ICMS — INCENTIVOS FISCAIS E FINANCEIROS — LIMITE CONSTITUCIONAL IVES GANDRA DA SILVA MARTINS Tenho para mim —e defendi tal posigao, em livros, artigos, pareceres e conferéncias— que a razio de ser dos incisos IV, V e VI do § 2° do artigo 155 da Constituigao Federal e da letra “g” do inciso XII reside na necessidade de adaptagao de um tributo de vocagao nacional para sua conformagao juridica regional’, Em pais, em que ha livre circulagéo de bens e servicos sem restrigdes tributarias, excegao feita ao ped4gio —entendo ter, este, natureza de taxa, por forga do inciso V, do art. 150, da Constituigao Federal—, nitidamente mantém, © constituinte, a perfilagao de um IVA brasileiro, de regéncia nao nacional, nao sendo possivel disciplind-lo sem forte enrijecimento constitucional, para impedir distorgdes”. Podendo, as mercadorias e os servigos, transitar por todo o territério brasileiro, com reflexos impositivos além das fronteiras dos Estados, a confi- guragdo de uma disciplina superior impunha-se ao constituinte, como jé ocor- Tera —nos textos constitucionais pretéritos — desde a E.C. n. 18/65, a luz da lei suprema de 46. Nao s6 a participagio do Senado considerou, o legislador maior, rele- vante, na definig&o de alfquotas interestaduais, como na determinagio das alfquotas minimas para as operagées internas, admitindo-se participacado dos Estados para a determinagiio de aliquotas internas, que, nesta hip6tese, pode- riam ser inferiores as aliquotas interestaduais*. O aspecto mais relevante foi outorgado 4 lei complementar, com papel estabilizador e instituidor das legislagdes estaduais, pela letra “g” do inciso XII do artigo 155. Sendo nitidamente um tributo nacional, regionalizado em sua competén- cia impesitiva, impés, o constituinte, a letra “g”, que transcrevo: 133“regular a forma como, mediante deliberagdo dos Estados e do Distrito Federal, isengdes, incentivos e beneftcios fiscais serao concedidos e revoga- dos” (grifo meu). Como se percebe, lei complementar, de um lado, disciplina 0 acordo entre os Estados, de outro, estabelece quais sao os elementos necessarios para a instituig&o de incentivos de natureza fiscal. O texto, todavia, nao cuida de estimulos financeiros, mas apenas tribu- tarios (fiscais), com 0 que muitos contestaram a nao-recepgao da Lei Comple- mentar n° 24/75, que cuida de ambos (incentivos tributarios e financeiros). Estao, os artigos 1°, § Unico, inciso IV, e 8°, do referido diploma, assim redigidos: “Art. 1° As isencdes do imposto sobre operagées relativas a circulagéo de mercadorias serdéo concedidas ou revogadas nos termos de convénios celebrados e ratificados pelos Estados e pelo Distrito Federal, segundo esta lei. § tinico — O disposto neste artigo também se aplica: IV. a quaisquer outros incentivos ou favores fiscais ou financeiro-fiscais, concedidos com base no imposto de Circulagao de Mercadorias, dos quais resulte redugiio ou eliminagao, direta ou indireta, do respectivo 6nus”. “Art. 8° A inobservancia dos dispositivos desta lei acarretaré, cumulati- vamente: I. a nulidade do ato e a ineficdcia do crédito fiscal atribuido ao estabe- lecimento recebedor da mercadoria; II. a exigibilidade do imposto nao pago ou devolvido e a ineficacia da lei ou ato que conceda remissao do débito correspondente” (grifos meus). De rigor, a lei complementar abrange os dois tipos de incentivos (fiscais e financeiros) e a Constituig&o cuida exclusivamente de incentivos fiscais, na regulacdo possivel, pela lei complementar. No que diz respeito, portanto, aos incentivos fiscais nenhuma divida sobre a recepgio. Nao 0 mesmo no que concerne aos incentivos financeiro: Em meu livro “Teoria da imposigao tributdria” , defendo, inclusive, a expressdo, em muitos paises adotada, de “ imposigao fiscal”, e nao “ tributa- ria”, para a competéncia outorgada ao ente publico, de geragio de rendas tributdrias, até por forga da origem latina da expressio, tendo escrito: “Preferi por dedugdo légica, adotar simultaneamente a terminologia propria de iniimeros paises, que consideram o adjetivo “fiscal” como o mais adequado para batizar o fendmeno, tanto quanto o “tributdrio” albergado 134pelo direito brasileiro. Assim, a origem romana da palavra “fisco”, téo Superiormente analisada por Bernardo Ribeiro de Moraes, que é aplicdvel a relagao juridica que nasce entre os sujeitos ativos e passivos, de natureza exclusivamente impositiva, justificaria a hospedagem da formulagdo expres- sional de maior universalidade (fiscal), embora nos parega também aceitavel aquela outra que se refere a uma das partes da obrigagdo conseqiiente (tri- butdria)”®. Sobre esse aspecto, escreveu Bernardo Ribeiro de Moraes: “O adjetivo fiscal vem de Fisco (do latim: fiscalis; de fiscus, i), palavra que recebeu diversas interpretagdes. Inicialmente, fiscus designava o cesto de vime, ou junco, utilizado pelos romanos para guardar dinheiro. Mais tarde, o mesmo vocdbulo foi empregado para referenciar a caixa, bolsa ou arca, destinada a guardar dinheiro. Ampliado o seu sentido, com o passar dos anos, fiscus passou a representar a caixa confiada nas maos do Principe romano, ou melhor, 0 “Tesouro do Principe”, onde ingressavam receitas procedentes das provincias imperiais, distinguindo-se do “Tesouro Piblico” ou aerarium (erdrio), designativo da caixa confiada ao Senado romano, onde afluiam receitas das provincias senatoriais e dos confiscos realizados. “Fisci, id est, privatorum principis thesaurorum ratio”, disse Tdcito”’. Ora, se 0 constituinte apenas exigiu que os incentivos fiscais (tributdrios) —€ nao os incentivos de natureza financeira— fossem objeto de acordo pa que os Estados pudessem utilizd-los nas operagdes interestaduais, a critica & nao-recepgao, neste aspecto, pareceu-me fundada, motivo pelo qual, quando do convite, pelos eminentes deputados da Camara Federal, para participar de audiéncia ptiblica, em 2003, sugeri que a questio fosse de vez solucionada, introduzindo-se, no PEC 41/03, que resultou na E.C. n° 42/03, dispositivo capaz de encerrar a incorretamente denominada “guerra fiscal” entre os Es- tados da Fedéragiio, assim como o Distrito Federal®. O Deputado Delfim Netto, apés a audiéncia ptiblica, solicitou-me que elaborasse proposta neste sentido, o que fiz nos termos seguintes: “PROJETO DA EMENDA CONSTITUCIONAL N°? 41/03. § 6° DO ARTIGO 155. Incentivos de natureza tributaria ou financeira vinculados a operagdes relativas 4 circulagao de mercadorias ou prestagdo de servigos que impliquem direito a crédito do imposto em outra unidade da Federagao, poderio ser desconsiderados pelo Estado do destinatério do bem, mercadoria ou servigo, 135se nao tiverem sido aprovados pelos demais Estados e Distrito Federal, nos termos de lei complementar.? JUSTIFICATIVA Os grandes problemas tributdrios brasileiros nado dependem de reforma tributaria. O principio da ndo-cumulatividade das contribuigdes foi adotado para o PIS, sem necessidade de alteragdo constitucional, 0 mesmo podendo ocorrer para a COFINS e outras contribuigées. A guerra fiscal entre os municipios quanto ao ISS, foi reduzida a quase nenhuma expressao pela E.C. n° 37/02, ao estabelecer a alfquota minima de 2%. A guerra fiscal entre os Estados ocorre em fungdo de o Estado receptor ser obrigado a aceitar o crédito do que nao foi recolhido no Estado de origem em virtude do incentivo por ele outorgado, o que leva a ser o beneficio suportado também pela unidade da Federagio destinataria, que nenhum bene- ficio aufere em razio do empreendimento estabelecido, por forga dos estimu- los, naquela de origem. Da mesma forma que, quanto ao ISS, houve sensivel redugao dos con- flitos tributarios por forga da E.C. n° 37/02, o direito a desconsiderar o incen- tivo, no Estado do destinatdrio do bem, mercadoria ou servigo, a nao ser que tais incentivos tenham sido aprovados pelo CONFAZ, desestimulara a guerra fiscal entre tais entidades federativas’®. No mais, em momento de alta carga tributdria, a reforma vem na con- tramao do discurso presidencial de simplificar 0 sistema. A adogao do princi- pio da progressividade, nos Impostos de Transagées Imobilidrias e Herangas e Doacées, ou a retirada do veiculo legislativo da lei complementar para introdugao do imposto sobre grandes fortunas, sinalizam um aumento da carga, inadmissfvel neste periodo de recessio e de falta de horizontes para a economia brasileira, esmagada por altos tributos (os maiores dos paises emergentes ¢ os maiores do mundo, no trinémio “PIB-carga-nivel de prestagéo de servigos ptiblicos) e juros elevados. A simples eliminagao do direito a crédito, no Estado destinatario de bens, mercadorias ou servicos, relativamente aos incentivos concedidos no Estado de origem sem a expressa autorizagao do CONFAZ ja simplificaria 0 regime do principal imposto brasileiro, reduzindo as discussGes judiciais e propician- do a simplificagaio almejada para o ICMS. Em momento de indisfarcdvel recessio, é preferivel aperfeigoar o siste- ma atual mediante alteragdes na legislagao infraconstitucional, a modific4-lo 136com a introdugao de polémicos princfpios cuja implementagio, longe de pro- mover o desenvolvimento, certamente produzird efeito oposto, comprometen- do as metas governamentais. A proposta foi rejeitada pela Comissio de Constituicgao e Justiga da Camara dos Deputados, com que se manteve a redacao da letra “g” do inciso XII, § 2°, do artigo 155 da Constituigio Federal!', A nao aceitagao de disciplina nos moldes que constavam de minha proposta, encampada pelo eminente Deputado Delfim Netto, sinaliza clara- mente dois aspectos, de idéntica relevancia, a saber: 1) 0 Congresso Nacional nao entendeu fosse a melhor solugaio para a matéria, preferindo manter como estd o sistema tributdrio neste aspecto; 2) a expressio “fiscal” (tributario) nao foi alargada para abranger tam- bém o incentivo financeiro, com 0 que os defensores de que, para estes, a lei complementar n° 24/75 nao foi recepcionada, fortaleceu-se, visto que a ex- pressao “fiscal” continuou aquela constitucionalizada para efeitos de acordo entre as entidades com poder impositivo sobre o ICMS, na Federacao. Nesta linha, é de se considerar, ainda, que, durante a discussio da PEC 41/03, os incentivos, nao sé financeiros, como “fiscais”, foram discutidos amplamente, em nivel de prazo de sua duraciio, considerando as diversas entidades federativas, fundamental que se os estendesse no tempo, para que seu brusco encerramento no viesse a descompassar diversas economias re- gionais'?. Em outras palavras, todos os constituintes derivados, durante as discus- sdes na audiéncia ptiblica de que participei, consideraram que a manutengio de tais incentivos seria fundamental para ndo haver um colapso regional de Estados menos ricos. E a matéria continua a ser discutida, em pleno ano de 2004, pelos nossos “constituintes derivados”, na nova proposta de reforma tributaria, com o que, nada obstante meu esforgo para equacionar o problema com a proposta rejei- tada, a questo continua, com clara sinalizago de que nao s6 os incentivos financeiros, de que no cuidou a Constituigado de 1988, mas também os fiscais, dos quais cuidou, Serao mantidos, por um perfodo de tempo ainda a ser determinado. Uma segunda ordem de consideragées faz-se também necessaria, esta de natureza mais conceitual. O direito tributario e o direito financeiro sao ramos autonomos do direito. Muitos, no passado, entendiam que o direito tributario estaria sujeito ao direito financeiro, sendo, pois, um sub-ramo deste!?, 137Tal concepgao jd nao mais persiste. Tém, ambos os ramos, pontos em comum, integram o campo das finangas ptiblicas, possuem princfpios, a maior parte deles, semelhantes ou mesmo idénticos, mas sao ramos distintos. A Constituicdo Brasileira, claramente, os separou. Nas discussées preli- minares para a elaboragio de lei suprema de 88, em 1987, criaram-se 3 sub-ComissGes, na Comissio Sexta, sendo a do sistema tributdrio distinta da de Finangas e dos Orgamentos. O resultado foi ter, o constituinte origindrio, naquela época, determinado que os arts. 145 a 156 cuidassem do sistema tributario (relagdes entre o poder impositivo e 0 contribuinte) e os artigos 157 a 169, das finangas piiblicas e dos orgamentos, abrangendo a partilha das receitas tributarias entre os entes federativos (157 a 162), as regras das finangas ptiblicas e administragio da moeda e do crédito (arts. 163 e 164) e dos orgamentos (165 a 169)'*. No campo do direito tributario, as relagdes estudadas sao exclusivamente de subordinagao, impondo, o Estado, 0 tributo, nos termos da Constituigao e por forga de lei, devendo, o contribuinte ou responsdvel, adimplir 0 determi- nado pela legislagéo, nas operagdes ou situagGes definidas como impositivas. No momento em que a obrigagao tributdria é adimplida —neste exato momento— cessam as relagdes Fisco-Contribuinte e os recursos ingressados nas burras estatais passam a ser guiados por regras de um outro direito, que € o direito financeiro. E a entidade federativa passa a ter da receita recebida, 0 pleno e livre arbitrio para destinar os recursos que lhe pertencem a quem desejar, dentro da lei e da Constituigao. Se desejar destind-los a financiar —e 0 orgamento e a legislagao previ- rem o financiamento— empresas, direta ou indiretamente, para incentivar 0 desenvolvimento regional, poderd fazé-lo, visto que a titularidade dos recursos Ihe pertence. Enquanto as relacdes forem de direito tributério, tem 0 Estado, em poténcia, tais recursos, mas depende da adimpléncia do contribuinte. Tra- ta-se, pois, um “ato em poténcia” —na linguagem tomista— receber tais recursos do sujeito passivo da relagao tributaria’®. No momento, todavia, que tais ingressos passam a lhe pertencer, por esgotamento da relag&o Fisco-contribuinte no momento do pagamento da obrigagao tributaria, tais recursos passam ao seu dominio, podendo o Estado, deles dispor livremente, desde que a lei maior e a lei pertinente Ihe outorguem tal disponibilizagao. Se, com os recursos do ICMS (imposto nao vinculado), decidir 0 governo de um Estado financiar quem quer que seja, poderé fazé-lo, pois goza de autonomia politica, administrativa e financeira. Igualmente os municipios, j4 que, desde 1988, sao entidades federativas, por forca do artigo 18 da C.F.'° 138Tal financiamento, de natureza financeira e nao fiscal, diz respeito ao direito financeiro e nao tributdrio. Pode ser realizado por forga da autonomia outorgada as entidades federativas, e nao viola os acordos celebrados entre os Estados, j4 que a lei e a Constituigao impdem apenas que incentivos fiscais —e ndo financeiros— tenham sua concessio condicionada a acordo no CON- FAZ. No incentivo fiscal, a ocorréncia do estimulo € anterior ao pagamento do tributo, que deixa de ser feito. Se for isengdo, nasce obrigagao tributaria, que nao se concretiza em crédito tributdrio, por forga do estimulo (art. 175 do CTN)". Ja no incentivo financeiro, nasce a obrigagao tributdria, nasce o crédito tributdrio, extingue-se 0 crédito tributdrio pelo pagamento e os recursos in- gressam nos cofres estatais, nos termos da legislagio e do orgamento, podendo 0 Estado fazer o que bem entender —pois os recursos lhe pertencem-, inclusive financiar as empresas contribuintes de ICMS. Como se percebe, sio dois tipos absolutamente distintos de estimulos, um, de natureza tributaria —aquele de que cuidou a letra “g” do inciso XII do art. 155 da C.F.— e, outro, de natureza financeira, subordinado As regras dos artigos 165 a 169 da lei maior. A evidéncia, tal tipo de incentivo nao esta sujeito as deliberagdes do CONFAZ, apenas competente para discutir incentivos fiscais. Uma tltima ordem de consideragées € necessaria. O Comunicado CAT n° 36 de 29/07/04 faz mengao aos seguintes dispo- Sitivos: 155, § 2°, le XII, “ g”, 170, inciso IV da Constituigao Federal, os arts. 1° e 8°, inciso I, da L.C. n° 24/75 e ao § 3° do artigo 36 da Lei Estadual n° 6374 de 1° de marco de 1989!8, O artigo 155, § 2°, XII, letra “g”, 6, de rigor, 0 Unico relevante, e j4 comentado neste parecer, pois cuidando apenas de incentivos fiscais e nao financeiros. Os demais artigos sao irrelevantes. O inciso I do § 2° cuida da nao-cu- mulatividade, que é artigo genérico para esta técnica de arrecadagao, no dizer de Paulo Bonilha. Nao é destinado especificamente a questao. Apenas informa como € arrecadado o ICMS". Organizei, em 1978, Simpésio Nacional pelo Centro de Extensio Uni- versitéria, para discutir 0 ICM e, na conclusio do plenario sobre se o valor agregado comporia ou no a hipdtese de imposigao de ICM, a resposta foi a seguinte: “3 questao: O valor acrescido é circunstancia que compée a hipotese de incidéncia do ICM? 139Conclus6es do Plendrio: 3% Questao: “Nao, o valor acrescido ndo é circunsténcia componente da hipétese de incidencia do ICM. O princfpio constitucional da ndo cumu- latividade, consiste, tao somente em abater do imposto devido o montante exigivel nas operagées anteriores, sem qualquer consideragGo a existéncia ou ndo de valor acrescido”™. Referéncia, portanto, genérica e despicienda. O art. 170, inciso IV (livre concorr€ncia), assim redigido: “A ordem economica, fundada na valorizagao do trabalho humano e na livre iniciativa, tem por fim assegurar a todos existéncia digna, conforme os ditames da justiga social, observados os seguintes principios: IV. livre concorréncia” , pertine 4 ordem econémica e é matéria regulada pela lei 8.884/94. Nada tem a ver com a questao federativa de incentivos fiscais. Para se verificar a absoluta impertinéncia da referéncia, cito, apenas a titulo exemplificativo, os excelentes comentarios ao referido diploma editados por América Juridica, sob a coordenagao de Marcos da Costa, Paulo Lucena de Menezes e Rogério Gandra da Silva Martins e com os seguintes autores: Alberto Venancio Filho, Ana Prieto, Arnoldo Wald, Carlos Alberto Hagstrom, Claudia Fonseca M. Pavan, Edvaldo Brito, Erik Gramstrup, Ernane Galveas, Fernando de Oliveira Marques, Fernando Dias Menezes de Almeida, Fernando Olavo Saddi Castro, Fernando Passos, Gustavo Loyola, Ives Gandra da Silva Martins, Jandir Dalle Lucca, José Cretella Jr., José Marcelo Martins Proenga, José Ruben Marone, Marcia Regina Machado Melaré, Marcos da Costa, Mark Katz, Simon Lockie, Ney Prado, Paulo Lucena de Menezes, Priscila Brolio Gongalves, Renato Stetner, Rodrigo M. Carneiro de Oliveira, Rodrigo Moacyr Amaral Santos, Rogério Gandra da Silva Martins, Soraya David Monteiro Locatelli, Telma de Freitas Fontes e Toshio Mukai, em que nao é feita a menor referéncia & questdo tributaria como fator de desequilfbrio concorrencial”. Eu mesmo tentei colocar a matéria para discussao no I Coldquio Inter- nacional Brasil-Argentina, de organizagao a cargo do Centro de Extensao Universitaria do Brasil e Universidade Austral da Argentina, em 1999, nao tendo, os autores que participaram do debate, encontrado como vincular, no sistema constitucional brasileiro, a livre concorréncia a praticas impositivas descompensatorias para efeitos de aplicagao da Lei n. 8884/94. Artigo, portanto, absolutamente impertinente. Os artigos 1° e 8° da L.C., ja retro-transcritos, cuidam de incentivos fiscais e financeiros, mas, como € lei anterior a 1988 e sé de incentivos fiscais 140cuidou a Constituigao de 88, quanto aos incentivos financeiros nao foi a referida lei complementar, decididamente, recepcionada, como entendem inti- meros autores. Por fim, 0 artigo 36 § 3°, da Lei 6374/75, no que diz respeito aos “incentivos fiscais”, poder4 ser admitida sua legalidade, mas, no que diz Tespeito aos incentivos “financeiros”, nao, visto que de incentivos financeiros nao cuidou, o constituinte?”. Em outras palavras, depois que 0 tributo ingressou nos cofres da entidade federativa, pode ela tudo fazer, inclusive devolver quantia correspondente ao valor do tributo, que, de rigor, ja nao é mais tributo. A propria expresso “devolucao do tributo” é de absoluta injuridicidade. Aquilo que ingressa nos cofres estatais é tributo. O que sai dos cofres estatais nao € tributo. Se foi recolhido indevidamente, j4 n&o era tributo antes, pois nao ha tributo ilegal. Se foi recolhido devidamente, extingue-se a relagao tributdria e a quantia que ingressou nos cofres estatais, pode ter 0 destino que se pretender outorgar-Ihe. A evidéncia, porém, se for destinado valor seme- thante para 0 contribuinte financeiramente incentivado, nao se tratara de “tri- buto devolvido”, visto que o Estado nao paga “tributos a contribuintes”. Nem a quantia devolvida é a mesma —a teoria heraclitiana de que ninguém bebe duas vezes no mesmo rio pela mobilidade das aguas é aplicavel, pois o dinheiro destinado nao é o mesmo que ingressou no Eraério—, nem a quantia entregue 4 empresa financiada é tributo”’. Como se percebe, nenhum dos dispositivos chamados & baila pelo Co- municado CAT 36/04 dao-lhe consisténcia, nem sendo, inclusive, admitida a delegacio de competéncia legislativa que o § 3° do art. 36, teoricamente, Ofertaria ao Executivo para atingir a legislagio dos Fundos de Participagiio e Fomentos do Estado de Goids criados pela Lei n° 11.180/90, assim como toda a legislacao de outros Estados. Trata-se de um modesto ato administrativo eivado de manifesta ilegalidade direta e inconstitucionalidade indireta, no que diz respeito aos incentivos financeiros 14 outorgados. Mais do que isto, seria também de manifesta ilegalidade direta e inconstitucionalidade indireta, no que diz respeito 4 delegagio de competéncia legislativa, que a lei suprema nao oferta ao Executivo, senaéo nas hipéteses de medida provis6ria ou da lei delegada, no plano Federal. Sendo o ato administrativo um mero regulamen- tador da lei, nao pode nem extravasd-la, nem reduzir sua eficdcia e, muito menos, criar hipdteses de derrogagao de outras leis, fundadas na Constitui¢ao, emanadas de outras entidades federativas”’, O financiamento, portanto, ocorre com a transformagio, em alguns ca- sos, do ICMS em tributo adimplido e emprestado em seguida. 141Esta matéria, hoje no centro das discussdes sobre ICMS, merece, como acabo de demonstrar, profunda reflexao. NOTAS 1. Esto os incisos IV, V e VI im redigidos: “ Art. 155 Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: ..... Il. operagées relativas 4 circulagéo de mercadorias e sobre prestagdes de servigos de transporte interestadual e intermu- nicipal e de comunicacio, ainda que as operagdes e as prestagdes se iniciem no exterior; § 2° O imposto previsto no inc. II, atendera ao seguinte: ... IV — resolugiio do Senado Federal, de iniciativa do Presidente da Reptiblica ou de um tergo dos Senado- res, aprovada pela maioria absoluta de seus membros, estabelecera as alfquotas apli- caveis 4s operagGes e prestagGes, interestaduais e de exportagio; V — é facultado ao Senado Federal: a) estabelecer alfquotas minimas nas operacées internas, mediante resolugao de iniciativa de um tergo e aprovada pela maioria absoluta de seus membros; b) fixar alfquotas méximas nas mesmas operagGes para resolver conflito espe- cffico que envolva interesse de Estados, mediante resolugdo de iniciativa da maioria absoluta e aprovada por dois tergos de seus membros; VI — salvo deliberagao em contrario dos Estados e do Distrito Federal, nos termos do disposto no inciso XII, g, as alfquotas internas, nas operagées relativas 4 circulagdo de mercadorias e nas prestagdes de servigos, nao poderao ser inferiores as previstas para as operagées interestaduais” . 2. Escrevi, ao comentar o inciso V assim redigido: “Art. 150 Sem prejuizo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado & Unido, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municfpios: .... V. estabelecer limitagdes ao tréfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobranga de pedagio pela utilizagao de vias conservadas pelo Poder Publico” : “Por fim, 0 sexto principio cuida da vedagao A limitagdo ao tréfego de pessoas ou bens, no pais, visto que o Brasil 6 uma Federagdo e nao uma Confederagao. A vedagao € aos tributos estaduais e municipais, capazes de gerar tratamento diferenciado. A excegéo é feita aos peddgios, cuja natureza de taxa fica definitivamente consagrada no atual Texto Constitucional. A luz do principio algumas consideracées podem ser apresenta das. Uma delas diz respeito 4s Zonas Francas, que gozam de especial estatuto juridico, em que, em face dos favores concedidos, a entrada ou a safda de mercadorias obrigam controle especial, algumas vezes dos Estados, que entendem haja uma concorréncia & formagao de nticleos de desenvolvimento, pelas melhores perspectivas oferecidas aos empreen- dimentos instalados naquelas Areas de privilégio. 142A matéria j4 foi levantada, até porque o principio estava hospedado pela Cons- tituigdo anterior, mas nao me parece que os mecanismos de defesa contra fraudes ou solugGes criativas representem estabelecimento de limitagao. O respeito aos privilé- gios nao implica a desobrigagio de fiscalizar o correto uso dos incentivos, razao pela qual o controle maior para produtos vindos destas dreas ou a elas destinados, a meu yer, continua” (Comentarios & Constituigio do Brasil, 6° vol., tomo 1, Ed. Saraiva, 2° ed. atualizada, 2001, p. 183/184). 3. Escrevi: “Hd, todavia, uma consideragao a fazer: a letra” g” do inciso XII cuida apenas de isengdes, incentivos e beneficios fiscais, e se poderd perguntar até que ponto, nesta competéncia, estaria aquela de alterar aliquotas, fungio defitivamente outorgada ao Senado Federal. O exame mais acurado do dispositivo, todavia, demonstra que 0 conflito ine- Xiste. De rigor, o Senado oferta as alfquotas minimas — vinculadas as internas 3 exteriorizagio das alfquotas interestaduais ou de exportagdo —, com 0 que a faculdade do ine. V 6, em verdade, um poder-dever, visto que sem aquele pardmetro (inc. IV) nao podera haver alfquotas internas. Tal comando superior determina, pois, que 0 Senado Federal, ao estabelecer as aliquotas interestaduais e de exportagao, ja estabeleca as alfquotas minimas sobre as quais poderiio os Estados trabalhar. Aliquota inferior, todavia, € incentivo fiscal, beneficio inconteste, razio pela qual invoca © constituinte 0 comando do art. 155, XII, g, que s6 de tais estfmulos cuidou. Desta forma, o que o constituinte fez no inc. VI do § 2° foi conformar o que disposto esta no inc. XII, g, do mesmo pardgrafo, no que andou bem, visto que sem aconcordancia de todos os Estados 0 incentivo no poderd ser dado, sobre evitar desta forma uma guerra incontrolavel entre eles” (Comentarios 4 Cons ituigéo do Brasil, vol. 6, tomo I, ob. cit. p. 478/480). 4. Ainda para explicitar meu pensamento sobre a matéria escrevi: “A letra “g” substitui, no atual Texto, o art. 23, § 6° da Emenda Constitucional n. 1/69, aumentan- do-lhe 0 espectro de abrangéncia. O dispositivo anterior cuidava apenas de isengdes, tendo a Lei Complementar n° 24/75 alargado — a meu ver, de forma inconstitucional — a Area de atuacao dos secretarios de Estado por deliberagdo convenial. O atual dispositivo estende a deliberagao, além das isengdes, para outras formas de estimulo, com o que os beneficios e incentivos fiscais passam a ser também de competéncia da deliberagio conjunta, Parece-me mais adequado 0 texto da nova Constituigdo que o da anterior, posto que a isengéo é uma das formas de estimulo fiscal, mas nao € a tinica. Condendvel, pois, a pressa dos Estados em estender os contornos fora dos estritos limites das isengdes, no passado, tornando o dispositive — criado para evitar concessdes e conflitos — de parcos efeitos. Esta a razdio pela qual a Lei Complementar n° 24/75, 143ao tentar corrigir a insuficiéncia do Texto anterior, alargou-o, mas de forma inconsti tucional, por nao ter o legislador complementar as forgas que se auto-outorgou. O Texto atual corrige a reticéncia anterior e 0 faz de forma abrangente” (Ci mentarios a Constituigdo do Brasil, ob. cit. p. 564/565). 5. Celso Bastos também refere-se aos estimulos fiscais e mais concretamente isengdes: “O propésito desse dispositivo é evitar a chamada guerra tributdria. outorga de isengdes do Imposto sobre Operagées Relativas a Circulagiio de Mercado- rias, desde que feitas unilateralmente pelos Estados, se presta a que se instaure entre: eles uma luta consistente nos objetivos entre si conflitantes de cada um dos Estados ganhar parcela do mercado dos outros mediante a liberagao desse imposto. Para obviar esse inconveniente, 0 § 6° do art. 23 dispGe que tais isengdes serio concedidas ou revogadas nos termos fixados em convénios celebrados e ratificados: pelos Estados, segundo 0 disposto em lei complementar” (Lei Complementar — Teoria e comentarios” , Saraiva, 1985, p. 87). 6. 2%. ed. revista e atualizada, Ed. LTR, 1998, p. 28. 7. Compéndio de Direito Tributario, Forense, 1984, p. 56. 8. Manoel Gongalves Ferreira Filho comenta a letra “g” do § 2°, inciso XI, do: art. 155, como se segue: “Concessio e revogagiio de isengées, incentivos ¢ beneficios fiscais. Decorre desta regra que a lei complementar federal apenas regulard a forma pela qual o Estado (ou 0 Distrito Federal) concedera, evidentemente no seu Ambito de competéncia, isengdes, incentivos ou beneficios fiscais em matéria de ICMS. Assim, a decisdo sobre conceder ou nao esses beneficios € unilateral, cabendo exclusivamente ao poder competente para tributar; entretanto, esta sujeita ao procedimento que esta- belecer a lei complementar federal. Note-se que, portanto, nao é mais necessario convénio para a concessio de isengdes, como estava no art. 23, § 6 da Emenda n. 1/69” (Comentarios a Constituigao Brasileira de 1988, vol. 2, Ed. Saraiva, 1999, p. 131) 9. Sobre a lei complementar escrevi: “Em direito tributario, como, de resto, na grande maioria das hipdteses em que a lei complementar € exigida pela Constituigdo, tal vefculo legislativo é explicitador da Carta Magna. Nao inova, porque senio seria inconstitucional, mas complementa, esclarecendo, tornando clara a intengdo do cons- tituinte, assim como o produto de seu trabalho, que é 0 princfpio plasmado no Texto Supremo. E, portanto, a lei complementar norma de integragiio entre os principios gerais da Constituig&o e os comandos de aplicacao da legislacao ordinaria, razo pela qual, na hierarquia das leis, posta-se acima destes e abaixo daqueles. Nada obstante alguns autores entendam que tenha campo préprio de atuago — no que tém razio —, tal esfera propria de atuagio nao pode, a evidéncia, nivelar-se aquela outra pertinente & legislag’io ordindria. A lei complementar é superior & lei ordindria, servindo de teto naquilo que é de sua particular rea mandamental”, continuando: “ A utilizagio no campo do direito das normas de integrago, em escala intermédia, permite que 0 144sistema plasmado na Constitui¢do tenha contextura capaz de dar estabilidade 4 exagao dos diversos poderes tributantes. E, pois, a lei complementar uma garantia de estabilidade do sistema, nao per- mitindo que cinco mil Municipios, vinte e seis Estados e a Unido tenham sistemas proprios, assim como do pagador de tributos, que na Federagao pode livremente viajar ou alterar seu domicflio, 4 luz dos mesmos principios gerais que regem o sistema” (Comentarios 4 Constituigio do Brasil, vol. 6, tomo I, ob. cit. p. 79/81). 10. O artigo 2° da E.C. n° 37 tem a seguinte redagio: “O § 3° do art. 156 da Constitui¢do Federal passa a vigorar com a seguinte redagio: “Art. 156 ..... § 3° Em telagao ao imposto previsto no inc. III do “caput” deste artigo, cabe 4 lei complemen- tar: I. fixar as suas alfquotas maximas e minimas; II. regular a forma e as condigdes como isengées, incentivos e beneficios fiscais serao concedidos e revogados” . 11. Hugo de Brito Machado, fica, também, nos limites dos estfmulos fiscais, ao dizer: “A vigente Constituigio diz caber a lei complementar “regular a forma como, mediante deliberagaio dos Estados e do Distrito Federal, isengdes, incentivos e bene- ficios fiscais serio concedidos e revogados” (art. 155, § 2°. inc. XII, alfnea “g”). Assim, é razoavel entender-se que os Estados podem, mediante convénio, regu- lar as questdes pertinentes a isengdes, incentivos e beneficios fiscais relativos ao ICMS. Podem também os Estados, mediante convénio, deliberar a respeito de alfquotas do imposto, nos termos do art. 155, § 2°, inciso VI, da C.F.” (Curso de Direito Tributario, 22". ed., Malheiros Editores, 2003, p. 343). 12. José Souto Maior Borges fez a disting’ “4.1 Sob esse aspecto, revela-se 0 que estava oculto nas dobras do ordenamento juridico e é desocultado pela exegese juridica. Sao inconfundiveis os campos materiais cobertos pela atividade tributaria e pelos demais segmentos da atividade financeira estatal” , continuando: “Se o incentivo nao visa o tributo, mas a receita tributdria, teré como objeto uma relagdo juridi instaurada apds a extingao da relagdo tributdria, dado que alcanga receita ptiblica ja realizada. Noutras palavras: ser4 um incentivo financeiro stricto sensu” (grifos meus) (Revista Dialética de Direito Tributdrio, n. 63, Dezembro/2000, p. 84/5). 13. Hamilton Dias de Souza escreveu sobre a origem do sistema tributdrio moderno brasileiro que: “Nao obstante essas ponderagoes, a matéria deve ser exami- nada com muita cautela, pois o sistema prestigia o principio federativo (art. 19, C.F.) € a autonomia dos governos locais. O argumento histérico ajuda, nesse passo, pois pretendia-se, na Subcomissio de Discriminagio de Rendas, por proposta do entao Deputado Aliomar Baleeiro, incluir na Constituig&o de 1946, dispositivo que desse competéncia & Uniao para legislar sobre Direito Financeiro. Contudo, tal proposigao foi reformulada em plendrio, pois nado poderia a Unido legislar sobre todo o Direito Financeiro (onde, aquela época, incluia-se o tributdrio) sob pena de atingir severa- mente as autonomias legislativas locais, 0 que resultou na competéncia outorgada apenas para legislar sobre normas gerais” (grifos meus) (Direito Tributario 2, José Bushatsky Editor, 1973, p. 29). } ; 14514. Escrevi: “Outro aspecto relevante a ser examinado € o que diz respeito a0 perfil ofertado pelo Constituinte. No Texto pretérito, trés ramos essenciais 4 administragao financeira do Estado encontravam-se em parte dispersos e em parte entrelagados, quais sejam, o direito tributdrio, o direito financeiro e 0 direito econdmico. O direito tributario tinha seu perfil indicado nos arts. 18 a 26, embora os arts. 25 e 26 fossem de direito financeiro. Os diversos dispositivos de direito tributario encontravam-se ainda espalhados por outros capitulos, inclusive no campo do direito econdmico (art. 163, pardgrafo tinico). Por outro lado, 0 capitulo de direito financeiro hospedava matéria de direito econémico, que € 0 sistema financeiro; e 0 direito econdmico, matéria tributéria, sobre nao haver nitida divisao entre os trés ramos. E evidente que ha uma real integracdo entre os trés ramos vinculados a econo- mia, como ja mostrei em meu livro Teoria da Imposigao Tributaria, mas as regras que os regem tém caracteristicas proprias e distintas, razao pela qual sua autonomia q assegurada, no apenas no plano didatico, mas também pelas conseqiiéncias juridicas de sua nomeagiio constitucional, na legisla¢o decorrente. Por essa raziio, louvavel foi a separagio” (Comentarios & Constituigao do Brasil, ob. cit. p. 130/131). 15. Ricardo Lobo Torres distingue bem a atividade financeira da fiscal —esta sendo sin6nimo de tributéria—ao dizer: “O Direito Tributario ou Fiscal € 0 ramo mais desenvolvido, que oferece normas melhor elaboradas, em homenagem a seguranga dos direitos individuais. J4 esté codificado em diversos paises. Quanto & denominagao, as express6es Direito Tributdrio e Direito Fiscal podem ser tomadas quase como sinéni- mas, dependendo principalmente do gosto nacional: no Brasil vulgarizou-se a referén- cia ao Direito Tributario, enquanto os franceses preferem Direito Fiscal (Droit Fiscal)” (Curso de Direito Financeiro e Tributdrio, 5*. ed., Renovar, Rio de Janeiro, 1998, p. 12/13). 16. Escrevi: “O municipio ndo é, na concepgio classica da Federagio, parte dela, mas entidade submetida ou aos Estados ou ao poder central. Compreende-se a raziio pela qual, em nivel constitucional, nenhum municipio tenha merecido discriminagao de competéncia impositiva nas FederagGes existentes. Na doutrina classica e na experiéncia comparada nao se oferta forga maior a autonomia dos municfpios, pois, & evidéncia, nao esto eles abrindo mio de um poder que os Estados ou provincias federadas abrem, se nao pretendem compor-se em confederagio. A substituigio da soberania pela autonomia, isto é, por liberdade de acto mais limitada, preenche, pois, a concepgao classica do federalismo” continuan- do: “O reconhecimento, no atual Texto, de autonomia idéntica aquela outorgada a Estados, fortalece tal pessoa juridica de Direito Publico, que na histéria do Pafs desenvolveu papel preponderante. Talvez em nenhum pais da América a importincia municipal tenha sido tao acentuada quanto no Brasil. Nao se deve, todavia, esquecer 146que a Reptiblica da Alemanha é uma Federagao, e 14 os municipios, desde a Idade Média, constitufam-se em verdadeiras cidades-Estados, 0 que j4 ocorrera com a “ Po- lis” da Grécia classica ou com a Itdlia Pré-Renascentista. A Itdlia, todavia, é um Estado unitério” (Comentdrios 4 Constituigao do Brasil, 3° vol., tomo I, Ed. Saraiva, 2001, 2°. ed., p. 5/6). 17. O artigo 175 do CTN esta assim redigido: “Excluem 0 crédito tributario: I. a isengao; Il. a anistia. § tinico. A exclusio do crédito tributério nao dispensa o cumprimento das obrigagdes acessérias dependentes da obrigagio principal cujo crédito seja excluido, ou dela conseqiientes” 18. O § 3° do artigo 36 da Lei Estadual esta assim redigido: “Mediante ato da autoridade competente da Secretaria da Fazenda, poderd ser vedado o langamento do crédito, ainda que destacado em documento fiscal, quando, em desacordo com a legislagao a que estiverem sujeitos todos os Estados e o Distrito Federal, for concedido por qualquer deles beneficio de que resulte exoneragao ou devolugio do tributo, total ou parcial, direta ou indiretamente, condicionada ou incondicionada” . 19. Seu livro é intitulado “IPI e ICM — Fundamentos da Técnica nao-cumula- tiva” , co-ed. IBDT — Inst. Bras. de Direito Tributdrio e Ed. Resenha Tributdria, Sao Paulo, 1978. 20. Caderno de Pesquisas Tributarias vol. 4, Sangdes Tributarias, 2°. Tiragem, Ed. Resenha Tributéria/Centro de Extensio universitaria, 1990, Sao Paulo, p. 640/642. 21. Direito Concorrencial — Aspectos Jurfdicos e Econémicos, 2003. 22. Sacha Calmon Navarro Coelho vai mais longe ao dizer: “Examinando-se com atengao o art. 155, § 2°, I, constata-se que a Constituigao Federal concede 0 direito 4 compensagiio dos créditos gerados com o montante cobrado nas operagées anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal, sem qualquer restrigo (método da diferenga ou subtragao). A compensagao deverd ser feita com o imposto que for devido em cada operacio relativa 4 circulag&o de mercadorias ou prestagado de servi- Gos. A Constituigdo manda considerar todos os créditos suportados pelo contribuinte relativamente as operac6es anteriores. Tais créditos serio dedutiveis do imposto de- vido. A compensagio se da por perfodo. Assim, o principio da nao-cumulatividade, tal como formulado na Constituigio, nao comporta nenhuma restrigdo, sendo com ela incompatfvel qualquer limitagdo que imponha o direito 4 compensagio apenas de mercadoria a mercadoria e demais redugdes opostas em convénios interestaduais ou pela legislaciio infraconstitucional, af incluida a Lei Complementar n° 87/96” (grifos meus) (Curso de Direito Tributério Brasileiro, Ed. Forense, 2*. ed., 1999, p. 495). 23. Guillermo Fraile lembra que: “Por una parte, mantiene la unidad de la Naturalcza y del principio primordial. «Todas las cosas son uno, esto es sabiduria”. “Del uno salen todas las cosas, y de todas las cosas el uno» . Pero por otra acentta el aspecto dinamista iniciado por Anaximandro y Anaximenes, con un profundo sentimiento del movimiento, la inestabilidad e impermanencia de las cosas particula- 147res. Nada permanece fijo ni estable. Todo fluye. Todo cambia y se esta hacien siempre, y en este hacerse, en la continua transformaci6n, consiste la esencia de | cosas, las cuales son y no son a la vez . Las cosas particulares «oscilan». El principi primordial, la realidad tinica (el fuego) es como un rio que corre sin cesar, y al c no es posible descender mas de una vez” (grifos meus) (Historia de la Filosofia — Grécia y Roma, Biblioteca de Autores Cristianos, Madrid, p. 171). 24. A Lei 11.180/90 tem no seu artigo 1°, inciso I, e artigo 2°, inciso Il, seguinte dicgdo: ““ Art. 1° O Fundo de Participag’o e Fomento & Industrializagio do Estado de Goids (Fomentar), criado pela Lei n° 9.489, de 19 de julho de 1984, tem como objetivos: I- incrementar a implantagao e expansao das atividades industriais, preferenciale mente as do ramo da agroindtistria, que efetivamente contribuam para o desenvolvi- mento econdmico do Estado de Goids” 1 “Art. 2° — O programa prestard apoio técnico e financeiro aos empreendimen- tos industriais por ele aprovados e podera conceder as indiistrias novas, para a sta implantagio, e As ja existentes, para a sua expansio, os estimulos seguintes: I — Revogado pelo art. 3° da Lei n°14.792, de 08.06.04. II — empréstimos de até 70% (setenta por cento), via recursos orgamentérios, do imposto sobre as operagdes relativas A circulagio de mercadorias e servigos (ICMS) que a empresa tiver de recolher ao erdrio estadual, a partir da data de inicio de suas atividades produtivas, nos casos de implantagio expansio, pelo prazo fixado nesta lei; ....”. 148