Ativo Biológico e Produto Agrícola

(IAS 41 - CPC 29)

Prof. Fernando Murcia

Objetivos de aprendizagem

1. Identificar o objetivo e o escopo da IAS 41 e do CPC 29

2. Compreender os critérios de reconhecimento dos ativos

biológicos e dos produtos agrícolas

3. Reconhecer a base de mensuração dos ativos

biológicos e produtos agrícolas

4. Identificar as exigências de divulgação da IAS 41 e do

CPC 29
Definições

As definições abaixo foram extraídas na íntegra do Pronuncia-

mento Técnico CPC 29 e serão utilizadas nesse material com os
seguintes significados:

Atividade agrícola é o gerenciamento da transformação biológi-

ca e da colheita de ativos biológicos para venda ou para conver-
são em produtos agrícolas ou em ativos biológicos adicionais,
pela entidade.

Produção agrícola é o produto colhido de ativo biológico da enti-

dade.

Ativo biológico é um animal e/ou uma planta, vivos.

Transformação biológica compreende o processo de crescimen-

to, degeneração, produção e procriação que causam mudanças
qualitativa e quantitativa no ativo biológico.

Despesa de venda são despesas incrementais diretamente atri-

buíveis à venda de ativo, exceto despesas financeiras e tributos
sobre o lucro.

Grupo de ativos biológicos é um conjunto de animais ou plan-

tas vivos semelhantes.

Colheita é a extração do produto de ativo biológico ou a cessa-

ção da vida desse ativo biológico.

Atividade agrícola compreende uma série de atividades, por

exemplo, aumento de rebanhos, silvicultura, colheita anual ou
constante, cultivo de pomares e de plantações, floricultura e cultu-
ra aquática (incluindo criação de peixes). Certas características
comuns existem dentro dessa diversidade:

ii
(a) capacidade de mudança. Animais e plantas vivos são capa-
zes de transformações biológicas;
(b) gerenciamento de mudança. O gerenciamento facilita a
transformação biológica, promovendo, ou pelo menos estabilizan-
do, as condições necessárias para que o processo ocorra (por
exemplo, nível de nutrientes, umidade, temperatura, fertilidade,
luz). Tal gerenciamento é que distingue as atividades agrícolas de
outras atividades. Por exemplo, colher de fontes não gerencia-
das, tais como pesca no oceano ou desflorestamento, não é ativi-
dade agrícola; e
(c) mensuração da mudança. A mudança na qualidade (por
exemplo, mérito genético, densidade, amadurecimento, nível de
gordura, conteúdo proteico e resistência da fibra) ou quantidade
(por exemplo, descendência, peso, metros cúbicos, comprimento
e/ou diâmetro da fibra e a quantidade de brotos) causada pela
transformação biológica ou colheita é mensurada e monitorada
como uma função rotineira de gerenciamento.
Transformação biológica resulta dos seguintes eventos:
(a) mudanças de ativos por meio de (i) crescimento (aumento em
quantidade ou melhoria na qualidade do animal ou planta), (ii) de-
generação (redução na quantidade ou deterioração na qualidade
de animal ou planta) ou (iii) procriação (geração adicional de ani-
mais ou plantas); ou
(b) produção de produtos agrícolas, tais como látex, folhas de
chá, lã, leite.
Definições gerais
Os seguintes termos são usados neste Pronunciamento com si-
gnificados específicos:
Mercado ativo é aquele em que existem todas as seguintes con-
dições:
(a) os itens negociados dentro do mercado são homogêneos;
(b) compradores e vendedores dispostos à negociação podem
ser normalmente encontrados, a qualquer momento; e
(c) os preços estão disponíveis para o público.
Valor contábil é o montante pelo qual um ativo é reconhecido no
balanço. Valor justo é o valor pelo qual um ativo pode ser negocia-
do, ou um passivo liquidado, entre partes interessadas, conhece-
doras do negócio e independentes entre si, com a ausência de
fatores que pressionem para a liquidação da transação ou que
caracterizem uma transação compulsória.
Subvenção governamental é definida no Pronunciamento Técni-
co CPC 07 – Subvenção e Assistência Governamentais.
O valor justo de ativo tem sua determinação baseada na sua loca-
lização e nas condições atuais. Como consequência, por exem-
plo, o valor justo do gado na fazenda é o preço do mercado princi-
pal, menos a despesa de transporte e outras despesas necessári-
as para colocá-lo no referido mercado.
iii
Sumário

! 4.3. Subvenções Governamentais

!5. Data de Vigência e Transição

IAS 41 e CPC 29 – Ativo Biológico e Produto Agrícola

1. Introdução

!2. Reconhecimento e mensuração

! 2.1. Ganhos e Perdas

! 2.2. Incapacidade de Mensurar o Valor Justo de Forma

! Confiável

!3. Subvenções Governamentais

!4. Divulgação

! 4.1. Disposições Gerais

! 4.2. Divulgações Adicionais para Ativos Biológicos em que o

! Valor Justo não pode ser Mensurado de Forma Confiável

iv
Capítulo 1

Ela não deve ser aplicada a terrenos relacionado à atividade agrí-

IAS 41 e CPC 29 - Ativo cola e ativos intangíveis relacionados à atividade agrícola.

Biológico e Produto
Agrícola

1. Introdução

A IAS 41 – Agricultura (CPC 29) descreve o tratamento contábil, a

apresentação de demonstrações financeiras e divulgações ligadas
a atividades agrícolas.
Esta Norma será aplicada na contabilização de ativos biológicos,
produtos agrícolas no momento da colheita e subvenções governa-
mentais relacionadas a tais itens.

Veja exemplo de ativos biológicos da BR FOODS

É importante ressaltar que a atividade de processamento dos produtos
Arquivo extraído em 09/10/2012 do endereço:
após a colheita não é tratada pela IAS 41; consequentemente, os pro- http://www.brasilfoods.com/ri/siteri/web/arquivos/DFs_IFRS_2010_22.03.2011_FINALISSIMA.pdf
dutos resultantes do processamento após a colheita estão fora do es-
copo desta norma. Por exemplo, a madeira extraída de uma floresta
de eucaliptos encontra-se sob o alcance da IAS 41, mas a celulose,
que é decorrente do processamento após a colheita, não.

5
A tabela abaixo fornece alguns exemplos de ativos biológicos, pro-
dutos agrícolas e produtos que são resultados do processamento
após a colheita:

A ULA V IRTUAL 1

2. Reconhecimento e Mensuração
Fonte: IAS 41

A IAS 41 determina que um ativo biológico deve ser reconhecido

somente quando:
a) A entidade controlar o ativo como resultado de eventos passa-
dos;

6
b) For provável que benefícios econômicos futuros associados
ao ativo fluirão para a entidade;
c) O valor justo ou custo do ativo puder ser mensurado de forma
confiável.
Veja a política contábil da BR FOODS para seus ativos biológi-
cos.
Arquivo extraído em 09/10/2012 do endereço:
http://www.brasilfoods.com/ri/siteri/web/arquivos/DFs_IFRS_2010_22.03.2011_FINALISSIMA.pdf
Um ativo biológico será mensurado no reconhecimento inicial e ao
fim de cada período pelo seu valor justo menos os custos de ven-
da, exceto quando o valor justo não puder ser mensurado de
modo confiável. O produto agrícola colhido de ativos biológicos
deve ser mensurado dessa mesma maneira no momento da colhei-
ta. Essa mensuração é o custo, nessa data, ao aplicar a IAS 2 –
Estoques.
“Mas é importante notar que a IAS 2 menciona que em muitas situa-
ções esses produtos agrícolas continuam a ser avaliados a seu valor
justo menos despesas de venda após seu ponto de colheita. Isso é co-
mum quando mantidos como colhidos para posterior venda in natura
(café, soja, algodão etc., numa empresa que não os processe), ou
quando tratados como commodities por comerciantes desses bens.
Quando o produto agrícola for usado como insumo para outro produto
(leite em queijo, carne em enlatados, madeira em celulose etc.), é ava-
liado ao custo na forma de matéria prima e o produto obtido também”.
Para determinar o valor justo de maneira mais fácil, podem-se
agrupar os ativos biológicos ou produtos agrícolas de acordo com
atributos significativos. Serão selecionados os atributos correspon-
dentes a aqueles usados no mercado como base para definição
do preço.
7
Na transação de produtos agrícolas, frequentemente são celebra-
dos contratos para a venda em uma data futura. Os preços desses
contratos nem sempre condizem com ao valor justo, pois esse re-
flete o mercado atual em que um comprador negocia com um ven-
dedor. O valor justo de um ativo biológico ou produto agrícola não
é ajustado por causa da existência de um contrato.
“Especificamente no caso de contratos para venda futura de commodi-
ties agrícolas (soja, por exemplo), tais contratos deverão ser contabili-
zados de acordo com a IAS 39 – Instrumentos Financeiros: Reconheci-
mento e Mensuração pelas empresas que estão envolvidas na ativida-
de de trading, mesmo que elas também sejam as produtoras dessa
soja”. (ERNST & YOUNG; FIPECAFI; 2010; p. 77)
Se o valor de venda futuro previsto no contrato estiver abaixo do valor
justo calculado para o ativo biológico ou produto agrícola, então há
uma grande possibilidade de esse contrato ser oneroso, conforme defi-
nido em IAS 37 – Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contin-
gentes, o que implica em reconhecimento imediato do prejuízo.
Caso exista um mercado ativo, o preço cotado nesse mercado é a
base apropriada para determinar o valor justo desse ativo. Caso
não exista um mercado ativo, devem ser utilizados um ou mais
dos seguintes itens, quando disponíveis:
a) O preço de transação de mercado mais recente, desde que
não tenha havido uma mudança significativa nas circunstanci-
as econômicas entre a data dessa transação e o final do perí-
odo de relatório;
b) Os preços de mercado de ativos similares com ajustes para
refletir as diferenças;
c) Análises comparativas de setor, como o valor de um pomar
expresso por bandejas de exportação.
Caso os preços ou valores determinados pelo mercado não estive-
rem disponíveis, deve ser usado o valor presente dos fluxos de cai-
xa líquidos esperados do ativo, descontado a uma taxa corrente
determinada pelo mercado, ao determinar o valor justo. Dentro do
valor justo devem estar inclusas as possíveis variações dos fluxos
de caixa.
Algumas vezes o custo se aproxima do valor justo, particularmente
quando:
a) Tiver ocorrido pouca transformação biológica desde que o
custo inicial foi incorrido;
b) Não for esperado que o impacto da transformação biológica
sobre o preço seja relevante.
Normalmente os ativos biológicos estão ligados fisicamente ao ter-
reno (ex: árvores em uma floresta de plantação).
8
 Caso um valor de mercado exista apenas para os ativos biológicos
em conjunto com a propriedade agrícola, a entidade deverá, a par-
tir das informações existentes e de estimativas confiáveis, compu-
tar o valor justo dos ativos biológicos de maneira separada. Isso
poderia ser feito, por exemplo, comparando-se o valor justo da pro-
priedade com os ativos biológicos e sem; por diferença apurar-se-
ia o valor justo dos ativos biológicos nas condições atuais.

Veja exemplo de ativos biológicos da BR FOODS

Arquivo extraído em 09/10/2012 do endereço:

http://www.brasilfoods.com/ri/siteri/web/arquivos/DFs_IFRS_2010_22.03.2011_FINALISSIMA.pdf

Talvez não exista um mercado ativo especifico para esses ativos

biológicos, mas pode existir para os ativos combinados, como um
pacote.
A ULA V IRTUAL 2

9
2.1. Ganhos e Perdas
A questão dos ganhos e perdas representa um dos pontos controver-
sos e combatidos da IAS 41. Pelo lado dos ganhos, entre os profissio-
nais mais conservadores, há grande rejeição de se reconhecer uma
receita de um ativo biológico ainda não realizado. Os profissionais que
suportam o reconhecimento do ganho apresentam o argumento de
que o ganho é fundamental para o entendimento das operações de
uma empresa, e trata-se de uma prática consistente com o princípio
geral de competência de exercícios.
Pelo lado das perdas, também há controvérsias quanto ao seu reco-
nhecimento em certas circunstâncias. Um exemplo de desconforto co-
mum ocorre quando uma empresa possui um contrato de venda futuro
do produto agrícola que será colhido do atual ativo biológico que indi-
ca claramente que a empresa irá obter lucro na transação.
A IAS 41 diz que um ganho ou perda originado no reconhecimento
inicial de um ativo biológico ou produto agrícola pelo valor justo
menos custos de venda, e proveniente de uma mudança no valor
justo menos custos para venda deve ser incluído no resultado do
período em que ocorrer.
2.2. Incapacidade de mensurar o valor justo de forma confiá-
vel
“A IAS 41 possui uma presunção básica de que o valor justo de um ati-
vo biológico ou produto agrícola pode ser mensurado confiavelmente
e que somente pode ser desafiado no momento do reconhecimento
inicial do ativo biológico. Nesse caso especificamente, a norma fala no
reconhecimento do ativo biológico pelo seu custo histórico, mas esse
é seu valor justo também em condições normais”. (ERNST & YOUNG;
FIPECAFI; 2010; p. 80)
Supõe-se que o valor justo pode ser mensurado de forma confiá-
vel em relação a um ativo biológico ou produto agrícola. Porém é
possível refutar essa suposição somente no reconhecimento inicial
de um ativo biológico para o qual os preços ou valores determina-
dos pelo mercado não estejam disponíveis, e nem que suas esti-
mativas sejam confiáveis. Nesse caso, esse ativo será mensurado
pelo seu custo menos qualquer depreciação ou perdas acumula-
das por redução ao valor recuperável.
Quando o valor justo se tornar mensurável, deve ser mensurado
pelo valor justo menos custos de venda. Quando o ativo biológico
não corrente atender aos critérios para ser classificado como man-
tido para venda, é suposto que seu valor justo foi mensurado de
maneira confiável.
10
 específica, deve-se reconhecer a subvenção governamental no re-
sultado do exercício quando, e apenas quando, as condições asso-
ciadas a essa subvenção forem cumpridas.

4. Divulgação

4.1. Disposições Gerais

A IAS 41 diz que deve ser divulgado o ganho ou perda total resul-
tante durante o período corrente no reconhecimento inicial de ati-
vos biológicos e produtos agrícolas, e provenientes da mudança
no valor justo menos custos para vender os ativos biológicos.
Deve ser fornecida uma descrição, narrativa ou quantificada, de
A ULA V IRTUAL 3
cada grupo de ativos biológicos.
É incentivado o fornecimento de uma descrição quantificada de

3. Subvenções Governamentais cada grupo de ativos biológicos, distinguindo entre ativos biológi-
cos consumíveis e de produção ou entre ativos biológicos madu-
ros ou imaturos, conforme apropriado.
A Norma diz que uma subvenção governamental incondicional rela-
Ativos biológicos consumíveis são aqueles colhidos como produ-
cionada a um ativo biológico, após a mensuração pelo valor justo
tos agrícolas ou vendidos como ativos biológicos. Os ativos biológi-
menos custos de venda, deve ser reconhecida no resultado do
cos de produção são aqueles diferentes dos consumíveis: não são
exercício somente quando a subvenção se tornar recebível.
produtos agrícolas, mas em vez disso, possuem autorregenera-
Se a subvenção governamental for condicional, incluindo quando
ção.
exigir que uma entidade não desenvolva uma atividade agrícola

11
Os ativos biológicos maduros são aqueles que atingiram as especi- Caso não tenha sido divulgado, deve-se descrever:
ficações de colheita ou estão aptos a sustentar colheitas regula- a) A natureza de suas atividades que envolvam cada grupo de
res. ativos biológicos;
b) Medidas ou estimativas não financeiras das grandes quantida-
des físicas de:
i. Cada grupo dos ativos biológicos da entidade no final do perí-
odo;
ii. Produção de produtos agrícolas durante o período.
Também devem ser divulgados os métodos e suposições significa-
tivas aplicadas na determinação do valor justo dos produtos agríco-
las no momento da colheita, e dos ativos biológicos. Também deve
ser divulgado o valor justo menos custos para venda dos produtos
agrícolas colhidos durante o período, determinados no momento
da colheita.
Devem ser divulgados:
a) A existência e valores contábeis de ativos biológicos cujo titu-
lo seja restrito, e os valores contábeis de ativos biológicos ofe-
Veja exemplos de divulgação da BR FOODS acerca de seus ti- recidos como garantia de passivos;
pos de ativos biológicos consumíveis
b) O valor de compromissos para o desenvolvimento ou aquisi-
Arquivo extraído em 09/10/2012 do endereço: ção de ativos biológicos;
http://www.brasilfoods.com/ri/siteri/web/arquivos/DFs_IFRS_2010_22.03.2011_FINALISSIMA.pdf
c) As estratégias de gerenciamento de risco financeiro relaciona-
das à atividade agrícola.

12
Também deve ser apresentada uma conciliação das mudanças no
valor contábil de ativos biológicos entre o início e o final do perío-
do corrente. Nela devem constar:
a) O ganho ou perda resultante das mudanças no valor justo me-
nos custos para vender;
b) Aumentos devidos a compras;
c) Reduções atribuíveis às vendas e ativos biológicos classifica-
dos como mantidos para venda;
d) Reduções devido à colheita;
e) Aumentos resultantes de combinações de negócios;
f) Diferenças de câmbio líquidas que surjam na conversão de
demonstrações financeiras para uma moeda de apresenta-
ção diferente, e na conversão de uma operação no exterior
para a moeda de apresentação da entidade que reporta;
g) Outras mudanças.
4.2. Divulgações adicionais para ativos biológicos em que o
valor justo não pode ser mensurado de forma confiável
A Norma diz que se ativos biológicos forem mensurados pelo seu
custo menos qualquer depreciação acumulada e quaisquer perdas
acumuladas por redução ao valor recuperável ao fim do período,
devem ser divulgados para esses ativos biológicos:
a) Uma descrição dos ativos biológicos;
b) Uma explicação do motivo pelo qual o valor justo não pode
ser mensurado de forma confiável;
c) Se possível, a faixa de estimativa dentro da qual o valor justo
tem alta probabilidade de se enquadrar;
d) O método de depreciação utilizado;
e) As vidas úteis ou as taxas de depreciação utilizadas;
f) O valor contábil bruto e a depreciação acumulada (agregados
às perdas acumuladas por redução ao valor recuperável) no
início e fim do período.
Na conciliação deverão ser incluídos:
a) Perdas por redução ao valor recuperável;
b) Reversões de perdas por redução ao valor recuperável;
c) Depreciação
Se o valor justo dos ativos biológicos tornar-se mensurável de for-
ma confiável durante o período corrente, devem ser divulgados:
a) Uma descrição dos ativos biológicos;
b) Uma explicação do motivo pelo qual o valor justo se tornou
mensurável de forma confiável;
c) O efeito da mudança.
13
14
4.3. Subvenções governamentais

A IAS 41 orienta que sejam divulgados os seguintes itens relacio-

nados à atividade agrícola:
a) A natureza e a extensão das subvenções governamentais re-
conhecidas nas demonstrações financeiras;
b) As condições não cumpridas e outras contingências inerentes
às subvenções governamentais;
c) Reduções significativas esperadas no nível das subvenções
governamentais.

5. Data de vigência e transição

A IAS 41 – Agricultura deve ser aplicada para demonstrações finan- A ULA V IRTUAL 4
ceiras anuais iniciadas em ou após 1° de janeiro de 2003, sendo
sua aplicação antecipada encorajada, desde que divulgada.
A Norma não estabelece nenhuma disposição transitória, e sua
adoção é contabilizada de acordo com a IAS 8 – Políticas Contá-
beis, Mudanças nas Estimativas Contábeis e Erros.

<
<


15
 Teste seu conhecimento
Tempo estimado: 9 minutos Os resultados desta pesquisa evidenciaram que a mensuração de
Quiz 1: Clique aqui para realizar a ativos biológicos utilizadas pelas empresas analisadas variam con-
forme tipo e idade de ativo biológico, conforme apresentado na ta-
atividade proposta no ambiente
bela retirada da referida publicação:
de aprendizagem.

Para Reflexão
Tempo estimado: 1 hora

Atividade: Análise Crítica da Mensuração de Ativos Biológicos

A pesquisa “IFRS: 1º ano - Análises sobre a Adoção Inicial do IFRS

no Brasil”, realizada pela Ernst & Young Terco e FIPECAFI, anali-
sou as divulgações realizadas pelas empresas no ano de 2010, ano
de adoção inicial das normas internacionais pelas companhias aber-
tas no Brasil.

16
Questões para Discussão:

1. Conforme observado na tabela, algumas empresas mensuraram

seus ativos biológicos pelo custo. Pergunta-se: Sendo a base de
mensuração dos ativos biológicos o valor justo menos os custos
de venda, tais empresas estão em desacordo com a IAS 41? Jus-
tifique.

2. Conforme observado na tabela, algumas empresas mensuraram

seus ativos biológicos pelo valor presente dos fluxos de caixa lí-
quidos estimados. Pergunta-se: Essa forma de mensurar o valor
justo é permitida? Justifique.

3. Críticos do valor justo como base de mensuração argumentam

que tal base de mensuração provoca volatilidade no resultado.
Qual é a sua opinião? Justifique.

4. Críticos argumentam que os ganhos e perdas da mensuração a

valor justo deveriam ser reconhecidos no patrimônio líquido, em
conta de outros resultados abrangentes, e não na DRE.
Qual é a sua opinião? Justifique.

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Bibliografia Recomendada

CPC. Comitê de Pronunciamentos Contábeis - CPC 29, de 07 de

agosto de 2009. (http://www.cpc.org.br/pdf/CPC_29.pdf)

ERNST & YOUNG; FIPECAFI.  Manual de Normas internacionais

de contabilidade: IFRS versus Normas Brasileiras. Volume 2. 1 ed.
São Paulo: Atlas, 2010. Capítulo 5.

IASB - International Accounting Standards Board. International Ac-

counting Stardards n° 41 – Agriculture.

IBRACON. Normas Internacionais de Relatório Financeiro: confor-

me emitidas até 1° de janeiro de 2011. Parte A. / Fundação IFRS.
São Paulo: IBRACON, 2011. IAS 41 – Agricultura.

Arquivos de Impressão

Download do material utilizado nas aulas virtuais.

xviii
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