2 Fase Direito Tributario

VIII EXAME DE ORDEM UNIFICADO
Coordenao Pedaggica OAB

COMPLEXO EDUCACIONAL DAMSIO DE JESUS
2 Fase OAB EXAME 2012.2

DIREITO TRIBUTRIO - 2 Fase 2012.2
Material Professor - Caio Bartine
PRINCPIO DA TIPICIDADE CERRADA E ABERTA
ARTIGO 01
OS PRINCPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTRIOS: A LEGALIDADE
PRINCPIO DA LEGALIDADE TRIBUTRIA POR FLVIA MATOS
O princpio da legalidade tributria ou princpio da legalidade estrita ou princpio
da reserva legal um dos alicerces do Estado Financeiro e consagrado pela Constituio de
1988 no artigo 150, I que estatui:
Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte,
vedado a Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios:
I - exigir ou aumentar tributo sem lei anterior que o estabelea.
O Cdigo Tributrio Nacional, tambm, expressa o princpio da legalidade em
seu artigo 97. Conforme o dispositivo, da mesma forma que s possvel criar ou majorar
tributos por meio de lei, tambm s possvel diminuir ou isentar tributos, perdoar dbitos,
descrever infraes e cominar sanes, criar obrigaes acessrias e etc., por meio de lei.
Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:
I - a instituio de tributos, ou a sua extino;
II - a majorao de tributos, ou sua reduo, ressalvado o disposto nos artigos
21, 26, 39, 57 e 65;
III - a definio do fato gerador da obrigao tributria principal, ressalvado o
disposto no inciso I do 3 do artigo 52, e do seu sujeito passivo;
IV - a fixao de alquota do tributo e da sua base de clculo, ressalvado o
disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;
V - a cominao de penalidades para as aes ou omisses contrrias a seus
dispositivos, ou para outras infraes nela definidas;
VI - as hipteses de excluso, suspenso e extino de crditos tributrios, ou
de dispensa ou reduo de penalidades.
Assim, a partir do princpio da legalidade verifica-se s ser possvel a instituio
ou majorao de tributos por meio de lei formal. Porm, o Supremo Tribunal Federal,
estabeleceu que a medida provisria, por ter fora de lei, tambm supre a exigncia.(RE n.
138.284/CE Rel. Min. Carlos Velloso, RTJ 143/313, j. 1/7/92)

S que a partir da edio da EC n32/2001, que alterou o artigo 62 da CF,
impe-se que a majorao ou a instituio de impostos por meio de MP s comear a
produzir efeitos no exerccio financeiro seguinte, com a condio de ter sido convertida em lei.
Alm disso, essa mesma EC exige que as MPs sejam convertidas em Lei, no
prazo de 60 dias de sua publicao, prorrogveis por tal igual prazo, sob pena perda da sua
eficcia. E ao contrrio da limitao da eficcia do pargrafo anterior, aplicvel to somente
aos impostos, a exigncia da converso em Lei no prazo mximo de 120 dias aplica-se a todos
os tributos.
Desta forma, o princpio da legalidade vm a fim de salvaguardar a segurana
jurdica e os ideais de justia, impedindo que o Poder Executivo pudesse, livremente, fixar ou
majorar os tributos. Assim, este princpio trata de garantir que sejam os prprios cidados, por
meio de seus representantes, determinem a repartio da carga tributria, e, em conseqncia,
os tributos que, de cada um deles, podem ser exigidos.
Dentro do princpio da legalidade tributria, existem trs subprincpios, so
eles: a superlegalidade, a reserva da lei e a tipicidade tributria.
Subprincpio da superlegalidade indica estar a lei formal vinculada s
normas superiores da Constituio Federal, e se houver contraste entre as regras financeiras e
as do texto fundamental haver controle jurisdicional.
Subprincpio da Reserva da lei indica que s a lei formal pode exigir ou
aumentar tributo. Ou seja, por este subprincpio, a legalidade tributria alm de necessitar de
um comando abstrato, impessoal e geral(reserva de lei material), necessita que o comando
seja formulado por rgo titular de funo legislativa(reserva de lei formal).
Subprincpio da tipicidade tributria trata-se do contedo da norma. Assim,
a lei h de delinear todos os aspectos tpicos do tributo, como o fato cuja ocorrncia far surgir
o dever de pagar o tributo(hiptese de incidncia); estabelecer a base de clculo; prever a
alquota; alm de indicar o sujeito passivo da obrigao tributria.
O subprincpio da tipicidade pode ter duas facetas distintas: a tipicidade
fechada ou cerrada, ou a da tipicidade aberta.
Tipicidade fechada - a lei no pode definir genericamente os aspectos tpicos
do tributo, de forma que se possa tentar dar uma interpretao extensiva e diferenciada,
tentando adaptar o fato descrito ao caso concreto, pois esta prerrogativa dada ao
administrador, ao magistrado, ou intrprete, seria uma forma de burlar a lei e gerar uma
insegurana jurdica. Assim, a tipicidade tributria deveria ser descrita de forma precisa,
taxativa, que no permita dvidas ou interpretaes ampliativas.
Tipicidade aberta - a mais utilizada, atualmente, nos compndios jurdicos.
Permite-se uma flexibilidade do tipo legal, de forma a adapt-lo aos valores da capacidade
contributiva e da isonomia, buscando assim uma relao tributria mais justa e igualitria.

O princpio da legalidade tributria no comporta excees referentes a criao
de tributos, porm comporta casos em que as alquotas podem ser majoradas por instrumentos
que no a lei:
Art. 153. Compete Unio instituir impostos sobre:
I - importao de produtos estrangeiros;
II - exportao, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados;[...]
IV - produtos industrializados;
V - operaes de crdito, cmbio e seguro, ou relativas a ttulos ou valores
mobilirios; [...]
1 - facultado ao Poder Executivo, atendidas as condies e os limites
estabelecidos em lei, alterar as alquotas dos impostos enumerados nos incisos I, II, IV e V.
[...]
O pargrafo 1., do art. 153, da CF, enumera os impostos que, atendidas as
condies e os limites estabelecidos em lei, podem ter suas alquotas alteradas pelo Poder
Executivo: o Imposto sobre importao (II), o Imposto sobre exportao (IE), o Imposto sobre
Produtos Industrializados (IPI) e o Imposto sobre Operaes Financeiras (IOF).
Essa possibilidade existe, por conta da caracterstica de extrafiscalidade que
tais impostos possuem, ou seja, alm da mera funo arrecadatria (fiscal), servem como
instrumento de atuao do Governo Federal em situaes pertinentes economia (balana
comercial, mercado financeiro, nvel da atividade industrial, etc.).
H quem considere tal dispositivo como uma exceo ao princpio da
legalidade. Tal entendimento, entretanto, no pacfico, haja vista que, h uma expressa
aluso no texto do dispositivo ...s condies e os limites estabelecidos em lei.... Desta forma,
mesmo essa flexibilidade concedida ao Executivo deve obedincia s prescries legais,
conforme argumentam os doutrinadores da corrente contrria.
Alm dessas excees, a Emenda Constitucional 33/2001 criou mais uma
exceo, referente a permisso a qual pode ser reduzida e restabelecida a alquota da
Contribuio de Interveno no Domnio Econmico (CIDE) em relao s atividades de
importao ou comercializao de petrleo e seus derivados, gs natural e seus derivados, e
lcool combustvel por ato do Poder Executivo, conforme o dispositivo artigo 177 4 da
CRFB/88.
Cumpre ressaltar que o Princpio da Legalidade Tributria alcana todos os
tributos, abrangendo os impostos, taxas, contribuies de melhoria, emprstimos compulsrios,
impostos extraordinrios, contribuies para fiscais e as contribuies presentes no artigo 149
da Constituio Federal.
Bibliografia:

Lodi, Ricardo. Apostila de Direito Tributrio e Finanas Pblicas I
Latin, Quartier. Curso de Direito Tributrio Brasileiro
Baleeiro, Aliomar. Limitaes Constitucionais ao Poder de Tributar.
(http://academico.direito-
rio.fgv.br/wiki/Os_princ%C3%ADpios_constitucionais_tribut%C3%A1rios:_a_legalidade)

Artigo 02
A TIPICIDADE CERRADA FRENTE AOS ASPECTOS GERAIS DAS NOVAS
RELAES COMERCIAIS E CIVIS
Conforme pode ser verificado nos captulos antecedentes, a imposio
tributria (obrigao tributria) nasce peremptoriamente da lei, que ainda responsvel por
definir o fato gerador, sua base de clculo, alquotas e suas hipteses de incidncias, inclusive,
disciplina suas formas de presuno, ou seja, a lei que define, alm o ncleo elementar do
fato gerador, todas as formas de incidncia de tributos, a qual tipifica a relao tributria entre
credor e devedor.
A tipicidade cerrada nada mais que elemento da legalidade, ou seja, presente
tipicamente no direito pblico, a lei deve definir e fechar todos os elementos formadores do
tipo, semelhante ao direito penal, de maneira que as hipteses da incidncia do tributo devem
estar prescritas em lei.
A tipicidade derivada da legalidade, enquanto esta ltima est ligada
intimamente lei tipicidade est ligada forma, ou seja, a maneira de se aplicar a imposio
tributria, vale dizer que o elemento do tipo na cobrana de tributos deve ser rigorosamente
legislada, inclusive em relao a sua prpria formao. O ilustre professor Sacha Calmon
Navarro Coelho, traduz com exatido este conceito, in verbis:
Por primeiro, preciso dizer que enquanto a legalidade formal diz respeito ao
veculo (lei), a tipicidade entronca com o contedo da lei (norma). O princpio da tipicidade
tema normativo, pois diz respeito ao contedo da lei. O princpio da legalidade originariamente
cingia-se a requerer lei em sentido formal, continente de prescrio jurdica abstrata.
Exigncias ligadas aos princpios ticos da certeza e segurana do Direito, como vimos de ver,
passaram a requerer que o fato gerador e o dever tributrio passassem a ser rigorosamente
previstos e descritos pelo legislador, da a necessidade de tipificar a relao jurdico-tributria.
Por isso, em segundo lugar, preciso observar que a tipicidade no s do fato jurgeno-
tributrio como tambm do dever jurdico decorrente (sujeitos ativos e passivos, bases de
clculo, alquotas, fatores outros de quantificao, quantum debeatur como, onde, quando
pagar o tributo). Tipificada, isto , rigorosamente legislada, deve ser a norma jurdico-tributria,
por inteiro, envolvendo o descritor e o prescritor, para usar a terminologia de Lorival Vilanova.
Assim, se a lei institui imposto sem alquota, no pode a Administrao integrar a lei. Esta
restar inaplicada e inaplicvel...

Em terceiro lugar, a tipicidade tributria cerrada para evitar que o
administrador ou o juiz, mais aquele do que este, interfiram na sua modelao, pela via
interpretativa ou integrativa. Comparada com a norma de Direito Penal, verifica-se que a norma
tributria mais rgida. No Direito Penal, o nullum crime nulla poena sine lege exige que o
delito seja tpico, decorra de uma previso legal precisa, mas se permite ao juiz, ao sentenciar,
a desometria da pena, com relativa a liberdade, assim como diminuir e afrouxar a pena a
posteriori. No Direito Tributrio, alm de se exigir seja o fato gerador tipificado, o dever de
pagar o tributo tambm deve s-lo em todos os seus elementos, pois aqui importantes so
tanto a previso do tributo quanto o seu pagamento, baseado nas frmulas de quantificao da
prestao devida, e que a sociedade exige devam ser rgidas e intratveis. (COELHO: 2002,
199/200)
O direito tributrio no admite fices, se no s definidas em lei, ou seja, o
trabalho do agente pblico vinculado norma, no cabe a este entender pela incidncia de
determinado fato gerador se este mesmo fato no est previsto na hiptese legal, assim, por
fora do princpio da estrita legalidade e da tipicidade cerrada, o surgimento da obrigao
tributria depende de que se realize em concreto a hiptese prevista abstratamente na lei de
incidncia do tributo.
O emprego do fato norma deve ser completo, ou seja, o evento ocorrido tem
que, obrigatoriamente, satisfazer todos os critrios identificadores tipificados na norma, sob
pena de no se configurar a mencionada incidncia.
O fato gerador do tributo deve ser descrito inteiramente na norma, no cabendo
ao intrprete (autoridade fiscal), por analogia, encontrar tipos implcitos e ocultos ou situaes
semelhantes para criar hipteses de incidncia ou presumir, em seu prprio beneficio (in casu
o Estado), determinado ato ou fato que se traduz em fico.
E este tem sido o entendimento da doutrina clssica, como pode ser observada
em breve exposio do Ilustre Professor Alberto Xavier, em artigo publicado em 1978, in verbis:
E da que as normas que instituem sejam verdadeiras normas de deciso
material (Sachentscheidungsnormen), na terminologia de Werner Flume, porque, ao contrario
do que sucede nas normas de ao (Handeungsormen), no se limitam a autorizar o rgo de
aplicao do direito a exercer, mais ou menos livremente, um poder, antes lhe impem o
critrio da deciso concreta predeterminando o contedo de seu comportamento.(XAVIER:
1978, 39)
Neste mesmo sentido e citando as lies do prprio Professor Alberto Xavier,
Yonne Dolcio de Oliveira assim conclui:
Em decorrncia da exigncia de definio do fato gerador, isto , da
delimitao exaustiva dos elementos da hiptese de incidncia e pelo princpio da implicao
dupla, como necessrio, vale dizer, nicos e exclusivos para gerar a conseqncia da
combinao dos arts. 97 e 114 do CTN vemos que esto acolhidos, na matria em exame, os
princpios dogmticos bem expostos por Xavier ao cuidar da tipicidade.

a) princpio da determinao, segundo o qual necessrio que os elementos
integrantes da hiptese de incidncia ou fato-tipo legal sejam precisos e determinados, e
assim, o contedo da deciso se encontra rigorosamente delimitado na lei ordinria;
b) o princpio do exclusivismo, isto , sendo os elementos da hiptese de
incidncia, nicos e exclusivos para desencadear a conseqncia ou estatuio, isto importa
em que a lei ordinria contm uma valorao definitiva das situaes jurdicas dessa hiptese.
(DOLACIO: 1981, 508)
A doutrina moderna tem confirmado tal posicionamento, em que no basta a
norma formal ou material em definir apenas a criao do tributo, necessrio, contudo, que
defina tambm suas hipteses de incidncia e todos os elementos da obrigao tributria, em
proteo a eventual arbitrariedade da autoridade fazendria na cobrana de tributos. Neste
sentido, afirma o Ilustre Professor Luiz Emigdio da Rosa Junior, in verbis.
(...) Assim, segundo o princpio da tipicidade da tributao no basta
simplesmente exigir-se lei formal e material para a criao do tributo, porque tais exigncias
no contentam ao moderno Estado de Direito no que concerne proteo do contribuinte em
face do poder impositivo do Estado. H necessidade, ademais, que a lei instituidora de tributo
defina tipo fechado, cerrado, todos os elementos da obrigao tributria, de modo a no deixar
espao algum que possa ser preenchido pela Administrao, em razo da prestao tributria
corresponder a uma atividade administrativa vinculada (CTN, art. 3.). Desse modo, a lei formal
deve conter a hiptese de incidncia sob todos os seus aspectos: objetivo, subjetivo, espacial,
temporal e valorativo. (ROSA: 2007, 233)
Em razo dos princpios citados, que integram todo o sistema tributrio
nacional, a analogia, como tcnica de hermenutica jurdica, s possvel se aplicada em favor
do sujeito passivo, como por exemplo, na retroatividade da lei tributria que s aplicada de
forma benfica ao sujeito passivo, na interpretao da imunidade que deve ser sempre
interpretada extensivamente em favor do contribuinte e a lei que cria a obrigao tributria
deve ser interpretada sempre de maneira restrita.
Por conseqncia lgica e por aplicao reflexa dos citados princpios, vigem
nos lanamentos fiscais e nos conseqentes processos administrativos, o princpio da verdade
material, que, segundo o qual, a imposio tributria somente valer se o evento previsto como
fato gerador (este definido em lei) efetivamente existir.
Na aplicao dos mencionados princpios, o que se verifica que o direito
tributrio incompatvel com as presunes sem condies, uma vez que isso resultaria em
ofensa ao princpio da estrita legalidade e da tipicidade cerrada, criando, por conseqncia
uma fico no admitida em lei.
O que se verifica na verdade, que o prprio Estado est sujeito s suas
prprias regras, ou seja, da mesma forma que definido a hiptese e a forma da incidncia do
tributo, o respeito legislao deve ser observado inicialmente atravs do prprio Estado. O
ilustre jurista Alfredo Augusto Becker, em sua famosa obra Teoria Geral do Direito Tributrio,
assim assevera, in verbis:

(...) O Estado cria regras jurdicas com a finalidade de garantir a continuidade
de sua relao constitucional, noutras palavras, a regra jurdica foi criada porque o Estado a
julgou necessria sua sobrevivncia. Ora, estabelecer, com o apontado objetivo, uma regra
de conduta para si prprio, e no se sujeitar a mesma, importa em no existir aquela regra de
conduta, em virtude da prtica de dois atos diretamente contraditrios. A contradio torna
impossvel a existncia de qualquer sistema jurdico. (BECKER: 2007, 222/223)
Ou seja, o respeito a todas as normas e leis editadas resulta primordialmente
na aplicao do princpio da tipicidade cerrada, pois o tipo fechado definido na lei que
autoriza a cobrana de tributos. Caso no exista essa correlao substancial entre o fato
conhecido e o fato desconhecido, a imputao da conseqncia jurdica ao fato conhecido no
se dar por presuno, mas por fora de outra figura que a fico.
E com este posicionamento que a jurisprudncia pacfica em apontar a
invalidade do ato administrativo, por falta de motivao, alm de, em reiteradas decises,
desconstiturem lanamentos fundados em meras presunes, in verbis:
TRIBUTRIO. EMBARGOS DE DIVERGENCIA. REPETIO DE INDBITO.
TRIBUTO DECLARADO INCONSTITUCIONAL. JUROS DE MORA. TERMO INCIAL.
(...)
3. O art. 167 do CTN, que trata da incidncia dos juros moratrios na repetio
de indbito, no faz qualquer distino quanto origem do pagamento indevido, se decorrente
da ilegalidade ou inconstitucionalidade do tributo. regra de hermenutica, no cabe ao
intrprete distinguir onde a lei no distingue, principalmente em matria tributria, que,
assim como no Direito Penal, se socorre do princpio da legalidade e da tipicidade
cerrada.
(...)
5. Agravo regimental improvido.
(Superior Tribunal de Justia: 2006)
Inclusive, os prprios rgos administrativos colegiados de julgamento
tributrio, in casu o Conselho de Contribuintes do Ministrio da Fazenda, tambm adota a
aplicao do mencionado princpio da tipicidade cerrada, conforme se depreende:
PROCESSUAL. MULTA. ENQUADRAMENTO. TIPICIDADE CERRADA. Os
fatos acusados como infrao devero estar necessria e suficientemente enquadrados no tipo
legalmente descrito, sob pena de afronta ao princpio da tipicidade cerrada indispensvel para
sustentar a pena aplicada. Recurso negado (Conselho de Contribuinte do Ministrio da
Fazenda: 2004)
IRPJ PERDAS DE CAPITAL FUNDAMENTO LEGAL INFRINGIDO Por
afetar direito patrimonial do administrado e, em respeito ao princpio da legalidade e tipicidade
cerrada, somente poder ser cobrado tributo quando o evento do mundo ftico se subsumir
integralmente hiptese abstrata esculpida na lei.

TRIBUTAO DECORRENTE A deciso proferida no lanamento principal
estende-se aos lanamentos decorrentes, ante a relao de causa e efeito que os une.
(Conselho de Contribuintes do Ministrio da Fazenda: 2003)
Desta forma, conforme se observa, o entendimento no ordenamento jurdico
sobre a aplicao do princpio da tipicidade cerrada pacfica, o que no se admite, por
conseqncia, a aplicao de fices pela fiscalizao para a formalizao do fato gerador.
No entanto, diante deste mundo moderno onde a velocidade das informaes
passou a ser o ponto crucial da prpria evoluo humana, seja por meio da internet, bolsa de
valor, etc., novos conceitos de negcios esto surgindo, de forma muita mais rpida e eficaz
que a produes legislativas, vale dizer que as relaes civis e comerciais evoluem a tal ponto
que quase que sempre tais leis restam desatualizadas.
Neste papel, o Estado, em sua notria voracidade arrecadatria muitas das
vezes ignora o princpio da legalidade tributria estrita (inclusive a espcie que o princpio da
tipicidade cerrada), para promover autuaes baseadas em fices inadmissveis, resultado da
interpretao (distoro) analgica da lei.
Independente da importncia que tem o tributo no sustento da mquina pblica,
inclusive em relao aos projetos sociais que visam erradicar a pobreza, a fome, a
desigualdade social nas concepes assistencialistas, os princpios e fundamentos do direito
sempre devem ser respeitados, em decorrncia de que o Estado est para o povo e no o
povo para o Estado.
A inobservncia lei por parte do Estado no condiz com os fundamentos de
um Estado livre, que deve ser perquirida por todos, objetivo inclusive de aprimoramento da
democracia, sob pena de se transformar em um Estado ditatorial sem qualquer respeito s
garantias fundamentais.
E sob esta gide que a sociedade brasileira e seu sistema jurdico so
fundados, ao qual no prembulo da Constituio da Repblica de 1988, define a instituio de
um Estado Democrtico, que visa assegurar ambos os direitos, individuais e sociais, e, aponta
ainda, em seu primeiro artigo como fundamento Repblica os valores sociais do trabalho e da
livre iniciativa, o que coaduna apenas no modelo econmico capitalista.
Desta forma, h de ser sempre conjeturado o ideal da liberdade, sob pena de
extrapolao do estado democrtico de direito, pois como j afirmado, o Estado serve o povo e
no o povo serve o Estado.
AUTOR Yhel Esteves
26/08/2009
(Trecho de um captulo da monografia entregue na ps-graduao).
http://yhel.adv.br/tipicidade.html
Artigo 03
Princpios Constitucionais Tributrios
1. Conceito de princpios:

Princpios so regras que servem de interpretao das demais normas
jurdicas, apontando os caminhos que devem ser seguidos pelos aplicadores da lei. So as
vigas mestras do edifcio jurdico; so vetores para solues interpretativas. So regras que por
terem mbito de validade maior, orientam a interpretao de outras regras, inclusive das regras
constitucionais.
Se uma norma possuir uma pluralidade de sentidos, prevalecer aquela que
esteja de acordo com os princpios constitucionais.
Princpio da Legalidade
1. Abrangncia:
O princpio da legalidade no um principio exclusivamente tributrio, em
razo da universalidade da legislao. Ningum ser obrigado a fazer ou deixar de fazer
alguma coisa seno em virtude de lei (art. 5, II da CF).
Desta forma, s a lei obriga validamente as pessoas. Antigamente dizia-se que
a lei obrigava as pessoas porque era a expresso da razo humana, mas hoje porque ela
presumidamente a expresso da vontade da maioria. O Princpio da legalidade fundamento
do estado democrtico de direito.
Quando o princpio da legalidade menciona lei quer referir-se a todos os atos
normativos primrios que tenham o mesmo nvel de eficcia da lei ordinria. No se refere aos
atos infralegais, pois estes no podem limitar os atos das pessoas, isto , no podem restringir
a liberdade das pessoas.
No pode haver lei sem a vontade concordante do Poder Legislativo, mas pode
haver lei sem a vontade concordante do Poder Executivo. Ex: Veto do Presidente da Repblica
derrubado pelo Legislativo.
2. Princpio da estrita legalidade ou reserva absoluta de lei formal:
Ao se afirmar que a matria tributria esta sob reserva de lei, quer-se apenas
dar um reforo, pois toda matria esta sob reserva de lei.
Segundo Geraldo Ataliba, em matria tributria vigora o principio da estrita
legalidade ou da reserva absoluta da lei formal, pois a legalidade no campo tributria mais
rgida at mesmo que em matria penal. A lei penal aplicada ao caso concreto pelo juiz com
uma certa discricionariedade (baseado nas circunstncias judiciais), j a lei tributria aplicada
pelo agente fiscal ou pelo juiz sem qualquer discricionariedade. Ex: Agente no pode alterar
alquota com base na situao econmica do contribuinte.
3. Tipicidade fechada:
No Princpio da legalidade, est presente a tipicidade fechada, uma vez que os
tipos tributrios devem ser minuciosos, no deixando espaos para discricionariedade e nem
para a analogia, salvo in bonan parter.
Se a norma no descrever com detalhes o tributo, no poder ser cobrado por
insuficincia do tipo. No pode haver normas tributrias em branco.
4. Princpio da legalidade em matria tributria:

O constituinte reforou o princpio da legalidade no artigo 150, I da Constituio
Federal, ao dispor que vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios
exigir ou aumentar tributos sem lei que o estabelea.
Da mesma forma que s possvel criar (editar norma jurdica com todos os
seus aspectos) ou majorar (alterar para mais a sua alquota ou base de clculo) tributos por
meio de lei, tambm s possvel diminuir ou isentar tributos, perdoar dbitos, descrever
infraes e cominar sanes, criar obrigaes acessrias e etc, por meio de lei (art. 97 do
CTN).
5. Aparente exceo ao Princpio da legalidade:
- facultado ao Poder Executivo, atendidas as condies e os limites
estabelecidos em lei, alterar as alquotas dos seguintes impostos (art. 153, 1 da CF): Imposto
sobre importao (II), imposto sobre exportao (IE), imposto sobre produtos industrializados
(IPI), imposto sobre operaes financeiras (IOF).
O Poder Executivo exercido pelo Presidente e Ministros de Estado, mas s o
Presidente pode alterar as alquotas dos impostos, atravs de decretos. facultada a alterao
das alquotas destes impostos, pois a obteno do tributo tem finalidade de fomentar a prtica
ou absteno de determinados atos.
importante ressaltar que o Presidente embora possa alterar as alquotas dos
impostos, no pode alterar a base de clculo e nem mesmo criar tributos. Portanto, o artigo 21
do Cdigo Tributrio Nacional no foi recepcionado.
- A alquota de contribuio de interveno no domnio econmico (CIDE)
relacionada atividade de importao ou comercializao de petrleo e seus derivados, gs
natural e seus derivados e lcool combustvel pode ser alterada por ato do Presidente (art.
177, 4, I, b da CF).
- As alquotas do ICMS sobre combustveis e lubrificantes sero definidas,
mediante deliberao dos Estados e do Distrito Federal, mediante convnios, conforme o que
dispe o artigo 155, 4 da CF. Podero ser reduzidas e restabelecidas, no lhes aplicando o
disposto no art. 150, III, b.
6. Faculdade regulamentar atrelada ao princpio da legalidade (art.
84, IV CF):
Em matria tributria, os nicos regulamentos vlidos so os regulamentos
executivos ou regulamentos de execuo, isto , aqueles que tm a funo de prover a fiel
execuo da lei.
Enquanto a lei cria o tributo, o regulamento estabelece os pormenores de
ordem tcnica para dar operatividade lei. Assim, os regulamentos subordinam-se
inteiramente a lei, sem criar ou aumentar tributos e nem estabelecer qualquer nus que possa
repercutir no patrimnio ou liberdade do contribuinte.
http://www.webjur.com.br/doutrina/Direito_Tribut_rio/Princ_pios_Constitucionais
_Tribut_rios.htm

Artigo 04
O princpio da legalidade tributria
Est previsto na Constituio: Art. 150 Sem prejuzo de outras garantias
asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municpios: I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabelea;
Portanto, eu preciso de lei para exigir ou para aumentar tributo. Dizer que um
tributo foi criado ou majorado significa dispor sobre os elementos do tributo, os quais so:
Fato gerador o fato em virtude do qual eu pago tributo. o fato que, uma
vez realizado gera a cobrana do tributo.
Base de Clculo indica o montante, o valor sobre o qual o tributo ser
recolhido.
Alquota o percentual (geralmente) que eu aplico sobre a base de
clculo.
Sujeitos (passivo e ativo)
Eu digo qual o fato gerador, quanto eu tenho que pagar pela aplicao da
alquota sobre a base de clculo, quem paga (sujeito passivo) e para quem paga (sujeito ativo).
Estabelecer todos esses elementos numa lei significa criar um tributo. Se eu altero um
desses elementos, eu preciso de uma lei porque uma vez que o tributo foi criado por lei, pelo
estabelecimento de todos esses elementos, a alterao, necessariamente deve ser feita por
meio de lei. Aqui est o princpio da legalidade.
Princpio da tipicidade fechada ou tipicidade cerrada ou da
taxatividade todos os elementos do tributo (fato gerador, base de clculo, alquota e sujeitos)
devem estar exaustivamente previstos em lei.
OBS.: Prazo de pagamento elemento do tributo? O STF entende que o
prazo de pagamento est fora do detalhamento de um tributo. claro que importante para
disciplinar, mas no integra o mnimo para criar um tributo. E se no est dentro desses
elementos, a consequncia disso : no precisa ser estabelecido mediante lei. Se eu alterar
um prazo de pagamento, no precisa ser por meio de lei. Alm disso, tambm no precisa
observar nenhum dos princpios constitucionais tributrios. Ento, o prazo de pagamento est
fora do princpio da legalidade e, portanto, de todos os princpios constitucionais
tributrios.
OBS.: Multa elemento do tributo? Porque a multa implica em perda de
dinheiro de particular para o Estado, ela necessariamente estar prevista em lei porque
uma obrigao patrimonial, mas dizer que a multa deve estar prevista em lei no significa dizer
que ela faz parte do tributo. A multa devida pelo descumprimento do tributo, no se

confundindo com este. Mas, mesmo assim, deve estar prevista em lei. Multa sano e
tributo no sano. Ela se caracteriza, inclusive, como obrigao tributria principal.
OBS.: Atualizar monetariamente a base de clculo, de acordo com os ndices
de correo monetria, no aumentar tributo. No precisa, pois, ser observado o princpio da
legalidade.
Instrumento legislativo hbil para majorar/instituir tributo - A regra
para modificao ou criao de tributo lei ordinria. No entanto, existe na Constituio 2
instrumentos alm da lei ordinria, que tm fora de lei ordinria, so eles:
Lei Delegada Tem fora de lei ordinria e est disciplinada no 1, do art.
68, da CF;
Medida Provisria Est disciplinada no 1, do art. 62, da CF.
De acordo com o STF, tais instrumentos que tm fora de lei ordinria, podem
exigir ou aumentar tributo. Nos artigos supracitados h vedaes estabelecendo quais matrias
no podero ser criadas por lei delegada e por medida provisria. E dentro dessas vedaes,
no encontramos o direito tributrio. E se o direito tributrio no est l, porque no h
impedimentos. Ento, tanto lei delegada quanto medida provisria podem exigir e
aumentar tributo.
* Exceo: lei complementar: O princpio da legalidade exige que os
elementos do tributo venham mediante lei. A regra a lei ordinria. S que alm da lei
ordinria, eu posso ter medida provisria e lei delegada porque tm fora de lei ordinria. No
entanto, h algumas situaes excepcionais, expressamente previstas na CF, em que
determinados tributos devem ser criados mediante lei complementar. Nesse caso, s lei
complementar. No caber MP e no caber lei delegada. Que casos so esses?
1. Criao de emprstimos compulsrios necessariamente sero
criados por lei complementar.
2. Imposto sobre Grandes Fortunas (se um dia vier a ser criado, tem
que ser mediante lei complementar).
3. Impostos e contribuies RESIDUAIS da Unio.
Excees ao Princpio da Legalidade - alguns dos elementos dos
tributos que no precisam ser alterados mediante lei.
1. II, IE, IPI e IOF - so os impostos extrafiscais. No tm por funo primordial
a arrecadao. Tais impostos so usados conforme a convenincia da economia. Tendo em
vista essa necessidade, a estrita observncia do princpio da legalidade engessaria o imposto.
Ento, em relao a esses impostos, as alquotas podero ser alteradas (mas no criadas)
por decreto do Presidente, sem necessidade de todo o trmite legislativo.

2. CIDE-combustveis - uma contribuio extrafiscal porque serve para
intervir no domnio econmico. Incide na comercializao e importao de combustveis. As
alquotas da CIDE tambm podero ser alteradas por decreto.
3. ICMS-combustveis o imposto sobre a circulao de mercadorias que
incide sobre a circulao de combustveis. A Constituio diz que, em relao a esse imposto,
as alquotas sero estabelecidas por convnio. A determinao de alquotas deve ser
proveniente de uma deliberao entre os Estados e o DF.
Direito Tributrio pela Prof. Tathiane Piscitelli

http://permissavenia.wordpress.com/2011/01/13/o-principio-da-legalidade-
tributaria/
> -PRINCPIO DA NO CUMULATIVIDADE
Artigo 05
TRIBUTOS CUMULATIVOS
Joo da Silva Medeiros Neto
Consultor Legislativo da rea III
Direito Tributrio (Cmara dos Deputados)
1. CUMULATIVIDADE E NO CUMULATIVIDADE
Diz-se que cumulativo o tributo que incide em duas ou mais etapas da
circulao de mercadorias, sem que na etapa posterior possa ser abatido montante pago na
etapa anterior. Exemplos tpicos destes tributos so a COFINS, a contribuio para o PIS e a
CPMF. O tributo no-cumulativo quando o montante do tributo pago numa etapa da
circulao da mercadoria pode ser abatido do montante devido na etapa seguinte. Os
exemplos brasileiros so o IPI e o ICMS. O tributo no-cumulativo quase sempre plurifsico,
mas admite-se que ele possa ser monofsico, como os excise taxes, cobrados em outros
pases sobre os cigarros e os combustveis, e os impostos nicos, existentes no Brasil at
1988, incidentes sobre combustveis, energia eltrica e minerais do Pas.
Hoje, h cobrana parcialmente monofsica da COFINS e do PIS incidentes
sobre remdios, gasolina, leo diesel, GLP e lcool combustvel, mas no se pode dizer que
nesses casos ocorre nocumulatividade, pois o montante dessas contribuies cobrado sobre
os insumos adquiridos para a fabricao desses produtos no pode ser deduzido na fase da
cobrana monofsica.

2. ICMS E IPI
Mesmo os tributos no-cumulativos apresentam algum tipo de cumulatividade.
Diz-se que um tributo ficaria mais perto da nocumulatividade pura se fosse admitido, por sua
legislao, o chamado crdito financeiro. Nesse caso, o montante do tributo incidente sobre
todas as mercadorias adquiridas (inclusive para o ativo permanente e para uso e consumo)

pode ser aproveitado no pagamento do mesmo tributo devido pelo adquirente. O ICMS admite
o aproveitamento do crdito relativo s aquisies destinadas ao ativo permanente, mas os
crditos referentes aos bens de uso e consumo s podero ser aproveitados a partir de 2003.
Alm disso, h casos em que a incipiente estrutura administrativa do
contribuinte impede o aproveitamento do crdito, tornando o imposto cumulativo. o que
ocorre, por exemplo, com os pequenos agricultores, adquirentes que so de equipamentos,
sementes, fertilizantes e inseticidas tributados pelo ICMS. Como so incapazes de apresentar
registros de suas operaes de compra e venda, deixam de aproveitar o crdito relativo s
entradas. Alguns Estados do permisso aos agricultores para o aproveitamento de crditos
presumidos, mas, claro, muitas vezes em valor inferior aos reais.
No outro extremo esto os tributos que adotam a no-cumulatividade parcial,
pois admitem apenas o chamado crdito fsico. Nesse caso, o aproveitamento se restringe ao
montante do tributo incidente nas aquisies de bens que se destinam a integrar bens
produzidos e comercializados ou s comercializados pelo adquirente. So, portanto, bens que
entram para sair. o caso do IPI, que impede, por exemplo, o industrial adquirente de
aproveitar crdito do imposto sobre mquinas e equipamentos sujeitos ao imposto.
3. ISS
O ISS, imposto da competncia municipal, apresenta inmeros exemplos de
cobrana cumulativa. A cumulatividade ocorre quando o servio prestado para outra empresa
tambm prestadora de servio. Assim, se uma empresa de construo civil constri ou reforma
um hospital, ou se uma empresa de decorao decora um hotel, o usurio do servio arca com
o nus do imposto constante da fatura. No h permisso para o aproveitamento do imposto e
para o abatimento do ISS devido pelo hospital ou pelo hotel.
4. IMPOSTO DE RENDA
Hoje, a maioria das empresas excetuadas as enquadradas no SIMPLES
pagam o Imposto sobre a Renda com base no chamado lucro presumido. O lucro presumido
calculado atravs da aplicao do percentual de 8% - regra geral, mas h excees - sobre a
receita bruta (venda de bens e servios e o resultado auferido nas operaes de conta alheia).
Sobre o resultado aplica-se a alquota do IR, de 25%. Pode-se dizer, ento, que no caso do
lucro presumido estamos diante de um tributo cumulativo, que incide alquota de 2% sobre o
faturamento das empresas (nele includos o montante do ICMS do PIS e da COFINS).
5. SIMPLES
O SIMPLES, embora contenha uma sistemtica tributria simplificadora e
redutora das obrigaes financeirofiscais, mostra-se tambm cumulativo. Uma parcela da
alquota unificada, aplicada pelas microempresas e pequenas e mdias empresas industriais
no clculo do montante a pagar, representada pelo IPI. Essas indstrias, no entanto, no
podem aproveitar o crdito relativo ao IPI incidente sobre aquisies, nem seus clientes
compradores podem creditar qualquer parcela da importncia por elas paga, a ttulo de IPI.
Esse fato pode retirar das indstrias enquadradas no SIMPLES um dos atrativos dos tributos
no-cumulativos, que a possibilidade de transferncia de crdito do tributo para o adquirente.

Nesse caso o IPI incidente anteriormente representa custo para a empresa enquadrada no
SIMPLES, e o montante por esta pago a ttulo de IPI (includo na alquota unificada) representa
novo custo acrescido ao preo do produto que fabrica e vende.
6. CPMF
A CPMF tem todas as caractersticas de tributo cumulativo, quando incide
sobre operao bancria efetuada por empresa. Seu montante agrega-se ao custo de
pagamento de compras, por exemplo, e, por conseguinte, agrega-se ao valor das mercadorias
pagas mediante transao bancria.
7. CUMULATIVIDADE GERAL
H quem inclua no campo da cumulatividade vrios outros tributos suportados
pelas empresas, como, por exemplo, imposto sobre a Importao, o IOF e a Contribuio
Previdenciria paga pelo empregador. Argumenta-se que esses tributos representam custos
para as empresas, devem se levados em considerao na formao dos preos de
mercadorias e servios e que, portanto, so repassados aos adquirentes e usurios. Nesses
casos a cumulatividade apenas menos transparente, porque os tributos agregados aos
custos e transferidos ao preos, no esto indicados na nota fiscal de venda ou prestao.
8. PRODUO OU CONSUMO
O Cdigo Tributrio Nacional, amparado no que dispunha a Emenda
Constitucional n 18, de 1965, classificou os impostos em 4 grupos, e incluiu entre os Impostos
sobre a Produo e a Circulao o IPI, o ICM (hoje, o ICMS) estadual e o municipal (hoje,
inexistente), o IOF, o Imposto sobre Servios de Transportes e Comunicaes (hoje,
acrescentado ao ICMS) e o ISS. Trata-se de uma conceituao mais jurdica do que
econmica, na qual o IOF certamente est mal colocado. Com a Constituio de 1988 esta
diviso perdeu sentido, uma vez que o texto constitucional divide os impostos de acordo com
os entes competentes para institu-los. Por vezes, no entanto, ouve-se falar em tributos sobre a
produo a propsito do IPI, do PIS e da COFINS. Chega-se mesmo a dizer que a
cumulatividade dessas contribuies onera a produo, como se o IPI, por ser no-cumulativo
no onerasse. Certamente esses trs tributos oneram a produo, mas oneram, tambm, as
fases posteriores da circulao das mercadorias e da prestao dos servios. Porque se
agrega aos preos dos produtos, o encargo representado pelo IPI, cujo ltimo pagamento
ocorre na fase de industrializao, acompanha a mercadoria at seu consumo. O PIS e a
COFINS oneram a produo e a comercializao, mas sua cobrana cumulativa no pode
esconder o fato de que os pagamentos efetuados em todas as etapas da circulao das
mercadorias sero suportados pelo consumidor final, pessoa fsica. Todos os intermedirios
podem repassar custos a includos os tributos - ao menos em tese, para a etapa seguinte da
circulao, menos o consumidor final. Por isso costuma-se, mais apropriadamente, chamar
esses tributos, e tambm o ICMS e o ISS, de tributos sobre o consumo. Deve-se acrescentar
que, nesses casos, a transferncia do nus tributrio do vendedor para o comprador
facilmente perceptvel.

Como quer que seja, chamar qualquer tributo, de tributo sobre a produo ou
tributo sobre o consumo, no tem qualquer efeito jurdico prtico. Economicamente falando, no
entanto, melhor ser utilizar a segunda denominao.
9. VANTAGENS E DESVANTAGENS
9.1 HISTRICO. O primeiro tributo com alguma caracterstica de no-
cumulatividade, embora em ponto especfico, foi o antigo Imposto de Consumo (hoje, IPI). A
alterao legislativa ocorreu em meados dos anos 50, e tinha por nico objetivo facilitar a
instalao da indstria automobilstica. Ento, como hoje, incidia apenas nas fases de
industrializao. O primeiro tributo no-cumulativo, incidindo em todas as fases da circulao
de mercadorias foi o ICM (hoje, ICMS), que, em 1967, substituiu o Imposto sobre Vendas e
Consignaes IVC, tambm estadual, cobrado em cascata, isto , cumulativamente
. 9.2 CUMULATIVIDADE. Os tributos cumulativos reduzem a eficincia do
investimento, ao provocar a verticalizao e a horizontalizao das empresas. Isso desestimula
a terceirizao e a criao de empresas especializadas na fabricao por exemplo, de insumos
e de produtos intermedirios para a indstria. Tambm elevam a tributao dos bens de
capital, geralmente submetidos a longas cadeias produtivas. A tributao em cascata onera a
exportao e impede a desonerao correta nessas operaes. As frmulas de desonerao
presumida (exemplos: COFINS e PIS) geralmente ficam aqum do montante real do tributo que
onerou as fases anteriores exportao, devendo a esse fato ainda ser acrescidas as
dificuldades impostas pela legislao e pela burocracia para a devoluo do indbito. Se os
montantes das desoneraes ultrapassarem os valores realmente devidos, o Brasil poder ser
acusado, na OMC, de estar incentivando exportaes atravs de mtodo vedado pelas
convenes internacionais.
No mercado interno, o tributo cumulativo onera o produto nacional em todas as
fases da produo e da comercializao, ao passo que os produtos importados so tributados
apenas quando ocorre o primeiro faturamento em nosso territrio. Acarreta, por conseguinte,
menor tributao sobre o produto importado do que sobre o nacional.
No obstante o que foi dito dos tributos cumulativos, h quem defenda o
retorno de tributo cumulativo para substituir o ICMS. As alquotas de um tributo cumulativo
seriam bem mais baixas, o que desestimularia a sonegao. Deve ser lembrado que com a
alquota de 3%, a COFINS teve R$ 40 bilhes de receita em 2000, contra R$ 82 bilhes do
ICMS, que emprega alquotas bem mais elevadas. As fraudes relativas s notas fiscais
(primeira via com um valor e segunda com valor menor, emisso por estabelecimento
inexistente e outras) seriam reduzidas porque desapareceria o aproveitamento de crdito.
Seriam reduzidas, tambm, as fraudes decorrentes do emprego de alquotas
diferentes nas operaes interestaduais (remessa para a Zona Franca de Manaus, com
iseno, e entrega em qualquer ponto do Pas; remessa para outro Estado e entrega dentro do
Estado; notas fiscais que no correspondem a uma operao e outras).
A complexidade do imposto seria reduzida. Hoje essa complexidade est
traduzida nos inmeros artigos da Constituio relativos ao ICMS, na intrincada

regulamentao baixada atravs da Lei Complementar n 87, de 1996, nos milhares de
convnios celebrados pelos Estados, nas inmeras leis e nos massudos regulamentos
estaduais, e nas incontveis vezes em que o Supremo Tribunal Federal foi chamado para
julgar normas e dirimir conflitos relativos ao imposto (isso, sem contar o nmero elevado de
feitos nas instncias inferiores).
9.3 NO-CUMULATIVIDADE. Os argumentos em prol da no-cumulatividade
so justamente aqueles que se opem aos defeitos da cumulatividade. Os tributos no-
cumulativos estimulam a terceirizao e a especializao - desestimulando, assim, a
integrao vertical e horizontal das empresas e tornam mais eficazes os investimentos.
Permitem desonerar totalmente os bens de capital e de uso e consumo e, tambm, as
exportaes. Na importao, igualam a carga tributria dos produtos estrangeiros dos
nacionais. No mercado interno, tornam idntica a carga tributria de produtos com o mesmo
preo, independentemente do nmero de fases de produo e comercializao.
10. TRIBUTO SOBRE TRIBUTO
Ao se estudar a cumulatividade e a nocumulatividade dos tributos, no se
pode deixar de fazer uma referncia, ainda que ligeira, ao fato jurdico e ao fenmeno
econmico representados pela incidncia de tributo sobre tributo. Fato jurdico, porque a
incidncia est prevista em lei, e at mesmo na Constituio (art. 155, 2, XI). Por isso est
livre dos vcios da ilegalidade e da injuridicidade.
Fenmeno econmico porque a incidncia tem srias repercusses na
formao de preos, acarretando uma espiral de carga tributria. No se trata, porm, de
fenmeno semelhante ao da cumulatividade. Os efeitos que so semelhantes, porque em
ambos os casos o nus tributrio elevado em decorrncia da tcnica de tributao
empregada. A seguir, so apresentados alguns exemplos a ttulo ilustrativo.
10.1. IPI E ICMS. O IPI e o ICMS so protagonistas de um caso expressivo de
dupla incidncia de imposto sobre imposto. Diz a Constituio que o IPI no integrar a base
de clculo do ICMS, quando a operao configurar fato gerador de ambos os impostos. O IPI,
no entanto, incide sobre o montante do ICMS agregado ao preo do produto, num caso
flagrante de cobrana de imposto sobre imposto. Por outro lado, o IPI incide nas fases de
industrializao de um produto, mas no nas de comercializao. Isso significa que at a
remessa do industrial para o comerciante, o ICMS no incide sobre o IPI que, convm
relembrar, calculado por fora. Para o comerciante adquirente, no entanto, o IPI incidente na
aquisio representa custo que se agrega ao valor da mercadoria. Quando ele a revende, no
preo da mercadoria est embutido o montante do IPI, cujo nus suportou, ao compr-la. Logo,
torna-se fcil concluir que nessa comercializao o ICMS incide, finalmente, sobre o IPI.
10.2. IPI, PIS, COFINS E ICMS. O IPI no incide apenas sobre o montante do
ICMS includo nos preos. Incide, tambm, sobre o montante do PIS e da COFINS, tributos
igualmente cobrados por dentro. Por sua vez, o ICMS incide sobre o montante do PIS e da
COFINS agregados ao preo, e o PIS e a COFINS incidem sobre o montante do ICMS
agregado ao preo e sobre o IPI que acarretou custo na fase de comercializao.

10.3. ICMS SOBRE ICMS. O ICMS apresenta um outro tipo de cumulatividade
que consiste em incidir sobre o montante dele mesmo, que est embutido na base de clculo,
isto , no preo da mercadoria ou servio. Isso ocorre porque o ICMS calculado por dentro, o
que torna a alquota real sempre mais elevada do que a alquota nominal. Vejam-se os
seguintes exemplos de alquotas reais correspondentes s alquotas nominais do ICMS mais
aplicadas.
Alquotas Nominais Alquotas Reais
7% 7,52%
12% 13,63%
17% 20,48%
18% 21,95%
25% 33,33%
Ressalte-se, a propsito, que a COFINS e o PIS tambm so cobrados por
dentro. Como suas alquotas nominais so de 3% e 0,65%, suas alquotas reais alcanam
3,09% e 0,654%.
http://www2.camara.gov.br/documentos-e-pesquisa/publicacoes/estnottec/tema20/pdf/108559.pdf

Artigo 06
DIREITO FUNDAMENTAL NO-CUMULATIVIDADE NOS TRIBUTOS
SOBRE CONSUMO
Tlio Marcantnio Ramos Filho, Paulo Caliendo Velloso da Silveira.
Mestrando em Direito, Faculdade de Direito, PUC/RS.

Introduo
Trata-se de pesquisa cientifica acerca do conceito, do contedo e dos limites
de aplicao da no-cumulatividade nos tributos sobre consumo, em fase as limitaes
impostas pela Constituio Federal. A delimitao imposta pela Constituio e, especialmente,
pelo Supremo Tribunal Federal, o qual frequentemente em suas decises acolhe a restrio ao
princpio no-cumulatividade nos casos expressos no ordenamento ptrio, ou ainda em normas
infraconstitucionais. Logo, ocorrer a anlise de aspectos fundamentais da hermenutica
jurdica, de modo a estabelecer e explicitar as premissas das quais parte o presente estudo.
Somente aps assentar-se as bases interpretativas sobre as quais se funda a pesquisa em tela
ser possvel o exame dos diplomas legislativos e, conseqentemente, da construo das
conexes adequadas entre no-cumulatividade, neutralidade fiscal e aproveitamento de
crditos tributrios. Passa-se, assim, averiguao do conceito de sistema, de interpretao
sistemtica e da superao das lacunas e antinomias. A hermenutica jurdica, enquanto
cincia que se preocupa com a interpretao do Direito, tem como objeto de estudo o sistema
jurdico. Segundo Claus-Wilhelm Canaris, as duas caractersticas bsicas do sistema so:
ordem e unidade A ordem o atributo necessrio apreenso de uma adequada extenso da
realidade, de modo a atribui-lhes juridicidade, ao passo que unicidade a nota distintiva que
permite a reconduo dos elementos do sistema uns tantos princpios fundamentais, ainda

conforme o ensinamento de Canaris Consoante o entendimento do mesmo autor, a ordem
jurdica deriva da prpria idia de justia, de modo a consubstanciar organizao axiolgica e
teleolgica, ultrapassando-se o paradigma lgico-formal e ao contrrio do quis fazer crer o
pensamento jurdico de outrora, especialmente o Positivismo e a Escola da Exegese.
Partindo da, na tentativa de desconstituir o carter formalista persistente na
tradio positivista, pretendemos propor uma reformulao de tal mecanismo com base numa
racionalidade de valores. Metodologia Investigao da aplicabilidade do Sistema, Interpretao
sistemtica e ponderao, a luz da Jurisprudncia dos Tribunais Superiores.
Concluso
O princpio da no-cumulatividade assegura ao contribuinte nas operaes de
venda que promova o nus do imposto que adiantar ao Estado e, ao mesmo tempo, possa ele
creditar-se do imposto suportado em suas aquisies. Tal tributo no onera, assim, a fora
econmica do contribuinte que compra e vende ou industrializa. O direito positivo brasileiro
dispe em caso de iseno ou no-incidncia, salvo determinao em contrrio da legislao,
que o crdito para compensao ser anulado. A condio atribuda a essa regra no inibi ou
retira a eficcia do princpio da no-cumulatividade, infringindo diretamente o princpio da
neutralidade fiscal.
Como limites objetivos de aplicao disps, o constituinte de maneira
inconjugvel aos prprios fundamentos do Estado Democrtico e Social de Direito ao atribuir
lei complementar critrios formais de limitar o aproveitamento ao crdito que lhe dispuserem.
O entendimento de que a lei ou o fisco que vo poder disciplinar o gozo
desse direito implica em reconhecer, equivocadamente, que o legislativo ou a administrao
pblica podem, a seu critrio, estreitar ou mesmo esvaziar o princpio da nocumulatividade.
BIBLIOGRAFIA
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ANDRADE, Jos Carlos Vieira de. Os Direitos Fundamentais na Constituio
Portuguesa de 1976. 3 ed. Coimbra: Almedina, 2004, p. 224 e 225.
http://www.pucrs.br/edipucrs/online/IIImostra/Direito/62564%20-%20TULIO.pdf
Artigo 07
IMPOSTO CUMULATIVO & IMPOSTO NO-CUMULATIVO
Publicado por Robson de Azevedo em 04/14/2010
IMPOSTO CUMULATIVO Diz-se de um imposto ou tributo que incide em
todas as etapas intermedirias dos processos produtivo e/ou de comercializao de
determinado bem, inclusive sobre o prprio imposto/tributo anteriormente pago, da origem at o
consumidor final, influindo na composio de seu custo e, em conseqncia, na fixao de seu
preo de venda.
IMPOSTO NO-CUMULATIVO Diz-se do imposto/tributo que, na etapa
subseqente dos processos produtivos e/ou de comercializao, no incide sobre o mesmo
imposto/tributo pago/recolhido na etapa anterior. Exemplos: IPI e ICMS.
Talvez em palavras mais simples, significa que quando no regime cumulativo,
no h a compensao de valores desse imposto j pago em algum processo anterior de
industrializao ou comercializao. Por exemplo, se a empresa do Lucro Presumido, O Pis
Faturamento e a Cofins, quando de seu clculo, no h credito algum para deduo desses

impostos. Sempre as alquotas sero para o Pis 0,65% e para a Cofins 3,00%. Nesse caso
especfico a empresa do Lucro Presumido "Cumulativo".
J se a empresa for do Lucro Real, ela ter como creditar os valores desses
impostos j pagos na etapas anteriores da circulao, inclusive de Pis e Cofins pagos na
importao, o que no permitido para a empresa do Lucro Presumido. Ento, a empresa do
Lucro Real "No Cumulativo", ter crditos desses impostos e s depois ela aplicar sobre a
base de clculo, as alquotas especficas, para cada imposto, sendo que neste caso, o Pis
Faturamento ser de 1,65% e a Cofins 7,6%.
http://robsonecml.wordpress.com/2010/04/14/imposto-cumulativo-imposto-no-
cumulativo/
Artigo 08
Pacote tributrio: no-cumulatividade da COFINS e compensao
tributria
Luiz Roberto Peroba Barbosa
Trcio Chiavassa*
No ltimo dia 31 de outubro, em Edio Extra do Dirio Oficial da Unio
Federal, foi publicada a Medida Provisria n 135 (MP 135), que aprovou parte daquilo que
vem sendo denominado de reforma tributria pelo Governo Federal e est em discusso no
Senado Federal.
Dentre tantas mudanas, analisaremos neste informativo apenas as
significativas alteraes relativas introduo de regime no-cumulativo para a COFINS, alm
dos aspectos previstos em relao compensao de tributos e contribuies arrecadas pela
Secretaria da Receita Federal (SRF).
I. - Contribuintes da COFINS no-cumulativa
Inicialmente, cumpre mencionar que a nova sistemtica da COFINS no
aplicvel a todas as pessoas jurdicas. A excluso de determinadas pessoas jurdicas explica-
se pelo provvel aumento da carga tributria nas respectivas atividades, haja vista que, em
princpio, a nova sistemtica deveria, no mximo, manter a mesma carga tributria para os
contribuintes.
Em virtude disso, dentre outras previses, o artigo 10 da MP 135 exclui as
seguintes pessoas jurdicas e receitas da tributao pelo regime no-cumulativo da COFINS
agora institudo: (i) cooperativas; (ii) instituies financeiras, companhias securatizadoras de

crditos e operadoras de plano de assistncia sade; (iii) pessoas jurdicas tributadas pelo
imposto de renda com base no lucro presumido ou arbitrado; (iv) pessoas jurdicas optantes
pelo SIMPLES; (v) as pessoas jurdicas imunes a impostos; (vi) os rgos pblicos, as
autarquias e fundaes pblicas federais, estaduais e municipais; e (vii) as receitas
decorrentes de operaes de vendas canceladas, descontos incondicionais, provises e
recuperaes de crditos baixados como perda e aquelas sujeitas substituio tributria para
a COFINS; (viii) de servios de telecomunicaes; (ix) de servios das empresas jornalsticas
e de radiodifuso sonora e de sons e imagens; (x) as pessoas jurdicas que tenham por objeto
social a venda de veculos automotores.
Aparentemente, a inteno do Governo no foi a de instituir nova contribuio
social, mas sim agregar legislao anterior dispositivos que minimizem a incidncia,
introduzindo o regime no-cumulativo para a COFINS e beneficiando determinados setores da
economia, principalmente o industrial, que antes estavam sujeitos a tributao mais gravosa. A
nova sistemtica da COFINS ser aplicvel a partir de 1.2.2004 (fato gerador), respeitando-se,
portanto, a anterioridade mitigada de 90 dias.
II - Aspectos gerais: base de clculo, alquota e regime da no-cumulatividade
A base de clculo da contribuio ser o faturamento (artigo 1
o
), entendido
como o total das receitas auferidas pela pessoa jurdica, independentemente de sua
denominao ou classificao contbil. Tal conceituao idntica contida nos artigos 2
o
e
3
o
da Lei 9.718/98.
Optou-se pela base de clculo adotada desde a Lei 9.718/98. Dessa vez,
contudo, permite-se determinadas dedues de tal base de clculo, alm de crditos que, em
tese, tornaro o valor tributvel aparentemente menor.
Alm disso, conforme definido pelo pargrafo 3 de seu artigo 1, no integram
a base de clculo da COFINS da MP 135, as receitas decorrentes de sadas isentas da
COFINS, no alcanadas ou sujeitas alquota zero; auferidas pela pessoa jurdica
revendedora, na revenda de mercadorias em relao s quais a contribuio seja exigida da
empresa vendedora, na condio de substituta tributria; as no operacionais de venda de
ativo imobilizado; as decorrentes da venda de produtos submetidos incidncia
monofsica da COFINS; e as decorrentes de vendas canceladas e de descontos
incondicionais concedidos, bem como de reverses de provises e recuperaes de
crditos baixados como perda que no representem ingresso de novas receitas.
Somada s receitas passveis de excluso da base de clculo da COFINS, a
MP 135 inovou ao possibilitar ao contribuinte a apropriao de crditos da contribuio, em
percentual tambm de 7,6%, em relao a vrias operaes, que sero compensados contra o

prprio valor de COFINS que ser devido pela pessoa jurdica. O valor desse crdito, alis,
conforme determinao expressa do 10 do artigo 3, no constitui receita bruta do
contribuinte.
Diante das inmeras hipteses de crdito previstas pela MP 135,
recomendamos a leitura de seu artigo 3
o
. Destacam-se os crditos: sobre o valor dos bens
adquiridos para revenda, com exceo das mercadorias e dos produtos sujeitos ou ao regime
de substituio tributria ou incidncia monofsica da COFINS; sobre o valor dos bens e
servios utilizados como insumo na fabricao de produtos destinados venda ou na
prestao de servios, inclusive combustveis e lubrificantes; energia eltrica consumida nos
estabelecimentos da pessoa jurdica; a aluguis de prdios, mquinas e equipamentos, alm
de crditos em determinadas despesas financeiras decorrentes de emprstimos e
financiamentos; encargos de depreciao e amortizao de bens etc.
Referidos crditos sero calculados mensalmente, mediante a aplicao da
alquota de 7,6% sobre o valor da aquisio do bem ou do servio adquiridos no ms. Ademais,
com o suposto intuito de incentivar a indstria nacional, a MP 135 estabelece que o
creditamento da COFINS somente ser legtimo em relao aos bens e servios adquiridos de
pessoa jurdica domiciliada no Pas, aos custos e despesas incorridos, pagos ou creditados a
pessoa jurdica domiciliada no Pas; e aos bens e servios adquiridos e aos custos e
despesas incorridos a partir de 1.2.2004 (fato gerador).
O artigo 28 da MP 135 criou a figura da reteno na fonte da COFINS, da CSL
e do PIS nas hipteses de pagamentos efetuados pelas pessoas jurdicas a outras pessoas
jurdicas em relao aos servios de limpeza, conservao, manuteno, segurana, vigilncia,
transporte de valores e locao de mo-de-obra, servios de assessoria creditcia,
mercadolgica, gesto de crdito, seleo e riscos, administrao de contas a pagar e a
receber, bem como pela remunerao de servios profissionais.
O valor da reteno na fonte ser equivalente a 4,65% e fica configurado pela
lei como antecipao do valor devido, nos termos em que estabelecido pelo artigo 34, cabendo
ao contribuinte que teve o valor retido efetuar o recolhimento da diferena apurada.
III. - Compensao de tributos federais
Alm da nova sistemtica no-cumulativa introduzida para a cobrana da
COFINS, a MP 135/03 trouxe ainda algumas modificaes nas regras de compensao de
tributos federais arrecadados pela SRF que foram introduzidas em 1996 com a edio da Lei
9.430/96 (artigo 74), com as alteraes posteriores da Lei 10.637/2002 (artigo 49).

De acordo com o artigo 17 da MP, fica expressamente vedada a compensao
de crditos de tributos e contribuies administrados pela SRF com:
(i) dbitos que j tenham sido encaminhados Procuradoria Geral da Fazenda
Nacional (PGFN) para inscrio em dvida ativa;
(ii) dbito consolidado no mbito do Refis ou parcelamento a ele alternativo;
(iii) dbitos que j foram objeto de compensao anterior e no homologada
pela SRF.
O mesmo artigo, observando as regras constantes do Cdigo Tributrio
Nacional (CTN) a respeito de lanamento, disps ainda que o prazo para homologao da
compensao declarada pelo sujeito passivo ser de 5 anos, contado da data do protocolo da
declarao de compensao (DECOMP).
Caso haja compensao indevida, a DECOMP constituir confisso de dvida e
instrumento hbil e suficiente para a exigncia dos dbitos indevidamente compensados pela
SRF e PGFN.
No hiptese da no homologao da compensao pela SRF, dever o
contribuinte ser cientificado para efetuar, no prazo de 30 dias, o pagamento dos dbitos
indevidamente compensados ou apresentar manifestao de inconformidade contra a no
homologao da compensao.
Vale ressaltar que, em respeito ao artigo 151, III do CTN, a manifestao de
inconformidade, com acerto, passa a ter expressamente reconhecido o seu efeito suspensivo.
Esta medida assegurar ao contribuinte a obteno de Certido Positiva com efeito de
Negativa enquanto perdurar a discusso na esfera administrativa.
Caso o contribuinte no tome nenhuma das medidas indicadas no item 18
acima, quais sejam, o pagamento do dbito ou a discusso na esfera administrativa, dispe a
MP que os dbitos sero encaminhados para inscrio de dvida ativa e cobrana por
execuo fiscal.
IV. - Concluses
H aspectos importantes que foram adotados, como por exemplo a
confirmao da desonerao da COFINS em relao s receitas decorrentes de exportaes
de mercadorias e de servios para pessoa fsica ou jurdica domiciliada no exterior (artigo 6
o
,
incisos I e II).

A supresso da incidncia da COFINS em cascata e, conseqentemente, a
possibilidade de o contribuinte apropriar crditos da exao representar avano na legislao
somente se houver reduo ou, ao menos, manuteno da carga tributria dos contribuintes, o
que temos sria e fundada dvida, especialmente em relao ao setor de prestao de
servios, j que este segmento ter oportunidade mnima para a escriturao de crditos,
especialmente considerando a vedao do crdito em relao mo-de-obra paga no mercado
nacional. Temos conhecimento de algumas emendas MP que sero apreciadas pela Cmara
dos Deputados sobre o assunto.
Vale ressaltar tambm que na nossa avaliao foram importantes os
esclarecimentos feitos pela MP no sentido de deixar, de forma expressa no texto, as regras,
prazos e recursos cabveis contra decises administrativas que no homologam a declarao
de compensao. No obstante, parece-nos, num exame preliminar, que o Poder Executivo
limitou a utilizao de crditos tributrios, o que no parece estar em linha com a finalidade do
instituto da compensao. Esperamos assim, que o Congresso Nacional faa as devidas
modificaes no sentido de preservar as garantias dos contribuintes.
Por fim, h que se atentar para o fato de que DECOMP passa a ser
considerada, por norma legal, como confisso de dvida do contribuinte. Nesse sentido, deve-
se redobrar o cuidado na sua apresentao, na medida em que eventual indeferimento
acarretar na inscrio do dbito em dvida ativa e conseqente cobrana por executivo fiscal.
* Advogados do escritrio Pinheiro Neto Advogados
*Este artigo foi redigido meramente para fins de informao e debate, no
devendo ser considerado uma opinio legal para qualquer operao ou negcio
especfico.
2003. Direitos Autorais reservados a PINHEIRO NETO ADVOGADOS.
http://www.migalhas.com.br/dePeso/16,MI3150,61044-
Pacote+tributario+naocumulatividade+da+COFINS+e+compensacao+tributaria
PRINCPIO DA SELETIVIDADE
Artigo 09
A Seletividade Tributria no Brasil
Autor Francisco Dromeles Lima
(08 de junho de 2012)

Sistema Tributrio Nacional (STN) vigente, consubstanciado na CF/88
(Art.145 a 162 e 195), bem como numa infinidade de normas e dispositivos
infraconstitucionais (CTN e Legislaes Fiscais), representa uma complexidade sem par aos
pagadores de tributos (o povo) e s prprias administraes tributrias (entes tributantes).
So muitos dilemas que se relacionam com a engenharia fiscal / tributria, confusa e
dinmica, abrangendo gnero, espcies e conceitos tributrios, incidncias e no-
incidncias, fatos geradores, bases de clculos, alquotas, competncias, formas de
lanamentos, princpios, repartio do produto da arrecadao e outros.
Mas a complexidade posta no STN no para por a, pois havemos de
considerar a prpria funo do tributo que no significa to somente uma fonte de recursos
governamentais para que o Estado possa cumprir com o seu papel na sociedade. Outras
funes importantes, alm da mais bvia (arrecadar ou captar recursos), os tributos servem
como instrumento de distribuio de renda, como regulador de mercado, como inibidor de
externalidades e at como controlador do comrcio exterior entre o pas e o resto do mundo,
com significativa influncia na Balana Comercial e, conseqentemente, no Balano de
Pagamentos.
Nessa seara tributria, ainda devemos observar a classificao dos tributos
em: Impostos, Taxas e Contribuies, todos preenchendo diferentes necessidades e funes,
respeitados os comandos dos dispositivos constitucionais pertinentes.
Outras classificaes para explicar a pedagogia dos tributos no Brasil so
muito comuns nos estudos da tributao nacional. Por isso se podem elencar as vrias
modalidades e tipos dentro do STN em impostos diretos e indiretos; progressivos,
regressivos e Seletivos.
Quanto incidncia dos tributos, os encargos atingem toda a cadeia
econmica, como a produo, o consumo e a circulao dos produtos, a renda da pessoa
fsica e jurdica, a propriedade e patrimnio, os servios, a folha de salrio (parte paga pelo
empregado e outra parte paga pelo empregador), para fins da seguridade social, incidindo
tambm sobre o comrcio exterior.
No que se refere Seletividade tributria, assunto sobre o qual iremos tecer
maiores comentrios, devemos, de imediato, entender que os tributos/impostos desse grupo
so resultantes de uma seleo dentre o universo de impostos incidentes sobre o consumo
de certos produtos e/ou mercadorias que possuem caractersticas diferenciadas, como a
suntuosidade e o luxo.
No Brasil, os impostos ditos Seletivos so aqueles representados pelo
consumo de bebidas alcolicas, cigarros e demais artigos de tabacaria, fogos de artifcios,

petrleo e outros que possuem caractersticas de demanda inelstica em relao ao preo ou
que causem externalidades (positivas ou negativas). Quer dizer, envolvem a imposio
involuntria de custos ou benefcios a terceiros.
Os produtos sujeitos a esse tipo de tributao normalmente apresentam uma
ou mais das seguintes caractersticas: primeiro, sua produo e venda so estritamente
supervisionadas pelo governo. Ou seja, so produtos ou servios sunturios, demandando
grandes despesas e luxo; segundo, so caracterizados por demanda inelstica em relao
aos preos; terceiro, a elasticidade da demanda em relao renda maior do que 1 (hum),
isto , so produtos ou servios de luxo; quarto, seu consumo considerado pelo governo
como destitudo de mrito ou provvel causa de externalidades negativas. As alquotas
aplicadas nos impostos seletivos de consumo podem ser definidas em termos especficos ou
ad valorem (depende da valorao do produto) e normalmente so muito mais altas do que
as alquotas aplicadas no mbito do IVA ou do imposto geral de vendas. Por causa do seu
foco relativamente estreito, os impostos seletivos de consumo podem ter um grande impacto
sobre a alocao de recursos e a tomada de deciso do consumidor e so, portanto,
instrumentos potencialmente muito eficazes para atingir metas polticas que vo alm da
simples gerao de receita.
Justifica-se a tributao seletiva do consumo sobre trs aspectos bsicos: o
da receita, o da correo de externalidades negativas e o da equidade vertical. O primeiro
aspecto, o da receita, indica pouco ou baixo esforo da administrao tributria e limitao
para a sonegao; permite-se alta arrecadao com resultado pouco distorcido.
Ainda considerando o aspecto da receita, vejamos bem as seguintes
caractersticas: envolvem grandes volumes de vendas, poucos produtores, demanda
inelstica, facilidade de definio e falta de substitutos prximos.
Sobre o aspecto da correo das externalidades negativas, o objetivo
internalizar essa falha gerada pelo consumidor, considerando os custos pertinentes.
Observe-se que altos impostos sunturios muitas vezes so justificados em termos dos
custos sociais e para a Sade Pblica do alcoolismo e dos riscos para a sade decorrentes
do tabagismo. Mesmo quando o tratamento mdico dos portadores de cncer pulmonar
inexistir ou for custeado inteiramente pelos pacientes, a doena (cncer) causada pelo fumo
passivo claramente uma externalidade negativa. Altas alquotas impostas ao tabaco e
lcool tambm podem ser justificadas pelo fato de que os consumidores, particularmente os
jovens, talvez no estejam plenamente conscientes das conseqncias que o uso desses
produtos pode ter para a sade a longo prazo.
Acerca da relao dos impostos seletivos de consumo e a equidade vertical
(igualdade de tratamento), normalmente no aconselhvel ampliar o alcance dos impostos

adotivos de consumo alm de produtos sunturios, combustveis e alguns poucos produtos
de luxo, como jias raras e alguns tipos de embarcaes recreativas e esportivas (jet ski, por
exemplo).
Algumas jurisdies tentam usar esses impostos como um instrumento para
aumentar a eqidade vertical. O desejo de seguir uma estratgia desse tipo compreensvel,
caso a tributao direta no seja progressiva devido a falhas na administrao tributria. J o
uso da tributao indireta como instrumento para atingir maior progressividade pode levar a
uma proliferao de impostos seletivos de consumo sobre uma grande variedade de
produtos de luxo, resultando em grandes custos administrativos e decises arbitrrias.
Nesse contexto, h tambm quem defenda o uso de um sistema de
tributao seletiva do consumo para alcanar maior progressividade na tributao indireta.
Existem cinco condies sob as quais esse sistema pode dar resultados. De incio, uma faixa
representativa de bens e servios a serem tributados deve ter elasticidade da demanda em
relao renda maior que 1(hum) e a elasticidade da demanda em relao ao preo prprio
deve ser baixa, de forma que a reduo da parcela de produtos tributados nos padres de
despesas familiares depois da adoo do imposto seja baixa. Em segundo lugar, as
despesas com produtos passveis de tributao pelo imposto seletivo de consumo devem
representar uma grande frao da renda domstica de famlias de renda mdia e alta e uma
frao muito menor da renda de famlias de baixa renda. Terceiro, se tiver de ser ampliado
para cobrir produtos comprados por famlias de renda mais baixa, o sistema de imposto
seletivo de consumo deve usar alquotas diferenciadas aplicadas a subgrupos de produtos,
com base na qualidade ou no preo. Quarto, um sistema de imposto seletivo de consumo
progressivo deve ser vivel, de forma que disputas e lanamentos arbitrrios possam ser
minimizados e o sistema aplicado segundo a inteno dos legisladores. Como quinta
condio, o sistema deve ser percebido pelo pblico como progressivo, a exemplo dos
impostos diretos.
Para uma melhor compreenso, diz-se que um imposto progressivo se a
sua taxa cresce com o valor da renda, de tal forma que sua aplicao faz com que a
desigualdade da distribuio da renda, aps o imposto, seja menor do que antes do imposto.
No Brasil, os estudos tm mostrado que a carga tributria decorrente dos
impostos diretos progressiva e que a regressividade tributria decorre dos impostos
indiretos. Na verdade, se fossemos somar o total de impostos progressivos e o total de
impostos regressivos, teramos uma desigualdade com uma vantagem maior para o lado dos
impostos regressivos, diferena essa que se justifica pela forte tributao dos impostos
indiretos, como o IPI, o ICMS e o ISSQN.
Outros pontos interessantes e importantes, reconhecemos, mereciam constar

neste estudo, mas dada complexidade do tema, preferimos deixar para um prximo mdulo
que, oportunamente, haveremos de disponibiliz-lo ao leitor.
Por fim, o que se discorreu acerca da seletividade tributria, convenhamos,
foi no sentido de se dar uma idia arrazoada do objetivo deste instituto de tributao, como
tambm dos seus pontos positivos dentro do emaranhado Sistema tributrio Nacional. Com
efeito, h de se convir que este aspecto seja apenas uma pequena parte no estudo do
modus da poltica tributria vigente, no se esgotando, to somente, luz deste compndio.
Revista Contbil & Empresarial Fiscolegis

Artigo 10
Seletividade como forma de extrafiscalidade nos tributos indiretos
Posted by Rodrigo Santhiago Martins Bauer 07/06/2011
O presente texto tem por escopo analisar e explicar o porqu que a
seletividade nos tributos indiretos uma forma de extrafiscalidade na tributao.
Para explicar o questionamento acima, recorro ao conceito fornecido pelo
ilustre mestre e doutorandoem Direito Tributrio, Eduardo Sabbag, que nos explica, quanto
seletividade:
A seletividade forma de concretizao do postulado da capacidade
contributiva em certos tributos indiretos. Nestes, o postulado da capacidade contributiva ser
afervel mediante a aplicao da tcnica da seletividade, uma evidente forma de
extrafiscalidade na tributao. (SABBAG, 2011, p. 182-183)
A tcnica da seletividade serve como um instrumento de materializao do
postulado da capacidade contributiva, na medida em que aplicam alquotas que variam na
razo inversa da essencialidade do bem, ou seja, quanto mais essencial o bem, menor a sua
alquota. De fato, um produto que nocivo a sade das pessoas, como, por exemplo, o
tabaco, incide-se uma alquota mxima de ICMS e IPI. Ao passo que um produto essencial,
por exemplo, o po, faz com que incida uma alquota mnima.
No que tange extrafiscalidade, posso ilustrar o conceito, com nfase a sua
finalidade, atravs do seguinte trecho:
() extrafiscalidade poderoso instrumento financeiro empregado pelo
Estado a fim de estimular ou inibir condutas, tendo em vista a consecuo de finalidades no
meramente arrecadatrias. Note que a extrafiscalidade orienta-se para fins outros que no a
captao de recursos para o Errio, visando corrigir externalidades. (SABBAG, 2011, p. 74)
Segundo Slvia Diniz[1], os ordenamentos jurdicos dos Estados modernos
mesclam diversas tcnicas de regrar o comportamento dos destinatrios das normas

tributrias. E, continua, ao afirmar que existem tcnicas repressivas (quando o legislador no
quer que algo acontea, ou deseja que acontea o mnimo possvel) e promocionais (que
desejam que algo se realize, ou seja, incentivando a prtica de determinada ao).
O ordenamento jurdico brasileiro se utiliza de vrias tcnicas para encorajar
ou desencorajar determinados comportamentos, dentre elas, temos as citadas acima: a)
seletividade; e b) extrafiscalidade.
CONCLUSO
Posso concluir que, o princpio da seletividade, ao aplicar alquotas na razo
inversa da essencialidade, prestigia, por conseguinte, a utilidade social do bem. Logo, sob
esse prisma, a seletividade assume um carter extrafiscal nos tributos indiretos.
REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS
DINIZ, Silvia. A utilizao extrafiscal dos tributos. Disponvel em
http://www.professorsabbag.com.br/indx.php? Acesso em 19 de maio de 2011.
SABBAG, Eduardo de Moraes. Manual de Direito Tributrio. 3 ed. So
Paulo: Saraiva, 2011.
NOTAS
[1] DINIZ, Silva. A utilizao extrafiscal dos tributos.
http://rsmartinsbauer.wordpress.com/2011/06/07/sele
tividade-como-forma-de-extrafiscalidade-nos-tributos-
indiretos/

Artigo 11
A seletividade nos tributos indiretos como forma de extrafiscalidade
Iana Gonalves Souto Maior Vieira
A partir do momento em que a seletividade dos tributos indiretos culmina na
utilizao destes como meio de regulao econmica, tem-se que o referido instituto, a
seletividade, uma das muitas formas de manifestaes da extrafiscalidade, sendo um dos
instrumentos para a atuao estatal em prol do interesse pblico.
1. INTRODUO
O presente estudo tem como objetivo explicar o motivo pelo qual a
seletividade nos tributos indiretos pode ser considerada como uma forma de extrafiscalidade.
2. DESENVOLVIMENTO
Para a resoluo da questo proposta, deve-se, primeiramente, tecer
algumas consideraes acerca dos institutos da extrafiscalidadee da seletividade.
A extrafiscalidade consiste na utilizao do tributo com a finalidade diversa
daquela considerada como sua essncia, qual seja, a obteno de receitas para o Errio

para abastecimento dos cofres pblicos, chamada de finalidade fiscal.
Na realidade, a extrafiscalidade consiste no incentivo ou desestmulo dos
contribuintes a realizar determinadas aes por consider-las convenientes ou nocivas ao
interesse pblico. Dito incentivo ou desestmulo pode se materializar de diversas formas,
podendo decorrer de isenes, benefcios fiscais, progressividade de alquotas, finalidades
especiais, dentre outros institutos criadores de diferenas entre os contribuintess.
Segundo ROQUE ANTONIO CARRAZA, h extrafiscalidade "quando o
legislador, em nome do interesse coletivo, aumenta ou diminui as alquotas e/ou as bases de
clculo dos tributos, com o objetivo principal de induzir os contribuintes a fazer ou deixar de
fazer alguma coisa"
[01]
.
Assim, enquanto o Estado exerce a funo fiscal quando busca a simples
arrecadao de recursos financeiros, exerce funo extrafiscal quando visa, atravs da
tributao, o atendimento da funo socioeconmica do tributo. Desta forma, tem-se que a
extrafiscalidade se presta para a interveno estatal na economia atravs da disciplina de
condutas, possuindo carter regulatrio.
A seletividade, por sua vez, como sua prpria designao sugere, determina
uma seleo de bens a fim de aplicar-lhes uma onerao diferenciada. Pode-se dizer, assim,
que se trata de uma tributao diferenciada em razo do objeto da exao
[02]
.
Na prtica, a seletividade implica na aplicao de diferentes alquotas, ou de
qualquer outra tcnica que influencie no quantitativo da carga tributria, sobre diferentes
objetos.
No Brasil, encontramos na Constituio brasileira previso expressa quanto
aplicao da seletividade no Imposto sobre Produtos Industrializados IPI (artigo 153, 3, I
da CF/88), no Imposto sobre a Circulao de Mercadorias e Servios ICMS (artigo 155,
2, III da CF/88) e no Imposto sobre Propriedade Predial Urbana IPTU (artigo 156, 1, II da
CF/88).
Contudo, como o presente estudo abrange a seletividade apenas nos tributos
indiretos, ou seja, aqueles em que o nus tributrio repercute no consumidor final, vamos nos
ater aplicao desta quando da incidncia do IPI e do ICMS. Em ambos os casos, o critrio
para a aplicao da seletividade a essencialidade dos produtos sujeitos incidncia dos
referidos tributos, isto , leva-se em considerao a necessidade dos bens, se til ou
suprflua, para a sociedade. Significa dizer que, em relao aos bens maior essencialidade a
alquota ser menor e, pela lgica, quanto aos bens de menor essencialidade, a alquota
maior.
Salienta-se que, vista da redao dos dispositivos constitucionais citados, a
seletividade obrigatria para o IPI e facultativa para o ICMS.

Partindo desses pressupostos, tem-se que o IPI e o ICMS so utilizados
como meio de regulao econmica, uma vez que, ao fazer incidir menores alquotas em
razo da maior essencialidade do bem, as operaes de industrializao de produtos e
comercializao de mercadorias e servios que possuam esse carter de essencialidade so
estimuladas, bem como acesso a esses bens de consumo por parte da populao em geral
facilitado.
Pois bem, a partir dos conceitos expostos, tem-se que a utilizao do IPI e do
ICMS como meio de regulao econmica, em razo da tributao atrelada essencialidade
do bem, coincide com o conceito de extrafiscalidade, uma vez que no leva em conta apenas
o fim arrecadatrio, mas efetivamente ordena a vida em sociedade.
Desta forma, pode-se concluir que a seletividade nos tributos indiretos uma
forma de atuao para obteno do objetivo caracterizador da extrafiscalidade.
Tal concluso j foi inclusive objeto de anlise pelo Egrgio Supremo
Tribunal Federal, o qual decidiu que o uso da seletividadeconfere carter extrafiscal exao
(RE 589.216/RJ, Rel. Min. Eros Grau).
Ademais, dita relao entre extrafiscalidade e seletividade corroborada por
PAULO DE BARROS CARVALHO, o qual d como exemplo de extrafiscalidade prevista na
constituio a previso de seletividade para o IPI
[03]
.
3. CONCLUSO
Ante o exposto, conclui-se que, a partir do momento em que a seletividade
dos tributos indiretos culmina na utilizao destes como meio de regulao econmica, tem-
se que o referido instituto, a seletividade, uma das muitas formas de manifestaes da
extrafiscalidade, sendo um dos instrumentos para a atuao estatal em prol do interesse
pblico.
4. REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS
CARRAZA, Roque Antnio. Curso de Direito Constitucional Tributrio. 24.
ed. So Paulo: Malheiros, 2008.
PAULSEN, Leandro et al. Impostos federais, estaduais e municipais. 5.
ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2009.
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 17. ed. So
ALEXANDRE, Ricardo. Direito tributrio esquematizado. 2 ed. So Paulo:
Mtodo, 2008.
Notas
1. CARRAZA, Roque Antnio Curso de Direito Consittucional

Tributrio, 24 ed. So Paulo, Malheiros, 2008 p. 109
2. Cf: PAULSEN, Leandro et AL. Impostos federais, estaduais e
municipaius, 5 ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2009, p. 84
3. CARVALHO, Paulo de Barros. Op. Cit. P. 235
(http://jus.com.br/revista/texto/20132/a-seletividade-nos-tributos-indiretos-
como-forma-de-extrafiscalidade)

SEGURANA JURDICA
ARTIGO 12
Princpio Da Segurana Jurdica Em Matria Tributria
BREVE ESBOO HITRICO
Ao longo dos sculos XIX e XX, todos aqueles ideais trazidos e implantados
pela burguesia, na busca da direo poltica e cultural da poca, foram sofrendo sucessivos
abalos. Desde o Renascimento, passando pela transio do sistema feudal para o sistema
capitalista mercantilista, conduziram a criao do jusnaturalismo. A concepo do homem,
cristo, ocidental, assumia o status de "homem universal", em meio a uma natureza atemporal,
eterna e imutvel, fonte dos "valores universais".
O jusnaturalismo teve o seu apogeu na era napolenica, principalmente com a
criao do Cdigo Civil, reconhecendo e institucionalizado os chamados direitos naturais que
agora saiam da esfera filosfica para ganhar normatividade jurdica.
Neste contexto nasce o juspositivismo, quando o direito passa a ser concebido
como um conjunto coerente e completo de leis positivadas, sem quaisquer ingerncias de
outros ramos do conhecimento.
Em assim sendo, o direito ganhava, poca, o aspecto de cincia autnoma,
dotada de mtodos e princpios prprios, nos moldes trazidos por Hans Kelsen, em sua Teoria
Pura do Direito.
Com a derrubada dos sistemas nazi-fascistas na segunda guerra mundial, o
juspositivismo tem o seu fim. No mais seriam aceitos conceitos universais, tanto em relao
aos homens quanto aos valores da sociedade.
Como fim da segunda guerra, a criao da bomba atmica, a guerra fria, a
possibilidade concreta de um holocausto nuclear destruir definitivamente a humanidade, trazem
a necessidade de alternativas cincia do direito surgindo assim o ps-positivismo, em
momento adverso da histria da humanidade.

No decorrer dos anos 60, com o movimento feminista, as revolues
estudantis, a contracultura, a luta pelos direitos civis e os movimentos revolucionrios no
terceiro mundo apresentam novos sujeitos sociais, que fazem graves criticas poltica das
minorias trazendo a fragmentao dos discursos o que impe o reconhecimento dos mltiplos
pontos de vista e conseqentemente, dos mltiplos sistemas epistemolgicos.
A normatizao da vida social, no mais seria aceita sem um dialogo para uma
construo de um sistema comunicativo. Nunca a democracia teria sido to necessria para a
validao do direito, no intuito de legitimar o exerccio do poder estatal.
Neste contexto, surge um dos princpios basilares de um sistema
Constitucional fundado em uma sociedade democrtica, qual seja, o principio da segurana
jurdica.
SEGURANA JURIDICA NA CONSTITUIO E NO DIREITO TRIBUTARIO
O principio da segurana jurdica vem exposto no artigo 5inciso XXXVI[1], da
constituio federal que prev que a lei no prejudicar o direito adquirido, o ato jurdico
perfeito e a coisa julgada.
Nesse sentido, o referido princpio surge no intuito de proteger o individuo na
construo e elaborao de normas novas, visando um mnimo de confiabilidade do individuo
para com o estado, principalmente no que tange a impossibilidade de criao de normas
retroativas e vedao flexibilizao da coisa julgada.
Trazendo o referido principio para esfera tributria, o Doutrinador, Humberto
vila, faz uma analise conjunta do artigo 5 inciso XXXVI, com o artigo 37 caput[2] da
Constituio federal, destacando o principio da moralidade como um principio geral da
administrao pblica.
Segundo o Autor, do principio da moralidade decorrem outros dois princpios da
administrao pblica, quais sejam o da boa-f, e o da proteo confiana. Este ultimo, por
sua vez, esta relacionado ao dever do estado de estabelecer ou buscar um ideal de
estabilidade, confiabilidade, previsibilidade e mensurabilidade na atuao do poder pblico.
Nesse sentido, conclui Humberto vila:
"... das condutas necessrias para garantia ou manuteno dos ideais de
estabilidade, confiabilidade, previsibilidade e mensurabilidade normativa: quanto a forma, a
moralidade constitui uma limitao expressa (art. 37), e a proteo da confiana e a boa-f com
limitaes implcitas, decorrentes dos sobreprincpios do Estado de Direito e da segurana
jurdica, sendo todas elas limitaes materiais, na medida em que impe ao Poder Pblico a
adoo de comportamentos necessrios preservao ou busca dos ideais de estabilidade e
previsibilidade normativa, bem como de eticidade e confiabilidade." ( Sistema Constitucional
Tributrio, 2 edio, 2006, editora Saraiva, So Paulo)
Confiana e estabilidade estas que visam assegurar aos contribuintes, de
qualquer natureza, uma maior segurana, de forma a facilitar previses financeiras, sem que

isto prejudique a contabilidade de uma grande empresa, ou at, de uma famlia de classe
media.
Em matria tributria, o principio da segurana jurdica funciona como uma
proteo da confiana do cidado no estado, ou administrao publica, ou seja, protege o
cidado no intuito de que os atos praticados pela administrao pblica no sero alterados de
forma repentina.
Em termos prticos, significa dizer que, com base na analise conjunta do
principio da segurana jurdica, e do principio da proteo a confiana, no pode a
administrao publica mudar uma interpretao na aplicao de determinado tributo, querendo
cobrar, de forma retroativa.
Para uma maior elucidao, pensemos em um caso hipottico de uma empresa
que comercialize determinado produto pagando uma alquota x de ICMS. Ocorre que em
janeiro de 2008, a administrao publica percebe que o recolhimento vem sendo realizado de
forma equivocada, pois o referido produto deveria recolher o ICMS com base em uma alquota
maior. Feita essa analise o estado lana a diferena do que deveria ter sido recolhido, nos
cinco anos anteriores.
neste sentido que o principio da segurana jurdica em matria tributaria
atua, visto que no pode o Estado, ao mudar a sua compreenso da aplicao de determinado
tributo requerer a cobrana retroativa.
Neste contexto, deve-se utilizar a flexibilizao da aplicabilidade da lei no
tempo, com base na aplicao do principio da segurana jurdica, como proteo ao principio
da confiana do cidado no estado.
REFERENCIA BIBLIOGRAFICA
VILA, Humberto. Teoria dos Princpios. 3 ed. So Paulo: Malheiros,2004.
VILA, Humberto. Sistema Constitucional Tributrio. 2 ed. So Paulo: Saraiva,
2006.
FILHO, Jos dos Santos Carvalho. Manual de Direito Administrativo. 16 ed.
Rio de Janeiro: Lmen Jris, 2006.
MELLO, Celso Antnio Bandeira de. Curso de Direito Administrativo. 20 ed.
So Paulo: Malheiros, 2006.
[1] Art. 5 Todos so iguais perante a lei, sem distino de qualquer natureza,
garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no Pas a inviolabilidade do direito
vida, liberdade, igualdade, segurana e propriedade, nos termos seguintes: "..."XXXVI
- a lei no prejudicar o direito adquirido, o ato jurdico perfeito e a coisa julgada;
Leia mais em: http://www.webartigos.com/artigos/principio-da-seguranca-
juridica-em-materia-tributaria/6221/#ixzz1xQZpyMZc


ARTIGO 13
O PRINCPIO DA SEGURANA JURDICA NA CRIAO E APLICAO DO
TRIBUTO
Prof. Jos Souto Maior Borges
Professor .Honorrio na Faculdade de Direito da PUC/SP. Ex- Professor Titular
de Direito Tributrio nos Cursos de Ps- Graduao da Faculdade de Direito da Universidade
Federal de Pernambuco. Advogado e Consultor Jurdico em Recife.
Nossa cincia do direito procede de Roma; uma inveno dos romanos, da
mesma forma que a filosofia uma inveno dos gregos. to insensato para um jurista
ocidental desprezar o direito romano quanto para um filsofo envergonhar-se da filosofia dos
gregos. ter vergonha de sua me (MICHEL VILLEY, Philosophie du Droit, I/80).
1. A segurana jurdica pode ser visualizada como um valor transcendente ao
ordenamento jurdico, no sentido de que a sua investigao no se confina ao sistema jurdico
positivo. Antes inspira as normas que, no mbito do direito positivo, lhe atribuem efetividade.
Matria a ser abordada pela Filosofia do Direito. Sob essa perspectiva, a investigao
filosfico-jurdica incide sobre a ordenao jurdica positiva. No coincide porm com ela.
Porque a este ltima s interessa a segurana jurdica enquanto valor imanente ao
ordenamento jurdico. De conseguinte, a segurana jurdica , sob este ltimo aspecto, matria
de direito posto. Valor contemplado e consignado em normas de direito positivo.
2. Mas a segurana jurdica um atributo que convm tanto s normas
jurdicas, quanto conduta humana, fulcrada em normas jurdicopositivas; normas
asseguradoras desse valor j diz-las informadas pela segurana jurdica. Nessa regio
normativa material contudo no costumam as normas positivas enunci-la tout court, como se
assim estivesse inspirado e formulado o princpio: assegurada a segurana jurdica. Nesse
enunciado, a segurana jurdica soaria quase como uma v tautologia. Noutras palavras e mais
claramente: a segurana postula, para a sua efetividade, uma especificao, uma
determinao dos critrios preservadores dela prpria, no interior do ordenamento jurdico. Por
isso mesmo se interpe para logo a especificao: princpio da segurana jurdica na criao e
aplicao do tributo, mais sinteticamente: segurana jurdico-tributria. Cabendo
conseqentemente indagar: quais os valores que a segurana jurdica busca preservar, no
mbito do sistema constitucional tributrio? A irretroatividade? A legalidade? A isonomia? A
efetividade da jurisdio tributria, administrativa ou judicial? Tudo isso junto e muito mais que
isso.
Assim considerada, a segurana , percebe-se, um problema de direito
positivo. Categoria dogmtica portanto. No Brasil, categoria constitucional, primordialmente
plasmada e inclusa dentre os direitos e garantias fundamentais, individuais ou coletivos, no
artigo constitucional 5. 3. Bem encaradas as coisas e o direito no passa da res justa, como
ensinavam os romanos todos os dispositivos que instituem garantias constitucionais, buscam,
em ltima anlise, assegurar, literalmente: tornar seguros os direitos que esse dispositivo
adnumera: um experimento de realizao da justia. Para esse fim que se consociam direitos

e garantias constitucionais. De meios assecuratrios dos direitos no passam as garantias,
como j ensinava RUI BARBOSA. A desapropriao mediante justa e prvia indenizao em
dinheiro (art. 5, XXIV) uma garantia do direito de propriedade (art. 5, XXII), como de certa
forma o a prpria funo social da propriedade (art. 5, XXIII).
4. No plano sinttico do interrelacionamento normativo, particularmente no art.
5, transparece a dependncia, o entrelaamento da segurana com outros direitos e garantias
constitucionais. Manifestao da segurana por exemplo a proibio de leis retroativas: A lei
no prejudicar o direito adquirido, o ato jurdico perfeito e a coisa julgada (art. 5, XXXVI).
Esse princpio reiterado, no mbito constitucional tributrio, com uma significao que lhe
adensa o sentido: vedado Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios cobrar tributos em
relao a fatos geradores ocorridos antes do incio da vigncia da lei que os houver institudo
ou aumentado (CF, art. 150, III, a). Proibio da retroatividade da cobrana (ato infralegal) do
tributo. O que no pode a lei com maiores razes defeso administrao pblica. O ofcio de
administrar consiste em aplicar a lei (SEABRA FAGUNDES).
5. A segurana tributria no se reduz (ponderao trivial no fora sumamente
necessria arquitetura da demonstrao subseqente) proibio de leis tributrias
retroativas. Bem por isso ela sintaticament dependente de outros direitos e garantias
constitucionais. Nenhuma segurana sem justia tributria; nenhuma segurana sem
legalidade, etc. O privilegiamento da enunicao desses direitos no exclui contudo outros
direitos e garantias que a CF adota. Eles so apenas os direitos e garantias mais eminentes,
os mais dignos de serem questionados. Por isso a CF os nomeia fundamentais.
6. O princpio implcito no difere seno formalmente do expresso. Tm ambos
o mesmo grau de positividade. No h uma positividade forte (a expressa) e outra fraca (a
implcita). Um princpio implcito pode muito bem ter eficcia (= produzir efeitos) muito mais
acentuada do que um princpio expresso. A proibio de leis tributrias retroativas (implcita no
art. 5, XXXVI) pode ter maior eficcia do que a proibio expressa da cobrana de tributos
com relao a fatos tributveis ocorridos antes do incio da vigncia da lei que os houver
institudo ou aumentado (art. 150, III, a)). Eficcia havida aqui como relao entre norma de
conduta e conduta normada; relao sindicvel pela sociologia jurdica, ao estudar o
comportamento efetivamente adotado pelos destinatrios da norma. Destinatrios esto ai
entre aspas porque a norma recai a rigor, no sobre pessoas, mas sobre determinados
comportamentos humanos.
7. Concluso dessas ponderaes: tecnicamente desnecessrio e mesmo
desaconselhvel que se reitere um preceito implcito cuja abrangncia material e pessoal j
alcana o campo simultaneamente coberto por um preceito expresso. Mas a CF de 1988
reiteradamente o faz. Por exemplo, do direito de propriedade, expresso na CF, possvel
deduzir: nenhum confisco tributrio. E a CF no particular enftica: privao da propriedade s
como visto por desapropriao, mediante prvia e justa indenizao em dinheiro. Para que
ento o art. 150, IV, vedar a utilizao de tributo com efeito de confisco? Para nada! Esse
ltimo dispositivo no passa de uma inutilidade.

8. Mas a regra hermenutica no sem razo anatematiza a interpretao literal
de um dispositivo isolado e a tcnica intepretativa interdita a exegese de um texto, abstrado o
seu contexto. E encontra admirvel aplicao no mbito da segurana jurdica. O art. 5 da CF
de 1988 um outro nome normativo da segurana jurdica, todo ele o . E nenhum dispositivo
isolado seu. Mas a segurana , tambm ela, um instrumento da justia.
9. A mais eminente de todas as normas assecuratrias de direitos individuais
a isonomia. Enunciada no caput do art. 5: Todos so iguais perante a lei (igualdade formal,
no sentido kelseniano). E tambm no item I desse dispositivo: homens e mulheres so iguais
em direitos e obrigaes, nos termos desta Constituio (igualdade contenutstica diria
PONTES DE MIRANDA). Sem isonomia, nenhuma segurana. Segurana pois um
subrogado, na metalinguagem doutrinria, dos dispositivos constitucionais que a contemplam
nas dobras dos direitos e garantias individuais (linguagemobjeto).
10. No somos iguais, homens e mulheres, diante de atos infralegais (decretos,
portarias, instrues, ordens de servio, resolues, pareceresnormativos, etc.). Pobre direito
seria a isonomia se adentrada apenas nesses atos infralegais. Uma contrafaco da
segurana. Somos iguais diante da lei (igualdade formal) e na lei (igualdade material). A
metalinguagem doutrinria no est adstrita repetio servilmente literal da linguagem-objeto,
a do ordenamento constitucional. Por isso pode descrever a relao entre isonomia e
legalidade como uma relao conversa: nenhuma isonomia, sem legalidade; nenhuma
legalidade, sem isonomia. E enunciar por esta via um s princpio, um s direito-garantia, a
legalidade isnoma: ningum deve fazer ou deixar de fazer alguma coisa seno em virtude de
lei isnoma.
11. A exigncia geral da legalidade, na linguagem-objeto, est expressa pelo
art. 5, II: Ningum ser obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa seno em virtude da
lei. Ora, tributo, at por definio infraconstitucional, uma prestao pecuniria compulsria
(CTN, art. 3). Logo, do princpio expresso e geral, possvel derivar a regra implcita e
particular: ningum ser obrigado a prestar tributo seno em virtude da lei. at redundante e
pois desnecessria a sua reiterao, nada obstante ocorrente, no mbito do sistema
constitucional tributrio: vedado exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabelea (CF, art.
150, I).
12. Nesse mbito, o do sistema constitucional tributrio, todas as normas que
integram o subconjunto constitudo pelas normas constitucionais tributrias, sobretudo, no
exclusivamente porm, o art. 150 limitaes constitucionais do poder de tributar so
assecuratrias de direitos e instituidoras de deveres. Mas a competncia tributria a soma da
autorizao e limitao para o exerccio de funes tributrias. Sem autorizao, nenhuma
limitao, sem limitao, nenhuma autorizao. Logo a segurana tributria um produto da
consorciao entre ambas. Mas a segurana estreada de mo dupla: sem dever, nenhum
direito, sem direito, nenhum dever. Essa relao admiravelmente expressa pela funo social
da propriedade. No , a funo social da propriedade, ao contrrio do que ingenuamente se
supe, uma limitao propriedade no sentido de que corresponderia a uma restrio

disponibilidade e utilizao do bem pelo seu proprietrio. E nem sequer apenas um limite do
direito de propriedade. tambm - numa perspectiva de viso mais atenta - uma garantia da
preservao do direito de propriedade. Propriedade legtima a que responde sua funo
social. Expressa ento a justia tributria a vinculao da propriedade sua funo social.
13. Por essa via, so iluminados os caminhos que vinculam os deveres
jurdicos tributrios e direitos subjetivos do contribuinte. A desconsiderao da funo social da
propriedade privada abre ensancha tributao extrafiscal. A considerao descomedida do
direito do contribuinte (o seu decantado estatuto) introduz o imprio do individualismo jurdico
e sua insensibilidade congnita para as aspiraes sociais. A considerao exclusiva dos
deveres sinaliza e arrasta para a hipertrofia do Estado.
14. J se v pois que a virtude est no meio. E a virtude, na relao tributria,
identifica-se com a igualdade de tratamento, o justo equilbrio, a ponderao equilibrada das
relaes isonmicas entre fisco e contribuinte no plano normativo. A justia fiscal no deve
temer o passo atrs, em direo aurora romana da meditao sobre o Direito: suum cuique
tribuere: justia fiscal tambm ela a arte de dar a cada um (p. ex., fisco/ contribuinte), o que
seu. O estatuto tributrio no s do contribuinte. do fisco e contribuinte numa relao
isnoma. Ao fisco o que do fisco, mas s o que dele. Ao contribuinte somente o que lhe
pertence. Tanto resplandece o suum cuique tribuere que torna suprfluos e redutveis os
demais componentes da frmula romana: honeste vivere, alterum non laedere. S vive
honestamente, s no lesiona ningum, que d a cada um o que seu.
15. to proeminente a posio da isonomia no contexto da CF de 1988, que
ela se multiplica em vrias intersees constitucionais. antes de tudo uma relao externa
porque, nas relaes internacionais, o Brasil se rege, dentre outros, pelo princpio da igualdade
entre os Estados (art. 4, V). Os tributos que recaem sobre o comrcio exterior importao/
exportao no podem ignorar essa exigncia. Sob idnticos pressupostos de fato no
cabvel gravar discriminadamente o comrcio exterior com tributos que sobre ele recaiam.
16. Nas relaes internas, a primeira preocupao (topograficamente) a de
reduzir as desigualdades sociais e regionais (art. 3, III, in fine). Tampouco os tributos
internos podem desprezar a extrafiscalidade como um instrumento que estabelece limites
isonomia entre contribuintes para paradoxalmente preserv-la no plano maior do
desenvolvimento econmico fundamental nacional: erradicar a pobreza diz a CF um
objetivo fundamental do Brasil. Limite no pois limitao. s um critrio tcnico para
demarcar as possibilidades de atuao dos supremos princpios constitucionais. Porque essa
proeminncia no constitui bice aos limites dos mbitos de validade dos princpios normas
constitucionais e portanto de direito positivo que so. E toda norma de direito positivo limitada
pelos seus mbitos de validade. Um princpio de direito positivo, como a segurana, no pode
aspirar uma validade universal.
17. No a igualdade simples, aritmtica, que os textos constitucionais visam
preservar. antes uma proporcionalidade, um analogon entre bens e pessoas. A suprema
iniqidade tratar igualmente os desiguais. Os impostos no devem ser uniformes e

linearmente iguais, mas proporcionais segundo a necessidade de atenuar ou tanto quanto
possvel erradicar as desigualdades sociais. A progressividade visa tambm assegurar essa
proporo entre bens e pessoas. Onde porm falha o imposto proporcional (no sentido estrito)
instaura-se e legitima-se o imprio do imposto progressivo. Segurana tudo isso muito mais
ainda.
18. No interrelacionamento entre a Unio, Estados, Distrito Federal e
Municpios interpe-se igualmente a isonomia, ai visualizada no como uma igualdade de
atribuies. Essas pessoas constitucionais so isnomas porque autnomas. Porque recebem
e extraem a sua competncia inclusive a competncia tributria diretamente do texto
constitucional, sem intermediao legislativa alguma. Por isso a lei federal no corta a lei local:
o direito federal no prevalece sempre e em qualquer hiptese sobre o direito local. No mbito
das atribuies constitucionais dos Estados-membros e Municpios a sua legislao
prevalecer contra a lei da Unio que lhes usurpar a competncia, mxime a competncia
tributria.
19. Sob esse ngulo de anlise, transparece o carter formal da isonomia entre
as pessoas constitucionais porque a manifestao dessa igualdade desconsidera o contedo
das competncias legislativas e administrativas da Unio, Estados, Distrito Federal e
Municpios. E conseqentemente prescinde da avaliao dos resultados (os ganhos sociais e
econmicos) do exerccio das respectivas competncias.
Mas a extrafiscalidade problema teleolgico: visa quanto menos atenuar as
desigualdades substanciais no plano social e econmico. Objetiva sobretudo a igualdade
substancial dentre as regies e os Estados, a partir da considerao de que so desenvolvidos
uns e subdesenvolvidos outros. A igualdade se aloja ento no altiplano dos interesses
nacionais mais relevantes, o dos objetivos nacionais permanentes (objetivos fundamentais
como os nomeia a prpria CF, art. 3). Essa igualdade responde portanto a um valor imanente
e no transcendente ao ordenamento constitucional do pas. Mas , nesses termos havida, um
conceito-guia a orientar o jurista na busca incessante da justia para as instituies pblicas e
privadas nacionais, como se fora uma estrela polar. Incumbe-lhe indicar a soluo mais
consentnea com a justia distributiva: dar a cada Estado, a cada regio, o que seu. Sublime
manifestao da arte do Direito, suas misrias e grandezas. O suum cuique tribuere nas
relaes interregionais e interestaduais no diz, com as suas prprias foras, o que o seu de
cada Estado e cada regio. Mas veda a apropriao de qualquer bem jurdico por quem no for
o seu legtimo titular. Nenhuma regio ou Estado h-de economicamente desenvolver-se em
detrimento de outra regio ou Estado.
Uma concluso central se impe: sem isonomia no h segurana, nem Estado
constitucional, porque a igualdade no se confina aos direitos e garantias individuais,
espraiando-se nas relaes internacionais e nas relaes internas que entretm as pessoas
constitucionais entre si. A segurana jurdica na criao e aplicao do tributo apenas uma
particularizao desse quadro mais amplo.


Referncia Bibliogrfica deste Artigo (ABNT: NBR-6023/2000):
BORGES, Jos Souto Maior. Marcos Juruena Villela. O princpio da segurana
jurdica
na criao e aplicao do tributo. Revista Dilogo Jurdico, Salvador, CAJ -
Centro
de Atualizao Jurdica, n. 11, fevereiro, 2002. Disponvel na Internet:
<http://www.direitopublico.com.br>. Acesso em: xx de xxxxxxxx de xxxx
(substituir x por dados da data de acesso ao site).
http://www.direitopublico.com.br/pdf_11/DIALOGO-JURIDICO-11-FEVEREIRO-
2002-JOSE-SOUTO-MAIOR-BORGES.pdf

ARTIGO 14
DIREITO CONSTITUCIONAL
Fernando Rabello
A SEGURANA JURDICA EM MATRIA TRIBUTRIA E SUA INTERFACE
COM O PRINCPIO DA PROTEO CONFIANA
LEGAL SECURITY REGARDING TAX ISSUES AND ITS INTERFACE
WITH THE PRINCIPLE OF TRUST PROTECTION
Sayonara de Medeiros Cavalcante
ABSTRACT
The author assesses the overall principle of legal security and its application in
tax issues, as a means of providing stability, assurance and trust to tax payers in their
relationship with the Brazilian government.
She shows the importance of the observance and application of such principle
bringing forward the main dogmatic and jurisprudential views favoring its relevance within the
constitutional scope as well as its connection with the principle of trust protection.
KEYWORDS
Constitutional Law; Tax law; legal security; overall principle; principle of
legitimate trust.
RESUMO
Analisa o sobreprincpio da segurana jurdica e sua utilizao na seara
tributria, como meio de garantir estabilidade, certeza e confiana aos contribuintes em suas
relaes com a Administrao.
Demonstra a necessidade da observncia e aplicao de tal princpio
apresentando as principais correntes doutrinrias e jurisprudenciais que propugnam pela sua
relevncia na esfera constitucional bem como a ligao deste com o princpio da proteo
confiana.
PALAVRAS-CHAVE

Direito Constitucional; Direito Tributrio; segurana jurdica; sobreprincpio;
princpio da confiana.

1 INTRODUO
A ideia de segurana jurdica no mbito do sistema jurdico brasileiro institui-se
como uma referncia de contedo essencialmente principiolgico, assumindo, muitas vezes, a
condio de paradigma na estrutura de regulao nacional.
Nas complexas relaes entre a Administrao Pblica e os administrados,
qualquer atitude no sentido de buscar a supresso de direitos inerentes a um desses plos de
imantao de obrigaes e de deveres na esfera jurdica reclama sempre uma fundamentao
apoiada em aes racionais, justificadas no sistema constitucional vigente.
Instituindo-se no ordenamento jurdico nacional, assume a segurana jurdica a
condio de sustentculo para toda assero relacionada extino ou inibio do exerccio
de direito, exigindo-se, entretanto, que os motivos para sua concretizao estejam associados
prova de que se situam numa articulao com os objetivos e os fundamentos da prpria
ordem jurdica como um todo.
Tal estrutura permite que esse princpio possa assumir a categoria de fiadora
formal dos interesses inerentes sociedade, como fator imprescindvel existncia efetiva do
Estado democrtico de Direito.
Na esfera tributria, a segurana jurdica passou a ser compreendida como um
pressuposto essencial para garantir a confiana do contribuinte nas suas relaes com o fisco.
Tendo em conta tais premissas, centrar-se- o foco deste estudo na tentativa
de mostrar como prioridade a ideia de proteo s pessoas e ordem jurdica, sendo possvel
asseverar que, a despeito de no estar radicado em qualquer dispositivo constitucional
expresso, o princpio da segurana jurdica faz parte da essncia do prprio Direito.
2 COMPREENDENDO A SEGURANA JURDICA
No entendimento da Ministra Carmem Lcia Antunes Rocha1, a segurana2
jurdica pode ser definida como o direito da pessoa estabilidade em suas relaes. Esse
direito articula-se com a garantia da tranquilidade jurdica que as pessoas querem ter, com a
certeza de que tais relaes no podem ser alteradas para se tornarem instveis e inseguras
quanto ao seu futuro, seu presente e at mesmo seu passado.
Nicolau Jnior (2005) acrescenta que a segurana jurdica o mnimo de
previsibilidade necessria que o Estado de Direito deve oferecer a todo cidado, indicando-lhe
quais so as normas de convivncia a serem observadas de modo a viabilizar relaes
jurdicas vlidas e eficazes.
Ante tais argumentos, v-se que a segurana jurdica atinge um patamar de
relevncia mpar, constituindo-se em instrumento de preservao da justia. O almejado,
ento, demonstrar a evoluo do pensamento e da prpria cincia jurdica, de modo a afastar
a insegurana e a instabilidade das relaes sociais, inserindo novos aspectos que possam
realmente modificar o atual panorama da legislao brasileira.

Assim, a segurana jurdica torna possvel s pessoas o conhecimento
antecipado e reflexivo das consequncias diretas de seus atos, sem sujeitar-se convenincia
poltica de cada momento.
Registre-se que o contedo da segurana no se confina em uma estrutura
eminentemente fechada e impregnada de conceitos estticos. , antes, algo dinmico que
busca a consecuo dos valores jurdicos, pautando-se por uma interpretao teleolgica3, em
que maior a finalidade da norma, sobretudo a partir da Constituio de 1988. Nesse
arcabouo terico, compreende-se, ento, que a segurana jurdica se sustenta na garantia de
certeza e estabilidade, mediante as quais as pessoas possam estar sempre cientes de seus
direitos, no havendo dvida quanto impossibilidade de eventos inesperados, no campo
jurdico, sem o seu prvio conhecimento.
De fato, o pagamento do tributo um dever fundamental do cidado,
imperativo para a sobrevivncia do Estado4. Mas essa obrigao deve ser proposta dentro dos
limites axiolgicos constitucionais, traduzidos na segurana jurdica das relaes tributrias.
Borges (2006) preleciona que, embora a segurana jurdica no esteja
expressamente enunciada no texto constitucional, sua implicitude no lhe retira a eficcia, mas
condiciona, como se expresso fosse, a interpretao de toda Constituio. A importncia desse
instituto, portanto, para as pessoas poderem conduzir, planejar e desenvolver seus atos, sejam
estes na vida civil, familiar ou profissional fundamental.
2.1 A SEGURANA JURDICA COMO SOBREPRINCPIO
No campo das significaes, o vocbulo princpio5 oferece farta variedade
conotativa. Pode ser traduzido em expresses como incio ou ponto de origem.
No plano jurdico, destacam-se as importantes ideias de Larenz (1997). Esse
autor definiu os princpios como normas de grande relevncia para o ordenamento jurdico, na
medida em que estabeleceu fundamentos normativos para a interpretao e aplicao do
Direito, deles decorrendo, direta ou indiretamente, normas de comportamento.
Abarcam, igualmente, alto grau de abstrao, abrindo-se para a ponderao,
uma consequncia da dimenso axiolgica que possuem. Significa dizer que a aplicabilidade
dos princpios, segundo as razes e os fins aos quais se referem, determinar o peso de sua
importncia (VILA, 2004).
No ordenamento jurdico ptrio, assim, repousam assentados sobre slidos
pilares os princpios jurdicos. Diante disso, torna-se possvel vislumbrar a segurana jurdica
tomando por base sua posio como um desses pilares, pois recebe positividade por meio de
vrios princpios constitucionais. Essa tica de compreenso, no campo dogmtico-normativo
das relaes jurdicas, tem ajudado a perceber qual a sua real abrangncia.
A segurana jurdica , por excelncia, um sobreprincpio, ou seja, um conjunto
de princpios que operam para realizar um entrelaamento de outros princpios, tais como
legalidade, anterioridade, universalidade da jurisdio, irretroatividade,
[...] a segurana jurdica torna possvel s pessoas o conhecimento antecipado
e reflexivo das consequncias diretas de seus atos, sem sujeitar-se convenincia

poltica de cada momento.entre outros. No haver respeito ao sobreprincpio
da segurana jurdica sempre que as diretrizes que o realizem venham a ser concretamente
desrespeitadas, e tais situaes infringentes se perpetuem no tempo, consolidando-se. Seria,
portanto, um conjunto de vrios princpios que operam para realizar, alm dos respectivos
contedos axiolgicos, princpios de maior hierarquia (CARVALHO, 2007).
Reforam os dizeres acima, as palavras de Trres (2005, p. 164). Para o
justributarista, a segurana jurdica efetiva-se pela atuao de vrios outros princpios: Bastaria
instituir valores que lhe servem de suporte, os princpios que, conjugados, formariam os
fundamentos a partir dos quais se levanta. Vista por esse ngulo, difcil ser encontrarmos uma
ordem jurdica-normativa que no ostente o princpio da segurana [...]. Transportando-se a
reflexo para o domnio dos sobreprincpios, em particular o da segurana jurdica, possvel
dizermos que no existir, efetivamente, aquele valor sempre que os princpios que o realizem
forem violados.
So, pois, os sobreprincpios verdadeiros norteadores de todo o ordenamento
jurdico, capazes de possibilitar a interpretao das normas constantes nos textos expressos,
ampliando ou restringindo seus sentidos. Consoante vila (2004), so eles que, por sua funo
rearticuladora, permitem a interao de vrios elementos que compem o estado ideal de
coisas a ser buscado.
Extrai-se, ento, a ideia de que os sobreprincpios so normas amplas, cuja
abrangncia descoberta quando unidos os respectivos princpios a eles ligados e aplicados
s situaes concretas.
2.1.1 O PRINCPIO DA PROTEO CONFIANA
Na linha dos argumentos esposados, defensores da tese que entende a
segurana jurdica como sobreprincpio constitucional, merece um olhar especfico a posio
que o princpio da proteo confiana6 vem conquistando no cenrio jurdico nacional.
Saliente-se que o ordenamento jurdico perpassado por uma constante
tenso entre permanncia e ruptura, estabilidade e mudana. Isso, de fato, reflexo da prpria
sociedade, que, do mesmo modo, sempre se equilibrou entre a imutabilidade e a inovao,
bem como pela extrema dinamicidade e complexidade, no devendo ser confinados em uma
disposio conceitual totalmente restrita.
No obstante essa imensa mutao, quando um ato normativo,
presumidamente vlido, cria, na esfera jurdica do particular, uma presumvel expectativa
quanto ao seu cumprimento, h incidncia do princpio da proteo da confiana (VILA,
2002).
Conforme Martins-Costa (2004), a permanncia constitui uma das projees da
confiana legtima, garantindo o cidado contra os efeitos danosos, ou ilegtimos, das
modificaes adotadas pelo Poder Pblico. Sob tal aspecto, preciso reconduzir novo sentido
ao princpio enfatizado, pois o cidado (o administrado, a pessoa) enfrenta hoje uma
hipercomplexa teia de interlegalidade, de internormatividades cruzadas entre valores e

interesses pblicos e privados, estatais e sociais, corporativos e gerais, nacionais e
internacionais, dignos e esprios, a perturbar a linearidade daquela cadeia dedutiva.
A efetivao do princpio da confiana d-se no momento em que visto como
um desdobramento da segurana jurdica, trazendo a esta uma solidez mpar, pois solidifica as
ideias como: estabilidade jurdica, orientao adequada, clareza e previsibilidade.
Nessa direo, faz-se concluir que a nova forma da qual se reveste o termo
confiana constitui um dos desafios hoje enfrentados pelo Estado democrtico de Direito. A
confiana , pois, a expectativa legtima da ativa proteo da personalidade humana como
escopo fundamental do ordenamento. Lgico que, nada obstante tal princpio possa ser
invocado para tutelar os interesses da sociedade, sua aplicao deve ser feita com cautela,
pois a Administrao no pode ficar merc de circunstncias individuais. Ademais, os
administrados no devem invocar tal princpio se tiverem, de alguma maneira, contribudo para
sua aplicao com atitudes desleais ou at ilegais.
Da concordar-se com as ideias de Couto e Silva (2004), quando este afirma
que a confiana dos cidados parte essencial realizao da justia material. De resto, a
exigncia de um comportamento positivo da Administrao Pblica na tutela da confiana
legtima dos cidados corre paralela ao crescimento, na conscincia social, da extremada
relevncia da conexo entre a ao administrativa e o dever de proteger de maneira positiva os
direitos da personalidade. Interpretar a norma sem atentar para tal princpio, significa macular o
sistema jurdico presente na Carta Constitucional, que d a cada contribuinte a certeza de que
pode confiar, sem ver-se surpreendido com mudanas na aplicao ou na interpretao da lei,
afastando ou frustrando a segurana que advm das decises emanadas do Poder Judicirio.
Dessa forma, a mera existncia de irregularidades formais nas relaes
estabelecidas conforme comportamentos anteriores do prprio Poder Pblico, no se coaduna
com os princpios fundamentais do Estado de Direito, particularmente o princpio da proteo
da confiana.
3 APLICABILIDADE EM MATRIA TRIBUTRIA
A tentativa de minimizar as distores nessas relaes foi um dos maiores
pilares para a construo de uma nova proposta sobre a ideia de segurana jurdica em
matria tributria, especialmente pelo fato de tal princpio ser considerado um sobreprincpio
constitucional.
Em matria tributria, ntida a configurao da segurana jurdica em face da
fixao de inmeros princpios constitucionais, como: irretroatividade tributria (art. 150, III, a,
CF), anterioridade tributria (art. 150, III, b, CF), capacidade contributiva, vedao ao confisco
(art. 150, IV, CF), legalidade (art. 150, I, CF).
Interessante trazer baila o ensinamento de Rodrigues (2005, p. 257): O
princpio da segurana jurdica em matria tributria assegura a tranqilidade constitucional
que o Estado de Direito procura garantir com a positivao do sistema. assim traduzido pela
certeza das obrigaes tributrias com que ter que arcar como membro da sociedade; o
contribuinte tem o direito assegurado de que no ser surpreendido pela atuao dos poderes

pblicos alm das competncias e segundo as normas constitucionais definidas. A
transgresso dos limites constitucionais dos poderes pblicos determinaria a quebra de
confiana no direito e no que o sistema posto estatui.
[...] quando um ato normativo, presumidamente vlido, cria, na esfera jurdica
do particular, uma presumvel expectativa quanto ao seu cumprimento, h incidncia do
princpio da proteo da confiana [...].
Do mesmo modo, conveniente apresentar o sentido dado por Paulsen (2006,
p. 166) ao assunto, ao prelecionar que: [...] O princpio da segurana jurdica atua como
sobreprincpio em matria tributria, implicando uma viso axiolgica convergente da
legalidade, da irretroatividade e da anterioridade, garantias que asseguram a certeza do direito
de modo mais intenso que nas demais searas de regulamentao das relaes com a
Administrao.
Tornar possvel o conhecimento antecipado das obrigaes tributrias
configura-se, efetivamente, como uma ferramenta indispensvel concretizao do princpio
da segurana jurdica.
Ademais, as garantias constitucionais do contribuinte devem ficar sempre
protegidas das modificaes arbitrrias do Poder Executivo e at do Legislativo, caso contrrio,
ensejar direito ao contribuinte em acionar o Judicirio para reivindicar a devida correo do
ato.
Mister informar que, como nenhuma regra absoluta, a reproduo da
fiscalizao possvel, excepcionalmente, mediante ordem escrita e fundamentada da
Administrao Tributria, caso haja fundado receio de incorreo no procedimento fiscal. A
fundamentao exigida como garantia do contribuinte contra abusos (MACHADO, 2005).
A irretroatividade tributria tambm disputa a ateno da doutrina e da
jurisprudncia, especialmente no que toca instituio e majorao de tributos. Esse princpio
determina que as leis tributrias, como, por regra, todas as leis, devem sempre dispor para o
futuro. No lhes permitido atingir momentos passados, ou seja, alcanar acontecimentos
pretritos. Esse exatamente o lastro que confere estabilidade e segurana s relaes
jurdicas entre fisco e contribuintes.
Segundo Machado (2005), como expresso do princpio da segurana jurdica,
a irretroatividade preceito universal. Faz parte da prpria ideia do Direito. O legislador
poderia, por razes polticas, elaborar leis, com clusulas expressas, determinando sua
aplicao retroativa. Ento, para tornar induvidosa a desvalia de tais situaes retroativas e
para dar segurana jurdica, erigiu-se este princpio como norma da Lei Maior, segundo o qual
vedada a cobrana de tributos em relao a fatos geradores ocorridos antes do incio da lei
que os houver institudo ou aumentado.
Assim, o Direito brasileiro permitiu que algumas leis tributrias retroagissem,
mas somente as que, de alguma forma, beneficiassem o contribuinte. guisa de ilustrao,
pode-se citar o Programa de Recuperao Fiscal (Refis), institudo pela Lei n. 9.964/00 e

regulamentado pelo Decreto Federal n. 3.431/2000, o qual concedeu anistia a multas e juros,
decorrentes de infraes cujos fatos geradores ocorreram anteriormente ao decreto.
De qualquer maneira, a importncia do sobreprincpio da segurana jurdica em
matria tributria assume no ordenamento jurdico, juntamente com o princpio da proteo
confiana, no que tange aos atos, procedimentos e condutas do Estado, uma inestimvel fonte
de certeza para o contribuinte, em suas relaes com a Administrao. Esse equilbrio torna-se
indispensvel para o desenvolvimento do pas, uma vez que a funo social do tributo a mola
mestra para o surgimento da justia fiscal.
Com efeito, possvel existirem vrias hipteses em que situaes criadas
administrativamente, sob o manto da ilegalidade, ou mesmo da inconstitucionalidade, perdurem
por vrios anos sob aparente normalidade e legalidade, gerando no administrado a justa
expectativa de manuteno de seus efeitos benficos, uma vez que j consolidados. Decerto
que em uma hiptese como esta, obediente segurana jurdica e, mais especificamente, ao
princpio da proteo confiana, o Poder Pblico no poderia, deliberadamente, invocando
apenas o princpio da legalidade7, frustrar uma justa expectativa criada para o administrado.
Ento, se no h meios para o contribuinte planejar-se adequadamente, a fim
de arcar com suas obrigaes, se no h organizao administrativa capaz de gerenciar a
carga tributria nacional, certamente a desordem generalizada continuar havendo, tornando o
legtimo poder de tributar em verdadeiro poder de destruir.
Para ser possvel a convivncia social, preciso um mnimo de confiana e
previsibilidade. As crises polticas e econmicas interferem, internamente, em quaisquer dos
Estados atuais, mas a soluo no pode ser encontrada em uma busca incessante por novas
leis, inclusive tributrias. A atual legislao, j bastante inflacionada, deve atender aos ditames
constitucionais, e o Poder Judicirio adquire relevante papel, como bem identificado no voto
vista proferido pelo Ministro Humberto Gomes de Barros, em deciso no AgRg em REsp n.
382.736-SC8, onde se l: Quando chegamos ao Tribunal e assinamos o termo de posse,
assumimos, sem nenhuma vaidade, o compromisso de que somos notveis conhecedores do
direito, que temos notvel saber jurdico [...]. Somos condutores e no podemos vacilar. Assim
faz o STF [...]. O STJ foi criado para dizer o que a lei infraconstitucional. Ele foi concebido
como condutor dos tribunais e dos cidados. Em matria tributria, como condutor daqueles
que pagam, dos contribuintes [...]. Em verdade, o Poder Judicirio mantm sagrado
compromisso com a justia e a segurana [...].
Do referido trecho, depreende-se a grande preocupao que impera nos
rgos superiores judicantes, resultado da insegurana qual o cidado vem sendo submetido
ao longo dos anos, ocasionada pela incessante transgresso dos limites constitucionais
previstos na Constituio. Ressaltem-se, como exemplos, as frequentes aes por parte do
governo, com o uso indevido e desproporcional de instrumentos legislativos, como as medidas
provisrias, sob a falsa retrica de que somente o aumento na arrecadao torna possvel a
realizao das polticas pblicas.

Tornar possvel o conhecimento antecipado das obrigaes tributrias
configura-se, efetivamente, como uma ferramenta indispensvel concretizao do princpio
da segurana jurdica.

Poucos so os casos nos quais a Constituio permite Administrao Pblica
o uso do poder discricionrio em se tratando de matria tributria, no entanto, no obstante as
severas crticas doutrinrias, as afrontas existentes so em nmero bastante considervel. A
situao agrava-se, consideravelmente, quando se observa a avassaladora instabilidade que
rege o Poder Executivo, ao editar e revogar seus atos ao sabor das convenincias do momento
poltico em vigor. Essas atitudes transformam-se em verdadeiros algozes do contribuinte, pois
est ele indefinidamente a esperar, na verdade, atitudes que respeitem e assegurem seus
direitos fundamentais.
A plena capacidade de controle jurisdicional em rever os atos administrativos
na esfera tributria encontra esteio na necessidade primordial do contribuinte de confiana e
certeza em suas relaes com o fisco. Esses direitos, quando feridos, fazem brotar para os
administrados as condies legtimas para exigir do Judicirio o adequado reexame do ato.
No plano jurisprudencial denotam-se inmeras situaes sobre as quais o
Judicirio concretizou efetivamente seu poder corregedor. Nesse sentido, expem-se os
seguintes julgados do Supremo Tribunal Federal:
Nossa preocupao primeira h de ser com a guarda da Constituio. Nenhum
fato da vida econmica ou da vida social, no instante em que somos chamados a dizer se um
determinado ato normativo ou uma certa lei est em desacordo com a Constituio, pode
colocar-se como prioridade em relao ao cumprimento da Constituio9.
O STF que o guardio da Constituio, por expressa delegao do Poder
Constituinte no pode renunciar ao exerccio desse cargo, pois, se a Suprema Corte falhar no
desempenho da gravssima atribuio que lhe foi outorgada, a integrao do sistema poltico, a
proteo das liberdades pblicas, a estabilidade do ordenamento normativo do Estado, a
segurana das relaes jurdicas e a legitimidade das instituies da Repblica estaro
profundamente comprometidas. O inaceitvel desprezo pela Constituio no pode verter-se
em prtica governamental consentida. Ao menos enquanto houver um Poder Judicirio
independente e consciente de sua alta responsabilidade poltica, social e jurdico-institucional
[...]10.
As concepes acima elencadas trazem em seu bojo a importncia de uma
eficiente atuao jurisdicional. Da infere-se o merecido destaque para os princpios tributrios,
corolrios do sobreprincpio da segurana jurdica, um dos principais esteios da sindicabilidade
dos atos estatais. Na opinio de Harada (2008), o sistema jurdico-tributrio depende da correta
aplicao das leis, quer pela Administrao, quer, principalmente, pelo Judicirio, a quem cabe
recusar a aplicao de leis desconformes, isto , daquelas que violam a hierarquia vertical das
normas tributrias, as quais tm, no seu pice, os direitos fundamentais traduzidos pelo
sobreprincpio da segurana jurdica.
o caso da Medida Provisria n. 413/2008, que instituiu a majorao da
alquota da Contribuio Social sobre o Lucro Lquido (CSLL) para as empresas atuantes no
setor financeiro, de 9% para 15%. Atualmente, a medida, que j foi convertida na Lei n.

11.727/08, est em apreciao no STF, em funo da ADI n. 4.003, proposta pelo partido
Democrata (DEM).
A principal alegao contida na ao que a aplicao da alquota majorada,
pela citada lei, sobre atos ocorridos antes de sua vigncia, afronta a segurana jurdica que a
Constituio pretendeu assegurar ao contribuinte, notadamente pelo princpio da
irretroatividade.
Existe, ainda, o Decreto n. 6.339/08, questionado pelas ADI n. 4.002 e ADI n.
4.004, propostas pelo mesmo partido, alm da ADI n. 4.110, proposta pela Associao
Brasileira Radiodifuso e Tecnologia e Telecomunicaes (Abratel), que majorou a alquota do
Imposto sobre Operaes Financeiras (IOF) nas operaes de crdito envolvendo pessoa
fsica e tambm nas operaes de cmbio. Com o Decreto, a alquota diria do IOF para
pessoas fsicas passou de 0,0041% para 0,0082%. Tambm foi criada uma alquota extra de
0,38% sobre operaes de crdito.
Em que pese nenhuma das aludidas Aes Diretas de Inconstitucionalidade
terem sido julgadas no mrito, de se atentar para alguns comentrios feitos pela doutrina,
inconformada com essa compensao, por parte do Poder Executivo, para o fim da
Contribuio Provisria sobre Movimentao Financeira (CPMF).
Para Vieira e Ferreira (2008), a constitucionalidade do citado decreto que
majorou o IOF pode ser questionada, devido ao art. 153, 1, da Constituio Federal, que
faculta ao Poder Executivo a alterao das alquotas dos impostos de importao,
exportao, sobre produto industrializado e sobre operaes financeiras, mas condicionando
essa alterao observncia das condies e limites estabelecidos em lei. A propsito,
destaque-se o teor do citado dispositivo constitucional: Art. 153. [...] 1. facultado ao Poder
Executivo, atendidas as condies e os limites estabelecidos em lei, alterar as alquotas dos
impostos enumerados nos incisos I, II, IV e V. (Imposto de Importao, Imposto de Exportao,
IPI, e IOF). (Grifo nosso).
Na mesma linha de argumentao, segue a doutrina de Harada (2008a). Para
o justributarista, o IOF, a exemplo do Imposto de Importao (II), do Imposto de Exportao (IE)
e do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), tem carter regulatrio. Valer-se, ento, da
faculdade prevista no 1 do art. 153 da CF, no para regular os quatro setores da economia
mercados de cmbio, de seguro, de crditos e de ttulos e valores mobilirios mas para
promover o aumento da receita tributria, como se depreende da falta de motivao dos atos
praticados, incorrer no desvio de poder.
Perfilha-se a esses comentrios Jacobina (2008), reportando que o IOF no
tem, por natureza, funo arrecadatria, laborando como instrumento de interveno na
economia, previsto na Constituio como exceo ao princpio da anterioridade. Agindo dessa
forma, o governo se valeu de uma exceo constitucional, usando o referido imposto de
maneira diametralmente oposta quela que balizou a criao do tributo.

Quanto cobrana da CSLL, aduzem Vieira e Ferreira (2008) ser importante,
inicialmente, observar que, por ser medida excepcional, a Constituio da Repblica, em seu
art. 62,
[...] o Direito brasileiro permitiu que algumas leis tributrias retroagissem, mas
somente as que, de alguma forma, beneficiassem o contribuinte. condiciona a edio de
medida provisria a dois requisitos essenciais: relevncia e urgncia. Significa que o
Presidente da Repblica poderia aumentar a alquota da CSLL, por meio de medida provisria
caso restasse demonstrada a relevncia da medida e comprovada a urgncia, o que no
houve.
Apesar dos fatos e argumentos apresentados, na verdade, o que ficou na
mente dos contribuintes foi uma burla proteo da confiana depositada, para ver a
diminuio da atual carga tributria, j to excessiva. De fato, no se encontra nos
fundamentos utilizados para a criao sbita dos questionados dispositivos legais, a presena
de nenhum dos dois supramencionados requisitos, fincando, por bvio, demonstrada a
verdadeira pretenso do governo, ao aumentar a alquota, em recompor to-somente a perda
da arrecadao com a extino da CPMF, o que no caracterizaria, em absoluto, a ocorrncia
dos fatores relevncia e urgncia.
Mais salutar ao panorama tributrio brasileiro seria espelhar a direo no
julgamento dessas aes, na recm-julgada ADI n. 4.048, oportunidade em que o Supremo
Tribunal Federal decidiu, por maioria, deferir a cautelar pleiteada em ao proposta pelo
Partido da Social Democracia Brasileira (PSDB) para suspender a vigncia da Medida
Provisria n. 405/2007, estendendo a deciso a sua lei de converso Lei n. 11.658/2008 ,
que propunha abrir crdito extraordinrio, em favor da Justia Eleitoral e de diversos rgos do
Poder Executivo.
Naquele momento, os ministros entenderam haver um patente desvirtuamento
dos parmetros constitucionais que permitiriam a edio de Medidas Provisrias para a
abertura de crditos extraordinrios. Enfatizou-se, inicialmente, que a abertura de crdito
extraordinrio, por meio de medida provisria, no seria vedada, em princpio, pela
Constituio Federal (art. 62, 1, I, d). Afirmou-se, entretanto, que a Constituio, alm dos
requisitos de relevncia e urgncia (art. 62), imporia que a abertura do crdito extraordinrio
fosse feita apenas para atender a despesas imprevisveis e urgentes, sendo exemplos dessa
imprevisibilidade e urgncia as despesas decorrentes de guerra, comoo interna ou
calamidade pblica (CF, art. 167, 3)11.
Acrescente-se que outras medidas provisrias haviam sido editadas nos
mesmos moldes da MP n. 405/2007, antes do julgamento da ADI n. 4.048, podendo citar-se a
MP n. 406/2007 (abre crdito extraordinrio de R$ 1.250.733,499,00 em favor de rgos do
Poder Executivo); a MP n. 408/2007, convertida na Lei n. 11.669/08 (abre crdito extraordinrio
de R$ 3.015.446.182,00 a diversos rgos do Poder Executivo); a MP n. 424/2008 (abre
crdito extraordinrio no valor de R$ 1.816.577.877,00 a favor de diversos rgos do Poder

Executivo) e a MP n. 430/2008 (abre crdito extraordinrio no valor de R$ 7.560.000.000,00 a
favor do Ministrio do Planejamento), dentre outras (HARADA, 2008b).
Embora a medida liminar em sede de ADI no possua efeito vinculante, todas
as referendadas medidas provisrias e respectivas leis de converso restaram atingidas pela
deciso da Corte Suprema, a qual demonstrou estar assentando a tese de que a abertura de
crdito extraordinrio deve submeter-se s expressas exigncias do 3 do art. 167 da CF,
no bastando apenas mencionar os requisitos urgncia e relevncia para edio de medida
provisria, mas evidenciar a presena deles, com outro requisito nsito e igualmente
fundamental, que a imprevisibilidade do evento.
Nessa atual realidade, espera-se que o julgamento das mencionadas aes
diretas de inconstitucionalidade pelo Supremo Tribunal Federal possa atribuir a essas
situaes o melhor entendimento em favor da sociedade contribuinte brasileira.
O sobreprincpio da segurana jurdica, ento, deflui da mxima efetividade dos
preceitos constitucionais, e em matria tributria, tem como importante aporte, alm dos
princpios da anterioridade, da irretroatividade, do respeito capacidade contributiva, da
vedao ao efeito confiscatrio, o princpio da proteo confiana, legtimo e maior
estabilizador das condutas que interligam as relaes sociais e jurdicas entre Administrao e
contribuintes.
4 CONSIDERAES FINAIS
Os princpios constitucionais, pela sua fora axiolgica, representam vetores
responsveis por guiar e vincular o administrador na busca pela efetividade administrativa. So
a essncia e a identidade da prpria Carta Magna. Ao admitir-se tal pensamento, constata-se o
constitucionalismo como novo protagonista na aplicao do direito, capaz de irradiar seus
efeitos por todo o ordenamento jurdico.
A aplicao conjugada dos princpios constitucionais o principal pilar de
sustentao, pelo qual os indivduos buscam alcanar o direito gesto pblica transparente,
objetiva e imparcial.
Nesse plano, a segurana jurdica configura-se em sobreprincpio, ou seja, um
conjunto de princpios que, no Direito Tributrio, operam para realizar, alm dos respectivos
contedos axiolgicos, a manuteno de situaes concretas que precisam se perpetuar no
tempo, para oferecer estabilidade, certeza e confiana aos contribuintes, constituindo-se,
assim, em um valor de carga axiolgica superior do prprio princpio.
Princpios como o da irretroatividade tributria vm preservar o passado,
impedindo que o contribuinte seja afetado por fatos geradores ocorridos antes do incio da
vigncia da lei que os houver institudo ou majorado. A anterioridade tributria, por sua vez,
traz promessa de conhecimento antecipado ao contribuinte. Tais situaes restam culminadas
no princpio da proteo confiana, corolrio mximo da segurana jurdica. A confiana dos
cidados fundamento do Estado democrtico de Direito, assim entendido como um Estado de
confiana. Em um contexto j intensamente marcado pelas incertezas, como a sociedade

brasileira, seria impensvel uma ordem jurdica na qual no se acredite ou que no viabilize,
por meio de seus rgos estatais, o indispensvel estado de confiana.

Sob este ltimo aspecto, no se pode mais tolerar o abismo construdo entre os
valores constitucionais e a realidade factual, aliada a uma Administrao indiferente e muitas
vezes hostil preservao dos direitos assegurados na Constituio Federal.
[...] a importncia do sobreprincpio da segurana jurdica em matria tributria
assume no ordenamento jurdico, [...] uma inestimvel fonte de certeza para o contribuinte, em
suas relaes com a Administrao.
certo que no se pretende encarar a segurana jurdica como um fenmeno
estritamente formal, enraizado na ideia fixa de absoluta previsibilidade de todos os atos da
Administrao Pblica, bem como a impossibilidade de sua alterao. O que se coloca a real
necessidade de observ-la como um direito constitucional, voltado realizao e manuteno
da prpria Democracia.
NOTAS
1 Cf. tal entendimento em Rocha (2004, p. 168).
2 Exprime, gramaticalmente, a ao e efeito de tornar seguro, ou de assegurar
e garantir alguma coisa. Assim, segurana tem sentido equivalente a estabilidade, pois o que
estvel seguro: a garantia, a firmeza, a fiana, sem dvida, do sempre idia do que est no
seguro, para que se evitem prejuzos em caso de danos ou riscos. Segurana, qualquer que
seja a sua aplicao, insere o sentido de tornar a coisa livre de perigos, livre de incertezas,
assegurada de danos ou prejuzos, afastada de todo mal. (SILVA, 2007, p. 1266).
3 Nesse sentido, Hugo de Brito Machado defende que o elemento teleolgico
torna-se fundamental para ser possvel aplicar as normas jurdicas e obter a soluo adequada,
razovel e justa dos conflitos humanos. (MACHADO, 2005).
4 Para maiores aprofundamentos, consultar as seguintes obras: Nabais (1998);
Tipke (2002).
5 Significa normas elementares ou os requisitos primordiais institudos como
base, como alicerce de alguma coisa. Exprimem sentido mais relevante que o da prpria razo
fundamental de ser das coisas jurdicas, convertendo-as em perfeitos axiomas. Nesta acepo,
no se compreendem somente os fundamentos jurdicos, legalmente institudos, mas todo
axioma jurdico derivado da cultura jurdica universal. Compreendem, pois, os fundamentos da
cincia jurdica, onde se firmaram as normas originrias do direito, que traam as noes em
que se estrutura o prprio direito. Assim, nem sempre os princpios se inscrevem nas leis, mas
so bases ao direito, preceitos fundamentais para sua prtica e proteo. (SILVA, 2007, p.
1095).
6 Nas ltimas dcadas do sculo XX, este princpio ganhou mais nitidez,
destacando-se da segurana jurdica, com notvel expanso na Europa, particularmente na
Alemanha, onde conquistou enorme sucesso. Dentre os atuais temas dominantes relacionados
aos dois princpios, esto: a responsabilidade do Estado pelas promessas firmes feitas por
seus agentes; o dever do Estado de estabelecer regras transitrias em razo de bruscas
mudanas introduzidas no regime jurdico. (SILVA, 2004, p. 271-315).

7 A subordinao da Administrao Pblica no apenas lei. Deve haver o
respeito legalidade sim, mas encartada no plexo de caractersticas e ponderaes que a
qualifiquem como razovel. No significa dizer que se possa alternativamente obedecer lei ou
ao Direito. No. A legalidade devidamente adjetivada razovel requer a observncia cumulativa
dos princpios em sintonia com a teleologia constitucional. A submisso razovel apresenta-se
menos como submisso do que como respeito. No servido, mas acatamento pleno e
concomitante lei e, sobretudo, ao Direito. (FREITAS, 1997, p. 60-61).
8 Cf. AgRg em REsp n. 382.736-SC, STJ, 1 Seo, Relator: Ministro Castro
Meira, DJ 25/02/2004. Disponvel em: <http://www.stj.jus.br/decisoes/ doc=382736>. Acesso
em 20 jun. 2008.
9 Cf. ADI n. 447-DF, DJ 05/03/1993.
10 Cf. ADI n. 2.010-2-DF, DJ 22/03/2004.
11 Cf. ADI n. 4.048 MC/DF, DJ 14/05/2008.
REFERNCIAS
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Artigo recebido em 16/1/2009.
Sayonara de Medeiros Cavalcante servidora do Tribunal de Justia do Estado
do Rio Grande do Norte.
http://www2.cjf.jus.br/ojs2/index.php/cej/article/viewFile/1087/1288
ARTIGO 15
Temporalidade e Segurana jurdica irretroatividade e anterioridade
tributrias

Temporality and Legal Certainty Predictability and
Prohibition of Retroactivity in Brazilian Tax Law
Revista da PGFN
1 A segurana jurdica da temporalidade no Sistema Constitucional
Tributrio brasileiro
O homem encontra no tempo a fonte das suas maiores inseguranas. Existir
coincidir em uma temporalidade contnua na qual somente por uma interpretao do tempo
pode-se definir o agora, o passado e o futuro. O tempo interpretado equivale constituio
em linguagem daquela ontologia que o ser no tempo, pois, como diz Heidegger, s a
temporalidade possibilita a unidade da existncia.1 O direito organiza essa unidade de
medida e, por cortes hermenuticos, cria o tempo pblico e ordena o viver no tempo.
O tempo um fato, um dado da realidade construda pela linguagem, mas o
direito no se poderia aplicar sem o tempo do fato. Nesse processo heurstico e
institucionalizante da temporalidade, o direito cria seus mecanismos para organizar a atividade
do homem e do Estado ao longo desse contnuo marcado pelos fatos jurdicos. A generalidade
das normas jurdicas perfaz-se na temporalidade do direito2 e, por isso mesmo, tem sua
durao definida pela vigncia, seja esta ilimitada ou provisria. Os tipos abstratos contidos na
generalidade positiva da norma permitem que o aplicador os oriente para qualquer ponto da
temporalidade, segundo os fatos ocorridos, da a necessidade de criao de critrios de
definio quanto ao tempo do fato e certeza quanto aplicabilidade da lei no tempo. Diz-se,
costumeiramente, que toda norma deve ser irretroativa e que seus efeitos protraem-se para o
futuro; com isso, qualquer retroatividade seria uma excepcionalidade. Entretanto, vale atentar
para o fato de que toda norma jurdica possui uma bidimensionalidade temporal, ou seja, pode
ser aplicada tanto para disciplinar fatos futuros quanto para alcanar fatos passados, salvo nas
hipteses abrangidas pelas regras de bloqueio que vedem seus efeitos retroativos. Portanto,
na falta dessas regras, somente construes amparadas na segurana jurdica ou no princpio
de confiana legtima podem conter essa disponibilidade bidimensional da lei na regncia do
tempo.3 Dito de outro modo, na falta de regras de bloqueio da retroatividade expressas (v.g.,
art. 5., XXXVI, art. 150, III, a, da CF; disposio expressa da prpria lei; LICC; art. 105 e 106,
do CTN etc.), caberia ao sujeito afetado
1 HEIDEGGER, Martin. Ser e tempo. 11. ed. Traduo de Marcia S
Cavalcante Schuback. Petrpolis: Vozes, 2004. v. 2. p.123 e ss.; para um estudo do tempo e o
direito: OST, Franois. O tempo do direito. Lisboa: Instituto Piaget, 2001; ELIAS, Norbert. Sobre
o tempo. Traduo de Vera Ribeiro. Rio de Janeiro: Zahar, 1998; ASKIN, I. F. O problema do
tempo: sua interpretao filosfica. So Paulo: Paz e Terra, 1969; RICOUER, Paul. Tempo e
narrativa. Campinas: Papirus, 1997. t. III.
2 CAPOZZI, Gino. Temporalit e norma. 4. ed. Napoli: Casa Editrice Dott.
Eugenio Jovene, 2000. p. 262 e ss.; HUSSERL, Gerhart. Diritto e tempo. Traduo de Renato
Cristin. Milano: Giuffr, 1998. p. 3-60. 3 Como enfatiza Juha Raitio, da Universidade de
Helsinki: The principle of non-retroactivity can be linked to the legitimate expectations of the

citizens (RAITIO, Juha. Legal certainty, non-retroactivity and periods of limitation in EC law.
Legisprudence. Oxford: Hart Publishing, 2008, v. 2, n. 1, p. 4). Heleno Taveira Torres a
possibilidade de alegar o princpio de confiana e estabilidade como proteo do estado de
segurana que se exige do ordenamento, para conter a retroao normativa (regras de
bloqueio da retroatividade implcitas). Esta dominao jurdica do tempo queda-se, assim,
garantida pela segurana jurdica nas suas distintas formas de expresso. Nesse processo de
juridicizao da temporalidade normativa, o direito prescreve o decurso temporal entre os
termos inicial (a quo) e final (ad quem), qualifica o incio da vigncia, cria bloqueios
normativos para retroaes, estabelece efeitos para a datao do tempo pblico e gera fices
temporais. O prprio tempo legal uma fico do tempo como serem- si. E alm desses
aspectos, pertinentes ao tempo no sistema jurdico, no se pode olvidar do tempo do
direito,4 que em tudo influi, no curso da sua historicidade e experincias da secularidade dos
institutos, conceitos e aplicaes do direito posto e do direito pressuposto.5 Nesse sentido, o
direito constri seu tempo na temporalidade que o faz presente. As regras de anterioridade,
anualidade e irretroatividade tem regime e eficcia tpica de garantia. E ainda que o art. 150,
caput, da CF, silenciasse sobre assegurar as garantias previstas, posto serem estes princpios
que integram o contedo da garantia maior, que a segurana jurdica, e pela funo que
estas exercem no sistema constitucional, de proteo de princpios de direitos e liberdades
fundamentais, o regime de garantia teria preeminncia sobre qualquer outro. Como j
assentamos em passagem especfica a respeito, nada impede que garantias possam se
qualificar como princpios. A nica diferena fica por conta da imponderabilidade, quando em
eventual coliso com qualquer princpio. Neste caso, a garantia h de prevalecer, pelo efeito de
proteo dos valores dos princpios que lhe so inerentes, como o caso do princpio de no
surpresa. Somente princpios veiculam valores passveis de preferibilidade. As garantias so
princpios como limites objetivos6 e visam a proteger outros princpios que veiculam valores
pertinentes a direitos ou liberdades fundamentais.
4 BRETONE, Mario. Diritto e tempo nella tradizione europea. Bari: Laterza,
2004. p. 33 e ss.
5 GRAU, Eros Roberto. O direito posto e o direito pressuposto. 7. ed. So
Paulo: Malheiros, 2008.
6 A diferenciao entre princpios que veiculam valores e princpios como
limite objetivo adotada por Paulo de Barros Carvalho, de fundamental relevncia para a
anlise da matria. Ainda que a noo de garantia tenha, neste estudo, funes de princpios
como limites objetivos, diferenciase pelo carter protetivo de outros direitos e liberdades
fundamentais que lhe atribumos, tanto mais naqueles casos referidos expressamente no
mbito do art. 150 da CF (garantias asseguradas ao contribuinte). Como alude Paulo de Barros
Carvalho: Entrevemos na considerao do signo princpio, distinguindo-o como valor ou
como limite objetivo, um passo decisivo, de importantes efeitos prticos. Isso porque, se
reconhecermos no enunciado prescritivo a presena de um valor, teremos que ingressar,
forosamente, no campo da Axiologia, para estud-lo segundo as caractersticas prprias das

estimativas (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributrio. 21. ed. So Paulo:
Saraiva, 2009. p. 159).
A estabilidade, estimabilidade, calculabilidade ou previsibilidade7 do direito
integram a segurana jurdica na ordem temporal, pela previso expressa das garantias de
no-surpresa e de vedao de regulao ex post facto; e, assim, o respeito aos direitos
adquiridos, autoridade da coisa julgada, enquanto preservao da regra patere legem quam
ipse fecisti, segundo a qual a autoridade deve suportar e respeitar a regra editada,8 alm de
determinao clara e objetiva de prazos de prescrio e decadncia. A segurana jurdica da
norma tributria no tempo e do tempo da norma (estabilidade temporal) requer, ademais de
todos os aspectos j assinalados, determinao objetiva quanto frequncia de exigibilidade
dos tributos a cada exerccio financeiro, por unicidade, renovao peridica, exigncia
provisria ou trato sucessivo; clara especificao quanto ao incio da vigncia das leis e
tratamento da vacatio legis; a tipificao, tributo a tributo, incidncia por incidncia, do critrio
temporal da regra matriz de incidncia, e, igualmente, toda a designao temporal dos atos ao
longo dos procedimentos e processos de cobrana do tributo, a exemplo do lanamento, dos
casos de extino ou de suspenso da exigibilidade, inclusive quanto decadncia e
prescrio, afora isenes, sanes aplicveis ou obrigaes formais. Assim, o direito prope-
se regular as relaes no tempo tanto como proibio da retroatividade do no benigno9,
quanto em relao vigncia para o futuro.
Diante do amplo arqutipo de garantias constitucionais de estabilidade
temporal em matria tributria previsto na Constituio, e da prpria norma geral em matria de
legislao tributria, que o Cdigo Tributrio Nacional CTN, especialmente pelos arts.
105, 106 e 146, confirma-se a vedao sistmica do ordenamento brasileiro contra qualquer
retroao de efeitos por atos legislativos, administrativos ou judiciais com efeitos erga omnes,
excetuados unicamente os casos de fiscalizaes sobre fatos no conhecidos pela
Administrao em lanamentos anteriores e as decises em processos judiciais ou
administrativos de casos concretos.
7 Diz Anne-Laure Valembois: Stabilit et previsibilit sont en effet les deux
exigences quimplique la scurit juridique dans sa dimension temporelle (VALEMBOIS, Anne-
Laure. La constitutionnalisation de lexigence... cit., p. 201; cf. RAITIO, Juha. The principle of
legal certainty in EC law. Dordrecht: Kluwer, 2003, p. 201 e ss.).
8 SCHERMERS, Henry G.; WAELBROECK, Denis F. Judicial protection in the
European Union. Hague: Kluwer, 2001. p. 84.
9 Interessante observar que esta formulao foi acolhida por constituies mais
recentes e de influncia lusfona. O art. 207 da Constituio de Moambique, de 1990, prev
que as leis s tm efeito retroactivos quando beneficiam os cidados e outras pessoas
jurdicas. De forma menos incisiva, tem-se o art. 96 da Constituio de Cabo Verde, de 1992,
como segue: A lei fiscal no tem efeito retroactivo, salvo se tiver contedo mais favorvel para
o contribuinte. Para um exame dessas diferenciaes, veja-se: GOUVEIA, Jorge Bacelar. A
proibio da retroactividade da norma fiscal na Constituio portuguesa. In: CAMPOS, Diogo

Leite de. Problemas fundamentais do direito tributrio. Lisboa: Vislis, 1999. p. 39 e ss. Heleno
Taveira Torres
2 As garantias de irretroatividade , anualidade e anterioridade no direito
brasileiro
Para proteger a previsibilidade, a confiana e a estabilidade no tempo, o
ordenamento constitucional conta com as garantias de irretroatividade, anterioridade e
anualidade das leis tributrias.
A garantia de irretroatividade do no benigno princpio basilar da segurana
jurdica. Mesmo nas constituies que no o contemplam expressamente, como na
Alemanha,10 Itlia,11 Frana,12 Espanha13 ou 10 Na Alemanha no h regra expressa que
proba a retroatividade das leis tributrias. Em vista disso, a doutrina esfora-se para construir
esse princpio a partir daqueles do Estado de Direito, da segurana jurdica, da confiana
legtima e da efetividade dos direitos fundamentais, ademais da retroatividade das leis penais.
Cf. TIPKE, Klaus; LANG, Joachim. Direito tributrio. Traduo de Luiz Dria Furquim. Porto
Alegre: Fabris, 2008. v. 1. p. 247-259. TIPKE, Klaus. La retroattivit nel diritto tributario. In:
AMATUCCI, Andrea (Coord.). Trattato di diritto tributario. Padova: Cedam, 1994. v. 1, t. I, p.
437-447; BOZZA, Nadya. I principi e la tutela del contribuinte nellabgabenordung e le
esperienze pratiche. Il fisco, Roma: Il Fisco, 2003. n. 10. p. 61-76.
11 Na Itlia, este princpio, no mbito da interpretao constitucional, foi
elaborado a partir da irretroatividade da lei penal e dos princpios da legalidade, da capacidade
contributiva, integridade do patrimnio e at mesmo da dignidade da pessoa humana. Cf.
MICHELI, Gian Antonio. Corso di diritto tributario. 8. ed. Torino: Utet, 1989. p. 64; MELIS,
Giuseppe. Interpretazione autentica, retroattivit e affidamento del contribuente: brevi riflessioni
su talune recenti pronunzie della corte costituzionale. Rassegna Tributaria, Roma: 1997. v. 45,
n. 4, p. 864-880. SANTI, Giovanni Grottanelli de. Profili costituzionali della irretroattivit delle
leggi. Milano: Giuffr, 1970. Recentemente, porm, o art. 3. da Lei 212, de 27 de julho de
2000, que introduziu o Statuto dei diritti del contribuente, introduziu tanto o princpio da
irretroatividade quanto aquele da anterioridade em matria tributria:
1. Salvo quanto previsto dallarticolo 1, comma 2, le disposizioni tributarie non
hanno effetto retroattivo. Relativamente ai tributi periodici le modifiche introdotte si applicano
solo a partire dal periodo dimposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore
delle disposizioni che le prevedono. 2. In ogni caso, le disposizioni tributarie non possono
prevedere adempimenti a carico dei contribuenti la cui scadenza sia fissata anteriormente al
sessantesimo giorno dalla data della loro entrata in vigore o delladozione dei provvedimenti di
attuazione in esse espressamente previsti (Cf. FANTOZZI, Augusto. Il diritto tributario. 3. ed.
Torino: Utet, 2003, p. 199 e ss.; FALSITTA, Gaspare. Manuale di diritto tributario: parte
generale. 6. ed. Padova: Cedam, 2008. p. 97-112; MASTROIACOVO, Valeria. I limiti alla
retroattivit nel diritto tributario. Milano: Giuffr, 2005).
12 Na Frana prepondera a aplicao do regime civilstico ao direito tributrio,
mediante aplicao do art. 2. do Cdigo Civil: La loi ne dispose que pour lavenir; elle na point

deffet rtroactif; com o que dispe o art. 5., da Declarao dos Direitos do Homem e do
Cidado: La Loi na le droit de dfendre que les actions nuisibles la Socit. Tout ce qui nest
pas dfendu par la Loi ne peut tr empch, et nul ne peut tre contraint faire ce quelle
nordonne pas. Ver: MALINVAUD, Philippe. Ltrange monte du contrle du juge sur les lois
rtroactives. 1804-2004, Le Code civil, un pass, un prsent, un avenir. Paris: Dalloz, 2004. p.
671-692; DEBAT, Olivier. La rtroactivit et le droit fiscal. Paris: Defrnois, 2006. p. 146 e ss.;
Commission des Finances du Senat Cefep. Loi fiscale, rtroactivit et scurit juridique:
quelle conciliation? Revue de Droit Fiscal, n. 17, p. 622-629, Paris: Lexis Nexis, 1999;
LEMAIRE, Fabrice. Actualit du principe de rtroactivit de la loi fiscale. RJF, n. 3. p. 186-190,
Paris: Levallois Perret, 1999.
13 No direito espanhol a Constituio no comporta um princpio semelhante.
Recentemente, a Ley General Tributaria 58, de 17 de dezembro de 2003, introduziu avanos
significativos, mas ainda de reduzida segurana jurdica. Cf. art. 10. mbito temporal de las
normas tributarias. 1. Las normas tributarias entrarn en vigor a los veinte das naturales de su
completa publicacin en el boletn oficial que corresponda, si en ellas no se dispone otra cosa,
y se aplicarn por plazo indefinido, salvo que se fije un plazo determinado. 2. Salvo que se
disponga lo contrario, las normas tributarias no tendrn efecto retroactivo y se aplicarn a los
tributos sin perodo impositivo devengados a partir de su entrada na Blgica,14 ainda assim se
aceita o postulado (terico), confirmado em jurisprudncia, da irretroatividade das leis
tributrias. Veremos que, no Brasil, so sobremodo relevantes os meios constitucionais
adotados para afirmar a efetividade do princpio-garantia da segurana jurdica, por meio do
art. 5., XXXVI, e do art. 150, III, da CF,15 para proteger os fatos e situaes jurdicas
consolidados no passado contra qualquer tentativa de modificao posterior; bem como para
impedir inovao ou aumento de tributo sobre fatos anteriores tanto publicao
(irretroatividade) quanto entrada em vigor da lei (anterioridade). Por conseguinte, como
observa Tercio Sampaio Ferraz Jr., a anterioridade, como a irretroatividade, expresso do
direito segurana.16 E acrescentamos: no Brasil, a certeza jurdica e a garantia de
estabilidade de situaes jurdicas asseguradas pela Constituio so o que nos diferencia de
experincias aliengenas com significativa vantagem. No cenrio internacional, poucos pases
contemplam a irretroatividade tributria na Constituio, independentemente do princpio da
proteo ao direito adquirido e ao ato jurdico perfeito ou de uma clusula de irretroatividade
geral. Exemplos marcantes so Colmbia e Portugal. Outro pas que assim o prev a Grcia,
cuja Constituio traz em seu artigo 78, 2 e 3, a previso expressa de que um tributo ou
qualquer outro nus financeiro no pode ser cobrado por meio de lei retroativa, no obstante
traga como hipteses de exceo os impostos de importao, exportao e os impostos sobre
o consumo. Um grupo importante de pases, porm, preferiu adotar a irretroatividade geral,
com extenso s normas tributrias. Neste, encontram-se as Constituies da Bolvia, da
Noruega, do Mxico, do Paraguai e da Espanha. bem verdade que este ltimo pas integra
um subgrupo que adota a irretroatividade geral mitigada, pois o faz dentro de certas condies
ou restries materiais, como se v no seu artigo 9(3), ou seja, restrita s disposies

sancionadoras no favorveis, restritivas de direitos individuais ou como arbitrariedade de
autoridades. en vigor y a los dems tributos cuyo perodo impositivo se inicie desde ese
momento. No obstante, las normas que regulen el rgimen de infracciones y sanciones
tributarias y el de los recargos tendrn efectos retroactivos respecto de los actos que no sean
firmes cuando su aplicacin resulte ms favorable para el interesado (NOVOA, Csar Garca.
Los lmites a la retroactividad de la norma tributaria en el derecho espaol. Tratado de derecho
tributario. Lima: Palestra, 2003. p. 433-485).
14 Cf. o interessante estudo relativo construo da jurisprudncia belga
quanto a esta matria:
KIRKPATRICK, John; GARABEDIAN, Daniel. Examen de Jurisprudence (1991
2007). Les
impts sur les revenus et les socites principes gnraux. Revue Critique de
Jurisprudence Belge. p. 251-337, Bruxelles: Larcier, 2. trim. 2008.
15 Como consta do voto do Min. Clio Borja: O art. 150 da Constituio tornou
explcito que a lei no pode impor obrigaes tributrias a fatos ocorridos antes de sua vigncia
(inc. III, alnea a) nem, tampouco, a fatos ocorridos no exerccio em que editada (inc. III, b)
(STF, Pleno, ADIn 513, rel. Min. Clio Borja, j. 14.06.1991.
16 .FERRAZ JR., Tercio Sampaio. Anterioridade e irretroatividade... cit., p. 234
Heleno Taveira Torres

Outro grupo de pases integra-se por aqueles que possuem Constituies que
no preveem explicitamente o princpio da irretroatividade, ainda que possa ser deduzido como
corolrio da legalidade. Este o caso da Constituio do Peru, que dispe sobre a tributao
em seu artigo 74.
Na Alemanha, a Lei Fundamental de Bonn no trouxe uma regra expressa de
proibio da retroatividade para as leis tributrias, limitando-se ao direito penal, o que no
aplicvel por analogia ao direito tributrio, como explica Klaus Tipke.17 Diante disso, a
Constituio transferiu para o Tribunal Constitucional a competncia para definir diante do caso
concreto as hipteses de cabimento da irretroatividade das leis tributrias, o que somente seria
possvel a partir da segurana jurdica e do princpio do Estado de Direito.
Na nossa histria constitucional, a garantia da irretroatividade das leis, em
sentido amplo, aplicvel a toda e qualquer matria, veio expressa nas constituies de 1824 e
de 1891, mantendo-se nas posteriores apenas para a lei penal.18 Em matria tributria, a
garantia de proibio da retroatividade das
( Notas do rodap) 17 TIPKE, Klaus; LANG, Joachim. Direito tributrio cit., p.
247. Cf. MAURER, Hartmut. Contributos para o direito do estado. HECK, Lus Afonso (Trad.).
Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2007. p. 68.
18 Constituies brasileiras anteriores: Irretroatividade: Constituio Poltica do
Imprio do Brazil de 1824: Art. 171. Todas as contribuies directas, excepo daquellas,
que estiverem applicadas aos juros, e amortisao da Divida Publica, sero annualmente

estabelecidas pela Assembla Geral, mas continuaro, at que se publique a sua derogao,
ou sejam substituidas por outras. Art. 179. A inviolabilidade dos Direitos Civis, e Politicos dos
Cidados Brazileiros, que tem por base a liberdade, a segurana individual, e a propriedade,
garantida pela Constituio do Imperio, pela maneira seguinte. [...] III. A sua disposio no
ter effeito retroactivo. Constituio da Repblica dos Estados Unidos do Brasil de 1891: Art
11. vedado aos Estados, como Unio: [...] 3. prescrever leis retroativas. Constituio da
Repblica dos Estados Unidos do Brasil de 1934: Art 17. vedado Unio, aos Estados, ao
Distrito Federal e aos Municpios: [...] VII cobrar quaisquer tributos sem lei especial que os
autorize, ou faz-lo incidir sobre efeitos j produzidos por atos jurdicos perfeitos.
Anterioridade: Constituio dos Estados Unidos do Brasil de 1937: Art 68. O oramento ser
uno, incorporando-se obrigatoriamente receita todos os tributos, rendas e suprimentos de
fundos, includas na despesa todas as dotaes necessrias ao custeio dos servios pblicos.
Constituio dos Estados Unidos do Brasil de 1946: Art 141. A Constituio assegura aos
brasileiros e aos estrangeiros residentes no Pas a inviolabilidade dos direitos concernentes
vida, liberdade, segurana individual e propriedade, nos termos seguintes: [...] 34.
Nenhum tributo ser exigido ou aumentado sem que a lei o estabelea; nenhum ser cobrado
em cada exerccio sem prvia autorizao oramentria, ressalvada, porm, a tarifa aduaneira
e o imposto lanado por motivo de guerra. Constituio da Repblica Federativa do Brasil de
1967: Art 150. A Constituio assegura aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no Pas a
inviolabilidade dos direitos concernentes vida, liberdade, segurana e propriedade, nos
termos seguintes: [...] 29. Nenhum tributo ser exigido ou aumentado sem que a lei o
estabelea; nenhum ser cobrado em cada exerccio sem prvia autorizao oramentria,
ressalvados a tarifa aduaneira e o imposto lanado por motivo de guerra. Emenda
Constitucional 1 de 1969: Art. 153. A Constituio assegura aos brasileiros e aos estrangeiros
residentes no Pas a inviolabilidade dos direitos concernentes vida, liberdade, segurana
e propriedade, nos trmos seguintes: [...] 29. Nenhum tributo ser exigido ou aumentado
sem que a lei o estabelea, nem cobrado, em cada exerccio, sem que a lei que o houver
institudo ou aumentado esteja em vigor antes do incio do exerccio financeiro, ressalvados a
tarifa alfandegria e a de transporte, o imposto sobre produtos industrializados e o imposto
lanado por motivo de guerra e demais casos previstos nesta Constituio. Mais tarde
modificado, nos seguintes termos: 29 Nenhum tributo ser exigido ou aumentado sem que a
lei o estabelea, nem cobrado, em cada exerccio, sem que a lei que o houver institudo ou
aumentado esteja em vigor antes do incio do exerccio financeiro, ressalvados a tarifa
alfandegria e a de transporte, o imposto sobre produtos industrializados e outros
especialmente indicados em lei complementar, alm do imposto lanado leis que instituem ou
aumentam tributos19 s havia aparecido de forma expressa na Constituio de 1934. Por outro
lado, a garantia da anterioridade tributria, que assegura o princpio da no surpresa, ou seja, a
segurana jurdica do tempo futuro,20 fruto de considervel evoluo ao longo da nossa
histria constitucional. No passado, esta garantia equivalia ao princpio da anualidade
oramentria, cuja finalidade era diversa, pois tinha como funo autorizar os tributos a serem

cobrados no exerccio posterior. Este foi o regime assentado nas Constituies de 1824, 1934,
1946 e 1967. Devia-se noo de oramento como ato-condio (Duguit) outrora adotado
entre ns. Este modelo somente foi modificado com a Emenda 1, de 1969, para contemplar a
continuidade das receitas exigveis sem necessidade de autorizao oramentria anual.
Surge, assim, a anterioridade da lei tributria, sem prejuzo de a arantia da anualidade
continuar a existir, agora, com renovadas funes, afora aquela da demarcao do exerccio
financeiro: para os fins de balizamento da prpria anterioridade, quanto publicao da lei (i) e
para periodizao dos tributos anuais, geralmente aqueles incidentes sobre propriedade de
bens ou rendas (ii). Na Constituio vigente, a anualidade, combinada com a irretroatividade e
anterioridade das leis tributrias que instituem ou majoram tributos (art. 150 III, da CF),
adicionadas do regime geral de vedao da irretroatividade para modificar os atos
aperfeioados no passado ou os direitos adquiridos, do art. 5., XXXVI, configuram o regime da
segurana jurdica na funo de estabilidade no tempo do nosso Sistema Constitucional
Tributrio.21 Refora-se, assim, o estatuto constitucional do contribuinte, mediante substancial
proteo a mudanas inopinadas, mltiplas cobranas anuais de tributos sobre patrimnio ou
renda, retrospectividade de leis que instituam ou aumentam tributos, bem como daquelas que
tenham por por motivo de guerra e demais casos previstos nesta Constituio (Redao dada
pela Emenda Constitucional 8, de 1977).
(nota de rodap)19 CF, art. 150. Sem prejuzo de outras garantias
asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municpios: [...] III cobrar tributos: a) em relao a fatos geradores ocorridos antes do incio
da vigncia da lei que os houver institudo ou aumentado; [...].
20 CF, art. 150, III: [...] b) no mesmo exerccio financeiro em que haja sido
publicada a lei que os instituiu ou aumentou; c) antes de decorridos noventa dias da data em
que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alnea b;
(Emenda Constitucional 42, de 19.12.2003)
[...] 1. A vedao do inciso III, b, no se aplica aos tributos previstos nos
arts. 148, I, 153, I, II, IV e V; e 154, II; e a vedao do inciso III, c, no se aplica aos tributos
previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, III e V; e 154, II, nem fixao da base de clculo dos
impostos previstos nos arts. 155, III, e 156, I. (Redao dada pela Emenda Constitucional 42,
de 19.12.2003).
21 Esta construo deve-se em muito larga contribuio que Sacha Calmon e
Misabel Derzi ofertaram ao exame do tema em nosso Pas. Cf. COLHO, Sacha Calmon
Navarro. Comentrios Constituio de 1988: sistema tributrio. 10. ed. Rio de Janeiro:
Forense, 2006. p. 246 e ss.; sobre a segurana jurdica na aplicao da irretroatividade, ver:
SANCHES, J. L. Saldanha. Manual de direito fiscal. Coimbra: Coimbra Ed., 2002. p. 75-97.
Heleno Taveira Torres (fim das notas)
finalidade modificar atos ou direitos aperfeioados em tempos pretritos. Com
esse esforo de certeza jurdica, (a) contra modificaes de situaes jurdicas estabilizadas
antes da vigncia da lei e (b) contra tipificao de fatos tributrios verificados no passado por

leis novas que instituam ou aumentem tributos, poucas constituies estrangeiras oferecem
regimes semelhantes.
Some-se a essas duas hipteses o princpio de irretroatividade da lei penal (art.
5., XXXIX: no h crime sem lei anterior que o defina), que surte eficcia em relao
tipicidade dos crimes contra a ordem tributria ou das sanes administrativas, dada a
vinculao do art. 106, do CTN, com efeitos equivalentes para as normas instituidoras de
regras tributrias sancionatrias ou mais gravosas.
3 A segurana jurdica estabilizadora do passado : a garantia de
irretroatividade das leis tributrias
A garantia da irretroatividade de leis que criem ou aumentem tributos consiste
em vedao expressa para cobrana de tributos em relao a fatos geradores ocorridos antes
do incio da vigncia da lei que os houver institudo ou aumentado. Segundo Gabba, o nico
direito adquirido, quanto irretroatividade, o de no suportar imposto maior do que aquele
estabelecido pela lei atualmente em vigor.22 Contudo, isso precisa ser entendido em um
sentido amplo que envolva todos os elementos da norma tributria, e.g., apurao de crditos,
titularidade de sujeio passiva e outros. Como observado por Geraldo Ataliba: O Estado no
surpreende seus cidados; no adota decises inopinadas que os aflijam.23 Verdadeiramente,
ao Estado deve impor-se uma tica legislativa coerente com a ordem constitucional e esta, por
todos os princpios e garantias consagrados, veda, com firmeza, a surpresa e a retroao em
matria tributria. E a razo parece simples: somente manifestaes de capacidade
contributiva ao tempo da vigncia da lei podem ser alcanadas para a incidncia tributria.
O princpio da irretroatividade das leis na esfera tributria representa o respeito
ao direito adquirido de ser tributado em relao a fatos geradores segundo os demonstrativos
de capacidade contributiva no momento da sua constituio. Isso porque aquele que evidencia
capacidade contributiva na
(nota de rodap) 22 GABBA, C. F. Teoria della retroattivit delle leggi. 2. ed.
Torino: Unione Tipografica Editrice, 1884. v. 1, p. 266. 23 ATALIBA, Geraldo. Anterioridade da
lei tributria, segurana do direito e iniciativa privada. Revista de Direito Mercantil, Industrial,
Econmico e Financeiro, n. 50, p. 16, So Paulo: RT, 1983; como diz Eduardo Maneira: O
princpio da no surpresa da lei tributria instrumento constitucional que visa a garantir o
direito do contribuinte segurana jurdica, essncia do Estado de Direito, qualquer que seja a
sua concepo (Cf. MANEIRA, Eduardo. Direito tributrio: o princpio da no surpresa. Belo
Horizonte: Del Rey, 1994. p. 161). (fim das notas)
ausncia de previso legal que a qualifique como passvel de exao tributria
ou que a alcance em certos limites, adquire o direito de no ser tributado em medida diversa
daquela ento vigente ao momento de aperfeioamento do fato jurdico tributrio.
No parece correto supor que a regra geral do ordenamento consiste na
mxima de que toda lei gera efeitos apenas para o futuro (lex prospicit, non respicit), defeso a
qualquer disposio normativa alcanar fatos anteriores sua vigncia. Mais do que um
exerccio de ontologismo, este aforismo jurdico dissolve-se na complexidade do direito.

preciso construir argumentos coerentes com os paradigmas, princpios e garantias adotados
pelo direito positivo.
No caso do direito tributrio brasileiro, para os demais casos (exclusive
instituio ou aumento de tributo), o art. 105 do CTN veda a irretroatividade em geral, ao
garantir a todos que a legislao tributria aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros
e aos pendentes.24 Os fatos pendentes, ao serem alcanados pelas leis novas, sofrem
excluso da proibio de retroatividade para aquelas situaes jurdicas ou de fato iniciadas no
passado e cujo fato material ainda no se tenha por aperfeioado. E isso valer tanto para o
fato jurdico tributrio de obrigaes principais (art. 113 do CTN) quanto para obrigaes
acessrias (art. 114 do CTN), ambos compreendidos nas hipteses dos art. 116 e 117 do CTN,
no que especifica as modalidades dos facta pendentia. verdade que, em termos literais, a
redao do texto constitucional, aparentemente, no traz um impedimento absoluto
retroatividade das leis tributrias na sua totalidade de hipteses. A vedao constitucional
limitase em relao a fatos geradores ocorridos antes do incio da vigncia da lei que houver
institudo ou aumentado tributo(art. 150, III, a, da CF).
Contudo, numa interpretao sistemtica, em combinao com o inc. XXXVI do
art. 5., verifica-se que a aplicao da norma tributria tampouco poder retroagir para agravar
situaes consolidadas no passado ou para modificao de critrios de aplicao de tributos,
multas ou 24 Na combinao dos artigos 105 e 116 do CTN, a noo de fatos geradores
pendentes revela que situaes jurdicas iniciadas antes da entrada em vigor no so
consideradas como atos jurdicos perfeitos e quedam-se passveis de tributao com o
adimplemento de condio (situao jurdica) ou com o aperfeioamento do suporte ftico
(situao de fato). Como observa Tercio Sampaio Ferraz Jr.: Aqui toma sentido a noo de
fatos geradores pendentes. Pendentes no tempo cronolgico com sentido cultural, humano, os
eventos s se completam quando termina o prazo, mas o trmino do prazo apenas lhes d um
sentido solidrio, no os altera como fatos nem os anula. O princpio da anterioridade, assim,
impede que os eventos componentes de um fato gerador, mesmo pendente de um momento
final, sejam atingidos por uma lei publicada durante o perodo formador. Do contrrio, romper-
se-ia a solidariedade entre os eventos como um contnuo segmentado num tempo
determinado (FERRAZ JR., Tercio Sampaio. Anterioridade e irretroatividade no campo
tributrio. In: TRRES, Heleno Taveira (Coord.). Tratado de direito constitucional tributrio:
estudos em homenagem a Paulo de Barros Carvalho. So Paulo: Saraiva, 2005. p. 236).
COLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributrio. 10. ed. Rio de Janeiro: Forense,
2009. p. 257. Cf. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributrio cit., p. 175;
RABELLO FILHO, Francisco Pinto. O princpio da anterioridade da lei tributria. So Paulo: RT,
2002. Heleno Taveira Torres qualquer tipo de obrigao mais gravosa,25 como nos casos de
regimes de fiscalizao, das demais modificaes de critrios da regra matriz de incidncia, de
sanes administrativas ou capitulaes de ilcitos que sejam abrandados ou extintos et
caterva (arts. 105 e 146 do CTN).26 O princpio da interdio de retroatividade veda tudo aquilo
que consista em inovao de obrigaes ou deveres mais gravosos para os contribuintes e se

constitui como verdadeiro direito fundamental, que no se pode restringir, amesquinhar ao
contedo de instituio ou de aumento de tributo, aplicando-se a tudo o quanto possa ser
arbitrrio e cause prejuzos ou danos de qualquer tipo ao contribuinte, como criao de
obrigaes acessrias, aumento de multas e outros.
A retroao do mais benigno (lex milior) v-se admitida pelo ordenamento.
Basta ver o que dispe o art. 150, 6, da CF, ao autorizar que a lei possa instituir remisses,
anistias ou modificaes que sejam mais benignas ao contribuinte. Seria inconcebvel que o
direito no pudesse retroagir, at mesmo para corrigir situaes de injustia ou de tcnicas
inadequadas ao tributo aplicado.27 A partir desse quadro normativo e terico de possibilidades,
a garantia da irretroatividade tributria, decorrente do princpio de segurana jurdica, veda a
retroao de efeitos ao no benigno. E o impedimento de retroao dos efeitos das normas
tributrias impositivas retira do legislador, do juiz ou do agente da Administrao28 a
possibilidade de alcanar fatos anteriores ao incio da vigncia das leis tributrias que instituam
ou
(notas rodap) 25 Cf. RAMOS, Elival da Silva. A proteo aos direitos
adquiridos no direito constitucional brasileiro. So Paulo: Saraiva, 2003. p. 150.
26 Como observa Federico Arcos Ramrez: No parece posible elaborar un
concepto abstracto de retroactividad que determine, de un modo ms o menos exacto y
apriorstico, lo que pueden o no hacer legisladores e intrpretes. Ello obedece, por un lado, a la
dificultad para fijar una lnea divisria entre el pasado y el presente, distincin que en el plano
jurdico resulta mucho ms compleja de lo que pueda resultar en el devenir de la naturaleza;
por otro, en que el problema no est en las leyes sino em las caractersticas de las situaciones
sobre las que recaen que, por definicin, son extraordinariamente variadas y merecedoras de
una proteccin muy diversa frente a las normas innovadoras (ARCOS RAMREZ, Federico. La
seguridad jurdica. Una teora formal. Madrid: Dykinson, 2000. p. 429).
27 Uma absoluta proibio da retroactividade de normas jurdicas impediria as
instncias legiferantes de realizar novas exigncias de justia e de concretizar as ideias de
ordenao social positivamente plasmadas na Constituio (CANOTILHO, Jos Joaquim
Gomes. Direito constitucional e teoria... cit., p. 254). Slo la lege previa hace posible el clculo
de las repercusiones jurdicas de nuestras acciones, lo que resultara del todo imposible si el
Derecho actuara ex post facto. Por otra parte, no tanto La creacin como la aplicacin
retroactiva de una ley abre un espacio a la arbitrariedad que socava todo sentimiento de
confianza en el Derecho (ARCOS RAMREZ, Federico. La seguridad jurdica... cit., p. 429; cf.
PIZZON, Thommas. La scurit juridique. Paris: Defrnois, 2009. p. 215).
28 exigncia de segurana jurdica que a irretroatividade seja vinculante para
todos os poderes. So firmes as palavras de Geraldo Ataliba nesse sentido: Ora, ou a prtica
constitucional encerra uma slida promessa de segurana jurdica a ser observada pelo
legislador e pela Administrao, e garantida pelo judicirio ou torna-se ridculo e descabido
falar-se em Constituio neste Pas (ATALIBA, Geraldo. Anterioridade da lei tributria... cit., p.
12). Ou, na voz de Misabel Derzi: O princpio da irretroatividade direito e garantia

fundamental de todos os cidados, que se impe contra o Estado. Seja o Estado legislador,
administrador ou juiz, a irretroatividade somente pode ser aumentem os tributos j existentes
(irretroatividade constitucional) ou de qualquer outro efeito em matria tributria mais gravoso
(garantia de estabilidade funcional no tempo do art. 105 do CTN). No se poderia esperar
menos do princpio da irretroatividade.29
Misabel Derzi postula a intercorrncia de um poder judicial de tributar, no qual
o princpio da irretroatividade para instituir ou aumentar tributos, em face da proteo da
confiana legtima e da boa-f objetiva, seria limitao inequvoca, com vistas a preservar o
contribuinte contra mutaes inopinadas de jurisprudncia.30 Esse entendimento, ainda que
em menor sofisticao, encontra-se tambm em Klaus Tipke,31 amparado no que chama de
base de confiana, para fundamentar o que ele denomina de postulado de proibio de
jurisprudncia retroativa agravante, como tutela da confiana na orientao dos tribunais.
Como diz Canotilho, os postulados da segurana jurdica e da proteco da confiana so
exigveis perante qualquer acto de qualquer poder legislativo, executivo e judicial.32 Neste
passo, os atos legislativos, judiciais ou executivos no podem retroagir para agravar situaes
ou imputar obrigaes, mas devem respeitar o ato jurdico perfeito e o direito invocada em
favor do contribuinte (DERZI, Misabel Abreu Machado. Modificaes da jurisprudncia... cit., p.
469).
(notas rodap) 29 Alguns princpios, como o princpio da segurana jurdica e
o princpio de confiana do cidado, podem ser tpicos ou pontos de vista importantes para a
questo da retroactividade, mas apenas na qualidade de princpios densificadores do princpio
do estado de direito eles servem de pressuposto matria proibio da retroactividade das
leis. No pela simples razo de o cidado ter confiado na noretroactividade das leis que a
retroactividade juridicamente inadmissvel; mas o cidado pode confiar na no-retroactividade
quando ela se revelar ostensivamente inconstitucional perante certas normas ou princpios
jurdico-constitucionais. (CANOTILHO, Jos Joaquim Gomes. Direito constitucional e teoria...
cit., p. 254).
30 Em complementao, esclarece: Enfim, o ncleo central deste trabalho
limita-se ao exame da proteo da confiana, da boa-f objetiva e da irretroatividade, em
relao s modificaes da jurisprudncia, pondo em segundo plano os efeitos dos mesmos
princpios em relao ao Poder Legislativo e ao Poder Executivo (DERZI, Misabel Abreu
Machado. Modificaes da jurisprudncia: proteo da confiana, boa-f objetiva e
irretroatividade como limitaes constitucionais ao poder judicial de tributar. So Paulo:
Noeses, 2009, p. 607). A modificao de jurisprudncia deve sempre motivar a adoo de
efeitos prospectivos, como se v em deciso do Min. Carlos Ayres Britto: O Supremo Tribunal
Federal, guardio-mor da Constituio Republicana, pode e deve, em prol da segurana
jurdica, atribuir eficcia prospectiva s suas decises, com a delimitao precisa dos
respectivos efeitos, toda vez que proceder a revises de jurisprudncia definidora de
competncia ex ratione materiae. O escopo preservar os jurisdicionados de alteraes

jurisprudenciais que ocorram sem mudana formal do Magno Texto (STF, Pleno, Conflito de
Competncia 7.204/MG, rel. Min Carlos Britto, j. 29.06.2005).
31 A aplicao do Direito em matria tributria pelos funcionrios da
Administrao e adeptos da profisso de consultores tributrios cumpre a funo de orientar
quanto a preceitos administrativos e a Jurisprudncia. Se bem que preceitos administrativos
juridicamente sejam dirigidos apenas a autoridades e sentenas faam coisa julgada apenas
perante as partes processuais, os mesmos formam faticamente, em verdade, uma base de
confiana para os sujeitos passivos e seus consultores (TIPKE, Klaus; LANG, Joachim. Direito
tributrio cit., p. 258-259).
32 CANOTILHO, Jos Joaquim Gomes. Direito constitucional e teoria da
Constituio. 2. ed. Coimbra: Almedina, 1998. p. 251. Heleno Taveira Torres
(fim das notas)
adquirido no passado. Igualmente, devem criar condies de certeza e
estabilidade para o futuro. Deveras, a coisa julgada no pode ser ferida por ato de qualquer
espcie, seja este judicial, administrativo ou legislativo. Questo controvertida pe-se para as
isenes tributrias. Em geral, isenes devero ser sempre prospectivas, nunca retroativas.
Qualquer iseno para o passado assumiria o carter de tpica remisso ou de anistia. Por
isso, quando no atendidos os pressupostos para remisso ou anistia, esta retroatividade pode
ser vista como espcie de privilgio odioso e inconstitucional. No que concerne anterioridade,
a revogao de isenes depender de uma srie de aspectos. Caso concedida com prazo
certo, ao trmino deste, o tributo deve recuperar sua exigibilidade, sem qualquer restrio. No
h surpresa que justifique sua permanncia. Diferentemente, a revogao de isenes sem
prazo certo ou sob qualquer outra condio que permita ao beneficirio reconhecer sua
cessao, ou, igualmente, o caso da revogao de isenes com prazo certo, mas antes que
este seja esgotado, haver sempre o efeito equivalente instituio ou majorao de
tributo, razo pela qual o princpio da anterioridade, segundo a espcie de tributo, dever ser
observado integralmente, como garantia de segurana jurdica.
4 Autorizaes para retroatividade no direito tributrio brasileiro e o
princpio da coerncia do ordenamento
Para preservao da segurana jurdica e da certeza do direito, a aplicao
retroativa de leis tributrias admitida em hipteses excepcionais, as quais esto descritas no
art. 106 e 112 do CTN33, como que em oposio regra geral, segundo a qual a lei vigora e
surte efeitos somente para o futuro (lex prospicit, non respicit). Uma mxima que supostamente
labora a favor da segurana, mas que poderia revestir-se de notvel insegurana caso no
contemplasse hipteses de reconhecimento da permisso para retroagir. Basicamente, esse
efeito de retroao est autorizado nos casos de leis interpretativas (i), de leis sancionadoras
mais benignas (ii) e de atos de aplicao do direito tributrio ainda no definitivamente julgados
(iii). As leis mais benignas, nessa hiptese, ganham espao inconteste, ainda que no se
admita sua qualificao com excessiva amplitude. O art. 112 do CTN estabelece que, em caso
de dvida, a lei tributria dever ser interpretada de modo favorvel ao contribuinte,

especialmente quanto natureza ou s circunstncias materiais do fato, ou natureza ou
extenso de seus efeitos (i) e natureza da penalidade aplicvel, ou sua graduao (ii),
ademais
(notas rodap) 33 NOVOA, Csar Garca. Los lmites a la retroactividad de la
norma tributaria en el derecho espaol. In: CARVALHO, Paulo de Barros. Tratado de derecho
tributario. Lima: Palestra, 2003. p. 433-485; Cf. MENDONA, Maria Luiza Vianna Pessoa de. O
princpio constitucional da irretroatividade da lei: a irretroatividade da lei tributria. Belo
Horizonte: Del Rey, 1996. da capitulao legal do fato (iii) e da autoria, imputabilidade, ou
punibilidade (iv). Como ensina Antonio Roberto Sampaio Doria: A exemplo das leis penais
benficas em sentido estrito, tambm as normas tributrias, definindo infraes tributrias
simples e respectivas sanes, retroagem, se benficas, para favorecer o infrator. 34 Portanto,
no mbito da tipificao dos ilcitos, da imputao de responsabilidade ou da aplicao de
sanes, a lei nova benigna amplianda poder ser alegada, ainda que os fatos tenham ocorrido
em perodo anterior, seguido de auto de infrao ou emprego de medida coercitiva de qualquer
espcie, o que se aplica inclusive aos responsveis tributrios.
E no poderia ser diferente, afinal, a proibio de retroatividade das leis
tributrias restringe-se aos contedos gravosos, aqueles que acrescem dificuldades ou
onerosidades, que suprimem vantagens ou restringem direitos dos contribuintes, enfim,
aqueles que causam qualquer pertubao sobre a situao estabilizada pela confiana ao
tempo de um comportamento juridicamente relevante (planejamento tributrio, pagamento de
tributo, cumprimento de condies para obteno de direito ou de iseno etc). Portanto, a
retroao das leis mais benignas no ofende qualquer princpio ou valor jurdico; antes,
apresenta-se como medida de equilbrio e de coerncia sistmica entre segurana jurdica e
direitos fundamentais.
Ao lado destas hipteses, para todos os demais casos, a lei nova mais benigna
poder ser aplicada em se tratando de ato no definitivamente julgado. Afasta-se, assim, a
retroatividade do mais benigno daqueles casos onde no se tenha controvrsias. Assim, em
ateno ao princpio de coerncia do ordenamento jurdico, enquanto no julgado o caso que
tenha em discusso determinada matria jurdica contemplada em lei nova mais benfica, esta
se deve aplicar na sua integralidade.
Trata-se do disposto no art. 106, II, b do CTN, verbis: Art. 106. A lei aplica-se
a ato ou fato pretrito:
II - tratando-se de ato no definitivamente julgado:
b) quando deixe de trat-lo como contrrio a qualquer exigncia de ao ou
omisso, desde que no tenha sido fraudulento e no tenha implicado em falta de pagamento
de tributo; A condio excepcional no abrange a ilicitude decorrente de fraude ou da falta do
pagamento do tributo. Em qualquer outro caso, quando a lei nova exclui do ordenamento
exigncia que se havia ou expressa disposio que impunha conduta proibida ou obrigatria, o
contribuinte ter direito

(notas rodap) 34 DORIA, Antonio Roberto Sampaio. Da lei tributria no tempo.
So Paulo: 1968, s.l, p 310-338. Heleno Taveira Torres
(fim da nota)
de alegar essa regra em qualquer fase ou tipo de processo, administrativo ou
judicial, e at mesmo no mbito de recursos nos tribunais superiores. A jurisprudncia
Supremo Tribunal Federal pacfica desde 1967 para admitir a aplicao retroativa da
legislao mais benfica ao contribuinte, nas hipteses de atos no definitivamente julgados,
enquanto perdurar a disponibilidade para arguir, em qualquer esfera, seu cabimento.35 O
Superior Tribunal de Justia tambm reconhece a aplicao retroativa de ato no
definitivamente julgado, atendidos os requisitos do CTN.36 Por fim, nos casos das chamadas
leis interpretativas, assim entendidas aquelas que no acrescem inovao mais gravosa ou
benfica aos contribuintes, estas tero equivalente efeito retroativo no nosso ordenamento,
como j o reconheceu o STF em diversas oportunidades.37 Nesse particular, o CTN, assim
disps: Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretrito: I - em qualquer caso, quando seja
expressamente interpretativa, excluda a 35 Executivo fiscal. Aplicao de lei nova, com
retroatividade benigna, admitida as questes fiscais, para situaes jurdicas em curso. O
lanamento administrativo foi examinado sob o prisma da legalidade. Recurso extraordinrio
indeferido e agravo no provido. (AI 39394/SP, Relator Ministro Evandro Lins, j. 07.03.67, DJ
26.04.67, p. 1137). Tributrio. Beneficio da Lei 1.687-79, art-5. Reduo da multa para 5%. Ato
definitivamente julgado - Artigo 106 II, c, do CTN. Se a deciso administrativa ainda pode ser
submetida ao crivo do Judicirio, e para este houve recurso do contribuinte, no h de se ter o
ato administrativo ainda como definitivamente julgado, sendo esta a interpretao que h de
dar-se ao art-106, II, c do CTN. E no havendo ainda julgamento definitivo, as multas
previstas nos arts. 80 e 81 da lei n. 4502/64, com a redao dada pelo art-2., alteraes 22 e
23 do decreto-lei n. 34/66, ficam reduzidas para 5% se o dbito relativo ao IPI houver sido
declarado em documento institudo pela Secretaria da Receita Federal ou por outra forma
confessado, at a data da publicao do Decreto-lei 1680-79, segundo o beneficio concedido
pelo art-5. Da lei 1687/79. Acrdo que assim decidiu e de ser confirmado. (RE 95900/BA,
Relator Ministro Aldir Passarinho, j. 04.12.84, DJ 08.03.85, p. 2602). 36 1. Posicionamento de
ambas as Turmas que compem a Primeira Seo deste Tribunal no sentido de reconhecer a
retroatividade benigna (art. 106 do CTN) provocada pela revogao dos artigos 43 e 44 da Lei
8.541/92, que continham normas com carter de penalidade e estabeleciam a incidncia em
separado do imposto de renda sobre o valor da receita omitida. 2. Precedentes citados: AgRg
no REsp n. 716.208/PR, Rel. Min. Castro Meira, DJe de 6/12/2009 e REsp n. 801.447/PR, Rel.
Min. Teori Albino Zavascki, DJe de 26/10/2009. (AgRg no REsp 1106260 / PR, Ministro
BENEDITO GONALVES, DJe 04/03/2010). Cf. ainda: AgRg no REsp 954521 / ES. Ministro
JOS DELGADO (1105) DJ 22/11/2007 p. 206. 37 plausvel, em face do ordenamento
constitucional brasileiro, o reconhecimento da admissibilidade das leis interpretativas, que
configuram instrumento juridicamente idneo de veiculao da denominada interpretao
autentica. - as leis interpretativas - desde que reconhecida a sua existncia em nosso sistema

de direito positivo - no traduzem usurpao das atribuies institucionais do judicirio e, em
conseqncia, no ofendem o postulado fundamental da divisao funcional do poder. - mesmo
as leis interpretativas expem-se ao exame e a interpretao dos juizes e tribunais. No se
revelam, assim, espcies normativas imunes ao controle jurisdicional. - a questo da
interpretao de leis de converso por medida provisria editada pelo Presidente da Republica.
- o princpio da irretroatividade somente condiciona a atividade jurdica do estado nas
hipteses expressamente previstas ela constituio, em ordem a inibir a ao do poder pblico
eventualmente configuradora de restrio gravosa (a) ao status libertatis da pessoa (cf, art. 5,
Xl), (b) ao status subjectionais do contribuinte em matria tributaria (cf, art. 150, iii, a) e (c) a
segurana jurdica no domnio das relaes sociais (cf art. 5, xxxvi). - na medida em que a
retroprojeo normativa da lei no gere e nem produza os gravames referidos, nada impede
que o estado edite e prescreva atos normativos com efeito retroativo. - as leis, em face do
carter prospectivo de que se revestem, devem, ordinariamente, dispor para o futuro. O
sistema jurdico- constitucional brasileiro, contudo, no assentou, como postulado absoluto,
incondicional e inderrogvel, o princpio da irretroatividade. - a questo da retroatividade das
leis interpretativas. (ADI-MC 605-DF. Rel. Min. Celso de Mello. Julgamento: 23/10/1991).
aplicao de penalidade infrao dos dispositivos interpretados. Nesse
particular, pelo princpio da coerncia, as leis interpretativas somente podem ser aplicadas
quando no prevejam tratamentos gravoso, pela vedao genrica do ordenamento
retroatividade do que for no benigno. Como lei interpretativa (defeso o emprego desse
sentido para atos administrativos normativos), sua eficcia permite que se possa aplicar
retroativamente em qualquer caso, seja a que ttulo for, quer dos elementos da estrutura
fundamental da norma tributria quer sobre procedimentos, desde que coincida com o mesmo
mbito de competncia e contedo material da lei interpretada, vedada qualquer inovao
material ou formal.
A permisso de retroatividade das leis aplica-se s regras especficas do
lanamento tributrio. A partir da vigncia, em conformidade com o art. 144 do CTN, o
lanamento dever reportar-se necessariamente data da ocorrncia do fato gerador da
obrigao e rege-se pela lei ento vigente, no que concerne matria do fato jurdico tributrio,
ainda que posteriormente modificada ou revogada. Desse modo, no h qualquer
retroatividade na aplicao do lanamento sobre fatos verificados no passado, para os fins do
lanamento tributrio, cujo tratamento jurdico e regime aplicveis ho de ser aqueles em vigor
ao momento do respectivo fato. A exceo, prevista no 1 do referido art. 144, autoriza a
retroatividade das leis que aplicam ao lanamento novos critrios de apurao (i), introduzem
novos processos de fiscalizao, ampliados os poderes de investigao das autoridades
administrativas (ii), ou outorgam ao crdito maiores garantias ou privilgios (iii), desde que no
instituam gravames retroativos ou modifiquem a regra matriz de incidncia dos tributos.
Segundo Aliomar Baleeiro, por serem disposies de natureza processual, tm eficcia
imediata para aplicao aos casos pendentes38 de lanamento, investigao e emprego de
garantias ou privilgios. induvidoso que por novos critrios de apurao no se pode

conceber os procedimentos inerentes apurao da base de clculo. Numa interpretao
conforme a Constituio, presente a proibio de retroatividade das leis que aumentam
tributos, resta defeso admitir que a apurao da base de clculo possa ser objeto de lei
retroativa. Nesse caso, somente tem cabimento falar em critrios formais de lanamento para a
determinao da matria tributvel, sem qualquer modificao dos elementos de quantificao
do tributo. Regras que modificam os critrios de apurao do lucro lquido, a formao das
receitas ou da presuno de rendimentos no podem ter efeito retroativo; diversamente, o
procedimento de atuao administrativa na formao do lanamento poder ser objeto de
retroatividade, por no significar cmbio de expectativas do contribuinte.
(nota rodap) 38 BALEEIRO, Aliomar. Direito tributrio brasileiro. 11. ed. Rio de
Janeiro: Forense, 2005. p. 794.
Heleno Taveira Torres(fim da nota)
No conceito de processos de fiscalizao e de poderes de investigao das
autoridades administrativas devem ser considerados apenas aqueles tipicamente
administrativos e que no signifiquem inovaes de exigncias condutas ou de obrigaes
acessrias retroativas contra o contribuinte. Nesse grupo, por exemplo, no podem ser
inseridos os mtodos de controle de eluso tributria, mtodos de controle de preos de
transferncia ou introduo de exigncias onerosas ou gravosas para o contribuinte, para os
fins de aplicao retroativa. Limita-se, assim, aos poderes de acesso a documentos ou dados,
como o sigilo bancrio e outros. De igual modo, as leis que outorgam ao crdito maiores
garantias ou privilgios, ao tempo que no se convertem em modificao do regime aplicvel
ao fato jurdico tributrio, podem perfeitamente aplicar-se ao crdito formado a partir do
momento em que se aperfeioa o lanamento.
5 Consideraes finais
Como visto, a segurana jurdica e a certeza do direito conferem a todos o
direito de sujeitarem-se unicamente lei previamente existente, vedada qualquer retroatividade
(lex prospicit, non respicit). Para tudo o que se possa considerar como novo contedo,
deveras, aplicar-se- o princpio de proibio da retroatividade, dos arts. 5., XXXVI, e 150, III,
a, da CF. Nas palavras de Csar Garca Novoa, la seguridad jurdica outorga al particular un
derecho a la certeza, no un derecho al mantenimiento de una determinada tributacin.39 Esta
excepcionalidade encontra-se nos mais recentes diplomas normativos, como nos cdigos
tributrios (leis gerais ou estatutos dos contribuintes) de diversos pases, a exemplo de Itlia,
Espanha, Portugal e outros.40 No simples uso ou tradio. Efetivamente, nada impede que
a lei cumpra aquele papel que muitas vezes deixado regulamentao, para esclarecer
ambiguidades ou situaes causadoras de dvidas que poderiam ensejar longos conflitos ou
afetaes eficcia da lei, nos atos de sua aplicao. E como o regulamento no pode e no
deve retroagir, somente lei pode-se conferir este efeito.
(nota de rodap)39 GARCA NOVOA, Csar. El principio de seguridad
jurdica... cit., p. 193.

40 Cf. FANTOZZI, Augusto. Il diritto tributario. 3. ed. Torino: Utet, 2003. p. 199
e ss.; FALSITTA, Gaspare. Manuale di diritto tributario: parte generale. 6. ed. Padova: Cedam,
2008. p. 97-112; DEBAT, Olivier. La rtroactivit et le droit fiscal. Paris: Defrnois, 2006. p. 146
e ss.; MASTROIACOVO, Valeria. I limiti alla retroattivit nel diritto tributario. Milano: Giuffr,
2005; MELIS, Giuseppe. Interpretazione autentica, retroattivit e affidamento del contribuente:
brevi riflessioni su talune recenti pronunzie della corte costituzionale. Rassegna Tributaria, v.
45, n. 4, p. 864-880, Roma: 1997; TIPKE, Klaus. La retroattivit nel diritto tributario. In:
AMATUCCI, Andrea (Coord.). Trattato di diritto tributario cit., p. 437-447; GOUVEIA, Jorge
Bacelar. A proibio da retroactividade da norma fiscal na Constituio portuguesa. In:
CAMPOS, Diogo Leite de. Problemas fundamentais do direito tributrio. Lisboa: Vislis, 1999. p.
39 e ss.; NABAIS, Jos Casalta. Direito fiscal. 4. ed. Coimbra: Almedina, 2007. p. 87. (fim da
nota)
A segurana jurdica exige o acertamento das situaes previstas em lei
quando do seu cumprimento.41 Essa a razo pela qual, a ttulo de preservao da confiana
legtima dos contribuintes perante a Administrao, autoriza-se o afastamento de multas, nos
termos do art. 106, I, do CTN, nas hipteses de leis interpretativas; bem como de multas e
juros de mora, nos termos do pargrafo nico, do art. 100, do CTN, se e enquanto perdurou
prtica reiterada da Administrao suficiente para gerar o estado de confiana assinalado.
Em vista disso, de admitir que a lei, e somente a lei defeso este recurso a
qualquer tipo de ato regulamentar de carter administrativo, por expressa vedao
constitucional e do prprio CTN , possa retroagir e cumprir essa funo especificadora ou
interpretativa das leis anteriormente publicadas. Nenhum ato administrativo tributrio, portanto,
pode ter efeito retroativo prejudicial no ordenamento jurdico brasileiro. Somente a Lei pode
retroagir, e dentro de condies muito limitadas, como estabelece o art. 106 do CTN.
(nota rodap) 41 Como anotara Fernando Sainz de Bujanda, la seguridad, en
su doble manifestacin certidumbre del Derecho y eliminacin de la arbitrariedad ha de
considerarse ineludiblemente en funcin de La legalidad y de la justicia. Esta ltima y la
seguridad son valores que se fundamentan mutuamente y que, a su vez, necesitan de la
legalidad para articularse de modo eficaz (SAINZ DE BUJANDA, Fernando. Reflexiones sobre
un sistema de derecho tributario espaol en torno a la revisin de un programa. In: Hacienda
y Derecho. Madrid: Instituto de Estudios Polticos, 1963. t. III, p. 147).

http://www.pgfn.fazenda.gov.br/revista-pgfn/ano-i-numero-i/heleno.pdf
ARTIGO 16
SEGURANA JURDICA EM MATRIA TRIBUTRIA
Leandro Paulsen
Consideraes gerais sobre o princpio da segurana jurdica em matria
tributria Texto extrado do livro: PAULSEN, Leandro. Curso de Direito Tributrio, 3 ed. Porto
Alegre: ed. Livraria do Advogado, 2010.

O prembulo da Constituio da Repblica Federativa do Brasil anuncia a
instituio de um Estado Democrtico que tem como valor supremo, dentre outros, a
segurana. Segurana a qualidade daquilo que est livre de perigo, livre de risco, protegido,
acautelado, garantido, do que se pode ter certeza ou, ainda, daquilo em que se pode ter
confiana, convico. O Estado de Direito constitui, por si s, uma referncia de segurana.
Esta se revela com detalhamento, ademais, em inmeros dispositivos constitucionais,
especialmente em garantias que visam a proteger, acautelar, garantir, livrar de risco e
assegurar, prover certeza e confiana, resguardando as pessoas do arbtrio. A garantia e a
determinao de promoo da segurana revelam-se no plano dentico (dever ser),
implicitamente, como princpio da segurana jurdica.
O princpio da segurana jurdica constitui, ao mesmo tempo, um subprincpio
do princpio do Estado de Direito (subprincpio porque se extrai do princpio do Estado de
Direito e o promove) e um sobreprincpio relativamente a princpios decorrentes que se
prestam afirmao de normas importantes para a efetivao da segurana (sobreprincpio
porque dele derivam outros valores a serem promovidos na linha de desdobramento da sua
concretizao). Diversos Ministros do STF referem-se segurana jurdica como sobreprincpio
em matria tributria, conforme se pode ver dos votos proferidos quando do julgamento do RE
566.621, relativo aplicao retroativa da LC 118/05.
Para uma melhor identificao da potencialidade normativa do princpio da
segurana jurdica, impende que sejam identificados os seus contedos, quais sejam: 1
certeza do direito (legalidade, irretroatividade, anterioridade);
2 intangibilidade das posies jurdicas (proteo ao direito adquirido e ao ato
jurdico perfeito);
3 estabilidade das situaes jurdicas (decadncia, prescrio extintiva e
aquisitiva);
4 confiana no trfego jurdico (clusula geral da boa-f, teoria da aparncia,
princpio da confiana);
5 devido processo legal (direito ampla defesa inclusive no processo
administrativo, direito de acesso ao Judicirio e garantias especficas como o mandado de
segurana).
Todo o contedo normativo do princpio da segurana jurdica se projeta na
matria tributria.
O contedo de certeza do direito diz respeito ao conhecimento do direito
vigente e aplicvel aos casos, de modo que as pessoas possam orientar suas condutas
conforme os efeitos jurdicos estabelecidos, buscando determinado resultado jurdico ou
evitando conseqncia indesejada. A compreenso das garantias dos artigos 150, I (legalidade
estrita), 150, III, a (irretroatividade), b (anterioridade de exerccio) e c (anterioridade
nonagesimal mnima), e 195, 6 (anterioridade nonagesimal das contribuies de seguridade

social), da Constituio como realizadoras da certeza do direito no que diz respeito instituio
e majorao de tributos permite que se perceba mais adequadamente o alcance de cada
uma e o acrscimo de proteo que representam relativamente s garantias gerais da
legalidade relativa (art. 5, II, da CF), do direito adquirido, do ato jurdico perfeito e da coisa
julgada (art. 5, XXXVIII, da CF).
O contedo de intangibilidade das posies jurdicas pode ser vislumbrado, por
exemplo, no que diz respeito considerao da formalizao de um parcelamento de dvida
tributria como ato jurdico perfeito, a vincular o contribuinte e o ente tributante, gerando todos
os efeitos previstos nas normas gerais de Direito Tributrio, como a suspenso da exigibilidade
do crdito tributrio (art. 151, VI, do CTN) e o conseqente direito a certides negativas de
dbito (art. 206 do CTN). J no caso das isenes onerosas, cumpridas as condies, surge
para o contribuinte direito adquirido ao gozo do benefcio pelo prazo previsto em lei, restando
impedida a revogao ou modificao da iseno a qualquer tempo quando concedida por
prazo certo e em funo de determinadas condies (art. 178 do CTN). Nesses casos,
inclusive, aplicvel a garantia estampada no art. 5, XXXVI, da CF.
O contedo de estabilidade das situaes jurdicas evidencia-se nos arts. 150,
4, 173 e 174 do CTN, que estabelecem prazos decadenciais (para a constituio de crditos
tributrios) e prescricionais (para a exigncia compulsria dos crditos). Tambm h garantia
de estabilidade no art. 168 do CTN, em combinao com o art. 3 da LC 118/04, que
estabelece prazo decadencial contra o contribuinte, dentro do qual deve exercer seu direito ao
ressarcimento de indbito tributrio por compensao ou repetio.
O contedo de proteo confiana do contribuinte, por sua vez, fundamenta,
por exemplo, o art. 100 do CTN, que estabelece que a observncia das normas
complementares das leis e dos decretos (atos normativos, decises administrativas com
eficcia normativa, prticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas e
convnios entre os entes polticos) exclui a imposio de penalidades e a cobrana de juros de
mora e inclusive a atualizao do valor monetria da base de clculo do tributo. O art. 146 do
CTN, igualmente, resguarda a confiana do contribuinte, mas quanto a mudanas nos critrios
jurdicos adotados pela autoridade administrativa para fins de lanamento. Mesmo a ttulo de
proteo boa-f, tem-se, ainda, a proteo do contribuinte em casos de circulao de bens
importados sem o pagamento dos tributos devidos. Em todos esses casos, assegura-se a
confiana no trfego jurdico.
O contedo de devido processo legal nota-se na ampla gama de instrumentos
processuais colocados disposio do contribuinte para o questionamento de crditos
tributrios, tanto na esfera administrativa, atravs, principalmente, do Decreto 70.235/72 (o
chamado processo administrativo fiscal, que assegura direito impugnao e recursos), como
na esfera judicial, destacando-se a amplitude que se reconhece ao mandado de segurana em
matria tributria e os meios especficos para a deduo de direitos em juzo, como a ao
anulatria prevista no art. 40 da LEF e as aes consignatria e de repetio de indbito

tributrio, disciplinadas, respectivamente, nos arts. 164 e 165 do CTN. Em se tratando de
acesso jurisdio, remdios e garantias processuais, impende considerar, ainda, que tm
plena aplicao, tambm em matria tributria, dentre outros, os incisos XXXV, LIV, LV, LVI,
LXIX e LXX do art. 5 da Constituio. Evidencia-se, assim, a segurana jurdica enquanto
devido processo legal e, mais particularmente, enquanto acesso jurisdio.

http://www.leandropaulsen.com/site/textos_detalhe.asp?ID=37
ARTIGO 17
(In)segurana jurdica e proteo confiana
Rubia Erthal dos Santos

Falamos em princpio da segurana jurdica quando designamos o que
prestigia o aspecto objetivo da estabilidade das relaes jurdicas, e em princpio da proteo
confiana, quando aludem ao que atenta para o aspecto subjetivo.
SUMRIO: 1.Introduo. 2.Segurana Jurdica no Direito Tributrio.
3.Segurana Jurdica e Proteo Confiana.4.Consideraes Finais. Referencias
Bibliogrficas
RESUMO - O Estado Democrtico de Direito sobre o qual se constitui a
Repblica Federativa do Brasil (art. 1 da CF) assenta-se, basicamente sobre o princpio da
segurana jurdica, compreendendo a legalidade, a irretroatividade e a anterioridade,
traduzindo-se na previsibilidade e estabilidade da atuao jurdica estatal. No Direito Tributrio,
o referido princpio surge como grande protetor do cidado, visando um mnimo de
confiabilidade do indivduo para com o Estado, garantindo o convvio pacfico. E como valor
fundante de todo o sistema jurdico, o princpio da segurana jurdica bem como o principio da
proteo a confiana, devem ter sua receptividade, usos e aplicao, a fim de proporcionar
uma melhor efetivao do princpio do Estado de Direito, que se quer vigente.
ABSTRACT - The Democratic Law State the one that Brazil Republic is
based on ( 1st article of The Federal Constitution) is basicaly related to the law security
principles, as legality, translated on the prediction and stability of the law performance state. On
tributary law, this principle appears as the biggest protection of the man, aiming confidence from
the man to the state, a guarantee to a pacific contact. And the security law principle as well as
the protection and trust ones, must have its receptivity, uses and application to give a better and
permanent principle of the current law state.
PALAVRAS CHAVE
Direito Tributrio. Segurana jurdica. Legalidade. Anterioridade.
Irretroatividade. Proteo Confiana.


1 - INTRODUO
A segurana jurdica , sem dvidas, um valor fundante do sistema jurdico, j
que uma das principais funes do direito a de estabilizar as relaes sociais, garantindo o
convvio pacfico.
No mbito tributrio, em que o Estado faz valer a sua fora, cobrando do
cidado a participao nas contas e despesas pblicas, a segurana e a proteo da confiana
assumem grande relevncia, servindo como um limitador, evitando e coibindo os excessos do
poder pblico.
A proposta deste trabalho justamente investigar os formadores da segurana
jurdica, sua dimenso valorativa no Estado de Direito e sua aplicabilidade no direito tributrio
brasileiro em cotejo com o princpio da proteo confiana.
Insta consignar que o trabalho desenvolvido possui especial relevncia, pela
prpria natureza do objeto de sua disciplina jurdica, que regula uma limitao estatal, e pelo
comportamento historicamente verificado do Estado em relao a vida privada dos cidados, o
que torna imperativo a fixao de uma delimitao precisa da esfera privada em oposio ao
Poder Pblico.
2 - SEGURANA JURDICA NO DIREITO TRIBUTRIO
O princpio da segurana jurdica atua no ordenamento jurdico ptrio como
grande protetor do cidado na construo e elaborao de normas novas, visando um mnimo
de confiabilidade do indivduo para com o Estado, principalmente no que tange a procurar
estabilizar as relaes sociais, garantindo o convvio pacfico.
consabido que o poder pblico hoje nos transmite a idia de Estado pai, e
por esse motivo deve satisfazer as necessidades pblicas. No mbito tributrio o Estado faz
valer a sua fora, cobrando do cidado a participao nas contas e despesas pblicas a fim de
prover aos cidados sade, segurana, educao, lazer e todas as demais necessidades do
cidado. Para tanto, a segurana e a proteo da confiana assumem grande relevncia,
servindo como limite, capaz de evitar e coibir possveis excessos da administrao pblica.
Para que a arrecadao ocorra sem maiores problemas, e para que haja
reciprocidade na relao jurdico-tributria faz-se necessrio que as pessoas possam afastar
uma possvel sensao de insegurana, sendo possvel uma previso de figuras normativas
que digam como devem ocorrer certos comportamentos.
Essa previsibilidade deve ocorrer principalmente dentro do Estado de direito,
que conceituado como "aquele que, tanto quanto os particulares, respeita as leis e as
decises judiciais".[01]
A partir desse primeiro conceito temos que as idias do Estado Democrtico de
Direito esto ligadas intimamente com a dignidade da pessoa humana, respeitando as
premissas e comprometendo-se com a busca existencial por essa dignidade, e podemos
afirmar isso com mais propriedade quando lemos o prembulo da nossa Constituio Federal.

Talvez por isso, o Estado Democrtico de Direito sobre o qual se constitui a
Repblica Federativa do Brasil (art. 1 da CF) assente-se, basicamente sobre o princpio da
segurana jurdica, compreendendo a legalidade, o ato jurdico perfeito, a coisa julgada, etc.,
traduzindo-se na previsibilidade e estabilidade da atuao jurdica estatal.
A segurana jurdica entra em nosso ordenamento jurdico como princpio vez
que esse o nome que se d a regras do direito positivo que introduzem valores relevantes
para o sistema, valores que influenciam vigorosamente sobre a orientao de setores da ordem
jurdica.
Pela importncia e por todas as consequncias que se extraem da chamada
segurana jurdica, ela significa, justamente, um "ponto de partida", um "incio", alm de ter
presena obrigatria em qualquer cincia, em qualquer estudo especfico, no diferente com
o direito e com a sociedade em geral.
E uma vez ser to imperioso que se obtenha a tal segurana jurdica,
necessrio que caminhe junto com as demais normas, balizando-as, indicando o caminho a ser
seguido, como princpio, como sustentao, orientao e realizao do direito.
Eis o motivo pelo qual os princpios da estrita legalidade, irretroatividade e
anterioridade guardam enorme conexidade entre si, j que atuam conjuntamente visando tornar
efetivo o princpio da segurana jurdica.
Por esse motivo, como parte essencial dessa segurana, o princpio da
legalidade assegura que nenhum cidado no Estado de Direito pode ser obrigado a fazer ou
deixar de fazer alguma coisa seno em virtude de lei (art. 5, II, da CF).
Da mesma forma, o cidado deve ter a certeza de que as situaes
consolidadas no tempo assim permanecero (art. 5, XXXVI, da CF) e a previsibilidade de que
os atos praticados pelo Estado, presumidamente legtimos, sero assim reconhecidos.
Assim tambm ocorre com o princpio da anterioridade, como ele protela a
eficcia dessas novas exaes para o exerccio financeiro subsequente ao da publicao de
suas leis criadoras, a segurana jurdica dos contribuintes estaria assegurada j que poderiam
planejar, previamente, suas atividades econmicas, sabendo com antecedncia, os gastos que
teriam com relao ao Fisco.
Nesse sentido, possvel afirmarmos que no existir, efetivamente,
segurana jurdica, sempre que os princpios que o realizem forem violados.
Impossvel imaginar qualquer sistema tributrio sem a observncia desses
princpios.
3 - SEGURANA JURDICA E PROTEO CONFIANA
A segurana jurdica, como visto, decompe-se em duas perspectivas distintas:
de um lado, o aspecto formal-temporal (anterioridade e irretroatividade); e, do outro, a
dimenso material (legalidade). Dessa forma os cidados devem saber previamente quais

normas vigentes, se elas esto em vigor antes que os fatos por ela regulamentados sejam
praticados, e tambm o contedo das leis.
Nesta mesma senda, o cidado deve dispor de compreensibilidade, clareza,
calculabilidade e controlabilidade do contedo das leis. A idia diretiva obtida a partir dessas
determinaes est em consonncia com o contedo da lei, denominado tambm de
legalidade no sentido material.
Sob esta ptica, portanto, a segurana jurdica atua sobre a estrutura do
sistema normativo. necessrio que todo o ordenamento preencha requisitos objetivos de
previsibilidade e calculabilidade dos efeitos decorrentes da prtica de determinados atos pelos
destinatrios da norma, ou seja, pelo contribuinte.
Em razo do princpio da Segurana Jurdica, o Estado deve obedecer a
determinados proclames objetivos de conduta, o que gera nos cidados expectativas legtimas
em relao a determinadas condutas. Estas expectativas so uma dimenso subjetiva da
segurana, que , precisamente, o que se identifica como o princpio da proteo da confiana.
Assim, sob esta tica falamos em princpio da segurana jurdica quando
designamos o que prestigia o aspecto objetivo da estabilidade das relaes jurdicas, e em
princpio da proteo confiana, quando aludem ao que atenta para o aspecto subjetivo.
A segurana jurdica subjetiva equivale, portanto, precisamente, confiana
depositada pelos particulares sobre os atos administrativos, pois estes, tendo em vista o
princpio da legalidade, gozam de presuno de legitimidade.
Em termos prticos podemos afirmar que o princpio da proteo confiana
visa gerar ao cidado uma maior segurana e estabilidade, de forma a facilitar previses
financeiras, sem que isto prejudique a contabilidade de uma grande empresa, ou at, de uma
famlia de classe mdia.
Assim, temos que em matria tributria, o principio da segurana jurdica
funciona a prpria proteo da confiana do contribuinte no Estado, ou seja, protege o cidado
no intuito de que os atos praticados pelo ente tributante no sero alterados de forma
repentina.
Significa dizer que, com base na anlise conjunta do principio da segurana
jurdica, e do principio da proteo a confiana, que no pode a administrao pblica mudar
uma interpretao na aplicao de determinado tributo, querendo cobrar, de forma retroativa,
por exemplo.
O princpio da proteo confiana decorre, pois, da boa-f, significando que o
fisco no poder prejudicar os interesses do contribuinte, se este agiu conforme a legislao
vigente a poca do fato. A boa-f atua aqui como um limitador de aes, exigindo certo
respeito quilo que a outra parte acredita, coibindo assim, condutas contrrias a sua prpria
conduta, ou seja, aquela que at ento se tinha como correta.

O Fisco deve agir com lealdade a certeza das pessoas, sejam fsicas ou
jurdicas. Certeza de que no sero surpreendidas com as medidas adotadas pela
administrao pblica, dando a todos a tranqilidade e a possibilidade de planejamento futuro.
Essa certeza a prpria confiana que o cidado deve ter no Estado.
A existncia desse princpio deve conferir ao contribuinte uma certa garantia
que essa previsibilidade ser ponderada quando acontecer alguma mudana inesperada, ou
seja, em decorrncia do princpio da proteo a confiana o aplicador do direito dever
ponderar a garantia da inviolabilidade do ato jurdico perfeito e a alterao na tributao
aplicada ao fato gerador praticado pelo contribuinte, de forma que quilo que era entendido
como correto seja mantido.
O princpio da Confiana trata-se de preceito ao qual, assim como ocorre com
a segurana jurdica, se deve devotar particular ateno. As hipteses de utilizao deles so
abertas e muito amplas, prontas para serem estendidas diante de novas e inusitadas situaes,
afim de garantir ao contribuinte maior estabilidade em suas relaes comerciais e financeiras.
4 Consideraes finais
Primeiramente h que se ressaltar que as hipteses de aplicao do princpio
da segurana jurdica e do princpio da proteo da confiana em matria tributria no se
esgotam com essas apresentadas at aqui. Suas hipteses de utilizao so, e sempre sero,
abertas; prontas para serem estendidas diante de novas e inusitadas situaes.
Estes princpios, como vimos, tm amplitude suficiente para afastar a
possibilidade de se delimitar suas repercusses de modo exaustivo. Suas hipteses de
aplicao permanecem sempre em aberto, podendo ter seu contedo acrescido na medida em
que novas situaes concretas se apresentem.
O princpio da segurana jurdica, como vimos, confere ao contribuinte, na
relao com o Estado, confiana e estabilidade, de forma a facilitar previses financeiras, sem
que isto prejudique a contabilidade de uma grande empresa, ou at, de uma famlia de classe
mdia, ou seja, visa proteger o cidado contra atos repentinos praticados pela administrao
pblica, evitando a surpresa fiscal.
Tais princpios constitucionais exigem e conferem ao contribuinte condies de
prever objetivamente seus direitos e deveres tributrios, e por isso mesmo, podemos afirmar,
que no haver respeito ao princpio da segurana jurdica sempre que as diretrizes que o
realizem venham a ser concretamente desrespeitadas, em outras palavras, no se pode falar
em segurana jurdica, ou proteo confiana se a criao do tributo no respeitar os
princpios da legalidade, da anterioridade e da irretroatividade.
Aps essa anlise fcil concluir que o princpio da segurana jurdica um
componente de tica jurdica e sua aplicao nas relaes jurdicas de direito pblico
obrigatria, tendo por precpua finalidade a obteno de um estado de coisas que enseje
estabilidade dos atos, procedimentos ou simples comportamentos das atividades estatais.

E somente com a devida importncia que se deve ofertar aos princpios em tela
que poderemos atingir a efetiva realizao da Justia na seara do Direito Tributrio.
Nota
01
CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributrio,
26ed. Malheiros. 2010.
Leia mais: http://jus.com.br/revista/texto/20402/in-seguranca-juridica-e-
protecao-a-confianca#ixzz1xQuDZXm5

SUPREMACIA DO INTERESSE PBLICO
ARTIGO 18
A invocao do interesse pblico em matria tributria
Raquel Cavalcanti Ramos Machado*
Introduo
Observa-se nos ltimos tempos uma crescente invocao do princpio da
prevalncia do interesse pblico sobre o particular, ou mesmo s do interesse pblico, na
soluo de problemas de Direito Tributrio, tanto materiais, como processuais.
Com efeito, medidas processuais em favor da Fazenda Pblica so aceitas ao
fundamento de que a prevalncia do interesse pblico as autoriza:
TRIBUTRIO. PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO
FISCAL. INSTNCIA ESPECIAL. RECURSO
HIERRQUICO. INCONSTITUCIONALIDADE.
INEXISTNCIA. 1 . O recurso hierrquico em benefcio
da Fazenda Pblica, desde que previsto em lei, no viola
a Constituio Federal, notadamente os princpios da
isonomia e do devido processo legal. 2 . A lei processual
criada em favor da Fazenda no rompe o equilbrio entre
as partes, face a prevalncia da supremacia do interesse
pblico ao privado, instituda na Lei Maior. 3 . Recurso
ordinrio a que se nega provimento.
1

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTRIO. PENHORA
SOBRE O FATURAMENTO DA EMPRESA.
POSSIBILIDADE. PRECEDENTES DO STJ.
1. A presuno de legitimidade do crdito tributrio, a
supremacia do interesse pblico e o princpio de que a
execuo por quantia certa deve ser levada a efeito em
benefcio do credor, justificam a penhora sobre o

faturamento, no mdico percentual de 5% (cinco por
cento) mngua de outros bens penhorveis.
2. O patrimnio de uma sociedade servil a suas
obrigaes, notadamente a tributria, que ex lege, e
destinada a receita pblica, cuja funo satisfazer as
necessidades coletivas.
Do mesmo modo, por vezes convalidam-se invlidas
exigncias tributrias tambm mediante a invocao do
interesse pblico. Como exemplo, tem-se o julgado do
Supremo Tribunal Federal, que para a perplexidade da
maioria da comunidade jurdica, negou o direito do
contribuinte restituio da diferena do ICMS recolhido
por substituio tributria para frente, nas hipteses em
que o preo final inferior ao previsto na antecipao:
(...) O fato gerador presumido, por isso mesmo, no
provisrio, mas definitivo, no dando ensejo restituio
ou complementao do imposto pago, seno, no
primeiro caso, na hiptese de sua no-realizao final.
Admitir o contrrio valeria por despojar-se o instituto das
vantagens que determinaram a sua concepo e
adoo, como a reduo, a um s tempo, da mquina-
fiscal e da evaso fiscal a dimenses mnimas,
propiciando, portanto, maior comodidade, economia,
eficincia e celeridade s atividades de tributao e
arrecadao...
2

Essa invocao do interesse pblico, demasiadamente ampla, longe de
coadunar-se com o ordenamento jurdico, implica insegurana e muitas vezes autoriza atitudes
arbitrrias do Estado. Em conseqncia, acarreta a diminuio do mbito de eficcia dos
direitos individuais, conquistados a to duras penas ao longo da Histria, trazendo ainda
grandes prejuzos para a Cincia do Direito Tributrio.
Na verdade, somente uma noo distorcida sobre o conceito de interesse
pblico e sobre o significado do princpio da prevalncia do interesse pblico sobre o particular
justifica essa invocao.
na tentativa de demonstrar essa distoro, e afast-la, que se desenvolve o
presente estudo.
1. Interesse Pblico
O maior equvoco em relao ao interesse pblico est em confundi-lo com o
interesse do Estado, sendo certo que tal equvoco vem agravando-se em face da idia do

Estado Social, que, pelo menos no plano terico, age sempre em nome do povo e baseia-se na
solidariedade. Assim, afirma-se que, por conta do interesse pblico, os cidados em geral
teriam de abdicar de alguns direitos individuais para o bem da coletividade.
Esse raciocnio, por exemplo, invocado por aqueles que defendem a
constitucionalidade da quebra do sigilo bancrio diretamente pela Receita Federal,
independentemente de autorizao judicial, e por aqueles que invocam o princpio da
capacidade contributiva como justificativa para a tributao de fatos no previstos em lei
(interpretao distorcida da chamada norma anti-eliso).
Essa noo sobre o interesse pblico contm dois equvocos. Um o
elementar de confundir interesse do povo com interesse do Estado. O outro o de imaginar
que, no Estado Social, deve-se abrir mo de direitos individuais conquistados ao longo do
processo de democratizao da sociedade como se a mera imposio de deveres positivos
ao Poder Pblico o impedisse de realizar as arbitrariedades que justificaram a proteo
constitucional dos direitos individuais.
1.1. Interesse Pblico e Interesse do Estado
As pessoas que confundem interesse pblico e interesse do Estado ignoram,
ou por inocncia ou por malcia, o fenmeno da deturpao do poder.
certo que, no plano do dever ser, o Estado, atravs de seu governante,
deve sempre agir de acordo com a vontade do povo consubstanciada na Constituio. Ocorre
que tambm certo que, no plano do ser, muitas vezes, os governantes, apesar de agirem
em nome do Estado, ignoram a norma suprema. A propsito bastante pertinente a
observao de Gilmar Mendes, que afirma:
A experincia histrica de diferentes pases parece confirmar que os eventuais
detentores de poder, inclusive o legislador, no so infalveis e sucumbem, no raras vezes,
tentao do abuso de poder e da perverso ideolgica. por isso que, tal como apontado por
Peter Schneider, o Estado de Direito caracteriza-se, ao contrrio de um sistema ditatorial, pela
admisso de que o Estado tambm pratica ilcitos.
3

Foi levando em considerao essa possibilidade de deturpao do poder que a
melhor doutrina administrativista, ao conceituar o interesse pblico, dividiu-o em duas
categorias, quais sejam, o interesse pblico primrio e o interesse pblico secundrio.
Interesse pblico primrio aquele relacionado de modo imediato com as
necessidades do povo, como educao, sade, moradia, etc. Interesse pblico secundrio diz
respeito ao uso dos meios necessrios realizao desses anseios do povo, tais como a
arrecadao de tributos. E esses meios somente podem ser considerados como interesse
pblico quando efetivamente utilizados para o alcance do interesse pblico primrio, e ainda
assim quando forem validamente institudos.
Nesse ponto, de se observar que, na discusso sobre a validade de uma
exigncia tributria qualquer, com exceo das relacionadas com contribuies no se

perquire sobre o destino da arrecadao tributria. Assim, como no se pode verificar a efetiva
destinao da arrecadao para a realizao do interesse pblico primrio, a invocao do
interesse pblico indevida.
Alm disso, mesmo em relao s exigncias tributrias em que importa
analisar o destino da arrecadao, como, por exemplo, quando se discute a validade de
contribuies, no se pode invocar o interesse pblico. Isso porque ainda que determinada
contribuio tenha sido validamente criada, a mera previso legal de que o valor arrecadado
com essa contribuio ser destinado para a realizao de alguma finalidade que seja do
interesse pblico primrio no garante que assim o seja na prtica; logo, no garante que a
cobrana da contribuio discutida realize efetivamente o interesse pblico.
De todo modo, nesse ponto, de ser feita outra observao. Ainda que, no
exame da validade de um tributo, seja examinado e comprovado que o tributo questionado
efetivamente destinado realizao do interesse pblico primrio, no se poder afirmar que
esse tributo realiza o interesse pblico se sua criao no tiver respeitado as exigncias
formais e materiais contidas na Constituio e nas leis com ela compatveis. Isso porque, em
um Estado de Direito, os fins no justificam os meios. Alis, o prprio interesse pblico
primrio (liberdade do cidado) que autoriza o controle da legalidade dos atos do Estado, atos
que englobam a elaborao de leis e a realizao de lanamentos tributrios. Bastante
pertinente a concluso de James Marins sobre o assunto:
(...) no lcito ao Estado pretender impingir derrotas ao
direito subjetivo individual do cidado contribuinte sob o
plio da defesa do interesse pblico ou do bem comum.
Concretamente podemos afirmar que certas garantias
que assistem o contribuinte alcanam relevo tal que no
podem ser sobrepujadas pelo sofisma consistente em
afirmar-se o carter de interesse pblico da arrecadao
tributria.
4

Por conta disso, que Hugo de Brito Machado assevera:
Alguns afirmam prontamente que pagar tributo um
dever de solidariedade social, e que a finalidade do
Direito Tributrio viabilizar para o Estado os recurso
financeiros dos quais necessita para alcanar seus
objetivos. Confundem, como se v, uma relao
meramente social com uma relao jurdica, e
confundem a finalidade do tributo com a finalidade do
Direito Tributrio - o que nos leva a concluir que essas
duas questes fundamentais ainda esto a merecer
nossa reflexo e nosso esforo no sentido de espancar
um desastroso equvoco.

certo que temos de admitir o tributo como instrumento
da solidariedade social, at porque esta deve ser o
fundamento da prpria instituio do Estado. Isto, porm,
no quer dizer que a relao tributria seja simplesmente
uma relao social, e o dever de pagar o tributo seja um
dever de solidariedade. Uma vez estruturado o Estado,
instituda a ordem jurdica e com esta delimitado o dever
de tributar, o dever de pagar tributo j no ser
simplesmente um dever de solidariedade social. Sua
existncia passa a depender da lei e sua dimenso h
de ser nesta definida. Elaborada a lei, com a delimitao
da relao tributria, o dever de pagar tributo passa a ser
um dever jurdico, cujo adimplemento independer do
sentimento de solidariedade do sujeito passivo daquela
relao.
5

Dessa ltima observao decorrem importantes implicaes prticas, quanto
invalidade da invocao do interesse pblico em matria tributria.
Como o interesse pblico maior em um Estado de Direito a sujeio do
Estado s normas constitucionais e s demais normas com ela compatveis, se o Poder
Pblico quiser demonstrar que o ato por ele realizado do interesse pblico, deve, em
verdade, invocar diretamente as normas vlidas do ordenamento aplicveis ao caso. Por conta
disso, a invocao genrica do interesse pblico ou ser intil nos casos em que a simples
invocao da Constituio e das demais normas j autorize a prtica do ato realizado pelo
Poder Pblico ou ser invlida, e estar sendo utilizada como artifcio de retrica para
encobrir a violao ao ordenamento jurdico.
Assim, por exemplo, em uma ao judicial na qual se requer a tutela
antecipada para suspender a exigibilidade de um tributo, no se pode invocar o interesse
pblico para indeferi-la; importa, sim, e to somente, examinar a presena dos requisitos legais
necessrios sua concesso. O mesmo deve ocorrer em relao ao exame de validade de
qualquer outra faceta da relao tributria, momento no qual no cabe a invocao do
interesse pblico.
1.2. Interesse Pblico e Estado Social
Quanto idia de que o interesse pblico, interpretado luz do Estado Social,
autoriza a diminuio ou a relativizao de alguns direitos e garantias do cidado, a mesma,
como dito, tambm equivocada. E essa errada noo deve-se, em regra, ao uso no
refletido/adequado da afirmao segundo a qual, no Estado Social, em face do princpio da
igualdade e da solidariedade, tais direitos no podem ser entendidos de modo absoluto. Assim,
por exemplo, considerando o direito ao sigilo de dados, como o mesmo no absoluto,

independentemente de autorizao judicial, a Fazenda Pblica teria direito de quebr-lo para
investigar a idoneidade das declaraes do contribuinte (LC n. 105).
Esse raciocnio, em verdade, um sofisma.
Realmente, os direitos individuais no so absolutos e podem ser relativizados.
Tal fato, porm, no autoriza a flexibilizao desses direitos frente ao Poder Executivo. Isso
porque a igualdade e a solidariedade implicam to somente a flexibilizao de direitos
individuais de um cidado frente a outro, como meio de garantir que todos os cidados gozem
efetivamente dos direitos individuais assegurados desde os primeiros modelos de constituio
do estado moderno. Por outro lado, representando o Estado Social um meio para assegurar a
eficcia dos direitos individuais a todos os cidados, no poderia amesquinh-los, notadamente
no que diz respeito s garantias negativas frente ao Estado, razo maior da positivao dos
direitos individuais.
6

Em relao ao sigilo bancrio, por exemplo, por mais que se autorizem as
quebras, nos casos em que existem fortes indcios de sonegao, com fundamento no princpio
da isonomia (que no permite que dois contribuintes com a mesma capacidade contributiva e
regulamentados pela mesma lei previsora do fato gerador sejam tratados de modo diverso),
no se pode aceitar que a Fazenda invoque o interesse pblico interpretado luz do Estado
Social para realizar ela prpria a quebra, sem submeter a questo ao Poder Judicirio. Isso
porque a nica diferena que existe entre a quebra do sigilo submetido apreciao do Poder
Judicirio e a quebra feita diretamente pela Fazenda Pblica o aumento de poder que, neste
ltimo caso, estaria sendo dado ao Poder Executivo. Esse aumento de poder, quando o
mesmo resultado pode ser obtido com o controle jurisdicional da legalidade dos atos
administrativos, no guarda qualquer relao com a efetividade do Estado Social; implica, em
verdade, e to somente retrocesso histrico.
O mesmo ocorre em relao norma anti-eliso. H quem afirme que o
interesse pblico, interpretado luz do Estado Social, autoriza a desconsiderao, pelo Fisco,
da forma de alguns fatos jurdicos para permitir a tributao dos mesmos, uma vez que o que
se deve levar em considerao a relevncia econmica desse fato. Ora, nesse caso, como
na situao relativa quebra do sigilo bancrio antes referida, a autorizao ao Fisco para
desconsiderar a forma de alguns fatos jurdicos visa a uma finalidade (tributar todos os fatos
que revelem capacidade econmica) que pode ser alcanada por outros meios que no
desprezam o direito do cidado de somente ser obrigado a recolher tributo mediante previso
legal. Com efeito, do Estado o poder de criar leis. Assim, se o Poder Pblico vislumbra que
alguma situao economicamente relevante no est sendo tributada, pode criar lei que a
tribute, e o que tem feito constantemente - o que aumentar a arrecadao (possvel
interesse pblico secundrio) sem desprezo segurana jurdica do cidado (interesse pblico
primrio). A autorizao, portanto, para se desconsiderar a forma de negcios jurdicos no
guarda relao com o Estado Social e, em verdade, implica to somente aumento do poder do
Estado, com possvel desprezo pela segurana jurdica e pela regra da legalidade
7
.

O interesse pblico, portanto, somente pode ser invocado em matria tributria,
no mximo, para autorizar a criao de tributos e permitir a exigncia do crdito tributrio, nos
exatos e estritos termos da lei e da Constituio, com respeito a todas as garantias processuais
que os cidados gozam em qualquer processo.
2. Princpio da prevalncia do interesse pblico sobre o particular
H ainda aqueles que, percebendo o evidente equvoco dos argumentos
refutados ao longo de todo o item 1, acima, afirmam que o que legitima a invocao do
interesse pblico em matria tributria no o interesse pblico propriamente, mas o princpio
da prevalncia do interesse pblico sobre o particular.
Com suposto fundamento na nova hermenutica constitucional que tem no
sopesamento de princpios um modo de conciliar os valores aparentemente antagnicos
contidos nas Constituies dos Estados Democrticos ps-modernos e de reconhecer a
positividade dos princpios h quem afirme que os princpios que asseguram direitos e
garantias ao cidado devem ser sopesados com o princpio da prevalncia do interesse pblico
sobre o particular.
No obstante o respeito que se tem pelos que assim raciocinam, h em seu
argumento apenas uma tentativa de sofisticar uma idia antiga e autoritria, que permanece
equivocada.
2.1. Princpios, Regras Jurdicas, Interesse Pblico e a Tcnica do
Sopesamento
Antes de se verificar a correo do sopesamento de algumas normas
constitucionais com o princpio da prevalncia do interesse pblico sobre o particular, importa
analisar os fundamentos e a histria da tcnica do sopesamento.
Essa tcnica foi introduzida pela atual Hermenutica Jurdica como meio de
garantir eficcia concreta aos enunciados que consagram valores/finalidades a serem
alcanados pelo Ordenamento Jurdico, mas que no trazem em seu corpo uma sano para o
caso desses valores no serem observados (nem como os valores seriam atingidos).
A mesma tornou-se conhecida notadamente atravs da obra de Robert Alexy
que, utilizando-se da teoria desenvolvida por Ronald Dworkin, classifica como princpios
somente essas normas que enumeram valores/finalidades a serem alcanados pelo
Ordenamento. Da o nome tcnica do sopesamento de princpios.
Ocorre que, como observa com bastante preciso Virglio Afonso da Silva 8,
parte da doutrina, notadamente a doutrina brasileira, no conceitua os princpios da mesma
forma que Robert Alexy, pois entende que este tipo de norma se caracteriza no em face da
sua estrutura, mas em face da sua importncia/fundamentalidade para o Ordenamento
Jurdico.
Para se entender essa distino na classificao dos princpios, basta
considerar duas normas da Constituio Federal de 1988:

Art. 145, 1 - Sempre que possvel, os impostos tero carter pessoal e sero
graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte...
Art. 150 - Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte,
vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios:
a) exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabelea;
Segundo a classificao de Robert Alexy, somente princpio a norma
veiculada no art. 145, 1., pois a mesma enumera um valor a ser alcanado pelo
Ordenamento, sem contudo afirmar o meio de alcanar a concretizao desse valor. Essa
norma, portanto, no de aplicao absoluta. A norma do art. 150, por sua vez, no um
princpio, mas sim uma regra, pois prescreve imediatamente um modelo de conduta e
estabelece uma sano para o caso dessa conduta no ser observada, ou seja, a prpria
norma prev o meio de sua concretizao para o caso de a conduta prescrita no ser
observada. No existe tributo mais ou menos previsto em lei.
Segundo a doutrina prevalente no Brasil, porm, ambas as normas so
princpios, pois so fundamentais para o Ordenamento Brasileiro. Assim que comumente se
faz referncia ao princpio da capacidade contributiva e ao princpio da legalidade.
Por conta dessa ltima classificao, muitos que no atentam para a histria e
os fundamentos da tcnica do sopesamento de princpios pretendem sopesar normas tais
como a do art. 150, a da CF/88 com outras normas da Constituio. Esse sopesamento,
porm, no possvel.
As regras ou aplicam-se ou no se aplicam. Em outros termos, no podem ter
seu contedo reduzido quando de sua aplicao. O princpio da legalidade tributria, por
exemplo, ou observado e o tributo exigido com base em lei poder ser vlido, ou no
observado, e o tributo exigido com base em norma infralegal certamente no ser vlido. Com
efeito, no existem casos, fora os expressamente enumerados pela Constituio Federal, em
que a legalidade tributria ceda em face de um princpio constitucional (por exemplo, o
princpio da isonomia), para diminuir sua atuao.
J os princpios tm seu contedo definido apenas no momento de sua
aplicao. No se trata de aplic-lo ou no, pois pode o mesmo ser aplicado em parte,
conciliando-se seu contedo com outros. O princpio da capacidade contributiva, por exemplo,
induz que todos aqueles com capacidade econmica para contribuir devem pagar impostos,
que devem ser graduados conforme essa capacidade. Assim que uma pessoa jurdica que
obtm renda tem de recolher o imposto de renda proporcional a essa renda. Pode ocorrer,
porm, que este princpio seja sopesado com o princpio da reduo das desigualdades
sociais, e uma pessoa jurdica que obtenha renda em regio pobre do pas seja dispensada do
pagamento do imposto de renda. A intensidade com que o princpio da capacidade contributiva
prestigiado tambm pode mudar conforme a natureza pessoal ou real do imposto
correspondente.

Feito esse esclarecimento quanto correta aplicao da tcnica do
sopesamento, cabe examinar o sopesamento que alguns pretendem fazer entre o princpio da
prevalncia do interesse pblico sobre o particular e algumas normas da Constituio Federal.
comum, com efeito, invocar-se o princpio da prevalncia do interesse pblico
para relativizar normas de tributao que, em verdade, so regras. Exemplo dessa invocao
ocorreu no julgado do STF que declarou ser constitucional a no devoluo do ICMS pago
antecipadamente a ttulo de substituio tributria, e cuja base de clculo, na prtica, foi menor
do que a efetivamente tributada. Com efeito, esse julgado invocou como fundamento o
interesse pblico secundrio correspondente necessidade de maior comodidade, economia,
eficincia e celeridade s atividades de tributao e arrecadao
9
.
No caso, estava em jogo a regra do 7., art. 150 da CF/88 e, supostamente, o
princpio da prevalncia do interesse pblico. Normas que, por sua natureza no poderiam ser
sopesadas.
Conclui-se, portanto, que o princpio da prevalncia do interesse pblico, ainda
que fosse um princpio constitucional de nosso ordenamento, no poderia, como qualquer outro
princpio no pode, ser invocado para relativizar regras constitucionais que imponham deveres
Administrao e/ou reconheam direitos ao contribuinte.
Resta agora examinar a correo do sopesamento do princpio da prevalncia
do interesse pblico com princpios constitucionais que consagram valores protetores do
cidado.
2.2. Princpio da prevalncia do interesse pblico e sopesamento de
princpios
O princpio da prevalncia do interesse pblico, amplamente considerado,
norteia todo o ordenamento jurdico, na medida em que autoriza a prpria limitao de
liberdade, com a criao de direitos e deveres. Sobre o assunto, afirma Celso Antnio
Bandeira de Mello:
O princpio da supremacia do interesse pblico sobre o
interesse privado princpio geral de Direito inerente a
qualquer sociedade. a prpria condio de sua
existncia. Assim, no se radica em dispositivo
especfico algum da Constituio, ainda que inmeros
aludam ou impliquem manifestaes concretas dele,
como por exemplo, os princpios da funo social da
propriedade, da defesa do consumidor ou do meio
ambiente (art. 170, III, V e VI), ou em tantos outros.
Afinal, o princpio em causa um pressuposto lgico do
convcio social.
10


E, nesse sentido amplo, no princpio constitucional que possa ser sopesado
com outros princpios. Com efeito, estando presente em todo o ordenamento, logicamente, no
pode ser colocado como princpio especfico, antagnico a outros contidos no mesmo sistema.
E, quando se fala em sopesamento de princpios no se pode perder de vista essa idia de
antagonismo, j que tal tcnica de interpretao visa exatamente a conciliar valores
aparentemente distintos consagrados pelo Ordenamento, nas Constituies Democrticas.
Para se compreender essa impossibilidade de sopesamento do interesse
pblico com outros princpios constitucionais, basta considerar dois princpios constitucionais
que alguns pensam ser antagnicos ao princpio da prevalncia do interesse pblico sobre o
particular. Trata-se dos princpios da livre iniciativa e da livre concorrncia.
inegvel que a livre iniciativa e a livre concorrncia so do interesse do povo,
at porque, consubstanciam, no campo profissional, a liberdade essencial ao bem estar
humano, sob a tica capitalista adotada por nossa Constituio. Por outro lado, certo que, no
caminhar histrico da sociedade, a livre iniciativa, aceita sem qualquer limitao, no se
mostrou mais interesse do povo, pois trouxe, como conseqncia, grave crise social. Essa
realidade fez com que, em face do interesse do povo, fossem inseridos no ordenamento
jurdico valores/princpios que implicam limitaes livre iniciativa, tais como valorizao do
trabalho humano, proteo ao meio ambiente, defesa do consumidor, busca do pleno emprego
etc (art. 170 da CF/88).
Assim, o que o princpio da prevalncia do interesse pblico sobre o particular
faz autorizar a insero (positivao), no ordenamento jurdico, de princpios consagradores
de valores aparentemente antagnicos entre si e o conseqente sopesamento desses valores.
No poderia ser diferente, at porque o princpio da prevalncia o interesse
pblico sobre o particular, em face da vaguidade de seus termos, tem de encontrar na
Constituio e somente nela, seu contedo, sob pena de ensejar as mais arbitrrias condutas.
Basta imaginar o confronto de qualquer princpio constitucional com o princpio
da prevalncia do interesse pblico sobre o particular, para verificar que no haveria princpio
que resistisse a esse ltimo, seria o mesmo que, em outros termos, inutilizar todos os demais
valores consagrados na Constituio.
Por conta disso, que Celso Antonio Bandeira de Mello conclui:
O princpio cogitado, evidentemente, tem, de direito,
apenas a extenso e compostura que a ordem jurdica
lhe houver atribudo na Constituio e nas leis com ela
consoantes. Donde jamais caberia invoc-lo
abstratamente, com prescindncia do perfil constitucional
que lhe haja sido irrogado, e, como bvio, muito menos
caberia recorrer a ele contra a Constituio ou as leis.
Juridicamente, sua dimenso, intensidade e tnica so

fornecidas pelo Direito posto e s por este ngulo que
pode ser considerado invocado.
11

Assim, amplamente considerado, o princpio da prevalncia do interesse
pblico sobre o particular consiste no princpio que autoriza a prpria criao do Estado, e a
criao de normas limitadoras da liberdade individual, criao esta que envolve a insero de
valores antagnicos no ordenamento para que seja realizado o sopesamento entre eles e se
chegue norma de equilbrio, em face de cada caso concreto. Nesse sentido bastante amplo,
portanto, o princpio da prevalncia do interesse pblico impe que a conduta de todos seja
disciplinada por normas previamente estabelecidas, e impe que tais normas sejam fielmente
observadas ou, caso necessrio, devidamente aplicadas. Isso mostra o quanto absurdo
invocar a prevalncia do interesse pblico para justificar a prtica de atos contrrios ao
Direito.
Diante disso, cabe-nos ainda analisar o sentido estrito do princpio da
prevalncia do interesse pblico sobre o particular, para que reste completamente
demonstrada a impossibilidade de sopes-lo com os demais princpios do ordenamento.
Estritamente considerado, o princpio da prevalncia do interesse pblico sobre
o particular norteia os atos da Administrao para que esta sempre aja levando em
considerao o interesse da maioria e no o interesse de uns. Exemplo de aplicao desse
princpio observa-se na deciso do Poder Pblico de construir uma estrada importante para o
desenvolvimento local, sendo que nesse mesmo lugar onde se pretende realizar a construo
j existem duas casas e seus donos no desejam a construo. Coloca-se, ento, a questo
de saber se deve ser preservado o interesse dos donos das casas, ou de todas as demais
pessoas da comunidade que anseiam por ver a estrada construda. evidente que, nesse
caso, deve prevalecer o interesse do povo (pblico) em detrimento do interesse particular.
Nesse ponto de se observar mais um dado importante: o princpio da
prevalncia do interesse pblico sobre o particular, como o prprio nome est a indicar, cuida
de interesses e no de direitos. Parece algo evidente e banal, mas assim no na prtica, pois
muitas vezes sob a invocao desse princpio pretende-se, como demonstrado acima, que o
interesse pblico prevalea sobre direitos individuais. Interesse vontade, e a conciliao de
interesses enseja a criao de direito para a compartio de liberdades. O que o princpio em
questo autoriza, portanto, to somente a prevalncia do interesse pblico sobre o particular
na criao das normas jurdicas, mas no a prevalncia do interesse pblico sobre o direito do
particular, at porque logicamente isso no possvel, pois, como dito, a consagrao e a
efetividade desses direitos individuais do interesse pblico.
Assim que no caso da construo da estrada, o Estado, apesar de ignorar o
interesse particular dos donos das casas, no pode deixar de respeitar o direito patrimonial dos
mesmos, indenizando-os pelo valor do imvel desapropriado.
Esse princpio destina-se ainda a evitar que o administrador faa prevalecer
seu prprio interesse na conduo da coisa pblica que deve, em verdade, ser usada e dirigida

em benefcio do povo; em outros termos, esse princpio ainda o fundamento dos princpios da
indisponibilidade e da impessoalidade.
De nenhum modo, como se v, o princpio do interesse pblico pode ser
invocado, seja para ser sopesado com princpios constitucionais protetores dos cidados,
individualmente considerados, seja para desprezar direitos legalmente assegurados.
Concluso
Do exposto ao longo do presente texto, podemos concluir o seguinte:
a) o interesse pblico, em matria tributria, realiza-se e exaure-se com a
limitao do direito de propriedade de cada contribuinte atravs da criao e da exigncia
vlida de tributos;
b) como o interesse pblico maior em um Estado de Direito a observncia
das leis pelo Poder Pblico, e como nem sempre o interesse do Estado, revelado por seus atos
na prtica, coincide com o interesse pblico, a invocao do interesse pblico em prol da
Fazenda Nacional para justificar a cobrana de tributos no admissvel. E, em regra,
representa apenas artifcio para desprezar as normas constitucionais e outras com elas
compatveis. Com efeito, ou a invocao das normas jurdicas suficiente para demonstrar a
validade do tributo, ou este no ser vlido. A invocao genrica do interesse pblico,
portanto, ou intil (nos casos em que a simples invocao das normas j suficiente), ou
invlida;
c) o interesse pblico, interpretado luz do Estado Social, longe de conceder
maior liberdade ao Estado para diminuir direitos e garantias individuais, implica, em verdade,
uma limitao ainda maior ao Estado, na medida em que este ter atribuies no apenas
negativas, mas tambm positivas. Em outros termos, o interesse pblico, interpretado luz do
Estado Social, somente autoriza a diminuio do ncleo dos direitos individuais de um cidado
frente ao outro cidado, mas no frente ao Estado. Assim, como a relao tributria sempre
entre Estado e cidado, no possvel a invocao do interesse pblico na tentativa de
diminuir o ncleo dos direitos do contribuinte.
d) o princpio da prevalncia do interesse pblico sobre o particular tambm
no autoriza a relativizao dos direitos do contribuinte. Primeiro, porque muitos dos direitos
dos contribuintes so consagrados por regras, normas estas que, pela sua prpria estrutura,
no podem ser relativizadas. Segundo, porque, amplamente considerado, o princpio da
prevalncia do interesse pblico princpio inerente ao Direito como um todo; assim no
princpio constitucional que consagre valor que se oponha a nenhum outro do ordenamento;
logo, tambm no pode ser sopesado. Por fim, o princpio da prevalncia do interesse pblico,
estritamente considerado, guia para a Administrao, enquanto executora da lei, e autoriza o
sopesamento de interesse pblico e interesse privado, e no o de interesse pblico e direitos
individuais, porquanto esses ltimos direitos j decorrem da conciliao de interesses.


NOTAS
1 Ac. un. da 2. T do STJ - rel. Min. Paulo Medina - ROMS 13592 - DJ
DATA:02/12/2002, p. 266
2 Ac. do Pleno do STF - mv - rel. Min. Ilmar Galvo - ADI 1851/AL - DJ
22/11/2001, p. 55
3 Gilmar Mendes, Direitos Fundamentais e Controle de Constitucionalidade, 2
ed., So Paulo, Editora Celso Bastos, p. 32
4 James Marins, Direito Processual Tributrio Brasileiro (administrativo e
judicial), So Paulo: Dialtica, 2001, p. 348.
5 Hugo de Brito Machado, Curso de Direito Tributrio, 22 ed, So Paulo:
Malheiros, 2003, p. 16
6 Sobre o fato de o Estado Social, consagrador dos direitos fundamentais
sociais (dimenso objetivo-institucional), no implicar a supresso ou diminuio dos direitos
fundamentais individuais (dimenso subjetiva-individual), Paulo Bonavides, citando a opinio
de Peter Hberle, afirma: A teoria institucional da segunda fase parece haver resolvido com
Hberle outro problema deixado sem soluo por Schmitt, a saber, o da antinomia entre a
dimenso jurdico-individual e a dimenso jurdico-institucional dos direitos da liberdade. (...)
Com um trao de originalidade, fez ele a nova teoria institucional se assentar sobre um
pedestal de relaes mtuas bastante fortes entre o lado subjetivo-individual e o lado objetivo-
institucional. Da aproximao de ambos os lados e de sua equiparao valorativa promana a
verdadeira essncia do direito fundamental, segundo a nova corrente institucional. Conjugados,
assim, esses dois aspectos supostamente heterogneos, nem por isso deixou-se de proclamar
a preponderncia do elemento objetivo. Antes a preserva e defende, ao mesmo passo que fez
nascer na sociedade mais direitos, estes derivam em grande parte do aumento de
complexidade da organizao social e se caracterizam sem sacrificar o aspecto subjetivo, sem
coarctar no grupo a sua liberdade e no ser individual a sua personalidade. No h, portanto,
como desmembrar dos direitos fundamentais a sua feio subjetiva do seu carter objetivo,
sendo que a primeira se insere na interioridade do segundo. (Paulo Bonavides, Curso de
Direito Constitucional, 8 ed, Malheiros, So Paulo, 2003, p. 574/5)
7 Precisamente quanto a essa questo no se pode deixar de observar que,
at por questo de lgica, nada justifica que o cidado, que se utiliza validamente das formas
jurdicas previstas em lei para realizar um negcio jurdico, tenha essas formas
desconsideradas pelo Fisco, com o nico fim de tributar a realidade econmica no prevista em
lei como fato gerador. A questo deve resumir-se ao exame da validade do negcio jurdico e
no desconsiderao de suas formas com o nico fim de tribut-lo.
8 Princpios e Regras: Mitos e Equvocos acerca de uma Distino, in Revista
Latino Americano de Estudos Constitucionais n. 1, dir. Paulo Bonavides, Belo Horizonte: Del
Rey, 2003, p. 607 e segs.

9 Ac. un. do Tribunal Pleno do STF - rel. Min. Ilmar Galvo - ADI 1851/AL - DJ
22-11-2002, p. 55
10 Celso Antnio Bandeira de Mello, Curso de Direito Administrativo, 9 ed.,
Malheiros, So Paulo, 1997, p. 55
11 Celso Antnio Bandeira de Mello, Curso de Direito Administrativo, 9 ed.,
Malheiros, So Paulo, 1997, p. 56
_____________________________
* Advogada em Fortaleza/CE. Membro do Instituto Cearense de Estudos
Tributrios ICET e Membro da Comisso de Estudos Tributrios da OAB/CE
http://www.migalhas.com.br/dePeso/16,MI4156,21048-
A+invocacao+do+interesse+publico+em+materia+tributaria
ARTIGO 19
Jornada de Estudos ESMAF, Distrito Federal, v. 1, dez. 2009, P.50-1 Harada22
define que Muitos contribuintes, coagidos de forma ilegtima e inconstitucional, acabam
abrindo mo do contraditrio e, quando possvel financeiramente, pagando o que, na verdade,
no devem, como meio de manter sua subsistncia. Machado23 associa as idias: Todas
essas prticas so flagrantemente inconstitucionais, entre outras razes, porque: a) implicam
indevida restrio ao direito de exercer atividade econmica, independentemente de
autorizao de rgos pblicos, assegurado pelo art. 170, pargrafo nico, da vigente
Constituio Federal; e b) configuram cobrana sem o devido processo legal, com grave
violao do direito de defesa do contribuinte, porque a autoridade que a este impe a restrio
no a autoridade competente para apreciar se a exigncia ou no legal.
A liberdade de atuao que conferida ao executivo na incidncia destas
restries, outro embasamento para a vedao destas atividades. Primeiro, porque, mais
uma vez nas palavras do Juz Federal aposentado Hugo de Brito Machado, a autoridade que a
este impe a restrio no autoridade competente para apreciar se a exigncia do tributo
ou no legal. Depois, porque o Fisco ignora visivelmente o procedimento formal institudo em
lei para tal cobrana. Por fim, em relao afirmativa de necessria Supremacia do Interesse
Pblico em relao aos interesses privados, Fontenele24 afirma:
O Fisco ao praticar esse tipo de atividade, qual seja, a imposio de Sanes
Polticas como condio ao exerccio dos diversos direitos fundamentais j analisados, muitas
vezes, defende a constitucionalidade desse comportamento, refugiando-se no principio
administrativo da Supremacia do Interesse Pblico.
Porm, no legitimo concluir que o referido principio se confunda com mero
interesse arrecadatrio da Administrao Fazendria, haja vista que o Interesse Pblico- isto ,
a finalidade geral de todos os atos da Administrao Pblica justamente caracterizado pelo
atingimento dos objetivos do estado democrtico de Direito, ou seja, pelo respeito dos direitos
fundamentais previstos no ordenamento jurdico ptrio.

Assim, no se pode dizer que a Supremacia do Interesse Pblico fundamento
para a aplicao de Sanes Polticas. A Administrao Pblica deturpa este conceito na
tentativa de justificar suas atitudes, da mesma forma que restringe indevidamente os direitos
fundamentais, quando aplica as medidas desproporcionais.
22 HARADA, Kyoshi. Sanes Polticas como Meio Coercitivo Indireto de
Cobrana do Crdito
Tributrio. Disponvel em: <http://jusvi.com/artigos/39530>. Acesso em: 17 set.
2010.
23 Op. Cit., 1998, p.46-7
24 Op.Cit. p.57
2.4 ENTENDIMENTO SUMULADO PELO STF
O Supremo Tribunal Federal rechaa reincidentemente as denominadas
Sanes Polticas. Quando analisamos o entendimento sumulado por esta
Corte, observamos que esta prtica muito antiga, tanto que as primeiras smulas a respeito
do tema so as smulas 7025 e 323,26 aprovadas em sesso plenria no dia 13 de dezembro
de 1963.
Como se no bastasse, na sesso plenria de 03 de dezembro de 1969, foi
aprovada a smula 547,27 que teve como fundamento para a sua formao quatro
precedentes (RE 63045; RE 60664; RE 63047 e RE 64054), nos quais, os recorrentes se
insurgiam contra a aplicao de Decretos que previam a interdio do estabelecimento, a
vedao em adquirir estampilhas, etc. No julgamento do Recurso Extraordinrio 63047
(19/06/1968), o Min. Aliomar Baleeiro fundamentou seu voto em argumentos que at hoje
parecem atuais: Estou de acordo com esta deciso. A Fazenda h de valer-se da ao
competente para cobrana do dbito, no pode determinar a interdio de estabelecimento,
nem fazer determinaes do art. 1 transcrito. O constitutivo h que estimular a produo e no
fechar os estabelecimentos que produzem sob alegao de que impostos so devidos.
No mais, parece pertinente demonstrar que as sanes polticas vo
rechaadas em todos os graus de jurisdio. Sendo o entendimento do Supremo Tribunal
Federal o prevalente em caso de irresignao, reflete-se aos demais colegiados o
entendimento por este firmado. Neste sentido, apenas exemplificando:
TRIBUTRIO. IPI. MANDADO DE SEGURANA.
OBTENO DE SELOS DE CONTROLE DE BEBIDAS
ALCOLICAS. DBITOS COM A FAZENDA PBLICA.
PRINCPIO DO LIVRE EXERCCIO DE ATIVIDADE
ECONMICA. ARTIGO 170, PARGRAFO NICO, DA
CONSTITUIO FEDERAL. SMULA N 547 DO STF.
25 BRASIL. STF. Smula 70. INADMISSVEL A
INTERDIO DE ESTABELECIMENTO COMO MEIO
COERCITIVO PARA COBRANA DE TRIBUTO. 26
BRASIL. STF. Smula 323. INADMISSVEL A

APREENSO DE MERCADORIAS COMO MEIO
COERCITIVO PARA PAGAMENTO DE TRIBUTOS. 27
BRASIL. STF. Smula 547. NO LCITO
AUTORIDADE PROIBIR QUE O CONTRIBUINTE EM
DBITO. ADQUIRA ESTAMPILHAS, DESPACHE
MERCADORIAS NAS ALFNDEGAS E EXERA SUAS
ATIVIDADES PROFISSIONAIS.
- Violao que o Poder Pblico pratica, pelo ato de seus
agentes, negando ao comerciante em dbito de tributos
aquisio dos selos necessrios ao livre exerccio das
suas atividades. Artigo 170, pargrafo nico da Carta
Magna.
- Ratio essendi das Smulas 70, 323 e 547 do E. STF e
127 do STJ no sentido de que a Fazenda Pblica deve
cobrar os seus crditos atravs de execuo fiscal, sem
impedir direta ou indiretamente a atividade profissional
do contribuinte.
- defeso administrao impedir ou cercear a
atividade profissional do contribuinte, para compeli-lo ao
pagamento de dbito, uma vez que tal procedimento
redundaria no bloqueio de atividades lcitas, merc de
representar hiptese da autotutela, medida excepcional
ante o monoplio da jurisdio nas mos do Estado-Juiz.
- Recurso improvido.
(REsp 414486/RS, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA
TURMA, julgado em
07/05/2002, DJ 27/05/2002 p. 142).
Na corte estadual:
AGRAVO DE INSTRUMENTO. DIREITO TRIBUTRIO.
MANDADO DE SEGURANA. AIDF. LIMINAR.
CABIMENTO. A ausncia do despacho administrativo
que indeferiu a autorizao de impresso de
documentos, de todo dispensvel, porque a negativa
do Fisco quanto ao pedido de impresso de notas fiscais
se consubstancia na reteno do formulrio, o qual
constitui condio para que a impresso seja realizada.
Ademais, sabido que as sanes polticas que
impedem o livre exerccio do comrcio so vedadas,
consoante reiteradas decises do STF e deste Tribunal
AGRAVO DE INSTRUMENTO PROVIDO, POR

MAIORIA, VENCIDO O RELATOR. (Agravo de
Instrumento N 70020550521, Segunda Cmara Cvel,
Tribunal de Justia do RS, Relator: Arno Werlang,
Julgado em 12/09/2007).
Atinente ao estudo destas decises so as palavras do Min. Marco Aurlio,
relator no julgamento do RE 413.782 (D.J. 03.06.2005): no aplico sumula, no reconheo a
verbete de sumula contornos normativos. Assim, as sumulas no se limitam s situaes
fticas que lhe deram causam, os princpios que as preenchem so subjacentes.
3 RESTRIES ASSEMELHADAS S SANES POLTICAS, PORM
ADMITIDAS PELA JURISPRUDNCIA DO STF
Em contrapartida s verdadeiras sanes polticas, esto as situaes em que
o Fisco se v obrigado a aplicar medidas sancionadoras em contribuintes que insistem em
burlar as normas tributrias. A respeito dessas, podemos afastar o conceito de sano poltica,
concluindo que no so reprovveis, visto que a natureza da norma jurdica tributria a de
uma norma de garantia, portanto, pode ser sancionadora, e ainda assim, consagrada, e
reconhecida pelo Estado. O Ministro Joaquim Barbosa elucida a questo quando da relatoria
da ADI 173 (D.J. n53, publicao 20/03/2009):
inequvoco, contudo, que a orientao firmada pelo Supremo Tribunal
Federal no serve de escusa ao deliberado e temerrio desrespeito legislao tributria. No
h que se falar em sano poltica se as restries prtica de atividade econmica objetivam
combater estruturas empresarias que tm na inadimplncia tributria sistemtica e consciente
sua maior vantagem concorrencial. Para ser tida como inconstitucional, a restrio ao exerccio
de atividade econmica deve ser desproporcional e no razovel (grifei).
Assim como as sanes anteriormente estudadas, estas se valem de variadas
formas no nosso ordenamento jurdico. Contudo, sero abordadas somente algumas espcies,
a ttulo exemplificativo, para que seja possvel estabelecer uma viso comparativa entre
ambas.
3.1 ESPCIES
Da leitura da Ao Direta de Inconstitucionalidade n. 395 (D.J.17/08/2007,
Min. Crmen Lcia) percebe-se uma das espcies de restrio mais aplicada aos contribuintes,
porm que, em determinadas situaes, no se caracteriza como sano poltica: a apreenso
de mercadorias. A deciso que se referiu legalidade do art. 163, 7, da Constituio de So
Paulo28, teve como resultado do seu julgamento a ausncia de afronta ao art. 5, inciso XIII, da
Constituio Federal. Restou ementado que a reteno da mercadoria, at a comprovao da
posse legtima daquele que a transporta, no constitui coao imposta em desrespeito ao
princpio do devido processo legal tributrio. A Corte Suprema afirmou que o direito de livre
exerccio de qualquer trabalho, ofcio ou profisso (art. 28 BRASIL. Artigo 163 - Sem prejuzo
de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado ao Estado: 7 - Para os efeitos do
inciso V, no se compreende como limitao ao trfego de bens a apreenso de mercadorias,
quando desacompanhadas de documentao fiscal idnea, hiptese em que ficaro retidas at

a comprovao da legitimidade de sua posse pelo proprietrio. 5, inc. XIII, da C.F.) , assim
como os demais direitos fundamentais, no um direito absoluto. No caso, a reteno
temporria de mercadorias prevista no art. 163, 7, da Constituio de So Paulo,
providncia para a fiscalizao do cumprimento da legislao tributria no territrio e
consubstancia no exerccio do poder de polcia da Administrao Pblica Fazendria.
Consta no corpo do referido acrdo: No se tem no caso em pauta, hiptese
normativa de coao para fins de pagamento de valores ao Fisco, porque a mercadoria fica
retida at a comprovao da posse legtima por parte daquele que a transporta e que, ento, a
tem em sua posse lcita. Tambm no procede o argumento de que o 7 do art.163 da
Constituio de So Paulo afrontaria o art. 5, inc. XIII, da Constituio da Repblica.
A garantia fundamental do livre ... exerccio de qualquer trabalho, ofcio ou
profisso... est subordinada ao atendimento das ...qualificaes profissionais que a lei
estabelecer.... este o entendimento assentado na Suprema Corte, consoante o trecho
abaixo colacionado:29
inequvoca a orientao firmada pelo Supremo Tribunal Federal relativa s
sanes polticas, isto , proibio do uso de punies no-pecunirias desproporcionais
como forma de coagir o contribuinte ao pagamento do crdito tributrio (cf. Smula 323/STF).
Contudo, a orientao firmada pela Corte no escusa o contribuinte e o responsvel tributrio
de observarem rigorosamente as normas que dispem sobre a fiscalizao e a cobrana do
tributo. Entendo, ao menos neste momento de juzo inicial, que no se caracteriza como
apreenso vedada pela Constituio a reteno de mercadoria, por prazo determinado e
razovel, destinada a assegurar s autoridades fiscais a possibilidade de determinar os sujeitos
passivos da relao jurdica tributria e a obedincia legislao de regncia (grifei).
A obra de Fontenele30 tambm discorre sobre o assunto: Diante disso, conclui-
se que a partir do momento em que a posse legtima de mercadoria for comprovada, no mais
se justifica a sua apreenso, devendo a mercadoria ser imediatamente liberada. Vale dizer, no
importa se o Fisco entenda que o modelo de nota fiscal est errado ou que o preo no
corresponda ao valor da mercadoria, visto que a apreenso, como j mencionado, s se
justifica at o momento de identificao do possuidor para fins do lanamento do crdito
tributrio e de eventual multa.
29 BRASIL. STF. ACO 1216, Min. Joaquim Barbosa, DJe-164, publicada em
02/09/2008.
30 FONTENELE, Alysson Maia. As Sanes polticas no direito tributrio e os
direitos fundamentais do contribuinte. In: Coleo Jornada de Estudos ESMAF, Distrito Federal,
v. 1, p. 19-58, dez. 2009 Semelhante aos casos supracitados a questo suscitada por Ives
Gandra da Silva Martins
31, em sua obra Da Sano Tributria, onde, ao citar as espcies mais
aparentes de sanes polticas, o mestre menciona o contrabando. Sobre tal, expe que a
apreenso legtima e esclarece que o fundamento jurdico dessa perda no o confisco; a

mercadoria ilicitamente entrada no pas no tem ttulo de legitimao ou propriedade e essa
aquisio pela Fazenda visa impedir a formatao de ttulo ilegtimo.
Hugo de Brito Machado levanta a questo que deu causa a parte da Ao
direta de Inconstitucionalidade 17332 quando comenta o Cdigo Tributrio Nacional:33
No h dvida de que a exigncia de quitao de tributos como condio para
participar em licitaes e para contratar com o Poder Pblico constitui forma de impor sanes
ao contribuinte e configura tambm em muitos casos uma via oblqua de cobrana de tributos.
O mesmo concluiu falando que o supremo tribunal federal j reconheceu que,
em princpio, no h inconstitucionalidade no dispositivo, mas o mesmo h de ser considerado
inconstitucional quando a exigncia nele apoiada puder implicar proibio ao livre exerccio da
atividade empresarial. A deciso da Corte quanto a matria reside ao final da ementa34,
afinal, como a quitao de tributos foi legalmente substituda por regularidade fiscal no
havia mais razes de inconstitucionalidade, in verbis:
5. Ao direta de inconstitucionalidade no conhecida, em relao ao art. 1, II
da Lei 7.711/1988, na medida em que revogado, por estar abrangido pelo dispositivo da Lei
8.666/1993 que trata da regularidade fiscal no mbito de processo licitatrio.
6. Explicitao da Corte, no sentido de que a regularidade fiscal aludida implica
"exigibilidade da quitao quando o tributo no seja objeto de discusso judicial" ou
"administrativa". Aes Diretas de Inconstitucionalidade parcialmente conhecidas e, na parte
conhecida, julgadas procedentes.
31 Op. Cit. p.37
32 BRASIL. STF. Relator: Min. Joaquim Barbosa, DJe-053, publicada em 20-
03-2009.
33 MACHADO, Hugo de Brito. Comentrios ao Cdigo Tributrio Nacional. So
Paulo: Atlas,
2005. v. III. p. 741.
34 BRASIL. STF. ADI 173, Min. Joaquim Barbosa, DJe-053. Publicada em 20-
03-2009.
Novamente na lei tributria, o autor35 faz relevante declarao: A nosso ver, a
exigncia de regularidade de situao h de ser entendida em termos. No devemos entend-
la como exigncia de plena quitao das fazendas federal, estadual e municipal. Nem mesmo
como exigncia de quitao com tais fazendas no que concerne atividade na qual licita ou
contrata. H de ser entendida, isto sim, como prova de que o licitante, ou contratante, cumpre
regularmente suas obrigaes tributrias e por isto no est na clandestinidade, mas pode
estar a dever, desde que em condies de obter a denominada certido positiva com efeitos de
negativa. A Fazenda entende que limitar a atuao do contribuinte faltoso uma forma de
incentivar o seu adimplemento tributrio. Nesta senda se justificam as restries aqui tratadas
e assim ele esclarece:36 O prprio STF reconheceu a inconstitucionalidade apenas quando
houvesse impedimento absoluto ao exerccio da atividade empresarial.

A simples limitao, tal como a proibio de contratar com instituies
financeiras governamentais, foi reconhecida como vlida (grifei).
A imposio de Regime Especial pode ser empregada tanto como sano
poltica quanto sano vlida. Mais uma vez esbarramos na adequao da norma com a
Constituio vigente e com o princpio da proporcionalidade, isto , com a anlise da
adequao e da proporcionalidade em sentido estrito. Oportunos os esclarecimentos do
magistrado H.B. Machado:37 Podemos dizer, portanto, que temos para cada tributo dois
regimes jurdicos, a saber: a) o regime jurdico substancial, ou material, que concerne
obrigao tributria principal. Ou, em outras palavras, aos critrios de determinao do
montante do tributo devido; e b)o regime jurdico formal, ou procedimental, que concerne s
obrigaes tributrias acessrias e ao procedimento de controle, pelas autoridades da
Administrao Tributria, do cumprimento das obrigaes tributrias. (...)
Os regimes especiais devem constituir, ao menos em princpio, opes para os
contribuintes - que, se com eles no estiverem satisfeitos, podem optar pelo regime ordinrio
de tributao. (...) No IRPJ (imposto de renda das pessoas jurdicas), por exemplo, todos tm o
direito de pagar o imposto com base no lucro real. A opo pelo regime do lucro presumido,
exemplificando, tem a vantagem de dispensar o contribuinte da exigncia de escriturao
contbil, que tratando-se de pequenas empresas, pode ter custo bastante
significativo.(Grifei).(...)
35 MACHADO, Hugo de Brito. Comentrios ao Cdigo Tributrio Nacional. So
Paulo: Atlas, 2005. v. III. p. 741. 36 Ibidem, p. 739.
37 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. So Paulo:
Malheiros Editores, 2005. p. 86-7.
Da mesma forma que no vlido um regime especial atinente ao aspecto
substancial da obrigao tributria que implique tributao mais gravosa a determinados
contribuintes sem lhes dar a opo pelo regime ordinrio de tributao, tambm no vlido
um regime especial atinente ao aspecto formal ou procedimental da relao tributria em
alguns casos denominado regime especial de fiscalizao que seja simplesmente uma forma
oblqua de compelir o contribuinte a fazer o pagamento do tributo. Em recente deciso38 a
Suprema Corte definiu outra situao de restrio ao contribuinte que no se configura como
inconstitucional. Trata-se de regime especial, porm, na espcie, o contribuinte foi excludo de
tal regime, sendo este condio essencial para a produo de cigarros. De acordo com o
Decreto-Lei n. 1.593 de 1977 e suas alteraes, o cancelamento unilateral neste regime
especial vlido no caso de no-cumprimento de obrigao tributria principal ou acessria,
relativa a tributo ou contribuio administrado pela Secretaria da Receita Federal.39
Com efeito, o Ministro Cezar Peluso explica que sobre a produo de cigarros
incide a alquota mais alta da tabela do IPI, sendo sabido que em cada mao do produto h
cerca de 70% de tributos (conforme memorial da ETCO). Por isso, a inadimplncia tributria da
empresa poderia gerar uma vantagem comercial incompatvel com o principio da livre
concorrncia. Assim, ele aduz: Ao investigar a ratio iuris da necessidade de registro especial

para a atividade de produo de cigarros, v-se, logo, que provm de norma inspirada no s
por objetivos arrecadatrios, seno tambm por outras finalidades que fundamentam a
exigncia jurdica dos requisitos previstos para a manuteno do registro especial, entre os
quais se inclui o da regularidade fiscal.
Esta finalidade extrafiscal que, diversa da induo do pagamento de tributo,
legitima os procedimentos do Decreto lei n. 1.593/77, a defesa da livre concorrncia. Toda a
atividade da industria de tabaco cercada de cuidados especiais em razo das caractersticas
deste mercado, e, por isso, empresas em dbito com tributos administrados pela SFR podem
ver cancelado o registro especial que verdadeira autorizao para produzir-, bem como
interditados os estabelecimentos.
38 BRASIL. STF. AC 1657 MC, Relator(a): Min. Joaquim Barbosa, Relator(a) p/
Acrdo: Min. Cezar Peluso, Tribunal Pleno, julgado em 27/06/2007, DJe-092.
39 BRASIL. Art 2 - O registro especial poder ser cancelado, a qualquer
tempo, pelo Secretrio da Receita Federal se, aps a sua concesso, ocorrer um dos seguintes
fatos: II - no-cumprimento de obrigao tributria principal ou acessria, relativa a tributo ou
contribuio administrado pela Secretaria da Receita Federal; (Redao dada pela Lei n
9.822, de 1999).
Foi um caso muito particular, que dividiu os ministros reunidos para julgamento
no tribunal pleno. Ao final, a lide que pretendia a atribuio de efeito suspensivo para Recurso
Extraordinrio recebido pela unio foi indeferida. Em julgamento, restaram vencidos o relator e
outros trs ministros, os demais entenderam que estavam ausentes os requisitos essenciais
para o provimento da cautela. Desta forma, resta claro que os direitos fundamentais podem ser
limitados.
Entretanto, apenas quando h previso legal ou situao ftica justificante para
tanto. Portanto, garantir a efetividade deste direito no se confunde, por exemplo, com a
certeza de que todos os contribuintes podero realizar contrato pblico (ou licitao) com a
Administrao Pblica; ou at mesmo trafegar com mercadorias em quaisquer condies.
Da mesma forma, a adoo de Regime Especial no conduz, necessariamente,
inconstitucionalidade, pois se impe, por exemplo, uma anlise da possibilidade dessa
adeso pelo contribuinte.
3.2 FUNDAMENTOS QUE JUSTIFICAM A SUA APLICAO
A restrio de direitos ou prerrogativas imposta pelo Estado aos seus tutelados
deve sempre ser evitada. H casos em que estas atitudes so bem motivadas, tornando-se
vlidas, mas em regra, as imposies neste sentido so imprprias. O prprio Supremo j
decidiu: certo consoante adverte a jurisprudncia constitucional do Supremo Tribunal
Federal que no se reveste de natureza absoluta a liberdade de atividade empresarial,
econmica ou profissional, eis que inexistem, em nosso sistema jurdico, direitos e garantias de
carter absoluto.40 Deste modo, por no serem absolutos os direitos fundamentais, h casos
em que se faz necessria a sua restrio em nome do Interesse Pblico. Sobre este, se faz
mister esclarecer:

40 BRASIL. STF. RE 413782, Relator: Min. Marco Aurlio, Tribunal Pleno,
julgado em 17/03/2005, DJ 03-06-2005.
(...) O Estado concebido que para a realizao de interesses pblicos,
(situao, pois, inteiramente diversa da dos particulares), s poder defender seus prprios
interesses privados quando, sobre no se chocarem com os interesses pblicos propriamente
ditos, coincidam com a realizao deles.41
Destarte, essencial a distino feita pela doutrina dos interesses pblicos
primrios e secundrios. Os interesses primrios so aqueles que deram origem ao Estado,
toda a sociedade titular desses interesses, como por exemplo, a sade pblica, a justia, a
conservao dos recursos naturais, etc. J os interesses secundrios, so aqueles que advm
da pessoa jurdica que a Administrao Pblica incorpora nas relaes em que participa, em
outras palavras, o interesse do Errio. Assim, presume-se das palavras supracitadas do
constitucionalista Celso Bandeira de Mello, que os interesses pblicos secundrios no podem
fundamenta as limitaes estatais eventualmente impostas.
Conforme disposto na Constituio Federal, a Fazenda Pblica (da Unio, dos
estados ou dos Municpios) quem deve se insurgir contra a violao de norma tributria.
Neste sentido se fortifica a alegao do Fisco pela necessidade de rgido controle das
atividades tributrias. Pois o descumprimento da obrigao de pagamento de tributo faz com
que os demais que contribuem sejam sobrecarregados pelo errio. Neste caso, compelir o
sujeito passivo de cada relao tributria ao pagamento dos impostos seria uma preocupao
com o bem comum. Celso Antonio Bandeira de Mello42 prossegue:
Todo excesso, em qualquer sentido, extravasamento de sua configurao
jurdica. , a final, extralimitao da competncia (nome que se d, na esfera pblica, aos
poderes de quem titulariza funo. abuso, ou seja, uso alm do permitido, e, como tal,
comportamento invlido que o judicirio deve fulminar a requerimento do interessado.
No mais, a Fazenda utiliza o fundamento denominado dever de tributar uma
vez que o tal demonstra a essencialidade da imposio de tributos para a evoluo
41 MELLO, Celso Antonio Bandeira de. Curso de Direito Administrativo. So
Paulo: Malheiros, 2008. p. 66.
42 MELLO, Celso Antonio Bandeira de. Curso de Direito Administrativo. So
Paulo: Malheiros, 2008, p.99
do estado Social de Direito. Principio este decorrente do dever de agir prprio
da Administrao Pblica:
O poder do administrador pblico, revestindo ao mesmo tempo o carter de
dever para a comunidade, insuscetvel de renncia pelo seu titular. Tal atitude importaria
fazer liberalidades com o direito alheio, e o poder pblico no , nem pode ser, instrumento de
cortesias administrativas.43 Neste sentido Machado refere: Tem a Fazenda Pblica o poder-
dever, ou direito potestativo, de constituir seus crditos tributrios, contando ou no com a
colaborao do sujeito passivo, e mesmo contra a vontade deste.44 Inclusive, em outra obra,
o mesmo autor continua: (...) constitui ato de improbidade administrativa agir negligentemente

na arrecadao de tributo ou renda, bem como no que diz respeito conservao do
patrimnio pblico. Essa definio legal, que nos parece ser meramente explicitante, h de ser
entendida em consonncia com o pargrafo nico do art. 142 do Cdigo Tributrio Nacional,
segundo a qual a atividade administrativa vinculada e obrigatria, sob pena de
responsabilidade funcional.45
Concluindo, a restrio de direitos fundamentais se funda na lesividade que a
inadimplncia significa para toda a sociedade. At porque, o Estado impe aos seus
contribuintes cobranas de cunho mais restritivo porque no essa cobrana no lhe parece
como uma opo, mas sim um dever.
4 DISTINO ENTRE AS SANES POLTICAS E AS DEMAIS FIGURAS
CARACTERSTICAS
Para diferenciar as limitaes que se assemelham s sanes polticas das
prprias, faz-se necessrio que se aviste o entendimento assentado pelo Supremo Tribunal
Federal, uma vez que, ao fim e ao cabo, este quem define quais so as prticas compatveis
com a Magna Carta, ou quais no, caracterizando, eventualmente, as recm vistas Sanes
Polticas. Muito bem, j que nos dois
43 MEIRELLES, Hely Lopes. Direito Administrativo Brasileiro. 2. Tiragem. So
Paulo: Malheiros Editores, 1991. p. 89.
44 Op. Cit. 2008, 96
45 Curso de Direito Tributrio. So Paulo: Malheiros Editores, 2005, p.93-4
captulos anteriores foram detalhadas as Sanes Polticas e as limitaesproporcionais, neste
captulo trataremos de fundir as caractersticas, com o intuito de alcanar uma diferenciao
objetiva. Caractersticas prprias das Sanes Polticas:
1. restrio atividade econmica como visto, quando no as restringem,
atrapalham de forma significativa;
2. negativa discusso do dbito isto , impedem o acesso ao judicirio,
tanto em relao ao dbito quanto medida administrativa imposta;
3. falta de opo adeso da medida imposta ou seja, arbitrariedade
excessiva de procedimento para o Fisco;
4. aplicadas em razo de interesse do errio (em ltima anlise, o argumento
que fulmina a validade das restries).
Caractersticas que afastam s Sanes Polticas.
1. Limitao, no restrio, das atividades econmicas por no
preenchimento dos requisitos legalmente previstos.
2. Previso Constitucional para a medida adotada se a medida foi
recepcionada pela Constituio Federal, no h como ser considerada invlida.
3. Opo de aderir imposio, ou, na escolha de no aderir, no ser
prejudicado.

4. Aplicadas em razo de interesse social (caracterstica capaz de transformar
uma sano poltica em restrio vlida, caso os argumentos aplicveis situao concreta
sejam proporcionais e compatveis com o interesse pblico).
4.1 BENS JURIDICOS PROTEGIDOS
Como bem afirma Fontenele, imprescindvel uma breve apresentao do
conceito de direitos fundamentais ao estudarmos os bens protegidos, j que so encontradas
diversas formas de denominar a expresso direitos fundamentais. A respeito disso, a
doutrina, a exemplo de Sarlet, entende que o termo direitos fundamentais melhor se aplica
queles direitos reconhecidos pelo ordenamento jurdico constitucional; enquanto os direitos
humanos so aqueles retratados no mbito do direito internacional.46
No estudo dos bens afetados pelas sanes polticas, acompanho a
sistemtica de Aliomar Baleeiro47, mencionando a ameaa dos seguintes direitos:
a) Exercer em plenitude suas atividades comerciais, em regime de livre
concorrncia, a teor dos arts. 5, XIII, e 170, IV da Constituio;
b) Ser tributado nos termos estritos da lei, com espeque nos arts. 5, II e 150, I,
da Constituio; arts. 97 e 128 do CTN;
c) Discutir, na via administrativa, plenamente as autuaes e cobranas que
sofreram, sem garantia de instncia mediante contraditrio e ampla defesa, conforme art. 5
LV.
d) Discutir suas pretenses jurdicas em face do Estado, seguindo o devido
processo legal, segundo o artigo 5, XXXV, LIV e LV.
e) No tolerar confisco nem perdimento de bens sem o devido processo legal,
conforme art. 5, LIV.
f) Ser tratado com igualdade, mormente em face de seus concorrentes, sem
discriminaes odiosas, como preceitua o art.5, I, XIX, e 150, II, combinados;
g) Ser tratado com respeito e dignidade, implicando a motivao dos atos
administrativos contra eles lavrados, conforme arts. 5, V, LV, c/c art.37 da Lei Fundamental.
Em suma, as sanes polticas contrariam o principio da legalidade, porque a
Administrao Pblica no realiza a cobrana de acordo com o procedimento legalmente
previsto (o que tambm enseja o descumprimento do princpio administrativo da vinculao,
mas este no fundamental). O professor Machado esclarece Sendo a lei manifestao
legtima da vontade do povo, por seus representantes nos parlamentos, entende-se que o ser
institudo em lei significa ser o tributo consentido.48
Do mesmo modo, as restries desproporcionais ferem o livre exerccio da
atividade econmica, que prev: livre o exerccio de qualquer trabalho, ofcio ou
46 FONTENELE, Alysson Maia. As Sanes polticas no direito tributrio e os
v. 1, p. 19-58, dez. 2009.
47 BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio Brasileiro. Atualizado por Misabel
Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 2005, p.986

48 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. So Paulo:
Malheiros Editores, 2005. p. 53.
profisso, atendidas as qualificaes profissionais que a lei estabelecer. Sobre o assunto,
Fontenele esclarece que a lei no pode dificultar a livre iniciativa e o livre exerccio de
atividades econmicas, sob pena de violar de forma flagrantemente a Constituio, e tornar-se
invlida. Por fim, violam os princpios da igualdade por diferenciar contribuintes em virtude de
dbito, e no de acordo com a capacidade contributiva, nica reserva prevista para a aplicao
do principio da igualdade no Direito Tributrio. Assim como impedem o acesso ao judicirio,
violam claramente os princpios da ampla defesa e do devido processo legal. Sobre este,
esclarecedor o voto do Min. Joaquim Barbosa:49
A sano poltica coloca desafios de duas ordens ao controle da restrio. A
primeira ordem de desafios se refere ao controle de validade da prpria restrio. Como as
restries ao exerccio profissional e atividade econmica podem comprometer a prpria
existncia da empresa ou o desempenho empresarial, a sano poltica pode por um fim
abrupto ao processo administrativo ou judicial de controle da validade da prpria sano
poltica. (...)
Na segunda ordem de desafios, a sano poltica desestimula, pelo mesmo
modo, o controle da validade da constituio de crditos tributrios. A interdio de
estabelecimento ou a submisso de contribuinte a regime mais gravoso de apurao tributria
pode impedir a discusso administrativa ou judicial sobre matria tributria, pois incontestvel
que uma empresa fechada ter menos recursos para manter um processo administrativo ou
judicial.
Dito de outro modo, a sano viola o direito de acesso ao Estado, seja no
exerccio de suas funes Administrativa ou Judicial, para que ele examine tanto a aplicao
da penalidade como a validade do tributo. Enfim, as sanes polticas ferem flagrantemente
vrias previses constitucionais, ameaando os direitos fundamentais. Pior do que isso, o
fazem em nome do interesse do errio. Por outro lado, as restries compatveis com a Carta
da Repblica por vezes restringem algum direito fundamental especfico, porm o fazem para
proteger interesses comuns sociedade. Essas restries se afirmam em trs importantes
institutos jurdicos:
a) Supremacia do Interesse Pblico
49 BRASIL. STF. ADI 173, Min. Joaquim Barbosa, DJe-053, publicada em 20-
03-2009.
A supremacia do interesse pblico um conceito que est em constante
transformao, porm, para o estudo deste trabalho, no cabem grandes explanaes a
respeito. H de ser considerada a vasta aplicao deste principio (segundo Humberto vila,50
deste axioma) no mbito jurdico, assim como a finalidade deste na sociedade. Ou seja, a
supremacia do interesse pblico est relacionada tanto com os atos mais simples que o
Executivo opera, quanto s questes mais complexas que o poder legislativo positiva ou o
judicirio decide, e em todos estes aspectos deve prevalecer o interesse social.

Para o estudo deste axioma, recomendvel o artigo de Arago,51 que em
obra muito esclarecedora, explica de forma simples a referida supremacia e as alteraes no
seu emprego: Por essas razes, a mais moderna hermenutica constitucional tem formulado
critrios de identificao e categorizao dos argumentos jurdicos, partindo, ento, em um
segundo momento, para a enumerao de que espcies de argumentos devem ser
consideradas prioritrias sobre as outras.
Sintetizando: o que no pode ser feito a invocao dos chamados interesses
pblicos para justificar conceitos filosficos e abstratos em detrimento dos interesses sociais
legalmente positivados. H de se buscar o bem comum, porm considerando os interesses da
sociedade, os quais, na maioria das vezes, encontram-se escrito nas normas.
b) Separao de Poderes
Humberto vila diz: A Constituio Brasileira estabeleceu expressamente que
os poderes so independentes e harmnicos entre si (art. 2). Isso significa que cada poder
possui uma funo pormenorizada regulada na constituio.52 No cabem aqui grandes
indagaes sobre o tema, mas importante assinalar que esta
50 VILA, Humberto. Repensando o principio da Supremacia do Interesse
Pblico sobre o Particular. In: Interesses Pblicos versus Interesses Privados: Desconstruindo
o Princpio de Supremacia do Interesse Pblico. 3 tiragem. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2010.
p. 177-9.
51 ARAGO, Alexandre Santos de. A Supremacia do Interesse Pblico no
advento do Estado de Direito e na hermenutica do Direito Pblico Contemporneo. In:
Interesses Pblicos versus Interesses Privados: Desconstruindo o Princpio de Supremacia do
Interesse Pblico. 3 tiragem. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2010. p. 9.
52 VILA, Humberto. Sistema Constitucional Tributrio. 4. ed. So Paulo:
Saraiva, 2010, p.66 independncia assegura, numa situao hipottica, a presuno de
legalidade dos atos administrativos.
O legislativo transforma em lei os interesses do povo, o executivo, por sua vez,
os toma necessariamente como base (vinculao) para toda sua atuao de fiscalizao social
e o judicirio assegura que ambos esto cumprindo com seus deveres. Se pressupe que a
administrao age de acordo com os preceitos legais, assim sendo, para que seja provado o
contrrio, necessrio um processo administrativo.
c) Livre Concorrncia
Principio quase que financeiro, porm inclusive resguardado no artigo 170 da
Magna Carta. Prev a interveno estatal no mercado financeiro sempre que algum estiver
gozando de situao favorvel injustificadamente. Sobre este tema destacase o acrdo
anteriormente citado, que restringiu a atividade tabagista em nome da Livre Concorrncia. Vide
trecho abaixo: Ento a livre iniciativa um valor estruturante do nosso Estado Federativo
Republicano. Ela j comparece, no corpo normativo da constituio, como fundamento da
Republica Federativa- artigo 1, inciso III e volta a desfilar pela passarela dos mais excelsos
valores da Constituio na cabea do artigo 170, ao lado da valorizao do trabalho,

evidentemente.53 Na realidade, embora hajam sido mencionados apenas os bens acima, h
outros direitos fundamentais ameaados ou tutelados pela Administrao, porm seria
impossvel abordar a todos.
5 CONCLUSO
O nome Sanes Polticas no Direito Tributrio remete a uma idia distorcida
desse instituto. Em realidade, o ttulo correto para esta medida seria restries
53 BRASIL. STF. AC 1657 MC, Relator(a): Min. Joaquim Barbosa, Relator(a) p/
Acrdo: Min. Cezar Peluso, Tribunal Pleno, julgado em 27/06/2007, DJe-092.
desproporcionais que objetivam a cobrana de dbito tributrio, ainda assim, elas so
amplamente denominadas como sanes polticas. Hugo de Brito Machado (1998, p. 47) foi
responsvel pelo conceito mais divulgado: restries ou proibies impostas ao contribuinte,
como forma indireta de obrig-lo ao pagamento de tributo, tais como a interdio de
estabelecimento, a apreenso de mercadorias, o regime especial de fiscalizao, entre outras.
Entretanto, ao adentrar na anlise desse instituto, se percebe que essencial
uma distino entre as verdadeiras sanes polticas e os meios restritivos de liberdade que a
Fazenda se vale para manter a ordem na Administrao Pblica. As restries que objetivam a
cobrana de crdito, utilizando mtodos desproporcionais, ou ainda, causando impedimento
muito grave atividade financeira do contribuinte, so as nicas que se caracterizam como
Sanes Polticas.
sabido que a relao de supremacia do Estado em relao aos contribuintes
inevitvel e necessria. Porm, os entes estatais devem levar em conta essa superioridade
em detrimento dos direitos fundamentais que o Poder Legislativo definiu como
constitucionalmente resguardados. Nenhuma submisso ao poder pblico, como se observou
neste caso, especialmente na esfera executiva, pode ferir ou ameaar os direitos essenciais
aos seres humanos, sob pena de nulidade, por no coadunar-se com o estado democrtico de
direito. Neste aspecto, as restries impostas pela Administrao pblica devem respeitar os
direitos dos contribuintes ou, em casos excepcionais, onde for imprescindvel uma interveno
mais radical, tais atos devem ser aplicados da forma menos prejudicial possvel. No se pode
olvidar que as principais caractersticas das sanes polticas so a ilegitimidade do agente
coator, ou seja, aquele que determina a aplicao da limitao no detm competncia para
tanto, a inobservncia do procedimento legalmente institudo para a cobrana do crdito e a
finalidade de constranger o devedor ao pagamento de tributos.
A doutrina no aborda de maneira clara e expressiva este tema. Assim mesmo,
quando o faz, se preocupa apenas em reafirmar que as Sanes Polticas no condizem com a
vida em sociedade, frisando a clara inconstitucionalidade que as reveste. Em contrapartida, a
jurisprudncia cumpre seu papel de forma admirvel. Os ministros do Supremo aplicam
seguidamente o principio da proporcionalidade, tendo como principio norteador supremacia
do interesse pblico, sem esquecer os ditames normativos previamente aceitos. No obstante,
na maioria das vezes, a matria sequer alcance a Corte Suprema, uma vez que
entendimento assentado, sendo bem aplicado em quase todos os nveis de jurisdio.

Com efeito, de uma anlise emprica, se constata a confuso que pode surgir
da generalizao destas limitaes, pois conforme estudado, a apreenso de mercadorias
significa uma sano desproporcional quando o Ente que as retm o faz por no concordar
com a Nota Fiscal apresentada, ou o tributo por elas recolhido, porm, no tem o mesmo
significado, se esta apreenso foi realizada apenas at que se comprovasse a posse legtima
de tais mercadorias. Destarte, a distino entre as restries vlidas e as Sanes Polticas,
requer uma anlise prtica e valorativa. No h que se falar em limitao justa ou injusta antes
de observados os fundamentos e objetivos que as originaram. Assim, tanto os contribuintes
quanto as autoridades competentes devem fiscalizar a legalidade das intervenes Pblicas
praticadas. Logo, sempre que as restries impostas aos contribuintes no seguirem as ordens
legalmente recepcionadas pela Constituio, ou, se mesmo seguindo estas, ferirem direito
lquido e certo de forma desmotivada, ocorreu uma Sano Poltica no direito tributrio. Esta
situao notoriamente descabida, e no pode existir no Estado Democrtico de Direito.

Referncias
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Hermenutica Jurdica no Uni-Centro Izabela Hendrix, Belo Horizonte/MG.
Advogado. email: qpedron@ gmail.com

ARTIGO 20
- O dogma da supremacia do interesse pblico Revista Jurdica UNICOC
Supremo Tribunal Federal foram modificadas aps a promulgao da
Constituio de 1988? Essas so as perguntas principais feitas por Baracho Jnior
(2004:509), em seu ensaio sobre a possibilidade de se identificar uma nova hermenutica nos
julgados do Supremo Tribunal Federal (STF).
Ora, se possvel identificar alguma forma de inovao, no curso da linha de
raciocnio que o Tribunal vinha tomando, de se pressupor tambm a existncia de algo
anterior, algo que foi ou est sendo superado.2 Para tal empreitada, faz-se necessria a
observncia dos julgados no apenas como casos isolados, mas como precedentes, ou seja,
como fundamentos para as decises seguintes prtica utilizada pelo STF para possivelmente
representar uma forma de sistematizar a sua jurisprudncia.3
Mas, diante da histria institucional brasileira, esse trabalho pode se ver
ameaado: Evidentemente que uma corte cujo trabalho constantemente interrompido por
golpes de Estado, tem maior dificuldade em consolidar uma orientao jurisprudencial
minimamente coerente (BARACHO JNIOR, 2004:510). O tema que pode funcionar como
guia dessa tarefa, uma vez que sempre esteve presente, sendo tomado como um dogma, a
prevalncia do interesse pblico sobre o interesse privado. Como lembra vila (2005:171), para
a dogmtica jurdica, seu desenvolvimento terico viria a partir dos estudos do Direito
Administrativo,4 mas com ramificaes e influncias para outros ramos do Direito, como o
direito tributrio. Se, por um lado, a discusso sobre a supremacia do interesse pblico sobre o
privado era posta como um axioma5 por partir das lies do positivismo jurdico, que
considerava a separao rgida entre Direito e Poltica, excluindo a possibilidade de
2 Torna-se muito comum a afirmao de uma mudana hermenutica no
Direito brasileiro, ver, por exemplo, os trabalhos de Streck (2003) e Barroso e Barcelos (2004),
que vm desenvolvendo diversas pesquisas sobre o que seria essa
nova interpretao assumida pelo Supremo Tribunal Federal em seus
julgados.
3 Na Suprema Corte Americana possvel identificar nitidamente alguns
perodos nos quais houve a consolidao de determinados princpios de interpretao
constitucional, como o perodo de prevalncia do devido processo substantivo, entre 1905 e
1937, o perodo da Corte de Warren, a partir de 1954, at 1969, que foi um perodo fortemente
interventivo em relao s leis estaduais. Ou, ainda, a suprema Corte da Dcada de 1990, que
uma Suprema Corte fortemente preocupada com o princpio federativo e, por outro lado,

abandona, em certa medida, os direitos fundamentais como principal foco de sua atuao,
possibilitando que os Estados tenham maior liberdade de atuao legislativa em questes que
importam em restrio ao exerccio de tais direitos (BARACHO JNIOR, 2004:511).
4 Nesse sentido, encontra-se a lio de Bandeira de Melo (2003:60): Trata-se
de verdadeiro axioma reconhecvel no moderno Direito Pblico. Proclama a superioridade do
interesse da coletividade, firmando a prevalncia dele sobre o do particular, como condio, at
mesmo da sobrevivncia e asseguramento deste ltimo. Todavia, nota-se que essa afirmao
parte, ainda, de uma compreenso paradigmtica do Direito que se olvida do atual paradigma
procedimental do Estado Democrtico de Direito. Como ser explorado, no quarto captulo,
Habermas (1998) busca reconstruir os princpios do Estado de Direito e da Democracia para
lanar uma compreenso no mais dicotmica da relao pblico/ privado, mas, ao invs
disso, equiprimordial. Para o filsofo alemo: Os cidados s podem fazer um uso adequado
de sua autonomia pblica quando so independentes o bastante, em razo de uma autonomia
privada que esteja equanimemente assegurada; mas tambm no fato de que s podero
chegar a uma regulamentao capaz de gerar consenso, se fizerem uso adequado de sua
autonomia poltica enquanto cidados (HABERMAS, 2002:294).
5 Como lembra vila (2005:176): Axioma (usado, originalmente, como
sinnimo de postulado) denota uma proposio cuja veracidade aceita por todos, dado que
no nem possvel nem necessrio prov-la. Por isso mesmo, so os axiomas aplicveis
exclusivamente por meio da lgica, e deduzidos sem a interveno de pontos de vista
materiais.
um Tribunal apreciar questes polticas por outro, tal afirmao tambm
serviu como forma de fragilizar a tutela de direitos individuais em face do poder pblico
(BARACHO JNIOR, 2004:513).
Com isso, evitava a tutela de direitos individuais. E essa no era um debate
novo no Supremo Tribunal Federal. J no governo Floriano Peixoto, no incio da Repblica,
logo aps a implantao do Supremo Tribunal Federal, algumas questes que envolviam
ofensas a direitos individuais no foram por ele apreciadas, pois, segundo dizia a Corte, eram
questes polticas. Em 1893, em estado de stio decretado por Floriano Peixoto, o Supremo se
recusou a apreciar uma srie de leses a direitos individuais ao argumento de que aquelas
questes eram polticas e que, portanto, no poderiam ser objeto de apreciao pelo Poder
Judicirio (BARACHO JNIOR, 2004: 512-513). Entretanto, havia opositores a essa tese,
como lembram Rodrigues (1991:20) e Souza Cruz (2004:277). Segundo a historiadora, o
discurso de Rui Barbosa,6 na defesa dos direitos individuais, representa um contraponto
necessrio ao exerccio democrtico dos direitos polticos:
As palavras de Rui Barbosa em 1892 indicam essa concepo: os casos, que,
sei por um lado toca a interesses polticos, por outro lado, envolvem direitos individuais, no
podem ser defesos interveno dos tribunais, amparo de liberdade pessoal contra as
invases do executivo. [...] Onde quer que haja um direito individual violado, h de haver um
recurso judicial para a debelao da injustia. Quebrada a gide judiciria do direito individual,

todos os diretos desaparecem, todas as autoridades se subvertem, a prpria legislatura
esfacela-se nas mos da violncia; s uma realidade subsiste: a onipotncia do executivo, que
a vs mesmos vos devorar, se nos desarmardes da vossa competncia incontestvel em
todas as questes concernentes liberdade (RODRIGUES, 1991:20-21, grifos no original).
Dessa forma, como afirma Souza Jnior (2004:88), foi-se construindo a noo de que a
condio para o exame judicial de questes polticas seria a possibilidade de leso a direitos
individuais. Em um dos [julgados] mais antigos (HC 3061, julgado em 1911), o Supremo
afirmou a possibilidade de conhecimento judicial do caso poltico quando acompanhado de
uma questo judiciria. Logo depois, em 1914, aquela corte resguardou do exame judicial os
motivos determinantes ou as conseqncias polticas dos atos de interveno nos Estados.
Construiu tambm o entendimento de que podia o Judicirio conhecer de casos puramente
polticos, desde que se alegasse leso de direito individual (SOUZA JNIOR, 2004:88).
Todavia, a noo de prevalncia do interesse pblico sobre o interesse privado, mesmo com
riscos violao de direitos fundamentais, acaba se fortalecendo, principalmente a partir de
1960, intensificando-se no perodo autoritrio que se seguiu. 6 Como lembra Souza Jnior
(2004:89), a figura de Rui Barbosa foi determinante para o desenvolvimento do debate sobre
as questes polticas, pois [p]ropunha um dilogo franco entre os grandes poderes do Estado,
estipulados em textos formais,de um lado, e, de outro, os direitos individuais, taxativamente
assegurados. A interpretao judicial desempenha, neste dilogo, a misso de mediao com
o objetivo de evitar as possveis colises. Se os poderes exercidos extrapolam o crculo de
competncias, ou se direitos individuais so feridos, a interveno judicial legtima. Se se
quer debater a existncia constitucional de uma faculdade administrativa ou legislativa, tambm
o judicirio ser o assunto.
Vamos ter, especialmente, a partir de 1965, com a edio do Ato Institucional
n. 2, decises do Supremo Tribunal Federal que importam em negar tutela de uma srie de
direitos individuais, fortalecendo a idia de prevalncia do interesse pblico sobre o privado.
o que vamos ver em algumas decises, como por exemplo, no caso Joo Goulart, em 1967. De
uma maneira geral, as questes que envolviam a segurana nacional se pautavam pela idia
de prevalncia do interesse pblico sobre o privado (BARACHO JNIOR, 2004:514).
Essa interpretao permaneceu, contudo, com o advento da Constituio da
Repblica de 1988; como afirma Baracho Jnior (2004-514), basta analisar a deciso proferida
na ADI n. 47, que tratou da interpretao do art. 100 da Carta Magna, estabelecendo que
exceo dos crditos de natureza alimentcia, a execuo contra a fazenda pblica se far
atravs de precatrio.7 De uma maneira geral, para os publicistas, mas principalmente para os
administrativistas, o princpio da supremacia do interesse pblico sobre o particular se
apresenta como um princpio implcito na ordem jurdica brasileira e seria usado para justificar
uma srie de prerrogativas titularizadas pela Administrao Pblica. Isso ocorre por se
entender que a mesma seria a tutora e a guardi dos interesses da coletividade
(SARMENTO, 2005:24). Como conseqncia, verifica-se a existncia de uma verticalidade na
relao entre a Administrao Pblica e os administrados, de modo que o desequilbrio seria

sempre em favor do Estado. Mas o que se pode considerar como interesse pblico? Talvez
essa questo devesse ser mais bem problematizada pelos publicistas, que muitas vezes
igualam a dimenso do pblico coletividade e, outras vezes, ao estatal (governamental).
Para Bandeira de Melo (2003:57) valendo-se das lies de Alessi8, seria
possvel distinguir dois tipos de interesse pblico: interesse pblico primrio e interesse pblico
secundrio (SARMENTO, 2005:24; BARROSO, 2005:xiii). Nessa tica, identifica- se o
interesse primrio como sendo a razo de ser do Estado ou como os interesses gerais da
coletividade; j o segundo tipo representa os interesses particulares que o Estado possui como
pessoa jurdica e no mais como expresso de uma vontade coletiva. Logo, alguns
administrativistas buscam fazer uma ponte entre o interesse pblico primrio e o bem comum
como forma de afirmao de sua superioridade em face do interesse privado.
Binenbojm (2005:137) faz uma crtica precisa tentativa de alguns juristas de
justificar a supremacia do interesse pblico como princpio norteador da ao administrativa.
7 Lembra Baracho Jnior (2004:514-515): Nesta [ADI], o Supremo Tribunal
Federal interpretou o art. 100 de uma maneira que contraria os prprios anais da Assemblia
Nacional Constituinte. O Constituinte pretendeu retirar os crditos de natura alimentcia desta
forma de execuo, qual seja, a execuo atravs de precatrios. O Supremo Tribunal Federal,
entretanto, afirmou que a nica especificidade que decore do art. 100 da Constituio a
possibilidade dos crditos de natureza alimentcia terem prioridade em relao a outros
crditos contra a fazenda pblica. Assim, os crditos alimentcios tero sempre prioridade na
ordem de pagamento em relao a outros crditos.
8 Sistema Istituzionale del diritto amministrativo ilaliano, 1960, p. 197, apud
Bandeira de Melo (2003:57).
Nesse sentido, a supremacia do interesse pblico atuaria como garantia de
proteo, inclusive do interesse privado, j que impediria o Estado de atuar a favor de
interesses privatsticos, desviando-se dos fins coletivos. Todavia, a corrente a que se filia Di
Pietro (2004:69-70) nada esclarece sobre a relao pblico/privado; alm do mais, os
problemas por ela apontados no so resolvidos nesse plano, mas no plano dos princpios da
impessoalidade e da moralidade. Salles (2003:58) reconhece a dificuldade de se chegar a um
conceito de fcil assimilao, haja vista a natureza genrica que o conceito deve assumir para
abranger uma pluralidade de interesses dispersos pela sociedade. Dessa forma, vale-se do
Teorema de Arrow (Arrows theorem)9 para assegurar que tomadas de posio que parecem
envolver uma discricionariedade, seria melhor, se deixadas a cargo da deciso estatal
(poltica), representativa do interesse pblico. Todavia, tal posio pode parecer por demais
ctica e, at mesmo, ingnua por vezes, autoritria ao imaginar que o Estado seja capaz de
corporificar todos os anseios e desejos de uma sociedade. Alm do mais, vale aqui o alerta de
Sarmento (2005:27), j que tal tese pode representar uma forma de ressurreio das razes
de Estado, colocando-se como obstculo intransponvel para o exerccio de direitos
fundamentais.10 A outra proposta que identifica o pblico ao componente majoritrio tambm
se mostra delicada. Tomando como referncia aplicada dessa concepo a deciso proferida

no julgamento do Recurso Extraordinrio n. 153.531-8, de Santa Catarina, fica claro que o
interesse pblico aqui igualado a uma maioria da sociedade. Ao examinar o questionamento
de se a farra do boi prtica de alguns descendentes de aoreanos residentes em
Florianpolis representaria um risco para a segurana dos participantes e uma ao cruel
para com os animais, Baracho Jnior afirma que: O Supremo Tribunal Federal trabalha com
dois fundamentos para dizer que o Estado de Santa Catarina deveria atuar, atravs da Polcia
Militar, no sentido de reprimir a farra do boi. O primeiro argumento que os animais estariam
submetidos crueldade.
O art. 225 da Constituio, inciso VII, diz que o Estado no dever tolerar
crueldades contra animais. O segundo fundamento o mais curioso desta deciso, porque
exatamente a prevalncia de uma viso majoritria sobre a de uma coletividade [minoritria].
H uma idia de que as tradies de um grupo minoritrio no podem prevalecer sobre as
tradies que no so compartilhadas pela maioria da sociedade brasileira.
-

9 Segundo Salles (2003:59), Kenneth J. Arrow demonstrou [seu teorema] no
comeo da dcada de 60. Arrow tomou hipoteticamente trs indivduos com poder para tomar
uma deciso e, considerando que cada um deles tem uma ordem de preferncias diferentes,
demonstrou, matematicamente, que o cruzamento dessas preferncias individuais pode levar
a decises inteiramentes aleatrias, dependendo de fatores estruturais do processo decisrio.
10 Arago (2005:7) alerta para o risco de que supostos interesses pblicos
sejam utilizados pelo Estado como forma de justificar restries aos direitos fundamentais. Cita,
para tanto, dois precedentes norte-americanos: no primeiro, Dennis vs. United States, esse
dogma possibilitou restries liberdade de manifestao de idias que fossem consideradas
esquerdistas; no outro, Korematsu vs. United States, permitiu que cidados norte-americanos
de origem japonesa ficassem confinados em campos de concentrao durante a Segunda
Guerra Mundial.

As expresses utilizadas no voto vencedor so ilustrativas, pois os
descendentes de aoreanos so comparados a uma turba ensandecidaque adota
procedimentos estarrecedores (2004:516).
Dessa forma, o Supremo Tribunal Federal deixou de observar a dimenso
hermenutica envolvida na questo. Tomando apenas a posio de um observador
sociolgico, compreendeu-se que o interesse pblico aqui seria o de proteger os animais de
uma prtica violenta. Todavia, [...] esta idia de violncia no existe para os aoreanos. Os
descendentes de aoreanos que faziam da farra do boi uma celebrao anual, no associavam
manifestao uma idia de violncia que ns, que no somos descendentes de aoreanos,
associamos. Este um dado importante, pois, na Espanha, por exemplo, em prticas
semelhantes, a idia de violncia no est associada. Dificilmente tais prticas seriam

atribudas a uma turba ensandecida na Espanha. Muito menos seriam os procedimentos
onsiderados como estarrecedores (BARACHO JNIOR, 2004:517).
Dessa forma, pode-se perceber que a associao do interesse pblico ao
interesse de uma maioria da sociedade mostra-se insuficiente sob o prisma de uma
democracia pluralista, que garante a incluso da perspectiva de todos os envolvidos.
Logo, definir o interesse pblico como interesse geral de uma coletividade e
contrap-lo a um interesse privado limitado ao permetro das vivncias experimentadas pelos
indivduos fora do alcance da polis (SARMENTO, 2005:30) insuficiente. Primeiro, porque no
pode o indivduo ignorar a dimenso imposta pela vida em sociedade; sua casa no pode servir
como metfora da ilha imaginada por Cruso, ou ser entendida como uma fortaleza que
coloque o pblico na porta da rua; pois o processo de socializao acontece
concomitantemente com o processo de individualizao.
11 Sarmento (2005:47) lembra que a sociedade contempornea por demais
complexa para se apoiar em pilares estanques. Vive-se em um tempo que imprime um novo
sentido concepo de espao pblico, que no vem mais associada unicamente ao elemento
estatal.
12 A pergunta sobre qual o interesse da coletividade leva, ento, a uma outra
pergunta: quem a coletividade?, ou a outra ainda mais radical: quem o povo?, que j
suscitou um importante ensaio pelo jurista alemo Mller (1998). Nesse trabalho, 11 Ver
HABERMAS, Jrgen. Pensamento ps-metafsico: estudos filosficos. Trad. Flvio Beno
Siebeneichler. Rio de Janeiro: Tempo Brasileiro, 1990; HABERMAS, Jrgen. Teora de la
accin comunicativa. Trad. Manuel Jimnez Redondo. Madrid: Taurus, 1987. 2 v. (Tomo I:
Racionalidad de la accin y racionalizacin social; Tomo II: Crtica de la razn funcionalista); e
FERREIRA, Rodrigo Mendes. Individualizao e Socializao em Jrgen Habermas: um estudo
sobre a formao discursiva da vontade. So Paulo: Annablume, 2000.
12 De fato, se no Estado Liberal o pblico correspondia ao Estado e o privado
a uma sociedade civil regida pelo mercado considerada como o locus em que indivduos
perseguiam egoisticamente seus interesses particulares, robustece-se agora um terceiro setor,
que pblico, mas no estatal. Ele composto por ONGs, associaes de moradores,
entidades de classe e outros movimentos sociais, que atuam em prol de interesses da
coletividade, e agem aglutinando e canalizando para o sistema poltico demandas importantes,
muitas vezes negligenciadas pelas instncias representativas tradicionais (SARMENTO,
2005:48).
Mller alerta para a figura do povo como um cone em igual preciso,
Carvalho Netto (2003:84) lembra que o conceito de povo por demais gordo, isto , pode ser
manipulado ao sabor de convenincias polticas.
Outro importante trabalho o texto de Rosenfeld sobre a Identidade do Sujeito
Constitucional (2003). Atravs das reflexes do professor da Cardozo School of Law, pode-se
compreender o conceito de povo como um eterno hiato, aberto a um processo dinmico de
elaborao e reviso. justamente no seu fechamento como conceito que se encontra o

perigo para a democracia: Esse rpido olhar inicial sobre a identidade constitucional, bem
como sobre o sujeito e a matria constitucionais revela que bem mais fcil determinar o que
eles no so do que propriamente o que eles so. Ao construir essa intuio, esse insight,
exploro a tese segundo a qual, em ltima instncia, prefervel e mais acurado considerar o
sujeito e a matria constitucionais como uma ausncia mais do que como uma presena. Em
outros termos, a prpria questo do sujeito e da matria constitucionais estimulante porque
encontramos um hiato, um vazio, no lugar em que buscamos uma fonte ltima de legitimidade
e autoridade para a ordem constitucional. Alm do mais, o sujeito constitucional deve ser
considerado como um hiato ou uma ausncia em pelo menos dois sentidos distintos:
primeiramente, a ausncia do sujeito constitucional no nega o seu carter indispensvel, da a
necessidade de sua reconstruo; e, em segundo lugar, o sujeito constitucional sempre
envolve um hiato porque ele inerentemente incompleto, e ento sempre aberto a uma
necessria, mas impossvel, busca de completude. Conseqentemente, o sujeito constitucional
encontra-se constantemente carente de reconstruo, mas essa reconstruo jamais pode se
tornar definitiva ou completa. Da mesma forma, de modo consistente com essa tese, a
identidade constitucional deve ser reconstruda em oposio s outras identidades, na medida
em que ela no pode sobreviver a no ser que pertena distinta dessas ltimas. Por outro lado,
a identidade constitucional no pode simplesmente dispor dessas outras identidades, devendo
ento lutar para incorporar e transformar alguns elementos tomados de emprstimo. Em suma,
a identidade do sujeito constitucional s suscetvel de determinao parcial mediante um
processo de reconstruo orientado no sentido de alcanar um equilbrio entre a assimilao e
a rejeio das demais identidades relevantes acima discutidas (2003:26-27).
Para isso, Rosenfeld utiliza trs instrumentos tericos: A negao, a metfora e
a metonmia combinam-se para selecionar, descartar e organizar os elementos pertinentes
com vistas a produzir um discurso constitucional no e pelo qual o sujeito constitucional possa
fundar sua identidade. A negao crucial medida que o sujeito constitucional s pode
emergir como um eu distinto por meio da excluso e da renncia. A metfora ou
condensao, por outro lado, que atua mediante o procedimento de se destacar as
semelhanas em detrimento das diferenas, exerce um papel unificador chave ao produzir
identidades parciais em torno das quais a identidade constitucional possa transitar. A
metonmia ou deslocamento, finalmente, com a sua nfase na contigidade e no contexto,
essencial para evitar que o sujeito constitucional se fixe em identidades que permaneam to
condensadas e abstratas ao ponto de aplainar as diferenas que devem ser levadas em conta
se a identidade constitucional deve realmente envolver tanto o eu quanto o outro (2003:50).
Dessa forma, dentro de uma mesma sociedade, h no apenas uma identidade
coletiva, mas diversas e at mesmo concorrentes, de modo que uma interpretao da
Constituio que leve em conta apenas uma identidade, por mais majoritria que seja, pode
lanar complicaes para o desenvolvimento da democracia. Afinal a identidade constitucional,
embora aberta s diversas identidades coletivas, no se confunde com nenhuma delas.

Todavia, como o prprio julgamento do Recurso Extraordinrio n. 153.531-8 ir
revelar, a noo de interesse pblico no foi tomada como um dogma, mas sim compreendida
de maneira a ter de se compatibilizar com o interesse privado pela via da utilizao.
Para tanto, conforme inspirao no Direito alemo, mais exatamente na
tradio da jurisprudncia de valores alem, o STF fez uso da tcnica de ponderao, por meio
da qual: [...] Quanto maior o grau de no satisfao ou de afetao de um princpio, tanto mais
tem que ser a importncia da satisfao do outro (ALEXY, 1997:161, traduo livre).13
Como observa Souza Cruz (2004:160), o pensamento utilitarista serve de base
para a ponderao;14 todavia seus defensores alegam que o princpio da proporcionalidade
seria capaz de impedir a escolha arbitrria, vinculando o operador jurdico ao uso de meios
adequados e proporcionais. Um desses defensores o jurista de Kiel, Alexy (1997). Mas, como
se verificar, o presente trabalho ir sustentar a tese de que, no pensamento de Alexy, ainda
persiste uma dificuldade em assimilar completamente o giro hermenutico-pragmtico,15 por
ainda buscar no mtodo a expresso de uma racionalidade capaz de neutralizar toda a
complexidade inerente linguagem (ALEXY, 1998:32; 2003:139; 1997:98; 1997b:136).16

13 [...] Cuanto mayor es el grado de la no satisfaccin o de afectacin de un
principio, tanto mayor tiene que ser la importncia de la satisfaccin del otro.
14 A popularidade do mtodo da ponderao adquire cada dia mais destaque
nos julgamento proferidos pelo Supremo Tribunal Federal brasileiro (STF). Tanto assim, que
Barroso e Barcelos (2004:471) e Baracho Jnior (2004:520) defendem que sua adoo
representa uma mudana no curso da interpretao levada a cabo pelo tribunal, equivalendo
adoo de uma Nova Hermenutica na Jurisprudncia do STF. O precedente representado
pelo HC n. 82.424/RS mostra-se como exemplo de uma aplicao prtica da teoria de Alexy.
Isso porque o caso ganhou notoriedade por examinar um suposto conflito entre os princpios da
liberdade de expresso e da dignidade da pessoa humana, envolvendo a acusao de prtica
de racismo durante a publicao de livros anti-semitas. As bases da ponderao foram bem
explicitadas atravs dos votos dos Ministros Gilmar Mendes e Marco Aurlio.
15 Cabe destacar, desde j, que, diferentemente de Alexy, Dworkin desenvolve
sua teoria levando em conta o giro hermenutico empreendido por Heidegger e Gadamer,
sendo que o ltimo ir adotar uma postura de ruptura com as posies objetivistas de
Schleiermacher e Dilthey, radicalizando a experincia hermenutica e se apoiando
principalmente no modo de ser do Dasein (do ser-a) heideggeriano. Desta forma, a
Hermenutica Filosfica entende que a compreenso humana se orienta a partir de uma pr-
compreenso que emerge da eventual situao existencial e que demarca o enquadramento
temtico e o limite de validade de cada tentativa de interpretao (GRONDIN, 1999:159). Os
reflexos da percepo de tal conscincia histrica podem ser sentidos no pensamento de
Dworkin, como lembra Carvalho Netto: Para ele, a unicidade e a irrepetibilidade que
caracterizam todos os eventos histricos, ou seja, tambm qualquer caso concreto sobre o qual
se pretenda tutela jurisdicional, exigem do juiz hercleo esforo no sentido de encontrar no

ordenamento considerado em sua inteireza a nica deciso correta para este caso especfico
irrepetvel por definio (1999:475).
16 Importante lembrar a colocao de Cattoni de Oliveira (2001:77-78) no
sentido de que, para Alexy (2001:17-18), a racionalidade de um discurso prtico pode ser
mantida se forem satisfeitas as condies expressas por um sistema de regras ou
procedimentos.

A partir dessa tica, tanto o interesse pblico quanto o interesse privado podem
ser considerados luz de princpios. Alexy (1998:09) concorda com a compreenso de regras
e de princpios como espcies de normas jurdicas o que leva necessidade de empreender
uma digresso sobre uma compreenso do Direito para alm de um mero conjunto de
regras.17 Partindo dessa premissa, lembra-se que freqentemente a distino entre ambos os
standars normativos se d em razo da generalidade dos princpios frente s regras. Isto ,
muitos autores compreendem os princpios como normas de um grau de generalidade
relativamente alta, ao passo que as regras seriam dotadas de uma menor generalidade.18
Contudo, tal abordagem quantitativa, levada adiante por autores como Del Vecchio e Bobbio,
mostra-se insuficiente luz do pensamento desenvolvido j em Esser,19 como demonstra
Galuppo (2002:170-171). Tal tese denominada por Alexy (1998:09) como a tese fraca da
separao, de modo que uma tese forte, como a que o autor pretende adotar, considera a
distino como qualitativa. Logo, pode-se perceber que a generalidade no um critrio
adequado para tal distino, pois , quando muito, uma conseqncia da natureza dos
princpios, sendo incapaz de proporcionar uma diferenciao essencial (GALUPPO, 1999:137).
Afirma-se, ento, que regras, diferentemente dos princpios, so aplicveis na
maneira do tudo-ou-nada (all-or-nothing-fashion);20 isso significa dizer que, se uma regra
vlida, ela deve ser aplicada da maneira como preceitua, nem mais nem menos, conforme um
procedimento de subsuno silogstico (AFONSO DA SILVA, 2002:25). Todavia, o principal
trao distintivo com relao aos princpios observado quando, diante de um conflito entre
regras, algumas posturas devero ser tomadas para que apenas uma delas seja considerada
vlida (VILA, 2004:30). Como conseqncia, a outra regra no somente no ser considerada
pela deciso, mas dever ser retirada do ordenamento jurdico, como invlida, salvo se no for
estabelecido que essa regra se situa em uma situao que excepciona a outra trata-se do
critrio da excepcionalidade das regras. Um exemplo fornecido pelo prprio Alexy
(1997b:163-164):
17 Aqui preciso lembrar, que Alexy toma como referncia de norma o
conceito semntico de norma (GALUPPO, 1999:135-136) presente j em Kelsen (1999), de
modo que compreende que a norma o significado extrado de um enunciado.
18 Nesse sentido, ver Hart (1994:321-325) em resposta a distino dworkiana
entre princpios e regras.
19 Para Josef Esser, princpios so aquelas normas que estabelecem
fundamentos para que determinado mandamento seja encontrado. Mais do que uma distino

baseada no grau de abstrao da prescrio normativa, a diferena entre os princpios e as
regras seria uma distino qualitativa. O critrio distintivo dos princpios em relao s regras
seria, portanto, a funo de fundamento normativo para a tomada de deciso (VILA,
2004:27).
20 Muitos autores atribuem a Alexy a originalidade da distino entre regras e
princpios; todavia, esses se olvidam do importante ensaio publicado por Dworkin, Model of
Rules, originalmente, na Chicago Law Review no. 35 (1967-1968), sendo, depois, republicado
como o captulo 2 da obra Levando os Direitos a Srio (com traduo para o portugus pela
Editora Martins Fontes, em 2002). Todavia, importante lembrar, mais uma vez, que a distino
dworkiana se pauta pelo prisma lgico-argumentativo, e no por critiros estruturais ou
morfolgicos . Reconhecendo isso, tem-se Sarmento (2000:44).

uma Lei Estadual proibia o funcionamento de estabelecimentos comerciais aps as 13:00 e,
concomitantemente, existia uma Lei Federal estendendo esse funcionamento at s 19:00.
Nesse caso, o Tribunal Constitucional alemo solucionou a controvrsia, apoiando-se no
cnone da hierarquia das normas, de modo a entender pela validade da legislao federal.
J os princpios, por sua vez, no so determinantes para uma deciso, de
modo que somente apresentariam razes em favor de uma ou de outra posio argumentativa
(ALEXY, 1998:09-10); logo apresentam obrigaes prima facie, na medida em que podem ser
superadas em funo de outros princpios (VILA, 2004:30; AFONSO DA SILVA, 2005:32), o
que difere na natureza de obrigaes absolutas das regras. , por isso, que o autor afirma
existir uma dimenso de peso entre princpios que permanece inexistente nas regras
principalmente nos chamados casos de coliso, exigindo para a sua aplicao um
procedimento de ponderao (balanceamento). Destarte, em face de uma coliso entre
princpios, o valor decisrio ser dado a um princpio que tenha, naquele caso concreto, maior
peso relativo, sem que isso signifique a invalidao do princpio compreendido como de peso
menor. Em face de outro caso, portanto, o peso dos princpios poder ser redistribudo de
maneira diversa,21 pois nenhum princpio goza antecipadamente de primazia sobre os
demais.22 desta forma que Alexy (1998:12) apresenta a distino fundamental entre regras e
princpios: [...] princpios so normas que ordenam que algo se realize na maior medida
possvel, em relao s possibilidades jurdicas e fticas. Os princpios so, por conseguinte,
mandamentos de otimizao que se caracterizam porque podem ser cumpridos em diferentes
graus e porque a medida de seu cumprimento no s depende das possibilidades fticas, mas
tambm das possibilidades jurdicas. [...]. Por outro lado, as regras so normas que exigem um
cumprimento pleno e, nessa medida, podem sempre ser somente cumpridas ou no. Se uma
regra vlida, ento obrigatrio fazer precisamente o que se ordena, nem mais nem menos.
As regras contm por isso determinaes no campo do possvel ftico e juridicamente (ALEXY,
1998:12, grifos no original, traduo livre).23


21 No caso das colises entre princpios, portanto, no h como se falar em
um princpio que sempre tenha precedncia em relao a outro. [...] por isso que no se
pode falar que um princpio P1 sempre prevalecer sobre o princpio P2 (P1 P P2) ,
devendo-se sempre falar em prevalncia do princpio P1 sobre o princpio P2 diante das
condies C (P1 P P2) C (AFONSO DA SILVA, 2005:35).
22 Isso pode ser percebido no julgamento do HC n. 82.424/RS. Como j
comentado, o STF identificou um conflito envolvendo os princpios da dignidade da pessoa
humana e da liberdade de expresso. Em momento algum, afirmou-se que a dignidade da
pessoa humana (ou mais exatamente, no discriminao) seria hierarquicamente superior
liberdade de expresso. Assim, um ou outro princpio pode ser ponderado atravs de sua
aplicao gradual no caso sub judice. Assim, como bem reconhece o Min. Marco Aurlio em
seu voto, as colises entre princpio [sob essa tica] somente podem ser superadas se algum
tipo de restrio ou de sacrifcio formem impostos a um ou os dois lados. Enquanto o conflito
entre regras resolve-se na dimenso da validade, [...] o choque de princpios encontra soluo
na dimenso do valor, a partir do critrio da ponderao, que possibilita um meio-termo entre
a vinculao e a flexibilidade dos direitos.
23 [...] principios son normas que ordenan que se realice algo en la mayor
medida posible, en relacin con las posibilidades jurdicas y fcticas. Los principios son, por
consiguiente, mandatos de optimizacin que se caracterizan por que pueden ser cumplidos en
diversos grados y porque la medida ordenada de su cumplimiento no slo depende de ls
posibilidades fcticas, sino tambin de las posibilidades jurdicas. [] En cambio, las reglas
son normas que exigen un

Mas como explicar a natureza de mandamentos de otimizao24 atribuda aos
princpios? Ou de outra forma, como uma norma pode ter sua aplicao em diferentes graus?
Para Alexy (1998:14, 1997:138), isso pode ser explicado quando se compreende que princpios
podem ser equiparados a valores. Uma concepo sobre valores isto , axiolgica dir
Alexy (1997:139), traz uma referncia no no nvel do dever- ser (deontolgico), mas no nvel
do que pode ou no ser considerado como bem. Os valores tm como caractersticas a
possibilidade de valorao, isto , permitem que um determinado juzo possa ser classificado,
comparado ou medido. Destarte, Com a ajuda de conceitos de valor classificatrio se pode
dizer que algo tem um valor positivo, negativo ou neutro; com a ajuda de conceitos de valor
comparativo, que a um objeto que se deve valorar corresponde um valor maior ou o mesmo
valor que outro objeto e, com ajuda de conceitos de valor mtrico, que algo tem um valor de
determinada magnitude (ALEXY, 1997:143, traduo livre).25
Todavia, apesar de dizer que princpios podem ser equipados aos valores,
Alexy (1997:147) dir que princpios no so valores. Isso porque os princpios, como normas,
apontam para o que se considera devido, ao passo que os valores apontam para o que pode
ser considerado melhor.26 Assim, mesmo tendo uma operacionalizao idntica aos valores,
ainda assim princpios apresentam uma diferena bsica frente aos valores.27

Para concluir, dir que, se algum estiver diante de uma norma que exige um
cumprimento na maior medida do possvel, estar diante de um princpio; em contrapartida, se
tal norma exigir apenas o cumprimento em uma determinada medida, ter-se- uma regra. Logo,
a diferena se centraria em um aspecto da estrutura dos princpios e das regras, de uma
maneira morfolgica, fazendo com que regras sejam aplicadas de maneira silogstica e
princpios, por meio de uma ponderao ou balanceamento (ALEXY, 2003; AFONSO DA
SILVA, 2002:25).
Dessa forma, os princpios que prescrevem a proteo tanto do interesse
pblico cumplimiento pleno y, en esa medida, pueden siempre ser slo o cumplidas o
incumplidas. Si una regla es vlida, entonces es obligatorio hacer precisamente lo que ordena,
ni ms ni menos. Las reglas contienen por ello determinaciones en el campo de lo posible
fctica y jurdicamente.
24 Afonso da Silva (2002:25) alerta que, devido influncia das tradues
espanholas das obras de Alexy, tornou-se comum referir-se aos princpios como mandados de
otimizao. Todavia, trata-se de utilizao imprpria, preferindo esse autor o termo
mandamentos de otimizao. 25 Con la ayuda de conceptos de valor clasificatorios se puede
decir que algo tiene un valor positivo, negativo o neutral; con la ayuda de conceptos de valor
comparativos, que a un objeto que hay que valorar le corresponde un valor o el mismo valor
que a otro objeto y, con la ayuda de conceptos de valor mtricos, que algo tiene un valor de
determinada magnitud.
26 La diferencia entre principios y valores se reduce as a un punto. Lo que en
el modelo de los valores es prima facie l mejor es, en el modelo de los principios, prima facie
debido; y lo que en el modelo de los valores es definitivamente l mejor es, en el modelo de los
principios, definitivamente debido (ALEXY, 1997:147).
27 Apenas para demarcar a dissonncia, adianta-se que tese alexyana
refutada tanto por Dworkin quanto por Habermas, que defendem a impossibilidade de
equiparar princpios a valores, sob pena de desnaturar a prpria lgica de aplicao normativa.
Ambos os autores ainda lanaro mo no de uma diferenciao morfolgica entre princpios e
regras, preferindo o que se pode considerar como uma distino em razo da natureza lgico-
argumentativa.

de um lado, quanto do interesse privado de outro, devero ser ponderados por
meio do princpio da proporcionalidade,28 para que se possa atingir um resultado em face de
um caso concreto. Assim, o prximo passo da presente explanao analisar melhor o
mecanismo da proporcionalidade teorizado por Alexy. Para tanto, deve- se lembrar que nem
princpios nem regras so capazes de regular por si mesmos suas condies de aplicao, de
modo que o jurista de Kiel reconhece a necessidade de promover uma compreenso da
deciso jurdica regrada por uma teoria da argumentao (ALEXY, 1997b:173).29 A partir
disso, o sistema jurdico, alm de conter regras e princpios, comporta um terceiro nvel, no
qual so feitas consideraes sobre um procedimento seguindo o modelo da razo prtica

que permitiria alcanar e assegurar a racionalidade de aplicao jurdica (CHAMON JUNIOR,
2004:103). A argumentao jurdica vista por Alexy (1998:18) como um caso especial da
argumentao prtica geral, ou seja, da argumentao moral. Sua peculiaridade, contudo, est
na srie de vnculos institucionais que a caracteriza, tais como a lei, o precedente e a
dogmtica jurdica.30 Mas mesmo esses vnculos concebidos como um sistema de regras,
princpios e procedimento so incapazes de levar a um resultado preciso. As regras do
discurso serviriam apenas para que se pudesse contar com um mnimo de
28 Afonso da Silva (2002:24-27) sustenta que seria errnea a referncia
tcnica da ponderao como princpio da proporcionalidade. Segundo o autor, [o] chamado
princpio da proporcionalidade no pode ser considerado um princpio, pelo menos no com
base na classificao de Alexy, pois no tem como produzir efeitos em variadas medidas, j
que aplicado de forma constante, sem variaes. Dessa forma, tratar-se-ia de uma regra de
ponderao, aplicvel por meio da subsuno, bem como suas sub-regras. vila (2005) refere-
se a um dever de proporcionalidade, termo considerado correto por Afonso da Silva, mas
pouco adequado, j que a idia de dever remete apenas ao gnero norma jurdica, sem
explicitar sua espcie princpios ou regras. Tambm no se deve confundir proporcionalidade
com racionalidade, como lembra Afonso da Silva (2002:28). Muitos juristas tratam como se
fossem termos sinnimos, como se proporcionalidade fosse o termo adotado pelos autores de
tradio germnica, ao passo que a razoabilidade tivesse sua difuso na tradio do common
law. Segundo o constitucionalista, a diferenciao se d no pela origem, mas pela estrutura.
A regra da proporcionalidade no controle das leis restritivas de direitos fundamentais surgiu
por desenvolvimento jurisprudencial do Tribunal Constitucional alemo e no uma simples
pauta que, vagamente, sugere que os atos estatais devem ser razoveis, nem uma simples
anlise da relao meio-fim. Na forma desenvolvida pela jurisprudncia constitucional alem,
tem ela uma estrutura racionalmente definida, com subelementos independentes a anlise da
adequao, da necessidade e da proporcionalidade em sentido estrito , que so aplicados em
uma ordem pr-definida e que conferem regra da proporcionalidade a individualidade que a
diferencia, claramente, da mera exigncia de razoabilidade (AFFONSO DA SILVA, 2002:30).
, por isso, que esse autor afirma que o STF apenas consegue exercer sua funo nos limites
da razoabilidade, pouco ou nada compreendendo sobre a dimenso da proporcionalidade. O
rgo judicante, ento, apenas mencionaria as sub-regras da proporcionalidade, sem, contudo,
analis-las perante o caso especfico que tem a sua frente.

29 [...] el agregado del nivel de los principios conduce slo condicionadamente
a una vinculacin en el sentido de una determinacin estricta del resultado. Tambin despus
de la eliminacin de las lagunas de apertura a nivel de las reglas quedan las lagunas de
indeterminacin del nivel de los principios. Sin embargo, de aqu no podran inferirse un
argumento a favor del modelo de la regla e en contra del modelo regla/principio, tampoco si
sta fuera la ltima palabra. Lo que hasta ahora se ha descrito, el nivel de la regla y el de los
principios, no proporciona un cuadro completo del sistema jurdico. Ni los principios ni las

reglas regulan por s mismos su aplicacin. Si se quiere obtener un modelo completo, hay que
agregar al costado pasivo uno activo, referido al procedimiento, de la aplicacin de las reglas y
los principios. Por lo tanto, los niveles de las reglas y los principios tienen que ser completados
con un tercer nivel. En un sistema orientado por el concepto de la razn prctica, este tercer
nivel puede ser slo al de un procedimiento que asegura la racionalidad (ALEXY, 1997b:173,
grifos nossos).
30 Sobre isso, um maior detalhamento pode ser obtido pela leitura do captulo
3 da obra ALEXY, Robert. Teoria da Argumentao Jurdica: a Teoria do Discurso Racional
como Teoria da Justificao Jurdica. Trad. Zilda Hutchinson Schild Silva. So Paulo: Landy,
2001. racionalidade. Tudo, para Alexy (1998:18-19), gira em volta de um problema referente
racionalidade jurdica. Como no possvel uma teoria moral de cunho substantivo, somente
se pode apelar para as teorias morais procedimentais, que formulariam regras ou condies
para a argumentao ou para uma deciso racional.
31 Para desenvolver sua teoria da argumentao, o professor alemo ir
proceder a uma minuciosa anlise de diversas teorias, retirando delas o que considera notvel,
como lembra Souza Cruz:
Dos julgamentos morais de Stevenson, destacou as distintas formas de
argumentos e de argumentaes. Da filosofia lingstica de Wittgenstein, observou que a
linguagem normativa no poderia ser reduzida linguagem descritiva, ao passo que da Teoria
Discursiva de Austin aproveitou os aspectos performativos da linguagem e sua relao com os
dados da realidade.
Da teoria metatica de Hare, destacou o esforo na comensurabilidade de
valores, ao exigir que o juiz no apenas se colocasse na posio do ru, mas que levasse a
srio todos os interesses daqueles que de alguma forma pudessem ser afetados pela deciso,
enquanto da filosofia psicolgica de Toulmin aproveitou a concepo da existncia de regras
no discurso moral que permitiam um exame racional. Da Teoria da Argumentao Moral de
Baier notou que a argumentao prtica possui regras distintas da argumentao desenvolvida
nas cincias naturais, mas que ambas devem/podem ser taxadas como atividades racionais.
Por sua vez, da Teoria do Consenso da Verdade de Habermas, ele percebeu que as aes so
jogos de linguagem e que num discurso possvel depurar-se argumentos vlidos de
argumentos invlidos, em razo de sua aceitabilidade numa situao ideal de discurso.
Contudo, ao entender que tal situao dificilmente ocorreria factualmente,
Alexy estipulou o critrio de Hare como condio mnima de sua teoria. Da Teoria da Liberao
Prtica da Escola de Erlanger, observou a necessidade da padronizao da linguagem.
Finalmente, da Nova Retrica de Perelman assumiu a idia de que no
possve definir um nico resultado como correto e duradouro, dando abertura a um criticismo
heurstico (2004:165-166).
Todo esse instrumental terico ir contribuir para estruturar o procedimento da
ponderao a partir de trs sub-regras (regra de adequao, regra da necessidade e regra da
proporcionalidade em sentido estrito). Essas sub-regras so estruturadas de maneira a

funcionarem sucessiva e subsidiariamente, mas nunca aleatoriamente;32 por isso nem sempre
ser necessria uma anlise de todas as trs sub-regras.33
31 Em consonncia com essa afirmao, tem-se Souza Cruz (2004:164-165),
que observa que Alexy ir divergir da Corte Constitucional alem, uma vez que essa exige a
relativizao de todos os direitos fundamentais, inclusive o da dignidade humana (ALEXY,
1997:108-109). Assim, a adoo pelo paradigma procedimental sustenta uma proteo aos
direitos fundamentais por um aspecto dialgico do discurso e conforme a racionalidade do
mtodo de ponderao.
32 Se simplesmente as enunciarmos, independentemente de qualquer ordem,
pode-se ter a impresso de que tanto faz, por exemplo, se a necessidade do ato estatal , no
caso concreto, questionada antes ou depois da anlise da adequao ou da proporcionalidade
em sentido estrito. No o caso. A anlise da adequao precede a da necessidade, que, por
sua vez, precede a da proporcionalidade em sentido estrito (AFONSO DA SILVA, 2002:34).
33 A impresso que muitas vezes se tem, quando se mencionam as trs sub-
regras da proporcionalidade, que o juiz deve sempre proceder anlise de todas elas,
quando do controle do ato considerado abusivo. No correto, contudo, esse pensamento.
justamente na relao de subsidiariedade acima mencionada que reside a razo de ser da
diviso em sub-regras (AFONSO DA SILVA, 2002:34).

Em termos claros e concretos, com subsidiariedade quer-se dizer que a anlise
da necessidade s exigvel se, e somente se, o caso j no tiver sido resolvido com a anlise
da adequao; e a anlise da proporcionalidade em sentido estrito s imprescindvel, se o
problema j no tiver sido solucionado com as anlises da adequao e da necessidade
(AFONSO DA SILVA, 2002:34). Afonso da Silva alerta que, no Brasil, difundiu-se o conceito de
adequao como aquilo que apto a alcanar o resultado pretendido (SARMENTO, 2000:87;
MENDES, 1994:371). Todavia, trata-se de uma compreenso equivocada da sub-regra,
derivada da traduo imprecisa do termo alemo frdern como alcanar, ao invs de fomentar,
o que seria mais correto. Nessa leitura:
Adequado, ento, no somente o meio com cuja utilizao um objetivo
alcanado, mas tambm o meio com cuja utilizao a rejeio de um objetivo fomentada,
promovida, ainda que o objetivo no seja completamente realizado. H uma grande diferena
entre ambos os conceitos, que fica clara na definio de Martin Borowski, segundo a qual uma
medida estatal adequada quando o seu emprego faz com que o objeto legtimo pretendido
seja alcanado ou pelo menos fomentado. Dessa forma, uma medida somente pode ser
considerada inadequada se sua utilizao no contribuir em nada para fomentar a realizao
de objetivo pretendido (AFONSO DA SILVA, 2002:36-37).
Pode-se tomar o exemplo da ADC n. 9-6 (racionamento de energia), como
forma de esclarecer melhor o contedo da regra da adequao: para impedir o risco de
questionamento judicial, principalmente dos artigos 14 a 18 da Medida Provisria n. 2.152-2
que disciplinava as metas de consumo de energia eltrica e previa as sanes no caso de

descumprimento, foi proposta a ADC n. 9-6, visando declarao de constitucionalidade, com
efeitos vinculantes. O STF entendeu, em sede de medida cautelar, que estava demonstrada a
proporcionalidade e a razoabilidade das medidas tomadas pelo governo. Como lembra Afonso
da Silva, o teste de adequao da medida deveria se limitar ao exame de sua aptido para
fomentar os objetivos visados (2002:37). Assim, mesmo que fosse questionvel o fato de
essas medidas tomadas serem as mais adequadas, para o constitucionalista, mostra-se
inegvel devido ao carter coercitivo que as medidas levariam os consumidores a
economizarem energia eltrica e, mesmo que sozinhas no possam solucionar o problema de
interrupo do fornecimento de energia eltrica, as medida tomadas mostram-se capazes de
colaborar para que o mesmo seja atingido. Por tal observao, elas poderiam ser considerada
adequadas nos termos exigidos pela proporcionalidade.
Mas ser que elas poderiam passar tambm pelo grifo da regra de
necessidade? Essa afirma o seguinte: Um ato que limita um direito fundamental somente
necessrio caso a realizao do objetivo perseguido no possa ser promovida, com a mesma
intensidade, por meio de outro ato que limite, em menor medida, o direito fundamental atingido
(AFONSO DA SILVA, 2002:38). Segundo Sarmento, impe que o Poder Pblico adote sempre
a medida menos gravosa possvel para atingir a determinado objetivo (2000:88). Assim, a
adequao exige um exame absoluto do ato, ao passo que a necessidade, um exame
comparativo (ALEXY, 1998:30), isto : Suponha-se que, para promover o objetivo O, o Estado
adote a medida M1, que limita o direito fundamental D. Se houver uma medida M2 que, tanto
quanto M1, seja adequada para promover com igual eficincia o objetivo O, mas limite o direito
fundamental em menor intensidade, ento a medida M1, utilizada pelo Estado, no
necessria (AFONSO DA SILVA, 2002:38).
Voltando ao exemplo do julgamento da ADC n. 9-6, Afonso da Silva considera
que as medidas tomadas pelo governo podem ser consideradas adequadas, por ajudarem a
promover a economia de energia. Mas o exame da necessidade exige que, primeiro, se
identifique os direitos que sero limitados. Muitos, ento, poderiam ser apontados como direitos
possivelmente lesionados: direito de acesso a um servio pblico, direito de igualdade, direito
livre iniciativa, direito ao trabalho, e, em ltima anlise, o direito a uma vida digna (AFONSO DA
SILVA, 2002:38-40). O passo seguinte seria identificar medidas alternativas que tambm
pudessem satisfazer os objetivos da medida governamental.34 Se fosse demonstrada a
existncia o que bem plausvel de medida to (ou at mais) adequada que as tomadas
pelo governo, o STF teria de considerar a medida escolhida como desproporcional e, por isso,
declarar a inconstitucionalidade da Medida Provisria n. 2.152-2. O ltimo passo a ser
verificado, a proporcionalidade em sentido estrito, apenas acontecer depois de verificado que
o ato adequado e necessrio (ALEXY, 1998:31). Por isso, [...] o exame da proporcionalidade
em sentido estrito, que consiste em um sopesamento entre a intensidade da restrio ao direito
fundamental atingido e a importncia da realizao do direito fundamental que com ele colide e
que fundamenta a adoo da medida restritiva (AFONSO DA SILVA, 2002:40).

Segundo Sarmento (2000:89), h aqui um raciocnio baseado na relao custo-
benefcio da norma avaliada, isto , o nus imposto pela norma deve ser inferior ao benefcio
que pretende gerar. A constatao negativa deve ser tomada, portanto, como um juzo pela
inconstitucionalidade do ato. Todavia, [p]ara que uma medida seja reprovada no teste da
proporcionalidade em sentido estrito, no necessrio que ela implique a no-realizao de
um direito fundamental.
Tambm no necessrio que a medida atinja o chamado ncleo essencial de
algum direito fundamental. Para que ela seja considerada desproporcional em sentido estrito,
basta que os motivos que fundamentam a adoo da medida no tenham peso suficiente para
justificar a restrio ao direito fundamental atingido. possvel, por exemplo, que essa
restrio seja pequena, bem distante de implicar a no-realizao de algum

34 Afonso da Silva (2002:39-40) destaca que, durante o julgamento da ADC n.
9-6, deixou-se de proceder identificao de medidas alternativas para a crise brasileira de
energia, mesmo havendo outras solues que foram apresentadas e discutidas pelos meios de
comunicao na poca. Logo, ficou prejudicada a aplicao da proporcionalidade neste caso
especfico.
direito ou de atingir o seu ncleo essencial. Se a importncia da realizao do direito
fundamental, no qual a limitao se baseia, no for suficiente para justific-la, ser ela
desproporcional (AFONSO DA SILVA, 2002:41, grifo no original).
No exemplo que at agora foi desenvolvido, o STF, por olvidar analisar a
necessidade das medidas do governo, prejudicou a anlise da proporcionalidade em sentido
estrito. Mas, em um outro exemplo ADI n. 855-2 (pesagem de botijes de gs), a exigncia
de pesagem dos botijes de gs na presena dos consumidores foi considerada adequada
pelo STF. Tambm pode ser considerada por Afonso da Silva (2002:40-41) necessria, pois a
medida alternativa apresentada pesagem por amostragem embora pudesse restringir em
menor escala a livre iniciativa das empresas distribuidoras de gs, no pareceu ter a mesma
capacidade de fomentar a proteo do consumidor.
Assim, pode-se avanar para a anlise da proporcionalidade em sentido estrito:
verificar se a proteo ao consumidor se justifica em face da limitao liberdade de iniciativa
sofrida pelas empresas distribuidoras de gs. Para Afonso da Silva (2002:41), o peso maior
deveria ser dado proteo do consumidor, todavia o entendimento do STF pendeu para uma
soluo inversa. Evidenciar-se-ia, ento, uma mudana em termos de compreenso do
Supremo Tribunal Federal sobre a questo da supremacia do interesse pblico. Todavia, os
julgados existentes ainda revelariam que o dogma persiste; o que se teria admitido seria
apenas a relativizao atravs da tcnica de ponderao da supremacia do interesse pblico
em algumas situaes especiais, mas com um caminho aberto para reviso dessa
compreenso (BARACHO JNIOR, 2004:520). Cattoni de Oliveira, entretanto, apresenta uma
outra leitura desse quadro: O que eu discordo, em princpio, quanto afirmao de parte da
doutrina atual segundo a qual, recentemente, o STF estaria relativizando o princpio da

supremacia do interesse pblico, ao ponderar, usando como critrio a proporcionalidade,
interesse pblico (estatal) e interesse privado. No penso assim. H uma tendncia
jurisprudencial a se relativizar, isto sim, a distino entre questes polticas e questes
jurdicas, com consequncias para a compreenso da separao de poderes, para o papel do
STF, para a prxis e para a metdica constitucionais. Por exemplo, ao considerar que, no
exerccio do controle concentrado, o STF exerce tarefas no somente jurdicas mas polticas,
ele legislador negativo, mas tambm legislador positivo, ainda que excepcional, em prol de
um interesse pblico ou social maior (2006:12).
A partir da crtica acima, deve ser posta uma questo: mesmo se o STF
levasse a srio a ponderao o que foi demonstrado que no ocorre, conforme a tcnica
desenvolvida por Alexy poder-se-ia considerar essa uma resposta adequada ao paradigma
procedimental do Estado Democrtico de Direito? Cattoni de Oliveira (2004:535), pautando-se
no pensamento de Habermas (1998:327- 333), apresentar uma resposta negativa questo.
Como problemas que pesem contra a sua utilizao podem ser levantados os seguintes: (1) ao
se admitir uma compreenso dos princpios jurdicos como mandamentos de otimizao,
aplicveis de maneira gradual, Alexy emprega uma operacionalizao prpria dos valores: isso
faria, ento, com que os princpios perdessem a sua natureza deontolgica, transformando o
cdigo binrio do Direito em um cdigo gradual;35 (2) como conseqncia desse raciocnio, o
Direito passaria a indicar o que prefervel, ao invs de o que devido;36 (3) o Direito como
pretenso de universalidade sobre a correo de uma ao ento, no mais pode ser
considerado como um trunfo,37 como quer Dworkin, nas discusses polticas que envolvam o
bem-estar de uma parcela da sociedade; desnatura-se, portanto, a tese de Rawls (2003:199;
1996:171) sobre a prevalncia do justo sobre o bem; (4) alm disso, a tese de Alexy nega a
diferenciao entre discursos de justificao e discursos de aplicao, transformando a
atividade judiciria em um poder constituinte permanente; e, por fim, (5) olvida-se da
racionalidade comunicativa, uma vez que todo o raciocnio pautado a partir de uma
racionalidade instrumental, deixando a aplicao jurdica a cargo de um raciocnio de
adequao de meios a fins, ficando para segundo plano a questo da legitimidade da deciso
jurdica; exatamente por isso o raciocnio sobre a ponderao acaba por cair em um
decisionismo de cunho irracionalista, isto , ausncia de uma racionalidade comunicativa
(HABERMAS, 1998:332).38
35 O Direito, ao contrrio do que defende uma jurisprudncia dos valores,
possui um cdigo binrio, e no um cdigo gradual: que normas possam refletir valores, no
sentido de que a justificao jurdico-normativa envolve questes no s acerca de o que
justo para todos (morais), mas tambm acerca de o que bom, no todo e a longo prazo para
ns (ticas), no que dizer que elas sejam ou devam ser tratadas como valores [...] (CATTONI
DE OLIVEIRA, 2002:88-89,grifos no original).
36 [...] normas quer como princpios, quer como regras visam ao que
devido, so enunciados deontolgicos: luz de normas, posso decidir qual a ao ordenada.
J valores visam ao que bom, ao que melhor; condicionados a uma determinada cultura,

so enunciados teleolgicos: uma ao orientada por valores prefervel. Ao contrrio das
normas, valores no so aplicados mais priorizados (CATTONI DE OLIVEIRA, 2002:90). Em
outro texto, lembra o mesmo autor: [...] ou ns estamos diante de uma conduta ilcita, abusiva,
criminosa, ou ento, do exerccio regular, e no abusivo, de um direito. Tertium non datur!
Como que uma conduta pode ser considerada, ao mesmo tempo, como lcita (o exerccio de
um direito liberdade de expresso) e como ilcita (crime de racismo, que viola a dignidade
humana), sem quebrar o carter deontolgico, normativo, do Direito? Como se houvesse uma
conduta meio lcita, meio ilcita? (CATTONI DE OLIVEIRA, 2006:6-7, grifos no original); por
isso mesmo que: Esse entendimento judicial, que pressupe a possibilidade de aplicao
gradual, numa maior ou menor medida, de normas, ao confundi-las com valores, nega
exatamente o carter obrigatrio do Direito. Tratar a Constituio como uma ordem concreta de
valores pretender justificar a tese segundo a qual compete ao Poder Judicirio definir o que
pode ser discutido e expresso como digno de valores, pois haveria democracia, nesse ponto de
vista, sob o pressuposto de que todos os membros de uma sociedade poltica compartilham, ou
tenham de compartilhar, de um modo comunitarista, os mesmos supostos axiolgicos, uma
mesma concepo de vida e de mundo. Ou, o que tambm incorreto, que os interesses
majoritrios de uns devem prevalecer, de forma utilitarista, sobre os interesses minoritrios de
outros, quebrando assim, o princpio do reconhecimento recproco de igual direitos de liberdade
a todos (CATTONI DE OLIVEIRA, 2006:7, grifo no original).
37 [...] um direito no pode ser compreendido como um bem, mas como algo
que devido e no como algo que seja meramente atrativo. Bens e interesses, assim como
valores, podem ter negociada a sua aplicao, so algo que se pode ou no optar, j que se
estar tratando de preferncias otimizveis. J direito no. To logo os direitos sejam
compreendidos como bens e valores, eles tero que competir no mesmo nvel que esses pela
prioridade no caso individual. Essa uma das razes pelas quais, lembra Habermas, Ronald
Dworkin haver concebido os direitos como trunfos que podem ser usados nos discursos
jurdicos contra os argumentos de polticas (CATTONI DE OLIVEIRA, 2002:90-91).
38 Nesse sentido, Cattoni de Oliveira (2006:5) denuncia que, no caso do HC
82.424-2 (Relator Min. Maurcio Correia),
Essas crticas servem para fomentar a discusso e sinalizam a necessidade de
uma compreenso do Direito luz do paradigma procedimental do Estado Democrtico de
Direito. Por isso, a proposta habermasiana desponta como a mais adequada. Mas as razes de
tal opo transbordam os limites do presente artigo, devendo ser exploradas em outro estudo.
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ARTIGO 21
A tributao ambiental como instrumento de defesa do meio ambiente
Raniere Franco Viana
Resumo: A atual crise ambiental reclama uma reao do Direito e o meio
ambiente passa a ocupar, de forma perene, parcela das suas discusses. Dessa forma, muda-
se o panorama jurdico, passando-se os ordenamentos jurdicos nacionais a albergarem em
suas Constituies a idia de proteo ao meio ambiente. Como de outra forma no poderia
ser, no direito tributrio, como parte do sistema, deve ser explorada sua finalidade social
atravs da extrafiscalidade dos tributos, tendo em vista a consecuo do direito sustentvel
como direito das presentes e futuras geraes.
Palavras-chave: Direito tributrio. Desenvolvimento sustentvel. Tributao
ambiental.
Sumrio: Introduo.1 A tutela jurdica do meio ambiente. 2 Estado, ordem
econmica e defesa ambiental. 3 Tributao e meio ambiente. 3.1 Conceito. 3.2
Extrafiscalidade tributria e proteo ambiental. Concluso. Referncias.

Introduo
crescente a preocupao com a tutela do meio ambiente em razo dos
desastres ecolgicos que ameaam a qualidade de vida no planeta. Nesse sentido, premente
compatibilizar crescimento econmico e preservao ambiental, atravs do propalado
desenvolvimento sustentvel, que consiste na obteno de riquezas atravs da explorao
racional dos recursos naturais, tendo em mente o bem-estar das presentes e futuras geraes.
De acordo com a Declarao do Meio Ambiente,elaborada na Conferncia das
Naes Unidas sobre o Meio Ambiente em Estocolmo, em junho de 1972, o direito a um meio
ambiente ecologicamente equilibrado considerado um direito fundamental das presentes e
futuras geraes. Nessa esteira, a Constituio do Brasil contempla diversos dispositivos de
regramento do meio ambiente que contribuem com sua poltica ecolgica preservacionista,
como, por exemplo, o art. 225, caput, que confere ao Poder Pblico e a coletividade o dever de
defender e preservar o direito a um meio ambiente ecologicamente equilibrado, de uso comum
do povo e essencial sadia qualidade de vida.
Com efeito, diante do agravamento, nos ltimos tempos, dos problemas
climticos ocasionados pelas aes humanas tambm denominadas aes antrpicas , tm
surgido, por parte da sociedade civil e dos governantes, forte interesse em mudar o quadro
climtico de nosso planeta.
No dispendioso lembrar que o desenvolvimento econmico depende do
meio ambiente, razo porque preciso considerar-se, para o adequado desenvolvimento da
atividade econmica, a utilizao racional dos recursos naturais.

Destarte, mais do que nunca premente o desenvolvimento sustentvel
atravs de meios de produo efetivamente compromissados com a perpetuao das matrias-
primas obtidas na natureza, bem como a participao de toda a populao nos benefcios
obtidos no progresso econmico, de forma a se concretizar a erradicao da pobreza e a
reduo das desigualdades regionais atravs da distribuio da riqueza social.
Portanto, no momento em que os debates sobre polticas ambientais esto na
pauta das grandes reunies internacionais tendo em vista as consequncias globais dos
desastres ecolgicos, o presente trabalho visa dar uma singela contribuio ao estudo desse
tema, apresentando o direito tributrio sob um aspecto que contribua de modo satisfatrio para
com a preservao ambiental, suprindo, assim, os recursos voltados prestao de servios
pblicos ambientais.

1 A tutela jurdica do meio ambiente
A intensificao, nos ltimos tempos, dos desastres ecolgicos que assolam o
planeta Terra tem feito despertar, de uma maneira geral, a conscincia ecolgica na
humanidade. [01] A partir da, adveio a preocupao com a tutela jurdica do meio ambiente
[02], surgindo legislaes ambientais em diversos pases, tornando-se o meio ambiente objeto
jurdico do Direito. Assim, o aumento da qualidade de vida, sendo este considerado corolrio
da preservao ambiental, se transforma em interesse pblico a ser defendido.
Como observa Muoz [03], a ecologia, ou seja, o estudo da relao do homem
com o meio ambiente se caracteriza no s como uma mera intranquilidade da populao com
a preservao da natureza, mas, sobretudo, significa verdadeira valorao da conduta
humana, de forma a realizar desejvel formao de uma conscincia coletiva como elemento
indispensvel da axiologia ambiental de nosso tempo.
necessrio um equilbrio para que as relaes humanas, a relao entre
homem e natureza, no sejam predatrias, haja vista que esta interao homem-natureza
necessria para sua coexistncia. O esgotamento dos recursos naturais traz consigo a
imediata destruio da vida na Terra. A tomada de conscincia dessa realidade leva a uma
organizao social para o inarredvel tratamento jurdico da relao entre ser humano e meio
ambiente.
O estudo da intrnseca relao do homem com a natureza definido de forma
percuciente por Derani [04]:
Quer dizer, no h o romantismo idlico da vida do homem em harmonia com a
natureza, pois, em realidade, ao mesmo tempo em que a natureza se apresenta como fonte de
vida, se mostra tambm como ameaa. Os distintos comportamentos humanos revelam esta
ambivalncia, pois como preservar a natureza se de seu consumo que o ser humano retira
sua fonte de existncia. [...] Sendo o ser humano, ele mesmo, parte da natureza, no lhe
possvel ultrapassar seu contexto natural. Sua dependncia da natureza imanente e contra

isso no pode lutar. Resta-lhe resolver os princpios de sua dependncia com a natureza,
esclarecendo o modo como apropri-la da forma mais satisfatria. H, sim, uma necessidade
de constante ajuste de um relacionamento insupervel do ser humano com suas bases
naturais de reproduo de existncia.
pertinente salientar que essa crise ambiental nica, pois no isolada e
envolve interesses globais, j que os efeitos nocivos da degradao ambiental de um
determinado local pode ser sentido em parte diferente do planeta. Alis, essa idia de
encurtamento das fronteiras j antiga na Economia, tendo surgido com o progresso dos
meios de comunicao e atravs do estreitamento das relaes comerciais entre pases. Assim
como os efeitos do meio ambiente so globais, qualquer mudana no panorama econmico de
uma parte do mundo ocasiona imediatos efeitos no restante do planeta.[05]
Para Derani [06], "A questo ambiental , em essncia, subversiva, posto que
obrigada a permear e a questionar todo o procedimento moderno de produo e de relao
homem-natureza, estando envolvida com o cerne da conflituosidade da sociedade moderna."
No se pode negar que a normatizao da apropriao dos recursos da
natureza tem interesse maior na perpetuao desses recursos para a produo econmica.
Contudo, a evoluo do direito ambiental tem como legado uma ampliao da viso sobre a
necessidade de preservao ambiental e, aos poucos, sua regulamentao no Direito mostra
que essa idia deve ser conservada, tendo em vista seu valor para a evoluo da humanidade
nos seus mais amplos desdobramentos.
Por seu turno, as cincias do Direito e da Economia no podem se manter
alheias ao que, conforme demonstrado, comea a se enraizar no seio da sociedade. Alis,
tomando por base essa conscincia da defesa dos valores ambientais que se demanda das
reas do conhecimento no s que se reconhea a defesa do meio ambiente em toda a sua
amplitude, mas que tambm articulem instrumentos que possam ser postos a disposio da
defesa do meio ambiente. [07]
Dentre os primeiros textos internacionais que trataram do tema, a Declarao
do Meio Ambiente, adotada pela Conferncia das Naes Unidas sobre o Meio Ambiente,
celebrada em Estocolmo, em 1972, fixa o direito a um meio ambiente ecologicamente
equilibrado como direito fundamental das presentes e futuras geraes. A referida Declarao
do Meio Ambienterepresentou verdadeira guinada no trato das questes ambientais pela
comunidade internacional, elencando 26 princpios fundamentais de proteo ao meio
ambiente, tendo influenciado a elaborao do captulo sobre meio ambiente da Constituio
Federal de 1988.
Vinte anos depois, novos princpios de proteo ambiental foram apresentados
na Conferncia das Naes Unidas sobre Meio Ambiente e Desenvolvimento, realizada no Rio
de janeiro de 3 a 14 de junho de 1992, conhecida como ECO-92, reafirmando os princpios da
Declarao do Meio Ambiente e adicionando outros sobre o desenvolvimento sustentvel e o
meio ambiente. Parte do reconhecimento da natureza interdependente e integral da Terra,

nosso lar, e do princpio que os seres humanos esto no centro das preocupaes com o
desenvolvimento sustentvel, e tm direito a uma vida saudvel e produtiva, em harmonia com
a natureza (Princpio 1). Pe-se, nesse primeiro princpio, a correlao de dois direitos
fundamentais do homem: o direito ao desenvolvimento e o direito a uma vida saudvel. [08]
A Declarao de Estocolmo abriu caminho para que os ordenamentos jurdicos
supervenientes elencassem o meio ambiente ecologicamente equilibrado como uma extenso
do direito vida, portanto, direito fundamental das presentes e futuras geraes. Com isso,
importante ter em mente que o direito vida, como direito fundamental supremo, deve orientar
a atuao do Estado no mbito da tutela do meio ambiente. premente que o texto
constitucional vise compatibilizar desenvolvimento econmico e preservao ambiental.

2 Estado, ordem econmica e defesa ambiental
O Estado Moderno veio a subsidiar o desenvolvimento da economia burguesa
necessitada de universalizao. Igualdade entre pessoas, igualdade de cmbio, ampliao de
mercados e de mo-de-obra, garantia do "laisser-faire" e da organizao produtiva que lhe
viabilizava. Este mesmo Estado, parte integrante da sociedade, tambm parte indispensvel
ao funcionamento do mercado, o que indubitavelmente afasta a iluso neoliberal em voga de
um "fundamentalismo mercantil" uma crena inabalvel no poder do mercado em gerenciar
com mxima eficincia os recursos disponveis. Da a assero clssica de que o Estado como
agente econmico no a negao do modo de produo capitalista, mas responde
necessidade de sua lgica interna de expanso. [09]
Antes do surgimento do Estado neoconcorrencial [10]ou intervencionista, o que
ocorreu na passagem do sculo XIX para o sculo XX, no era permitido ao Estado interferir na
"ordem natural" dos mercados, mesmo que para garantir a propriedade privada. Havia um
equivocado consenso de que Estado e sociedade tinham existncias independentes uma da
outra.
Contudo, assevera Eros Grau que, mesmo desde o Estado Moderno, a
burguesia obtinha vantagens no mercado, pondo sua disposio instrumentos de polticas
pblicas atravs da ao estatal sobre o domnio econmico, o que demonstra que no era
absoluta a afirmao de que o Estado no interferia na economia. Dessa forma, o "Estado
Moderno nasce sob a vocao de atuar no campo econmico. Passa por alteraes, no tempo,
apenas o seu modo de atuar, inicialmente voltado constituio e preservaodo modo de
produo capitalista, posteriormente substituio e compensaodo mercado". [11]
Porm, o Estado da revoluo francesa j foi ultrapassado e o mesmo no
mais perdura. O advento do Estado do Bem-Estar enfrenta agora um desafio de redimensionar
suas feies, pois a relao entre economia privada e Estado nunca foi to forte desde a
revoluo industrial. O homem nunca se utilizou de tanta matria e energia, a sociedade nunca
demandou tantos recursos naturais para sua subsistncia quanto hoje. O Estado, portanto, no

pode se quedar inerte no seu papel de fiducirio dos interesses da sociedade, na medida da
realizao da Justia Fiscal. Como explica Tipke: [12] "Em um Estado de Direito deve-se atuar
com justia na medida do possvel. Est, a mxima exigncia que se deve projetar o ente
poltico. Esta exigncia no pode permanecer anulada ou desprezada em seu contedo
essencial por outras aspiraes. Este tambm o ponto de partida das constituies que
invocam de modo expresso a Justia ou a Justia tributria".
Com efeito, a Constituio do Brasil tem em seu bojo um modelo econmico de
bem-estar. Esse modelo consubstanciado nos seus artigos 1. e 3., bem como no enunciado
do art.170. [13] Tais preceitos no podem ser olvidados dentro das polticas pblicas de
Governo. Com efeito, a dignidade de pessoa humana adotada em nosso texto constitucional
tanto como fundamento da Repblica Federativa do Brasil (art.1., III), como fim da ordem
econmica (art. 170).
Como acima referido, para a concretizao de uma existncia digna que
proporcione efetiva qualidade de vida, fundamental um meio ambiente ecologicamente
equilibrado. De fato, a defesa do meio ambiente princpio constitucional que dever ser
incorporado no processo econmico (art. 170, VI), bem como dedutvel da norma expressa do
art. 225, 1., IV, o que torna de imediato inconstitucional a desenvolvimento de atividade
econmica que despreze os valores naturais.
Destarte, o desenvolvimento econmico do Estado brasileiro deve se coadunar
com o uso sustentvel da natureza, com vistas ao aumento da qualidade de vida da populao,
como bem sintetiza Derani: [14]
Este modo de pensar o desenvolvimento econmico decorre da interpretao
dos princpios da ordem econmica constitucionalmente construdos, e que se destinam a
reger a atividade econmica e seus fatores. Um novo ngulo de se observar o desenvolvimento
econmico, inserindo outros fatores na formao de polticas pblicas, conformado pela
presena do captulo do meio ambiente na Constituio Federal. O direito ao meio ambiente
ecologicamente equilibrado exposto no art.225 se faz presente como princpio a ser respeitado
pela atividade econmica no artigo 170, VI. A positivao deste princpio ilumina o desenvolver
da ordem econmica, impondo sua sustentabilidade.
Em conformidade com os ditames da justia social, no se pode imaginar
desenvolvimento econmico sem o uso adequado dos recursos naturais, haja vista que, por
motivos elementares, esta atividade dependente do uso da natureza. Assim, as polticas
pblicas devem ser orientadas segundo um desenvolvimento econmico sustentvel.

3 Tributao e meio ambiente
Diante do importante papel do direito tributrio como instrumento de fomento
do desenvolvimento econmico, atravs da funo extrafiscal dos tributos (incentivo ou
desestmulo a atividades consideradas pertinentes ou no aos interesses da comunidade),

latente sua relevncia na consecuo de polticas pblicas que contemplem simultaneamente:
proteo do meio ambiente e desenvolvimento econmico.
3.1 Conceito
Inicialmente, vale salientar que a evoluo da atuao do Estado, antes
revestido de uma postura liberal, para a assuno de uma postura intervencionista voltada
consecuo dos interesses coletivos albergados pelo ordenamento jurdico, em especial na
Constituio, fez surgir uma faceta do direito tributrio antes no explorada, j que o mesmo
era visto somente como instrumento de arrecadao. como vislumbra Becker: "A principal
finalidade de muitos tributos (que continuaro a surgir em volume e variedade sempre maiores
pela progressividade transfigurada dos tributos de finalismo clssico ou tradicional) no ser a
de um instrumento de arrecadao de recursos para o custeio das despesas pblicas, mas a
de um instrumento de interveno estatal no meio social e na economia privada". [15]
A recente denominao "tributao ambiental" quer revelar a relevncia que
vem obtendo a relao entre tributao e preservao do meio ambiente, de forma que este
desiderato seja alcanado atravs do direcionamento daquela atividade do Estado.
Segundo Garca, [16] a possibilidade de proteger o meio ambiente com
instrumentos fiscais pode ter surgido em 1920 com a proposta do economista ingls A.C. Pigou
de isentar os impostos que afetassem os custos "externos" da produo e consumo privados.
Segundo o autor, "semelhante proposta logrou xito no mbito acadmico, porm no teve
conseqncias prticas na poltica ambiental at os anos 70, quando foram introduzidas as
primeiras taxas ecolgicas, tendo o princpio do poluidor-pagador sido adotado pela OCDE [17]
no primeiro programa de ao das Comunidades em matria ambiental".
Talvez em razo do estudo do direito ambiental ainda ser incipiente em nosso
pas, o tema que no era objeto de muitos estudos vem adquirindo destaque, sob a tica de
que os instrumentos tributrios podem revelar-se importantes ferramentas para a obteno de
uma satisfatria qualidade do meio ambiente.
Do ponto de vista da poltica ambiental, pode-se qualificar como tributo
ecolgico todo aquele cuja principal finalidade servir proteo do meio ambiente. Esta
abrangente definio inclui tambm aqueles tributos cujo fato gerador no est relacionado
com atividades contaminantes, desde que a arrecadao seja afetada para a proteo do meio
ambiente. Os efeitos desses tributos constituem um instrumento de financiamento de polticas
pblicas. [18]
Dessa forma, como leciona Trres, [19] o objeto de estudo do Direito Tributrio
Ambiental pode ser definido como "ramo da cincia do direito tributrio que tem por objeto o
estudo das normas jurdicas tributrias elaboradas em concurso com o exerccio de
competncias ambientais, para determinar o uso de tributo na funo instrumental de garantia
ou preservao de bens ambientais".
Tratando do tema, Costa [20] assim elucida a definio de tributao ambiental:

A tributao ambiental pode ser singelamente conceituada como o emprego de
instrumentos tributrios para gerar os recursos necessrios prestao de servios pblicos
de natureza ambiental (aspecto fiscal ou arrecadatrio), bem como para orientar o
comportamento dos contribuintes proteo do meio ambiente (aspecto extrafiscal ou
regulatrio).
Dentro das polticas pblicas de governo podem ser albergados instrumentos
tributrios que compatibilizem a tributao com a preservao ambiental por meio da
fiscalidade, ou que contemplem atravs da extrafiscalidade um duplo benefcio, qual seja,
arrecadar e incentivar a conservao ambiental. [21]
O grande desafio que hoje possuiu a doutrina a busca de uma aliana entre
ambas as modalidades de competncias ambiental e tributria, solucionando o aparente
conflito principiolgico, entre aqueles que visam proteo dos interesses difusos ou coletivos
homogneos inerentes ao meio ambiente, nas suas diversas manifestaes (natural, cultural,
artificial e do trabalho); com os direitos de propriedade e liberdade, alm daqueles de garantia
dos limites da tributao, como legalidade, isonomia, e capacidade contributiva, ao determinar
o exato espao para a ao fiscal. [22]
3.2 Extrafiscalidade tributria e proteo ambiental
A extrafiscalidade consiste no emprego de frmulas jurdico-constitucionais
para a obteno de objetivos que superam a simples finalidade arrecadatria de recursos
financeiros, cujo regime que h de orientar tal prtica no poderia diferir daquele prprio das
exaes tributrias. [23] Quer dizer que o direito tributrio deve suplantar os fins meramente
arrecadatrios que orientam a sua funo fiscal, para a ascenso do exerccio do poder de
tributar objetivando a realizao da finalidade social do tributo [24] como indutor de
comportamentos do sujeito passivo da obrigao tributria.
Nesse sentido, para conseguir lograr xito no alcance de suas finalidades, o
Estado deve se utilizar de instrumentos tributrios e financeiros para saciar as necessidades do
interesse pblico. Hodiernamente, esses instrumentos no se limitam somente obteno de
somas em dinheiro para financiar os gastos pblicos, seno para tambm obter outros fins
constitucionalmente legtimos. A propsito, tratando da coexistncia entre finalismo fiscal e
extrafiscalidade tributria, Becker [25] proclama que "na construo jurdica de todos e de cada
tributo, nunca mais estar ausente o finalismo extrafiscal, nem ser esquecido o fiscal. Ambos
coexistiro sempre agora de um modo consciente e desejado na construo jurdica de
cada tributo; apenas haver maior ou menor prevalncia neste ou naquele sentido, a fim de
melhor estabelecer o equilbrio econmico-social do oramento cclico"
Na construo de seus esclios, Baleeiro [26]assim sentencia sobre as
finanas do Estado e seus fins extrafiscais:
Os progressos das cincias econmicas, sobretudo depois do impulso que lhes
imprimiu a teoria geral de Keynes, refletiram-se na Poltica Fiscal e esta, por sua vez,

revolucionou a concepo da atividade financeira, segundo os preceitos dos financistas
clssicos. Ao invs das "finanas neutras" da tradio, com seu cdigo de omisso e
parcimnia to do gosto das opinies individualistas, entendem hoje alguns que maiores
benefcios a coletividade colhera de "finanas funcionais", isto , a atividade financeira
orientada no sentido de influir sobre a conjuntura econmica.
Nesse jaez, com a consolidao do intervencionismo estatal, o tributo
demonstra uma capacidade especial para ser utilizado na perquirio dos fins pblicos, no
como instrumentos arrecadador, mas como ferramenta que influi diretamente nos direitos
econmicos e fiscais. [27] As polticas governamentais devem ser orientadas na esteira do
interesse pblico, dentro da tributao extrafiscal, como vaticina Gouva: [28]
Ao traduzir este fenmeno em linguagem do Direito, necessrio sustentar um
fundamento jurdico que permita ao Estado tributar, com vistas a objetivos diversos, distintos da
arrecadao, afastando osinteresses individuais contrrios incidncia tributria. Revela-se,
assim, outra faceta do corolrio da supremacia do interesse pblico sobre o interessedo
particular, no Direito Tributrio. O Estado tributa com vistas a auferir receitas, e assim a
supremacia do interesse pblico consubstancia o princpio da fiscalidade; quando se apreciam
objetivos outros, que se afastam da pura arrecadao, apresenta-se a extrafiscalidade.
Assim sendo, a extrafiscalidade tributria instrumento que caminha lado a
lado com as polticas pblicas estatais, na razo em que a mesma se concretiza como a ao
do Estado sobre o domnio econmico,[29] vale dizer, no campo da atividade econmica,
enquanto regulador desta atividade. Nesse sentido, altera-se o conceito de justia fiscal, na
medida em que no se leva em considerao somente a capacidade econmica do
contribuinte. Isso, de certa forma, demanda uma mudana na postura do legislador, o que
pressupem um conhecimento das possibilidades de interveno de que se pode cogitar e o
desiderato de fazer uso desses instrumentos, pois a extrafiscalidade no se coaduna com
desdia governamental. Para isso, a tributao deve ser pensada em consonncia com o
desenvolvimento sustentvel, enquanto aspirao da sociedade contempornea. nesse
sentido que se pronuncia Falco: [30]
Ficou visto, pelo conceito que albergamos antes, que o progresso apenas
uma marcha para frente. Essa marcha pode ou no reverter em benefcio da sociedade como
um todo, ou, pelo menos, em sua parcela nitidamente majoritria. Desenvolvimento, por sua
vez, envolve conceito cbico, e no somente linear, isto , conceito que no se subsume ao de
crescimento, mas se dirige para os anseios da sociedade, uma vez que assume as diversas
dimenses e direes. Seus efeitos plenificam o espao social e isso que auguramos
acontea com manejo da extrafiscalidade.
Como aqui j foi frisado, o direito tributrio tem como um dos mais relevantes
papis, o de implementar polticas pblicas atravs da ao coordenada da interveno estatal
na atividade econmica. Destarte, o direto tributrio deixou de ser mero aparelho para angariar
receitas, para se tornar instrumento de transformao da sociedade.

No que concerne ao meio ambiente, a possibilidade de utilizar o tributo como
instrumento para sua conservao est intrinsecamente ligado a aplicao da extrafiscalidade
tributria, enquanto orientao econmica dirigida pelo Estado atravs de estmulo ou
desestmulo da atividade econmica. A finalidade do carter extrafiscal do tributo na proteo
ambiental propem que o intervencionismo fiscal seja utilizado como instrumento eficiente na
reeducao socioambiental.
Ao tratar da inerente relao entre meio ambiente e direito tributrio, assim se
pronuncia Ribas: [31]
O direito ambiental transpassa diferentes reas jurdicas, que se devem levar
em conta princpios de natureza ambiental, por isso chamado de horizontal e tambm de
integrao, uma vez que se penetra em todos os setores do direito, para neles introduzir a idia
ambiental. A tributao atua basicamente sobre fatores econmicos, que tm que estar de
acordo com princpios estabelecidos no direito ambiental. A atividade legislativa deve
implementar os instrumentos jurdicos e, entre eles, os tributrios so de extremar relevncia e
eficcia, pois se revelam hbeis proteo do ambiente.
Com efeito, medidas fiscais, como se tem tentado demonstrar, so eficazes
instrumentos jurdico-constitucionais para a consecuo das finalidades econmicas, sociais e
ambientais constitucionalmente colimadas. Os instrumentos tributrios podem intervir na
realidade scio-econmica para alcanar referido objetivo constitucional. Para isso o legislador
tem a possibilidade de configurar juridicamente o tributo de modo que o mesmo obtenha os fins
fiscais e extrafiscais. [32]
As benesses da utilizao dos tributos para fins ambientais consistem no fato
de que aqueles, no primeiro momento, estimulam o comportamento individual que se direciona
a uma postura ambientalmente correta e, justamente porque interfere nas suas finanas, estes
optam por abstrair comportamentos danosos ao meio ambiente. Ao revs, a efetivao de uma
rede de tributos ambientais no exige grandes mudanas na infra-estrutura e aparelhagem
estatal de fiscalizao dos tributos.
Portanto, a proeminncia dos fins extrafiscais ou regulatrios no emprego dos
tributos se constitui um relevante instrumento para a conservao ambiental. Alis, pode-se
argumentar que a existncia de normas que viabilizem um equilbrio ecolgico encontram nas
normas tributrias de natureza extrafiscal a possibilidade de consolidarem o desenvolvimento
sustentvel e a melhoria da qualidade de vida.
Concluso
Por meio da interpretao sistemtica de nossa Constituio da Repblica, no
se pode olvidar a concretude do uso do direito tributrio para a obteno do desenvolvimento
sustentvel, no esteio de que o mesmo cumpre um novo papel, diverso do tradicional, de
instrumento de estabilidade social. Alm disso, ele deve ser utilizado como ferramenta para
consecuo dos fins colimados pelo Estado.

Nessa perspectiva, acredita-se que o direito tributrio desempenha um novo
papel, diverso do tradicional, de ferramenta de consecuo de polticas pblicas que
contemplem a preservao de um meio ambiente ecologicamente equilibrado como
componente da prpria dignidade da pessoa humana.
Assim, recentemente foi introduzida a denominao "tributao ambiental" para
designar a importante doutrina que identifica a intrnseca relao entre poltica tributria e
preservao do meio ambiente, de forma a direcionar s aes daquelas, tendo em vista
realizao desta.
A tributao ambiental, dessa forma, consiste no direcionamento de
instrumentos tributrios visando obteno de receitas necessrias para a realizao de
polticas pblicas ambientalmente relevantes, bem assim para promover aes de
conscientizao da importncia de hbitos de preservao ecolgica por parte da populao.
Destarte, a proteo fiscal do meio ambiente tem se revelado um dos mais
importantes instrumentos de poltica pblica ambiental. Essa ferramenta detm inmeras
vantagens tcnicas frente a outras medidas, haja vista que apresenta caractersticas,
principalmente quanto a seu carter poltico, que exige uma aplicao no s do ponto de vista
tcnico, como tambm de um ponto de vista tico.

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Notas
Transformaes essas que ameaam as espcies de vida, como: aquecimento
global, chuvas cidas, desertificao progressiva, terras infrteis para produo agrcola,
aumento da mortalidade infantil, alm das conhecidas tragdias de Tchernobil, Bhopal, Cidade
do Mxico, Rio Reno, Nova Orlees (Furaco Katrina), as tempestades em Santa Catarina e as
enchentes no Nordeste.
Importante frisar que o conceito de meio ambiente aqui adotado no se
restringe ao meio ambiente natural (ar, gua, terra etc), mas considera o conjunto de
elementos que do suporte existncia humana, albergados pela influncia dos
relacionamentos entres os homens, sua qualidade de vida e seu pleno desenvolvimento.
MUOZ, Jos Manuel Rodrguez. La alternativa fiscal verde. 1. ed. Valladolid:
Lex Nova, 2004.
DERANI, Cristiane. Aplicao dos Princpios do Direito Ambiental para o
Desenvolvimento Sustentvel. In: TRRES, Heleno Taveira (Org.). Direito tributrio ambiental.
So Paulo: Malheiros, 2005, p. 641-642.
A crise econmica mundial uma comprovao cabal dessa assertiva.
DERANI, Cristiane., op. cit., 2005, p. 643.
MUOZ, Jos Manuel Rodrguez., op. cit., 2004.
SILVA, Jos Afonso da. Direito ambiental constitucional. 5. ed. So Paulo:
Malheiros, 2004, p. 63-64.
DERANI, Cristiane. Direito ambiental econmico. So Paulo: Max Limonad,
1997.
A expresso de Eros Roberto Grau. A ordem econmica na constituio de
1988. So Paulo: Malheiros, 2007.
GRAU, Eros Roberto. ibid., 2007, p.19. (grifo original)

TIPKE, Klaus. Moral tributaria del estado y de los contribuyentes. Traduo de
Pedro M. Herrera Molina. Madrid: Marcial Pons, 2002, p.27.
Art. 1 A Repblica Federativa do Brasil, formada pela unio indissolvel dos
Estados e Municpios e do Distrito Federal, constitui-se em Estado Democrtico de Direito e
tem como fundamentos: I - a soberania; II - a cidadania; III - a dignidade da pessoa humana; IV
- os valores sociais do trabalho e da livre iniciativa; V - o pluralismo poltico. Pargrafo nico.
Todo o poder emana do povo, que o exerce por meio de representantes eleitos ou diretamente,
nos termos desta Constituio.
Art. 3 Constituem objetivos fundamentais da Repblica Federativa do Brasil: I -
construir uma sociedade livre, justa e solidria; II- garantir o desenvolvimento nacional; III -
erradicar a pobreza e a marginalizao e reduzir as desigualdades sociais e regionais; IV -
promover o bem de todos, sem preconceitos de origem, raa, sexo, cor, idade e quaisquer
outras formas de discriminao.
Art. 170. A ordem econmica, fundada na valorizao do trabalho humano e na
livre iniciativa, tem por fim assegurar a todos existncia digna, conforme os ditames da justia
social, observados os seguintes princpios.
DERANI, Cristiane., op. cit., 1997.
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributrio. 3 ed. So Paulo:
Lejus, 2002, p.587.
GARCA, Aurelio de Prada. Justicia y proteccin fiscal del medio ambiente. In:
STERLING, Ana Ybar (Org.). Fiscalidad ambiental. 1.ed. Barcelona: Cedecs, 1998., p.245.
Organizao para a Cooperao e Desenvolvimento Econmico.
MOLINA, Pedro Manuel Herrera; VASCO, Domingo Carbajo. Marco
Conceptual, constitucional y comunitario de la fiscalidad ecolgica. In: TRRES, Heleno
Taveira (Org.). Direito tributrio ambiental. So Paulo: Malheiros, 2005. p.157 234.
Taveira (Org.). Direito tributrio ambiental. So Paulo: Malheiros, 2005., p.101-102.
COSTA, Regina Helena. Apontamentos sobre a Tributao Ambiental no Brasil.
In: TRRES, Heleno Taveira (Org.). Direito tributrio ambiental.So Paulo: Malheiros, 2005., p.
313.
Ver, a propsito dos mais diversos instrumentos tributrios para a conservao
ambiental: TRRES, Heleno Taveira. Da relao entre competncias constitucionais tributria
e ambiental os limites dos chamados "tributos ambientais". In: TRRES, Heleno Taveira
(Org.)., op. cit., 2005., p. 96 156. COSTA, Regina Helena. Apontamentos sobre a Tributao
Ambiental no Brasil. In: TRRES, Heleno Taveira (Org.)., op. cit., 2005., p. 312 332. MUOZ,
Jos Manuel Rodrguez., op. cit., 2004. MOLINA, Pedro Manuel Herrera; VASCO, Domingo

Carbajo. Marco Conceptual, constitucional y comunitario de la fiscalidad ecolgica. In:
TRRES, Heleno Taveira (Org.)., op. cit., 2005., p.157 234. OLIVEIRA, Jos Marcos
Domingues de. Direito tributrio e meio ambiente. 3. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2007.
LOBATO, Anderson Orestes Cavalcante; ALMEIDA, Gilson Csar Borges de. Tributao
ambiental: uma contribuio ao desenvolvimento sustentvel. In: TRRES, Heleno Taveira
(Org.)., op. cit., 2005., p. 624 640. MORO, Cristobal J. Borrero. La tributacin ambiental en
Espaa. Madrid: Tecnos, 1999.
Taveira (Org.)., op. cit., 2005., p. 96 156.
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributrio. So Paulo: Saraiva,
1993.
bem verdade que esse objetivo tem cunho eminentemente poltico, vale
dizer, o legislador, enquanto artfice do carter definidor do tributo, deve concretizar a
extrafiscalidade tributria e buscar influenciar comportamentos humanos atravs da alterao
do sistema de tributos no que concerne s alquotas, base de clculo, outorga de isenes
ou mesmo alterao dos critrios definidores da repartio das receitas tributrias.
BECKER, Alfredo Augusto., op. cit., 2002, p.597.
BALEEIRO, Aliomar; CAMPOS, Dejalma de (atualizador). Uma introduo
cincia das finanas. 15. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2000, p.30.
AIZEGA, Jos Mari. La imposicin ecolgica dentro de la tributacin extrafiscal.
In: STERLING, Ana Ybar (Org.). Fiscalidad ambiental. 1.ed. Barcelona: Cedecs, 1998. p. 327
332.
GOUVA, Marcus de Freitas. A extrafiscalidade no direito tributrio. Belo
Horizonte: Del Rey, 2006, p.43.
Sobre as formas de interveno do Estado no e sobre o sobre o domnio
econmico ver GRAU, Eros Roberto., op. cit., 2007, p.148-149.
FALCO, Raimundo Bezerra. Tributao e mudana social. Rio de Janeiro:
Forense, 1981, p.79-80.
RIBAS, Ldia Maria Lopes Rodrigues. Defesa ambiental: utilizao de
instrumentos tributrios. In: TRRES, Heleno Taveira (Org.)., op. cit., 2005. (p.675 723),
p.684-685.
MORO, Cristobal J. Borrero., op. cit., 1999.

Leia mais: http://jus.com.br/revista/texto/13052/a-tributacao-ambiental-como-instrumento-de-
defesa-do-meio-ambiente/2#ixzz1xRAbwi8g


INDISPONIBILIDADE DOS BENS PBLICOS
ARTIGO 22
A Transao como Forma Alternativa de Soluo de Conflito em Matria
Tributria
SUMRIO : 1 Introduo; 2 Do Instituto da Transao;3 O Instituto da
Transao no Direito Tributrio; 4 Projeto de Lei de Transao em Matria Tributria; 5 A
Transao Tributria e os Princpios Constitucionais; 5.1 Princpio da Legalidade; 5.2 Princpio
da Impessoalidade; 5.3 Princpio da Moralidade Administrativa;5.4 Princpio da Eficincia
Administrativa; 5.5 Princpio da Indisponibilidade do Interesse Pblico; 6 Consideraes Finais;
7 Referncias.
1 Introduo
A dvida tributria inscrita em favor da Unio ultrapassava a cifra de R$ 900
bilhes de reais, sendo que desse total, boa parte irrecupervel. E isto tem com causa
principal o modelo atual de cobrana da dvida tributria adotado pelo Brasil, o qual tem se
mostrado ineficiente e desacreditado perante a sociedade brasileira.
Tentando mudar essa realidade, o Poder Executivo encaminhou um projeto de
lei ao Congresso Nacional que tem por objetivo aplicar o instituto da transao na cobrana da
dvida tributria. Nesse vis, o instituto da transao aplicado no direito tributrio visa a diminuir
consideravelmente a litigiosidade entre os contribuintes e a Fazenda Pblica, alm de
viabilizar, a mdio prazo, um aumento da arrecadao tributria, que retornar a sociedade
brasileira na forma de polticas pblicas. Diante dessa sucinta introduo, esclarea-se que a
empreitada aqui proposta consiste em analisar o instituto da transao e a sua aplicao na
cobrana do crdito tributrio; o anteprojeto de lei geral de transao em matria tributria;
bem como a aplicao dos princpios constitucionais nas questes de transao tributria.
2 Do Instituto da Transao
O art. 1.025 do Cdigo Civil Brasileiro de 1916 preceituava que: lcito aos
interessados prevenirem, ou terminarem o litgio mediante concesses mtuas. Esta redao
foi mantida pela o art. 840 Cdigo Civil Brasileiro de 2002.
Sob tal enfoque, pode-se definir o instituto da transao como o contrato,
acordo ou ajuste pelo qual as partes, fazendo concesses mtuas, declarando ou
reconhecendo direitos, ou estabelecendo novas obrigaes, previnem ou extinguem
obrigaes litigiosas ou duvidosas. O tributarista Hugo de Brito Machado preleciona que: No
sentido jurdico restrito, a palavra transao reflete mais adequadamente a sua origem, posto
que ela deriva do latim, de transactio , resultando da ao expressa pelo verbo transigere , que
quer dizer transigir, albergando, portanto a idia de renncia. (1)
Nesse mesmo sentido se manifesta o civilista Clvis Bevilqua, ao definir a
transao como sendo um ato jurdico, pelo qual as partes, fazendo-se concesses
recprocas, extinguem obrigaes litigiosas ou duvidosas. (2) Questo tormentosa que divide a

doutrina quanto natureza jurdica do instituto da transao. Atualmente existem dois
entendimentos: a primeira corrente entende que a transao tem natureza jurdica contratual; e
a segunda corrente defende a ideia de que a transao tem natureza jurdica de uma das
modalidades de extino da obrigao. Inobstante, prevalece o entendimento de que a
transao tem natureza jurdica de contrato, haja vista tratar-se de um ato jurdico bilateral. Por
oportuno, cabe esclarecer que, anteriormente, pelo Cdigo Civil de 1916, a transao tinha
natureza jurdica de meio de extino da obrigao (3). Assim, foi somente com a entrada em
vigor da Lei n 10.406/2002 (novo Cdigo Civil Brasileiro) que passou a prevalecer o
entendimento de que a transao tem natureza jurdica de contrato (4).
Nessa perspectiva, cumpre trazer baila os ensinamentos de Pontes de
Miranda, para quem, o instituto da transao um: Negcio jurdico bilateral, em que duas ou
mais pessoas acordam em concesses recprocas, como o propsito de pr termo
controvrsia sobre determinada ou determinadas relaes jurdicas, seu contedo, extenso,
validade ou eficcia. (5) Assim, pode-se dizer que o instituto da transao tem natureza
jurdica de contrato, bem como as seguintes caractersticas: (i) acordo entre as partes; (ii)
inteno de por fim a um litgio existente; e (iii) a existncia de concesses mtuas pelas partes
envolvidas. um acordo de vontade entre as partes por se tratar de um negcio jurdico
bilateral. Ou seja, a transao se constitui em um pacto firmado pelas partes conflitantes, as
quais divergem com relao obrigao existentes entre si. A transao deve ter por objetivo
por fim a um litgio existente em as partes. Conforme assevera Manoel Igncio Carvalho de
Mendona, a transao no tem por finalidade criar qualquer tipo de obrigao, nem a de
substituir ou tomar o lugar de uma que se extingue, mas sim, extinguir uma obrigao
existente. (6) necessria a existncia de concesses recprocas para que seja possvel
aplicar-se o instituto da transao. Assim, as partes envolvidas no conflito devem ceder parte
dos seus direitos para que haja de fato uma transao. Caso contrrio, no estaramos diante
de uma transao, mas sim, de uma doao, de dao em pagamento ou de remisso,
conforme o caso. Entretanto, h que se esclarecer que para existncia da transao no
necessrio que as concesses apresentadas pelos envolvidos sejam iguais ou equivalentes.
Com esse mesmo entendimento, manifesta-se Manoel Igncio Carvalho de Mendona, quando
afirma que: As concesses recprocas das partes no implicam proporcionalidade no dado,
retido, ou prometido. Ellas podem consistir em satisfazer-se em parte a razo do litigio ou
duvida, ou renuncial-a; reconhecel-a em parte e noutra no; em renuncial-a ou satisfazel-a in
totum uma vez que haja reciprocidade. Ordinariamente, si no sempre, as concesses contm
renuncia, desistencia de direitos, crtes em pretenes, como meios de poderem as partes
chegar a um acordo. Si tal renuncia no tem o carater de reciprocidade, ou ha doao, ou ha
remisso de divida; nunca, porm, transao. Renuncia sem recompensa no transaco;
liberdade.
Noutras palavras, a reciprocidade no apenas a presena de suas
concesses contrapostas. Deve-se ter presente em mente que uma causa da outra e vice-
versa. Todavia, essa reciprocidade, de acordo com a lio de Manoel Igncio Carvalho de

Mendona, no implica, necessariamente, em proporcionalidade. Por fim, cumpre registrar que
o instituo da transao na cria novo direito e nem declara ou reconhece os direitos pr-
existentes. Ademais, depende de forma pr-estabelecida para ter eficcia e validade, bem
como pode ser realizada atravs de escritura pblica ou por termo nos autos de um processo
judicial e somente pode tratar de direitos patrimoniais (7).
3 O Instituto da Transao no Direito Tributrio
A transao um instituto eminentemente do Direito Privado. Internamente
tratada no mbito no Direito Civil, mais precisamente no art. 840 e seguintes do Cdigo Civil
Brasileiro de 2002. Todavia, o instituto da transao tambm tem previso legal no Direito
Pblico, tipificado no Cdigo Tributrio Nacional como uma das causas extintivas do crdito
tributrio.
O art. 156, inciso III, do Cdigo Tributrio Nacional dispe que a transao
extingue o crdito tributrio. Mais adiante, o art. 171 do Cdigo Tributrio Nacional estabelece
que: A lei pode facultar, nas condies que estabelea, aos sujeitos ativo e passivo da
obrigao tributria celebrar transao que, mediante concesses mtuas, importe em
determinao de litgio e conseqentemente extino do crdito tributrio. E mais, no seu
pargrafo nico assevera que: A lei indicar a autoridade competente para autorizar a
transao em cada caso. De acordo com Carlos Valder do Nascimento: O vocbulo transao
tomado aqui na acepo jurdica pelo Cdigo Tributrio Nacional. Portanto, no empregado
no sentido vulgar a caracterizar negcio de qualquer natureza. sempre acionado com o
objetivo de prevenir ou terminar litgios mediante concesses recprocas entre os sujeitos da
relao jurdica tributria. (8)
Na esteira desse raciocnio, cabe citar a posio do jurista Yoshiaki Ichihara, o
qual leciona que a finalidade da transao facilitar a extino do crdito tributrio. O que,
segundo ele, pode vulgarmente ser chamado de acordo. Nesta conjuntura, pode-se dizer que
a transao tributria prevista no Cdigo Tributrio Nacional tem as seguintes caractersticas:
(i) existncia de lei autorizativa; (ii) condies estabelecidas na lei; (iii) existncia de
concesses mtuas entre os sujeitos ativo e passivo da obrigao tributria; (iv) terminao ou
fim do litgio; (v) extino do crdito tributrio; e (vi) indicao pela lei da autoridade
competente para autorizar a transao. Em primeiro lugar, a transao tributria somente
poder ser efetivada caso exista lei autorizativa (9). Deveras, o instituto da transao tributria
se submete ao subprincpio da reserva da lei tributria (art. 97 do CTN), consectrio do
princpio da legalidade, que decorre do valor supraconstitucional da "segurana jurdica".
Sob tal enfoque, o Procurador da Fazenda Nacional Aldemiro Arajo Castro
exarou parecer quanto necessidade de lei especifica que autorize a realizao de transao
tributria pela Fazenda Pblica, nos seguintes termos: A lei da entidade tributante, autorizadora
da transao, e no a simples previso genrica do CTN, considerada pacificamente pela
doutrina e jurisprudncia como condio inafastvel de validade dos acordos realizados. A
prpria indisponibilidade do interesse pblico pelo administrador, viga-mestra do direito

administrativo, corrobora a necessidade da lei especificada. (10) Com esse mesmo
entendimento, manifesta-se Paulo de Barros Carvalho, ao versar sobre o instituto da transao
em matria tributria, quando afirma que: "O princpio da indisponibilidade dos bens pblicos
impe seja necessria previso normativa para que a autoridade competente possa entrar no
regime de concesses mtuas, que da essncia da transao. (11)
De outra parte, a doutrina encontra-se divida quanto necessidade de ser a lei
autorizativa: a) lei complementar; ou b) lei ordinria. Os crticos do projeto de lei de transao
tributria defendem a tese de que a lei autorizativa deve ser veiculada atravs de lei
complementar e no por meio de lei ordinria. Asseveram que para dispor sobre normas gerais
em matria de legislao tributria, faz-se necessrio, faz-la atravs de lei complementar, nos
termos do art. 146, inciso III, da Constituio Federal.
Lado outro existe aqueles que defendem a tese de que esta lei pode ser tanto
ordinria quanto complementar. Contudo, sentenciam que existe a obrigatoriedade de edio
desta lei autorizativa, haja vista a indisponibilidade do crdito tributrio para o agente pblico.
Ou seja, a validade da transao tributria fica na dependncia de autorizao legislativa, haja
vista que a Administrao Pblica somente pode fazer aquilo que a lei permite, nada mais. Em
segundo lugar, as condies para a realizao da transao tributria devem ser estabelecidas
em lei. Nesse sentido se manifestou o renomado tributarista Aliomar Baleeiro, pontificando que:
A autoridade s pode celebr-la, com relativo discricionarismo administrativo, na apreciao
das condies, convenincias e oportunidades que a lei lho faculta e dentro dos limites e
requisitos por ela fixados. (12) Em terceiro lugar, a transao requer a existncia de
concesses mtuas entre os sujeitos ativo e passivo da obrigao tributria. Noutras palavras,
o contribuinte desiste de discutir administrativamente ou judicialmente o dbito tributrio e se
dispe a pag-lo nas condies e termos propostos pela Fazenda Pblica. Lado outro, o
Estado renuncia parcialmente ao direito de receber seus crditos na integralidade.
Em quarto lugar, a transao tributria deve terminar ou por fim ao litgio.
Nesse sentido, vale destacar que a transao tributria somente admitida para por fim ao
litgio, diferente do que acontece no mbito do direito privado, onde pode ocorrer transao
preventiva ou extintiva do litgio. Nesse sentido se manifesta o insigne tributarista Paulo de
Barros Carvalho, aduzindo que: Ao contrrio do que sucede no direito civil, em que a
transao tanto previne como termina o litgio, nos quadrantes do direito tributrio s se admite
a transao terminativa. H de existir litgio para que as partes, compondo seus mtuos
interesses, transijam. (13) Em quinto lugar, a transao tributria importa sempre a extino do
crdito tributrio. Conforme enfatiza Ricardo Lobo Torres, o requisito essencial da transao
tributria a existncia de direitos duvidosos ou relaes jurdicas subjetivamente incertas,
revelando-se necessria a reciprocidade de concesses para se pr fim controvrsia e
consequentemente extinguir o crdito tributrio. (14) Por ltimo, tem-se que caber a lei dizer
qual autoridade ser competente para autorizar a transao tributria. Isso se faz necessrio
tendo em vista que a Administrao Pblica deve se pautar em suas relaes pelos princpios
da indisponibilidade e supremacia do interesse pblico. Nessa perspectiva, ilustrativas so as

palavras de Jos Jayme de Macedo Oliveira ao dispor que a transao tributria hiptese
especialssima, tanto assim que a lei tem que indicar a autoridade competente para firm-la.
(15)
Em suma, pode-se dizer que a transao tributria um dos meios existentes
para extino do crdito tributrio. Isto , trata-se de um acordo de vontades entre as partes
envolvidas, permitido somente atravs de lei, no qual a Fazenda Pblica credora e o devedor
realizam concesses mtuas com a finalidade de terminarem o litgio.
4 Projeto de Lei de Transao em Matria Tributria
No dia 20 de abril de 2009, o Poder Executivo Federal enviou Cmara dos
Deputados projeto de Lei que trata da Lei Geral de Transao Tributria, autuado sob o n
5.082/2009.
Segundo o Governo Federal, este instrumento constituir uma nova forma de
relao entre a administrao tributria e os contribuintes, por meio de uma aplicao mais
homognea da legislao tributria e o entendimento direto entre as partes.
Alm disso, este instrumento viabilizar uma execuo mais rpida, eficaz e
eficiente do crdito tributrio, em cujas fases administrativa e judicial, consomem-se, em mdia
16 (dezesseis) anos.
Assim, a aplicao do instituto da transao em matria tributria tem por
finalidade possibilitar a terminao de litgios e otimizar a arrecadao de tributos e
consequentemente extinguir o crdito tributrio ainda na fase administrativa.
O projeto de lei de transao em matria tributria prev as seguintes
modalidades: (i) transao administrativa; (ii) conciliao em processo judicial; (iii) transao
judicial no caso de insolvncia tributria; (iv) transao por recuperao tributria; (v) transao
por adeso; e (vi) termo de preveno de conflitos tributrios.
Aqueles que defendem a posio de perfeitamente legal e constitucional a
aplicao do instituto da transao em matria tributria sustentam que:
a) O projeto de lei de transao tributria tem previso autorizativa no Cdigo
Tributrio Nacional, bem como vai ao encontro do princpio constitucional a eficincia da
Administrao Pblica, no qual se inclui a administrao tributria. (16)
b) O instituto da transao em matria tributria propicia maior maleabilidade
ou confere certa discricionariedade Administrao Pblica para compor ou solucionar
conflitos e possibilita maior eficcia no que pertine satisfao do crdito tributrio,
respeitando sempre o interesse pblico. (17)
c) A celebrao da transao tributria, na esfera judicial ou extrajudicial,
melhor do que a rigidez de uma deciso judicial, que muitas vezes no reflete a melhor tcnica
tributria ou imprecisa, ou quando vem a ser prolatada a prestao jurisdicional, no mais
eficaz ou de difcil execuo. (18)

d) A morosidade na resoluo dos litgios tributrios produz graves distores
nos mercados, sendo profundamente danoso para a livre concorrncia. As sociedades
empresrias que honram pontualmente suas obrigaes fiscais vem-se, muitas vezes, na
contingncia de concorrer com outras que protraem no tempo o pagamento de tributos, por
meio de discusses administrativas e judiciais meramente protelatrias. (19)
De outra parte, tem-se uma corrente contrria a aplicao do instituto da
transao em matria tributria que capitaneada pelo Unifisco (20). Estes sustentam que o
instituto da transao aplicada em matria tributria ofende os princpios da supremacia e da
indisponibilidade do interesse publico, da eficincia administrativa, da segurana jurdica, da
impessoalidade e da discricionariedade.
Inclusive, houve solicitao de parecer por parte da Unifisco aos tributaristas
Hugo de Brito Machado e Hugo de Brito Machado Segundo (21) a respeito dos projetos de leis
ordinria e complementar que tratam da transao em matria tributria. Por oportuno, segue
abaixo as perguntas e respostas fornecidas pelos paraceristas:
1 Pergunta A ampliao do instituto da transao em matria tributria
compatvel com os ditames do art. 37 da Constituio Federal, especialmente com o primado
da impessoalidade?
Resposta: No. A ampliao do instituto da transao confere Administrao
poder discricionrio que lhe permitir tratar o contribuinte em razo de circunstncias pessoais,
o que est expressamente vedado.
2 Pergunta O instituto da transao tributria compatvel com a definio
legal de tributo, albergada pelo art. 3 do Cdigo Tributrio Nacional, especialmente no que
esse dispositivo estabelece que o tributo cobrado mediante atividade administrativa
plenamente vinculada?
Resposta: Evidentemente no. Com o instituto da transao tributria, como
est nos projetos em exame neste parecer, a autoridade administrativa poder agir com
maleabilidade. O Tributo deixar de ser cobrado mediante atividade administrativa
plenamente vinculada e a discricionariedade conferida Administrao Tributria, alm de ser
contrria ao princpio da legalidade, d espao para a prtica de corrupo que agride o
interesse pblico. Essa maleabilidade, ainda que no seja utilizada para a prtica de
corrupo, poder transformar o tributo em instrumento poltico, com a reduo de nus em
troca de apoio ao governo.
3 Pergunta O instituto da transao tributria ofende ao primado da
indisponibilidade do interesse pblico?
Resposta: Sim. O interesse pblico no se confunde com interesse do
governante, nem com o prprio interesse da Administrao Tributria. Alis, o mais legtimo
interesse pblico consiste precisamente na obedincia lei como instrumento da harmonia
social e da segurana jurdica.

4 Pergunta O Projeto de Lei Complementar n 469/09, que altera o Cdigo
Tributrio Nacional para ampliar o mbito da transao em matria tributria, compatvel com
os princpios constitucionais, em especial com o princpio da isonomia?
Resposta: No. A ampliao do mbito da transao em matria tributria
flagrantemente incompatvel com o princpio da legalidade e na prtica poder implicar graves
leses ao princpio da isonomia, porque a maleabilidade a que se referem os defensores
dessa ampliao permitir Administrao Tributria tratar os contribuintes desigualmente, em
razo de convenincias do momento, vale dizer, transformando o tributo em verdadeiro
instrumento poltico.
5 Pergunta O Projeto de Lei n 5.082/09, que institui a denominada Lei Geral
de Transaes fere os princpios constitucionais, em especial o princpio da isonomia?
Resposta: Sim. A transao, por sua prpria natureza, envolve concesses de
ambas as partes na relao jurdica obrigacional. Qualquer concesso que a Fazenda Pblica
venha a fazer estar concedendo ao contribuinte em favor do qual transige, um tratamento
diferenciado, quer dizer, tratamento desigual.
Noutro giro, o Procurador da Fazenda Nacional Arnaldo Sampaio de Morais
Godoy rebate as crticas ao Projeto de Lei de Transao em Matria Tributria aduzindo que:
(...) O acompanhamento das manifestaes dos crticos do projeto pode revelar que h quatro
fantasmas quer ondam as discusses sobre o referido projeto de transao. Refiro-me,
explicitamente, escravido para com o passado, falta de imaginao institucional, a uma
certa monoglossia crnica, bem como a uma cultura patologicamente macunamica, que tem
como a idia de que seramos sistematicamente corruptos. (...)
A falta de imaginao institucional do alegre coro avana a ponto de que se
esquea que transao circunstncia j prevista no Cdigo Tributrio Nacional. Refiro-me ao
art. 171, que dispe que a lei pode facultar, nas condies que estabelea, aos sujeitos ativo e
passivo da obrigao tributria celebrar transao que, mediante concesses mtuas, implique
em trmino do litgio e consequente extino do crdito tributrio. dessa lei que o projeto
trata. Como diria Gilberto Amado, difcil achar um brasileiro capaz de ligar causa e efeito.
essa falta de imaginao institucional que nos mantm prisioneiros de um custo de
aquiescncia que consome energias empresariais, que Roberto Campos diria gastas na
engenharia da evaso. A transao tributria poderia acenar com a possibilidade de que
discusses entre fisco e contribuinte fossem estancadas na prpria administrao. Poderia se
evitar a judicializao. Poderia haver um maior dilogo entre o fisco e o contribuinte. Dessa
angstia j compartilhava Rubens Gomes de Sousa, que em carta a Aliomar Baleeiro, datada
de 25 de setembro de 1944, j colocava a sobrecarga do judicirio na ordem do dia. A adeo
principiolgica do modelo de transao veracidade, lealdade, boa-f, confiana, colaborao
e celeridade fundamento pragmtico que formata um escudo que nos defende contra aqueles
para quem princpios so guarda-roupas nos quais cabem todas as fantasias.

A transao, em princpio, repele qualquer negociao do montante do tributo
devido. Bem entendido, a transao poder dispor somente sobre multas, de mora e de ofcio,
juros de mora, encargos de sucumbncia e demais encargos de natureza pecuniria, bem
como valores oferecidos em garantia. A transao modelo conhecido na Espanha
(reclamaciones economico-administrativas), na Itlia (accertamento con adesione, que substitui
o concordato tributario), na Alemanha, onde a Tatschliche Verstndigung suscita acordo sobre
os fatos. Nos Estados Unidos da Amrica h os acordos conclusivos (close agreements) e as
promessas de compromisso (offerts in compromise). Como observou Jos Casalta Nabais, (...)
os pases mais progressivos, com o estado de direito estabilizado h centenas ou vrias
dezenas de anos, solucionam a maior parte dos litgios, incluindo os que surgem no agitado
domnio do direito dos impostos, em sede administrativa (lato sensu).
O projeto de transao ameaaria eventual e imaginrio advogado de planto
que poderia ganhar a vida na explorao da mirade de alternativas que a litigncia oferece.
Reporto-me ao filoxera social, na deliciosa imagem de Monteiro Lobato. O projeto de
transao, no entanto, quebra o tdio das discusses analticas, entoadas por oradores que se
disfaram de lgicos, e que esquecem que o direito menos lgica do que experincia, e que
vivem no frustrante debate entre os limites da lei complementar e da lei ordinria. Faz
exatamente 20 anos que no passam disso. hora de mudar. O projeto de transao inova,
avana, desafia, instiga. talvez por isso que assusta. E justamente por isso que revela
nossos medos, angstias e fraquezas. E que nos torna to agressivos em momento que exige
esforo nico para o fortalecimento das instituies democrticas, centradas no dilogo e na
confiana. (22)
Em suma, a possibilidade de aplicao do instituto da transao em matria
tributria vem trazendo debates acalorados, e isso bom, haja vista que aprimora o projeto de
lei ou em caso extremo pode resultar em sua rejeio. Inobstante, registre-se que o prprio fato
de desafogamento do Poder Judicirio j justificaria os estudos a respeito da aplicao do
instituto da transao em matria tributria. Cabe Lembrar que justia tardia no passa de
arrematada injustia, nas palavras de Ruy Barbosa.
5 A Transao Tributria e os Princpios Constitucionais
Nesse momento cumpre analisar o projeto de Lei Geral de Transao
Tributria em face dos princpios constitucionais da legalidade, impessoalidade, moralidade e
eficincia previstos expressamente no art. 37 da Constituio Federal e aplicados
Administrao Tributria.
5.1 Princpio da Legalidade
O princpio da legalidade prev que ningum ser obrigado a fazer ou deixar de
fazer alguma coisa seno em virtude de lei, sendo a expresso mxima do Estado Democrtico
de Direito, bem como garantia de que a sociedade no est presa vontade particular
daqueles que a governam, mas somente das leis.


Sob tal enfoque, Hely Lopes Meirelles assevera que: Na Administrao Pblica no h
liberdade nem vontade pessoal. Enquanto na administrao particular lcito fazer tudo o que
a lei no probe, na Administrao Pblica s permitido fazer o que a lei autoriza. (23)
O administrador pblico mero executor da Lei. Esta ato normativo genrico,
impessoal, abstrato, e o administrador a transforma em atos administrativos concretos,
materiais.
Nesse sentido, o art. 171 do Cdigo Tributrio Nacional estabelece que: A lei
pode facultar, nas condies que estabelea, aos sujeitos ativo e passivo da obrigao
tributria celebrar transao que, mediante concesses mtuas, importe em determinao de
litgio e conseqentemente extino do crdito tributrio.
Assim, num primeiro momento no presenciamos qualquer ofensa ao princpio
constitucional da legalidade pelo fato da aplicao do instituto da transao em matria
tributria, haja vista que, o projeto de lei pretende dar efetividade ao que est previsto no art.
171 do CTN.
5.2 Princpio da Impessoalidade
O princpio da impessoalidade possui duas conotaes, quais sejam: a primeira
que decorre do princpio a igualdade ou isonomia; e o a segunda que decorre da prpria
atuao da Administrao Pblica.
Numa primeira leitura deste princpio, requer-se que no desempenho das
funes pblicas o tratamento seja indistinto entre todos os administrados. Noutro giro, a
segunda leitura do princpio da impessoalidade assevera que no a pessoa do administrador
que atua, mas sim o prprio Estado.
Nesse vis, o princpio da impessoalidade visa neutralidade e a objetividade
das atividades administrativas no regime poltico, que tem como objetivo principal o interesse
pblico. Este princpio traz consigo a ausncia de marcas pessoais e particulares
correspondentes ao administrador que esteja no exerccio da atividade administrativa.
A pessoa poltica o Estado, e as pessoas que compem a Administrao
Pblica exercem suas atividades voltadas ao interesse pblico e no pessoal. O princpio da
impessoalidade probe o subjetivismo.
Celso Antnio Bandeira de Mello discorre sobre o princpio da impessoalidade
nos seguintes termos:
Nele se traduz a idia de que Administrao tem que tratar a todos os
administrados sem discriminaes, benficas ou detrimentosas. Nem favoritismo nem
perseguies so tolerveis. Simpatias ou animosidades pessoais, polticas ou ideolgicas no
podem interferir na atuao administrativa e muito menos interesses sectrios, de faces ou
grupos de qualquer espcie. O Princpio em causa no seno o prprio princpio da
igualdade ou isonomia. (24)

Portanto, conclui-se que na aplicao do instituto da transao em matria
tributria deve o administrador pblico estrita obedincia ao princpio constitucional da
impessoalidade.
5.3 Princpio da Moralidade Administrativa
O princpio da moralidade assevera que o administrador pblico tem que ter um
comportamento tico e jurdico adequado. Este princpio esta associado honestidade. Veda
condutas eticamente inaceitveis e transgressoras do senso moral da sociedade, a ponto de
no comportarem condescendncia.
A moralidade administrativa abrange padres objetivos de condutas exigveis
do administrador pblico, independentemente, da legalidade e das efetivas intenes dos
agentes pblicos.
Neste sentido, cabe trazer baila deciso do Supremo Tribunal Federal
proferida na Ao Direta de Inconstitucionalidade de n 2.661, conforme transcrio abaixo:
A atividade estatal, qualquer que seja o domnio institucional de sua incidncia,
est necessariamente subordinada observncia de parmetros tico jurdicos que se refletem
na consagrao constitucional do princpio da moralidade administrativa. Esse postulado
fundamental, que rege a atuao do Poder Pblico, confere substncia e d expresso a uma
pauta de valores ticos sobre os quais se funda a ordem positiva do Estado. O princpio
constitucional da moralidade administrativa, ao impor limitaes ao exerccio do poder estatal,
legitima o controle jurisdicional de todos os atos do Poder Pblico que transgridam os valores
ticos que devem pautar o comportamento dos agentes e rgos governamentais. (25)
Assim, a moralidade administrativa compreende o tipo de comportamento que
os administrados esperam da administrao pblica para a consecuo de fins de interesse
coletivo, segundo uma comunidade moral de valores.
Conclui-se que a moralidade, sendo princpio constitucional, envolve juzo tanto
de legalidade formal quanto de legitimidade formulado com base na tbua de valores
socialmente vigentes, ao que deve estar atento o agente administrativo no exerccio de sua
atividade, inclusive, os agentes pblicos responsveis pela aplicao do instituto da transao
em matria tributria.
5.4 Princpio da Eficincia Administrativa
O princpio da eficincia estabelece que toda ao administrativa tem que ser
de bom atendimento, rapidez, urbanidade, segurana, transparente, neutro e sem burocracia,
sempre visando a qualidade. O contribuinte, que paga a conta da Administrao Pblica, tem o
direito de que essa administrao seja eficiente, ou seja, tem o direito de exigir um retorno
equivalente ao que pagou, sob a forma de tributos.
A Administrao Pblica deve atender o cidado na exata medida de sua
necessidade, com agilidade, mediante adequada organizao interna e timo aproveitamento
dos recursos disponveis, evitando desperdcios e garantindo uma maior rentabilidade social.

Conforme lio lapidar de Kildare Gonalves Carvalho:
O princpio da eficincia foi introduzido pela Emenda Constitucional n19/ 98.
Relacionasse com as normas da boa administrao no sentido de que a Administrao Pblica,
em todos os seus setores, deve concretizar suas atividades com vistas a extrair o maior
nmero possvel de efeitos positivos ao administrado, sopesando a relao custo benefcio,
buscando a excelncia de recursos, enfim, dotando de maior eficcia possvel as aes do
Estado. (26)
Consoante a lio da irreparvel professora Maria Sylvia Di Pietro, o princpio
da eficincia apresenta dupla necessidade: 1. Relativamente forma de atuao do agente
pblico, esperasse o melhor desempenho possvel de suas atribuies, a fim de obter os
melhores resultados? 2. Quanto ao modo de organizar, estruturar e disciplinar a Administrao
Pblica, exigisse que este seja o mais racional possvel, no intuito de alcanar melhores
resultados na prestao dos servios pblicos. (27)
Enfim, o princpio da eficincia tem o condo de informar a Administrao
Pblica, visando aperfeioar os servios e as atividades prestados, buscando otimizar os
resultados e atender o interesse pblico com maiores ndices de adequao, eficcia e
satisfao.
5.5 Princpio da Indisponibilidade do Interesse Pblico
Outro princpio de suma importncia o princpio da indisponibilidade dos
interesses pblicos pela Administrao. Nesse sentido, a indisponibilidade dos interesses
pblicos significa que sendo interesses prprios da coletividade, no se encontram livre
disposio de quem quer que seja, nem mesmo da prpria Administrao Pblica ou de seus
dirigentes mximos. Trata-se de interesses em relao aos quais incumbe apenas cur-los, no
sentido de cuidar de tais interesses.
Este princpio afirma que o administrador no pode dispor livremente do
interesse pblico, pois no representa seus prprios interesses quando atua, devendo assim
agir segundo os estritos limites impostos pela lei. O Administrador mero gestor da coisa
pblica, no tem disponibilidade sobre os interesses confiados sua guarda e realizao.
Nesta perspectiva, cumpre-nos citar a lio do mestre Celso Antnio Bandeira
de Mello, o qual entende que:
A indisponibilidade dos interesses pblicos significa que, sendo interesses
qualificados como prprios da coletividade internos ao setor pblico -, no se encontram
livre disposio de quem quer que seja por inapropriveis. O prprio rgo administrativo que
os representa no tem disponibilidade sobre eles, no sentido de que lhe incumbe apenas cur-
los o que tambm um dever na estrita conformidade do que predispuser a intentio legis .
(28)
A aplicao deste princpio traz algumas consequncias para Administrao
Pblica, quais sejam: (i) poderes administrativos (segundo Celso Antnio Bandeira de Mello

trata-se de um dever-poder); (ii) impossibilidade de renunciar competncias atribudas por lei; e
(iii) inalienabilidade dos direitos concernentes a interesses pblicos.
Via de regra, os interesses pblicos e os direitos a eles associados so
indisponveis, de forma que, em geral, no podem ser submetidos transao. Para que um
interesse pblico venha a tornar-se disponvel necessria uma manifestao legal neste
sentido, sendo que apenas os interesses pblicos secundrios (ou derivados) podero ser
considerados disponveis. Destacamos, a respeito, o comentrio de Diogo de Figueiredo
Moreira Neto:
A indisponibilidade absoluta a regra, pois os interesses pblicos, referidos
sociedade como um todo, no podem ser negociados seno pelas vias polticas de estrita
previso constitucional. A indisponibilidade relativa a exceo, recaindo sobre interesses
pblicos derivados, referidos s pessoas jurdicas que os administram e que, por esse motivo,
necessitam de autorizao constitucional genrica e, por vezes de autorizao legal.
Em outros termos e mais sinteticamente: est-se diante de duas categorias de
interesses pblicos, os primrios e os secundrios (ou derivados), sendo que os primeiros so
indisponveis e o regime pblico indispensvel, ao passo que os segundos tm natureza
instrumental, existindo para que os primeiros sejam satisfeitos e resolvem-se em relaes
patrimoniais e, por isso, tornaram-se disponveis na forma da lei, no importando sob que
regime.
De acordo com a teoria dos fins ou teoria da finalidade pblica,
determinadas atividades da Administrao visam consecuo de finalidades primrias do
Estado, enquanto outras atividades so meramente instrumentais para a consecuo de
referidas finalidades. Essa teoria fundamenta-se, ainda, na distino entre atos de imprio e
atos de gesto. Segundo o saudoso Hely Lopes Meirelles, os atos de imprio so aqueles
praticados pela Administrao com supremacia sobre as demais partes envolvidas, sendo que
no caso dos atos de gesto a Administrao est no mesmo patamar das outras partes.
Os atos de imprio visam consecuo de finalidades primrias do Estado e,
conseqentemente, os direitos da Administrao a eles relacionados so absolutamente
indisponveis. Os direitos da Administrao decorrentes ou relacionados a atos de gesto, por
sua vez, so relativamente indisponveis e, portanto, podem se tornar disponveis via
autorizao legal.
razovel considerar que a autorizao legal especfica contida no projeto de
lei de transao tributria que disciplinar a aplicao do instituto da transao em matria
tributria supre a exigncia de previso legal afastando a presuno geral de indisponibilidade
dos interesses da Administrao Pblica.
6 Consideraes Finais
Face ao exposto, podemos concluir que a aplicao do instituto da transao
em matria tributria consiste em um acordo envolvendo a Fazenda Pblica e o contribuinte,

que tem por objetivo por fim ao litgio, extinguindo o crdito tributrio, nos estritos termos em
que ficar definido em lei.
A efetiva utilizao da transao em matria tributria poder trazer muitos
efeitos positivos para sociedade em geral. A saber: (i) aliviar a sobrecarga a que vem sendo
submetido o Poder Judicirio; (ii) diminuio na procura pelas instncias administrativas de
julgamento; (iii) diminuio da litigiosidade na aplicao da legislao tributria; (iv) favorecer
uma maior eficincia na arrecadao dos tributos; e (v) aumentar o cumprimento voluntrio das
obrigaes tributrias.
Todavia, na aplicao do instituto da transao em matria tributria devem ser
obrigatoriamente observados e cumpridos os princpios constitucionais da Legalidade, da
Impessoalidade, da Moralidade, da Eficincia e da Indisponibilidade do Interesse Pblico.
Enfim, a aplicao do instituto jurdico da transao, que tem por fundamento o
princpio constitucional implcito da praticabilidade na tributao, permitir uma atuao mais
transparente, clere e eficiente da Administrao Tributria. Decerto que o referido instituto no
se revela como um remdio para todos os males, mas apenas mais uma possibilidade a ser
considerada, devendo se aplicada com cautela e sob os ditames legais e constitucionais.
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______. Poder Executivo. Exposio de motivos interministerial n
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Notas:
(1) MACHADO, Hugo de Brito. A transao no direito tributrio. Revista
Dialtica de Direito Tributrio, So Paulo, n. 75, p. 60, dez. 2001.
(2) BEVILQUA, Clvis. Cdigo Civil dos Estados Unidos do Brasil comentado.
10 ed. Rio de Janeiro: Editora Paulo de Azevedo Ltda., 1955, v. 4. p. 144.
(3) Nesse sentido, Clvis Bevilqua asseverava que: Para o Cdigo Civil, a
transao no , propriamente, um contrato. Ainda que a lio da maioria dos Cdigos seja em
sentido contrrio, o certo que o momento preponderante da transao o extintivo da
obrigao. Ibidem, p. 144.

(4) Conforme Carlos Alberto Dabus Maluf, o Cdigo Civil Francs, Italiano,
Espanhol, Portugus e Alemo tipificam a transao como sendo um contrato. MALUF, Carlos
Alberto Dabus. A transao no direito tributrio. So Paulo: Saraiva, 1985, p. 23.
(5) MIRANDA, Pontes. Tratado de direito privado. 3. ed. So Paulo: RT, 1971.
v. 25. p. 117.
(6) MENDONA, Manoel Igncio Carvalho de. Doutrina e prtica: das
obrigaes ou tratado geral dos direitos de crdito. Curityba: Typ. e Lith. a vapor Imp.
Paranaense, 1908. p. 463.
(7) Nesse sentido se manifesta Clvis Bevilqua, ao esclarecer que: No
lcito transigir sobre questes relativas ao estado das pessoas, legitimidade do matrimnio,
ptrio poder, relaes pessoais entre os cnjuges, filiao. As vantagens, porm, oriundas
dessas relaes, desde que sejam de ordem patrimonial, pode ser objeto de transao.
BEVILQUA, Clvis. Cdigo Civil dos Estados Unidos do Brasil comentado. 10 ed. Rio de
Janeiro: Editora Paulo de Azevedo Ltda., 1955, v. 4. p. 153.
(8) NASCIMENTO, Carlos Valder do. Comentrios ao cdigo tributrio
nacional. Rio de Janeiro: Forense, 1999.
(9) ACORDO CELEBRADO ENTRE AS PARTES. AUSNCIA DE LEI
MUNICIPAL DISCIPLINADORA DO INSTITUTO DA TRANSAO NA ESFERA
JURISDICIONAL DO MUNICPIO. INVALIDADE. A OBRIGAO TRIBUTRIA, PELA
NATUREZA, CONSTITUI BEM INDISPONVEL POR PARTE DOS AGENTES
ADMINISTRATIVOS E POLTICOS, NO PODENDO, POR ISSO, NA AUSNCIA DE LEI
MUNICIPAL DE CARTER GERAL OU ESPECFICO, SER OBJETO DE TRANSAO E,
BEM ASSIM, OS NUS DECORRENTES DA SUCUMBNCIA, COM BASE EM DECISO
TRANSITADA EM JULGADO. (TARS. 1 Cmara Cvel. Unnime. Apelao Cvel n
194019311. Rel. Juiz SALVADOR HORCIO VIZZOTTO. Em 31.05.94)
(10) CASTRO, Aldemiro Araujo. N O T A PGFN/PFN-AL/N 02/97-AAC.
Disponvel em: < http://www.aldemario.adv.br/artigo1.htm>. Acesso em: 27 set. 2009.
(11) CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 16. ed. So
Paulo: Saraiva, 2004. p. 461.
(12) BALEEIRO, Aliomar. Direito tributrio brasileiro. 10. ed. Rio de Janeiro:
Forense, 1986. p. 575.
(13) CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 16. ed. So
Paulo: Saraiva, 2004. p. 461-462.
(14) TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributrio. 12. ed.
Rio de Janeiro: Renovar, 2005, p. 298
(15) OLIVEIRA, Jos Jayme de Macedo. Cdigo tributrio Nacional:
comentrios, doutrina e jurisprudncia. So Paulo: Saraiva, 1998. p. 486.

(16) MARTINS FILHO, Luiz Dias; ADAMS, Luis Incio Lucena. A transao no
Cdigo Tributrio Nacional (CTN) e as novas propostas de lei autorizativa. In: SARAIVA FILHO,
Oswaldo Othon de Pontes; GUIMARES, Vasco Branco. Transao e arbitragem no mbito
tributrio. Belo Horizonte: Frum, 2008. p. 23.
(17) Ibidem, p. 28.
18) Ibidem, p. 28.
(19) Ibidem, p. 37.
(20) Sindicato Nacional dos Auditores-Fiscais da Receita Federal.
(21) MACHADO, Hugo de Brito; MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito.
Transao em matria tributria. Limites. Inconstitucionalidades. Fortaleza, 20 ago. 2009.
Disponvel em:< www.sindifisconacional.org.br/mod_download.php?id>. Acesso em: 27 set.
2009.
(22) GODOY, Arnaldo Sampaio de Moraes. A transao tributria e seus
descontentes. Valor Econmico, 08 out. 2008. Disponvel em: <
http://www3.pgfn.gov.br/assesssoria-de-comunicacao/Entrevistas/a-transacao tributaria-e-seus-
descontentes/>. Acesso em: 27 set. 2009.
(23) MEIRELLES, Hely Lopes. Direito administrativo brasileiro. 26. ed. So
Paulo: Malheiros, 2000. p. 82.
(24) MELLO, Celso Antnio Bandeira de. Curso de Direito Administrativo. 26.
ed. So Paulo: Malheiros, 2009. p. 100.
(25) BRASIL. Supremo Tribunal Federal. ADI 2.661, Rel. Min. Celso de Mello,
julgamento em 05/06/2002, publicado no DJ de 23/08/2002. Disponvel em: . Acesso em: 25
out. 2009.
(26) CARVALHO, Kildare Gonalves. Direito constitucional didtico. 8. ed. Belo
Horizonte: Del Rey, 2002. p 303.
(27) DI PIETRO, Maria Sylvia Zanella. Direito administrativo. 10. ed. So Paulo:
Atlas, 1998. p. 73-74.
(28) MELLO, Celso Antnio Bandeira de. Curso de direito administrativo. 26.
ed. So Paulo: Malheiros, 2009. p. 45.
Texto confeccionado por (1)Cidinei Bogo Chatt
Atuaes e qualificaes (1)Procurador da Fazenda Nacional. Mestrando da
Universidade Regional Integrada do Alto Uruguai e das Misses - URI.
Bibliografia:
CHATT, Cidinei Bogo. A Transao como Forma Alternativa de Soluo de
Conflito em Matria Tributria. Universo Jurdico, Juiz de Fora, ano XI, 03 de set. de 2010.

http://uj.novaprolink.com.br/doutrina/7149/a_transacao_como_forma_alternativ
a_de_solucao_de_conflito_em_materia_tributaria

ARTIGO 22
REVISTA DA ESMESC, v. 15, n. 21, 2008
A COMPENSAO DE PRECATRIOS JUDICIAIS COM CRDITOS
TRIBUTRIOS
A COMPENSAO DE PRECATRIOSJUDICIAIS COM CRDITOS
TRIBUTRIOS
Manoelle Brasil Soldati Simionato1
Resumo: O presente artigo tem por objetivo o estudo dos precatrios judiciais
enquanto objeto de compensao de dvidas tributrias. Feita breve anlise histrica da
evoluo dos precatrios nas Constituies brasileiras, busca mostrar a razo maior de sua
instituio no sistema jurdico nacional, qual seja, a indisponibilidade e impenhorabilidade dos
bens pblicos, bem como, a inegvel cultura de inadimplemento formada pelos responsveis
por seu pagamento.
Com o advento da Emenda Constitucional n30 de 2000, introduzido na ordem
constitucional nova regra para cumprimento dos precatrios no pagos, o entendimento dos
tribunais brasileiros passa por uma guinada jurisprudencial, admitindo o uso dos precatrios
como forma de garantia em execues fiscais, bem como, de sua compensao com eventuais
dbitos tributrios existentes com o mesmo ente poltico parte daquele processo.
Palavras-chave: Precatrios judiciais. Penhora. Compensao. Crditos
tributrios. Planejamento tributrio.
1 Aluna da Escola Superior da Magistratura do Estado de Santa Catarina
ESMESC. Mestre em Cincias Jurdico-Empresariais pela Universidade de Lisboa. Ps-
Graduanda em Direito Processual Tributrio pela Unisul SC. E-mail:
manu.soldati@terra.com.br. MANOELLE BRASIL SOLDATI SIMIONATO

Abstract: *is article aims to study the object of order of payment court as
compensation for tax debts. Made brief historical analysis of changes in the constitutions of
order of payment Brazilian, seeks to show the biggest reason for their institution in the national
legal system, which is the unavailability of public goods and the undeniable culture of default
made by those responsible for its payment . With the advent of Constitutional Amendment No
30 of 2000, introduced the constitutional order to meet the new rule of orders of payment
unpaid, the understanding of the Brazilian courts through a legal shift, allowing the use of order
of payment by way of security in fiscal executions, and as of their compensation with any
existing tax rates with the same political party ly that process.
Keywords: Order of payment proceedings. Attachment. Compensation. Tax
credits. Tax planning.
1. INTRODUO

Os precatrios judiciais, institudos h algumas dcadas no ordenamento
jurdico brasileiro, justificam sua razo de existir em nome do privilgio garantido ao Poder
Pblico de no ter seus bens alienados ou penhorados. Assim, toda dvida pblica, ao contrrio
do que acontece com o cidado comum, ao invs de submeter-se a um processo executivo
com ordem de penhora, fica salvaguardada pela previsibilidade oramentria de pagamento
parcelado.
Em uma conceituao mais tcnica, o precatrio uma requisio de
pagamento feita pelo Pode Judicirio Estadual e Federal por intermdio do Presidente do
Tribunal de Justia dos Estados, em demandas contra Fazenda Pblica Estadual ou suas
autarquias, dos Presidentes dos Tribunais Regionais Federais, quando se tratar de processos
judiciais que tramitaram em desfavor da Fazenda Pblica Federal ou suas autarquias, e pelos
Presidentes dos Tribunais Regionais do Trabalho, quando a demanda tratar das normas e
disposies contidas na Consolidao das Leis do Trabalho CLT sempre formados a
pedido do contribuinte/exeqente, vencedor da ao judicial e aps o seu transito em julgado.
Assim, o montante estipulado na condenao judicial dever ser requisitado e
provisionado no oramento anual dos referidos entes at 1 de julho de cada exerccio, para
que o pagamento atualizado ocorra at o final do exerccio, seguinte, conforme determina o
artigo 100 da Constituio Federal.
Diante da drstica realidade apresentada pela Administrao Pblica no
cumprimento dos precatrios, a qual deixando muito a desejar no honra com o cumprimento
das determinaes judiciais, o legislador brasileiro, prestigiando um maior prazo para que o
Estado pudesse cumprir suas obrigaes, edita a Emenda da Constituio n30 de 2000.
Alterando a dico normativa do artigo 100 da Constituio Federal e
acrescendo o artigo 78 do Ato das Disposies Constitucionais Transitrias, a Emenda altera
substancialmente a normatizao que disciplina o pagamento de dividas pblicas
exteriorizadas em precatrios.
Com efeito, previu o artigo 78 da referida Emenda que os precatrios ainda
pendentes de pagamento e relacionados s demandas ajuizadas at 31 de dezembro de 1999
seriam liquidados por meio de prestaes anuais, iguais e sucessivas no prazo mximo de dez
anos, admitida sua cesso.
Destarte, diante de um possvel acertamento de contas entre a Fazenda
Pblica, ento devedora de precatrios, e os contribuintes, devedores de tributos, que repousa
o instituto da compensao, previsto legalmente como forma de extino do credito tributrio.
A pacificao jurisprudencial na utilizao dos precatrios para quitao de
dvidas fiscais, mediante compensao coloca o precatrio em evidncia e discusso
doutrinria e jurisprudencial, buscando, enfim, a segurana jurdica que faltava.
Com a entrada em vigor da norma constitucional, a polmica passa a girar em
torno de necessidade de lei regulamentadora do tema, em nvel estadual, que efetivamente
autorize a compensao de dividas tributrias, diante da norma consagrada no artigo 170 do
Cdigo Tributrio Nacional que prescreve que a compensao de crditos tributrios com

crditos lquidos e certos, contra a Fazenda Pblica, regular-se- pelas condies e garantias
que a autoridade administrativa estipular. A discusso, no entanto, perde fora quando a
jurisprudncia comea a solidificar-se no entendimento da autoaplicabilidade da norma
constitucional, isto , prescindvel a necessidade de nova norma que venha a regular a matria.
A jurisprudncia de nossos tribunais superiores era consolidada em uma
posio contrria compensao de tributos, mas a partir de 2004 o Superior Tribunal de
Justia fixa seu entendimento a favor do uso dos precatrios vencidos como garantia em aes
judiciais de execues tributrias, abrindo as portas para os contribuintes arquitetarem
operaes de planejamento tributrio, visando sobretudo, a diminuio da to pesada e mal
falada carga tributria brasileira, que h muito saiu do seu reduto, antes restrito aos escritrios
de advocacia e contabilidade para ocupar grande espao de discusso entre todas as classes
sociais do pas.
Em nome do poder liberatrio para pagamento de tributos atribudo aos
precatrios no pagos, e da aceitao jurisprudencial destes em serem oferecidos em garantia
s execues fiscais, para futuro objeto de penhora pelo Estado, os precatrios passam a
representar uma verdadeira moeda de mercado. O precatrio um dos ativos fiscais mais
negociados hodiernamente, particularmente entre pessoas jurdicas, empresas que buscam,
mediante um planejamento tributrio, diminuir sua carga tributria, os precatrios passam a ser
objeto de cesso de direitos, negociados no mercado com desgio de quase 70%. Uma
alternativa que representa ao titular do precatrio (cedente; vendedor do precatrio), a
possibilidade de ter, ao menos, parte de sua deciso judicial efetivada, e de outro, ao
cessionrio (comprador do precatrio) uma nova alternativa de estruturao e reorganizao
de sua empresa. No obstante infindveis previses constitucionais e infraconstitucionais,
regularem a aplicao de sanes aos Governos que no cumprem a ordem judicial de
pagamento dos precatrios, os prprios tribunais nacionais acabaram esvaziando o teor
intimidatrio do instituto, como a previso de interveno federal, a responsabilizao poltica e
pessoal dos prprios Governantes, seqestro de verbas, entendendo serem de uso
estritamente excepcional. diante dessa falta de segurana jurdica e da ausncia de coero
das decises judiciais proferidas, que a Suprema Corte do pas, em recente e histrica deciso
monocrtica do Ministro Eros Grau demonstra ter pacificado a polmica dos impagveis
precatrios.
2. PRECATRIO JUDICIAL: CONCEITO E EVOLUO
HISTRICA
O precatrio uma ordem de pagamento, resultante de uma condenao
judicial transitada em julgado, contra a Fazenda Pblica (nas trs esferas Federal, Estadual e
Municipal), feita pelo Presidente do Tribunal (Tribunal de Justia, Tribunal Regional Federal ou
Tribunal Regional do Trabalho).
O Presidente do Tribunal, ao requisitar o pagamento, expede o competente
precatrio e entrega-o ao ente poltico devedor para que este o inclua na ordem cronolgica de
pagamento. Esta incluso em ordem cronolgica busca respeitar o principio da moralidade

administrativa, atravs do qual se probe a designao de casos ou pessoas nas dotaes
oramentrias, conforme preceituado pelo artigo 100 da Constituio Federal.
Mas nem sempre foi assim. Segundo os ensinamentos de Jos Augusto
Delgado (2003, p.121), nas ordenaes Manuelinas e Filipinas a execuo contra Fazenda
Pblica se processava da mesma forma contra qualquer pessoa, inclusive com penhora.
Conforme estudos de Amrico Luiz Martina da Silva (1998, p.36), s em 1851
que se comeou a vedar a penhora sobre bens da Fazenda Publica, quando o Directrio do
Juzo Fiscal e dos Feitos da Fazenda Pblica editou instruo, instituindo em seu artigo 14, a
impenhorabilidade dos bens da Fazenda Pblica Nacional. Logo em seguida (1863 e 1865),
passou-se a prescrever a impenhorabilidade dos bens provinciais e municipais.
A Constituio Federal de 1934 foi a primeira a conferir status constitucional ao
precatrio, no entanto, o texto da Carta cuidava apenas das dvidas da Fazenda Pblica
Nacional, dando liberdade aos Estados e Municpios para regulamentar o modo como fariam
seus pagamentos referentes s dvidas sobrevindas de sentenas judiciais2.
A redao trazida pela Constituio seguinte, de 1937, concedeu idntico
tratamento ao instituto, inovando apenas na previso de necessidade de inserir no oramento a
quantia suficiente para satisfao dos dbitos da Fazenda Nacional. A Constituio de 1946
estendeu o alcance constitucional dos precatrios s trs esferas do Poder Pblico (agora
tambm estadual e municipal).
S com a Constituio de 1967 (e a EC de 1969) que se fortaleceu a
sistemtica dos precatrios, prevendo a insero de verba obrigatria no oramento;
transmitindo-se ao Presidente do Tribunal a competncia para sua expedio, bem como, que
seu descumprimento ensejaria crime de responsabilidade. Por fim, a atual Constituio Cidad,
em seu artigo 100 caput, ao disciplinar o pagamentos dos precatrios, dispensa tratamento
2 Art 182 - Os pagamentos devidos pela Fazenda federal, em virtude de
sentena judiciria, far-se-o na ordem de apresentao dos precatrios e conta dos crditos
respectivos, sendo vedada a designao de caso ou pessoas nas verbas legais. Pargrafo
nico Estes crditos sero consignados pelo Poder Executivo ao Poder Judicirio,
recolhendo-se as importncias ao cofre dos depsitos pblicos. Cabe ao Presidente da Corte
Suprema expedir as ordens de pagamento, dentro das foras do depsito, e, a requerimento do
credor que alegar preterio da sua precedncia, autorizar o seqestro da quantia necessria
para o satisfazer, depois de ouvido o Procurador- Geral da Repblica. privilegiado aos crditos
de natureza alimentcia e determina o respeito ordem cronolgica e atualizao monetria dos
valores: Art.100. exceo dos crditos de natureza alimentcia, os pagamentos devidos pela
Fazenda Federal, Estadual ou Municipal, em virtude de sentena judiciria, far-se-o
exclusivamente na ordem cronolgica de apresentao dos precatrios e conta dos crditos
respectivos, proibida a designao de casos ou de pessoas nas dotaes oramentrias e nos
crditos adicionais abertos para este fim.

Aqueles precatrios que forem entregues dentro do chamado perodo
requisitorial3, tero obrigatoriamente seus valores includos na Lei Oramentria Anual do ano
seguinte, para que seja feito seu pagamento, atualizado, at o final daquele exerccio.
Nesse sentido, partindo-se do ponto de que as despesas fixadas, ou seja,
aquelas decorrentes de condenaes judiciais devem se ajustar com as receitas estimadas
para o exerccio seguinte, o no pagamento dos precatrios resulta de qualquer outra razo,
que no a falta de verbas para tanto.
Vale ainda lembrar, que a Fazenda Pblica, enquanto parte processual, goza
de uma gama de privilgios, tais como: fixao diferenciada de honorrios advocatcios em
casos de sucumbncia, dispensa do adiantamento de despesas dos atos processuais,
eventualmente requeridos, pagos ao final pelo vencido, prazo em qudruplo para contestar e
em dobro para recorrer, dispensa de depsito prvio para ajuizamento de ao rescisria, entre
outros. No entanto, nem todas as prerrogativas que lhe cabem so suficientes para incentivar o
Estado a cumprir suas obrigaes, quando se fala em pagamento dos precatrios.
3 At o dia 1 de Julho de cada ano. A justificativa da escolha desta data
repousa no prprio sistema oramentrio, vez que o artigo 35, 2, III da ADCT, prev que o
projeto de lei oramentria ser encaminhado pelo Poder Executivo, ao Legislativo, at quatro
meses antes do encerramento do exerccio. Assim, entendeu o Constituinte que o interregno
de dois meses entre 1 de julho e 31 de agosto seria suficiente para que o Executivo
ajustasse seu projeto de oramento de modo a suportar o pagamento dos precatrios
apresentados.
2.1 Emenda Constitucional n30 de 13 de setembro de 2000
exatamente neste momento histrico, como resultado de uma cultura de
descumprimento de decises judiciais e buscando reorganizar o verdadeiro calote generalizado
do Estado, que se editou a Emenda Constitucional n30, de 13 de setembro de 2000, trazendo
nova redao ao artigo 100 da Constituio Federal e acrscimo ao artigo 78 do Ato das
Disposies Constitucionais Transitrias (ADCT).
O artigo 2 da emenda decretou nova moratria para pagamento dos
precatrios pendentes na data de sua publicao, para pagamento em at dez parcelas anuais,
iguais e sucessivas, ressalvados os crditos definidos em lei como de pequeno valor e os de
natureza alimentcia. Esse mesmo dispositivo ainda permitiu a cesso de crditos
representados por estes precatrios4.
Mais que isso, o 2 acrescido ao artigo 78, buscando conferir efetividade ao
pagamento das parcelas, prev que estas, se no liquidadas at o final do exerccio a que se
referem, tero poder liberatrio do pagamento de tributos da entidade devedora.
No entanto, nem o considervel alongamento do prazo de liquidao dos
precatrios foi suficiente para as entidades estatais cumprirem com seus pagamentos. Se
verdade que por um lado a Emenda admitiu o parcelamento da dvida em dez anos, por outro,
no menos verdadeiro que buscou-se garantir que as parcelas devidas fossem pagas no seu
vencimento, ao atribuir ao precatrio devido, e no pago, sua utilizao para pagamento de

dbitos fiscais. Nesse sentido insurgiu-se a doutrina alegando que o dispositivo trazido pela EC
n 30 seria inconstitucional em face da clusula ptrea do artigo 60 4, IV da Constituio
Federal que probe ser
4 Ressalta-se aqui que j havia sido instituda uma moratria para pagamento
dos precatrios judiciais, pelo artigo 33 da ADCT, facultando aos entes polticos devedores o
pagamento em at oito parcelas anuais iguais e sucessivas. Mas esta soluo no resolveu e
poucos foram os precatrios que vieram a ser liquidados integralmente, razo pela qual, o
Congresso Nacional concedeu nova moratria com a EC 30/00
objeto de deliberao das propostas de emenda tendentes a abolir os direitos e garantias
fundamentais. Sustentam estes doutrinadores que ao estabelecer uma nova forma de
pagamento dos dbitos judiciais, modificando o que fora determinado nas sentenas judiciais, o
artigo 78 da ADCT estaria violando frontalmente o inciso XXXVI do artigo 5 da Constituio
que garante: A lei no prejudicar o direito, o ato jurdico perfeito e a coisa julgada.
Todavia, a tese contestada por renomados constitucionalistas que entendem
que a norma contida no referido inciso limita o arbtrio do Poder Legislativo, pois a lei ordinria,
como as demais formas inferiores, no poder ser aplicada a projees de fatos anteriores.
Nada, entretanto, impede que o prprio constituinte ao fazer a Constituio, ou
ao emend-la determine expressamente que um preceito novo aplica-se a projees de fatos
anteriores, pois a limitao trazida pela Constituio, no se aplica a ele. Nesse sentido
Hugo de Brito Machado (1995,p.19): (...) Essa garantia constitucional uma
limitao de poderes do legislativo ordinrio. O legislador dotado de poder constituinte, mesmo
que apenas reformador ou derivado, a ela no est submetido. (...) A nvel constitucional,
portanto, a proteo se dirige contra o legislador, que no poder modificar situaes de fato
consolidadas pelos efeitos da coisa julgada.
Militam igualmente nesse sentido, doutrina e jurisprudncia formadas luz das
Constituies anteriores, na qual a garantia constitucional era assegurada nos mesmos termos
que a atual. Nesse sentido, o acrdo do Supremo Tribunal Federal, relatado pelo Ministro
Moreira Alves5, o qual assenta que no h direito adquirido resultante do Poder Constituinte
Originrio ou Derivado. As normas constitucionais se aplicam de imediato sem que se possa
invoca contra elas a figura do direito adquirido.
5 Recurso Extraordinrio 94.414-1/SP, publicado no Dirio da Justia de
19.04.85.
luz desses entendimentos, o artigo 78 da ADCT, introduzido pela EC n30,
ao estabelecer a moratria sobre precatrios judicirios pendentes de pagamento, mesmo
afetando a coisa julgada, no violou a clusula ptrea da nossa Constituio. No houve,
assim, abuso do poder constituinte reformador.
Oportuno, por fim, esclarecer que por poder liberatrio entende- se a liberao
do pagamento da obrigao, decorrendo que o titular do precatrio (credor do Estado) fica
liberado do pagamento de dvidas com o ente federativo de que credor, at o limite do seu
crdito. Este poder liberatrio que se agregou aos precatrios no pagos no prazo, representou

uma forma de pagamento de tributos devidos aos entes federativos (federais, estaduais,
municipais ou distritais).
Ou seja, o 2do artigo 78 da ADCT passou a ser interpretado como sinnimo
de possibilidade de se fazer uma compensao tributria.
3. CRDITO TRIBUTRIO E SUAS FORMAS DE EXTINO
Antes de entrar no estudo da compensao, enquanto forma de extino do
crdito tributrio, oportuno se faz resumidamente relembrar o conceito de crdito tributrio e as
suas formas de extino. O crdito tributrio nasce com o surgimento do vnculo obrigacional,
ou seja, quando se materializa no mundo fsico exterior o fato que fora hipoteticamente descrito
na norma ocorrncia do fato gerador. Ou seja, o crdito o vinculo que obriga o contribuinte
(pessoa fsica ou jurdica) a pagar um tributo, previsto em lei, ao ente pblico competente
(Unio, Estado, Distrito Federal ou Municpios).
Da mesma forma que prev a criao de um crdito tributrio, a lei tambm se
responsabiliza por regular suas formas de extino, consubstanciada em qualquer ato ou fato
jurdico que faa desaparecer a respectiva obrigao, cabendo ao artigo 156 do Cdigo
Tributrio Nacional dispor sobre o tema: Art. 156. Extinguem o crdito tributrio: I - o
pagamento; II - a compensao; III - a transao;IV - remisso; V - a prescrio e a
decadncia;VI - a converso de depsito em renda;VII - o pagamento antecipado e a
homologao do lanamento nos termos do disposto no artigo 150 e seus 1 e 4;VIII - a
consignao em pagamento, nos termos do disposto no 2 do artigo 164;IX a deciso
administrativa irreformvel, assim entendida a definitiva na rbita administrativa, que no mais
possa ser objeto de ao anulatria;X - a deciso judicial passada em julgado. XI a dao em
pagamento em bens imveis, na forma e condies estabelecidas em lei. (grifo nosso).
Vale assinalar que muito j se discutiu acerca da taxatividade ou no deste rol
de hipteses de extino do crdito, no entanto, o Supremo Tribunal Federal firmou posio no
sentido de tratar-se de um artigo com previso taxativa, que s pode ser alterado mediante Lei
Complementar, quando suspendeu a eficcia de leis que autorizavam a dao em pagamento
como forma de extino do credito tributrio, em razo da ausncia de previso expressa no
Cdigo Tributrio Nacional.
No entanto, a doutrina tributarista defenda a no taxatividade do dispositivo,
como se depreende do magistrio de Luciano Amaro (1998, p.367): O rol do artigo 156 no
taxativo. Se a lei pode o mais (que vai at o perdo da dvida tributria) pode tambm o menos
que regular outros meios de extino do dever de pagar tributo. Um exemplo, a dao em
pagamento. Outro que sequer necessita de disciplina especfica na legislao tributria a
confuso que se d quando se acumulam (ou se confundem) na mesma pessoa, a condio de
credor e de devedor da mesma obrigao (artigo 1049). H ainda a novao.
O pagamento a forma mais usual de extino do crdito. a prestao que o
devedor, ou algum por ele, faz ao sujeito ativo, da importncia pecuniria correspondente ao
dbito do tributo. Ele pode ser feito em moeda corrente, cheque, vale postal, estampilha, papel
selado ou mediante processo mecnico. O sistema brasileiro, todavia, no admite a prestao

in natura contrapondo-se ao que enuncia o artigo 3do CTN quando enuncia que pode ser em
moeda ou cujo valor nela se possa exprimir.
A compensao ser analisada de forma mais minuciosa na seo seguinte,
por ser o objeto principal deste estudo. A transao, assim entendida o instituto mediante o
qual, por mtuas concesses, credor e devedor pem fim ao litgio, extinguindo a relao
jurdica. Os sujeitos da relao jurdica tributria, podem realizar a transao, nos termos e
condies estabelecidas em lei. Curioso verificar que a extino da obrigao tributria,
quando ocorre a figura da transao, no se d propriamente por fora das concesses
recprocas, mas sim pelo pagamento. Assim, nas palavras de Paulo de Barros Carvalho (1999,
p.311): O processo de transao to-somente prepara o caminho para que o sujeito passivo
quite sua divida, promovendo o desaparecimento do vnculo.
A remisso, por sua vez, representa o perdo, indulgncia, total ou parcial do
crdito tributrio, que no direito tributrio, enquanto forma extintiva da obrigao, somente pode
se dar se houver lei autorizadora, razo que se explica pelo primado da indisponibilidade dos
bens pblicos, que permeia o complexo de regras tributrias. A prescrio e decadncia,
representam, respectivamente, a perda da Fazenda Pblica ajuizar a competente execuo
fiscal, vez que fluido o prazo de 5 anos sem que o titular do direito subjetivo tenha deduzido
sua pretenso pelo instrumento processual adequado; como tambm, a perda do direito da
autoridade administrativa efetuar o lanamento do tributo. A decadncia um fato jurdico que
faz perecer um direito pelo seu no-exerccio durante certo lapso de tempo.
A converso do depsito em renda ocorre quando o sujeito passivo perde, no
curso de procedimento administrativo ou no mbito do processo judicial, o depsito que efetuou
a titulo de garantia do juzo, revertendo-se para a prpria Fazenda Pblica.
Ao prever o pagamento antecipado e a homologao no catlogo das causas
extintivas, o legislador quis referir-se queles tributos que independem do lanamento para que
o devedor possa satisfazer sua prestao. A autoridade administrativa limita-se a fiscalizar o
contribuinte, controlando o fiel cumprimento das obrigaes tributrias.
Lcito inferir que o pagamento, por si s, no extingue de forma definitiva o
credito tributrio, mas coloca-o sob condio resolutria. A ao de consignao em
pagamento o remdio processual adequado quele que pretende pagar sua dvida mas no
consegue faz-lo em funo de recusa ou exigncias que considera descabidas da Fazenda
Pblica, seja em razo do valor que o contribuinte est se propondo a pagar ou em razo de
dvida de quem seria o competente sujeito ativo daquela exao.
A deciso administrativa reformvel, assim como a deciso judicial passada em
julgado fazem coisa julgada contra o Fisco, isto , ao reconhecer de forma definitiva que o
crdito tributrio no devido, extingue a obrigao tributria.
Por fim, a dao em pagamento, enquanto forma de extino do crdito
tributrio, s passou a integrar o ordenamento jurdico brasileiro a partir de 2001, com a edio
da Lei Complementar 104/01. Ela permite que o contribuinte oferea espontaneamente bens
imveis ao Fisco, a fim de liquidar seus dbitos tributrios.

3.1 Compensao Tributria
A compensao, enquanto forma de extino das obrigaes, originria do
direito romano, vez que baseada no princpio da equidade, no seria lgico permitir que duas
pessoas, concomitante e reciprocamente credoras e devedoras, tivessem contra si o direito de
ao.
A palavra compensao vem de pensare cum, pensare aliquam cum aliqua ,
que na traduo de J.M. de Carvalho Santos (1986, p.215) quer dizer pesar na balana uma
coisa com outra para ver se o peso igual.
Trata-se de um instituto originrio do direito civil, onde a compensao opera-
se de pleno direito, conforme regncia do artigo 368 do Cdigo Civil: Art. 368. Se duas pessoas
forem ao mesmo tempo credor e devedor uma da outra, as duas obrigaes extinguem-se, at
onde se compensarem.
Em homenagem ao princpio da indisponibilidade dos bens pblicos, o Cdigo
Tributrio Nacional acolhe o instituto da compensao, como uma das formas extintivas do
crdito tributrio, mas desde que haja lei que autorize, repousando sua eficcia e validade no
artigo 156, II do Cdigo Tributrio Nacional, como forma de extino do crdito tributrio.
O artigo 170 do mesmo diploma prev a necessidade de regulamentao das
respectivas condies para efetivao da compensao: A lei pode, nas condies e sob as
garantias que estipular, ou cuja estipulao em cada caso atribuir autoridade administrativa,
autorizar a compensao de crditos tributrios com crditos lquidos e certos, vencidos ou
vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda pblica. A compensao tem por pressuposto
duas relaes jurdicas diferentes, em que o credor de uma devedor da outra e vice-versa.
Quatro so os requisitos tidos como necessrios compensao: a)-
reciprocidade das obrigaes; b)-liquidez das dividas; c)-exigibilidade das prestaes; e d)-
fungibilidade das coisas devidas. Como preleciona Alexandre Barros Castro (2002, p.68):
O CTN aceita compensao de crditos tributrios como crditos lquidos,
certos e exigveis (vencidos ou por vencer) de titularidade do credor em face da Fazenda
Pblica, devendo ser aplicado, no que se refere aos crditos vincendos, o imperativo contido
no artigo 170, pargrafo nico do Cdigo Tributrio, onde se criou um limite, no se podendo
conceder reduo que exceda taxa de 1% ao ms, pelo tempo decorrido entre a data de
compensao e a do vencimento. Segundo Paulo de Barros Carvalho, a compensao
representa uma modalidade extintiva tanto do direito subjetivo, como do dever jurdico, vez que
o crdito do sujeito pretensor, num dos vnculos, anulado pelo seu dbito, no outro, o mesmo
se passando com o sujeito devedor (1999, p.311).
No mbito federal a compensao regulada pelo artigo 74 da Lei 9.430/94,
com redao que lhe deu a Lei 10.637/2002, que assim prev: Art. 74. O sujeito passivo que
apurar crdito, inclusive os judiciais com trnsito em julgado, relativo a tributo ou contribuio
administrado pela Secretaria da Receita Federal, passvel de restituio ou de ressarcimento,
poder utiliz-lo na compensao de dbitos prprios relativos a quaisquer tributos e
contribuies administrados por aquele rgo. certo que no direito civil, a compensao

pode ser legal, convencional ou judicial; ao passo que no direito tributrio ela ser sempre
legal, isto , s ser admitida a compensao de crditos com dvidas da Fazenda Pblica
quando a lei expressamente autorizar.
Nesse sentido, e em consonncia com o 2 do artigo 78 da ADCT, alguns
estados expediram leis sobre o tema, como so exemplos as leis 13.646/2000 expedida pelo
Estado de Gois, a lei 13.294/2003 do Estado do Cear, a lei 13.213/2001 do Estado do
Paran, e a lei 1.142/2002 expedida pelo Estado de Rondnia, todas com o objetivo de realizar
a compensao de precatrio com dbitos tributrios.
Esta ltima, objeto de Ao Direita de Inconstitucionalidade, que veio a ser
julgada improcedente pelo Supremo Tribunal Federal, que decidiu pela constitucionalidade da
lei que autoriza a compensao do crdito com dbito da Fazenda do Estado, decorrente de
precatrio judicial pendente de pagamento, no limite das parcelas vencidas a que se refere o
artigo 78 da ADCT.6
Assim, o precatrio ao alcanar poder liberatrio de tributos, passou a ser, em
um primeiro momento, utilizado em aes judiciais, particularmente, como forma de garantir
execues fiscais propostas pelo Estado. No entanto, tentando eximir-se de sua obriga-
6 Supremo Tribunal Federal Ao Declaratria de Inconstitucionalidade
n2.851-1/RO, Relator Ministro Carlos Veloso, julgada em 28 de outubro de 2004
o, a Fazenda Pblica Estadual (a maioria dos Estados-membros no expediram lei
regulamentadora) passa a alegar que o precatrio se constitui em direitos e aes e, por isso,
deve vir em ltimo lugar da ordem legal de bens a serem penhorados, no admitindo a
compensao com ttulos desta natureza, ou qualquer compensao em executivo fiscal,
aduzindo ainda, que a falta de lei regulamentadora no autoriza que se faa tal compensao.
Segundo inteligncia do artigo 620 do Cdigo de Processo Civil a execuo
deve sempre ser regida de forma menos gravosa ao devedor. Assim, para fins de garantia de
juzo, deve-se admitir a nomeao de crditos oriundos da prpria Fazenda exeqente,
consubstanciados num precatrio, mxime por suas caractersticas de certeza e liquidez. A
penhora sobre precatrios representa uma penhora de crditos, regida pela subseo IV do
CPC que cuida da penhora de crditos e outros direitos patrimoniais.
J a lei 6.830/80 Lei de Execuo Fiscal - atribui ao executado a prerrogativa
de nomear bens penhora, que pode recair sobre direitos e aes. O artigo 11 desta lei,
juntamente com o artigo 655 do CPC regem a ordem preferencial de bens que sero oferecidos
a penhora em aes judiciais, e os direitos e aes esto previstos no ltimo inciso do
dispositivo. Todavia, esta ordem no pode ser entendida como absoluta, sob pena de obstruir a
possibilidade de pagamento da dvida. Nessa linha o Superior Tribunal de Justia firmou
entendimento que a ordem estabelecida por estes dispositivos no tem carter absoluto,
devendo ser observado o interesse e as circunstncias do caso concreto7:
EMBARGOS DE DIVERGNCIA EM RECURSO ESPECIAL EXECUO
FISCAL - PENHORA SOBRE CRDITO EM FASE DE PRECATRIO - DIREITO DE CRDITO

DECORRENTE DE AO INDENIZATRIA EM FASE DE PRECATRIO - EXECUO
FISCAL - ORDEM DE NOMEAO - ART. 11 DA
7 Embargos de Divergncia em Recurso Especial - EREsp 399.557/PR, relator
Ministro Franciulli Neto, Primeira Seo, unnime, DJ 03.11.03
LEI N. 6.830/80. Este egrgio Sodalcio tem decidido, em recentes julgados, pela possibilidade
de nomeao de crditos decorrentes de precatrio em fase de execuo contra o prprio ente
federativo que promove a execuo fiscal.
Nada obstante se entenda ter o precatrio natureza de direito sobre crdito,
possui este a virtude de conferir execuo maior liqidez, uma vez que o exeqente poder
aferir o valor do dbito que lhe incumbiria pagar, no fosse a sua utilizao para quitao do
dbito fiscal do executado.
No se recomenda, dessarte, levar a ferro e a fogo a ordem de nomeao
prevista no artigo 11 da LEF, sob pena de, no raro, obstruir a possibilidade de pronto
pagamento da dvida8. (grifo nosso).
Ademais, a lei 11.382 de 2006 dando nova feio do processo de execuo,
modificou a redao do artigo 668 do CPC, como segue: O executado pode, no prazo de 10
(dez) dias aps intimado da penhora, requerer a substituio do bem penhorado, desde que
comprove cabalmente que a substituio no trar prejuzo algum ao exeqente e ser menos
onerosa para ele devedor.
Destarte, a substituio do bem penhorado passa a ser admitida como
homenagem ao princpio da menor onerosidade. A substituio no causa prejuzo algum
Fazenda, pelo contrrio, facilita e agiliza o recebimento do crdito tributrio.
Sobre o tema, decidiu o Superior Tribunal de Justia9, reconhecendo, inclusive,
que o crdito decorrente do precatrio equivale a dinheiro:
PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL. PENHORA. DIREITO DE
CRDITO DECORRENTE DE AO ORDINRIA. PRECATRIO J
EXPEDIDO.POSSIBILIDADE. (...) 4. Com o objetivo de tornar menos gravoso o processo
executrio ao executado, verifica-se a possibilidade inserida no inciso X, do artigo 655, do
CPC, j que o credito de precatrio equivale a dinheiro, bem este preferen-
8 Precedentes no mesmo sentido: RESP 480.351/SP, relator Ministro Luiz Fux,
DJU 23.06.03; AGA 447.126/SP, relator Ministro Francisco Falco, DJU 03.02.03; RESP
325.868/SP, relator Ministro Jose Delgado, DJU 10.09.01.
9 STJ RESP 325868/SP, Relatos Ministro Jos Delgado, julgado em 10 de
setembro de 2001.
cial (inciso I, do mesmo artigo). 5. A Fazenda recorrida devedora na ao que se findou com
a expedio do precatrio. Se no houve pagamento, foi por exclusiva responsabilidade da
mesma, uma vez que tal crdito j deveria Ter sido pago. Trata-se, destarte, de um crdito da
prpria Fazenda Estadual, o que no nos parece muito coerente a recorrida no aceitar como
garantia o crdito que s depende de que ela prpria cumpra a lei e pague aos seus credores.

Surge a partir dessa possibilidade a discusso em torno da titularidade do
precatrio, isto , quanto possibilidade de penhora de precatrio oriundo de direito de crdito
com Pessoa Jurdica diversa da exeqente10. No entanto, no voto do Ministro Humberto
Martins, o Superior Tribunal de Justia, reconhece que no h nenhum impedimento para que
a penhora recaia sobre precatrio expedido em favor de pessoa jurdica distinta da
exeqente11. No obstante o reconhecimento judicial da possibilidade do precatrio ser dado
como forma de garantia de execues fiscais, resta reconhecer a possibilidade da
compensao do precatrio com dvidas tributrias realizar-se de forma autnoma, ou seja,
independente de lei Estadual ou Municipal que venha a reg-la. E exatamente o que se v na
regra esculpida no 2 do artigo 78 da ADCT, uma regra peremptria, prevendo que as
prestaes do precatrio, uma vez vencidas e no pagas, tero poder liberatrio para
pagamento de tributos devidos pelo contribuinte entidade estatal devedora.
A imperatividade na relao dos interesses envolvidos de um lado
contribuinte-credor e de outro o Estado-devedor inadimplente justifica-se pelo prprio carter
excepcional da norma que permitiu o parcelamento das dvidas dos precatrios.
Portanto, se o legislador estadual foi omisso quanto edio de lei especfica
para regular o tema ou se at mesmo editou norma ve-
10 Nesse sentido os Embargos de Divergncia em Recurso Especial n
852.425/RS, no qual o Estado do Rio Grande do Sul (embargante) busca uniformizao de
jurisprudncia.
11 Acrdos nesse sentido: AGA 551.386/RS, relator Ministro Joo Otvio de
Noronha, publicado no DJ de 03 de maio de 2004; e EREsp 399.557/PR, relator Ministro
Franciulli Netto, publicado no DJ de 03 de novembro de 2003.
tando o exerccio do direito compensatrio no lhe socorre o artigo 170 do CTN que no pode
prevalecer sobre o 2do artigo 78 da ADCT.
As normas constitucionais, no que se refere sua condio de ser aplicvel e
produzir efeitos so classificadas pela doutrina em: plena, contida e limitada. Estas duas
ltimas, de algum modo tm sua aplicabilidade dependente de ato ou lei a ser editada pelo
legislador ordinrio, de acordo com o que foi previamente delimitado na Constituio. J com
as normas de eficcia plena isso no ocorre, elas so plenamente aplicveis desde sua
publicao, sem necessitar de qualquer ato ou lei ulterior por parte do Poder Pblico
competente. Segundo Jos Afonso da Silva, so auto-aplicveis quelas normas que esto
aptas a produzirem imediatamente seus efeitos, ou seja, aquelas normas da Constituio que
contm em si todos os elementos e requisitos necessrios para sua incidncia. Nesse sentido
leciona o constitucionalista (2003, p.99):
Todas as normas regulam certos interesses em relao a determinada matria.
No se trata de regular a matria em si, mas de definir certas situaes, comportamentos ou
interesses vinculados a determinada matria. Quando essa regulamentao normativa tal
que se pode saber, com preciso, qual a conduta positiva ou negativa a seguir, relativamente
ao interesse descrito na norma possvel afirmar-se que esta completa e juridicamente

dotada de plena eficcia, embora possa no ser socialmente eficaz. Isso se reconhece pela
prpria linguagem do texto, porque a norma de eficcia plena dispe peremptoriamente sobre
os interesses regulados.
No restam dvidas que se trata de uma norma auto-aplicvel, um preceito
constitucional completo onde j est expressos seus meio de execuo, sendo desnecessria
qualquer designao de uma autoridade para tal.
A compensao um direito inexorvel das obrigaes jurdicas e a Fazenda
Pblica no pode tentar se excluir deste contexto. um absurdo pensar que algum sendo
credor e devedor ao mesmo tempo, de uma mesma pessoa, possa dela exigir o pagamento
devido e sem que tambm esteja obrigado a efetuar o pagamento do seu dbito.
Da mesma forma, reconhecer que a Fazenda Pblica tem o direito de cobrar o
que lhe devido, como um reservado privilgio, sem pagar o que deve, configura cristalina
violao ao princpio da isonomia, pois no h interesse pblico maior que a prpria
preservao da ordem jurdica na obedincia Constituio Federal e abolio de privilgios
descabidos.
Possibilitar uma compensao nesse sentido, no criar nus ao Errio, mas
pelo contrrio, tambm permitir que ele se desonere de suas dvidas, refletindo o verdadeiro
princpio constitucional da igualdade. E isto no pode ser jamais considerado ou alegado fator
de desequilbrio nas finanas pblicas pois assim como as arrecadaes so previstas, o so
tambm as despesas com precatrios.
O Superior Tribunal de Justia, na mesma linha, ressalta a possibilidade do
direito compensatrio:
TRIBUTRIO. CONTRIBUIAO PARA O FINSOCIAL.COMPENSAO.
(...) No obstante curvar-me jurisprudncia pacificada em sentido oposto, por
isso que o PIS s compensvel com a mesma contribuio, ressalvo meu ponto de vista no
sentido de que o advento da lei 9430/96 com os correspectivos Decretos 2138/97 e Instrues
Normativas SRF 21/97 e 73/97, reforadas pelo novel esprito inaugurado pela emenda 30
de 13-09-2000 (art.78 ADCT) que permitiu essa forma de extino do credito tributrio at
mesmo mediante a compensao de precatrios no liquidados, revela inequvoca
postura ideolgica tributria no sentido de admitir a compensao entre os tributos e
contribuies ainda que de espcies diferentes bem como de crditos de um
contribuinte com o debito de outro. (...)12 (grifo nosso)
Assim, o contribuinte, comprovada a mora da Fazenda Pblica, pode pleitear
administrativamente a compensao de seu crdito
12 Superior Tribunal de Justia RESP 391400, Relator Ministro Luiz Fux,
julgada em 29.04.2002.
tributrio com o dbito emergente do precatrio no depositado no prazo legal. Uma vez
negada tal pretenso pela autoridade fazendria, resta ao contribuinte-credor a propositura de
medida judicial, que admite, ainda, medida liminar ou antecipao de tutela.

Desta maneira, expedido o precatrio e includo no oramento, com seu
especifico nmero de acordo com a ordem cronolgica, cabe Fazenda Pblica proceder a
seus pagamentos, de forma igual e sucessiva, com os juros legais includos, no intuito de
cumprir a determinao e comprovar sua conduta em consonncia com a preciso
oramentria. No entanto, a no disponibilizao por parte da Fazenda, no tempo certo, do
valor pertencente ao credor, caracteriza a mora que enseja o pedido de compensao, diante
de um dbito do contribuinte, lquido e exigvel para com a entidade devedora.
Assim, a demonstrao da mora prova pr-constituda que comporta
ao contribuinte. Certamente, o que no pode subsistir o desrespeito que se
v por parte dos entes federados pelo no pagamento de seus precatrios, que, mais que
violar o Princpio da Moralidade Administrativa, passa a desprestigiar o Poder Judicirio e a
segurana jurdica de suas decises, eis que o crdito que ser compensado (precatrio) j
passou pela anlise e crivo das instncias do Poder Judicirio, sendo assim indubitavelmente,
certo e lquido. Ademais, a compensao aqui discutida encontra respaldo no Principio do
Estado democrtico de Direito, uma vez que o Estado, ao no pagar seus precatrios est
agindo de forma a no medir mais as conseqncias de seus atos.
3.2 Quebra da Ordem Cronolgica
de se registrar que o Poder Constituinte originrio, ao cuidar dos precatrios,
faz meno imprescindibilidade de respeito ordem cronolgica. Assim, os precatrios sero
pagos exclusivamente na ordem cronolgica de apresentao dos ofcios requisitrios,
emitidos pelo juiz da execuo que prolatar a deciso a ser executada.
Referida imposio possui fundamento de grande relevo quando busca
respeitar aos princpios constitucionais que regem a atuao da Administrao Pblica. Como
bem assinalado pelo Ministro Celso de Melo13:
O sentido teleolgico desta norma constitucional cuja gnese reside, no que
concerne a seus aspectos processuais, na Constituio Federal de 1934 (art.182) objetiva
viabilizar, na concreo de sua alcance, a submisso incondicional do Poder Pblico ao dever
de respeitar o princpio que confere preferncia jurdica a que, dispuser de precedncia
cronolgica (prior in tempore, potior in jure).
Entretanto, o caput do artigo 100 da Constituio, abre uma exceo ordem
cronolgica quando prev que os crditos de natureza alimentcia e de pequeno valor
independem dela. Vale lembrar que os dbitos alimentares tambm esto sujeitos a
pagamentos via precatrios, mas em uma ordem diferenciada dos demais dbitos fazendrios,
o que se convencionou chamar de ordem dupla dos precatrios.
Tem-se ento duas classes de precatrios: (a) precatrios alimentares
decorrentes de salrios, vencimentos, proventos, penses e suas complementaes,
benefcios previdencirios, indenizaes por morte ou invalidez, fundadas na responsabilidade
civil em virtude de sentena judicial transitada em julgado. Em sentido amplo, abarca toda a
prestao em dinheiro relativa s despesas ordinrias a que tem direito o alimentando, ou seja,
habitao, transporte, vesturio, sustento, sade, educao, instruo e lazer. (b) no

alimentares entendidos como todos os outros com origem que no nas verbas no arroladas
como alimentares.
Contudo, na prtica, os crditos alimentares que teoricamente gozam de
privilgios, vm tendo seu pagamento preterido, pois no foram atingidos pela regra constante
da EC n30/2000. Como o descumprimento das parcelas dos precatrios comuns, confere po-
13 Voto proferido no RE n 188.285-9/SP, relator Ministro Celso de Mello,
julgado em 28.11.95.
der liberatrio de pagamento de tributos da entidade poltica devedora,os governantes,
buscando dar preferncia nos pagamentos destas parcelas, acabam congelando a fila de
precatrios alimentares.
E no s isso, no raras so as vezes em que, apesar de estarem
contemplados no oramento anual e devidamente aprovados pelo Poder Legislativo, tm suas
verbas contingenciadas e direcionadas pelo chefe do Poder Executivo para outros setores, por
vezes mais visveis pelos eleitores, como obras das mais diversas, estradas, sade, educao,
dentre outras.
Em uma interpretao sistemtica da Constituio, poder-se-ia dizer que a
paralisao da fila dos precatrios alimentares em detrimento do pagamento das parcelas
anuais dos precatrios comuns, conduz a uma quebra da ordem cronolgica, implicando
desrespeito classificao privilegiada daqueles.
No entanto, a alterao constante da EC n30, ao prever o parcelamento no
pagamento dos precatrios pendentes, ressalva desta moratria os crditos definidos em lei
como de pequeno valor, os de natureza alimentcia, os de que trata o artigo 33 da ADCT e
suas complementaes, bem como os que j tiveram seus respectivos recursos liberados ou
depositados em juzo. Com efeito, o regime de parcelamento oferecido pela Emenda, ao no
alcanar os precatrios alimentcios e de pequeno valor, oferece aos credores de precatrios
comuns uma contrapartida, que no o faz em relao queles, qual seja a possibilidade de
seqestro do numerrio em poder do entre poltico devedor, a fim de garantir o pagamento da
prestao em mora.
Estabelece a Constituio, no 2do artigo 100, que competir ao Presidente
do Tribunal, mediante requerimento do credor interessado, o seqestro da quantia suficiente
garantia do dbito, no entanto, o mesmo dispositivo deixa claro que s se far exclusivamente
para o caso de preterimento do seu direito de precedncia.
Este artigo tem recebido da Suprema Corte interpretao restritiva, diga-se,
no se admitindo qualquer outra razo que justifique o seqestro em tela. O Supremo Tribunal
Federal14 assentou que a Emenda n 30 no introduziu nova modalidade de seqestro de
verbas pblicas para satisfao de precatrios concernentes a dbitos alimentares,
permanecendo inalterada a regra imposta pelo artigo 100, 2da Carta que somente o autoriza
no caso de preterio do direito de preferncia do credor.
Neste julgamento o Supremo Tribunal, derrubou parcialmente a Resoluo
Normativa n11/97 do Tribunal Superior do Trabalho que previa o seqestro de renda para

pagamento dos precatrios alimentares dos Tribunais Regionais do Trabalho, quando
houvesse atraso, pagamento a menor ou a no incluso no oramento do ente devedor.
Pelo entendimento daquela Corte apenas a quebra de ordem cronolgica
dentro de cada espcie que poder autorizar um sequestro de verbas. Assim, no h que se
falar em quebra da ordem cronolgica, quando se autoriza a fazer o parcelamento de um
precatrio no alimentar, mesmo que em preferncia ordem de precatrios alimentares, pois
a Constituio ao excepcionar os crditos que teriam poder liberatrio de tributos, limitou
somente queles que restassem vencidos e no pagos pelo ente pblico devedor, sendo
descabida a inteno deste, vir a se prevalecer de sua prpria torpeza ao inviabilizar a
pretenso que se originou do seu inadimplemento.
4. DESCUMPRIMENTO DOS PRECATRIOS
Como sabido, os precatrios requisitados at 1de julho, sero inseridos no
oramento para pagamento no ano seguinte, no perodo de janeiro dezembro, ou seja, a
Fazenda Publica tem prazo suficiente (de 6 a 18 meses) para efetuar o prognstico de sua
receita a fim de cumprir com o pagamentos de seus precatrios.
14 No julgamento da ADIN 1.662/SP, relator Ministro Mauricio Corra, julgado
em 30.08.01.
No obstante a possibilidade de previso antecipada no oramento para
pagamento, os precatrios judiciais continuam a ser descumpridos pelos Estados. Apenas a
ttulo exemplificativo, vale lembrar a CPI dos precatrios na cidade de So Paulo, que detinha
mais de R$ 8 bilhes de reais para pagar em precatrios, mas que no os adimpliu
corretamente, alm de ter expedido ttulos para financiar o pagamento das referidas obrigaes
judiciais.15 As conseqncias pelo descumprimento dos precatrios judiciais podem ser das
mais inmeras ordens.
Inicialmente, a possibilidade constitucional de interveno, pois o Municpio que
descumpre um precatrio fica sujeito interveno do respectivo Estado-membro (artigo 35, IV
da Constituio Federal)16, assim como, o Estado que no paga, no prazo, o precatrio
judicial, sujeita-se interveno federal (art. 34, VI da Constituio Federal)17. sabido,
todavia, que este instrumento, com intuito moralizador, nunca surtiu o efeito que deveria, nem
mesmo como uma potencial ameaa.
Com efeito, a jurisprudncia do Supremo Tribunal federal aponta no sentido de
que a interveno limita-se hiptese de atuao dolosa e deliberada do ente devedor de no
efetuar o pagamento, no bastando a simples demora de pagamento na execuo da ordem
judiciria, por falta de numrico. 18 Com essa deciso, a Corte esvaziou por completo o efeito
intimidatrio do instituto da interveno.
15 Outro exemplo o Estado de Roraima que tem mais de R$ 2 bilhes de
reais em dividas de precatrios a pagar e desde o ano de 1995 no realiza pagamentos.
16 Art. 35. O Estado no intervir em seus Municpios, nem a Unio nos
Municpios localizados em Territrio Federal, exceto quando: IV- o Tribunal de Justia der

provimento a representao para assegura a observncia de princpios indicados na
Constituio Estadual, ou para prover a execuo de lei, de ordem ou deciso judicial.
17 Art.34. A Unio no intervir nos Estados nem no Distrito Federal, exceto
para:VI-prover a execuo de lei federal, ordem ou deciso judicial.
18 IF n4426/SP, relatos Ministro Presidente Mauricio Correia, publicado em
11-12-2203.
A melhor doutrina critica esse entendimento jurisprudencial. A prtica
administrativa coloca o credor de condenao judicial do Poder Pblico em posio de extrema
desvantagem. Neste sentido, so oportunas as consideraes do ilustre administrativista Celso
Antnio Bandeira de Mello (2005, p.279):
Acresce que o Poder Pblico freqentemente nem ao menos obedece a esta
exigncia constitucional. Deixa ultrapassar os prazos sem lhes dar atendimento. claro que
seria caso de interveno federal nos Estados, estadual nos Municpios (a teor dos arts. 34, V,
a, ou 35, I), ou impeachment do Presidente da Repblica (art. 85, VII). S que nada disso
acontece. H centenas de pedidos de interveno federal em Estados e Municpios, sem que
sejam atendidos. Com isto, a responsabilidade do Estado no mbito de inmeros Estados e
Municpios possui um induvidoso carter de fico. Ou seja: sua existncia em muitas partes
do Pas tem uma realidade prxima quela que se supe seja a de um saci, de uma iara, de
um gnomo ou de uma fada. Sem embargo, as pessoas do mundo jurdico escrevem sobre o
tema como eu mesmo venho fazendo tal como se estivessem perante uma realidade. Se
algum duvida desta assertiva, basta verificar a documentao existente na Comisso de
Precatrios da OAB de So Paulo, ou da Bahia, ou de Santa Catarina, ou do Rio Grande do
Sul, para tomar apenas alguns exemplos. Precatrios trabalhistas do Cear no so pagos h
20 anos. Em segundo, poder-se-ia cogitar da responsabilizao poltica dos governantes, por
violao de normas oramentrias, por deixar de incluir no oramento a verba que foi regular e
tempestivamente solicitada pelos Tribunais, ou inclu-la, porm promovendo o seu desvio,
configura crime de responsabilidade do Presidente da Repblica por atentar Constituio
Federal, especialmente contra a probidade da administrao e contra a lei oramentria (artigo
85, incisos V e VI da Constituio Federal). No mesmo sentido, a responsabilizao dos
Governadores19 e Prefeitos, estes, conforme preconizado pelo artigo 4, VI do Decreto Lei
201/67: descumprir o oramento aprovado para o exerccio financeiro.
19 Previso nas Constituies Estaduais.

Vale lembrar que deixar de consignar o montante requisitado pelo Poder
Judicirio na Lei Oramentria Anual, ou promover o desvio das verbas consignadas,
constituem atos de improbidade administrativa, nos termos no artigo 11, incisos I e II da Lei
8429/92, cuja penalidade consiste na perda da funo pblica, suspenso dos direitos polticos,
multa e ressarcimento integral dos danos, quando houver.
Ademais, as verbas consignadas ao Poder Judicirio para pagamento de seus
precatrios, pertencem juridicamente a este, e no ao Poder Executivo. Assim, cabe ao

Presidente do respectivo Tribunal, responsvel pelo controle de tais verbas determinar o
seqestro de recursos financeiros correspondentes s verbas includas no oramento anual da
Unio, Estados e Municpio e desviadas para outras finalidades.
Conforme resumidamente demonstrado, existem normas constitucionais e
infraconstitucionais que regulam e penalizam autoridades e entidades federativas pelo no
pagamento de seus precatrios se aplicadas corretamente, todavia, a lenincia das
autoridades, particularmente do prprio Poder Judicirio que no busca fazer valer suas
decises, tem encorajado mais os governantes a desviar verbas, no inclu-las no oramento
ou apenas demonstrar total desinteresse em cumprir a ordem judicial.
Esta flexibilizao e falta de coercibilidade das decises judiciais proferidas
contra o Poder Pblico conduz a uma situao de mitigao, seno, rompimento com a idia
do Estado Democrtico de Direito.
5. PLANEJAMENTO TRIBUTRIO:PRECATRIO COMO MOEDA DE
MERCADO
O sistema tributrio brasileiro prev atualmente em torno de 70 tributos
diferentes que representam um alto custo para todos, mas em particular s empresas
nacionais. No intuito de aumentar seus lucros, diminuir seus custos e poder manter sua
competitividade no mercado, as empresas cada vez mais, tm buscado ao planejamento
tributrio, que nada mais do que a implantao de uma variedade de medidas e
procedimentos legais que objetivam diminuir, seno, extinguir com a carga tributria daquela
empresa.
A carga tributria brasileira continua em ritmo crescente, atingindo no 1
trimestre de 2008, quase 39% do PIB20 (produto interno bruto) brasileiro. Por isso, o
contribuinte tem o direito de estruturar seu negcio da maneira que melhor lhe beneficie,
procurando diminuir os custos de seus empreendimentos, inclusive dos tributos, desde que no
esteja infringindo a lei, e a maneira legal de faz-lo chama-se eliso fiscal ou economia legal
(planejamento tributrio). Assinale-se que precatrio no um ttulo de valor mobilirio, como
aes e debntures, mas sim um direito adquirido de receber um valor monetrio do Poder
Pblico. Todavia, o atraso no pagamento dos precatrios pelos Governos, acabou por criar um
mercado paralelo de negociaes desses ativos.
O acmulo de precatrios judiciais atrasados tem sido enfrentado de diversas
maneiras, mas os seus credores, j sem pacincia para esperar pelo seu pagamento que,
diga-se, pode levar mais de dez anos desistem de receber a integralidade do que o Governo
lhe deve, e acabam vendendo o precatrio com descontos que podem chegar a 70% do seu
valor de face. Seus maiores compradores so empresas que o utilizam para compensar seus
dbitos tributrios com o respectivo ente pblico devedor.
Com exceo do Governo Federal, que ainda pode ser considerado um bom
pagador, os Estados e Municpios possuem um estoque de dbitos judiciais vencidos e no
pagos que acumulam em torno de dezenas de bilhes de reais.

Em regra, trata-se de precatrios referentes a dbitos dos Governos com seus
funcionrios, aposentados e pensionistas, ou seja, 20 IBPT Instituto Brasileiro de
Planejamento Tributrio - http://www.ibpt.com.br/home/publicacao. precatrios alimentares.
Mas, como estes acabaram no sendo tratados pela EC n 30, e a despeito de seu carter
alimentar diga-se, desnecessrio aguardar a fila de precatrios por entender-se que so
prioritrios acabaram ficando paralisados na fila em razo do parcelamento dos precatrios
no alimentares atrasados.
Assim, a maior parte dos precatrios vendidos no mercado paralelo possuem
natureza alimentar. Estes, ao serem transferidos para terceiros, via cesso de crditos,
acabam perdendo este status e passam a ser precatrios de carter no alimentar, como outro
qualquer. Referida cesso de crditos, por se tratar de uma cesso civil, est regida pelo artigo
286 do Cdigo Civil que estabelece: O credor pode ceder o seu credito, se a isso no se
opuser a natureza da obrigao, a lei, ou a conveno com o devedor; a clusula proibitiva da
cesso no poder ser oposta ao cessionrio de boa-f, se no constar do instrumento da
obrigao. A cesso de crdito um negcio jurdico bilateral, pelo qual o credor de uma
obrigao (cedente) transfere no todo ou em parte a terceiro (cessionrio), independentemente
do consenso do devedor (cedido), sua posio na relao obrigacional, com todos os
acessrios e garantias. Qualquer crdito pode ser objeto de cesso, constante ou no de um
ttulo, esteja vencido ou por vencer, desde que no seja contrrio natureza da prpria
obrigao, contrrio lei ou no tenha sido ajustado pelas partes a sua intransmissibilidade
pacto de non cedendo.
Cumpre assinalar que uma das exigncias da lei civil para que se reconhea a
eficcia da cesso em relao ao devedor, a notificao deste, como exige o artigo 290 do
Cdigo Civil.21 E tratando-se de uma cesso de crdito de precatrio, que se faz necessria a
habilitao do cessionrio na respectiva execuo.
21 Artigo 290: A cesso de crdito no tem eficcia em relao ao devedor,
seno quando a este notificada; mas por notificado se tem o devedor que, em escrito publico
ou particular, se declarou ciente da cesso feita.
Ainda, o artigo 557, inciso II do Cdigo de Processo Civil, ao regular a
execuo prev que podem promover ou prosseguir na execuo o cessionrio, quando o
direito resultante do ttulo lhe foi transferido por ato entre vivos. Vale ainda lembrar o que
dispe o artigo 42 1 do Cdigo de Processo Civil, quando prev que a alienao da coisa ou
do direito litigioso no altera a legitimidade das partes, e que ao cessionrio imprescindvel
autorizao da parte contrria para ingressar em juzo, no se aplica s cesses de
precatrios, vez que o referido artigo aplica-se to somente ao processo de conhecimento, por
referir-se coisa ou direito litigioso. J em fase de execuo de sentena, como o caso dos
precatrios, a coisa ou direito no mais litigioso, deixando assim de se aplicar a regra
esculpida no referido artigo.
Nesse sentido, o Superior Tribunal de Justia colaciona vrios precedentes:

(...) No caso sub examine, o credor cessionrio goza do direito de substituir no
processo administrativo, a cedente, sem que para tanto haja necessidade de obter o
consentimento do devedor. A norma subsidiria do art. 42, 1, do CPC, no se aplica ao
processo administrativo, porquanto a obrigao patrimonial da parte vencida j est
definida. Assim j definiu a Corte Superior, verbis: I - A cesso de crditos disciplinada pelos
artigos 1.065 e seguintes do Cdigo Civil. A teor de tais dispositivos, o credor livre para ceder
seus crditos, se a isso no se opuser a natureza da obrigao, a lei ou a conveno com o
devedor. Em se tratando de crditos provenientes de condenaes judiciais, existe permisso
constitucional expressa, assegurando a cesso dos crditos traduzidos em precatrios (ADCT,
Art. 78). Se assim acontece, no faz sentido condicionar a cesso ao consentimento do
devedor tanto mais, quando o devedor o Estado, vinculado constitucionalmente ao princpio
da impessoalidade. II - O mandado de segurana constitui ao adequada para a declarao
do direito compensao tributria. (grifo nosso)22 23
22 AG 636242/RS, relator Ministro Nilson Naves, publicado no DJ de 26.11.04.
23 No mesmo sentido: ROMS 12735/RO, relator Ministro Humberto Gomes de
Barros, publicado no DJ de 23.09.02; RESP 631110/RS, relator Ministro Gilson Dipp, publicado
no DJ de 18.05.04.
Como dito, os precatrios alimentares, uma vez objeto de cesso, perdem sua
natureza alimentar, pois j no mais se presta para tal fim. Os precatrios alimentares so
personalssimos e sua cesso quebra o carter alimentar, transformando-os em precatrios
no alimentares de parcela nica, incluindo-os no poder liberatrio de pagamento da EC n30.
H inmeros atrativos no uso do precatrio como forma de pagamento dos
tributos, pois gera uma reduo da carga tributria da empresa ou pessoa fsica devedora da
exao, representando uma forma de capitalizao e planejamento tributrio. Ao oferecer o
precatrio como garantia em aes judiciais (penhora), o precatrio alm de ser corrigido pelos
mesmos ndices da dvida fiscal, ainda impede que outros bens da empresa ou pessoa fsica
sofram constrio judicial a fim de acautelar a execuo. Ademais, estes bens, se oferecidos
em penhora, jamais teriam a mesma correo e constante valorao de um precatrio.
O valor a ser pago pelo precatrio varia muito em razo da localidade, tipo,
valor e outras circunstncias. Em mdia, o desgio trabalhado no mercado gira em torno de
50% a 80% sobre o valor de face, isto quer dizer, por exemplo, que um precatrio no valor de
R$ 500.000,00 (quinhentos mil reais) pode ser comprado por R$150.000,00 (cento e cinqenta
mil reais). Assim, quem vendeu, ao menos recebe parte do que lhe devido por direito, no
tendo que aguardar a interminvel fila dos precatrios; o comprador, por sua vez, consegue um
bom desconto na compra e utilizar 100% do valor de face do precatrio ao compens-lo com
o ente poltico.
Trata-se de uma operao totalmente segura, pois a cesso de direitos
regida pelas regras do Cdigo Civil, e via de regra realizada judicialmente pois, apesar da
forma administrativa ser possvel, torna-se invivel pela infindvel burocratizao contida nas

regras que regem o assunto, sem falar da total oposio por parte das Fazendas Pblicas, que
deixam de arrecadar os tributos compensados.
A comercializao dos precatrios ainda incipiente, mas com a falta de um
horizonte visvel para o recebimento desses dbitos por seus credores, diante desse cenrio de
inadimplncia, e com a jurisprudncia nacional consolidando seu entendimento a favor dos
contribuintes, nasce um novo mercado de cesso de precatrios com o objetivo de receber
antecipadamente o que no h prazo para se pagar.
6. A PEC 12/2006
Resultado de um anteprojeto elaborado pelo ento Ministro Presidente do
Supremo Tribunal Federal, Nelson Jobim, entregando a sugesto ao Presidente do Senado,
Renan Calheiros, em maro de 2006, Governadores e Prefeitos finalizaram a prvia discusso
sobre a Proposta de Emenda Constituio n12 que visa instituir um regime especial de
pagamentos de precatrios da Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios. Se aprovada, a
emenda acrescer um novo pargrafo ao artigo 100 da Constituio e o artigo 95 da ADCT.
Pela instituio deste novo regime, o ente pblico ter a opo de escolher o
novo regime de pagamento de seus precatrios. Opo esta, de carter irretratvel e de
iniciativa privativa do representante do Poder Executivo de cada ente federado, consoante o
texto proposto para o artigo 95 da ADCT:
Art. 95. A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios podero optar,
por ato do poder executivo, de forma irretratvel, por regime especial de pagamento de
precatrios relativos s suas administraes direta e indireta, a ser efetuado com recursos
calculados com base na vinculao de percentual de suas despesas primrias lquidas, nos
termos, condies e prazos definidos em lei federal. Pela proposta, a Unio e os Estados
devero destinar o equivalente a 3% de suas despesas primrias lquidas do ano anterior para
pagamento dos precatrios, e os Municpios, no mesmo sentido, mas no montante de 1,5%.
Pelo texto proposto para o pargrafo 1 do artigo 95 do ADCT, do total dos
recursos includos no oramento, 30% sero destinados ao pagamento vista de precatrios
de acordo com uma fila que ter como prioridade os precatrios de menor valor,
independentemente da data de apresentao. A outra parcela de recursos, correspondente a
70% da verba vinculada ao pagamento de precatrios, ser destinada ao pagamento de
dvidas judiciais aps leiles, nos quais Unio, Estados e Prefeituras se beneficiaro de
desgios oferecidos pelos credores.
Assim, quem tiver precatrio vencido e no pago poder participar desses
leiles, e aqueles que tiverem o maior desconto, tero prioridade na ordem de pagamento.
Contudo, no podero participar dos leiles, credores cujos precatrios estejam pendentes de
recurso judicial ou impugnao de qualquer natureza.
Alm disso, e talvez esse seja o ponto mais pertinente da proposta no que
respeita o tema deste trabalho, caso o credor dos precatrios que venha a aderir ao novo
modelo de pagamento tenha dbitos inscritos em dvida ativa, os pagamentos destes
precatrios somente sero realizados aps prvia compensao de valores. Desse modo, a

quitao, pelo regime especial, ser pelo valor da diferena entre o valor dos precatrios e a
dvida do credor com a fazenda pblica do ente respectivo.
Desta vez, o prprio legislador vem reconhecer que a compensao de
precatrios judiciais no pagos, com dvidas ativas da Fazenda configura o meio mais justo,
eficaz e clere de cumprimento recproco de obrigaes. Entre outras disposies, a PEC
tambm traz sanes aplicveis ao Poder Pblico em caso de descumprimento das regras de
pagamento de precatrios pelo novo regime. Ocorrendo a opo pelo novo procedimento, a
no liberao tempestiva dos recursos previstos ensejar o seqestro por ordem do Presidente
do Tribunal de Justia local ou, no caso da Unio, do Presidente do Superior Tribunal de
Justia, at o limite do valor no liberado, caso em que o Chefe do Poder Executivo responder
por crime de responsabilidade.
Por fim, vale ressaltar que este regime especial de pagamento de precatrios
ser transitrio e vigorar enquanto o valor dos precatrios devidos e no pagos for superior ao
valor dos recursos vinculados para a quitao das dvidas pendentes. Ou seja, aps a
amortizao da dvida de precatrios por um determinado ente federativo a nveis inferiores ao
total da verba oramentria destinada para este fim, o respectivo ente da Federao voltaria a
observar o regime geral previsto no artigo 100 da Constituio Federal.
Segundo a Secretaria da Fazenda do Estado de Santa Catarina, que
juntamente com outros Estados, est engajada na aprovao da PEC, se ela vier a ser
sancionada, permitir ao Governo do Estado quitar todos seus pagamentos num prazo mdio
de 8 anos. O saldo de precatrios em Santa Catarina, atualizado em 31.12.07, era de 398
milhes de reais24.
A PEC j foi aprovada pela CCJ Comisso de Constituio e Justia do
Senado e agora segue para aprovao pelo plenrio da Cmara.
A inteno consignada na PEC, sem duvida busca solucionar a catica
situao dos precatrios no pagos, no entanto, cabe a toda sociedade, e particularmente ao
Poder Judicirio dar o efetivo tratamento aos casos de violao das regras de pagamento dos
precatrios, no sentido de fazer valer a vontade da lei.
7. CONSIDERAES FINAIS
No se pode perder de vista a realidade reinante, na qual as despesas com
precatrios no vem sendo extintas de forma regular ocasionando um estoque de precatrios
acoimados de impagveis, a demandar providncias legislativas no mbito constitucional.
24 Secretaria de Estado da Fazenda de Santa Catarina
http://www.sef.sc.gov.br.
A flexibilizao das decises judiciais acabou por gerar no mbito da classe
poltica uma cultura de descumprimento dos precatrios judiciais e endividamento
irresponsvel. vista das infindveis garantias processuais conferidas ao Poder Pblico,
justamente no intuito de fazer valer a segurana jurdica, a sociedade vivencia uma eterna
insegurana, quando se trata de uma sentena judicial proferida em, desfavor do Estado.

O artigo 100 da Constituio Federal, admitindo, atravs da Emenda
Constitucional n30 de 2000, a viabilidade de compensao entre o crdito tributrio e o debito
do precatrio em mora, deve ser interpretado de forma sistemtica, sendo impossvel admitir
uma interpretao isolada do mesmo. Deve orientar-se e levar em considerao, antes de mais
nada, o prprio prembulo da Constituio Federal, que menciona o dever do Estado em
resolver as controvrsias pacificamente, possibilitando assim, que a prestao jurisdicional
tenha como objetivo primordial proporcional a paz ao cidado.
O precatrio, enquanto fruto de uma deciso imodificvel do Poder Judicirio,
representando um direito de credito que o contribuinte conquistou, em face do Estado. E se,
este mesmo Estado tem dbitos em haver, com o mesmo contribuinte, no h que se falar em
impossibilidade de compensao, vez tratar-se de um instituto que remontando h poca
romana, sempre fora entendido e utilizado no acerto de contas entre duas pessoas, quando
so concomitantemente credora e devedora uma da outra.
Nesse ponto, a doutrina e jurisprudncia convergiu por muito tempo, e mesmo
com a publicao da EC 30, que acrescentou o artigo 78 da ADCT, prevendo expressamente a
possibilidade de, as parcelas no pagas do precatrios adquirirem poder liberatrio de
pagamento de tributos, as autoridades administrativas ainda recusam-se a efetivar o direito
compensao, seja de forma direita ou apenas omitindo-se na manifestao, obrigando, desta
forma, o contribuinte a propor a medida judicial cabvel.
A indolncia do legislador em modificar o tratamento dispensado Fazenda
Pblica, notadamente no que concerne ao cumprimento das decises judiciais impe ao
julgador o reconhecimento dos direitos e garantias do cidado.
Necessrio se faz reconhecer ainda que, a compensao, enquanto forma de
extino da obrigao tributria, um predicado da celeridade processual, sobretudo de
economia no relacionamento entre as partes.
O tema debatido chegou a julgamento pelo Supremo Tribunal Federal, e em
recente e histrica deciso, aquela Corte, sinalizando o amadurecimento da jurisprudncia
tributria a favor do contribuinte, pelo voto do Ministro Eros Grau, no RE 550.400-0 (19.09.07),
inovou a permitir que uma pessoa jurdica compensasse o tributo que devia (no caso um
imposto estadual, ICMS) com precatrios alimentares que havia adquirido de terceiros.
A deciso do Ministro superou ao menos dois pontos relevantes, criando um
importante precedente para os contribuintes brasileiros. Inicialmente reconheceu a auto-
aplicabilidade do artigo 78, pargrafo 2da ADCT deixando claro seu posicionamento favorvel
aos contribuintes, pela desnecessidade de lei estadual ou municipal regulamentadora para
efetivar as compensaes, questo qual as Fazendas Pblicas (Federal, Estadual e
Municipal) sempre defenderam o posicionamento contrrio.
Em seguida, a deciso pacificou outra polmica ao admitir o uso de precatrio
de entidade diversa daquela que cobra o tributo, fundamentado que ambos os rgos integram
a Fazenda Pblica do mesmo ente federado, levando em conta, portanto, o fato do tributo ser
destinado aos mesmos cofres dos quais sairia o dinheiro para a quitao do precatrio.

Muito embora essa deciso tenha sido proferida de forma monocrtica, ela j
sinaliza uma possvel postura da mais alta corte do Pas em um momento no qual o Judicirio
tem se mostrado cada vez mais preocupado com a poltica oficial de calote contra os credores
de precatrios alimentares, justamente os que mais necessitam de recebimento dos valores
devidos pelo Poder Pblico.
REFERNCIAS
ABRO, Carlos Henrique de. O Precatrio na Compensao Tributria. Revista
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AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. 2 edio. So Paulo: Editora
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2.Edio. So Paulo: Editora Saraiva, 2002, pg.68.
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11 edio. Rio de Janeiro: Editora Freitas Bastos, 1986,
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SILVA, Jos Afonso da. Aplicabilidade das Normas Constitucionais. 6 edio.
http://www.esmesc.com.br/upload/arquivos/4-1246975203.PDF
ARTIGO 23
O Parcelamento De Dbitos Tributrios Em Perspectiva Atual
Jos Cardoso Dutra Junior - Procurador do Distrito Federal.
1.Introduo
O direito tributrio se revela como um dos ramos do direito brasileiro em que a
contribuio doutrinria vem ganhando vulto desde o advento do Cdigo Tributrio Nacional,

principalmente aps a promulgao de nossa Carta Magna. Juristas de renome, nessas trs
dcadas, dedicaram-se pesquisa cientfica e difuso de teses primorosas nos livros e
peridicos que hoje cada vez mais pedem espao nas livrarias e bibliotecas do Pas. Todavia,
mesmo em terreno to explorado ainda possvel encontrar lacuna a ser colmatada, at
porque o direito tributrio positivo nunca descansa do assdio de propostas legislativas
capitaneadas, ora pela Fazenda, ora pelos contribuintes. Dentre os temas suscetveis de
especulao, a natureza jurdica do parcelamento de dbitos tributrios, que h tempos sugere
muita discusso, brota agora com mais fora diante de recentes inovaes legislativas, como
as materializadas na Lei Complementar n 104, de 10 de janeiro de 2001, que alterou o Cdigo
Tributrio Nacional e tratou, entre outros assuntos, do instituto do parcelamento.
Impende, destarte, definir o parcelamento de dbitos tributrios em perspectiva
atual e consolidar entendimento sobre sua natureza jurdica e sua relao com a moratria,
fazendo antes, por imprescindvel, breve digresso sobre o que existia em doutrina e em
jurisprudncia antes do advento daquele diploma complementar.
2. A legislao de regncia e os questionamentos que o tema sempre
ofereceu
O Cdigo Tributrio Nacional instituiu a moratria como forma de suspenso da
exigibilidade do crdito tributrio (CTN, 151, I) e traou as regras bsicas de sua concesso,
abrangncia e revogao (CTN, 152 a 155). Noutro passo, nada disse a Lei n 5.172/66 sobre
parcelamento, nem como instituto diferente de moratria, nem como instituto contido no
conceito de moratria individual ou geral.
Noutro giro, a anlise da legislao ordinria editada na vigncia do CTN
relativa ao pagamento atrasado de dbitos de natureza tributria para com a Unio, Estados e
Distrito Federal, permite aferir que o legislador, rarssimas vezes, usou a expresso moratria
para identificar tal natureza de benefcio fiscal. Ao invs disso, sempre se fez meno a
parcelamento, mas nunca definiu o instituto, talvez porque essa tarefa coubesse mesmo lei
complementar.
A doutrina, ento, logo se dividiu. Alguns se atreveram a identificar dois
institutos distintos: moratria sendo dilao de prazo sem acrscimo de acessrios (juros e
multas); e parcelamento como dilao de prazo para pagamento no qual se inclussem aqueles
encargos. Outros defenderam uma relao de gnero e espcie, onde o parcelamento seria
uma modalidade de moratria em que se fraciona o pagamento em prestaes.
A jurisprudncia sempre se mostrou rica no enfrentamento dos chamados
efeitos jurdicos da moratria e do parcelamento, sendo pesadamente majoritrio o
entendimento de que o parcelamento implica suspenso da exigibilidade do crdito tributrio tal
como a moratria[1]. Entretanto, nunca foi verdadeiramente possvel captar das decises
judiciais existentes um posicionamento majoritrio e seguro a respeito da natureza jurdica dos
dois institutos em questo.

A utilidade da diferenciao entre parcelamento e moratria est relacionada
necessidade de saber se os sistemas federal, estadual, distrital ou municipal de parcelamento
de dbitos tributrios tm ou no que guardar conformidade com as regras do CTN sobre
moratria, como por exemplo, a do art. 154, pargrafo nico, da lei nacional, que trata da
vedao da concesso do benefcio para os casos de dolo, fraude ou simulao.[2] mngua
de uma teorizao completa sobre o tema na doutrina ptria, ou de seu perfeito tratamento
legislativo, as discusses sempre desembocavam nas velhas perguntas: parcelamento e
moratria so dois nomes de um mesmo instituto? Ou seria possvel definir o parcelamento
como uma forma atpica ou sui generis de suspenso da exigibilidade do crdito tributrio? E
mais: quais seriam as conseqncias jurdicas de uma ou outra resposta?
3. A doutrina que se construiu sobre a matria
Nos mais conhecidos cursos e manuais de direito tributrio, o parcelamento
geralmente estudado junto com a moratria, portanto, dentro dos comentrios s formas de
suspenso da exigibilidade do crdito tributrio. De tudo o que se escreveu sobre o tema,
certo dizer que a natureza jurdica do parcelamento deu origem a diversas correntes
doutrinrias, dentre as quais se destacam: a) parcelamento como modalidade de moratria; b)
parcelamento como transao; c) parcelamento como novao; d) parcelamento como causa
sui generis de suspenso do crdito tributrio.
Parcelamento como modalidade de moratria: Para alguns, a moratria
consiste na dilao do prazo para o pagamento do crdito tributrio, sendo o parcelamento do
dbito a modalidade mais utilizada. Sob essa perspectiva, a moratria pode se dar tanto pela
simples dilatao do prazo para pagamento nico como tambm pela dilatao de prazo para
pagamento em prestaes, caso em que ganha o nome de parcelamento.[3]
Os que trilham esse caminho, interpretam o CTN segundo as lies de Fbio
Fanucchi, que assim doutrinou sobre o tema:
"(...) A moratria poder abranger crditos vencidos e vincendos, tudo
dependendo das condies insertas no diploma legal especfico (...) A respeito dos
parcelamentos, tem-se discutido sobre a legitimidade da incluso, ao crdito, de multa e juros
moratrios verificados devidos aps a concesso do favor. Em princpio, no houvesse na
legislao especfica ordenamento de incluso das multas e juros moratrios ao valor original
do crdito como condio para a concesso da moratria, parece claro que no deveria haver
o acrscimo, desde que concedida a prorrogao do prazo para pagamento do crdito. Tal
acrscimo, como se conclui pela letra da lei nacional tributria, se justificaria quando e se
revogada a moratria, por inadimplemento de condies que justificassem a concesso do
favor, com ou sem a prtica de dolo ou simulao pelo beneficiado, ou por terceiro em
favorecimento daquele (...) Se, pela lei nacional, o acrscimo de simples juros moratrios s
cogitado no instante em que se ditam as normas de revogao do favor de prorrogao no
prazo do pagamento, infere-se da no ser cabvel esse acrscimo enquanto no revogada a
moratria".[4]

Contra essa corrente, ope-se quela que declara inconfundveis parcelamento
e moratria, exatamente porque essa, luz da inteligncia do art. 155, caput, do CTN, no
comporta encargos (multa e juros), visto que quando de sua concesso o dbito ainda no se
acha vencido, ao passo que o parcelamento contempla ditos encargos e, por isso, afasta-se do
conceito de moratria. [5]
Parcelamento como transao. O Cdigo Tributrio Nacional, em seu art.
171, diz que "A lei pode facultar, nas condies que esta belea, aos sujeitos ativo e passivo da
obrigao tributria, celebrar transao que, mediante concesses mtuas, importe em
determinao[6] de litgio e conseqente extino do crdito tributrio".
Na transao[7], a Fazenda flexibiliza o princpio da indisponibilidade do crdito
tributrio, para, mediante concesses (que ho de ser menos custosas que o mecanismo de
cobrana), ganhar a certeza do recebimento do crdito, ou pelo menos sua recuperao mais
rpida[8]. Para Bernardo Ribeiro de Moraes[9](com a ressalva de que este autor no relaciona
transao e parcelamento), a transao se assenta, sob a tica da Fazenda, na incerteza
sobre o momento da efetiva satisfao do crdito ou sobre a capacidade do contribuinte de
suport-lo por inteiro (em condies que no as da transao), de tal sorte a provocar o
acordo.
Nesse contexto e a partir da anlise da vasta legislao federal, estadual e
distrital sobre parcelamento, vem aumentando o nmero de estudiosos que vem nesse
instituto um instrumento de transao, pois claras so concesses mtuas realizadas entre os
sujeitos da obrigao tributria, a saber: sujeito ativo aceitando receber o crdito tributrio em
dezenas de parcelas, com reduo do que seria devido a ttulo de juros, multa e outros
encargos da dvida ativa; sujeito passivo confessando a dvida, renunciando a recursos[10] na
esfera administrativa e judicial, e comprometendo-se a pagar um nmero determinado de
parcelas num prazo certo de tempo.[11]
A esse modo de ver as coisas se opem aqueles que defendem que o
parcelamento se afasta da transao porque, diferentemente dela, no extingue o crdito
tributrio, mas apenas suspende sua exigibilidade.[12]O certo, entretanto, que o
parcelamento, a despeito de no extinguir o crdito tributrio, serve como instrumento primeiro
de seu alcance. E seu enquadramento no conceito de transao depende, por bvio, da
adeso insupervel doutrina de Sacha Calmon Navarro Coelho, verbis:
"Transacionar no pagar, operar para possibilitar o pagar. modus
faciendi, tem feitio processual, preparatrio do pagamento. Por meio de uma transao, muita
vez ocorre pagamento em moeda, consorciado a pagamento por compensao, a aplicao de
remisses e anistias, ou mesmo a dao em pagamento de coisa diversa do dinheiro".[13]
O parcelamento, portanto, subsume-se norma geral sobre transao. Uma
vez firmado, suspende a exigibilidade do crdito. Honrado, extingue-o. Essa a corrente
encampada em recente apreciao do tema no mbito da Procuradoria-Geral do Distrito
Federal, de que resultou a emisso do Parecer n 8.068/2000-PRG. [14]

Parcelamento como transao e novao. Roque Antnio Carraza, em
brilhante estudo, defende que o parcelamento de dbitos tributrios uma modalidade de
transao que, inevitavelmente, desgua em novao. Para o reconhecido Professor, o
instituto da transao, previsto nos artigos 156, III e 171 do CTN, a par de levar a cabo a
primitiva obrigao tributria, determina o surgimento de novas. E sendo o parcelamento, a seu
ver, instituto que se coaduna com o conceito de transao, ele faz com que a obrigao
tributria desaparea e d lugar a tantas obrigaes tributrias novas quantas forem as
prestaes, todas com valores e vencimentos prprios. O contribuinte passa a ficar em dia com
a Fazenda e ganha direito a certides de regularidade (CTN, 205 e ss.).[15]
Esse entendimento rebatido pelos que entendem que o pagamento no se
confunde com a novao, pois esta implica substituio da relao jurdica, com mudana de
devedor, de credor, ou do objeto da prestao, e o parcelamento, ao contrrio, mantm a
relao jurdica (sujeitos e objeto) e repercute apenas nas condies de pagamento. A novao
extingue o crdito tributrio (CTN, 156); o parcelamento causa de suspenso de exigibilidade
do crdito, embora seja certo que honrado o parcelamento, extinto estar o crdito. [16]
Parcelamento como causa sui generis de suspenso do crdito tributrio.
Caminhando em sentido independente, h um grupo de tributaristas que v o parcelamento
como clara e simples dilatao do prazo de pagamento de dvida tributria vencida, o que o
diferencia da moratria, na qual se adia o vencimento da dvida. Por isso, noparcelamento
incluem-se os encargos, enquanto que na moratria no se cuida deles. Esse linha de
pensamento de Bernardo Ribeiro de Moraes, Hugo de Brito Machado e Luiz Emygdio F. da
Rosa Jr.[17]
certo que esses doutrinadores no declararam expressamente - pelo menos
nos trabalhos escritos que fundamentaram o presente estudo - ser o parcelamento causa sui
generis de suspenso da exigibilidade do crdito tributrio. Todavia, no se confessaram
adeptos de nenhuma das correntes doutrinrias acima expostas, de modo que s se pode
enquadr-los como defensores do parcelamento enquanto instituto diferenciado, atpico ou sui
generis de suspenso da exigibilidade do crdito tributrio.
4. A Lei Complementar n 104 e a abordagem da matria sob perspectiva
temporal adequada
A Lei Complementar n 104, de 10 de janeiro de 2001 (DOU 11.01.01.) operou
diversas alteraes no Cdigo Tributrio Nacional, merecendo destaque, entre elas, por
pertinncia temtica com este pequeno trabalho, o acrscimo de um inciso VI no art. 151 e do
art. 155-A, caput e 1e 2. Com as citadas alteraes, o CTN passou a rezar que:
"Art. 151.Suspendem a exigibilidade do crdito tributrio:
(...)
VI - o parcelamento."

"Art. 155-A. O parcelamento ser concedido na forma e condio estabelecidas
em lei especfica.
1 Salvo disposio de lei em contrrio, o parcelamento do crdito tributrio
no exclui a incidncia de juros e multas.
2 Aplicam-se, subsidiariamente, ao parcelamento as disposies desta Lei,
relativas moratria."
Como se v, numa s penada o legislador contribuiu e muito para a soluo de
questes doutrinrias que h anos estavam carentes de melhor sistematizao e efetivo
enfrentamento.
Caminhando na linha da jurisprudncia majoritria, o CTN agora inclui o
parcelamento dentre as causas de suspenso da exigibilidade do crdito tributrio (CTN, 151,
VI). O parcelamento passa a ser tratado pelas normas gerais do Cdigo, sendo que a criao
de novel dispositivo (CTN,155-A) afastou de vez teseda sinonmia com a moratria. Garantiu-
se, todavia, a subsidiariedade das normas da moratria ao parcelamento, de modo que a ele
se aplica o disposto nos artigos 152 a 155 do CTN, sempre que haja compatibilidade.
A moratria, nos termos do art. 154, caput, do CTN, abarca apenas os crditos
definitivamente constitudos (lanamento notificado e prazo para pagamento in albis), embora a
lei autorizadora possa permitir que ela atinja os casos em que tenha havido a notificao de
lanamento, mas ainda no esteja esgotado o prazo para pagamento. A moratria pressupe,
assim, o lanamento iniciado (leia-se: notificao recebida pelo sujeito passivo).
Essa regra no se aplica ao parcelamento, pois ao estabelecer que o
parcelamento contemplar juros e multas, salvo de modo diverso dispuser a lei que autoriza
sua concesso (CTN, 155-A, 1), o Cdigo no deixa lacuna para a aplicao subsidiria da
norma atinente moratria. Isso porque, se o parcelamento contempla juros e multas (salvo
quando o legislador dispensar tais encargos), uma concluso certa: ele incide sobre dbitos
j vencidos e no pagos, pouco importando se houve ou no o lanamento. Ento, o 1 do
art.155-A acrescentado ao Cdigo deixa clara a abrangncia do parcelamento, que acaba
firmando-se como uma via mais vantajosa que a Fazenda, eis que abrange um maior plexo de
dbitos e permite a cobrana de encargos.
5. Concluses
luz dessas recentes alteraes no CTN, cuja clareza e objetividade
dispensam maiores comentrios, e dos fragmentos de doutrina colhidos no perodo que
precedeu a citada inovao legislativa, possvel inferir que:
a) data venia das opinies em contrrio de ilustres tributaristas, parcelamento e
moratria so institutos que nunca se confundiram, restando sepultadas as discusses em
torno do tema a partir da edio da LC n 104/01, que acrescentou ao Cdigo Tributrio
Nacional o inciso VI do art. 151 e o art. 155-A;

b) o parcelamento s pode ser concedido a partir de lei autorizadora especfica,
que fixe os limites das concesses que a Fazenda possa fazer ao contribuinte, entre elas o
nmero mximo de parcelas, os juros e as multas incidentes (art. 155-A, caput, do CTN);
c) a lei que concede parcelamento deve ser interpretada de forma restritiva
(CTN, 111, I), uma vez que constitui exceo regra de que ocorrido o fato gerador, a
autoridade administrativa no pode deixar de fazer o lanamento e notificar o contribuinte para
pagar integralmente o valor em prazo legalmente fixado, e nem deixar de cobrar extrajudicial
ou judicialmente a dvida se esse prazo transcorrer in albis (CTN, 142, pargrafo nico e 201, e
Lei n6.830/80, artigos 1 e ss);
d) na concesso do parcelamento, diferentemente do que ocorre na moratria
(inteligncia do art.155, II, CTN), a regra cobrar juros e multas, podendo o legislador dispor
de modo diverso (CTN, 155-A, 1o);
e) se pode existir, nos termos de disposio expressa em lei ordinria (art. 155-
A, 1, do CTN), parcelamento sem incluso de juros e multas, tais encargos no compem
necessariamente o conceito de parcelamento e, portanto, no servem de trao distintivo dele
em relao moratria, como defenderam, no passado, reverenciados juristas. A possibilidade
de incluso dos encargos no parcelamento que representa, verdadeiramente, um dos traos
que o distingue da moratria;
f) entretanto, a possibilidade de cobrana de juros e multas no parcelamento
no significa a confirmao da tese de que o parcelamento pressupe dbito vencido, ao passo
que a moratria recai apenas sobre dbitos vincendos, haja vista a inconfundvel dico do art.
154, caput, do CTN, no sentido de que a moratria alberga, em regra, crditos definitivamente
constitudos (lanados e no pagos no prazo, portanto, vencidos), embora possa o legislador,
excepcionalmente, incluir crditos no definitivamente constitudos, desde que j notificado o
lanamento ao contribuinte (dbito vincendo);
g) assim sendo, parcelamento cuida de dbitos vencidos (CTN, 155-A, 1) e
moratria tambm (CTN, 154, caput), embora nesta a lei autorizadora possa tambm incluir os
vincendos cujo lanamento j tiver se operado;
h) as regras do CTN sobre moratria se aplicam subsidiariamente ao
parcelamento (CTN, 155-A, 2o), entre elas a do art. 154, pargrafo nico, do Cdigo, sem
prejuzo da remisso (CTN, art.172) que couber na hiptese ali especificada;
i) o parcelamento, a partir da edio da LC n 104/01, causa de suspenso
da exigibilidade do crdito tributrio expressamente prevista no Cdigo (CTN, 151, I e VI),
sendo certo que antes do advento de tal diploma o parcelamento tinha o efeito de suspender a
cobrana do crdito, mas no em decorrncia do art. 151 do CTN, e sim do pacto
administrativo firmado entre contribuinte e Fazenda, assentado na lei autorizadora do
parcelamento;

j) a identificao do parcelamento enquanto causa de suspenso da
exigibilidade do crdito tributrio (CTN, 151, VI) no obsta seja ele, noutra dimenso,
instrumento de transao (CTN,171), eis que no sendo, de imediato, um pagamento, o acordo
para pagamento parcelado configura ato jurdico que ir possibilitar e preparar o pagamento,
para onde convergem concesses mtuas de Fazenda e contribuinte, gerando, num primeiro
instante, a suspenso da exigibilidade e, num segundo instante, a extino do crdito tributrio
(CTN, 156, III);
k) nesse ltimo prisma (parcelamento enquanto instrumento de transao),
de se salientar que ele termina litgio, entendido este vocbulo como qualquer controvrsia
administrativa, inclusive a presuno, decorrente do no pagamento do dbito no vencimento,
de que o contribuinte no quer pagar e de que o Estado sempre quer receber (princpio da
indisponibilidade dos bens pblicos);
l) as concesses fazendrias materializadas em parcelamento no ofendem o
princpio da indisponibilidade dos bens pblicos, uma vez que, em perspectiva atual, tal
princpio deve ser balanceado com outro, o da eficincia do Estado, segundo o qual deve
interessar Fazenda fazer mutuamente com o contribuinte concesses que, sendo menos
custosas que o mecanismo de cobrana, imprimam a certeza do recebimento do crdito ou,
pelo menos, de sua recuperao mais rpida (em relao cobrana judicial), sempre
considerando a capacidade ou no do contribuinte de suport-lo por inteiro (em condies que
no as do parcelamento);
m) nada impede que o acordo de parcelamento, enquanto instrumento de
transao, albergue institutos como a remisso (CTN, 172) ou a anistia (CTN, 180 e ss.) com
as regras que lhe so prprias;

[1]Cf. STJ, Resp 162.887, Rel. Min. Ari Pargendler, DJ de 04.05.98, Resp
88.786, Rel. Min. Peanha Martins, DJ de 03.03.98, TRF 4 Regio, e AMS 97.04.64710, Rel
Juiz Fbio Bittencourt Rosa, DJ de 29.07.98.
[2]Essa matria est sendo versada na Ao Civil Pblica proposta pelo
MPDFT contra o Distrito Federal, na qual se questiona, entre outras matrias, a concesso de
parcelamento de dbitos tributrios com reduo de multa aplicada em casos de dolo, fraude
ou simulao, firmados com base nas Leis Complementares Distritais n 191/99, 212/99 e
277/2000.
[3]Nesse sentido TORES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e
Tributrio, Rio de Janeiro: Renovar, 1993, p.244. No mesmo passo, SAKAHIHARA, Zuudi. In:
FREITAS, Vladimir Passos, coordenador. Cdigo Tributrio Nacional Comentado. So Paulo:
RT, 1999, p.600, e PAULSEN, Leandro. Direito Tributrio: Constituio e Cdigo Tributrio
luz da doutrina e da jurisprudncia, 2 ed., Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2000, p.506.

possvel ainda ver essa doutrina na jurisprudncia do TRF 4 Regio, como na REO 4430538,
Rel. Juiz Jardim de Camargo, DJ de 22.05.96.
[4] Curso de Direito Tributrio Brasileiro, 4 ed., Vol. I, So Paulo: Resenha
Tributria, 1977, p.310/313.
[5]Vide nota 8 infra. Essa a doutrina de Bernardo Ribeiro de Moraes em seu
consagrado Compndio de Direito Tributrio, Rio de Janeiro, Forense, 1987, p. 594. Assim
tambm MACHADO, Hugo de Brito, Curso de Direito Tributrio, 8 ed. So Paulo: Malheiros,
1993, p.124, e ROSA JR., Luiz Emygdio F., Manual de Direito Financeiro e Tributrio, 14 ed.
Rio de Janeiro: Renovar, 2000, p. 566.
[6] Leia-se terminao.
[7]Aliomar Baleeiro registra que, a despeito de prestigiosas opinies em
contrrio, o legislador empregou o vocbulo no sentido jurdico e no vulgar de negcio
qualquer, pois quis falar sobre ato jurdico que modifica e extingue obrigaes. Cf. Direito
Tributrio Brasileiro, 7 ed. Rio de Janeiro: Forense, 1975, p.510.
[8] Cf. ABRO, Carlos Henrique. Parcelamento do dbito tributrio, in Revista
Dialtica de Direito Tributrio, Vol.21, p.13-17.
[9] Direito Tributrio. Rio de Janeiro: Forense, 1987, p. 623-624.
[10]A expresso recursos aqui usada para englobar todos os expedientes
administrativos e judiciais de que se pode valer o contribuinte para contestar um crdito fiscal.
[11] Na jurisprudncia, h uma aceitao do parcelamento enquanto transao,
valendo conferir: no
TRF da 5 Regio, a AC 97.05.36429-0, Rel. Juiz Geraldo Apoliano, DJ
24/11/2000, e a ACr 89.05.09050- 8, DJ de 25.04.90, Rel. Juiz Jos Delgado; no TRF da 2
Regio, a AC 96.02.38170-1, Rel. Des. Fed. Ney Fonseca, DJ 17/09/1998.
[12]Cf. STJ, 1 Turma, Resp 38.245, Rel. Min. Milton Pereira, DJ de 19.06.95.
TRF 2 Regio, AC 92.02.15126-1, Rel. Desembargadora Federal Tnia Heine, DJ 05.11.92.
Assim tambm entende Manoel lvares, in Cdigo Tributrio Nacional Comentado/
coordenao de Vladimir Passos Freitas, So Paulo, RT, 1999, p.654.
[13] Apud. Curso de Direito Tributrio Brasileiro, 4 ed. So Paulo: Forense, p.
716-717.
[14]Esse parecer foi elaborado por uma comisso composta pelos ilustres
colegas: Ada Stella Bassi Damio, Evaldo de Souza da Silva, Maria Vilma Silva Mansur,
Tarcsio Vieira de Carvalho Neto e Osiris de Azevedo Lopes Neto.
[15]A extino da punibilidade no parcelamento de contribuies
previdencirias descontadas, por entidades beneficentes de assistncia social, dos seus
empregados, e no recolhidas no prazo legal. Questes conexas, in Revista dos Tribunais, V.
728, jun. 1996, p. 433-450.

[16] Cf. STJ, ROHC 3.973, Rel. Min. Luiz Vicente Cernicchiaro, DJ de 15.05.95.
[17] Essa a doutrina de Bernardo Ribeiro de Moraes em seu consagrado
Compndio de Direito Tributrio, Rio de Janeiro, Forense, 1987, p. 594. Assim tambm
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. 8ed. So Paulo: Malheiros 1993,
p.124, e ROSA JR., Luiz Emygdio F. Manual de Direito Financeiro e Tributrio. 14 ed. Rio de
Janeiro: Renovar, 2000, p. 566. O STJ parece ter acolhido essa doutrina em julgamentos como
o dos Recursos Especiais de n 39.020 (DJ 15.05.95) e 54.531 (DJ 18.09.95), ambos relatados
pelo Ministro Milton Pereira.
http://www.arcos.org.br/periodicos/revista-dos-estudantes-de-direito-da-unb/5a-
edicao/o-parcelamento-de-debitos-tributarios-em-perspectiva-atual

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