário de 1.ª instância,
porém, em face da alteração do n.º 1 do artigo 83.º do RGIT, efetuada pela Lei n.º
66-B/2012, de 31 de dezembro – Orçamento do Estado para 2013 – a partir de 1
de janeiro de 2013 a AT passou a poder recorrer da decisão do juiz do Tribunal
Tributário de 1.ª instância, tendo readquirido a legitimidade que detinha antes da
entrada em vigor do RGIT (5.07.2001).
O legislador do RGIT havia considerado inadequado que os interesses da
Fazenda Pública pudessem ser tutelados por dois órgãos – Ministério Público e
representante da Fazenda Pública – e harmonizou o regime do RGIT com o do
RGCO, tendo agora infletido esse caminho e reintroduziu, em sede de recurso
jurisdicional, o regime que vigorava no âmbito do Regime Jurídico das Infrações
Fiscais Não Aduaneiras.
O recurso deve ser interposto no prazo de 20 dias43 a contar da notificação do
despacho, da audiência de julgamento ou, caso o arguido não tiver comparecido,
da notificação da sentença. Na contagem do prazo incluem-se os sábados, os
domingos e os dias feriados, mas não as férias judiciais – n.º 1 do artigo 104.º do
Código de Processo Penal e n.º 1 do artigo 144.º do Código de Processo Civil.
O recurso jurisdicional da decisão judicial de aplicação de coima é admitido
apenas quando o valor da coima ultrapassar um quarto da alçada fixada para os
tribunais judiciais de 1.ª instância e não for aplicada sanção acessória, dado que,
nos casos em que não estiver em causa a aplicação de uma coima de valor
superior àquele, mas tiver sido aplicada sanção acessória, o recurso é sempre
admissível.
43
Por força das alterações introduzidas no RGIT através das Lei n.º 7/2021, de 26 de fevereiro, a partir de 1
de janeiro de 2022, este prazo vai passar a ser de 30 dias.
163
A alçada dos tribunais judiciais de 1.ª instância foi fixada em € 5.000 - n.º 1 do
artigo 31.º da Lei n.º 52/2008, de 28 de agosto (Lei de Funcionamento e
Organização dos Tribunais Judiciais). Assim, a recorribilidade das decisões dos
tribunais tributários de 1ª instância, nos processos de contraordenação fiscais,
depende de ter sido aplicada uma coima de valor superior a € 1.250.
Quando a coima aplicada for de valor inferior a € 1.250, a jurisprudência entende
que pode haver lugar à interposição de recurso sempre que este se mostrar
indispensável à melhor aplicação do direito, veja-se, neste sentido, o acordo do
STA, de 9.05.2012, tirado no processo n.º 0243/12, em que se afirma que “[n]ão
obstante o disposto no artigo 83.º, n.º 1 do RGIT segundo o qual o arguido e o
Ministério Público podem recorrer da decisão do tribunal tributário de 1.ª instância,
exceto se o valor da coima aplicada não ultrapassar um quarto da alçada fixada
para os tribunais judiciais de 1.ª instância e não for aplicada sanção acessória,
este Supremo Tribunal vem entendendo, de forma pacífica e reiterada, que é
aplicável subsidiariamente às contraordenações de natureza tributária o disposto
no artigo 73.º, n.º 2 do RGCO (artigo 3.º, alínea b) do RGIT). Deste modo, ainda
que o valor da coima aplicada não ultrapasse um quarto da alçada fixada para os
tribunais judiciais de 1.ª instância, será admissível recurso da decisão do tribunal
tributário quando tal se afigurar manifestamente necessário à melhoria da
aplicação do direito ou à promoção da uniformidade da jurisprudência”.
O recurso seguirá a tramitação do recurso em processo penal, tendo embora em
conta as especialidades do regime do ilícito de mera ordenação social. Assim, o
recurso para o Tribunal Central Administrativo deve ser interposto por
requerimento com enunciação especificada dos fundamentos e formulação das
conclusões, deduzidas por artigos e indicação das normas jurídicas violadas,
quando verse também matéria de direito, sob pena de rejeição – n.º 3 do artigo
411.º e n.ºs 1 e 2 do artigo 412.º do Código de Processo Penal.
O recurso só tem efeito suspensivo se o arguido prestar garantia no prazo de 20
dias, por qualquer das formas previstas nas leis tributárias – artigos 169.º e 199.º
do CPPT – salvo se demonstrar em igual prazo que a não pode prestar, no todo
ou em parte, por insuficiência de meios económicos – artigo 84.º do RGIT.
O efeito suspensivo do recurso está dependente da prestação de garantia
somente quando o recorrente é o arguido. O recurso interposto pelo Ministério
Público tem sempre efeito suspensivo.
164
Não tendo sido prestada garantia, nem demonstrada a insuficiência de meios

económicos, a decisão recorrida deveria ser objeto de cobrança coerciva – artigo
65.º do RGIT e alínea b) do n.º 1 do artigo 148.º do CPPT.
Todavia, atendendo ao princípio da presunção de inocência do arguido, que
embora previsto como garantia do processo criminal, é válido no domínio dos
outros direitos sancionatórios, como tem sido sustentado em acórdãos do Tribunal
Constitucional, é defensável que, ainda que o arguido não preste garantia, não se
devem considerar como decisões exequíveis para efeitos de instauração de
processo de execução fiscal, as decisões judiciais proferidas em processos de
contraordenação fiscais que estejam pendentes de recurso.
Importa ainda atentar na jurisprudência do acórdão do STA, de 19.09.2012, tirado
no processo n.º 0703/12, que amplia o âmbito do recurso da sentença ao dispor
que “[p]ara além dos casos previstos no artigo 83.º do RGIT, é admissível em
casos justificados o recurso em processo de contraordenação tributário com base
em fundamentos previstos no artigo 73.º Lei-Quadro das Contraordenações,
aplicável ex vi da alínea b) do artigo 3.º do RGIT, designadamente “quando tal se
afigure manifestamente necessário à melhoria da aplicação do direito ou à
promoção da uniformidade da jurisprudência” (cfr. o n.º 2 do artigo 73.º)”.
165
12.6 QUADRO DE TRAMITAÇÃO DO PROCESSO DE CONTRAORDENAÇÃO
PROCESSO DE CONTRA-ORDENAÇÃO
FASE JUDICIAL
RECURSO JUDICIAL
Art.º 80.º
Revogação da Remessa do processo ao Tribunal

Decisão Entidade que aplicou Tributário de 1.ª Instância (TAF)
a Coima Art.º 81.º

Art.º 80.º n.º 3
Representante da Fazenda Pública:

ACUSAÇÃO MINISTÉRIO • Apresenta prova complementar
PÚBLICO • Arrola testemunhas
Art.º 62.º RGCO • Indica outros elementos que repute
conveniente obter
AUTOS SÃO
DECISÃO POR DESPACHO
PRESENTES AO JUIZ
Art.º 64.º RGCO
Art.º 62.º RGCO
PRODUÇÃO DE PROVA Tribunal Tributário

Art.º 72.º RGCO
Absolvição
do Pagamento
da Coima DECISÃO JUDICIAL
Recurso da Sentença
(Sentença)
Não pagamento
da coima Recurso para o Tribunal
Condenação
Central Administrativo
no pagamento
ou para o STA
Cobrança Coerciva da coima
(matéria de Direito)
Art.º 65.º RGIT ARTº 83.º RGIT
166
13. REVISÃO DAS COIMAS
As decisões finais proferidas em processo de contraordenação são suscetíveis de

revisão.
A revisão da decisão da autoridade administrativa é da competência do tribunal
tributário de 1.ª instância e a revisão das decisões deste cabem ao Tribunal
Central Administrativo. O n.º 2 do artigo 85.º do RGIT estabelece que quando a
coima tiver sido aplicada pelo tribunal, a revisão cabe à instância judicial
imediatamente superior, exceto se a decisão tiver sido tomada pelo Supremo
Tribunal Administrativo.
Esta possibilidade de revisão das decisões proferidas em processo de
contraordenação fundamenta-se na existência de dúvidas sobre a justiça da
decisão e decorre da norma do n.º 6 do artigo 29.º da CRP que prescreve que:
”[o]s cidadãos injustamente condenados têm direito, nas condições que a lei
prescrever, à revisão da sentença e à indemnização pelos sofridos”.
A revisão tem por base a descoberta de novos factos ou meios de prova, quando
os novos factos ou meios de prova, só por si ou combinados com os que foram
apreciados no processo, suscitem graves dúvidas sobre a justiça da condenação.
A revisão da decisão a favor do arguido tem as limitações constantes do n.º 2 do
artigo 80.º do RGCO, isto é, a revisão a favor do arguido não é admissível
quando:
a) O arguido apenas tiver sido condenado em coima inferior a € 37,41;
b) Já tiverem decorrido cinco anos após o trânsito em julgado ou

carácter definitivo da decisão a rever.
Quando a revisão for efetuada em desfavor do arguido só pode realizar-se se

aquela visar a condenação do arguido pela prática de um crime, sendo, assim, de
atender ao prazo de prescrição do procedimento criminal. A revisão a favor do
arguido é admissível ainda que o procedimento se encontre extinto ou a pena
prescrita ou cumprida – n.º 4 do artigo 449.º do CPP.
No sentido do consentimento da revisão o acórdão do STA, datado de 7.09.2011,
processo n.º 0417/11, a dispor que “os recursos de revisão de decisões definitivas
ou transitadas em julgado em matéria contraordenacional são interpostos nos
167
termos do Código de Processo Penal, no que não estiver especialmente regulado

no RGIT ou no RGCO (artigo 80.°, n.° 1, deste último diploma) Compete à secção
de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, nos termos das
disposições conjugadas dos artigos 3º, alínea b) do Regime Geral das Infrações
Tributárias, 80.º, n.º 1 do Regime Geral das Contraordenações, 449.º e segs. do
CPP e 26.º, alínea h) do ETAF, a autorização ou denegação do pedido de revisão
da coima aplicada por Tribunal Administrativo e Fiscal. O legislador condicionou a
revisão à verificação de certos fundamentos, que taxativamente indica (artigo
449.º do CPP) sendo um deles a inconciliabilidade entre os factos que
fundamentaram a condenação e os dados como provados noutra sentença por
forma a suscitar graves dúvidas sobre a justiça da condenação”.
Nos termos do n.º 2 do artigo 81.º do RGCO têm legitimidade para requerer a
revisão da coima e sanções acessórias o arguido, a autoridade administrativa e o
Ministério Público.
O requerimento a pedir a revisão deve ser apresentado na autoridade
administrativa – Serviço de Finanças – ou no tribunal onde foi proferida a decisão
a rever, o qual será autuado por apenso aos autos onde foi proferida a decisão –
artigos 451.º e 452.º do CPP.
A decisão proferida em processo de revisão também é susceptível de recurso –
artigo 86.º do RGIT. Porém, independentemente da decisão ter sido proferida pelo
tribunal tributário de 1.ª instância ou pelo Tribunal Central Administrativo, o
recurso apenas pode ter por fundamento matéria de direito e será interposto para
a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo.
Se a revisão da decisão for autorizada, para efeitos da realização de novo
julgamento, dever-se-á observar o seguinte:
a) O processo será enviado ao Tribunal Central Administrativo se a

decisão revista tiver sido proferida pelo tribunal tributário de 1.ª
instância;
b) O processo será enviado ao Supremo Tribunal Administrativo se a
decisão cuja revisão foi autorizada foi proferida pelo TCA.
A razão de não se fazer o novo julgamento no juízo que proferiu a decisão a rever
reside no receio de que este pudesse ser arrastado para idêntica decisão.
168
14. QUADRO SANCIONATÓRIO DOS TIPOS LEGAIS DAS CONTRAORDENAÇÕES

FISCAIS
Tipo legal de RGIT Valor mínimo da Valor máximo da

contra-ordenação Artigo coima € coima €
Pessoa Pessoa Pessoa Pessoa
Singular Colectiva Singular Colectiva
Recusa de entrega, exibição ou
apresentação de escrita e de documentos 113.º 375 750 75 000 15 0000
fiscalmente relevantes
Valor da Dobro da Dobro da Quadruplo
Falta de entrega da prestação tributária 114.º, n.º 1 Prestação Prestação Prestação Prestação
Metade da Valor da
Falta de entrega da prestação tributária 114.º, n.º 2 15% 30% Prestação Prestação
Metade da Valor da
Falta de entrega da prestação tributária 114.º, n.º 5 15% 30%o Prestação Prestação
Falta de entrega da prestação tributária 114.º, n.º 6 75 150 2000 4 000
Violação de segredo fiscal 115.º 75 150 1 500 3 000
Falta ou atraso de declarações 116.º 150 300 3 750 7 500
Falta ou atraso na apresentação ou exibição
de documentos ou de declarações e de 117.º, n.º 1 150 300 3 750 7 500
comunicações
de documentos ou de declarações e de 117, n.º 2 300 600 7 500 15 000
comunicações
de documentos ou de declarações e de 117.º, n.º 3 35 70 750 1 500
comunicações
de documentos ou de declarações e de 117.º, n.º 4 75 150 375 750
comunicações
de documentos ou de declarações e de 117.º, n.º 6 500 1 000 10 000 20 000
comunicações
de documentos ou de declarações e de 117.º, n.º 7 500 1 000 10 000 20 000
comunicações
Falsificação, viciação e alteração de
documentos fiscalmente relevantes 118.º ,n.º 750 1 500 37 500 75 000
1,2
Falsificação, viciação e alteração de
documentos fiscalmente relevantes 118.º , n.º 3 375 750 18 750 37 500
Omissões e inexactidões nas declarações
ou em outros documentos fiscalmente 119.º, n.º 1 375 750 22 500 45 000
relevantes
ou em outros documentos fiscalmente 119.º, n.º 2 94 188 5 625 11 250
relevantes
ou em outros documentos fiscalmente 119.º, n.º 4 35 70 750 1 500
relevantes
Omissões ou inexactidões nos pedidos de
informação vinculativa 119.º-A 375 750 22 500 45 000
Incumprimento das regras de comunicação
e diligência devida a aplicar pelas 119.º-B, n.º 250 500 11.250 22.500
instituições financeiras 1e2
Inexistência de contabilidade ou de
livros fiscalmente relevantes 120.º 225 450 22 500 45 000
169
Quadro sancionatório dos tipos legais das Contraordenações fiscais
Tipo legal de RGIT Valor mínimo da Valor máximo da

contra-ordenação Artigo coima € coima €
Pessoa Pessoa Pessoa Pessoa
Singular Colectiva Singular Colectiva
Não organização da contabilidade de
harmonia com as regras de normalização 121.º 75 150 2 750 5 500
contabilística e atrasos na sua execução
Falta de apresentação, antes da
respectiva utilização, dos livros de 122.º 75 150 750 1 500
escrituração
Violação do dever de emitir ou exigir
recibos ou facturas 123.º, n.º 1 150 300 3 750 7 500
Violação do dever de emitir ou exigir
recibos ou facturas 123.º, n.º 2 75 150 2 000 4 000
Falta de designação de representantes 124.º, n.º 1 75 150 7 50 1 500
Falta de designação de representantes 124.º, n.º 2 75 150 3 750 7 500
Pagamento indevido de rendimentos 125.º,n.º 1 35 70 750 1 500
Pagamento indevido de rendimentos 125.º,n.º 2 375 750 3 750 7 500
Pagamento ou colocação à disposição
de rendimentos ou ganhos conferidos 125.º-A 375 750 37 500 75 000
por ou associados a valor mobiliários
Inexistência de prova da
apresentação da declaração de
125.º-B 375 750 37 500 75 000
aquisição e alienação de acções e
outros valores mobiliários ou da
intervenção de entidades relevantes
Transferência para o estrangeiro de
rendimentos sujeitos a tributação 126.º 375 750 37 500 75 000
Impressão de documentos por tipografias
não autorizadas 127.º 750 1 500 37 500 75 000
Falsidade informática e software
certificado 128.º, n.º 1 750 1.500 37 500 75 000
certificado 128.º, n.º 2 1.500 3.000 18 750 37 500

certificado 128.º, n.º 3 1.500 3.000 18 750 37 500
Violação da obrigação de possuir e
movimentar contas bancárias 129.º, n.º1 270 540 27 000 54 000
movimentar contas bancárias 129.º, n.º 2 180 360 4 500 9 000
movimentar contas bancárias 129.º, n.º 3 180 360 4 500 9 000
170
A tributação dos artistas e desportistas em sede de IRS, IRC e IVA - vertente Infrações Tributárias
nacional e internacional
171
155

8421 - Infrações Tributárias - OCC

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Infrações Tributárias

ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Título: Infrações Tributárias

Tipo de formação: Distância 8421

Autor: Jesuíno Alcântara Martins

Capa e paginação: DCI - Departamento de Comunicação e Imagem da OCC

© Ordem dos Contabilistas Certificados, 2021

2. ÂMBITO DE APLICAÇÃO DO RGIT ......................................................................................... 9

3. CONCEITO E ESPÉCIES DE INFRAÇÕES FISCAIS ............................................................. 12

3.1 CRIME FISCAL ..................................................................................................................... 14

3.2 CONTRAORDENAÇÃO FISCAL ......................................................................................... 16

4. RESPONSABILIDADE PENAL FISCAL .................................................................................. 18

5. MOLDURA SANCIONATÓRIA ................................................................................................ 25

5.1 DOS CRIMES FISCAIS......................................................................................................... 27

5.2 DAS CONTRAOEDENAÇÕES FISCAIS .............................................................................. 30

6. RESPONSABILIDADE CIVIL ................................................................................................... 33

7. TIPOLOGIA DOS CRIMES FISCAIS: OS TIPOS LEGAIS ..................................................... 39

7.1 CRIMES TRIBUTÁRIOS COMUNS ...................................................................................... 40

7.2 CRIMES FISCAIS ................................................................................................................. 45

8. TIPOLOGIA DAS CONTRAORDENAÇÕES FISCAIS: OS TIPOS LEGAIS .......................... 54

9. PROCESSO PENAL TRIBUTÁRIO ......................................................................................... 77

9.1 A INSTAURAÇÃO DO INQUÉRITO ..................................................................................... 79

9.2 A CONSTITUIÇÃO DE ARGUIDO ....................................................................................... 81

9.3 OS ACTOS DE INVESTIGAÇÃO E ENCERRAMENTO DO INQUÉRITO .......................... 82

9.4 A SUSPENSÃO DO PROCESSO PENAL TRIBUTÁRIO .................................................... 83

9.5 A DISPENSA E ATENUAÇÃO ESPECIAL DA PENA ......................................................... 85

9.6 A PRESCRIÇÃO DO PROCEDIMENTO CRIMINAL ........................................................... 88

10. O MECANISMO DO DIREITO À REDUÇÃO DAS COIMAS ............................................... 91

11. PROCESSO DE CONTRAORDENAÇÃO FISCAL ............................................................ 102

11.1 O AUTO DE NOTÍCIA ..................................................................................................... 104

11.2 A INSTAURAÇÃO DO PROCESSO ............................................................................... 106

11.3 A SUSPENSÃO DO PROCESSO PARA LIQUIDAÇÃO DE TRIBUTO ........................ 108

11.4 A NOTIFICAÇÃO DO ARGUIDO .................................................................................... 110

11.5 A DEFESA DO ARGUIDO .............................................................................................. 113

11.6 O PAGAMENTO ANTECIPADO DA COIMA.................................................................. 115

11.7 O PAGAMENTO VOLUNTÁRIO DA COIMA .................................................................. 118

11.8 A DECISÃO NO PROCESSO DE CONTRAORDENAÇÃO ........................................... 120

11.9 AS COIMAS E AS SANÇÕES ACESSÓRIAS ............................................................... 126

11.10 DISPENSA E ATENUAÇÃO ESPECIAL DA COIMA ..................................................... 131

11.11 AS NULIDADES NO PROCESSO DE CONTRAORDENAÇÃO .................................... 137

11.12 AS CAUSAS DE PRESCRIÇÃO DO PROCEDIMENTO POR CONTRAORDENAÇÃO .....

11.13 AS CAUSAS DE EXTINÇÃO DO PROCEDIMENTO POR CONTRAORDENAÇÃO .... 142

11.14 AS CAUSAS DE PRESCRIÇÃO E DE EXTINÇÃO DAS SANÇÕES

CONTRAORDENACIONAIS ......................................................................................................... 143

11.15 O RECURSO DA DECISÃO DE APLICAÇÃO DAS COIMAS ....................................... 145

11.16 A COBRANÇA COERCIVA DAS COIMAS .................................................................... 150

11.17 A LIQUIDAÇÃO DAS CUSTAS PROCESSUAIS ........................................................... 153

11.18 QUADRO DE TRAMITAÇÃO DO PROCESSO DE CONTRAORDENAÇÃO ............... 155

12. FASE JUDICIAL DO PROCESSO DE CONTRAORDENAÇÃO ....................................... 156

12.1 A INTRODUÇÃO DOS AUTOS EM JUÍZO .................................................................... 157

12.2 A PRODUÇÃO DE PROVA............................................................................................. 158

12.3 A DECISÃO POR DESPACHO ....................................................................................... 158

12.4 A AUDIÊNCIA DE DISCUSSÃO E JULGAMENTO ....................................................... 160

12.5 O RECURSO DA SENTENÇA ........................................................................................ 162

12.6 QUADRO DE TRAMITAÇÃO DO PROCESSO DE CONTRAORDENAÇÃO ............... 166

13. REVISÃO DAS COIMAS .................................................................................................... 167

14. QUADRO SANCIONATÓRIO DOS TIPOS LEGAIS DAS CONTRAORDENAÇÕES FISCAIS

AT – Autoridade Tributária e Aduaneira

STA – Supremo Tribunal Administrativo

notas sobre as situações mais importantes e que, simultaneamente, apresentam

2. ÂMBITO DE APLICAÇÃO DO RGIT

a) Aos crimes e seu processamento aplica-se o Código Penal (CP) e o

b) Às contraordenações e seu processamento aplica-se o regime geral do