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ENSAIO SOBRE A ESSNCIA CONTABIL VERSUS A FORMA JURIDICA: (D)EFEITOS NA TRIBUTAO DE UMA MASSA FALIDA

CAROLINA MOREIRA FERNANDES UNIVERSIDADE FEDERAL DE MINAS GERAIS POUERI DO CARMO MARIO UNIVERSIDADE FEDERAL DE MINAS GERAIS RESUMO O fenmeno da falncia empresarial estudado por vrias reas, sendo sempre controverso. Torna-se ainda mais instigante quando se alista com outro tema complexo, quer seja o da tributao das entidades. A busca pela tributao tima e pela eficincia econmica dos tributos propicia a indagao se estaria a massa falida sujeita ao pagamento de impostos e contribuies luz da sua essncia contbil. A motivao deste ensaio terico embasa-se na necessidade de uma anlise interdisciplinar entre a contabilidade e o direito para que se tente obter uma unidade coerente entre as articulaes de conceitos e esquemas cognitivos, visto que a tributao ou no da massa falida relaciona-se diretamente com o pressuposto da essncia econmica em contraposio ao da forma jurdica. Nesse contexto, o presente artigo teve o objetivo de trazer dimenso atual pontos conflitantes e seus possveis efeitos, bem como aclarar e confrontar alguns conceitos contbeis e jurdicos para que se possa demonstrar a necessidade de se alcanar um equilbrio entre a regulao e a realidade contbil, contribuindo para a discusso da eficincia e da aplicabilidade da legislao no meti contbil. Palavras-chave: Essncia versus forma. Tributao. Falncia. Massa Falida. 1. INTRODUO Etimologicamente, falir, proveniente do latim fallere, e, exprime a mesma coisa que faltar com o prometido, com a palavra, enganar. Da dizer que falimento, falncia, derivados de falir, significam falha, falta, omisso (MENDONA, 1964, p.12). Schumpeter, em analogia a Charles Darwin, denominou a falncia de seleo natural no mundo dos negcios (MATIAS, 1992, p.87). Num contexto histrico e passvel de avaliao emprica, segundo a literatura do tema, verifica-se que a maior parte das falncias decretadas de empresas caracterizadas como pequenas ou mdias, reforando a idia schumpeteriana de seleo natural. As empresas menores tendem a ficar margem de todo o seu setor e, por isso, tornam-se mais suscetveis s presses econmicas (ALTMAN, 1983). Juridicamente, a falncia constituda por meio de normas de direito material e processual que disciplinam um fenmeno econmico em utilidade pblica para defesa do crdito caracterizando fatos e atos que denotam, comumente, um desequilbrio no patrimnio (VALVERDE, 1931, p. 6). Para o mesmo autor, economicamente falando, o efeito da funo anormal do crdito, ou seja, a situao patrimonial insuficiente para a resoluo de dbitos vencidos e sem perspectivas concretas para adimplirem essas e outras obrigaes contradas. Ao se analisar o fenmeno pela Contabilidade, tendo essa a funo de integrar ambas as vises (do Direito e da Economia), nota-se uma controvrsia da inadimplncia: a auferida

pela empresa ou pelo empresrio. A solicitao dos credores em processo judicial um momento de identificao (default) do final de um processo de insolvncia onde esse ltimo processo, em funo da deteriorao econmico-financeira do negcio e da gesto normalmente tipificado, no direito, pela simples falta do pagamento comprovado, gerando a dvida sobre o incorreto processo de alocao de recursos (m-gesto) e de como ocorreu (causas). Atualmente, os doutrinadores e legisladores concordam que o escopo do processo falimentar assegurar a perfeita igualdade entre os credores da mesma classe (par condicio creditorium). Porm, tem-se que teleologicamente a falncia reala o objetivo do Estado de eliminar concretamente, por meio de leis, empresrios econmica e financeiramente inviveis, porquanto podem causar insegurana ao mercado e reflexos negativos em seus organismos (ABRO, 1993, p.32). Em decorrncia, quer para garantir a par condicio creditorium, quer para possibilitar o saneamento da economia, com a eliminao do empresrio invivel, abre-se a falncia desencadeando-se o imediato desapossamento dos bens do falido que perde o direito de administrar ou alienar o prprio patrimnio da entidade. Desta forma, segundo Requio (2005, p. 151-152): O devedor falido desapossado de seus bens, perdendo o direito de administr-los e de deles dispor. A garantia que seu patrimnio constitui para os credores, comea ento a ser realizada. Os bens so arrecadados pelo administrador judicial, que os conserva e administra durante o perodo de informao da falncia, em cujo decurso se configura definitivamente a massa falida que legitimamente concorre ao produto proveniente da venda dos bens arrecadados. Portanto, com a decretao da falncia o falido desapossado de seu patrimnio e, este, constitui-se a massa falida, que surge como entidade contbil para fins de anlises e controles, mantendo a identidade do negcio independentemente do processo legal. Importante ressaltar que a massa falida no possui personalidade jurdica no direito positivo brasileiro, tampouco equipara-se a pessoa para fins tributrios. Nessa perspectiva nasce uma interessante possibilidade para comparao entre as Teorias da Entidade e do Proprietrio. Percebe-se, pois, que a falncia como processo jurdico um instrumento de seleo e que sua eficincia para este fim at mensurvel. Mas como mecanismo aplicado para a melhoria do processo de alocao dos recursos econmicos, pode e deve ser questionado, considerando que o intuito principal desse mecanismo sempre foi punir o devedor que no cumpriu com suas obrigaes (ALTMAN, 1993; NEWTON, 2003; SKELL JR, 2001). Assume-se que a alocao eficiente de recursos envolve diversos interessados, dentre eles o Governo e sua atuao arrecadatria de tributos. Nesse compasso, faz-se necessrio a indagao se estaria a Massa Falida sujeita ao pagamento de impostos, contribuies e demais atribuies decorrentes tendo em vista a busca pela tributao tima e pela eficincia econmica dos tributos? Vrios Pareceres Normativos (CSTs 49/77, 56/79 e 48/87) da Secretaria da Receita Federal reconheciam que a massa falida no tendo personalidade jurdica, nem constituindo unidade econmica conforme disposto no art. 126 do CTN, no se sujeitava s normas tributrias, nem s prestaes de declaraes de rendimentos. Isso porque a empresa falida alm de no possuir disponibilidade econmica possua apenas a propriedade nominal dos bens arrecadados passando a administrao e a integral disponibilidade a um terceiro por

fora de lei. Porm, a lei n. 9.430/96 introduziu contundentes modificaes no tocante sujeio da massa falida s normas tributrias vigentes. Muito embora se possa alegar que a personalidade jurdica da empresa no se extingue no preciso momento da declarao do estado falencial, j que a entidade mantm at a realizao do ativo a propriedade dos bens arrecadados. Lado outro deve ser analisado, vez que a massa falida pode arrendar, alugar ou celebrar outros contratos referentes aos seus bens visando produo de renda atravs de uma liquidao ordenada dos ativos para saldar seus crditos concorrenciais. A motivao deste ensaio terico embasa-se na necessidade de uma anlise interdisciplinar entre a contabilidade e o direito, principalmente, para que se obtenha uma unidade coerente entre as articulaes de conceitos e esquemas cognitivos. A tributao ou no da massa falida relaciona-se diretamente com o pressuposto da essncia econmica da entidade contbil em contraposio ao da forma jurdica personificada ou no, trazendo dimenso atual pontos conflitantes e seus possveis efeitos. Dessa forma, o presente estudo almeja aclarar e confrontar alguns conceitos contbeis e jurdicos para que se possa atingir um equilbrio entre a regulao e a realidade contbil, contribuindo para uma discusso da eficincia e da aplicabilidade da legislao. METODOLOGIA DA PESQUISA Em se tratando de um ensaio terico, a metodologia no poderia ser outra seno a baseada na pesquisa bibliogrfica, onde se buscou trazer diversas opinies de autores de Teoria da Contabilidade e dos Direitos Tributrio e Falimentar num escopo de faz-los conversarem entre si para produzir um esquema de anlise comparativa de teses, antteses e gerao de uma possvel sntese do contexto. Infelizmente, h escassez de trabalhos que divulguem o tema e o contexto aqui analisado. Assim, a explorao do tema instiga ainda mais pela originalidade de se observar o fenmeno. Restringiu-se a pesquisa bibliogrfica em autores renomados das duas reas amplamente utilizados como fontes de sustentao para diversos textos tericos ou aplicados. Esses textos so em sua grande maioria de livros e artigos j publicados, bem como trabalho prtico produzido sob a forma de parecer em processo judicial tornando-se a nica exceo por se tratar de uma pesquisa em documento. Utilizou-se como cenrio empresarial ou pano de fundo para as discusses comparadas e as crticas a empresa/empresrio em situao de falncia decretada, principalmente, em que pode ocorrer at mesmo a permisso judicial da continuidade das atividades (Continuidade do Negcio pelo Falido no antigo diploma legal de 1.945), ou mesmo pelos instrumentos de manuteno e preservao da empresa, a antiga Concordata ou a Recuperao Judicial, em vigor. Tambm, como pedra angular das crticas est a discusso da essncia contbil (econmica) versus a forma jurdica, que se enquadrou perfeitamente ao problema em discusso. Por hiptese, o que a lei diz que deve ser feito (ou leva a uma interpretao do que fazer) pode no encontrar respaldo terico na essncia contbil do fenmeno em observao e vice-versa - a empresa em processo falimentar e os desdobramentos que esse produz, bem como seus impactos, aqui restritos aos da esfera tributria. UMA VISO CONTBIL DA EMPRESA A contabilidade possui objeto prprio, o patrimnio das entidades, que delimita o campo de abrangncia da cincia. O patrimnio de uma entidade delimita-se como um conjunto de bens, direitos e obrigaes para com terceiros, pertencente a uma pessoa fsica, a um conjunto de pessoas ou a uma sociedade ou instituio de qualquer natureza. Relevante 3. 2.

que esse patrimnio disponha de autonomia em relao aos demais patrimnios existentes, o que significa que a entidade dele pode dispor livremente, nos limites abarcados pela ordem jurdica e, sob aspectos da racionalidade econmica e administrativa imputados aos gestores. Quando esses aspectos no so atendidos, como de fato algumas vezes no o so, devido ao comportamento no-alinhado dos gestores em relao aos interesses da empresa, dependendo dos atos praticados, h punies legais e administrativas aplicveis. Acentua Requio (2003, p. 49) citando Ferri que a empresa um organismo econmico assentada em uma organizao fundada em princpios tcnicos e leis econmicas. Objetivamente considerada, a empresa apresenta-se como uma combinao de elementos pessoais e reais, colocados em funo de um resultado econmico, e realizados em vista de um intento especulativo de uma pessoa, chamada empresrio. Como criao de atividade organizativa do empresrio e como fruto de sua idia, a empresa necessariamente aferrada sua pessoa, dele recebendo os impulsos para seu eficiente funcionamento. Hendriksen e Van Breda (1999, p. 464) afirmam que, contabilmente, os direitos de propriedade correspondem essencialmente participao de um indivduo em uma empresa e possuem diversas classificaes para que se obtenha uma interpretao da posio econmica de uma empresa de vrios ngulos dinamizando, assim, distinta nfase quanto ao mtodo de divulgao dos interesses dos diversos portadores de ttulos ou grupos interessados. Verifica-se que os direitos dos proprietrios constituem simplesmente a diferena entre os ativos e os passivos da empresa, representado graficamente pelo patrimnio lquido. Este patrimnio analisado por ticas diferentes, as quais avaliam os interesses na sistematizao e divulgao da informao contbil. Pela tica (teoria) do proprietrio independentemente do tratamento destinado aos passivos a propriedade vista como o valor lquido da empresa para seus donos. De acordo com essa teoria, as receitas so aumentos da propriedade e as despesas representam diminuies, j que o lucro lquido (diferena entre receitas e despesas) vai direto aos proprietrios e representa um aumento de suas riquezas (acumulao de rendas lquidas). Como o lucro um aumento de riqueza imediatamente adicionado ao capital dos proprietrios ou sua propriedade. Da surge a discusso se a empresa no atua como agente dos donos ao pagar o imposto de renda que , na verdade, um tributo sobre a renda destes, em montantes algumas vezes menores do que teriam na condio de pessoas fsicas (HENDRIKSEN E VAN BREDA, 1999, p. 466). H a possibilidade de uma confuso entre patrimnios, que no contexto da empresa em falncia, ocasiona situaes de conflitos e morosidade no processo pelo interesse muito especfico do devedor que mistura a empresa consigo mesmo. importante esclarecer que no conceito de direitos de propriedade h o reconhecimento de uma entidade patrimonial separada dos negcios e de outros detentores de ttulos ou direitos, visto que a empresa para a tica (teoria) da entidade vista como tendo personalidade e existncia distinta dos seus fundadores e proprietrios (HENDRIKSEN E VAN BREDA, 1999, p. 467). A teoria da entidade embasada pela equao: ativos = direitos (passivos mais patrimnio dos donos). Desta feita, os passivos compreendem as obrigaes especficas e delimitadas pela natureza transacional da empresa e os ativos so representados por elementos patrimoniais indicando o direito da empresa de receber bens, servios ou outros benefcios, todos especficos e voltados somente para ela. O lucro, para esta teoria, relaciona-se variao residual do patrimnio aps deduzir todos os outros direitos sobre os ativos da empresa incluindo juros das dvidas a longo prazo e os tributos sobre a renda. Ou seja, a diferena entre as variaes de ativos e de passivos indica o impacto no patrimnio lquido que representa o resduo pertencente aos donos. Nota-se que o imposto sobre a renda no constitui uma distribuio do lucro, mormente uma despesa da

empresa. Portanto, as despesas so dedues das receitas e essa diferena tambm mensura o lucro da empresa a ser distribudo ou reaplicado no negcio. Demais autores de teoria contbil de abordagem normativa, como Kam e Iudcibus, tambm convergem com a exposio sintetizada aqui atravs de Hendriksen e Van Breda. Nesse sentido, sob o mbito da contabilidade de uma empresa importante se faz a definio de entidade contbil como delimitador de uma unidade econmica que exerce controle sobre os recursos, sobre a assuno de responsabilidades e sobre a conduo da atividade econmica. Quando se realiza esta anlise, dando nfase a uma unidade de negcio que possui um patrimnio disposio e uma pessoa responsvel pelo gerenciamento, conclui-se que uma empresa independentemente da falncia decretada continua sendo uma entidade contbil. Tambm assim pode ser vista a massa falida que se origina como aquela que a guardi do patrimnio da empresa falida. Nesta tica, verifica-se que a falncia de uma empresa no obsta a possibilidade de escriturao, apurao de resultados e alocao de recursos atendendo, assim, ao escopo da contabilidade de apurar com a maior acurcia possvel o resultado de um exerccio social, demonstrando-o de forma clara e sinttica aos usurios, para atender as exigncias sociais e legislativas. Tanto lgico tal aspecto, que a legislao falimentar avalia a existncia da escriturao e dos livros comerciais da empresa falida; se se faz de fato, inmeras so as situaes a confirmar o sim e o no, o que no implica em termos que adotar aqui uma posio em detrimento de outra, mas apenas destacar o fato. Ao se avaliar uma empresa em estado falencial percebe-se a relevncia das teorias (ticas) contbeis relativas ao patrimnio lquido, veementemente a teoria da entidade e a do proprietrio pelo papel que desempenham na limitao do instituto da responsabilidade dos donos de uma empresa. As relaes entre patrimnio e proprietrio desenvolvidas por essas teorias poderiam nortear a delimitao da atuao da contabilidade no cenrio tributrio de uma empresa, confrontando-se com os aspectos jurdicos orientadores do processo de reconhecimento de uma entidade (pessoa). A contraposio entre a cincia contbil e a jurdica, em um cenrio falimentar, se torna importante quando se aventa a tributao de uma massa falida, por tangenciar algumas situaes possveis: Liquidao total dos ativos para pagamento de credores venda em bloco da empresa e utilizao do caixa obtido para pagamentos a quantos credores for possvel; Utilizao dos ativos na continuidade do negcio gerando renda para a massa falida mecanismo legal que faz a liquidao ordenada e busca obter o valor de uso dos ativos, revertendo esses benefcios para pagamento dos crditos concursais; Utilizao dos ativos da massa falida por terceiros os benefcios dos ativos so compartilhados, cabendo uma parte definida na forma, diga-se, de um aluguel massa falida, com a finalidade de saldar as dvidas concursais. A partir desse exame, pertinente se faz o questionamento se as receitas (denominao legal) auferidas pela massa falida seriam tributveis nessas condies. Segundo Martins e Lopes (2005, p. 146), receitas seriam as entradas ou outros aumentos nos ativos de uma entidade ou redues de passivos durante determinado perodo advindos de esforos de vendas e /ou outras atividades da entidade. Em um primeiro momento, percebe-se que a hiptese de incidncia de alguns tributos ocorre quando do auferimento de renda pela massa falida. Entretanto, no Brasil, o grau de influncia da legislao tributria na contabilidade elevado asseverando que muitas vezes a essncia contbil mitigada pela forma jurdica. Isso se mostra ao analisarmos as trs situaes anteriores. Quanto primeira, no se pode tratar a venda em bloco dos ativos como receita ou renda auferidas pela empresa, visto se tratar apenas da liquidao pelo melhor valor obtido

daqueles ativos em processo forado nem sempre possvel obter uma avaliao justa dos ativos minimizando valores se comparados com um processo de liquidao por meio de uso dos benefcios. Nesse primeiro caso, ento, a incidncia de tributao sobre o patrimnio realizado, ou melhor, sobre os recursos levantados pela massa falida para saldar suas dividas no tm sustentao econmica, nem mesmo jurdica. Estaria sendo tributado o patrimnio, e no a renda! Mais ainda, as garantias que sobraram para os credores. Na continuao das atividades do negcio, respaldada pela legislao e devidamente autorizada, os frutos desse mecanismo que visa garantir a permanncia do valor do patrimnio empresarial em sua essncia precisam ser avaliados em relao sua caracterstica econmica. Os valores que forem repassados massa falida constituem o esforo dessa em realizar, pelo valor em uso, os ativos colocados sob sua gesto, aumentando assim o valor das garantias aos credores e possibilitando que uma gama maior deles tenha seu pagamento. Todavia, seja a continuidade legal do negcio com a presena do falido ou a insero de terceiro para atuar a frente dos negcios, essas novas entidades contbeis ho de existir para que a parte que lhes cabe nas receitas receba o correto tratamento em relao tributao. Quanto massa falida, se for considerado apenas como um processo de liquidao ordenada dos benefcios dos ativos para pagamentos dos credores, a parcela recebida, seja a ttulo de aluguis, no deveria ser objeto de tributao, uma vez que o contexto da falncia busca atender ao processo de alocao eficiente de recursos econmicos e cumprir com o objetivo da massa, quer seja a liquidao de todos os crditos existentes. No havendo uma confuso das entidades, ou seja: a empresa falida, a massa falida decorrente, a continuidade do negcio e o aluguel dos ativos induz-se ao pensamento de que o fisco considera que cada uma um ente contribuinte em potencial, o que ainda afeta diretamente no atendimento das denominadas obrigaes acessrias (burocracia fiscal). Mesmo no pagando tributao sobre a realizao em bloco de um patrimnio da massa falida ainda restar a essa as obrigaes acessrias. J a continuidade ou o aluguel implica na tributao direta daqueles que utilizam o patrimnio da massa falida, separando as entidades para esse fim. Em sntese, quando uma dessas outras entidades no responde pelas suas dvidas tributrias caberia a massa falida a sua sucesso? Como isso poderia ocorrer se o patrimnio, antes dessas duas situaes, j servia de garantia para os credores poca da decretao da falncia? Desta forma, os contabilistas encontram bice no dficit da regulamentao operacional que dificulta, s vezes, o exerccio da profisso contbil gerando incentivos para distorcentes assimetrias de informao e registros inadequados. UMA VISO JURDICA DA EMPRESA O conceito jurdico de empresa se assenta no conceito econmico e contbil, em funo da difcil construo de um conceito jurdico prprio para tal organizao. Os juristas analisam a empresa por meio de seus ngulos mais expressivos, quais sejam: a empresa como expresso da atividade do empresrio, como idia criadora a que a lei concede tutela, como um complexo de bens e como relaes com os dependentes. preciso compreender, ainda, que a viso jurdica de uma empresa relaciona-se tutela dessa atividade exercida pelo empresrio. Disso decorre que para o direito a proeminente figura do empresrio avultada. ainda obscura a viso em separado da entidade e do proprietrio em alguns momentos do direito, valendo-se quase sempre do postulado da limitao da personalidade jurdica. A falncia caracterizada preeminentemente pela insolvncia; presume-se a insolvabilidade por meio da insolvncia aparente, toda vez que as dvidas excederem a importncia dos bens. A decretao da falncia d-se, assim, em conseqncia no apenas da 4.

inexistncia de acrscimo patrimonial, mas tambm, em decorrncia da presuno de inexistncia de patrimnio lquido. Ora, se a falncia causada exatamente pela insolvncia, pela inexistncia de incremento patrimonial, bem como da inexistncia de patrimnio liquido, mister se faz o estudo sobre a necessidade da massa falida se sujeitar ao pagamento de impostos e contribuies. O que de fato restar a massa falida seno os ativos e passivos da falida, que so os geradores de receitas e despesas pelas suas variaes? O raciocnio jurdico plausvel relaciona-se necessidade de existncia de renda tributvel pautada na comprovao da existncia de patrimnio lquido e, conseqentemente o aumento deste. Portanto, de forma mope, analisa-se que o resduo do patrimnio da empresa inexistente e portanto no h que se falar em tributao, desconsiderando todo o patrimnio restante e sua utilizao. Parece que, em princpio o estado falimentar no patvel com a possibilidade de se concretizar o fato gerador dos impostos e contribuies. que como a situao falimentar no configura atividade econmica passvel de lucro (?), comumente as operaes da massa falida, bem como as operaes de continuidade empresarial so analisadas como de afetao satisfao das dvidas que oneram o falido e a massa, no podendo ser caracterizadas no campo de incidncia de alguns tributos. Mas, afinal, qual o conceito de lucro aqui utilizado? Uma gama de pareceres normativos (CSTs 49/77, 56/79 e 48/87), anteriores lei n. 9430/96, reconheciam que a massa falida no tendo personalidade jurdica, nem constituindo unidade econmica conforme disposto no art. 126 do CTN, no se sujeitavam s normas tributrias, nem s prestaes de declaraes de rendimentos, j que a empresa falida alm de no possuir disponibilidade econmica, possua apenas a propriedade nominal dos bens arrecadados, passando a administrao e a integral disponibilidade a um terceiro por fora de lei. Porm, a lei n. 9.430/96 introduziu contundentes modificaes no tocante sujeio da massa falida s normas tributrias vigentes. Estabeleceu o art. 60 da citada lei que: As entidades submetidas aos regimes de liquidao extrajudicial e de falncia sujeitam-se s normas de incidncia dos impostos e contribuies de competncia da Unio aplicveis s pessoas jurdicas, em relao s operaes praticadas durante o perodo em que perdurarem os procedimentos para a realizao de seu ativo e o pagamento do passivo. A simples leitura desse dispositivo legal transcrito permite inferir que se as massas falidas praticarem os fatos geradores dos tributos federais quando da realizao das operaes inerentes a massa falida, elas se sujeitaro s normas de incidncia de impostos e contribuies de competncia da Unio. Nesse passo, ficaro obrigadas ao pagamento das quantias devidas, bem como a adimplirem com as obrigaes acessrias impostas pela legislao. O que mudou na viso do fisco em relao a esse aspecto? Quais os incentivos para uma regulao dessa ordem? Vrias discusses surgiram sobre a legalidade da aplicao dessa lei no caso concreto, j que refere s normas de incidncias dos impostos e contribuies relativas s operaes praticadas durante o perodo em que perdurarem os procedimentos para a realizao do ativo e o pagamento do passivo da empresa/empresrio falido. preciso esclarecer que vrias operaes hipteses tributrias podem ocorrer, sem que se questione a inexistncia de capacidade econmica da pessoa falida, em especial nos tributos indiretos (IPI, ICMS, COFINS, PIS).

Entretanto, no que tange massa falida, um balanceamento deve ser feito quando se analisa a incidncia do imposto de renda e da contribuio social sobre o lucro lquido. que como a doutrina jurdica discorre que somente o acrscimo do patrimnio lquido pode ser atingido pelo imposto de renda e a falncia causada em grande parte pela insolvncia, a concluso lgica pauta-se na inexistncia de acrscimo patrimonial e renda tributvel passveis de serem tributadas. Atualmente predomina o entendimento que o imposto de renda e a contribuio social sobre o lucro lquido no podem incidir sobre as operaes realizadas pela massa falida, embora, as mesmas devam apresentar as declaraes relativas a esse imposto. Interessante ressaltar a hiptese em que a massa falida arrenda, aluga ou celebra outro contrato referente aos seus bens, visando produo de renda uma vez que configura uma conjectura de incidncia tributria no abarcada pela ordem jurdica. Tal situao leva os operadores do direito e os contabilistas a solues conflitantes, posto que a essncia contbil e forma jurdica no encontram correspondncia no caso concreto. Nesse aspecto, Calmon (1999, p. 217) diz que a venda dos bens do ativo, sua realizao, no acarretam acrscimo patrimonial, muito menos acrscimo patrimonial disponvel para o falido, ao contrrio, configura verdadeira perda patrimonial, sua liquidao, para satisfao e benefcio exclusivo dos credores. Alcana o objeto desejado pelo discurso apresentado, mas trilha um caminho que padece economicamente, faltando aliar os conceitos contbeis pertinentes. Tendo em vista posies doutrinrias divergentes aplicao da lei n. 9.430/96 seja pela hierarquia entre as normas ou pelo conflito com o CTN importante a anlise de algumas situaes que dedilham tributao da massa falida. Caso se entenda que no se deve aplicar o art. 60 da lei n. 9.430/96, j que a lei brasileira no atribui personalidade massa falida, tampouco a doutrina ou a jurisprudncia, importante aclarar que no se deve generalizar a aplicao para todas as espcies tributrias, posto que a massa falida ser contribuinte para alguns impostos como COFINS, PIS, ICMS, IPI desde que concretize o fato gerador dos mesmos. Assim, estar sujeita realizao das obrigaes principais e acessrias destes tributos. Que dilema contbil: ser ou no ser contribuinte, eis a questo! Qual a soluo praticada? De outra senda, na eventualidade de se apreender que a massa falida contribuinte ou a este equiparada, est sujeita a ampla tributao. Frise-se que nessa hiptese o estado releva o seu papel de garantidor da ordem e da segurana da sociedade por obstar a sonegao fiscal. 5. SNTESE POSSVEL CONSIDERAES FINAIS O instituto jurdico da falncia um dos mais complexos, na medida em que se apresenta como confluncia dos variados ramos do direito. Em face disso, surgem inmeros questionamentos, em nvel tanto terico quanto prtico, guardando srias conseqncias para a vivncia diuturna de um processo falimentar. Como o sistema falimentar vigente no Brasil absolutamente anacrnico e no acampa os mecanismos tcnicos adequados advindos de outras reas do saber, comunga-se com o ensinamento do Professor Valverde (1931, p. 27) uma lei de falncias gasta-se depressa no atrito permanente com a fraude. Ressalta-se que no devido s notrias limitaes tcnico-normativas que regulam o instituto falimentar que se deve abster da percepo de solues prticas e doutrinrias para a adequao s necessidades cotidianas. A lei demanda, naturalmente, por regulamentaes para que tenha sua eficincia plena alcanada. Em que pese a longa pesquisa bibliogrfica e documental sobre o tema aqui proposto, esta restou frustrada. A doutrina escassa sendo que os poucos doutrinadores que se referem questo nada esclarecem, limitando-se a uma apresentao sumria, quase que repetitiva dos

textos legais, e, no mais das vezes, quando, emitem uma opinio, no a justificam, no desenvolvem um raciocnio lgico, apresentando os elementos para a formulao da convico. A confuso realizada pelos operadores do direito, bem como pelo legislador no tocante separao da empresa e do empresrio em relao gesto deste para a segregao dos ativos concretiza uma dificuldade encontrada pelo contabilista para aplicao da lei, mormente no aspecto tributrio pela incongruncia de conceitos e superficial enfoque doutrinrio. Nesse sentido, esse ensaio procurou apresentar conceitos como o da entidade contbil, dos direitos de propriedade, tributos, personalidade jurdica, hiptese de incidncia tributria, visando instigar e alicerar uma discusso sistemtica em nvel doutrinrio sobre a materia aqui proposta. Delinear a segurana jurdica e operacional para os operadores da contabilidade e do direito fundamental para atender aos fins da falncia, quais sejam, a liquidao do ativo e a soluo do passivo do devedor Conclui-se que os questionamentos suscitados no presente artigo ainda merecem maior estudo, visto que ainda no esto arrimados na esfera contbil e jurdica. Ao se discutir o equilbrio entre regulao e realidade contbil tem-se que a tica dada pela contabilidade aos direitos de propriedade deveria ser utilizada juridicamente para se obter harmonia entre os ramos do saber e, principalmente, para que concretamente se obtenha garantia para a sociedade. Analisar o instituto da falncia pela sistemtica contbil perceber srias e contundentes incongruncias legislativas no contexto corporativo. A incoerncia entre conceitos contbeis e jurdicos no tocante tributao da massa falida deixa em aberto vrias situaes cotidianas realizadas por esses entes, j que a busca pela tributao tima e pela eficincia econmica dos tributos relega a segundo plano a realidade, a essncia contbil e econmica. Assim, percebe-se a importncia de se atingir um equilbrio entre a essncia contbil e a forma jurdica para que se obtenha uma poltica tributria embasada na transparncia, equidade e segurana de conceitos, normas e regulamentaes operacionais. Nota-se a necessidade de maior estudo para que se obtenha coerncia na tributao de uma massa falida. Portanto, este ensaio apenas enceta um esboo proveniente da observao do fenmeno falimentar calcado em consistentes indagaes que por ora ainda no possuem uma resposta, sobretudo um direcionamento para futuras pesquisas. 6. REFERNCIAS ABRO, Nelson. Curso de direito falimentar. 4 ed. So Paulo: RT, 1993. ALTMAN, E.I. Why business fail? Journal of Business Strategy, p.15-21, Spring, 1983. _________________. Corporate financial distress and bankruptcy: a complete guide to predicting e avoiding distress and profiting from bankruptcy. 2. ed. New York: John Wiley & Sons, Inc., 1993. ASSOCIAO BRASILEIRA DE NORMAS E TCNICAS (ABNT). Referncias bibliogrficas: NBr 6023. So Paulo: ABNT, 2003. BARRETO FILHO, Oscar. Teoria do Estabelecimento Comercial. So Paulo: Max Limonad, 1969. BEZERRA FILHO, Manuel Justino. Lei de recuperao de empresas e falncias comentada. 4. ed. So Paulo: Revista dos Tribunais, 2006.

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