UNIVERSIDADE ESTADUAL DE FEIRA DE SANTANA DEPARTAMENTO DE CINCIAS SOCIAIS APLICADAS CURSO DE ADMINISTRAO

RODRIGO ARAJO DE SANTANA

A ANLISE DOS CUSTOS COMO FERRAMENTA ESSENCIAL PARA A TOMADA DE DECISES GERENCIAIS

FEIRA DE SANTANA 2010

RODRIGO ARAJO DE SANTANA

A ANLISE DOS CUSTOS COMO FERRAMENTA ESSENCIAL PARA A TOMADA DE DECISES GERENCIAIS

Monografia apresentada Universidade Estadual de Feira de Santana UEFS, como requisito para obteno do grau de Bacharel em Administrao. Orientador: Prof. Djalma Boa ventura e Souza

FEIRA DE SANTANA 2010

RODRIGO ARAJO DE SANTANA

A ANLISE DOS CUSTOS COMO FERRAMENTA ESSENCIAL PARA A TOMADA DE DECISES GERENCIAIS

Monografia apresentada Universidade Estadual de Feira de Santana, como requisito parcial para a obteno do ttulo de Bacharel em Administrao. Feira de Santana-BA, Dezembro de 2010.

BANCA EXAMINADORA:

___________________________________________ Hlio Ponce Cunha Universidade Estadual de Feira de Santana ____________________________________________ Sandra Maria C. Da Silva Mattos Universidade Estadual de Feira de Santana ______________________________________________ Djalma Boaventura de Sousa Universidade Estadual de Feira de Santana

A toda minha famlia, pelo apoio, amor e carinho recebido Incondicionalmente. Obrigado a vocs por me ajudarem a completar esta etapa de minha vida.

AGRADECIMENTOS

Em primeiro lugar, agradeo imensamente a Deus, por todas as bnos concedidas e por est sempre ao meu lado me dando discernimento e coragem para enfrentar as adversidades da vida. Obrigado Senhor Deus por permitir a concluso de mais uma etapa da minha vida. A ele toda Glria Agradeo s minhas mes Leidinha e Ldia, pelo amor incondicional e todos os princpios ensinados, ao Meu pai Joo Eudes por sempre acreditar em minha vitria, A meu Av Vadinho por todo apoio e carinho recebido, a meu irmo Ricardo por est sempre ao meu lado. Agradeo tambm a toda minha famlia, obrigado a todos vocs por acreditarem em minha vitria. Agradeo a concluso deste trabalho ao meu Orientador, o professor Mestre Djalma Boaventura que com muita presteza soube indicar os melhores caminhos a seguir para concluso desta monografia. A ele todo o meu respeito. equipe G-light pelo apoio e compreenso por permitir que me ausentasse em alguns momentos da Organizao para que pudesse dar continuidade concluso do meu curso. Posso dizer que hoje sou um profissional e agradeo a todos vocs. Em especial agradeo: ngela, Adriana, Patrcia, Joana, Talita, Ana, Tnia, Wilson e muitos outros que no posso elencar aqui, mas no deixam de ser importantes para esta conquista. A todos vocs o meu muito obrigado. Meu agradecimento aos meus amigos irmos: Igor, Marina, Nielson, Prola, Alan e Wilson. Obrigado a todos vocs que contriburam para transformar este sonho em realidade.

Sumrio
Lista de planilhas.................................................................................................................................. 8 Listas de abreviaturas.......................................................................................................................... 9 Resumo................................................................................................................................................ 10 Abstract ................................................................................................................................................ 11 Introduo............................................................................................................................................ 12 Captulo I.............................................................................................................................................. 16 Fundamentao terica..................................................................................................................... 16 1.1 Conceitos ...................................................................................................................................... 16 1.2 Perdas ........................................................................................................................................... 16 1.3 Receitas......................................................................................................................................... 16 1.4 Gastos ........................................................................................................................................... 17 1.5 Despesas ...................................................................................................................................... 17 1.6 Custos............................................................................................................................................ 17 1.7 Quanto natureza ....................................................................................................................... 18 1.8 Quanto funo........................................................................................................................... 18 1.9 Quanto contabilizao ............................................................................................................. 19 1.10 Quanto apurao.................................................................................................................... 20 1.11 Custo Direto................................................................................................................................ 20 1.12 Custo Indireto ............................................................................................................................. 21 1.13 Quanto ao Volume..................................................................................................................... 22 1.14 Custo Fixo................................................................................................................................... 22 1.15 Custo Varivel............................................................................................................................ 22 1.16 Custos Mistos............................................................................................................................. 23 1.17 Mtodos de Custeio .................................................................................................................. 24 1.18 Custeio por Absoro................................................................................................................ 24 1.19 Custeio Direto ou Varivel........................................................................................................ 25 1.20 Margem de Contribuio .......................................................................................................... 27 1.21 Anlise Custo-Volume-Lucro ................................................................................................... 27 1.22 Margem de Segurana ............................................................................................................. 28 1.23 Ponto de Equilbrio .................................................................................................................... 28 1.24 Grau de Alavancagem Operacional........................................................................................ 28 1.25 Formao do Preo de Venda................................................................................................. 29

1.26 Mark-up ....................................................................................................................................... 29 Captulo II............................................................................................................................................. 30 Os Custos e seus componentes ...................................................................................................... 30 2.1 Conceito ........................................................................................................................................ 30 2.2 Custo de material......................................................................................................................... 30 2.3 Custos de Mo-de-obra Direta .................................................................................................. 39 2.4 Custos indiretos de fabricao .................................................................................................. 44 2.5 Custos de Produo.................................................................................................................... 47 Captulo III ........................................................................................................................................... 57 Custos para a Tomada de Decises ............................................................................................... 57 3.1 O Processo de Gesto econmica ........................................................................................... 57 3.2 Administrao dos recursos....................................................................................................... 57 3.3 A Organizao e os Gestores.................................................................................................... 58 3.4 Avaliao de desempenho e Aspectos financeiros e econmicos das Atividades ........... 58 3.5 A informao para a tomada de deciso ................................................................................. 59 3.6 Contabilidade de custo................................................................................................................ 60 3.7 Sistema de custos ....................................................................................................................... 61 3.8 Vantagem competitiva................................................................................................................. 63 Consideraes Finais ........................................................................................................................ 65 Referncias Bibliogrficas................................................................................................................. 67

Lista de planilhas

Tabela 1- Oramento de Matrias-primas...................................................................................... 34 Tabela 2 Projeo de Custos unitrios de matrias-primas..................................................... 34 Tabela 3 - Matrias-primas a consumir .......................................................................................... 35 Tabela 4 Matrias-primas a comprar ........................................................................................... 35 Tabela 5 Movimentaes de matrias-primas............................................................................ 36 Tabela 6 Oramento de Mo-de-obra.......................................................................................... 42 Tabela 7 Custo total de horas a trabalhar................................................................................... 43 Tabela 8 Resumo de horas / Custo de MOD / Encargos sociais ............................................ 43 Tabela 9 Oramento de custos indiretos de fabricao............................................................ 45 Tabela 10 Oramento de Custo de Produo ............................................................................ 49 Tabela 11 Transferncia dos CIFs dos departamentos de servios....................................... 50 Tabela 12 Apropriao de CIFs aos produtos............................................................................ 51 Tabela 13 Clculo da equivalncia de produtos em elaborao aos produtos acabados .. 52 Tabela 14 Movimentaes de produtos em elaborao ........................................................... 53 Tabela 15 Produto Moderno.......................................................................................................... 54 Tabela 16 Movimentaes de produtos acabados .................................................................... 55 Tabela 17 Resumo de produtos em elaborao e produtos acabados.................................. 56

Listas de abreviaturas CT Custo total CA Custos administrativos CC Custos de comercializao CC Custos de produo RE Custos realizados AR Custos a realizar CD Custos diretos CI Custos indiretos CF Custos fixos CV Custos variveis MC Margem de contribuio PV Preo de venda DV Despesas variveis

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Resumo No mbito da anlise dos Custos tem relevante destaque os aspectos relacionados com as informaes de custos para tomada de decises. Este trabalho tem como objetivo demonstrar como as anlises dos Custos podem influenciar nas tomadas de decises gerenciais, com o objetivo de realizar uma melhor gesto dos recursos nas empresas, tendo como referncia a gesto de custos como uma das estratgias que uma organizao pode adotar para conseguir melhores resultados financeiros e estabelecer um diferencial diante de seus concorrentes. Esta pesquisa foi realizada com base em reviso bibliogrfica destacando conceitos, classificao e mtodos a serem aplicados com intuito de direcionar os gestores a uma melhor tomada de deciso. Palavras-chave: Custos. Tomada de deciso. Gesto de custos

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Abstract In the scope of the analysis of costs has highlighted relevant aspects of cost information for decision making. This paper aims to demonstrate how the analysis of costs can influence managerial decision making, in order to achieve better management of resources within companies, with reference to cost management as a strategy that an organization can adopt to achieve better financial results and make a difference before its competitors. This research was based on literature review highlighting concepts, classification and methods to be applied in order to direct managers to better decision-making. Keywords: Cost. Decision making. Cost Management

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Introduo Trabalho desenvolvido na rea de Gesto empresarial, tendo como principal funo identificar qual a importncia da Anlise dos custos para a eficcia na tomada de decises gerenciais. A fim de consubstanciar esta pesquisa, ser preparado e analisado um estudo de natureza bibliogrfica buscando aplicar um enfoque gerencial levando em considerao a composio dos Custos. Segundo o dicionrio HOUAISS (2001), custo definido como sendo o valor de mercado de alguma coisa, calculado monetariamente, a partir do capital e do tempo gasto na sua produo e a margem de lucro do seu produtor, preo. A quantia, a importncia que se adquire algum bem ou servio, em contrapartida, a palavra deciso definida como sendo a capacidade de resolver sem hesitao, coragem, firmeza, fato que determina os rumos de um acontecimento ou resultado final de um conflito. Atravs da realizao de um estudo bibliogrfico, este trabalho tem como objetivo principal verificar o grau de importncia que a composio dos custos possui para que administradores tomem as decises necessrias com eficcia. Lembrando tambm que estas decises no esto apenas relacionadas administradores financeiros, mas tambm queles responsveis pelo planejamento estratgico da empresa. Sua importncia existe, por tratar do objetivo principal de qualquer organizao, obteno de lucro, e tambm por preocupar-se com o aspecto vital para liderana: A tomada de deciso. Segundo REN G. DUTRA (1995) Os primeiros dados de custos surgiram nos primrdios da civilizao. No incio com ferramentas rudimentares, onde o homem utilizava os bens naturais no mesmo estado em que eram encontrados na natureza ou com o beneficiamento executado pelo prprio consumidor membro da famlia. Desta forma houve o desenvolvimento da civilizao em que o homem ou seu cl extraa os bens da natureza e beneficiava mesmo que rudimentarmente e oferecia a outros cls, dando origem ao sistema de trocas e como conseqncia disso foram criadas a primeiras Empresas para comercializar os bens que seriam produzidos ainda que de forma artesanal. Isso conduziu para o aparecimento dos

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grandes

emprios

das

Empresas

de

navegao,

proporcionando

desenvolvimento do comercio e do transporte martimo. Segundo (COSIFE Portal de contabilidade) Todo esse processo evolutivo culminou com a revoluo Industrial na segunda metade do sculo XVIII, onde com a evoluo das Empresas, surge a necessidade de um controle que proporcionasse uma maior segurana na aplicao do capital. Dentre as tcnicas criadas, surge o controle dos custos que permitiu aos gestores da poca saber quanto custava produzir cada bem ou servio. Este mtodo foi implantado inicialmente nas empresas de cunho industrial para o calculo de fixao de preos ao consumidor. Depois disso foi desenvolvido e aprimorado em razo da competitividade entres as Empresas. Com o advento da Globalizao, As organizaes, inseridas num ambiente econmico de mercado caracterizado por uma concorrncia estritamente acirrada, necessitam direcionar suas atenes ao planejamento e controle dos custos, j que vm sofrendo grandes transformaes nas caractersticas dos seus negcios e desta forma vem influenciando diretamente nas condies de competitividade do mercado. Nesse ambiente, o recurso da informao adquire conotaes de cunho estratgico e operacional. Com a abertura do mercado brasileiro, ocorrida no governo Collor e depois consolidada com a implantao do plano real, trouxe mudanas importantes para a dinmica da economia nacional. Observando a evoluo das variveis financeira dos negcios, independente do segmento escolhido, tornou-se indispensvel para o ciclo vital da Empresa, bem como para sua gesto estratgica, possibilitando o seu desenvolvimento e a criao de vantagens competitivas. Desta forma o controle efetivo dos custos fator preponderante para todos os stakeholders, principalmente para os gestores que conduzem a Organizao. Segundo JOHN K. SHANK (1997, P. 4) A anlise dos custos vista tradicionalmente como o processo de avaliao de impacto financeiro das decises gerenciais alternativas, sendo assim uma anlise observada sob um contexto mais

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amplo em que os elementos estratgicos tornam-se mais explcitos. Na ltima dcada, fruto do acirramento da concorrncia de um mercado globalizado, profundas mudanas tm ocorrido no modus operandi, nas estratgias e nas prticas gerenciais das organizaes, com reflexos na gesto de custos. Nesse contexto, o eficaz processo de gesto de custos passa, necessariamente, pela eficincia e eficcia das atividades de planejamento, execuo e controle. As empresas esto buscando a reduo de custos e aumento da produtividade de diversas formas. Porter (1989) coloca a liderana em custos como uma das alternativas estratgicas, ou ainda, a diferenciao de produto. Num contexto de grande movimento dos agentes de mercado, ou seja, a concorrncia de empresas percebe-se que muitas delas produzem e comercializam produtos similares. Para ser competitivo, um produto necessita ter qualidade, utilidade e diferencial para conquistar a preferncia do consumidor. As empresas devem estar atentas ao novo perfil do consumidor. Ele est mais informado e conhecedor de seus direitos, adquiriu esprito crtico em relao s suas opes de produtos e servios, inclusive de seus preos. Diante deste cenrio de consumo, mais exigente e de concorrncia acirrada, constata-se a necessidade de ferramentas de gesto que produzam informaes com qualidade e quantidade suficientes para permitir uma gesto estratgica rpida e flexvel, ou seja, que possibilitem aos gestores a tomada de decises mais acertadas. O sistema de custos apontado como uma ferramenta capaz de oferecer informaes relativas estrutura de custos, principalmente em organizaes industriais e prestadoras de servios. Estes segmentos so marcados pela complexidade na gesto de seus custos. Quando se refere s informaes sobre custos, Atkinson comenta que: Os clculos de custo do produto influenciam a maioria das decises dos preos e do mix dos produtos (ATKINSON, 2000, p. 125) Assim sendo apresentaremos neste trabalho, como os custos esto classificados,

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detalhando os seus conceitos e caractersticas, formas de custeio mais utilizada e analisando os aspectos metodolgicos e perspectivas de aplicao.

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Captulo I

Fundamentao terica

1.1 Conceitos Antes de apresentarmos alguns mtodos de custeio e suas implicaes aconselhado relembrarmos alguns conceitos-chave que embora paream iguais possuem diferenas significativas e que podem proporcionar uma melhor compreenso do contedo e seu significado.

1.2 Perdas JUNIOR, OLIVEIRA e COSTA (2003) comentam que as perdas so gastos que fogem a normalidade ou a voluntariedade sem gerar nenhum bem ou servio e muito menos receita, sendo distribudos diretamente no resultado do perodo em que ocorrem, ou seja, normalmente no esto previstos e no possuem nenhuma ligao funcional na empresa. WERNKE (2004, p. 12) continuando a explicao anterior de JUNIOR, OLIVEIRA e COSTA (2003), afirma que ... tais itens no so considerados operacionais e no fazem parte dos custos de fabricao dos produtos. Constituem-se de eventos ocasionais e indesejados, como a deteriorao anormal de ativos causados por incndios ou inundaes, furtos, etc..

1.3 Receitas DUTRA (2003) diz que o resultado da multiplicao do preo de venda de um bem ou servio pela quantidade vendida, a receita. IUDCIBUS, MARION e PEREIRA (2003, p.169) definem receita como sendo a entrada de ativos, sob forma de dinheiro ou direitos a receber, correspondentes, normalmente, venda de mercadorias, de produtos ou a prestao de servios.

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1.4 Gastos Segundo WERNKE (2004), gastos a expresso comum no meio financeiro utilizado por empresas quando trocam bens ou servios por uma dvida, podendo ser relacionado a algum investimento ou consumo.

1.5 Despesas Contribuindo para a definio de despesas, BRUNI e FAM (2003) explicam que se referem aos bens e servios utilizados direta ou indiretamente para gerar receitas, isto , no esto projetadas na produo de um produto ou servio. Por exemplo, gastos com salrios de vendedores, gastos com funcionrios administrativos, etc.

1.6 Custos Abrangem todos os gastos ligados aos bens e servios que sero transformados em outros bens ou servios, assim declara OLIVEIRA e JUNIOR (2000). Comentando sobre custos, JUNIOR, OLIVEIRA e COSTA (2003, p. 16) declaram que custos so os gastos relativos aos bens e servios (recursos) consumidos na produo de outros bens e servios. Observe que no existem despesas de produo, pois todos os gastos incorridos no processo produtivo so classificados como custos. Segundo REN G. DUTRA (1995), Os custos esto classificados como: Quanto natureza, funo, contabilizao, apurao, formao, e ocorrncia.

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1.7 Quanto natureza Os custos sofrem alteraes a fim de agrup-los no momento dos lanamentos contbeis para limitar o nmero de contas numa lista predeterminada que se constitui no elenco de contas de cada empresa. A classificao padroniza as contas de custos e permite que uma operao efetuada em outra poca seja analisada nos tempos atuais e encontremos os mesmos resultados. De acordo com REN G. DUTRA (1995), cita alguns ttulos que devem integrar a classificao quanto natureza: Matrias-primas, materiais auxiliares, materiais de expedientes, mo-deobra, energia eltrica, combustveis, impostos sobre vendas, seguros e entre outros.

1.8 Quanto funo No quesito funo, este ir variar de acordo com a Organizao, dependendo da Empresa tem-se um maior ou menor nmero de centro de custos. As funes das Organizaes de um modo geral podem abranger nveis de acordo com tamanho da Empresa. Levando em considerao uma Indstria de mdio a grande porte de qualquer segmento, podemos concentrar as funes em cinco nveis: Direo, Apoio, Gerncia, Superviso e execuo. Em especial os nveis de Gerncia classificam os custos em trs: Custos de produo, Custos Administrativos e Custos de comercializao. Custos de Produo: So os que ocorrem nos setores de produo e necessrios apenas fabricao dos produtos, que so matriasprimas, mo-de-obra e outros custos indispensveis fabricao. Custos Administrativos: So aqueles necessrios administrao programao das atividades das empresas, como por exemplos custos de Administrao de pessoal, de fretes, de transportes e entre outros.

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Custos de Comercializao: aqueles necessrios a movimentao, controle e distribuio dos produtos desde a compra e pagamentos aos fornecedores at a distribuio e recebimento dos clientes como, por exemplo: Fretes, aluguis de depsitos e lojas, propaganda e comisses e etc. CT = CA + CC + CP CT = Custo Total CA = Custos Administrativos CC = Custos de Comercializao CP = Custos de Produo

1.9 Quanto contabilizao Segundo REN G. DUTRA (1995) A contabilidade divide as contas em dois grandes grupos, so contas patrimoniais e contas de resultado e consequentemente os custos tambm esto divididos em dois grupos, so classificados em Custos Realizados e Custos a Realizar. Custos Realizados: So os que integram as contas de resultados do perodo, isto , aqueles que foram considerados consumidos para efeito de resultado. Como exemplo, podemos citar as matrias-primas, os materiais auxiliares, mo-de-obra, as depreciaes e entre outros. Por esta classificao, os custos apesar de j aplicados na produo, continuam classificados com a realizar, at que sejam efetivamente retirados do estoque para venda, integrando assim o custo dos produtos vendidos. Custos a Realizar: So os que integram as contas patrimoniais como, por exemplo: Imobilizado permanente, Imobilizado diferido, Estoques e entre outros.

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Sob o aspecto de Legislao fiscal, todas as despesas so classificadas como custos realizados e todos os custos e gastos especficos da produo classificam-se como Custos a realizar at a sua transformao em custos dos produtos vendidos, onde sero classificados como Custos realizados. CT = RE + AR CT = Custo total RE = Custos Realizados AR = Custos a Realizar

1.10 Quanto apurao

Segundo REN G. DUTRA (1995) Est relacionado alocao de cada custo diretamente a cada tipo diferente de produto ou funo de produo e impossibilidade de alocao, no momento da ocorrncia do custo. Quanto apurao os custos podem ser classificados como Custos diretos e indiretos.

1.11 Custo Direto SANTOS (2000) diz que os custos diretos so os custos projetados exclusivamente ao produto ou servio. CAMPIGLIA (1993) complementa que tambm podem ser identificados como custos primrios ou elementares. E MARTINS (2003) fornece os seguintes exemplos de custos diretos: matria-prima e embalagens, materiais de consumo, mo-de-obra, salrios da superviso, depreciao das mquinas, energia eltrica, aluguel do prdio, etc. Porm, resumindo este ponto, SANVICENTE (1995) define que a matria-prima e a mo-deobra direta so os custos diretos, considerando que a matria-prima consiste em qualquer material que seja fisicamente agregado ao produto e que a mo-de-obra

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direta seja qualquer gasto gerado por um trabalho executado no produto e que cause transformao em sua forma ou natureza.

1.12 Custo Indireto NASCIMENTO (2001) afirma que em contrapartida com os custos diretos temos os custos indiretos, que so os custos envolvidos de forma indireta no processo de transformao, produo e comercializao de um determinado produto ou servio, mas que no parte direta da produo ou da venda. De acordo com RENE G. DUTRA (1995) um custo comum a muitos tipos diferentes de bens, sem que possa separar a parcela referente a cada um, no momento da sua ocorrncia. Tal separao efetuada atravs de uns critrios especial, denominado rateio. Podemos citar como exemplo de custo indireto: os custos de manuteno industrial e administrao da fabricao. Os autores relacionados acima inferem que:
Rateio uma diviso proporcional por uma base que tenha valores conhecidos em cada funo e que se julga que o custo ocorre na mesma proporo da base. Assim a melhor forma de efetuar o rateio eleger a melhor base de rateio entre as disponveis para o custo; dividir o total a ser rateado pelo total da base escolhida, para obter o coeficiente de rateio; multiplicar o coeficiente de rateio por cada um dos valores componentes do total da base, obtendo-se a parcela de custo indireto atribudo a cada funo.

Esta classificao a mais importantes para determinao do custo de cada funo extremamente dependente do bom-senso do apurador de Custo e do seu conhecimento sobre o processo produtivo da Organizao, pois um custo direto em um processo produtivo pode ser indireto em outro. Alm disso, vale ressaltar que preciso ficar atentos ao nvel de apurao de custos que se pretende executar. Sendo assim ser em funo do nvel de estrutura da Empresa que podemos ter um Custo direto em um nvel, que no nvel inferior estava classificado como indireto. Os custos quanto a sua apurao so formados pela soma dos custos diretos com os custos indiretos.

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CT = CD + CI CT = Custo total CD = Custos diretos CI = Custos indiretos

1.13 Quanto ao Volume De acordo com o volume produzido em uma empresa o custo pode ser alterado. Para o custo que sofre alterao d-se o nome de custo varivel e para o que no sofre mudanas alguma, chama-se de custo fixo.

1.14 Custo Fixo

LEONE (2001) expressa sua opinio a respeito dos custos fixos dizendo que estes no variam com o volume de atividade. Por outro lado, MARTINS (2003) apresenta seu ponto de vista contrariando LEONE (2001), porque, para ele, no existe custo ou despesa plenamente fixos, porque so fixos dentro de limitaes de oscilaes de determinada atividade, pois quando esta ultrapassada, aumentam de forma proporcional.

1.15 Custo Varivel Quanto aos custos variveis, MARTINS (2003) tambm os declara como elementos que variam diretamente com o volume de atividades e que, apesar de todos os custos variveis serem sempre diretos por natureza, na prtica so considerados indiretos. Custos variveis so aqueles cujos valores se alteram em funo do volume de produo da empresa. Exemplo: matria-prima consumida. Se no houver quantidade produzida, o custo varivel ser nulo. Os custos variveis aumentam medida que aumenta a produo. CREPALDI (2002, p. 218) afirma que

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custo varivel aquele que varia em funo da quantidade produzida. Assim, quanto maior a quantidade produzida, maior o custo varivel total. Segundo REN G. DUTRA (1995) O Custo varivel, apresenta-se subdividido em progressivo, constante e regressivo. Progressivo: o custo varivel cuja variao ocorre em propores maiores que a variao do volume de atividades, ou seja, crescendo o volume produzindo o custo crescer proporcionalmente mais. Constante: o custo varivel cuja variao ocorre na mesma proporo. Se cresce o valor produzido, o custo cresce na mesma proporo. Regressivo: o custo varivel cuja variao proporcionalmente menor em relao variao do volume de atividades. Se cresce o volume produzido, o custo cresce em propores menores.

Abstendo-se dos custos mistos, o custo total quanto a sua formao composto pela soma dos custos fixos com os Custos variveis.

CT = CF + CV CT = Custo total CF = Custo Fixo total CV = Custo Varivel total

1.16 Custos Mistos Segundo REN G. DUTRA (1995) Os custos mistos so aqueles que possuem em seu total uma parcela fixa e outra varivel que permitem consider-los

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caracteristicamente, iguais ao custo total global. A diferena que este ltimo engloba vrios custos classificados como variveis e outros como fixos.

1.17 Mtodos de Custeio Nas linhas que se seguem sero mostradas duas filosofias que utilizam de princpios diferentes para fazer os custos indiretos chegarem ao produto, sendo que uma agrega os custos indiretos ao custo de produo e a outra debita da receita estes custos. Dessa forma os resultados obtidos se distinguem na apurao das receitas e despesas.

1.18 Custeio por Absoro Iudcibus, Martins e Gelbcke (2007) apontam que h trs elementos principais para a formao do custo, que em sntese so: os Custos de Materiais Diretos, os Custos de Mo de Obra Direta e os Gastos Gerais de Fabricao. Os autores, partindo destas consideraes, inferem que:
A incluso dos trs elementos de custo definidos representa o custeio por absoro, ou seja, o estoque em processo ou acabado absorve todos os custos incorridos, diretos ou indiretos. Essa a base de avaliao aceita conforme os Princpios Fundamentais de Contabilidade e, portanto, pela Lei das Sociedades por Aes, sendo que a base tambm aceita pela Legislao Fiscal (2007, p. 115).

Comentando sobre o custeio por absoro, LEONE (2001) diz este tipo de custeio indica de forma geral os custos paralelos fabricao, sem tomar como elemento relevante o volume de atividade, ou seja, esto ligados diretamente ao processo de fabricao. Porm, MARTINS (2003) descreve o mesmo mtodo com mais clareza e profundidade dizendo que no custeio por absoro todos os custos de produo, isto , fixos, variveis, diretos e indiretos so distribudos aos produtos elaborados.

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O Custeio por Absoro no pode ser tido como um princpio contbil na ntegra, mas um mtodo derivado dele com seu surgimento na contabilidade de custos. Ao contrrio do custeio direto, aceito para fins de Balano Patrimonial e Demonstrao de Resultados e em alguns pases para Balano e Lucros Fiscais. considerado pela auditoria externa como bsico e obrigatrio para avaliao de estoques. Apesar de gerar alguns erros como instrumentos gerenciais, assim explica MARTINS (2003). Que ainda escreve que na Absoro a depreciao de equipamentos e outros imobilizados plausveis de amortizao que compe a produo devem ser distribudos aos produtos elaborados, isto , vai para o ativo na forma de produtos, e s vira despesa quando ocorre a venda do bem. CREPALDI (2002, p. 219) reafirmando esta idia do custeio por absoro diz que o mtodo derivado da aplicao dos princpios fundamentais de contabilidade e , no Brasil, adotado pela legislao comercial e pela legislao fiscal.

1.19 Custeio Direto ou Varivel LEONE (2001) detalha a distribuio dos custos da seguinte forma, somente os custos variveis diretamente inclusos na fabricao do produto sero utilizados no custeio direto/varivel, sendo que os demais custos variveis de administrao e vendas sero apurados ao custo dos produtos acabados que sero vendidos no futuro. Os custos indiretos sero considerados como despesas do perodo. Quanto nomenclatura do custeio direto ou varivel pode-se notar certa divergncia de autor para autor, porque uns como LEONE (2001) preferem chamar de custeio direto, outros como BRUNI e FAMA (2003) de custeio varivel e alguns como CREPALDI (2002) unem os dois e o chamam de custeio direto/varivel ou vice-versa, porm, vale a pena ressaltar que apesar de serem considerados sinnimos, possuem diferenas relevantes como as apresentadas por BRUNI e FAM (2003) que afirmam que quando se trata do custeio de um produto, inegvel a existncia de custos diretos que tambm sejam variveis (embalagens, matriaprima, etc.), e custos indiretos que sejam fixos (seguros fabris), mas por outro lado, tambm no se pode afirmar categoricamente que todos os custos diretos so

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necessariamente variveis e que todos os custos indiretos so fixos (gastos com energia eltrica geralmente so variveis e indiretos), por isso preciso manter bem clara a distino entre esses dois termos. Portanto, imprescindvel ter em mente que o custeio varivel lida especificamente com os gastos, custos ou despesas variveis diretas ou indiretas, projetando comparaes com as receitas sem usar nenhum conceito de clculo mdio, enquanto que o direto trata unicamente com os custos diretos variveis e fixos em relao com a quantidade produzida e vendida, mas que no considerado um erro cham-lo de direto varivel Apesar das vantagens que o custeio direto oferece, MARTINS (2003) apresenta a desvantagem de que este tipo de custeio fere os princpios contbeis, de forma mais direta no Regime de Competncia e na Confrontao alterando o resultado do perodo, porm, ele complementa que devido o fato de o custeio varivel no ser aceito contabilmente, no significa que para fins internos e de controle no possa ser usado, pois a empresa pode se utilizar deste recurso durante todo o ano e no final do mesmo, fazer um lanamento de ajuste de acordo com os princpios contbeis exigidos. Alm desta desvantagem, PADOVEZE (2000) acrescenta outras duas, sendo a primeira a falta de clareza no momento da separao dos custos fixos e variveis, pois normalmente os custos semivariveis e semifixos so esquecidos, podendo causar desvios na identificao de elementos do custeio. E a segunda, so os problemas de continuidade devido ao custeio varivel ser utilizado normalmente para fundamentar decises de curto prazo com base nos custos variveis e deixar de lado os custos fixos que por sua vez, fazem paralelo com a capacidade de produo e de planejamento a longo prazo. Aps estas breves explicaes sobre o custeio varivel, resumimos seu surgimento devido necessidade dos gestores tomarem decises financeiras com menor ndice de distores por parte dos custos fixos, sendo assim, dito que a melhor forma a de eliminar os rateios dos custos fixos e indiretos e subtra-los da margem de contribuio total, assim argumenta BRUNI e FAM (2003).

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1.20 Margem de Contribuio Considerando uma indstria, a margem de contribuio consiste na diferena entre o preo de venda do produto e a soma de seus custos e despesas varveis, sendo assim, tem-se a seguinte frmula, margem de contribuio = preo de venda custos variveis + despesas variveis [MC = PV - (CV + DV)]. Portanto, a margem de contribuio a parte do preo de venda que sobressai aos custos e despesas variveis e que proporciona a absoro dos custos fixos e a formao do lucro. Esta concluso de JUNIOR, OLIVEIRA e COSTA (2003) que tambm sustentada por MARTINS (2003), sendo uma das maiores funes da margem de contribuio demonstrao de forma visvel o potencial de cada produto, como este contribui para a amortizao dos gastos fixos e para formao do lucro, lembrando que a receita a ser considerada deve ser a lquida. De acordo com PADOVEZE (2000) a margem de contribuio de suma importncia para decises que devem ser tomadas a curto prazo, alm de possibilitar muitas anlises projetadas para a reduo de custos, de preos unitrios de venda de produtos e polticas de incremento de quantidade de vendas.

1.21 Anlise Custo-Volume-Lucro VANDERBECK e NAGY (2001, p. 414) comentam que a anlise do custovolume-lucro uma tcnica que usa os graus de variabilidade para medir o efeito de mudanas no volume sobre os lucros resultantes, supondo que os ativos da fbrica continuaram iguais a curto prazo, da mesma forma que o custo fixo ficar por um determinado perodo. Esta tcnica de suma importncia para a empresa se considerar que o lucro lquido fundamental para que uma empresa alcance suas metas.

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1.22 Margem de Segurana A margem de segurana est relacionada ao ponto de equilbrio, pois PADOVEZE (2000) a define como o volume ou valor de vendas que ultrapassa as vendas necessrias para que no se tenha prejuzo e nem lucro. Apresentando a idia anterior e com o mesmo enfoque LEONE (2001, p. 354), diz que: A margem de segurana, nos estudos de ponto de equilbrio, a diferena entre o que a empresa pode produzir e comercializar, em termos de quantidade de produtos, e a quantidade apresentada no ponto de equilbrio. Chama-se margem de segurana porque mostra o espao que a empresa tem para fazer lucros aps atingir o ponto de equilbrio.

1.23 Ponto de Equilbrio De maneira bem popular poderia se dizer que o momento financeiro em que no h lucro e nem prejuzo. Mas de acordo com JUNIOR, OLIVEIRA e COSTA (2003) a expresso ponto de equilbrio derivada da traduo do termo Break Even Point, que faz aluso ao nvel de venda em que o que foi investido retornou para a empresa, ou seja, o total dos gastos (custos e despesas) igual ao total das receitas.

1.24 Grau de Alavancagem Operacional O grau de alavancagem operacional, possui uma origem advinda da filosofia da fsica, onde a extremidade de um instrumento serve como fora propulsora para que a outra possua uma fora maior, essa a funo de uma alavanca. Segundo CREPALDI (2002), alavancagem o aumento do lucro em paralelo com o aumento das vendas. PADOVEZE (2000) apresenta a mesma idia de aumentar o lucro, porm com uma linguagem mais tcnica, portanto, alavancagem operacional a capacidade de produzir e vender o mximo que for possvel dentro

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dos determinados custos e despesas fixas para que se consiga aumentar o lucro. Por isso a alavancagem altamente dependente da margem de contribuio.

1.25 Formao do Preo de Venda PADOVEZE (2000) declara que para o custeio por absoro tomam-se os custos variveis diretos e indiretos por produto, acrescentam-se as taxas gerais de despesas administrativas e comerciais, despesas financeiras e a margem desejada. J para o custeio direto ou varivel soma-se os custos diretos, os custos e despesas variveis e os custos e despesas fixas, que devem ser cobertos pela margem acrescida.

1.26 Mark-up o ndice que aplicado sobre gastos de um determinado bem ou servio com o objetivo de determinar o preo de venda. Mark-up uma expresso inglesa que significa marca acima BRUNI e FAM (2003) expem a finalidade do mark-up como sendo a de cobrir contas no identificadas no custo como os impostos (ICMS, PIS e COFINS) e taxas variveis sobre vendas, despesas administrativas e comerciais fixas, despesas de vendas fixas, custos indiretos de produo fixos e o lucro desejado pela empresa. Podendo ser calculado de duas formas, multiplicador que multiplica os custos variveis para chegar ao preo de venda que deve ser estipulado ou divisor, que denota percentualmente o custo varivel em relao ao preo de venda.

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Captulo II

Os Custos e seus componentes

2.1 Conceito Segundo ADRIANO L. BRUNI (2006) Os custos representam todos os valores consumidos na elaborao de um produto ou servio. Por outro lado despesas correspondem aos recursos consumidos no tempo para obteno de receitas. Quando analisados num sentido especfico os custos podem ser apresentados na forma de trs componentes principais e so representados pelos materiais diretos, mo-de-obra e custos indiretos de fabricao. Esses trs componentes esto associados produo de forma objetiva onde os Materiais diretos em linhas gerais representam os gastos com matrias-prima ou embalagens associado a cada um dos produtos fabricados. J a mo-de-obra direta corresponde ao esforo do trabalho produtivo e os custos indiretos por sua vez, correspondem aos gastos no identificados de forma objetiva.

2.2 Custo de material Segundo REN G. DUTRA (1995) o material o componente originrio da natureza que se transformar pela a ao da mo-de-obra e a utilizao de diversos insumos, em outro bem diferente, aps a elaborao no processo produtivo. Em relao a sua formao os materiais sero sempre classificados como custo varivel, j no aspecto quanto apurao, quanto ocorrncia, quanto funo. Eles geralmente so classificados como custos bsicos ou diretos. Segundo WELSCH, Glenn A (1996). Um programa oramentrio amplo compreende um sistema de planejamento e controle dos diversos aspectos dos materiais usados no processo de fabricao, exigindo equilbrio entre as exigncias

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de matrias-primas da fbrica, os nveis dos estoques de matrias-primas e as compras de matrias primas. O planejamento de matrias-primas compreende quadro suboramentos: Oramento de matrias-primas, especificando as quantidades previstas de cada matria-prima necessria para executar a produo planejada. Oramento de compras, onde preparado um plano para a aquisio das matrias-primas e as quantidades. Oramento de estoques de matrias-primas indicando os nveis planejados de estoques de matrias-primas em termos de quantidade e custo. Oramento do custo das matrias-primas consumidas, indicando o custo dos materiais planejados para o uso no oramento de matriasprimas. Estes oramentos tm por objetivos bsicos o controle dos custos e o custeio de produtos. As matrias-primas usadas numa fbrica so tradicionalmente classificadas em diretas e indiretas. As diretas so aquelas que forma parte integrante do produto final e pode ser diretamente identificadas com o custo do produto acabado, enquanto as indiretas so aquelas utilizadas no processo de fabricao, mas no diretamente associadas a cada produto. O oramento de matrias-primas trata apenas das quantidades (no dos custos) das matrias-primas diretas; materiais de consumo e materiais indiretos geralmente devem ser includos no oramento de custos gerais de produo.

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Os dados bsicos necessrios para a preparao do oramento de matriasprimas diretas so o volume de atividade planejado (oramento de produo) e as taxas-padro de consumo de cada tipo de matria-prima. Estas taxas podem ser obtidas durante o desenvolvimento original do produto, a partir de estudos de engenharia ou com base em registros de consumo e notas de compras de materiais. O planejamento cuidadoso das compras pode constituir uma importante rea de reduo de custos em muitas organizaes, pois se as estimativas de matriasprimas foram especificadas por subperodos, o gerente de compras ter condies para planejar eficazmente a execuo de suas tarefas. O oramento de compras especifica as quantidades de cada tipo de matriaprima a serem compradas, as pocas em que as compras devem ser feitas e o custo estimado de compra (por unidade e total). O oramento de compras influi diretamente na poltica de nveis de estoques e indica quantidades e custos. O gerente de compras, para elaborar o oramento de compras, deve considerar o estabelecimento de polticas em relao aos nveis de estoques de matrias-primas, a determinao do nmero de unidades de cada tipo de matriaprima a ser comprada e a estimativa do custo unitrio de cada tipo de matria-prima a ser adquirida. Outra tarefa do gerente de compras projetar o custo unitrio de cada tipo d matria-prima usada. Quando a matria-prima uma parte importante do custo do produto final, os custos de matria-prima so importantes para o estabelecimento de polticas de preos, polticas de financiamentos e controle de custos, que precisam preocupar-se com os custos futuros de matrias-primas, e no com dados histricos. Muitas matrias-primas possuem preos que tende a variar sazonalmente com a produo, o que exige uma previso de um custo unitrio varivel com o tempo. A quantidade de matrias-primas exigidas pela produo planejada indicada no oramento de matrias-primas e os custos unitrios das matrias-primas so

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apresentados no oramento de compras. A formulao de planos detalhados para as necessidades de matrias-primas, estoques e compras um elemento importante de funo de planejamento da alta administrao. O planejamento de matrias-primas deve impedir a acumulao de estoques excessivos e falta de estoque, a ambos pode ser extremamente caros para as empresas. Graas ao planejamento das aquisies, o departamento de compras passa a ter objetivos bem definidos, ao invs do objetivo generalizado de comprar o que preciso. Planos de compras bem definidos devem melhorar a organizao e aumentar a eficincia das operaes do departamento de compras, com redues de custos e o aperfeioamento de fluxos de caixa. A coordenao de necessidades de matrias-primas, nveis de estoques e compras um fator muito importante para a eficincia das operaes. Compras motivadas por impulsos de momento quase sempre resultam em custos excessivos mesmo que o custo expresso na fatura no seja excessivo, as despesas relacionadas ao processamento de documentos, manejo dos materiais, frete e administrao certamente sero excessivas. Compras bem planejada resultam em esforos apropriadamente coordenados nas funes de compra e estocagem, reduzindo os custos gerais. O gerente de compras deve desenvolver e manter fontes seguras de abastecimento, observando as limitaes e potencialidades dos fornecedores para evitar transtornos como a incapacidade de alguns fornecedores de entregar as encomendas, para assegurar qualidade superior o obter preos inferiores. Tendo estabelecido polticas e padres definitivos de estoques, a

administrao ter dado o primeiro passo para o controle dos estoques. Se as necessidades de matrias-primas no forem conhecidas, como nos casos em que no h planos de lucros, esse tipo de coordenao no existir e uma compra substancial a preos mais baixos poder tornar-se bastante dispendiosa em virtude de despesas de armazenagem, deteriorao e investimento excessivo em estoques.

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Os relatrios internos de controle devem mostrar ao menos mensalmente as variaes dos preos e no consumo de matrias-primas e as diferenas entre o nvel real dos estoques e o nvel-padro. Diante ao que foi apresentado e para facilitar a compreenso apresentaremos um exemplo de Oramento de Matria-prima, Segundo HOJI, MASAKAZU (2003).
Tabela 1- Oramento de Matrias-primas

Produto Tradicional Moderno Matria-prima Papel (t) Plstico (kg) Resina (p) Total

Oramento de Matrias-primas Consumo de materiais Papel (t) Plstico (kg) 0,40 0,02 0,15 Qtd. 281 9 1325 Valor 28201 287 69536 98024

Resina (p) 2,00

Tabela 2 Projeo de Custos unitrios de matrias-primas

Projeo de custos unitrios de matrias-primas (R$). Perodo MATRIA-PRIMA: PAPEL Custo unitrio bruto (--) ICMS - 18% (=) Custo unitrio lquido MATRIA-PRIMA: PLSTICO Custo unitrio bruto (--) ICMS - 18% (=) Custo unitrio lquido MATRIA-PRIMA: RESINA Custo unitrio bruto (--) ICMS - 18% (=) Custo unitrio lquido R$ Perodo 01 Perodo 02 Perodo 03 120,92
21,76 99,15 35,56 6,40 29,16 65,03 11,71 53,32

119,00 R$
R$ R$

119,95 R$
21,59 R$ 98,36 R$ 35,28 R$ 6,35 R$ 28,93 R$ 64,51 R$ 11,61 R$ 52,90 R$

R$

35,00 R$ R$ R$ 64,00 R$ R$ R$

R$

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Tabela 3 - Matrias-primas a consumir

Matrias-primas a consumir (em quantidades) Consumo por Descrio Perodo 01 unidade PRODUTO TRADICIONAL Quantidade a iniciar 9.102 Matrias-primas a consumir Papel 0,40 3.641 Plstico 0,02 182 PRODUTO MODERNO Quantidade a iniciar 13.250 Matrias-primas a consumir Papel 0,15 1.988 Resina 2,00 26.500 RESUMO DE MATRIAS-PRIMAS A CONSUMIR Papel (t) 5.629 Plstico (kg) 182 Resina (pea) 26.500

Perodo 02 9.681 3.872 194 15.180 2.277 30.360 6.149 194 30.360

Tabela 4 Matrias-primas a comprar

Matrias-primas a comprar (em quantidades) Perodo 01 Perodo 02 MATRIA-PRIMA PAPEL Consumo 5.629 6.149 (+) Estoque final 307 240 (--) Estoque inicial 281 307 (=) Quantidade a comprar 5.655 6.082 MATRIA-PRIMA: PLSTICO Consumo 182 194 (+) Estoque final 10 7 (--) Estoque inicial 9 10 (=) Quantidade a comprar 183 191 MATRIA-PRIMA: RESINA Consumo 26.500 30.360 (+) Estoque final 1518 1230 (--) Estoque inicial 1325 1518 (=) Quantidade a comprar 26.693 30.072

Perodo 03 4.802 240 240 4.802 148 7 7 148 24.600 1230 1230 24.600

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Tabela 5 Movimentaes de matrias-primas

Movimentaes de matrias-primas (em quantidade (R$) Descrio Quant. Valor MATRIA-PRIMA: PAPEL Perodo 01 R$ 28.201,00 Estoque inicial 281 R$ 556.229,00 (+) Compras 5.655 R$ 584.430,00 (=) Soma 5.936 R$ 30.226,00 (-) Estoque final 307 R$ 554.204,00 (=) Consumo 5.629 Perodo 02 R$ 30.226,00 Estoque inicial 307 R$ 603.036,00 (+) Compras 6.082 R$ 633.262,00 (=) Soma 6.389 R$ 23.788,00 (-) Estoque final 240 R$ 609.474,00 (=) Consumo 6.149 Perodo 03 R$ 23.788,00 Estoque inicial 240 R$ 485.401,00 (+) Compras 4.802 R$ 509.189,00 (=) Soma 5.042 R$ 24.237,00 (-) Estoque final 240 R$ 484.952,00 (=) Consumo 4.802

Custo unitrio

R$ R$ R$

98,36 98,46 98,46

R$ R$ R$

99,15 99,12 99,12

R$ R$ R$

101,08 100,99 100,99

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MATRIA-PRIMA: PLSTICO Perodo 01 Estoque inicial (+) Compras (=) Soma (-) Estoque final (=) Consumo Perodo 02 Estoque inicial (+) Compras (=) Soma (-) Estoque final (=) Consumo Perodo 03 Estoque inicial (+) Compras (=) Soma (-) Estoque final (=) Consumo MATRIA-PRIMA: RESINA Perodo 01 Estoque inicial (+) Compras (=) Soma (-) Estoque final (=) Consumo Perodo 02 Estoque inicial (+) Compras (=) Soma (-) Estoque final (=) Consumo Perodo 03 Estoque inicial (+) Compras (=) Soma (-) Estoque final (=) Consumo

Quant. 9 183 192 10 182 10 191 201 7 194 7 148 155 7 148
R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$

Valor
287,00 5.294,00 5.581,00 291,00 5.290,00 291,00 5.570,00 5.861,00 204,00 5.657,00 204,00 4.400,00 4.604,00 208,00 4.396,00

Custo unitrio

R$ R$ R$

28,93 29,07 29,07

R$ R$ R$

29,16 29,16 29,16

R$ R$ R$

29,73 29,70 29,70

1.325 26.693 28.018 1.518 26.500 1.518 30.072 31.590 1.230 30.360 1.230 24.600 25.830 1.230 24.600

R$

69.536,00 R$ R$ R$ 52,90 52,88 52,88

R$ 1.412.054,00 R$ 1.481.590,00 R$ 80.272,00 R$ 1.401.318,00 R$ 80.272,00

R$ 1.603.586,00 R$ 1.683.858,00 R$ 65.563,00 R$ 1.618.295,00 R$ 65.563,00

R$ R$ R$

53,32 53,30 53,30

R$ 1.337.354,00 R$ 1.402.917,00 R$ 66.806,00 R$ 1.336.111,00

R$ R$ R$

54,36 54,31 54,31

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Descrio Estoque inicial (+) Compras (=) Soma (-) Estoque final (=) Consumo

Re sumo de movime ntae s de mat rias-primas. Perodo 01 Perodo 02 98.024 110.789 1.973.577 2.212.192 2.071.601 2.322.981 110.789 89.555 1.960.812 2.233.426

Perodo 03 89.555 1.827.155 1.916.710 91.251 1.825.459

Valor do consumo de mat ria-prima Descrio Perodo 01 Perodo 02 1. Papel 554.204 609.474 2. Plstico 5.290 5.657 3. Resina 1.401.318 1.618.295 4. Total 1.960.812 2.233.426 MATRIA-PRIMA PAPEL Consumo no produto: Tradicional Perodo 01 Perodo 02 Quantidade a consumir 3.641 3.872 R$ 98,46 R$ 99,12 (x) Custo mdio unitrio (=) Valor do consumo R$ 358.475,00 R$ 383.783,00 Consumo no produto: Moderno Quantidade a consumir 1.988 2.277 R$ 98,46 R$ 99,12 (x) Custo mdio unitrio R$ 195.729,00 R$ 225.691,00 (=) Valor do consumo R$ 554.204,00 R$ 609.474,00 Total a consumir MATRIA-PRIMA PLSTICO Consumo no produto: Tradicional Perodo 01 Perodo 02 Quantidade a consumir 182 194 R$ 29,07 R$ (x) Custo mdio unitrio 29,16 R$ 5.290,00 R$ (=) Valor do consumo 5.657,00 R$ 5.290,00 R$ Total a consumir 5.657,00 MATRIA-PRIMA RESINA Consumo no produto Moderno Perodo 01 Perodo 02 Quantidade a consumir 26.500 30.360 R$ 52,88 R$ 53,30 (x) Custo mdio unitrio R$ 1.401.318,00 R$ 1.618.295,00 (=) Valor do consumo R$ 1.401.318,00 R$ 1.618.295,00 Total a consumir RESUMO DE CONSUMO POR PRODUTO (R$) Descrio Perodo 01 Perodo 02 Tradicional Moderno Total geral
R$ R$ R$ 363.765,00 1.597.047,00 1.960.812,00 R$ 389.440,00 R$ 1.843.986,00 R$ 2.233.426,00

Perodo 03 484.952 4.396 1.336.111 1.825.459 Perodo 03 2.957

R$ R$ 100,99 298.626,00

1.845
R$ R$ R$ 100,99 186.326,00 484.952,00

Perodo 03 148 R$ 29,70 R$ 4.396,00 R$ 4.396,00 Perodo 03 24.600

R$ 54,31 R$ 1.336.112,00 R$ 1.336.112,00

Perodo 03
R$ 303.022,00 R$ 1.522.438,00 R$ 1.825.460,00

Re sumo ge ral de compras e clculo de Descrio Perodo 01 CLCULO DO ICMS R$ 1.973.577,00 Valor da compra s/ o ICMS R$ 433.224,00 (+) ICMS - 18% reajustado R$ 2.406.801,00 (=) Valor da compra c/ ICMS CLCULO DO IPI R$ 1.412.054,00 Valor da compra s/ o ICMS R$ 1.722.017,07 Base de clculo do IPI R$ 344.403,00 IPI - 20% R$ 2.751.204,00 Valor total da compra

impostos ( R$). Perodo 02

R$ 2.212.192,00 R$ 485.603,00 R$ 2.697.795,00 R$ 1.603.586,00 R$ 1.955.592,68 R$ 391.119,00 R$ 3.088.914,00

Perodo 03
R$ 1.827.155,00 R$ 401.083,00 R$ 2.228.238,00 R$ 1.337.354,00 R$ 1.630.919,51 R$ 326.184,00 R$ 2.554.422,00

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2.3 Custos de Mo-de-obra Direta Segundo WELSCH, Glenn A (1996). O planejamento cuidadoso e o controle sistemtico dos custos de mo-de-obra so essenciais e envolvem reas como recursos humanos, recrutamento, treinamento, avaliao e especificao das tarefas, avaliao de desempenho, negociaes com sindicatos e administrao salarial. O planejamento cuidadoso e o controle realstico dos custos de mo-deobra a longo e em curto prazo devero resultar em benefcios positivos tanto para a empresa quanto para seus empregados. Os custos de mo-de-obra direta so os salrios dos empregados diretamente envolvidos com as atividades de fabricao do produto ou servio, enquanto os custos de mo-de-obra indireta so aqueles que envolvem os salrios dos demais empregados, que no esto diretamente envolvidos com o processo produtivo. O oramento de mo-de-obra direta compreende as estimativas das quantidades de mo-de-obra direta que sero necessrias para fabricar os tipos e quantidades de bens planejados no oramento de produo. As principais razes para a preparao de um oramento de mo-de-obra direta envolvem o fornecimento de dados de planejamento para o volume necessrio de mo-de-obra direta, o nmero de empregados exigidos, o custo unitrio de fabricao de cada produto, necessidades de fluxos de caixa e para permitir o controle do trabalho realizado. Se as taxas de remunerao j tiverem sido estabelecidas, o controle de mo-de-obra direta ser mais facilmente realizado atravs do numero de horas de trabalho do que de custo, logo, planejar em termos de horas de mo-de-obra direta um procedimento bastante comum. O oramento de mo-de-obra direta deve ser preparado em termos de horas e custos de mo-de-obra direta, dependendo principalmente do mtodo de pagamento de salrios, dos tipos de processos de produo envolvidos, da disponibilidade de tempos-padro de trabalho e da adequao dos registros de

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contabilidade de custos relativos mo-de-obra direta. Existem trs abordagens relativas elaborao do oramento de mo de obra direta: Estimar o nmero-padro de horas de mo-de-obra direta exigidos por unidade de cada produto e depois as taxas mdias de remunerao de cada departamento, e em seguida fazendo a multiplicao para encontrar o custo de mo-de-obra por unidade produzida. Estimar relaes diretas entre o custo de mo-de-obra e alguma medida do volume ou nvel de atividade que possa ser projetada com realismo.

Construir tabelas de necessidades de pessoal atravs de enumerao das exigncias de mo-de-obra direta.

As condies internas da empresa determinaro a viabilidade de expressar a atividade de um departamento de produo em termos de horas de mo-de-obra direta (horas produtivas), bem como em termos de custos de mo-de-obra direta. A definio de tempos-padro bastante utilizada para produzir o oramento de mode-obra direta, sendo utilizados quatro mtodos para encontrar este tempo-padro. O primeiro seria atravs do estudo do tempo necessrio para realizao de determinada tarefa, o segundo seria atravs dos custos-padro, o terceiro mtodo seria pela estimativa direta pelo supervisor e, por fim, atravs de projees estatsticas por um grupo de assessores. Algumas empresas utilizam mais de um mtodo por julgar que apenas um deles no se aplica a todos os departamentos de produo. Quando possvel calcular a produo em termos de horas de mo-de-obra direta e obter taxas mdias de remunerao da mo-de-obra, o calculo do custo de mo-de-obra direta o resultado da multiplicao destes dois fatores. No entanto, h certos casos onde a diversidade do trabalho realizado e as variaes de trabalho

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por hora obrigam a elaborar o oramento de forma separadamente para cada centro de trabalho. Outro mtodo importante para importante para elaborar o oramento de mo-de-obra estimar diretamente o custo de mo-de-obra. Este mtodo envolve a estimao do custo direto por unidade de produo ou em termos de alguma medida de atividade, tal como o nmero de horas de uso direto de mquinas ou o custo de matria-prima direta. O oramento de mo-de-obra direta deve estar harmonizado estrutura do plano anual de lucros de forma a especificar o nmero planejado de horas de mode-obra direta e o custo por rea de responsabilidade (departamento ou centro de custos), perodo (ms e/ou trimestre) e produto. Em casos mais complexos, geralmente ser desejvel preparar um oramento separado de mo-de-obra direta ara cada departamento, o que envolver dois suboramentos, o primeiro exclusivamente para o nmero de horas de trabalho e o outro para o custo de mode-obra direta. O planejamento de mo-de-obra direta trs benefcios para a empresa, pois facilita a atividade de gesto de pessoas, possibilita a gerncia financeira a ter uma noo das exigncias de caixa durante o ano, o custo de fabricao de cada produto poder ser recalculado e por fim, o controle e reduo de custos de mo-de-obra direta sero cuidadosamente planejados. O controle nos custos de mo-de-obra direta depende da preocupao diria com esses custos, muitas vezes por meio de relatrios dirios destes custos e da comunicao e avaliao dos resultados a prazo mais longo, essenciais para o controle da administrao. Estes relatrios permitem que a administrao possa tomar decises destinadas ao aumento da eficincia das operaes no sentido de introduzir novos equipamentos para substituir o trabalho manual, reescalonamento de operaes e modificaes, por exemplo. De acordo com HOJI, MASAKAZU (2003). Utilizaremos um exemplo prtico de anlise de custo de mo-de-obra.

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Tabela 6 Oramento de Mo-de-obra

Tradicional Moderno

Oramento de Mo-de-obra Utilizao de horas Produto Montagem Acabamento 1,4 0,6 0,8 0,2 Alquotas para clculos de encargos sociais e provises.

reas de responsbilidade Contribuio ao INSS Contribuio ao FGTS Provises(Frias, 13 Rescises) Totais

Produo 0,23 0,08 0,20 0,51

Vendas e Adm 0,086 0,080 0,200 0,366

Diretoria 62 62

Projeo do custo por hora de mo-de-obra direta (R$). Descrio 1. Dep. de montagem 2. Dep. de acabamento Perodo Base
R$ R$ 12,40 14,60

Perodo 01
R$ R$ 12,40 14,60

Perodo 02
R$ R$ 12,40 14,60

Perodo 03
R$ 13,19 R$ 15,53

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Tabela 7 Custo total de horas a trabalhar

Custo total de horas PRODUTO TRADICIONAL Quantidade a produzir MOD por unidade do produto Total de horas - Dep. de Montagem Custo por hora da MOD Custo total da MOD MOD por unidade do produto Total de horas - Dep. de Acabamento Custo por hora da MOD Custo total da MOD PRODUTO MODERNO Quantidade a produzir MOD por unidade do produto Total de horas - Dep. de Montagem Custo por hora da MOD Custo total da MOD MOD por unidade do produto Total de horas - Dep. de Acabamento Custo por hora da MOD Custo total da MOD

a trabalhar (em quantidades (R$). Perodo 01 Perodo 02 9.102 9.681

R$ 1,40 R$

Perodo 03 7.392
1,40

1,40 R$

12.743
R$ 12,40 R$ R$ 158.013,00

13.553
12,40 R$ R$ 168.057,00

10.349
13,19 R$ 136.503,00

0,6 5.461
R$ R$ 14,60 R$ 79.731,00 R$

0,6 5.809
14,60 R$ 84.811,00 R$

0,6 4.435
15,53 68.876,00

13.250 0,8 10.600

R$ 12,40 R$ R$ 131.440,00

15.180 0,8 12.144

12,40 R$ R$ 150.586,00

12.300 0,8 9.840

13,19 R$ 129.790,00

0,2 2.650
R$ R$ 14,60 R$ 38.690,00 R$

0,2 3.036
14,60 R$ 44.326,00 R$

0,2 2.460
15,53 38.204,00

Tabela 8 Resumo de horas / Custo de MOD / Encargos sociais

RESUMO DE HORAS A TRABALHAR (EM QUANTIDADES Dep. de Montagem 23.343 25.697 20.189 Dep. de Acabamento 8.111 8.845 6.895 CUSTO DE MOD APLICADO POR PRODUTO (R$) Tradicional Moderno Total
R$ 237.744,00 R$ 170.130,00 R$ 407.874,00 R$ 252.868,00 R$ 194.912,00 R$ 447.780,00 R$ 205.379,00 R$ 167.994,00 R$ 373.373,00

SEGREGAO DE ENCARGOS SOCIAIS Valor total da MOD (-) Salrio bruto (=) Encargos sociais e Provises
R$ 407.874,00 R$ 270.115,00 R$ 137.759,00 R$ 447.780,00 R$ 296.543,00 R$ 151.237,00 R$ 373.373,00 R$ 247.267,00 R$ 126.106,00

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2.4 Custos indiretos de fabricao Segundo BRUNI e FAM (2007) Os custos indiretos de fabricao, tambm conhecidos como CIFs, so gastos que no podem ser associados diretamente a um produto ou servio especfico. REN G. DUTRA (1995) diz que Os custos gerais podem ser subdivididos em: Custos gerais fabris e Custos gerais no fabris, onde o primeiro ocorre nos departamentos de fabricao da Empresa e o segundo nos Departamentos administrativos e de apoio. De acordo com W. B. LAWRENCE (1977) Os custos indiretos podem subdividir-se em diversas categorias dependendo da natureza dos seus itens. As quatro categorias mais comuns so: Despesas Diretas: Custo aplicvel somente a determinado produto ou encomenda especfica, ou a certo departamento. Ex: Ferramentas ou maquinrio utilizado fabricar de determinado item. Despesas fixas: Custos que permanecem relativamente constantes, no importando o volume que ser produzido. Ex: Depreciao de maquinrio Despesas variveis: Custos que variam de forma paralela produo. Ex: Suprimentos de fbrica, escritrio e entre outros. Despesas Semivariveis: Custos fixos em importncia at um nvel de produo, mas que aumentam quando a produo excede quele nvel. Segundo BRUNI e FAM Um dos maiores problemas enfrentados pelos gestores para a organizao dos custos, consiste na forma de transferir os custos indiretos de fabricao aos produtos, processo este denominado de rateio, onde este critrio pode envolver horas-mquina, mo-de-obra direta, materiais diretos, custo primrio e entre outros. Desta forma, quando uma empresa produz e comercializa um nico produto, a alocao dos custos indiretos acontece de forma simples, onde todos os custos so diretamente transferidos para os produtos.

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Entretanto quando a Organizao trabalha com uma determinada quantidade de produtos, este rateio ser feito de outra forma. Vejamos um exemplo Custo indireto de acordo com HOJI, MASAKAZU (2003).
Tabela 9 Oramento de custos indiretos de fabricao

Oramento de custos indiretos de fabricao Custos indiretos variveis unitrios por departamento (R$) Perodo Base Perodo 01 Perodo 02 DEP. DE MONTAGEM Energia eltrica Materiais diversos DEP. DE ACABAMENTO Energia eltrica Materiais diversos Apurao dos 0,2800 0,3550 0,2800 0,3578 0,2800 0,3607 Perodo 03 0,2878 0,3677 0,4378 0,4744 Perodo 03

0,4260 0,4260 0,4260 0,4580 0,4617 0,4654 CIFs por centros de custo (R$)

Perodo Base Perodo 01 Perodo 02 DEP. DE ADM. INDUSTRIAL Custos fixos Mo-de-obra indireta Encargos sociais Servios de terceiros Seguros Material de expediente Outros custos Total do departamento DEP. DE MAN. INDUSTRIAL Custos fixos Mo-de-obra indireta Encargos sociais Servios de terceiros Seguros Depreciao Outros custos Total do departamento

16.887 12.860 526 3.400

16.887 8.612 12989 1.500 526 3.434 43.948

16.887 8.612 13106 1.500 526 3.465 44.096

17.968 9.164 13218 1.500 526 3.495 45.871

6.093 36.930 540 2.170

6.093 3.107 37.299 540 134 2.192 49.365

6.093 3.107 37.635 540 134 2.211 49.720

6.483 3.306 37.957 540 134 2.230 50.650

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DEP. DE MONTAGEM Custos fixos Mo-de-obra indireta 8.371 8.371 8.371 Encargos sociais 4.269 4.269 Energia eltrica - fixa 12.850 12.850 12.850 Seguros 11.980 11.980 Depreciao 1.457 1.457 Outros custos 9.000 9.090 9.172 Total de custos fixos 48.017 48.099 Custos variveis Horas de MOD 23.343 25.697 Energia eltrica - varivel 6.536 7.195 Materiais diversos 8.352 9.269 Total de custos variveis 14.888 16.464 Total do departamento 62.905 64.563 DEP. DE ACABAMENTO Custos fixos Mo-de-obra indireta 5.828 5.828 5.828 Encargos sociais 2.972 2.972 Energia eltrica - fixa 16.920 16.920 16.920 Seguros 11.980 11.980 Depreciao 4.560 4.560 Outros custos 9.000 9.090 9.172 Total de custos fixos 51.350 51.432 Custos variveis Horas de MOD 8.111 8.845 Energia eltrica - varivel 3.455 3.768 Materiais diversos 3.745 4.116 Total de custos variveis 7.200 7.884 Total do departamento 58.550 59.316 Resumo geral de custos indiretos de fabricao (R$) Perodo Base Perodo 01 Perodo 02 SOMA DE CUSTOS FIXOS E VARIVEIS Total de custos fixos 192.680 193.347 198.409 Total de custos variveis 22.088 24.348 19.523 Total geral 214.768 217.695 217.932 RESUMO POR CONTAS Mo-de-obra indireta 37.179 37.179 39.559 Encargos sociais 18.960 18.960 20.176 Servios de terceiros 50.288 50.741 51.175 Seguros 26.000 26.000 26.000 Material de expediente 526 526 526 Depreciao 6.151 6.151 6.151 Energia eltrica 39.761 40.733 39.426 Materiais diversos 12.097 13.385 10.694 Outros custos 23.806 24.020 24.225 Total 214.768 217.695 217.932

8.907 4.543 13.207 11.980 1.457 9.250 49.344 20.189 5.810 7.423 13.233 62.577

6.201 3.163 17.390 11.980 4.560 9.250 52.544 6.895 3.019 3.271 6.290 58.834 Perodo 03

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2.5 Custos de Produo A produo um fenmeno econmico que produz bens e servios para serem comercializados (troca ou permuta). Na qual a produo o resultado da ao humana, ela exige, um sacrifcio (ou esforo) e tambm o aproveitamento de outros bens econmicos. O esforo humano (mo de obra ou trabalho) e tambm o uso dos bens como: equipamentos, mquinas, matria-prima etc. foi denominado de "custo". Ento a produo de bens e servios gera um custo, no se tem produo sem custo. Quando a produo tem como consumidor o prprio produtor e sem a aquisio de materiais comprados, o que dificilmente ocorrem. Neste caso o custo baseado somente no esforo produtivo. Exemplo: a pessoa que busca a gua no rio, tem como custo somente o esforo, o trabalho. No passado o homem trocava os produtos que produziam ou que estavam sobrando, (troca direta) por outros produtos para satisfazer as suas necessidades, mas com o passar do tempo iniciou-se a fase da troca indireta, onde a troca ocorria atravs da moeda ou do credito, ento o custo de produo passou a ser avaliado em dinheiro, obtendo assim uma expresso monetria. Existem duas definies de custo de produo que so: Definio de sacrifcio e definio da confiabilidade de custos. Definio de sacrifcio: Os custos de produo tm origem quando realizado um ato concreto, (quando produzimos certa quantidade de mercadorias) a soma de valores sacrificados para completar um ato. Definio da confiabilidade de custos: Defini-se como custo o consumo, quando avaliamos em moeda corrente do pas, os bens e servios voltados para a produo e que venha a constituir o objetivo da empresa. O nosso prximo passo estudar a sua classificao de custos, que so muitas, encontradas principalmente em livros que estuda a disciplina Contabilidade de custos, composta de custos diretos (mo-de-obra e materiais) e custos indiretos (mo-de-obra indireta e outros gastos indiretos).

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Em Economia a classificao de custos tem pouca diferena, a qual se resume no modo de ver a questo. John Maynard Keynes nasceu em Cambridge, Inglaterra (1883 - 1946), considerado o maior economista do sculo XX. Escreveu vrias obras, das quais podemos destacar a publicao em 1936, do livro "Teoria Geral do Emprego, do Juro e da Moeda", na qual faz criticas as escolas clssicas e neoclssicas, ele considerava os fatos econmicos pela tica individual (microeconomia), denominada de parcial. Esta teoria chamada de Geral estuda a economia global (macroeconomia). A sua teoria teve grande repercusso, fazendo uma revoluo na economia, a qual foi denominada "Revoluo Keynes Iana". O autor ao tratar do conceito de renda, define os vrios custos que integram a produo de bens econmicos. Alterando o seu texto original podemos classificar em duas categorias gerais que so: custos primrios e custos suplementares. Custos primrios: subdivididos em "custos dos fatores" e "custo de uso", so voluntrios. Significa que dependem de decises dos agentes de produo que so os empresrios. Custos suplementares: subdivididos em "custos de obsolescncia" e "custos fortuitos, so involuntrios, quer dizer no dependem da vontade dos agentes da produo. Classificao de custos: Custos primrios (voluntrios). A - "Custo dos Fatores": pagamento aos fornecedores dos fatores da produo. B - "Custo de Uso": 1 Utilizao de bens adquiridos de outros empresrios. 2 Depreciao do capital fixo (equipamentos).

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Custos suplementares (involuntrios). A - Custo de Obsolescncia: O equipamento com o passar do tempo perde seu valor por se tornar obsoleto, ento se tem a perda do equipamento de produo, que denominado capital fixo, isso ocorre independentemente do desgaste fsico. uma diminuio involuntria do valor do capital, porem prevista pelo empresrio. Em alguns casos este fato ocorre devido existncia de equipamentos mais modernos, deixando ultrapassados os equipamentos industriais. Ento se tem aumento de custos nas indstrias com equipamentos obsoletos. A denominao "desinvestimento" quando a empresa desativa os equipamentos de produo danificados ou ultrapassados. B - "Custo Fortuito" (involuntrio): A reduo do capital pode ocorrer por vrios motivos inesperados como roubos, incndios, enchentes etc. Nestes casos deve-se reconhecer a reduo do capital e patrimnio da empresa. A nossa legislao reconhece que pode haver tais ocorrncias, permitindo a regularizao de seus registros contbeis, para que seja retratada a verdadeira situao econmicofinanceira da empresa. Para facilitar a compreenso apresentaremos um exemplo de prtico de Custo de produo segundo HOJI, MASAKAZU (2003).
Tabela 10 Oramento de Custo de Produo

Orame nto de custo de produo Produtos Quantidade Produtos em elaborao Tradicional 600 Moderno 0 Total Produtos acabados Tradicional 1.800 Moderno 1.300 Total

Valor 27.684 0 27.684 131.112 185.172 316.284

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Tabela 11 Transferncia dos CIFs dos departamentos de servios

Transferncia de CIFs dos departamentos de servios. Para De departamentos departamentos Servios Produo Manut. Adm industrial Montagem Industrial
TAXAS DE RATEIO

Total

Perodo 01 De Adm Industrial De Manut Industrial Perodo 02 De Adm Industrial De Manut Industrial Perodo 03 De Adm Industrial De Manut Industrial Perodo 01 CIFs Transferncia: De Adm Industrial De Manut Industrial Total Perodo 02 CIFs Transferncia: De Adm Industrial De Manut Industrial Total Perodo 03 CIFs Transferncia: De Adm Industrial De Manut Industrial Total

5,45% 6,40% 3,98% -

71,50% 68,24% 62,61% 59,83% 69,62% 71,68%

100,00% 100,00% 100,00% 100,00% 100,00% 100,00%

TRANSFERNCIAS DE CUSTO (EM $)

43.948 -43.948 0 44.096 -44.096 0 45.871 -45.871 0

49.365 2.395 -51.760 0 49.720 2.822 -52.542 0 50.650 1.826 -52.476 0

62.905 31.423 35.321 129.649 64.563 27.609 31.436 123.608 62.577 31.935 37.615 132.127

214.768 0 0 214.768 217.695 0 0 217.695 217.932 0 0 217.932

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Tabela 12 Apropriao de CIFs aos produtos

Apropriao de CIFs aos produtos.

TRADICIO NAL MO DERNO

CLCULO DE TAXAS DE APROPRIAO

Perodo 01 Horas de MOD - Dep. de Montagem Taxa de apropriao Horas de MOD - Dep. de Acabamento Taxa de apropriao Perodo 02 Horas de MOD - Dep. de Montagem Taxa de apropriao Horas de MOD - Dep. de Acabamento Taxa de apropriao Perodo 03 Horas de MOD - Dep. de Montagem Taxa de apropriao Horas de MOD - Dep. de Acabamento Taxa de apropriao
APROPRIAO DE CIF AOS PRODUTOS (R$)

12.743 54,59% 5.461 67,33% 13.553 52,74% 5.809 65,68% 10.349 51,26% 4.435 64,32%

10.600 45,41% 2.650 32,67% 12.144 47,26% 3.036 34,32% 9.840 48,74% 2.460 35,68%

Perodo 01 CIF do Dep. de Montagem CIF do Dep. de Acabamento Total Perodo 02 CIF do Dep. de Montagem CIF do Dep. de Acabamento Total Perodo 03 CIF do Dep. de Montagem CIF do Dep. de Acabamento Total

70.775 57.311 128.086 65.191 61.796 126.987 67.728 55.190 122.918

58.874 27.808 86.682 58.417 32.291 90.708 64.399 30.615 95.014

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Tabela 13 Clculo da equivalncia de produtos em elaborao aos produtos acabados

Clculo da equivalncia de produtos em elaborao aos produtos acab. (em quant). Produtos em Estgio de Quant. elaborao acabamento Equivalente
PRODUTO TRADICIONAL

Perodo 01 Estoque inicial Iniciado e acabado no ms Estoque final Equivalncia prod. acabados Perodo 02 Estoque inicial Iniciado e acabado no ms Estoque final Equivalncia prod. acabados Perodo 03 Estoque inicial Iniciado e acabado no ms Estoque final Equivalncia prod. acabados
PRODUTO MODERNO

600 8.640 462 9.702 462 9.198 483 10.143 483 7.017 375 7.875

100% 100% 50%

600 8.640 231 9.471 462 9.198 242 9.902 483 7.017 188 7.688

100% 100% 50%

100% 100% 50%

Perodo 01 Estoque inicial Iniciado e acabado no ms Estoque final Equivalncia prod. acabados Perodo 02 Estoque inicial Iniciado e acabado no ms Estoque final Equivalncia prod. acabados Perodo 03 Estoque inicial Iniciado e acabado no ms Estoque final Equivalncia prod. acabados

0 13.250 0 13.250 0 15.180 0 15.180 0 12.300 0 12.300

100% 100% 50%

0 13.250 0 13.250 0 15.180 0 15.180 0 12.300 0 12.300

100% 100% 50%

100% 100% 50%

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Tabela 14 Movimentaes de produtos em elaborao

Movimentaes de produtos em elaborao. Quant. Quant. Normal Equivalente

PRODUTO TRADICIONAL

Valor

Perodo 01 Consumo/utilizao de: Matrias-primas Mo-de-obra direta Custo indireto de fabricao Total de consumo (+) Estoque inicial (=) Soma (-) Estoque final (=) Trans. p/ Produtos acabados Perodo 02 Consumo/utilizao de: Matrias-primas Mo-de-obra direta Custo indireto de fabricao Total de consumo (+) Estoque inicial (=) Soma (-) Estoque final (=) Trans. p/ Produtos acabados Perodo 03 Consumo/utilizao de: Matrias-primas Mo-de-obra direta Custo indireto de fabricao Total de consumo (+) Estoque inicial (=) Soma (-) Estoque final (=) Trans. p/ Produtos acabados

9.102 600 9.702 462 9.240

9.471 231

363.765 237.744 128.086 729.595 27.684 757.279 18.470 738.809

9.681 462 10.143 483 9.660

9.902 242

389.440 252.868 126.987 769.295 18.470 787.765 19.253 768.512

7.392 483 7.875 375 7.500

7.688 188

303.022 205.379 122.918 631.319 19.253 650.572 15.909 634.663

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Tabela 15 Produto Moderno

PRODUTO MODERNO

Quant. Normal

Quant.

Valor

Perodo 01 Consumo/utilizao de: Matrias-primas Mo-de-obra direta Custo indireto de fabricao Total de consumo (+) Estoque inicial (=) Soma (-) Estoque final (=) Trans. p/ Produtos acabados Perodo 02 Consumo/utilizao de: Matrias-primas Mo-de-obra direta Custo indireto de fabricao Total de consumo (+) Estoque inicial (=) Soma (-) Estoque final (=) Trans. p/ Produtos acabados Perodo 03 Consumo/utilizao de: Matrias-primas Mo-de-obra direta Custo indireto de fabricao Total de consumo (+) Estoque inicial (=) Soma (-) Estoque final (=) Trans. p/ Produtos acabados

13.250 0 13.250 0 13.250

13.250 0

1.597.047 170.130 86.682 1.853.859 0 1.853.859 0 1.853.859

15.180 0 15.180 0 15.180

15.180 0

1.843.986 194.912 90.708 2.129.606 0 2.129.606 0 2.129.606

12.300 0 12.300 0 12.300

12.300 0

1.522.438 167.994 95.014 1.785.446 0 1.785.446 0 1.785.446

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Tabela 16 Movimentaes de produtos acabados

Movimentaes de produtos acabados. Quantidade Valor

PRODUTO TRADICIONAL

Custo unit.

Perodo 01 Estoque inicial (+) Produo do ms (=) Soma (-) Estoque final (=) Custo dos produtos vendidos Perodo 02 Estoque inicial (+) Produo do ms (=) Soma (-) Estoque final (=) Custo dos produtos vendidos Perodo 03 Estoque inicial (+) Produo do ms (=) Soma (-) Estoque final (=) Custo dos produtos vendidos
PRODUTO MODERNO

1.800 9.240 11.040 2.040 9.000 2.040 9.660 11.700 1.500 10.200 1.500 7.500 9.000 1.500 7.500

131.112 738.809 869.921 160.746 709.175 160.746 768.512 929.258 119.136 810.122 119.136 634.663 753.799 125.633 628.166

78,7972 78,7972

79,4238 79,4238

83,7554 83,7554

Perodo 01 Estoque inicial (+) Produo do ms (=) Soma (-) Estoque final (=) Custo dos produtos vendidos Perodo 02 Estoque inicial (+) Produo do ms (=) Soma (-) Estoque final (=) Custo dos produtos vendidos Perodo 03 Estoque inicial (+) Produo do ms (=) Soma (-) Estoque final (=) Custo dos produtos vendidos

1.300 13.250 14.550 1.550 13.000 1.550 15.180 16.730 1.230 15.500 1.230 12.300 13.530 1.230 12.300

185.172 1.853.859 2.039.031 217.216 1.821.815 217.216 2.129.606 2.346.822 172.540 2.174.282 172.540 1.785.446 1.957.986 177.999 1.779.987

140,1396 140,1396

140,2763 140,2763

144,7144 144,7144

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Tabela 17 Resumo de produtos em elaborao e produtos acabados

Resumo de produtos em elaborao e produtos acabados (em $). Perodo 01 Perodo 02 Perodo 03
PRODUTOS EM ELABORAO

Consumo/utilizao de: Matrias-primas (+) Mo-de-obra direta (+) Custo indireto de fabricao (=) Total de consumo (+) Estoque inicial (-) Estoque final (=) Transf. p/ Produtos acabados
PRODUTOS ACABADOS

1.960.812 407.874 214.768 2.583.454 27.684 18.470 2.592.668 316.284 2.592.668 377.962 2.530.990

2.233.426 447.780 217.695 2.898.901 18.470 19.253 2.898.118 377.962 2.898.118 291.676 2.984.404

1.825.460 373.373 217.932 2.416.765 19.253 15.909 2.420.109 291.676 2.420.109 303.632 2.408.153

Estoque inicial (+) Produo do ms (-) Estoque final (=) Custo dos produtos vendidos

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Captulo III

Custos para a Tomada de Decises

3.1 O Processo de Gesto econmica Segundo IBRACON (1995) No processo de gesto econmica, Cada empresa tem obedecido a suas particularidades que tem como objetivo planejar, produzir, comercializar, entregar, bem como manter e melhorar sua imagem e de seus produtos ou servios no mercado. Dentro desse contexto, a continuidade uma premissa bsica j que est baseada na relao das atividades, as quais devem gerar resultados capazes de alimentar novos ciclos operacionais, preservando sempre a conservao do capital que fora inicialmente aplicado. A evoluo tecnolgica e econmica mundial tem obrigado as empresas a buscarem sempre o desenvolvimento, estando sempre em um processo de aprimoramento para o melhor desempenho de suas atividades com o intuito de permanncia em um mercado estritamente competitivo. Nesse contexto, em um processo decisrio, os eventos de carter financeiros e econmicos devem ser avaliados no se restringindo identificao e anlise de custos, para subsidiar a tomada de deciso. Esta avaliao deve ser feita sobre toda a gesto econmica, abordando um conjunto de informaes mais amplo e com um maior poder de contribuio ao processo gesto.

3.2 Administrao dos recursos Toda Organizao que busca a sobrevivncia num mercado to competitivo, necessita saber como a administrar os recursos disponveis de forma racional. Para facilitar tal processo a IBRACON (1995) estabeleceu algumas premissas que devem ser seguidas:

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Objetivos a que se prope a Empresa (misso); Atividades a serem desenvolvidas para a concluso do objetivo; Contribuio dessas atividades no resultado final; Responsvel por cada uma das atividades

3.3 A Organizao e os Gestores O Planejamento e o controle so elementos fundamentais para que as Empresas consigam os seus objetivos. Segundo a IBRACON (1995) O crescimento das Organizaes e a crescente complexidade do processo operacional tm eliminado as estruturas que at ento eram centralizadas, surgindo a partir de ento a descentralizao onde a delegao e atribuio de responsabilidade. Por determinada rea de trabalho tornou-se uma necessidade para que a execuo e qualidade das obrigaes funo designada sejam mantidas sob controle. Desta forma, para alcanar os resultados almejados, o gestor deve ter um posicionamento atuante, procurando est envolvidos desde a fase de planejamento das atividades, sua coordenao, controle da execuo e tambm aes corretiva sempre que possvel.

3.4 Avaliao de desempenho e Aspectos financeiros e econmicos das Atividades Segundo IBRACON (1995) A avaliao de desempenho caracterizada pela a anlise do trabalho realizado pelo gestor. Este desempenho tambm servir de subsdio para auto-avaliao do prprio gestor, a fim de contribuir para aes adotadas para os melhores resultados da organizao.

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Diante desta anlise e observando aspectos inerentes ao desenvolvimento da organizao atravs da anlise dos custos, surgem os aspectos operacionais financeiros e econmicos que permeiam a Organizao. Sendo assim, todo o processo operacional deve ser planejado e controlado em seus menores detalhes de forma a definir o processo de execuo. Cada etapa deve ter no planejamento e controle os aspectos inerentes execuo. Todo o volume de recursos que se espera consumir e produzir devero ser alvos de anlise do planejamento e controle. Em relao aos aspectos econmicos o IBRACON (1995) diz que eles surgem preponderantemente durante a execuo das fases operacionais na agregao de valores aos insumos adquiridos pelo processo de transformao. Sendo assim em decorrncia do processo de transformao, fatores quantitativos tambm influenciam os aspectos econmicos, devendo, portanto est previsto no planejamento.

3.5 A informao para a tomada de deciso

As informaes so importantes quanto so teis, Marion (1996) comenta que os principais objetivos de um sistema de custos esto relacionados com o auxilio a administrao, pois fornece informaes sobre as atividades mais lucrativas, ou com menor ou maior custo. A informao no ponto de vista de Beuren (1998) possibilita a elaborao de estratgias empresariais e tem grande utilidade no controle das diversas operaes nas organizaes. No entanto, o maior desafio da informao o de habilitar os gestores a alcanar os objetivos propostos para a organizao, por meio de do uso eficiente dos recursos disponveis. (BEUREN, 1998, p. 43). Normalmente ocorre certa confuso entre a conceituao de dados e informao, estas se diferenciam quanto ao tratamento que recebem. Beuren (1998) comenta que a coleta de dados ser feita considerando-se o perfil do tomador de deciso e suas necessidades. Aps coletados os dados, so organizados e classificados, transformando-se em informao.

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Neste sentido, a informao mostra-se capaz de auxiliar na definio do tipo de estratgia que a empresa deseja adotar. Porter (1992) quando se refere definio da estratgia que a organizao pode adotar, como por exemplo, se ela optou pela liderana em custos, ter que ter um maior controle de seus custos para oferecer preos menores que os praticados pela concorrncia. A interface que a informao mantm com o tipo de estratgia que a organizao escolheu, definir o tipo, quantidade e direcionamento das informaes. Numa posio estratgica de custos menores, obviamente a organizao necessitar de informaes mais detalhadas e precisas relativas sua estrutura de custos. 3.6 Contabilidade de custo

Na maioria das organizaes industriais e prestadoras de servios, a contabilidade de custos faz a apurao de custo da produo para se atingir diversos objetivos como: atendimento de exigncias contbeis, atendimento de exigncias fiscais, apurao do custo dos produtos e dos departamentos, controle dos custos de produo, melhoria de processos e eliminao de desperdcios, auxlio na tomada de decises gerenciais e otimizao de resultados.

Para se alcanar estes objetivos, Perez Jnior (2001) indica sistemas de custeios em sua opinio mais adequados, listados a seguir: a) Apurao do custo dos produtos e dos departamentos: o sistema de custos fornece informaes que possibilita a identificao dos responsveis pelo consumo dos gastos dentro das organizaes. b) Atendimento de exigncias contbeis: a lei n 6.404/76 determina que a escriturao contbil seja elaborada segundo os princpios contbeis. A metodologia indicada por este autor para atender os princpios contbeis o denominado custeio por absoro.

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c) Atendimento de exigncias fiscais: O nico mtodo aceito pela legislao de imposto de renda o custeio por absoro. d) Controle dos custos de produo: para efeito do controle indicado o custeio-padro. e) Custos para melhoria de processos: o mtodo de custeio baseado em atividades, este mtodo identifica as atividades que no adicionam valor ao custo dos produtos e como se proceder para a sua eliminao. f) Auxlio na tomada de decises gerenciais: neste caso o autor sugere que seja utilizado o mtodo de custo direto ou varivel, por ser capaz de gerar informaes de forma mais rpida. g) Custos para otimizao de resultados: o conceito de Teoria das Restries que oferece informaes sobre a superao de metas e resultados. Quem elabora ou estrutura um sistema de custos a contabilidade de custos, e segundo Marion, uma das finalidades deste ramo de contabilidade a sua utilidade para o processo dos gestores na tomada de decises, como por exemplo: qual a quantidade mnima que se deve produzir e vender para no se ter prejuzo? Qual produto mais rentvel para estimular sua produo? Qual produto devemos cortar para aumentar a rentabilidade? Certos itens, melhor produzir ou comprar de terceiros? Qual o preo adequado para cada produto? Sobre qual item de custos devemos exercer melhor controle? Como reduzir Custos? (MARION, 1996, p. 60). Estes so os questionamentos que a contabilidade de custos, atravs de um bom sistema de custos, auxilia a resolver. Levando-se em considerao o perfil do usurio destas informaes para o efetivo entendimento e conseqente utilizao.

3.7 Sistema de custos Dentro de qualquer organizao, no processo de tomada de decises, existem ferramentas que auxiliam os gestores a tornar as organizaes mais competitivas em seu segmento de atuao. O sistema de custos, no ponto de vista

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de Perez Jnior (2001), uma ferramenta que fornece informaes sobre a estrutura de custos das organizaes. Trata-se de uma ferramenta que pode ser utilizada no mbito interno de uma organizao nos nveis: estratgico, ttico e operacional. No nvel operacional ocorre a coleta dos dados, no ttico a diferenciao e classificao destes dados, transformando-os em informaes que provavelmente sero utilizadas pelo nvel estratgico para a tomada de decises estratgicas como: decidir qual o melhor mix de produtos, cortar ou no um produto, controle ou reduo dos custos. O sistema de custos um sistema que coleta, classifica e organiza os dados referentes aos custos dos produtos ou servios, assim transformando-os em informaes. Confirmando este conceito, Martins comenta que O sistema representa um conduto que recolhe dados em diversos pontos, processa-os e emite, com base neles, relatrios na outra extremidade. (MARTINS, 2001, p.28).

Complementando o conceito de sistema de custos, Crepaldi o define como um sistema capaz de gerenciar os custos e monitorar o desempenho. As empresas mais expressivas e competitivas do mercado esto utilizando sistemas de custeio para diversas finalidades como: projetar produtos e servios que correspondam s expectativas dos clientes e possam ser produzidos e oferecidos com lucro; Sinalizar onde necessrio realizar aprimoramentos contnuos e

descontnuos (reengenharia) em qualidade, eficincia e rapidez; Auxiliar os funcionrios ligados produo nas atividades de aprendizado e aprimoramento contnuo; Orientar o mix de produtos e decidir sobre investimentos; Escolher fornecedores; Negociar preos, caractersticas dos produtos, qualidade, entrega e servio com clientes;

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Estruturar processos eficientes e eficazes de distribuio e servios para os mercados e pblico-alvo. (CREPALDI, 2004, p. 24). O autor comenta ainda que o administrador exerce um papel fundamental nas organizaes e que recomendvel que alm do sistema de custos, deve utilizar outras ferramentas de gesto em conjunto para estar em sintonia com o mercado.

3.8 Vantagem competitiva

O planejamento estratgico funciona como um plano de ao para a tomada de posio, especificamente de empresas em relao ao mercado de que participam, ou seja, em relao sua concorrncia. Quando comenta sobre posicionamento estratgico, Wernke afirma que vantagem competitiva uma posio de mercado que represente situao favorvel ante aos concorrentes. (WERNKE, 2001, p. 66) Porter (1992) enfoca a informao sobre custos como sendo importante para se obter uma das vantagens competitivas, como estratgia empresarial. Relata que existem trs estratgias genricas para criar uma posio favorvel e ser assim explicadas: liderana no custo, diferenciao e enfoque. Este autor afirma ainda que as organizaes devem adotar uma dessas trs estratgias para obter uma vantagem em relao concorrncia, adquirindo assim um diferencial em seu segmento de atuao. Esta suposta vantagem, garantir organizao uma posio de liderana de mercado. liderana no custo a referida nesta pesquisa e consiste em uma busca pelas redues de custos, controle rigoroso do custo e das despesas gerais, utilizao das instalaes em escala eficiente, minimizao do custo em reas como Pesquisa & Desenvolvimento, assistncia, publicidade etc. (WERNKE, 2001, p. 67) Ainda segundo este autor, a vantagem atravs de custos menores, possibilita s organizaes um aumento de recursos, proporcionado pela reduo de custos.

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Este excedente de recursos que no existiam anteriormente possibilita um maior investimento na melhoria e inovao de produtos. Perez Jnior (2001) quando se refere ao sistema de custos, comenta que sua maior importncia observada quanto a sua utilidade para a gesto destes custos, especialmente se esta gesto for utilizada como vantagem competitiva. Esta vantagem acontecer nas organizaes se a estratgia estiver fundamentada no custo reduzido para oferecer ao consumidor um preo de venda menor que seus concorrentes. Historicamente, as informaes de custos vm sendo utilizadas por vrias empresas de mdio e grande porte, pois elas perceberam a necessidade de maior gesto e controle de seu nvel de custos.

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Consideraes Finais

Com base nos estudos efetuados a respeito da Anlise dos custos, pode-se verificar a grande importncia que a mesma possui dentro da organizao. Neste trabalho pudemos observar que os custos surgiram pela necessidade de avaliar estoques nas indstrias, por volta do sculo XVIII, quando acontecera a Revoluo Industrial e teve como base a Contabilidade Financeira ou Contabilidade Geral, que foi sendo desenvolvida na Era Mercantilista para servir de grande base estrutural para as empresas comerciais. Nesse perodo no existiam controles eficientes dos custos, mas com o passar dos anos o homem sentiu que seria preciso aprimorar e intensificar tais controles que facilitariam o processo produtivo, pois verificou-se que a anlise de custo existente, no mais era suficiente para suprir suas necessidades, foi ento que surgiu a anlise de custo com enfoque gerencial. A anlise de custo tem como objetivo principal fornecer dados e informaes para que a Empresa analise o andamento das suas atividades, podendo planejar as operaes futuras servindo de apoio ao gerenciamento da empresa. A finalidade principal deste trabalho foi apresentar alguns conceitos e noes para que possamos entender o funcionamento do custo e a importncia que possui nas decises gerenciais. Na discusso, procurou-se demonstrar que a preocupao com os custos com aspecto gerencial cresceu de forma gradativa com o passar dos anos e, atualmente, tem sido uma ferramenta de apoio empresa em sua gesto de negcios. Devido a grande exigncia da competitividade no mercado atual, as empresas tendem a diminuir seus custos, para tanto possvel reconhecer que esse ramo da contabilidade conhecido como um instrumento indispensvel aos administradores das empresas em seu processo decisrio. Atualmente, a competitividade de mercado sugere ao empresrio a busca da melhor lucratividade, uma vez que o mercado consumidor exige produtos de qualidade com preos cada vez menores. Desta forma, as empresas acabam sendo convencionadas a acatar tais exigncias, para enfrentar tal situao, o controle e

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gerenciamento dos custos de seus produtos esto sendo os recursos mais utilizados. A partir desse momento, as empresas acabam dando maior importncia para as informaes relacionadas custos, sendo possvel reconhecerem atravs dessas informaes se os produtos esto proporcionando o retorno esperado, se vivel, ou no a sua fabricao. Foi dessa forma que esse ramo da contabilidade passou a fornecer uma grande fonte de informaes sobre os gastos dos produtos e, como tal, reconhecida como uma importante ferramenta dentro das organizaes. Destaca-se o fato de que para se tomar decises preciso estar munido de informaes corretas e oportunas, justificando a importncia dada aos diversos assuntos apresentados, os quais so reconhecidos freqentemente dentro das organizaes onde a concepo do custo est inserida.

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