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Parte V - Dcasp
Parte V - Dcasp
MANUAL DE CONTABILIDADE
APLICADA AO SETOR PBLICO
PARTE V DEMONSTRAES CONTBEIS APLICADAS
AO SETOR PBLICO
Aplicado Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios
Vlido a partir do exerccio de 2013
Portaria STN n 437/2012
5a edio
Braslia
2012
Parte V
05.00.00
Demonstraes Contbeis Aplicadas ao Setor Pblico
Informaes STN:
Fone: (61) 3412-3011
Fax: (61) 3412-1459
Correio Eletrnico: cconf.df.stn@fazenda.gov.br
Pgina Eletrnica: www.tesouro.fazenda.gov.br
2
ndice
05.00.00 PARTE 5 DEMONSTRAES CONTBEIS APLICADAS AO SETOR
PBLICO.....................................................................................................................2
05.01.00 INTRODUO................................................................................................................................ 5
05.02.00 BALANO ORAMENTRIO ........................................................................................................... 7
05.02.01 CONCEITO.............................................................................................................................................................. 7
05.02.03 DEFINIES ......................................................................................................................................................... 11
05.02.04 ANLISE ............................................................................................................................................................... 14
05.02.04.01 Anlise dos quocientes Balano Oramentrio .......................................................................................... 15
05.01.00 INTRODUO
A Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico o ramo da cincia contbil que aplica, no processo
gerador de informaes, os princpios de contabilidade e as normas contbeis direcionadas ao
controle patrimonial das entidades do setor pblico. Tem como objetivo fornecer aos usurios
informaes sobre os resultados alcanados e os aspectos de natureza oramentria, econmica,
financeira e fsica do patrimnio da entidade do setor pblico, em apoio ao processo de tomada
de deciso, adequada prestao de contas e ao necessrio suporte para a instrumentalizao do
controle social.
O Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico, Parte V Demonstraes Contbeis
Aplicadas ao Setor Pblico, tem como objetivo padronizar os conceitos, as regras e os
procedimentos relativos s demonstraes contbeis do setor pblico a serem observados pela
Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios, permitindo a evidenciao e a consolidao das
contas pblicas em mbito nacional, em consonncia com os procedimentos do Plano de Contas
Aplicado ao Setor Pblico (PCASP).
As demonstraes contbeis assumem papel fundamental, por representarem importantes
sadas de informaes geradas pela Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico, promovendo
transparncia dos resultados oramentrio, financeiro, econmico e patrimonial do setor
pblico.
Para cumprimento do objetivo de padronizao dos procedimentos contbeis, este manual
observa os dispositivos legais que regulam o assunto, como a Lei n 4.320/1964, a Lei
Complementar n 101/2000, e tambm as disposies do Conselho Federal de Contabilidade
relativas aos Princpios de Contabilidade, bem como as Normas Brasileiras de Contabilidade
Aplicadas ao Setor Pblico (NBCT 16).
De acordo com a Lei n 4.320/1964, art. 101, os resultados gerais do exerccio sero
demonstrados no Balano Oramentrio, no Balano Financeiro, no Balano Patrimonial, na
Demonstrao das Variaes Patrimoniais, alm de outros quadros demonstrativos.
Assim, as demonstraes contbeis das entidades definidas no campo de aplicao da
contabilidade do setor pblico, disciplinadas por esta Parte, incluindo as exigidas pela Lei n
4.320/1964, so:
a) Balano Patrimonial (BP);
b) Balano Oramentrio (BO);
c) Balano Financeiro (BF);
d) Demonstrao das Variaes Patrimoniais (DVP);
e) Demonstrao dos Fluxos de Caixa (DFC);
f) Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido (DMPL); e
As demonstraes contbeis previstas neste Manual devem ser divulgadas da seguinte forma:
- Demonstraes Contbeis Consolidadas - devem compor a Prestao de Contas Anual de
Governo, que recebe parecer prvio pelo Tribunal de Contas competente;
- Demonstraes Contbeis No-Consolidadas - devem compor a tomada ou prestao de contas
anual dos administradores pblicos.
Este Manual descreve os principais conceitos relativos s demonstraes, alm de definir a
estrutura e as instrues de preenchimento. Demonstra, ainda, alguns pontos para anlise e
avaliao da gesto bem como os principais exames que devem ser efetuados pelos gestores para
garantir a consistncia das informaes e os procedimentos para a consolidao, sem esgotar
todas as possibilidades de avaliao de consistncia. Neste sentido, observar-se- que no
primeiro ano de implantao das demonstraes contbeis no ser necessrio utilizar a coluna
de exerccio anterior.
05.02.02 ESTRUTURA
EXERCCIO:
RECEITAS ORAMENTRIAS
RECEITAS CORRENTES
RECEITA TRIBUTRIA
Impostos
Taxas
Contribuio de Melhoria
RECEITA DE CONTRIBUIES
Contribuies Sociais
Contribuies de Interveno no Domnio
Econmico
Contribuio de Iluminao Pblica
RECEITA PATRIMONIAL
Receitas Imobilirias
Receitas de Valores Mobilirios
Receita de Concesses e Permisses
Compensaes Financeiras
Receita Decorrente do Direito de Explorao de
Bens Pblicos em reas de Domnio Pblico
Receita da Cesso de Direitos
Outras Receitas Patrimoniais
RECEITA AGROPECURIA
Receita da Produo Vegetal
Receita da Produo Animal e Derivados
Outras Receitas Agropecurias
RECEITA INDUSTRIAL
Receita da Indstria Extrativa Mineral
Receita da Indstria de Transformao
Receita da Indstria de Construo
Outras Receitas Industriais
RECEITA DE SERVIOS
TRANSFERNCIAS CORRENTES
Transferncias Intergovernamentais
Transferncias de Instituies Privadas
Transferncias do Exterior
Transferncias de Pessoas
Transferncias de Convnios
Transferncias para o Combate Fome
OUTRAS RECEITAS CORRENTES
Multas e Juros de Mora
Indenizaes e Restituies
Receita da Dvida Ativa
Receitas Decorrentes de Aportes Peridicos para
Amortizao de Dficit Atuarial do RPPS
Receitas Correntes Diversas
RECEITAS DE CAPITAL
OPERAES DE CRDITO
Operaes de Crdito Internas
Operaes de Crdito Externas
ALIENAO DE BENS
Alienao de Bens Mveis
Alienao de Bens Imveis
AMORTIZAES DE EMPRSTIMOS
TRANSFERNCIAS DE CAPITAL
Transferncias Intergovernamentais
Transferncias de Instituies Privadas
Transferncias do Exterior
Transferncias de Pessoas
Transferncias de Outras Instit. Pblicas
Transferncias de Convnios
Transferncias para o Combate Fome
OUTRAS RECEITAS DE CAPITAL
Integralizao do Capital Social
Dv. Ativa Prov. da Amortiz. Emp. e Financ.
Restituies
Receitas de Capital Diversas
SUBTOTAL DAS RECEITAS (I)
REFINANCIAMENTO (II)
Operaes de Crdito Internas
Mobiliria
Contratual
Operaes de Crdito Externas
Mobiliria
Contratual
SUBTOTAL COM REFINANCIAMENTO (III) = (I + II)
DFICIT (IV)
TOTAL (V) = (III + IV)
SALDOS DE EXERCCIOS ANTERIORES
(UTILIZADOS PARA CRDITOS ADICIONAIS)
Supervit Financeiro
Reabertura de crditos adicionais
PERODO:
PREVISO
INICIAL
BALANO ORAMENTRIO
DATA:
PREVISO
ATUALIZADA
(a)
PGINA
RECEITAS
REALIZADAS
(b)
SALDO
c = (b-a)
DOTAO
INICIAL
DOTAO
ATUALIZADA
DESPESAS
EMPENHADAS
DESPESAS
LIQUIDADAS
DESPESAS
PAGAS
SALDO DA DOTAO
(d)
(e)
(f)
(g)
(h)
(i)=(e-f)
DESPESAS ORAMENTRIAS
DESPESAS CORRENTES
PESSOAL E ENCARGOS SOCIAIS
JUROS E ENCARGOS DA DVIDA
OUTRAS DESPESAS CORRENTES
DESPESAS DE CAPITAL
INVESTIMENTOS
INVERSES FINANCEIRAS
AMORTIZAO DA DVIDA
RESERVA DE CONTINGNCIA
RESERVA DO RPPS
SUBTOTAL DAS DESPESAS (VI)
AMORTIZAO DA DVIDA/
REFINANCIAMENTO (VII)
Amortizao da Dvida Interna
Dvida Mobiliria
Outras Dvidas
Amortizao da Dvida Externa
Dvida Mobiliria
Outras Dvidas
SUBTOTAL COM REFINANCIAMENTO (VIII) =
(VI + VII)
SUPERVIT (IX)
TOTAL (X) = (VII + IX)
EM EXERCCIOS
ANTERIORES
(a)
EM 31 DE
DEZEMBRO DO
EXERCCIO
ANTERIOR
(b)
LIQUIDADOS
PAGOS
CANCELADOS
SALDO
(c)
(d)
(e)
(f)=(a+b-c-e)
DESPESAS CORRENTES
PESSOAL E ENCARGOS SOCIAIS
JUROS E ENCARGOS DA DVIDA
OUTRAS DESPESAS CORRENTES
DESPESAS DE CAPITAL
INVESTIMENTOS
INVERSES FINANCEIRAS
AMORTIZAO DA DVIDA
TOTAL
EM EXERCCIOS
ANTERIORES
(a)
INSCRITOS
EM 31 DE DEZEMBRO DO
EXERCCIO ANTERIOR
(b)
PAGOS
CANCELADOS
SALDO
(c)
(d)
(e)=(a+b-c-d)
DESPESAS CORRENTES
PESSOAL E ENCARGOS SOCIAIS
JUROS E ENCARGOS DA DVIDA
OUTRAS DESPESAS CORRENTES
DESPESAS DE CAPITAL
INVESTIMENTOS
INVERSES FINANCEIRAS
AMORTIZAO DA DVIDA
TOTAL
05.02.03 DEFINIES
Para levantamento do Balano Oramentrio, necessrio definir os seguintes conceitos:
PREVISO INICIAL
Essa coluna identifica os valores da previso inicial das receitas, constantes na Lei Oramentria
Anual (LOA). Os valores registrados nessa coluna permanecero inalterados durante todo o
exerccio, pois refletem a posio inicial do oramento constante da LOA. As atualizaes
monetrias autorizadas por lei, efetuadas at a data da publicao da LOA, devero compor a
coluna, sendo mencionadas em notas explicativas.
PREVISO ATUALIZADA (a)
Essa coluna identifica os valores da previso atualizada das receitas para o exerccio de
referncia, que refletem a parcela da reestimativa da receita utilizada para abertura de crditos
adicionais, seja mediante excesso de arrecadao ou mediante operaes de crdito, as novas
naturezas de receita no previstas na LOA e o remanejamento entre naturezas de receita. Se no
ocorrer um dos eventos mencionados, a coluna da previso atualizada dever identificar os
mesmos valores da coluna previso inicial. As atualizaes monetrias autorizadas por lei,
efetuadas aps a data da publicao da LOA, devero compor a coluna, sendo mencionadas em
notas explicativas.
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Apresenta valores somente nas colunas que se referem previso atualizada e receita
realizada e devero corresponder ao valor da execuo dos referidos crditos adicionais.
Tais valores no podero ser lanados novamente como receita oramentria j que pertencem
ao exerccio financeiro no qual foram arrecadados, como tambm no podero ser considerados
no clculo de dficit ou supervit oramentrio, pois representam recursos arrecadados em
exerccios anteriores.
DOTAO INICIAL (d)
Essa coluna identifica o valor dos crditos iniciais constantes da LOA.
DOTAO ATUALIZADA (e)
Essa coluna identifica o valor da dotao inicial mais os crditos adicionais abertos ou reabertos
durante o exerccio, deduzidas as anulaes/cancelamentos correspondentes.
DESPESAS EMPENHADAS (f)
Essa coluna identifica os valores das despesas empenhadas at o encerramento do exerccio,
inclusive as despesas que j foram liquidadas e pagas2.
Considera-se despesa oramentria executada a despesa que j passou pelo estgio do empenho.
DESPESAS LIQUIDADAS (g)
Essa coluna identifica os valores das despesas liquidadas at o encerramento do exerccio.
Devero ser consideradas, inclusive, as despesas que j foram pagas3.
DESPESAS PAGAS (h)
Essa coluna identifica os totais das despesas pagas pertencentes ao oramento do exerccio
financeiro. Assim, no inclui os valores referentes ao pagamento de restos a pagar.
SALDO DA DOTAO (i)=(e-f)
Corresponde diferena entre a dotao atualizada e as despesas empenhadas.
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3
Para o conceito de Empenho, consulte a Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios deste Manual.
Para o conceito de Liquidao, consulte a Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios deste Manual.
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05.02.04 ANLISE
A anlise e a verificao do Balano Oramentrio tm como objetivo preparar os indicadores
que serviro de suporte para a avaliao da gesto oramentria.
Uma das anlises consiste em relacionar a coluna de Previso Inicial com a coluna de Dotao
Inicial; e as colunas da Previso Atualizada e Receita Realizada, com as colunas da Dotao
Atualizada e Despesa Empenhada.
Outra anlise que pode ser feita no Balano Oramentrio consiste na comparao entre a coluna
Despesas Empenhadas e as colunas Despesas Liquidadas e Despesas Pagas. O supervit
oramentrio representado pela diferena a maior entre a execuo da receita e da despesa
oramentrias e dever ser adicionado coluna de Despesas Empenhadas para igualar a
execuo da despesa oramentria com a execuo da receita oramentria.
O dficit oramentrio representado pela diferena a menor entre a execuo da receita e da
despesa oramentrias e dever ser adicionado coluna das receitas realizadas para igualar a
execuo da receita oramentria com execuo da despesa oramentria.
Na anlise do resultado oramentrio, importante excluir os efeitos da gesto da dvida. Assim,
as operaes de crdito devem ser excludas da execuo da receita e a amortizao da dvida
deve ser excluda da execuo da despesa para que se possam analisar os efeitos da execuo
oramentria sobre os nveis de dvida pblica lquida.
interessante observar que apenas a anlise do resultado oramentrio no permite obter
concluses acerca da eficincia na gesto fiscal. Para tal, existem as metas de resultado primrio,
nominal e montante da dvida consolidada lquida estabelecidas na Lei de Diretrizes
Oramentrias. A anlise do balano oramentrio gera informaes complementares acerca da
influncia da execuo oramentria no atingimento dessas metas fiscais.
Os Balanos Oramentrios no consolidados (de rgos e entidades, por exemplo), podero
apresentar desequilbrio e dficit oramentrio, pois muitos deles no so agentes
arrecadadores e executam despesas oramentrias para prestao de servios pblicos e
realizao de investimentos, sendo deficitrios e dependentes de recursos do Tesouro. Esse fato
no representa irre8gularidade, devendo ser evidenciado complementarmente por nota
explicativa que demonstre o montante da movimentao financeira (transferncias financeiras
recebidas e concedidas) relacionadas execuo do oramento do exerccio.
Na receita oramentria, pode-se verificar ainda uma diferena a maior ou a menor entre a
coluna Previso Atualizada e a coluna Receita Realizada, correspondente insuficincia ou
excesso de arrecadao ocorrido no exerccio. Caso o valor da coluna Saldo seja positivo, o
valor da receita realizada foi maior que a previso atualizada, ou seja, a coluna Saldo
representar excesso de arrecadao. Se a coluna traz valores negativos, houve insuficincia na
arrecadao, pois foi arrecadado menos do que a previso atualizada.
Na despesa oramentria, a diferena a maior entre a coluna Dotao Atualizada e Despesa
Empenhada corresponde a uma economia na realizao de despesa, pois parte da dotao inicial
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Adicionalmente, pertinente que esta anlise seja desdobrada por destinao de recursos.
5 - O Quociente de Utilizao do Supervit Financeiro resultante da relao entre os Crditos
Adicionais Abertos por meio de supervit financeiro e o total do supervit financeiro apurado no
exerccio anterior, indicando a parcela do supervit financeiro utilizada para abertura de
crditos adicionais.
Adicionalmente, pertinente que esta anlise seja desdobrada por destinao de recursos.
6 - O Quociente de Execuo da Despesa resultante da relao entre a Despesa Executada e
Dotao Atualizada, cuja discrepncia pode ser ocasionada por ineficincia no processo
planejamento-execuo ou a uma economia de despesa oramentria.
7 - O Quociente do Resultado Oramentrio resultante da relao entre a Receita Realizada e a
Despesa Empenhada, indicando a existncia de supervit ou dficit.
8 - O Quociente da Execuo Oramentria Corrente resultante da relao entre a Receita
Realizada Corrente e a Despesa Empenhada Corrente. A interpretao desse quociente indica se
a receita corrente suportou as despesas correntes ou se foi necessrio utilizar receitas de capital
para financiar despesas correntes.
9 - O Quociente Financeiro Real da Execuo Oramentria resultante da relao entre a
Receita Realizada e a Despesa Paga, indicando o quanto a receita oramentria arrecadada
representa em relao despesa oramentria paga.
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05.03.02 ESTRUTURA
EXERCCIO:
PERODO (MS) :
<ENTE DA FEDERAO>
BALANO FINANCEIRO
DATA DE EMISSO:
INGRESSOS
ESPECIFICAO
PGINA:
DISPNDIOS
Exerccio
Atual
Exerccio
Anterior
ESPECIFICAO
Exerccio
Atual
Exerccio
Anterior
DESTINAO VINCULADA
o processo de vinculao entre a origem e a aplicao de recursos, em atendimento s
finalidades especficas estabelecidas pela legislao.
A classificao por natureza da receita busca a melhor identificao da origem do recurso
segundo seu fato gerador. No entanto, existe a necessidade de classificar a receita conforme a
destinao legal dos recursos arrecadados. Assim, foi institudo pelo Governo Federal um
mecanismo denominado fonte/destinao de recursos. As fontes/destinaes de recursos
constituem-se de determinados agrupamentos de naturezas de receitas, atendendo a uma
determinada regra de destinao legal, e servem para indicar como so financiadas as despesas
oramentrias. Entende-se por fonte de recursos a origem ou a procedncia dos recursos que
devem ser gastos com uma determinada finalidade. necessrio, portanto, individualizar esses
recursos de modo a evidenciar sua aplicao segundo a determinao legal.
TRANSFERNCIAS FINANCEIRAS RECEBIDAS
Refletem as movimentaes de recursos financeiros entre rgos e entidades da administrao
direta e indireta. Podem ser oramentrias ou extraoramentrias. Aquelas efetuadas em
cumprimento execuo do Oramento so as cotas, repasses e sub-repasses. Aquelas que no
se relacionam com o Oramento em geral decorrem da transferncia de recursos relativos aos
restos a pagar. Esses valores, quando observados os demonstrativos consolidados, so
compensados pelas transferncias financeiras concedidas.
TRANSFERNCIAS FINANCEIRAS CONCEDIDAS
Refletem as movimentaes de recursos financeiros entre rgos e entidades da administrao
direta e indireta. Podem ser oramentrias ou extraoramentrias e representam a
contrapartida das transferncias financeiras recebidas.
RECEBIMENTOS EXTRAORAMENTRIOS
Nesse grupo so evidenciados os ingressos no previstos no oramento, que sero restitudos em
poca prpria, por deciso administrativa ou sentena judicial.
Consistem, por exemplo, em:
ingresso de recursos que se constituem obrigaes relativas a consignaes em folha, fianas,
caues, etc.; e
inscrio de restos a pagar, com a funo de compensar o valor da despesa oramentria
imputada como realizada, porm no paga no exerccio da emisso do empenho, em
atendimento ao pargrafo nico do artigo 103 da Lei n 4.320/1964.
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PAGAMENTOS EXTRAORAMENTRIOS
Nesse grupo so evidenciados os pagamentos que no precisam se submeter ao processo de
execuo oramentria, como:
os relativos a obrigaes que representaram ingressos extraoramentrios (ex. devoluo de
depsitos); e
os restos a pagar inscritos em exerccios anteriores e pagos no exerccio.
SALDO EM ESPCIE
Representa o somatrio dos saldos das contas do subgrupo Caixa e Equivalentes de Caixa, bem
como o valor das entradas compensatrias no ativo e passivo financeiros, nos termos do
pargrafo nico do art. 3 da Lei 4.320/1964.
05.03.04 ANLISE
A anlise e a verificao do Balano Financeiro tm como objetivo predominante preparar os
indicadores que serviro de suporte para a avaliao da gesto financeira.
O objetivo do Balano Financeiro evidenciar os ingressos e dispndios de recursos em um
determinado exerccio financeiro. Dessa forma, partindo do item Disponvel do Exerccio
Anterior (saldo inicial), deve-se adicionar a receita oramentria, as transferncias financeiras
recebidas e os recebimentos extraoramentrios e subtrair as despesas oramentrias, as
transferncias financeiras concedidas e pagamentos extraoramentrios, chegando-se assim, no
valor do Disponvel para o Exerccio Seguinte (saldo final).
O Balano Financeiro possibilita a apurao do resultado financeiro do ente pblico em um
determinado exerccio. Esse clculo pode ser efetuado de duas maneiras:
1) Saldo em espcie para o Exerccio Seguinte menos o Saldo em Espcie do Exerccio Anterior.
2) A soma das Receitas Oramentrias mais as Transferncias Financeiras Recebidas e os
Recebimentos Extraoramentrios, menos a Despesa Oramentria, as Transferncias
Financeiras Concedidas e os Pagamentos Extraoramentrios.
As informaes sobre o fluxo de recursos das disponibilidades so teis, ainda, para que os
usurios possam tomar decises que iro influenciar o fluxo de caixa da entidade. Possibilita,
ainda, mensurar se o disponvel suficiente para pagar as obrigaes referentes aos bens e
servios adquiridos e contratados e ainda satisfazer os gastos de manuteno.
Alm disso, a discriminao do Balano Financeiro por destinao de recurso (ordinria e
vinculada) permite evidenciar qual a origem e aplicao dos recursos financeiros referentes
Receita e Despesa Oramentrias de acordo com a sua vinculao legal. Por ocasio da realizao
da receita oramentria, evidencia-se a finalidade especfica para a futura aplicao dos recursos
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financeiros. Por outro lado, a execuo da despesa oramentria indica a finalidade especfica da
efetiva aplicao desses recursos.
A destinao dos recursos, na execuo oramentria da receita e da despesa, permite avaliar
que demandas da sociedade tiveram arrecadao e empenho, conforme as vinculaes legais.
Em geral, um resultado financeiro positivo um indicador de equilbrio financeiro. No entanto,
importante mencionar que uma variao positiva na disponibilidade do perodo no sinnimo,
necessariamente, de bom desempenho da gesto financeira, pois pode acontecer, por exemplo,
mediante elevao do endividamento pblico. Da mesma, forma, a variao negativa na
disponibilidade do perodo no significa, necessariamente, um mau desempenho, pois pode
refletir uma reduo no endividamento. Portanto, a anlise deve ser feita conjuntamente com o
Balano Patrimonial, considerando esses fatores mencionados e as demais variveis
oramentrias e extraoramentrias.
Alm disso, deve-se analisar de que maneira a administrao influenciou na liquidez da entidade,
de forma a prevenir insuficincias de caixa no futuro.
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05.04.02 ESTRUTURA
EXERCCIO:
PERODO (MS):
<ENTE DA FEDERAO>
DEMONSTRAO DAS VARIAES PATRIMONIAIS
DATA EMISSO:
PGINA:
Exerccio
Anterior
23
Exerccio
Anterior
Incorporao de ativo
Desincorporao de passivo
Incorporao de passivo
Desincorporao de ativo
05.04.03 DEFINIES
Para o levantamento da Demonstrao das Variaes Patrimoniais, necessrio definir os
seguintes conceitos:
05.04.03.01 VARIAES QUANTITATIVAS
As variaes quantitativas so aquelas decorrentes de transaes no setor pblico que
aumentam ou diminuem o patrimnio lquido e so divididas em Variaes Patrimoniais
Aumentativas e Diminutivas.
As VARIAES PATRIMONIAIS AUMENTATIVAS compreendem os seguintes grupos de contas:
IMPOSTOS, TAXAS E CONTRIBUIES DE MELHORIA
Compreende toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa
exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade
administrativa plenamente vinculada.
CONTRIBUIES
Compreende as contribuies sociais, de interveno no domnio econmico e de iluminao
pblica.
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BENEFCIOS ASSISTENCIAIS
Compreendem as aes de assistncia social, que so polticas de seguridade social no
contributiva, visando ao enfrentamento da pobreza, garantia dos mnimos sociais, ao
provimento de condies para atender s contingncias sociais e universalizao dos direitos
sociais.
USO DE BENS, SERVIOS E CONSUMO DE CAPITAL FIXO
Representa o somatrio das variaes patrimoniais diminutivas com manuteno e operao da
mquina pblica, exceto despesas com pessoal e encargos que sero registradas em grupo
especfico (Despesas de Pessoal e Encargos). Compreende: dirias, material de consumo,
depreciao, amortizao etc.
VARIAES PATRIMONIAIS DIMINUTIVAS FINANCEIRAS
Compreende as variaes patrimoniais diminutivas com operaes financeiras, tais como: juros
incorridos, descontos concedidos, comisses, despesas bancrias e correes monetrias.
TRANSFERNCIAS CONCEDIDAS
Compreende o somatrio das variaes patrimoniais diminutivas com transferncias
intergovernamentais, transferncias intragovernamentais, transferncias a instituies
multigovernamentais, transferncias a instituies privadas com ou sem fins lucrativos,
transferncias a convnios e transferncias ao exterior.
DESVALORIZAO E PERDA DE ATIVOS
Compreende a variao patrimonial diminutiva com desvalorizao e perdas de ativos, com
reduo a valor recupervel, perdas com alienao e perdas involuntrias.
TRIBUTRIAS
Compreendem as variaes patrimoniais diminutivas relativas aos impostos, taxas,
contribuies de melhoria, contribuies sociais, contribuies econmicas e contribuies
especiais.
OUTRAS VARIAES PATRIMONIAIS DIMINUTIVAS
Compreende o somatrio das variaes patrimoniais diminutivas no includas nos grupos
anteriores. Compreende: premiaes, incentivos, equalizaes de preos e taxas, participaes e
contribuies, resultado negativo com participaes, dentre outros.
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05.04.04 ANLISE
Pela demonstrao, deve-se avaliar o resultado patrimonial, que afetado tanto por fatos
oramentrios quanto extraoramentrios, observando os itens mais relevantes que
interferiram no supervit ou dficit patrimonial.
A avaliao de gesto, a partir da Demonstrao das Variaes Patrimoniais, tem o objetivo de
apurar o quanto e de que forma a administrao influenciou nas alteraes patrimoniais
quantitativas e qualitativas do setor pblico.
O resultado patrimonial um importante indicador de gesto fiscal, j que o principal item que
influencia na evoluo do patrimnio lquido de um perodo, objeto de anlise do anexo de metas
fiscais integrante da Lei de Diretrizes Oramentrias.
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b)
tiverem a expectativa de realizao at doze meses aps a data das demonstraes
contbeis.
Os demais ativos devem ser classificados como no circulantes.
Os passivos devem ser classificados como circulantes quando corresponderem a valores
exigveis at doze meses aps a data das demonstraes contbeis. Os demais passivos devem
ser classificados como no circulantes.
As contas do ativo devem ser dispostas em ordem decrescente de grau de conversibilidade; as
contas do passivo, em ordem decrescente de grau de exigibilidade.
A Lei n 4.320/1964, artigo 105, confere vis oramentrio ao Balano Patrimonial, j que separa
o Ativo e Passivo em dois grandes grupos em funo da dependncia ou no de autorizao
oramentria para realizao dos itens que o compem:
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05.05.02 ESTRUTURA
EXERCCIO:
<ENTE DA FEDERAO>
BALANO PATRIMONIAL
DATA EMISSO:
PERODO (MS):
PGINA:
ATIVO
ESPECIFICAO
PASSIVO
Exerccio
Atual
Exerccio
Anterior
Exerccio
Atual
ESPECIFICAO
ATIVO CIRCULANTE
PASSIVO CIRCULANTE
Exerccio
Anterior
PASSIVO NAO-CIRCULANTE
ATIVO NAO-CIRCULANTE
Ativo Realizvel a Longo Prazo
Crditos a Longo Prazo
Clientes
Crditos Tributrios a Receber
Divida Ativa Tributaria
Divida Ativa no Tributaria Clientes
Emprstimos e Financiamentos Concedidos
(-) Ajuste de Perdas de Crditos a Longo
Prazo
Demais Crditos e Valores a Longo Prazo
Investimentos e Aplicaes Temporrias a
Longo Prazo
Estoques
VPD Pagas Antecipadamente
Investimentos
Participaes Permanentes
Participaes Avaliadas pelo Mtodo de
Equivalncia Patrimonial
Participaes Avaliadas pelo Mtodo de
Custo
Propriedades para Investimento
Demais Investimentos Permanentes
Imobilizado
Bens Mveis
Bens Imveis
Intangvel
Softwares
Marcas, Direitos e Patentes Industriais
Direito de Uso de Imveis
TOTAL
ATIVO FINANCEIRO
ATIVO PERMANENTE
SALDO PATRIMONIAL
TOTAL DO PASSIVO
PATRIMNIO LQUIDO
Exercci
ESPECIFICAO
o
Atual
Exerccio
Anterior
PASSIVO FINANCEIRO
PASSIVO PERMANENTE
31
Compensaes
ESPECIFICAO
Saldo dos Atos Potenciais Ativos
TOTAL
Exerccio
Atual
Exerccio
Anterior
ESPECIFICAO
Saldo dos Atos Potenciais Passivos
Exerccio
Atual
Exerccio
Anterior
TOTAL
32
Nesse anexo, podem ser apresentadas algumas fontes com dficit e outras com supervit
financeiro, de maneira que o total seja igual ao supervit financeiro apurado no balano
patrimonial do exerccio.
Segue a estrutura bsica do demonstrativo:
EXERCCIO:
<ENTE DA FEDERAO>
DEMONSTRATIVO DO SUPERVIT/DFICIT FINACEIRO APURADO NO BALANO PATRIMONIAL
PERODO (MS):
DATA EMISSO:
PGINA:
DESTINAO DE RECURSOS
SUPERVIT/DFICIT
FINANCEIRO
Ordinria
Vinculada
Previdncia Social
Transferncias obrigatrias de outro ente
Convnios
(...)
TOTAL
05.05.04 DEFINIES
Para o levantamento do Balano Patrimonial, necessrio definir os seguintes conceitos:
ATIVO CIRCULANTE
Compreende os ativos que atendam a qualquer um dos seguintes critrios: sejam caixa ou
equivalente de caixa; sejam realizveis ou mantidos para venda ou consumo dentro do ciclo
operacional da entidade; sejam mantidos primariamente para negociao; sejam realizveis at
doze meses aps a data das demonstraes contbeis. O ativo circulante dividido da seguinte
maneira:
a) Caixa e Equivalentes de Caixa Compreende o somatrio dos valores em caixa e em bancos,
bem como equivalentes, que representam recursos com livre movimentao para aplicao
nas operaes da entidade e para os quais no haja restries para uso imediato.
b) Crditos a Curto Prazo Compreende os valores a receber por fornecimento de bens,
servios, crditos tributrios, dvida ativa, transferncias e emprstimos e financiamentos
concedidos realizveis no curso do exerccio social subsequente.
c) Demais Crditos e Valores a Curto Prazo Compreende os valores a receber por demais
transaes realizveis at o termino do exerccio seguinte.
d) Investimentos e Aplicaes Temporrias a Curto Prazo Compreende as aplicaes de
recursos em ttulos e valores mobilirios, no destinadas a negociao e que no faam parte
das atividades operacionais da entidade, resgatveis at o termino do exerccio seguinte, alm
das aplicaes temporrias em metais preciosos.
e) Estoques Compreende o valor dos bens adquiridos, produzidos ou em processo de
elaborao pela entidade com o objetivo de venda ou utilizao prpria no curso normal das
atividades.
33
ATIVO NO-CIRCULANTE
Compreende os ativos realizveis aps os doze meses seguintes data de publicao das
demonstraes contbeis, sendo composto por ativo realizvel a longo prazo, investimentos,
imobilizado e intangvel, descritos a seguir:
a) Ativo Realizvel a Longo Prazo Compreende os bens, direitos e despesas antecipadas
realizveis aps dozes meses da publicao das demonstraes contbeis.
b) Investimentos Compreende as participaes permanentes em outras sociedades, bem
como os bens e direitos no classificveis no ativo circulante nem no ativo realizvel a longo
prazo e que no se destinem a manuteno da atividade da entidade.
c) Imobilizado Compreende os direitos que tenham por objeto bens corpreos destinados a
manuteno das atividades da entidade ou exercidos com essa finalidade, inclusive os
decorrentes de operaes que transfiram a ela os benefcios, os riscos e o controle desses
bens. Para fins de apresentao no Balano Patrimonial, o imobilizado ser apresentado j
lquido da depreciao e amortizao acumuladas.
d) Intangvel Compreende os direitos que tenham por objeto bens incorpreos destinados a
manuteno da entidade ou exercidos com essa finalidade. Para fins de apresentao no
Balano Patrimonial, o intangvel ser apresentado j lquido da amortizao acumulada.
PASSIVO CIRCULANTE
Compreende as obrigaes conhecidas e estimadas que atendam a qualquer um dos seguintes
critrios: tenham prazos estabelecidos ou esperados dentro do ciclo operacional da entidade;
sejam mantidos primariamente para negociao; tenham prazos estabelecidos ou esperados at
doze meses aps a data das demonstraes contbeis, sendo dividido da seguinte forma:
a) Obrigaes Trabalhistas, Previdencirias e Assistenciais a Pagar a Curto Prazo
Compreende as obrigaes referentes a salrios ou remuneraes, bem como benefcios aos
quais o empregado ou servidor tenha direito, aposentadorias, reformas, penses e encargos a
pagar, bem como benefcios assistenciais, com vencimento em at doze meses, inclusive os
precatrios decorrentes dessas obrigaes.
b) Emprstimos e Financiamentos a Curto Prazo Compreende as obrigaes financeiras da
entidade a titulo de emprstimos, bem como as aquisies efetuadas diretamente com o
fornecedor, com vencimentos em at doze meses.
c) Fornecedores e Contas a Pagar a Curto Prazo Compreende as obrigaes junto a
fornecedores de matrias-primas, mercadorias e outros materiais utilizados nas atividades
operacionais da entidade, bem como as obrigaes decorrentes do fornecimento de utilidades
34
e da prestao de servios, tais como de energia eltrica, gua, telefone, propaganda, alugueis
e todas as outras contas a pagar com vencimento em at doze meses, inclusive os precatrios
decorrentes dessas obrigaes.
d) Obrigaes Fiscais a Curto Prazo Compreende as obrigaes das entidades com o governo
relativas a impostos, taxas e contribuies com vencimento em at doze meses.
e) Demais Obrigaes a Curto Prazo Compreende as obrigaes da entidade junto a terceiros
no inclusas nos subgrupos anteriores, com vencimento em at doze meses, inclusive os
precatrios decorrentes dessas obrigaes.
f) Provises a Curto Prazo Compreende os passivos de prazo ou de valor incertos, com prazo
provvel em at doze meses.
PASSIVO NO-CIRCULANTE
Compreende as obrigaes conhecidas e estimadas que no atendam a nenhum dos critrios
para serem classificadas no passivo circulante, sendo composto pelos seguintes grupos de
contas:
a) Obrigaes Trabalhistas, Previdencirias e Assistenciais a Pagar a Longo Prazo
Compreende as obrigaes referentes a salrios ou remuneraes, bem como benefcios aos
quais o empregado ou servidor tenha direito, aposentadorias, reformas, penses e encargos a
pagar, bem como benefcios assistenciais, com vencimento aps doze meses da data das
demonstraes contbeis, inclusive os precatrios decorrentes dessas obrigaes.
b) Emprstimos e Financiamentos a Longo Prazo Compreende as obrigaes financeiras da
entidade a titulo de emprstimos, bem como as aquisies efetuadas diretamente com o
fornecedor, com vencimentos aps doze meses da data das demonstraes contbeis.
c) Fornecedores a Longo Prazo Compreende as obrigaes junto a fornecedores de matriasprimas, mercadorias e outros materiais utilizados nas atividades operacionais da entidade,
com vencimento aps doze meses da data das demonstraes contbeis, inclusive os
precatrios decorrentes dessas obrigaes.
d) Obrigaes Fiscais a Longo Prazo Compreende as obrigaes das entidades com o governo
relativas a impostos, taxas e contribuies com vencimento aps doze meses da data das
demonstraes contbeis.
e) Demais Obrigaes a Longo Prazo Compreende as obrigaes da entidade junto a
terceiros no inclusas nos subgrupos anteriores, com vencimento aps doze meses da data
das demonstraes contbeis, inclusive os precatrios decorrentes dessas obrigaes.
f) Provises a Longo Prazo Compreende os passivos de prazo ou de valor incertos, com prazo
provvel aps doze meses da data das demonstraes contbeis.
35
PATRIMNIO LQUIDO
Compreende o valor residual dos ativos depois de deduzidos todos os passivos. Quando o valor
do Passivo for maior que o valor do ativo, o resultado denominado Passivo a Descoberto. Neste
caso, a expresso Patrimnio Lquido deve ser substituda por Passivo a Descoberto. Seguem as
definies:
a) Patrimnio Social e Capital Social Compreende o patrimnio social das autarquias,
fundaes e fundos e o capital social das demais entidades da administrao indireta.
b) Adiantamento Para Futuro Aumento de Capital Compreende os recursos recebidos pela
entidade de seus acionistas ou quotistas destinados a serem utilizados para aumento de
capital, quando no haja a possibilidade de devoluo destes recursos.
c) Reservas de Capital Compreende os valores acrescidos ao patrimnio que no transitaram
pelo resultado como variaes patrimoniais aumentativas (VPA).
d) Ajustes de Avaliao Patrimonial Compreende as contrapartidas de aumentos ou
diminuies de valor atribudos a elementos do ativo e do passivo em decorrncia da sua
avaliao a valor justo, nos casos previstos pela lei 6.404/76 ou em normas expedidas pela
comisso de valores mobilirios, enquanto no computadas no resultado do exerccio em
obedincia ao regime de competncia.
e) Reservas de Lucros Compreende as reservas constitudas com parcelas do lucro liquido
das entidades para finalidades especificas.
f) Demais Reservas Compreende as demais reservas, no classificadas como reservas de
capital ou de lucro, inclusive aquelas que tero seus saldos realizados por terem sido extintas
pela legislao.
g) Resultados Acumulados Compreende o saldo remanescente dos lucros ou prejuzos
liquidos das empresas e os supervits ou dficits acumulados da administrao direta,
autarquias, fundaes e fundos.
h) Aes / Cotas em Tesouraria Compreende o valor das aes ou cotas da entidade que
foram adquiridas pela prpria entidade.
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ATIVO FINANCEIRO
Compreende os crditos e valores realizveis independentemente de autorizao oramentria e
os valores numerrios.
ATIVO PERMANENTE
Compreende os bens, crditos e valores, cuja mobilizao ou alienao dependa de autorizao
legislativa.
PASSIVO FINANCEIRO
Compreende as dvidas fundadas e outros compromissos exigveis cujo pagamento independa de
autorizao oramentria, como os restos a pagar, os servios da dvida a pagar, os depsitos e
os dbitos de tesouraria (operaes de crdito por antecipao de receita).
PASSIVO PERMANENTE
Compreende as dvidas fundadas e outras que dependam de autorizao legislativa para
amortizao ou resgate.
CONTAS DE COMPENSAO
So contas representativas dos atos que possam vir a afetar o patrimnio, compreendendo as
compensaes do ativo e do passivo, ou seja, so contas relacionadas s situaes no
compreendidas no patrimnio, mas que, direta ou indiretamente, possam vir a afet-lo, exclusive
as que dizem respeito a atos e fatos ligados execuo oramentria e financeira e as contas com
funo precpua de controle.
SUPERVIT FINANCEIRO
Corresponde a diferena positiva entre o ativo financeiro e o passivo financeiro. Para fins de
abertura de crdito adicional, devem-se conjugar, ainda, os saldos dos crditos adicionais
transferidos e as operaes de crdito a eles vinculadas, em cumprimento ao pargrafo 2 do
artigo 43 da Lei n 4.320/1964.
05.05.05 ANLISE
A avaliao dos elementos do ativo e passivo pode ser realizada mediante a utilizao da anlise
por quocientes, dentre os quais se destacam os ndices de liquidez e endividamento.
importante destacar que, na anlise do endividamento, necessrio segregar as operaes de
crdito que podem ser refinanciadas daquelas que no podem ser refinanciadas. As operaes de
crdito que no podem ser refinanciadas esto integralmente sujeitas anlise dos ndices que
37
38
39
05.06.02 ESTRUTURA
A demonstrao dos fluxos de caixa deve ser elaborada, preferencialmente, pelo mtodo direto.
A seguir apresentada a sua estrutura.
EXERCCIO:
PERODO (MS):
<ENTE DA FEDERAO>
DEMONSTRAO DOS FLUXOS DE CAIXA
DATA EMISSO:
PGINA:
Exerccio
Atual
40
Exerccio
Anterior
05.06.03 DEFINIES
Para o levantamento da Demonstrao dos Fluxos de Caixa, necessrio definir os seguintes
conceitos:
INGRESSOS DAS OPERAES
Corresponde receita arrecadada corrente de atividades operacionais, divididas em derivadas e
originrias, evidenciando-se a origem e a espcie, considerando-se as respectivas dedues.
Inclui, ainda, a remunerao das disponibilidades e as transferncias intragovernamentais e
intergovernamentais.
TRANSFERNCIAS INTERGOVERNAMENTAIS
Reflete as movimentaes de recursos financeiros que no representam arrecadao ou
aplicao direta.
TRANSFERNCIAS INTRAGOVERNAMENTAIS
Reflete as movimentaes de recursos financeiros entre rgos e entidades da Administrao
Direta e Indireta. Aquelas efetuadas em cumprimento execuo do oramento so as cotas,
repasses e sub-repasses. Aquelas que no se relacionam com o oramento, em geral, decorrem
da transferncia de recursos relativos aos restos a pagar. Esses valores, quando observados os
demonstrativos consolidados, so compensados.
41
INGRESSOS DE INVESTIMENTO
Corresponde receita oramentria arrecadada referente alienao de ativo no circulante ou
de amortizao de emprstimos concedidos. Inclui, ainda, as transferncias intragovernamentais
e intergovernamentais com a finalidade de atender a dispndios de investimento.
INGRESSOS DE FINANCIAMENTO
Corresponde receita oramentria arrecadada de operaes de crdito, refinanciamento da
dvida e outras.
DESEMBOLSOS DAS OPERAES
Corresponde despesa oramentria paga de atividades operacionais, demonstrando-se os
desembolsos de pessoal e outras despesas correntes por funo (exceto encargos especiais), os
juros e encargos sobre a dvida e as transferncias, incluindo o pagamento dos restos a pagar.
DESEMBOLSOS DE INVESTIMENTO
Corresponde despesa oramentria paga com investimentos e inverses financeiras, incluindo
o pagamento dos restos a pagar. As concesses de emprstimos e financiamentos figuraro em
linha especfica neste grupo.
DESEMBOLSOS DE FINANCIAMENTO
Corresponde despesa oramentria paga com amortizao e refinanciamento da dvida,
incluindo o pagamento dos restos a pagar processados e no processados referentes
amortizao e refinanciamento da dvida.
CAIXA E EQUIVALENTE DE CAIXA
Compreende o numerrio em espcie e depsitos bancrios disponveis, alm das aplicaes
financeiras de curto prazo, de alta liquidez, que so prontamente conversveis em um montante
conhecido de caixa e que esto sujeitas a um insignificante risco de mudana de valor. Inclui,
ainda, a receita oramentria arrecadada que se encontra em poder da rede bancria em fase de
recolhimento.
Assim, na Demonstrao de Fluxo de Caixa, figuraro como ingressos as receitas oramentrias
arrecadadas e como dispndios as despesas oramentrias e os restos a pagar pagos.
As transaes de investimento e financiamento que no envolvem o uso de caixa ou equivalentes
de caixa, como aquisies financiadas de bens e arrendamento financeiro, no devem ser
includas na demonstrao dos fluxos de caixa. Tais transaes devem ser divulgadas nas notas
explicativas demonstrao, de modo que forneam todas as informaes relevantes sobre essas
transaes.
42
05.06.04 ANLISE
A Demonstrao dos Fluxos de Caixa visa anlise do desempenho financeiro do setor pblico,
permitindo:
ter uma viso da situao das finanas pblicas, possibilitando efetuar comparaes entre
ingressos e desembolsos por tipos de atividades (operacionais, de investimento e de
financiamento), e avaliar as decises de investimento e financiamento pblico;
avaliar a situao presente e futura do caixa da entidade, permitindo anlise de liquidez;
conhecer a capacidade de expanso das despesas com recursos prprios gerados pelas
operaes;
a anlise imediata da disponibilidade e do impacto da mesma nas finanas da entidade,
quando da insero de nova despesa na programao;
avaliar a previso de quando possvel contrair novas despesas sem que isso comprometa as
finanas pblicas;
A DFC tambm um importante instrumento de avaliao da gesto pblica, pois permite inferir,
em nvel macro, quais foram as decises de alocao de recursos na prestao de servios
pblicos, em investimentos e financiamentos, alm de que permitir a verificao de como a
administrao influenciou na liquidez da entidade, de forma a prevenir insolvncia futura.
43
05.07.02 ESTRUTURA
<ENTE DA FEDERAO>
DEMONSTRAO DAS MUTAES NO PATRIMNIO LQUIDO
PERODO (MS):
DATA EMISSO:
EXERCCIO:
ESPECIFIC.
Pat. Social/
Capital
Social
Adiant. para
Futuro
Aumento de
Capital
Reserv.
de
Capital
Ajustes
de Aval.
Pat.
Reservas
de Lucros
Demais
Reserv.
Result.
Acumul.
PGINA:
Aes /
Cotas em
Tesouraria
TOTAL
05.07.03 ANLISE
As contas que formam o patrimnio lquido podem sofrer variaes por inmeros motivos, tais
como:
1 - Itens que afetam o patrimnio lquido, afetando conjuntamente o ativo e o passivo:
a) acrscimo do patrimnio lquido pelo resultado patrimonial positivo ou reduo pelo
resultado patrimonial negativo do exerccio;
b) reduo por dividendos;
c) acrscimo por doaes e subvenes para investimentos recebidos;
e) acrscimo por subscrio e integralizao de capital;
f) acrscimo ou reduo por ajuste de exerccios anteriores.
45
46
47
05.08.02 ESTRUTURA
As notas explicativas devem:
(a) apresentar informao acerca da base para a elaborao das demonstraes contbeis e das
polticas e critrios contbeis especficos utilizadas;
(b) evidenciar a informao requerida pelas normas de contabilidade aplicveis, que no tenha
sido apresentada nas demonstraes contbeis; e
(c) prover informao adicional que no tenha sido apresentada na apresentao principal das
demonstraes contbeis, mas que seja relevante para a sua compreenso.
As notas explicativas podem ser apresentadas tanto na forma descritiva como forma de quadros
analticos, ou mesmo englobar outras demonstraes complementares necessrias para a
melhor evidenciao dos resultados e da situao financeira da entidade. Devem ser
apresentadas de maneira sistemtica, de forma que cada item constante das demonstraes
contbeis faa referncia sua respectiva informao adicional relacionada nas notas.
Para facilitar a compreenso das demonstraes contbeis e sua comparao com as de outras
entidades, as notas so normalmente apresentadas na seguinte ordem:
(a) declarao de alinhamento com as normas de contabilidade aplicveis, caso cumpridas todas
as suas determinaes;
(b) Sumrio de significativos critrios contbeis utilizados; e
(c) Informao adicional sobre os itens constantes das demonstraes contbeis segundo a
ordem de cada demonstrativo e linha do item referenciado.
Em alguns casos excepcionais, pode ser necessrio variar a ordem dos itens especficos,
entretanto a ordem sistemtica das notas deve ser mantida tanto quanto possvel.
A entidade deve alterar uma poltica contbil (e nesse caso evidenciar em nota explicativa)
apenas se a mudana:
(a) for exigida pelas normas de contabilidade aplicveis; ou
(b) resultar em informao confivel e mais relevante nas demonstraes contbeis sobre os
efeitos das transaes, outros eventos ou condies acerca da posio patrimonial, do resultado
patrimonial ou dos fluxos de caixa da entidade.
So exemplos de mudana de poltica contbil, a mudana do regime de caixa para o de
competncia (ou vice versa), a mudana de tratamento contbil, reconhecimento ou mensurao
de uma transao, evento ou condio de acordo com um regime contbil. Porm, no
constituem mudanas nas polticas contbeis:
(a)
a adoo de poltica contbil para transaes, outros eventos ou condies que sejam
diferentes, em essncia, daqueles que ocorriam anteriormente; e
(b)
a adoo de nova poltica contbil para transaes, outros eventos ou condies que no
ocorriam anteriormente ou eram imateriais. Embora isso no se constitua mudana de poltica
contbil, deve ser evidenciada em notas explicativas, caso a adoo de nova poltica contbil seja
material.
A entidade deve evidenciar, no resumo das polticas contbeis significativas ou em outras notas
explicativas, os julgamentos realizados, que a administrao fez no processo de aplicao das
polticas contbeis da entidade e que tm efeito mais significativo nos montantes reconhecidos
nas demonstraes contbeis.
Os diversos julgamentos exercidos pela aplicao das polticas contbeis da entidade podem
afetar significativamente os montantes reconhecidos nas demonstraes contbeis. Por exemplo,
a administrao exerce julgamento ao definir:
a) se ativos so propriedades para investimento ( a propriedade mantida pelo proprietrio ou
pelo arrendatrio em arrendamento financeiro para auferir aluguel ou para valorizao do
capital ou para ambas);
b) se os acordos para o suprimento de produtos e/ ou servios que envolvem a utilizao de
ativos dedicados so arrendamentos; e
c) se a essncia da relao entre a entidade que elabora as demonstraes e outras entidades
indica que essas outras entidades so controladas pela primeira entidade.
importante que os usurios estejam informados sobre a base ou bases de mensurao
utilizada(s) nas demonstraes contbeis (por exemplo, custo histrico, custo corrente, valor
realizvel lquido, valor justo, valor recupervel ou valor de servio recupervel) porque a base
de acordo com a qual as demonstraes contbeis so elaboradas afeta significativamente a
anlise dos usurios.
49
Uma mudana de mtodo de avaliao uma mudana na poltica contbil e no uma mudana
na estimativa contbil e deve ser evidenciada.
A entidade deve evidenciar a natureza e o montante obtido por meio de uma mudana na forma
de elaborao de uma estimativa contbil que tenha efeito no perodo corrente ou se espera que
tenha efeito em perodos subsequentes, exceto quando for impraticvel.
Se o montante do efeito em perodos subsequentes no for evidenciado, porque a sua estimativa
impraticvel, a entidade tambm deve evidenciar tal fato.
As evidenciaes so apresentadas de forma a ajudar os usurios das demonstraes contbeis a
compreender os julgamentos que a administrao fez acerca do futuro e sobre outras principais
fontes de incerteza de estimativas. A natureza e a extenso da informao a ser evidenciada
variam de acordo com a natureza dos pressupostos e outras circunstncias. Exemplos de tipos de
evidenciao so:
(a) a natureza dos pressupostos ou de outras abordagens a respeito de incertezas nas
estimativas;
(b) o grau de sensibilidade dos valores contbeis aos mtodos, pressupostos e estimativas
subjacentes ao respectivo clculo, incluindo as razes (as variveis) que determinam ou
influenciam esse grau de sensibilidade;
(c) a soluo esperada de incerteza e a variedade de desfechos razoavelmente possveis durante
o prximo perodo contbil em relao aos valores contbeis dos ativos e passivos impactados; e
(d) uma explicao de alteraes feitas nos pressupostos adotados no passado, no tocante a
esses ativos e passivos, caso a incerteza continue pendente de soluo.
51
Assim, ela pode ser elaborada em diferentes nveis ou esferas do Setor Pblico:
1. Intragovernamental (Abrange cada ente da Federao);
2. Intergovernamental (Contas Nacionais).
A peculiaridade de cada ente da Federao e de suas respectivas unidades requer um trabalho
inicial por parte da STN em padronizar os procedimentos, com vistas a possibilitar
posteriormente a consolidao das contas nacionais. Sem essa padronizao, no haveria
condies de gerar uma demonstrao consolidada adequada, pois os critrios de registros
contbeis, bem como os planos de contas utilizados pelos diferentes Entes no representariam a
mesma natureza de informao, gerando relatrios inconsistentes.
A doutrina define que para as demonstraes contbeis consolidadas devem ser excludos os
seguintes itens:
I as participaes nas empresas estatais dependentes;
52
53
PASSIVO
ATIVO CIRCULANTE
Caixa e Equivalentes de caixa
PASSIVO CIRCULANTE
Fornecedor-CONSOLIDAO
ATIVO NO-CIRCULANTE
PASSIVO NO-CIRCULANTE
TOTAL DO PASSIVO
PATRIMNIO LQUIDO
Resultados Acumulados
TOTAL
Total do PL
TOTAL
Ativo Financeiro
Ativo Permanente
Saldo Patrimonial
Passivo Financeiro
Passivo Permanente
Unidade 2
BALANO PATRIMONIAL
ATIVO
ATIVO CIRCULANTE
Caixa e Equivalentes de caixa
ATIVO NO-CIRCULANTE
PASSIVO
10.000,00
10.000,00
PASSIVO CIRCULANTE
Fornecedor-CONSOLIDAO
2.000,00
2.000,00
PASSIVO NO-CIRCULANTE
TOTAL DO PASSIVO
PATRIMNIO LQUIDO
Resultados Acumulados
TOTAL
10.000,00
Total do PL
TOTAL
Ativo Financeiro
Ativo Permanente
Saldo Patrimonial
10.000,00
-
Passivo Financeiro
Passivo Permanente
2.000,00
8.000,00
8.000,00
10.000,00
2.000,00
8.000,00
PASSIVO
10.000,00
10.000,00
PASSIVO CIRCULANTE
Fornecedor-CONSOLIDAO
PASSIVO NO-CIRCULANTE
TOTAL DO PASSIVO
PATRIMNIO LQUIDO
Resultados Acumulados
10.000,00
54
TOTAL
10.000,00
Total do PL
TOTAL
10.000,00
10.000,00
Ativo Financeiro
Ativo Permanente
Saldo Patrimonial
10.000,00
-
Passivo Financeiro
Passivo Permanente
10.000,00
Unidade 2
BALANO PATRIMONIAL
ATIVO
PASSIVO
ATIVO CIRCULANTE
Caixa e Equivalentes de caixa
PASSIVO CIRCULANTE
Fornecedor-CONSOLIDAO
2.000,00
2.000,00
ATIVO NO-CIRCULANTE
PASSIVO NO-CIRCULANTE
TOTAL DO PASSIVO
2.000,00
PATRIMNIO LQUIDO
Resultados Acumulados
(2.000,00)
TOTAL
Total do PL
TOTAL
(2.000,00)
-
Ativo Financeiro
Ativo Permanente
Saldo Patrimonial
Passivo Financeiro
Passivo Permanente
2.000,00
(2.000,00)
PASSIVO
10.000,00
10.000,00
PASSIVO CIRCULANTE
Fornecedor-CONSOLIDAO
PASSIVO NO-CIRCULANTE
TOTAL DO PASSIVO
PATRIMNIO LQUIDO
Resultados Acumulados
10.000,00
TOTAL
10.000,00
Total do PL
TOTAL
10.000,00
10.000,00
Ativo Financeiro
Ativo Permanente
Saldo Patrimonial
10.000,00
-
Passivo Financeiro
Passivo Permanente
10.000,00
Unidade 2
BALANO PATRIMONIAL
ATIVO
ATIVO CIRCULANTE
Caixa e Equivalentes de caixa
ATIVO NO-CIRCULANTE
PASSIVO
43.000,00
43.000,00
PASSIVO CIRCULANTE
Fornecedor-CONSOLIDAO
2.000,00
2.000,00
PASSIVO NO-CIRCULANTE
TOTAL
43.000,00
TOTAL DO PASSIVO
2.000,00
PATRIMNIO LQUIDO
Resultados Acumulados
41.000,00
Total do PL
41.000,00
TOTAL
43.000,00
Ativo Financeiro
Ativo Permanente
Saldo Patrimonial
43.000,00
-
Passivo Financeiro
Passivo Permanente
2.000,00
41.000,00
55
PASSIVO
10.000,00
10.000,00
-
PASSIVO CIRCULANTE
Fornecedor Intra OFSS
PASSIVO NO-CIRCULANTE
TOTAL DO PASSIVO
PATRIMNIO LQUIDO
Resultados Acumulados
TOTAL
10.000,00
Total do PL
TOTAL
Ativo Financeiro
Ativo Permanente
Saldo Patrimonial
10.000,00
-
Passivo Financeiro
Passivo Permanente
5.000,00
5.000,00
5.000,00
5.000,00
5.000,00
10.000,00
5.000,00
5.000,00
Unidade 2
BALANO PATRIMONIAL
ATIVO
ATIVO CIRCULANTE
Caixa e Equivalentes de caixa
Clientes Intra OFSS
ATIVO NO-CIRCULANTE
PASSIVO
48.000,00
43.000,00
5.000,00
-
PASSIVO CIRCULANTE
Fornecedor-CONSOLIDAO
2.000,00
2.000,00
PASSIVO NO-CIRCULANTE
TOTAL DO PASSIVO
2.000,00
PATRIMNIO LQUIDO
Resultados Acumulados
46.000,00
TOTAL
48.000,00
Total do PL
TOTAL
46.000,00
48.000,00
Ativo Financeiro
Ativo Permanente
Saldo Patrimonial
48.000,00
-
Passivo Financeiro
Passivo Permanente
2.000,00
46.000,00
PASSIVO
10.000,00
10.000,00
-
PASSIVO CIRCULANTE
Fornecedor Intra OFSS
PASSIVO NO-CIRCULANTE
TOTAL DO PASSIVO
PATRIMNIO LQUIDO
Resultados Acumulados
56
TOTAL
10.000,00
Total do PL
TOTAL
Ativo Financeiro
Ativo Permanente
Saldo Patrimonial
10.000,00
-
Passivo Financeiro
Passivo Permanente
5.000,00
5.000,00
5.000,00
5.000,00
5.000,00
10.000,00
5.000,00
5.000,00
Unidade 2
BALANO PATRIMONIAL
ATIVO
ATIVO CIRCULANTE
Caixa e Equivalentes de caixa
Clientes Intra OFSS
ATIVO NO-CIRCULANTE
PASSIVO
48.000,00
43.000,00
5.000,00
-
PASSIVO CIRCULANTE
Fornecedor-CONSOLIDAO
Fornecedor Inter OFSS
PASSIVO NO-CIRCULANTE
12.000,00
2.000,00
10.000,00
-
TOTAL DO PASSIVO
12.000,00
PATRIMNIO LQUIDO
Resultados Acumulados
36.000,00
TOTAL
48.000,00
Total do PL
TOTAL
36.000,00
48.000,00
Ativo Financeiro
Ativo Permanente
Saldo Patrimonial
48.000,00
-
Passivo Financeiro
Passivo Permanente
12.000,00
36.000,00
PASSIVO
10.000,00
10.000,00
-
PASSIVO CIRCULANTE
Fornecedor-CONSOLIDAO
Fornecedor Intra OFSS
PASSIVO NO-CIRCULANTE
5.000,00
5.000,00
-
TOTAL DO PASSIVO
PATRIMNIO LQUIDO
Resultados Acumulados
5.000,00
TOTAL
10.000,00
Total do PL
TOTAL
Ativo Financeiro
Ativo Permanente
Saldo Patrimonial
10.000,00
-
Passivo Financeiro
Passivo Permanente
5.000,00
5.000,00
10.000,00
5.000,00
5.000,00
Unidade 2
BALANO PATRIMONIAL
ATIVO
ATIVO CIRCULANTE
Caixa e Equivalentes de caixa
Clientes Intra OFSS
ATIVO NO-CIRCULANTE
PASSIVO
48.000,00
43.000,00
5.000,00
-
PASSIVO CIRCULANTE
Fornecedor-CONSOLIDAO
Fornecedor Inter OFSS
PASSIVO NO-CIRCULANTE
12.000,00
2.000,00
10.000,00
-
TOTAL DO PASSIVO
12.000,00
PATRIMNIO LQUIDO
Resultados Acumulados
36.000,00
TOTAL
48.000,00
Total do PL
TOTAL
36.000,00
48.000,00
Ativo Financeiro
Ativo Permanente
Saldo Patrimonial
48.000,00
-
Passivo Financeiro
Passivo Permanente
12.000,00
36.000,00
57
PASSIVO
53.000,00
53.000,00
-
PASSIVO CIRCULANTE
Fornecedor Inter OFSS
Fornecedor-CONSOLIDAO
PASSIVO NO-CIRCULANTE
12.000,00
10.000,00
2.000,00
-
TOTAL DO PASSIVO
12.000,00
PATRIMNIO LQUIDO
Resultados Acumulados
41.000,00
TOTAL
53.000,00
Total do PL
TOTAL
41.000,00
53.000,00
Ativo Financeiro
Ativo Permanente
Saldo Patrimonial
53.000,00
-
Passivo Financeiro
Passivo Permanente
12.000,00
41.000,00
Observe que o saldo da conta Caixa e Equivalentes de Caixa formado pela soma dos saldos da
Unidade 1 (R$10.000,00) e Unidade 2 (R$43.000,00). J os saldos das contas FornecedorCONSOLIDAO e Fornecedor Inter OFSS so os saldos existentes da Unidade 2. O saldo da
conta Clientes Intra OFSS (Unidade 2) excludo juntamente com o saldo da conta Fornecedor
Intra OFSS (Unidade 1), uma vez que representa uma transao intragovernamental. O saldo da
conta Resultados Acumulados ser a soma dos saldos da Unidade 1 (R$5.000,00) e Unidade 2
(R$36.000,00).
58
10.000,00
10.000,00
PASSIVO CIRCULANTE
Fornecedor-CONSOLIDAO
2.000,00
2.000,00
PASSIVO NO-CIRCULANTE
TOTAL DO PASSIVO
PATRIMNIO LQUIDO
Resultados Acumulados
TOTAL
10.000,00
Total do PL
TOTAL
Ativo Financeiro
Ativo Permanente
Saldo Patrimonial
10.000,00
-
Passivo Financeiro
Passivo Permanente
2.000,00
8.000,00
8.000,00
10.000,00
2.000,00
8.000,00
500.000,00
500.000,00
PASSIVO CIRCULANTE
Fornecedor-CONSOLIDAO
20.000,00
20.000,00
PASSIVO NO-CIRCULANTE
TOTAL DO PASSIVO
20.000,00
PATRIMNIO LQUIDO
Resultados Acumulados
480.000,00
TOTAL
500.000,00
Total do PL
TOTAL
480.000,00
500.000,00
Ativo Financeiro
Ativo Permanente
Saldo Patrimonial
500.000,00
-
Passivo Financeiro
Passivo Permanente
20.000,00
480.000,00
53.000,00
53.000,00
PASSIVO CIRCULANTE
Fornecedor-CONSOLIDAO
2.000,00
2.000,00
PASSIVO NO-CIRCULANTE
TOTAL DO PASSIVO
2.000,00
PATRIMNIO LQUIDO
Resultados Acumulados
51.000,00
TOTAL
53.000,00
Total do PL
TOTAL
51.000,00
53.000,00
Ativo Financeiro
Ativo Permanente
Saldo Patrimonial
53.000,00
-
Passivo Financeiro
Passivo Permanente
2.000,00
51.000,00
59
457.000,00
457.000,00
PASSIVO CIRCULANTE
Fornecedor-CONSOLIDAO
20.000,00
20.000,00
PASSIVO NO-CIRCULANTE
TOTAL DO PASSIVO
20.000,00
PATRIMNIO LQUIDO
Resultados Acumulados
437.000,00
TOTAL
457.000,00
Total do PL
TOTAL
437.000,00
457.000,00
Ativo Financeiro
Ativo Permanente
Saldo Patrimonial
457.000,00
-
Passivo Financeiro
Passivo Permanente
20.000,00
437.000,00
d) Contratao de servios (a prazo) pela Unidade Estadual 1, prestados pela Unidade Estadual 2,
no valor de R$ 5.000,00
Como a transao entre unidades do mesmo ente, no h impacto no balano consolidado do
estado, no interferindo, portanto, na consolidao nacional.
e) Contratao de servios (a prazo) pela Unidade 2, prestados pela Unio, relativos publicao
de matria no dirio oficial da Unio, no valor de R$ 10.000,00
BALANO PATRIMONIAL ESTADUAL
ATIVO
PASSIVO
ATIVO CIRCULANTE
Caixa e Equivalentes de caixa
ATIVO NO-CIRCULANTE
53.000,00
53.000,00
-
PASSIVO CIRCULANTE
Fornecedor Inter OFSS
Fornecedor-CONSOLIDAO
PASSIVO NO-CIRCULANTE
12.000,00
10.000,00
2.000,00
-
TOTAL DO PASSIVO
12.000,00
PATRIMNIO LQUIDO
Resultados Acumulados
41.000,00
TOTAL
53.000,00
Total do PL
TOTAL
41.000,00
53.000,00
Ativo Financeiro
Ativo Permanente
Saldo Patrimonial
53.000,00
-
Passivo Financeiro
Passivo Permanente
12.000,00
41.000,00
467.000,00
457.000,00
10.000,00
-
PASSIVO CIRCULANTE
Fornecedor-CONSOLIDAO
20.000,00
20.000,00
PASSIVO NO-CIRCULANTE
TOTAL DO PASSIVO
20.000,00
PATRIMNIO LQUIDO
Resultados Acumulados
447.000,00
60
TOTAL
467.000,00
Total do PL
TOTAL
447.000,00
467.000,00
Ativo Financeiro
Ativo Permanente
Saldo Patrimonial
467.000,00
-
Passivo Financeiro
Passivo Permanente
20.000,00
447.000,00
53.000,00
53.000,00
-
PASSIVO CIRCULANTE
Fornecedor Inter OFSS
Fornecedor-CONSOLIDAO
PASSIVO NO-CIRCULANTE
12.000,00
10.000,00
2.000,00
-
TOTAL DO PASSIVO
12.000,00
PATRIMNIO LQUIDO
Resultados Acumulados
41.000,00
TOTAL
53.000,00
Total do PL
TOTAL
41.000,00
53.000,00
Ativo Financeiro
Ativo Permanente
Saldo Patrimonial
53.000,00
-
Passivo Financeiro
Passivo Permanente
12.000,00
41.000,00
467.000,00
457.000,00
10.000,00
-
PASSIVO CIRCULANTE
Fornecedor-CONSOLIDAO
20.000,00
20.000,00
PASSIVO NO-CIRCULANTE
TOTAL DO PASSIVO
20.000,00
PATRIMNIO LQUIDO
Resultados Acumulados
447.000,00
TOTAL
467.000,00
Total do PL
TOTAL
447.000,00
467.000,00
Ativo Financeiro
Ativo Permanente
Saldo Patrimonial
467.000,00
-
Passivo Financeiro
Passivo Permanente
20.000,00
447.000,00
510.000,00
510.000,00
PASSIVO CIRCULANTE
Fornecedor-CONSOLIDAO
22.000,00
22.000,00
PASSIVO NO-CIRCULANTE
TOTAL DO PASSIVO
22.000,00
PATRIMNIO LQUIDO
Resultados Acumulados
488.000,00
TOTAL
510.000,00
Total do PL
TOTAL
488.000,00
510.000,00
Ativo Financeiro
Ativo Permanente
Saldo Patrimonial
510.000,00
-
Passivo Financeiro
Passivo Permanente
22.000,00
488.000,00
Observe que o saldo da conta Caixa e Equivalentes de Caixa formado pela soma dos saldos do
Balano Estadual (R$53.000,00) e da Unio (R$457.000,00). J o saldo da conta FornecedorCONSOLIDAO a soma do saldo do estado (R$ 2.000,00) e da Unio (R$ 20.000,00). O saldo
da conta Clientes Inter OFSS (Unio) excludo juntamente com o saldo da conta Fornecedor
61
Inter OFSS (estado), uma vez que representa uma transao intergovernamental. O saldo da
conta Resultados Acumulados ser a soma dos saldos do Balano Estadual (R$41.000,00) e do
Balano da Unio (R$ 447.000,00).
fato que em alguns casos, como impostos e aquisio de bens e servios intra e
intergovernamentais, podem ocorrer dificudades na obteno e registro de dados, ocasionando
imperfeio na consolidao. Nesses casos, os problemas prticos, como divergncias nas
informaes, devero ser analisados e corrigidos por meio de critrios e regras tcnicas,
assegurando a fidedignidade da informao.
62