ISS: A amplitude dos contratos de empreitada

Roberto Tauil

Texto para Discusso

Niteri, Maro de 2006

ISS: A amplitude dos contratos de empreitada

Consultor Municipal
Roberto Adolfo Tauil Fundador

Texto para Discusso tendo por objetivo divulgar o resultado da anlise do autor sobre determinado tema e colaborar no desenvolvimento da matria. http://www.consultormunicipal.adv.br

Niteri RJ Telefax: 21 2709-8329

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Resumo
Demonstra que a extenso do subitem 7.02 da lista de servios da L/C n. 116/03 objetiva alcanar todos os contratos de empreitada, no se restringindo a obras de construo civil, hidrulica e eltrica, mas, tambm, os contratos de empreitada de instalao de mquinas e equipamentos. Neste sentido, muitos servios que, aparentemente, estariam inseridos em outros itens da lista, deveriam, na verdade, estar includos naquele subitem. E, assim, em diversas situaes, a incidncia do ISS seria no Municpio onde o servio foi executado, de acordo com os termos da referida lei complementar.

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A Fiscalizao de vrios Municpios no est observando com o cuidado que merece a complexidade e amplitude do subitem 7.02 da lista de servios da Lei Complementar n 116/03, assim descrito: "7.02 Execuo, por administrao, empreitada ou subempreitada, de obras de construo civil, hidrulica ou eltrica e de outras obras semelhantes, inclusive sondagem, perfurao de poos, escavao, drenagem e irrigao, terraplanagem, pavimentao, concretagem e a instalao e montagem de produtos, peas e equipamentos (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de servios fora do local da prestao dos servios, que fica sujeito ao ICMS)".

Este subitem trata, entre outras coisas, dos contratos de empreitada de obras, mas no s de construo civil, hidrulica ou eltrica, atingindo, tambm, "outras obras semelhantes", alm da "instalao e montagem de produtos, peas e equipamentos".

Temos, assim, uma gama enorme de servios alcanados por este subitem (espcie), desde que relacionados com o item (gnero) 7, referente aos servios de engenharia, agronomia, agrimensura, arquitetura, geologia, urbanismo, paisagismo e congneres.

Neste contexto, vamos, inicialmente, identificar o que vem a ser "obra", expresso utilizada no texto legal:

Conceito de obra: Obra o resultado material ou imaterial de uma ao ou de um trabalho. A palavra 'obra' possui sentido amplo, significando todo o resultado a se obter pela atividade ou pelo trabalho, como a produo ou modificao de coisas, o transporte de pessoas ou de mercadorias, a realizao de trabalho cientfico ou a criao de obra artstica, material ou imaterial. "Qualquer pessoa pode obrigar-se execuo de determinada obra que no requeira organizao de meios, sem que, por essa falta, deixe o contrato de ser empreitada. Basta que prometa o resultado de seu trabalho" (Orlando Gomes).

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Qual seria, ento, a distino entre contrato de prestao de servio e contrato de empreitada de obra?

Contrato de prestao de servio: "Contrato mediante o qual uma pessoa se obriga a prestar servios outra, eventualmente, em troca de determinada remunerao, executando-a com independncia tcnica e sem subordinao hierrquica" (Orlando Gomes).

Conceito de empreitada: Contrato pelo qual se objetiva alcanar um resultado. "A empreitada prestao de obra de resultado. Os servios prestados na empreitada representam um meio para o fim desejado. O que se exige a obra, e no a prestao de servio" (Bernardo Ribeiro de Moraes). "O empreiteiro obriga-se a uma atividade fim, ou seja, entrega da obra, no constituindo seu trabalho, em si, ou a entrega de materiais, a finalidade mesma do ajuste. A responsabilidade final do complexo pronto sua" (Pedro Paulo de Rezende Porto).

Os servios prestados por um mdico, por exemplo, jamais seriam de empreitada, pois mesmo sendo a inteno curar o paciente, a finalidade a prestao do servio.

Distines: A) Prestao de servio: 1) Em geral, leva em conta o tempo gasto no servio; 2) No promete um resultado, mas a prestao de um servio; 3) O trabalho autnomo, sem subordinao hierrquica.

B) Empreitada: 1) No leva em conta o tempo gasto no servio, exceto para estipular penalidades em caso de atraso na execuo da obra; 2) O objetivo o resultado, no a prestao do servio em si; 3) O trabalho autnomo, sem subordinao hierrquica, mas se obriga a entregar a coisa conforme as exigncias tcnicas previamente acordadas.
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O contrato de empreitada, em geral, tem como resultado a entrega de um bem material, mas existem contratos cujo objeto, ao contrrio, seria a eliminao de um bem material, como as empreitadas de demolio, ou a terraplanagem de um terreno. O resultado, em tais casos, a entrega do terreno limpo. Em qualquer situao, porm, a obrigao de fazer se sobreleva obrigao de dar, tornando-se totalmente irrelevante, para efeitos de incidncia do ISS, saber se o resultado foi a entrega de um bem material ou imaterial.

Ao mesmo tempo, em nada interfere no conceito de prestao de servios, se o prestador utilizou ou aplicou materiais para consecuo de seu objetivo. Tanto faz se o Dentista usou anestsico, se o Advogado usou papel, se o Engenheiro teve que adquirir uma trena, se o Engraxate usou graxa, ou se uma Construtora usou cimento para prestar o servio. Todos os materiais utilizados so decorrentes e necessrios ao sucesso da prestao do servio. No dizer de Marcelo Caron Baptista, "so instrumentos necessrios para que o homem possa superar as suas limitaes fsicas, intelectuais ou ambas".

Neste sentido, ao lembrarmos que os contratos de empreitada so sempre obrigaes de fazer, desmerece de qualquer anlise jurdica o preceito que, lamentavelmente, a Lei Complementar n 116/03 manteve no inciso I, 2, do art. 7: " 2. No se incluem na base de clculo do Imposto sobre Servios de qualquer natureza: I o valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos servios previstos nos itens 7.02 e 7.05 da lista de servios anexa a esta Lei Complementar".

De forma alguma, os materiais fornecidos pelo prestador dos servios de empreitada podem ser entendidos como obrigaes de dar, pois ao incorporar na obra tais materiais, estes perderam suas qualidades de origem, transformando-se em elementos da construo. O tomador do servio no recebeu esses materiais, agora adicionados obra. O tomador do servio recebeu a obra pronta, o objeto do contrato, recebeu insumos e no materiais como oferecidos no comrcio.
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Nas palavras de Roque Antonio Carrazza: "Os materiais empregados (...) no so mercadorias, mas elementos acessrios do contrato de empreitada. Integram e possibilitam o cumprimento da obrigao de fazer".

Da forma exposta no Cdigo Civil Brasileiro, os contratos de empreitada podem ser 'de lavor', quando o empreiteiro assume apenas a obrigao de trabalho; e a empreitada 'mista', quando tambm se obriga a fornecer os materiais. Tal distino tem importncia somente em relao aos riscos do contrato. Ocorrendo um problema relacionado com a qualidade dos materiais aplicados, o empreiteiro assumir a responsabilidade quando os materiais foram de sua incumbncia, conforme condio expressa no contrato.

Tanto 'de lavor', quanto 'mista', o contrato de empreitada to-somente obrigao de fazer. O empreiteiro o consumidor final dos materiais, no se tratando de comerciante com interesses de vender mercadorias ao tomador do servio. O material utilizado teve por objetivo transformar-se em mero insumo, encerrando sua circulao comercial ao ser adquirido pelo empreiteiro ao comerciante ou ao seu fabricante.

A nica exceo cabvel est exposta na lista de servios. A, sim, quando o prestador do servio alia essa atividade de industrial ou comerciante, vendendo mercadorias, ele prprio, e, ao mesmo tempo, prestar servios, teremos duas obrigaes que se cumprem: de dar e de fazer. Neste ponto, est bem claro no texto da lista, ao se referir "mercadorias produzidas pelo prestador de servios fora do local da prestao dos servios". Ou seja, so mercadorias produzidas por ele prprio e vendidas ao tomador do servio. Houve, assim, um negcio de venda praticado por algum que tambm presta servios relacionados construo civil em geral. So dois contratos distintos: o de circulao de mercadorias e o de prestao de servios.

Neste caso, imprescindvel que o prestador do servio comprove ao Fisco Municipal a venda da mercadoria, mediante apresentao da nota fiscal mercantil emitida por ele prprio contra o tomador do servio. Somente com a
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apresentao deste documento fiscal, poder o Fisco Municipal aceitar a deduo, quando o contrato for um s, englobando venda e servios. Alis, o exame do contrato, por isso mesmo, indispensvel.

De nada serve, portanto, a apresentao de notas fiscais de terceiros, relativas s aquisies de matrias, com o intuito de abater na base de clculo do ISS. Esta prtica, infelizmente, vem sendo utilizada por vrios Municpios, provocando graves perdas de recursos.

Deste modo, e voltando ao tema principal, teramos vrios servios que poderiam ser enquadrados naquele subitem, partindo da premissa de que eles foram contratados sob o regime da empreitada. At mesmo servios contidos em outros subitens poderiam, na verdade, pertencerem ao subitem 7.02, como por exemplo, os subitens 7.06, 7.07, 7.08, 7.11, 7.12, 7.17, 7.18, 7.20, 7.21, 14.03, 14.05, 14.06 e 14.13, quando suas execues exigirem o conhecimento tcnico de engenharia.

Conseqncias das distines acima em relao incidncia do ISS: 1) O item 7.02 atinge todos os contratos de empreitada, no somente os relacionados com obras de construo civil, hidrulica ou eltrica e de outras obras semelhantes, desde que no saiam do gnero descrito no item 7. Exemplo: contratos de empreitada relacionados com a instalao e montagem de produtos, peas e equipamentos, tipo instalao de elevador, de ar condicionado, montagem de mquinas no estabelecimento do tomador do servio, que exigem conhecimentos tcnicos de engenharia. 2) Os contratos de assistncia tcnica e de manuteno no so, em geral, contratos de empreitada, e, sim, contratos de prestao de servios, e no deveriam, por esse motivo, ser enquadrados no subitem ora comentado.

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Bibliografia

BAPTISTA, Marcelo Caron. "ISS do Texto Norma", Quartier Latin, So Paulo, 2005. CARRAZZA, Roque Antnio. "Curso de Direito Constitucional Tributrio", 19 ed., Malheiros, So Paulo, 2003. GOMES, Orlando. "Contratos", Forense, Rio de Janeiro, 1966. MORAES, Bernardo Ribeiro de. "Doutrina e Prtica do Imposto Sobre Servios", Revista dos Tribunais, So Paulo, 1978. PORTO, Pedro Paulo de Rezende. "Alguns Aspectos da Legislao Fiscal Estadual Aplicados Indstria de Construo", Fisco e Contribuinte, Ano XXIII, n. 10, 1967. Citado por Bernardo Ribeiro de Moraes, ob. cit. p. 234.

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