O CONTROLE INTERNO E SEUS REFLEXOS

NO GERENCIAMENTO DOS RECURSOS FINANCEIROS EM UMA INSTITUIO PBLICA DE ENSINO SUPERIOR

Silvestre Alczuk Jos Santo Dal Bem Pires

II Congresso Consad de Gesto Pblica Painel 49: Controle interno: inovaes e estudos de caso

O CONTROLE INTERNO E SEUS REFLEXOS NO GERENCIAMENTO DOS RECURSOS

FINANCEIROS EM UMA INSTITUIO PBLICA DE ENSINO SUPERIOR
Silvestre Alczuk Santo Dal Bem Pires

RESUMO X O controle interno voltado gesto dos recursos financeiros tem se mostrado necessrio nas instituies governamentais. Neste sentido, o presente estudo teve por objetivo contribuir com o processo de tomada de deciso por parte dos gestores de uma instituio pblica de ensino superior no que se refere ao gerenciamento dos recursos financeiros obtidos por meio da trilogia ensino, pesquisa e extenso. Buscou-se a fundamentao terica na literatura e nos dispositivos legais, abordando assuntos relacionados ao controle interno como ferramenta gerencial nas entidades governamentais. O objeto do trabalho foi um estudo de caso aplicado a uma universidade pblica do Estado do Paran, o qual consistiu em uma pesquisa bibliogrfica e documental de natureza descritiva com tratamento dos dados de forma qualitativa. A anlise e apresentao dos resultados mostram que preciso avanar no controle interno dos recursos financeiros gerados como receitas prprias. Ao final concluiu-se que a imediata programao oramentria dos recursos financeiros arrecadados disponibiliza a todas as unidades organizacionais o oramento como instrumento eficaz de gesto, que aliado aos controles internos das unidades, possibilita aos seus responsveis um efetivo acompanhamento e otimizao dos recursos financeiros colocados disposio das unidades gestoras. Palavras-chave: Controle interno. Oramento. Recursos financeiros.

SUMRIO

1 INTRODUO........................................................................................................ 03 2 CONTROLE INTERNO COMO FERRAMENTA GERENCIAL NA 04 ADMINISTRAO PBLICA..................................................................................... 2.1 Conceitos bsicos e finalidades........................................................................... 04 2.2 Fundamentos legais do controle na administrao pblica................................. 04 2.3 Princpios inerentes atividade de controle........................................................ 07 2.4 Sistema de controle interno na administrao pblica......................................... 09 2.5 Distino entre sistema de controle interno e o controle interno......................... 11 2.6 Oramento pblico como instrumento de controle............................................... 13 2.7 O oramento da Universidade Estadual de Maring........................................... 14 2.8 Recursos humanos e caractersticas profissionais.............................................. 16 3 PROCEDIMENTOS METODOLGICOS............................................................... 18 4 CONTROLE INTERNO E SEUS REFLEXOS NO GERENCIAMENTO DOS RECURSOS FINANCEIROS NA UEM...................................................................... 19 4.1 Gerenciamento dos recursos financeiros na UEM............................................... 19 4.2 Dificuldades e consequencias na gesto de recursos financeiros na UEM......... 19 5 CONSIDERAES FINAIS.................................................................................... 23 6 REFERNCIAS....................................................................................................... 25

1 INTRODUO As instituies pblicas de ensino superior do Paran possuem caractersticas especficas de gesto, com estrutura administrativa descentralizada, que tem por objetivo colocar disposio da comunidade local e de toda a regio de influncia da instituio ensino superior de qualidade nas mais diversas reas do conhecimento. Desenvolvem pesquisas para o avano da cincia e de novas tecnologias aplicadas ao potencial produtivo da comunidade local e da regio de abrangncia, sendo suas aes motivadas no s pelo gestor da instituio, mas sim, por toda a comunidade universitria, composta por docentes, tcnicos administrativos e alunos. Essas instituies precisam encontrar formas para melhorar seus resultados na utilizao dos recursos financeiros destinados aos projetos propostos pela comunidade universitria relacionados s atividades de ensino, pesquisa e extenso, recursos que so arrecadados diretamente ou por meio de convnios com rgos pblicos federais, estaduais e municipais e com empresas da iniciativa privada. Destacam-se tambm os recursos financeiros gerenciados por fundaes e institutos de pesquisa, os quais tm se constitudo como estratgia para a consolidao dos projetos de pesquisa, ensino e extenso universitria. O presente artigo, com base na literatura da rea e na legislao vigente, discute os reflexos do controle interno na gesto desses recursos e a utilizao do oramento como mecanismo de controle das aes dos gestores.

2 CONTROLE INTERNO ADMINISTRAO PBLICA

COMO

FERRAMENTA

GERENCIAL

NA

2.1 Conceitos bsicos e finalidades Em se tratando de ao de controle sobre qualquer atividade, somos levados imediatamente a pensar em atitude de fiscalizao. Na verdade o ato de controlar uma ao envolve muito mais que fiscalizar. importante observar as definies encontradas em dicionrios da lngua portuguesa referente palavra controle. Segundo o Novo Dicionrio Aurlio da Lngua Portuguesa, 3. ed. (2004, p. 542), controle a Fiscalizao exercida sobre as atividades de pessoas, rgos, departamentos, ou sobre produtos, etc. para que tais atividades ou produtos, no se desviem das normas preestabelecidas. O termo controle sempre esteve ligado s finanas e traz sempre o pensamento centrado na verificao e disciplina do exerccio de atividades. Apresenta-se a seguir a origem da palavra controle apresentada por Castro, (2008, p. 27):
A palavra controle originria de contre-role, registro efetuado em confronto com o documento original, com a finalidade da verificao da fidedignidade dos dados. No italiano, controllo o mesmo que registro ou exame. Consagrou-se o vocbulo, na tcnica comercial, para indicar inspeo ou exame que se processa nos papis ou nas operaes registradas nos estabelecimentos comerciais.

O sentido positivo do controle se refere funo do controle como instrumento de apoio gesto administrativa, enquanto a concepo negativa do termo o remete correo de pessoas. O controle caracteriza-se como interno quando o agente controlador integra a prpria administrao e como externo quando realizado por rgo, pessoas ou instituio exterior estrutura da administrao. Geralmente o controle externo exercido pela sociedade, pelo Poder Legislativo, pelo Ministrio Pblico e pelos tribunais de contas.

2.2 Fundamentos legais do controle na administrao pblica O controle sempre tratado como uma das funes fundamentais no rol de exigncias legais previstas em textos Constitucionais ao longo dos tempos, e a

sua existncia se justifica principalmente enquanto promotor da otimizao dos escassos recursos pblicos e como instrumento de defesa do patrimnio pblico. A Constituio Federal dispe:
Art. 70. A fiscalizao contbil, financeira, oramentria, operacional e patrimonial da Unio e das entidades da administrao direta e indireta, quanto legalidade, legitimidade, economicidade, aplicao das subvenes e renncia de receitas, ser exercida pelo Congresso Nacional, mediante controle externo, e pelo sistema de controle interno de cada Poder. (BRASIL, 1988, art. 70).

Estabelece tambm em seu artigo 74 a exigncia da instituio de um sistema de controle interno como parte da estrutura da administrao, sendo subordinado ao administrador e mantido, de forma integrada, pelos trs poderes e priorizando aes preventivas, com a funo de acompanhar a execuo das aes a serem desempenhadas com vistas ao atendimento da legislao, conforme segue:
Art. 74. Os Poderes Legislativo, Executivo e Judicirio mantero, de forma integrada, sistema de controle interno com a finalidade de: I avaliar o cumprimento das metas previstas no plano plurianual, a execuo dos programas de governo e dos oramentos da Unio; II comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto eficcia e eficincia, da gesto oramentria, financeira e patrimonial nos rgos e entidades da administrao federal, bem como da aplicao de recursos pblicos por entidades de direito privado; III exercer o controle das operaes de crdito, avais e garantias, bem como dos direitos e haveres da Unio; IV apoiar o controle externo no exerccio de sua misso institucional. o 1 Os responsveis pelo controle interno, ao tomarem conhecimento de qualquer irregularidade ou ilegalidade, dela daro cincia ao Tribunal de Contas da Unio, sob pena de responsabilidade solidria. o 2 Qualquer cidado, partido poltico, associao ou sindicato parte legtima para, na forma da lei, denunciar irregularidades ou ilegalidades perante o Tribunal de Contas da Unio. (BRASIL, 1988, art. 74).

Por fora destes artigos do texto constitucional, o sistema de controle interno passou a corresponder ao controle que compreendia a fiscalizao contbil, financeira, oramentria, patrimonial, relativamente legalidade, legitimidade e economicidade, tanto na administrao direta quanto na indireta. Ademais, a Constituio da Repblica evidencia a obrigatoriedade do controle interno no mbito municipal (Brasil, 1988): Art. 31. A fiscalizao do Municpio ser exercida pelo Poder Legislativo municipal, mediante controle externo, e pelos sistemas de controle interno do Poder Executivo municipal, na forma da lei, fazendo ampliar o entendimento de sua aplicao em todas as esferas de poder. O sistema de controle interno ganhou fora com a promulgao da Lei de Responsabilidade Fiscal, Lei Complementar no 101, de 04 de maio de 2000, que estabelece regras sobre para a responsabilidade na gesto fiscal e dedica um

captulo a transparncia, controle e fiscalizao no trato das finanas pblicas, criando um ambiente de seriedade administrativa e favorecendo a implantao do controle na administrao pblica. Diz o disposto em seu artigo 1o, 1o:
Art. 1 Esta Lei Complementar estabelece normas de finanas pblicas voltadas para a responsabilidade na gesto fiscal, com amparo no Captulo II do Ttulo VI da Constituio. o 1 A responsabilidade na gesto fiscal pressupe a ao planejada e transparente, em que se previnem riscos e corrigem desvios capazes de afetar o equilbrio das contas pblicas, mediante o cumprimento de metas de resultados entre receitas e despesas e a obedincia a limites e condies no que tange a renncia de receita, gerao de despesas com pessoal, da seguridade social e outras, dvidas consolidada e mobiliria, operaes de crdito, inclusive por antecipao de receita, concesso de garantia e o o inscrio em Restos a Pagar. (BRASIL-LCP101, 2000, art. 1 , 1 ).
o

O artigo 59 da Lei de Responsabilidade Fiscal determina que a fiscalizao da gesto fiscal seja realizada pelo Poder Legislativo, diretamente ou com o auxlio do competente tribunal de contas, e pelo sistema de controle interno de cada Poder e do Ministrio Pblico, conforme segue:
Art. 59. O Poder Legislativo, diretamente ou com o auxlio dos Tribunais de Contas, e o sistema de controle interno de cada Poder e do Ministrio Pblico, fiscalizaro o cumprimento das normas desta Lei Complementar, com nfase no que se refere a: I atingimento das metas estabelecidas na lei de diretrizes oramentrias; II limites e condies para realizao de operaes de crdito e inscrio em Restos a Pagar; III medidas adotadas para o retorno da despesa total com pessoal ao respectivo limite, nos termos dos arts. 22 e 23; IV providncias tomadas, conforme o disposto no art. 31, para reconduo dos montantes das dvidas consolidada e mobiliria aos respectivos limites; V destinao de recursos obtidos com a alienao de ativos, tendo em vista as restries constitucionais e as desta Lei Complementar; VI cumprimento do limite de gastos totais dos legislativos municipais, quando houver. (BRASIL-LCP101, 2000, art. 59).

Exceto as novas caractersticas da administrao pblica percebidas at pela modificao do tratamento destinado aos agentes polticos, que passaram a ser chamados de gestores pblicos -, as atribuies do controle externo e interno em nada foram modificados em relao quelas j contidas no texto constitucional. Houve, sim, o acrscimo de exigncias, na medida em que a fiscalizao do cumprimento Lei de Responsabilidade Fiscal estar nas mos dos controles. O gestor pblico ou o ordenador de despesas quem autoriza a composio de compromissos financeiros, tendo sempre em vista o interesse pblico.

2.3 Princpios inerentes atividade de controle O controle interno no pode ser visto como auditoria, que geralmente age de forma espordica e com foco de atuao na rea privada. Por caracterizar-se como atividade permanente, a controladoria visa oferecer alternativas para melhorar o desenvolvimento das atividades de cada setor da administrao pblica, visando qualidade, transparncia e, sobretudo, probidade administrativa. Segundo Castro, (2008, p. 55),
O controle interno pea-chave para a auditoria. [...] O controle interno importante para os gestores e os auditores. Razo pela qual, o principal papel de uma auditoria interna garantir, para os dirigentes da entidade, que os controles internos esto funcionando adequadamente. Quanto maior o risco e a incerteza, mais importante ser a verificao sobre o funcionamento adequado dos controles internos. Desta forma, no h como dissociar o controle interno da ao de administrar ou gerenciar.

A Emenda Constitucional no 19, de 04 de junho de 1998 instituiu a eficincia como um dos princpios da administrao pblica (Brasil 1998): Art. 37. A administrao pblica direta e indireta de qualquer dos Poderes da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios obedecer aos princpios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficincia. A partir dessas normas e princpios legais, os servios pblicos agregariam um padro mnimo de qualidade relacionado eficincia, produtividade e gesto para atendimento aos interesses de uma sociedade em crescente demanda por servios pblicos, visto que no servio pblico no se veem resultados por lucros auferidos, e sim, pela eficincia demonstrada.
A Administrao Pblica atualmente tende a migrar do modelo burocrtico para o gerencial. A diferena entre a Administrao Pblica gerencial e a burocrtica a forma de controle, deixando de basear-se somente nos processos (burocrtica: fiz licitao para a construo de uma escola e contratar professores), para concentrar-se nos processos mas tambm nos resultados (gerencial: esto sendo atendidos os alunos, dando-lhes condies plenas de aprendizado?) identificando o cidado como contribuinte de impostos e como cliente dos seus servios. (CAVALHEIRO; FLORES, 2007, p. 20).

Afirmam Cavalheiro e Flores (2007, p. 21) Os resultados da ao do Estado so considerados ruins, bons ou excelentes no porque os processos administrativos esto sob controle e so seguros (isso fundamental), mas porque as necessidades do cidado esto ou no sendo atendidas.

Mais adiante, os mesmos autores afirmam:

Administrar, portanto, um misto de arte e cincia, sendo que as tcnicas de gesto voltadas Administrao Pblica tm ganhado saltos significativos, cuja tendncia a diminuio da dependncia da arte para cada vez mais sedimentar-se a cincia na Pblica Administrao. Resumidamente significa dizer que Administrao planejar, organizar, dirigir e controlar e, dessa forma, possvel dizer que sem controle no h Administrao, pois, os quatro elementos da Administrao interagem dinamicamente, so dependentes entre si, e constituem um processo de permanente aperfeioamento. (CAVALHEIRO; FLORES, 2007, p. 21).

Destaca-se ento o controle interno na gesto pblica, com o acompanhamento permanente das aes e adoo de medidas corretivas a fim de garantir que os recursos disponveis sejam aproveitados de forma eficaz. Veja-se o que diz Castro, (2008, p. 131):
Um exemplo tpico dessa mudana de paradigma foi a forma do Ministrio da Educao controlar as faculdades. O Governo trocou a fiscalizao dos processos burocrticos feitos nas entidades de ensino pelo Provo feito pelos alunos. Com o resultado do aprendizado do aluno era possvel avaliar a instituio de ensino e assim concentrar as aes de avaliao naquelas entidades com baixo desempenho. Afinal, dificilmente uma instituio desorganizada, desqualificada produz alunos competentes!

No se pode considerar somente o gasto pblico como fator de gerenciamento do setor pblico. A receita, assim como a despesa, necessita ser bem gerenciada, observando-se o atendimento do objeto de sua vinculao e principalmente criando-se mecanismos para aument-la, mediante projetos e aes viabilizados pela estrutura funcional de cada rgo pblico, inclusive por meio de parcerias e/ou convnios. O acompanhamento das receitas geradas de forma sistemtica e monitoradas por um rgo investido de poderes para examinar e orientar a sua aplicao certamente traz resultados positivos para o equilbrio das contas pblicas. Por meio da Lei de Responsabilidade Fiscal foram inseridos no novo modelo gerencial diversos elementos, com o objetivo de evidenciar a transparncia das aes e permitir a avaliao dos resultados e dos custos, alm de valorizar o planejamento, ante a importncia que adquiriram o Plano Plurianual, a Lei de Diretrizes Oramentrias e a Lei Oramentria Anual. Pode-se considerar tambm que a participao do controle interno indispensvel na composio dos elementos que faro parte dos instrumentos oramentrios, com a anlise e incluso de aes j detectadas para a soluo de problemas. Na administrao pblica, a destinao dos recursos disponveis no mais considera somente a vontade do governante, e

sim, preciso ouvir e interpretar os anseios da comunidade envolvida quando da elaborao dos oramentos. Destaca-se o envolvimento de todos os recursos disponveis no rgo ou entidade pblica como meio necessrio execuo de um processo de gesto que resulte em bens e servios oferecidos sociedade, conforme observam Cavalheiro e Flores, (2007, p. 29):
Assim, um rgo ou entidade governamental um sistema aberto que interage com o ambiente. Vale-se de recursos materiais, humanos e tecnolgicos, cujo processamento em todas as unidades organizacionais, como compras, licitaes, materiais, financeiro, contabilidade, pessoal, atividades meio ou fim, resulte em bens e servios que so oferecidos sociedade. Cada unidade e pessoa que nele opera parte do sistema e depende do trabalho das outras pessoas e unidades. Ocorrendo falha no meio do processo, a qualidade do resultado final ser afetada.

Para se acompanhar e avaliar o envolvimento de todas as unidades de uma organizao, a atividade de controle torna-se indispensvel em todas as atividades da organizao, porquanto ela possibilita ao gestor a tomada de decises motivadoras e corretivas, objetivando consolidar um nvel aceitvel de eficincia. A instituio do controle interno e a nomeao de uma pessoa para coorden-lo se tornaram uma necessidade de toda administrao.

2.4 Sistema de controle interno na administrao pblica

O sistema de controle interno dotado de uma estrutura complexa. O Manual de Procedimentos para Aplicao da Lei de Responsabilidade Fiscal do Tribunal de Contas do Estado do Rio Grande do Sul, (TCE RS, 2000, p. 90) define sistema de controle interno como o Conjunto de unidades tcnicas, articuladas a partir de um rgo central de coordenao, orientadas para o desempenho das atribuies de controle interno indicados na Constituio e normatizados em cada nvel de governo. Na anlise dos modelos de administrao pblica e sua evoluo, observa-se a distino entre os modelos patrimonialista ou patriarcal, burocrata e gerencial ou administrao por resultados, sendo que alguns desses modelos podem coexistir e atuar numa mesma estrutura administrativa, assim como seria possvel a aplicao do sistema de controle interno. Assim, a administrao pblica gerencial, considerada o novo modelo de gesto, concilia o controle de legalidade

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com o controle de eficincia, concentrando-se nos resultados considerados de interesse pblico. O sistema de controle interno deve ser concebido de forma integrada com todos os atos e processos administrativos de um rgo ou entidade administrativa, e nunca separadamente. A aceitao do controle interno e sua proximidade com a realidade do rgo pblico correspondente so de fundamental importncia para o acompanhamento e anlise das aes do gestor e de toda a estrutura administrativa, que exercida de forma contnua e permanente. A atuao da controladoria, desenvolvida de forma coordenada e abrangente em nvel organizacional, dever gerar propostas ao administrador no sentido de alterar a prtica de determinado ato, contribuindo para a melhoria dos servios pblicos com a diminuio de erros e a verificao da relao custo/benefcio dos gastos, para garantir maior eficincia e efetiva transparncia na realizao das atividades pblicas. Diz Castro, (2008, p. 131):
No mesmo perodo da formulao do sistema de controle interno, o governo planejava uma reforma na Administrao Pblica Federal com o objetivo de implantar uma gesto voltada para resultado, que implicaria em mudanas no paradigma da administrao. O Plano da reforma teve incio em 1995 e foi concretizado com a Emenda o Constitucional n 19/98, que alterava a poltica administrativa; com o o Decreto n 2.829/1998, que ao instituir o Plano Plurianual (PPA) regulava a o poltica oramentria; e com o Decreto n 3.366/2000, que tratava da consolidao do Sistema de Controle Interno.

Por ltimo, Castro, (2008, p. 131) destaca que O governo buscou transformar a gesto na Administrao Pblica Federal, eminentemente burocrtica, em administrao gerencial. Quanto ao responsvel pelo controle interno, explicam Cruz e Glock, (2003, p. 26):
Assim, no existe a figura do responsvel pelo controle interno, pois todos so responsveis, cada um em relao a sua rea de atuao. Existe, sim, a figura do responsvel pelo rgo central do sistema de controle interno ou pela unidade de coordenao do controle interno, formalmente constituda, a qual, por imposio legal, dever assumir, tambm, o exerccio de alguns controles relevantes.

Sobre controle interno nos municpios, Cruz e Glock, (2003, p. 44) apresentam o seguinte enfoque sistmico:
[...] O mesmo ocorre com o Sistema de Controle Interno de um Municpio, o qual engloba o conjunto de procedimentos de controle executados ao longo da estrutura organizacional, sob a coordenao, orientao e superviso da unidade de coordenao do controle interno.

11 Com base nesse raciocnio, toda a Administrao Municipal pode ser caracterizada como a conjuno de seus vrios sistemas, os quais, individualmente, passam a ser considerados como subsistemas. Cada um dos subsistemas, por sua vez, compe-se de uma cadeia de atividades destinadas a produzir algum resultado, da a necessidade da definio de mecanismos voltados especificamente a promover o controle sobre suas operaes, sendo que as rotinas e procedimentos devem, dentro do razovel, ser formalizados atravs de manuais, fluxogramas, instrues normativas e outros procedimentos.

O sistema de controle interno, por ser rgo de atuao permanente, tem papel importante na conduo dos avanos na administrao pblica, promovendo a sua continuidade, independentemente do envolvimento poltico de cada gesto. A continuidade de uma gesto ou a proximidade poltica do seu sucessor com certeza favorece esse avano, pois certamente sero mantidos na equipe os responsveis pela coordenao dos projetos. Outro fator que pode interferir o acatamento ou no das instrues da controladoria pelo chefe do executivo, dado seu carter eminentemente opinativo, e seu no-atendimento poder at prejudicar a prpria administrao pblica. No se trata de trazer para o controle interno funes de governo, pois somente o administrador pblico, eleito pela comunidade envolvida, tem poder de deciso e de gestor da coisa pblica.

2.5 Distino entre sistema de controle interno e o controle interno A importncia da utilizao de mecanismos de controle to relevante que a INTOSAI Organizao Internacional das Entidades Fiscalizadoras Superiores, apresenta a seguinte definio para controles internos:
Todo o sistema de controles financeiros e de qualquer outra natureza da entidade auditada, incluindo a estrutura organizacional, os mtodos, os procedimentos e a auditoria interna, estabelecidos pelos administradores segundo os objetivos da entidade, que contribuem para que ela seja regularmente administrada de forma econmica, eficiente e eficaz, garantindo, assim, a observncia das polticas determinadas pela administrao, salvaguardando bens e recursos, assegurando a fidedignidade e integridade dos registros contbeis e produzindo informaes financeiras e gerenciais confiveis e tempestivas. (INTOSAI, 1991, p. 295).

Na percepo de Arajo (2002, ed. 01, p. 3), ao analisar a definio da INTOSAI, relata:
Como podemos observar, a INTOSAI considera como integrantes do sistema de controle interno os controles financeiros, a prpria estrutura organizacional, os mtodos e procedimentos implantados pela administrao e a auditoria interna. Logo, com a apresentao dessa definio, esperamos, j de logo, dirimir qualquer dvida sobre a distino entre a auditoria interna e o controle interno, j que este gnero e aquela espcie.

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Alm da necessria distino entre sistema de controle interno e o controle interno propriamente dito, o conceito de auditoria interna distinto destas duas noes, conforme interpretao do Manual de Procedimentos para Aplicao da Lei de Responsabilidade Fiscal do Tribunal de Contas do Estado do Rio Grande do Sul TCE RS (2000, p. 90): Auditoria Interna uma tcnica de Controle Interno, no caso, que pode ser utilizada pela Unidade Central de Controle para verificar a ocorrncia de erros, fraudes e desperdcios. A auditoria interna , portanto, meio integrante do conceito de controle interno e, por conseguinte, do sistema de controle interno. O Manual de Procedimentos para Aplicao da Lei de Responsabilidade Fiscal do Tribunal de Contas do Estado do Rio Grande do Sul TCE RS (2000, p. 89) define sistema como o Conjunto de partes coordenadas (articuladas entre si) com vistas consecuo de objetivos bem determinados. O mesmo manual, TCE RS, (2000, p. 90) define controle interno como o Conjunto de recursos, mtodos e processos, adotados pelas prprias gerncias do setor pblico, com vista a impedir o ERRO, a FRAUDE e a INEFICINCIA. No direito administrativo, Meirelles (1988, p. 564), por sua vez, define controle interno como todo aquele realizado pela entidade ou rgo responsvel pela atividade controlada, no mbito da prpria Administrao. Ainda segundo o Manual de Procedimentos para Aplicao da Lei de Responsabilidade Fiscal do Tribunal de Contas do Estado do Rio Grande do Sul, TCE RS (2000, p. 90), Sistema de Controle Interno o funcionamento integrado dos Controles Internos. Cruz e Glock, (2003, p. 20 e 21) ressaltam a diferenciao das expresses controle interno e controles internos de uma organizao:
A expresso controle interno pode ser entendida como a conjuno de todos os procedimentos de controle exercidos de forma isolada ou sistmica no mbito de uma organizao, contrapondo-se ao termo controle externo. J a conjuno controles internos passa a idia de um conjunto ou parte de tais procedimentos. Assim, poder-se-ia dizer, por exemplo, que existem deficincias nos controles internos relativos rea de licitaes e contratos, porm, o controle interno (como um todo) do municpio de So Juca, apresenta-se razovel.

Enfim, observa-se que o sistema de controle interno citado no artigo 70 da Constituio Federal refere-se ao conjunto de rgos descentralizados de controle, interligados por mecanismos especficos de comunicao e vinculados a uma

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unidade central de controle, destinado a fiscalizar e avaliar a execuo oramentria, contbil, financeira, patrimonial e operacional da organizao pblica, observado, principalmente, a legalidade e a eficincia.

2.6 Oramento pblico como instrumento de controle

Dentre os instrumentos de controle, o oramento pblico se constitui num poderoso instrumento de gesto e de controle das receitas e despesas pblicas. Segundo Pires, (2007, p.32).
O oramento pblico o meio do qual o governo estima as receitas que ir arrecadar e fixa os gastos que espera realizar durante o ano. Trata-se de uma pea de planejamento, no qual as polticas pblicas setoriais so analisadas, ordenadas segundo sua prioridade e selecionadas para integrar o plano de ao do governo, nos limites do montante de recursos passveis de serem mobilizados para financiar tais gastos.

Sobre a gesto oramentria, Pires (2005, p. 38) afirma que

Toda gesto oramentria deve ser controlada e fiscalizada no sentido de resguardar o interesse social, j que as receitas pblicas componente oramentrio originam-se do esforo contributivo da sociedade em geral e, por imposio das leis, suas aplicaes, que compem as variveis despesas pblicas, devem ser voltadas para atender s necessidades dessa mesma sociedade. Estas receitas e estas despesas esto estruturadas no mais importante instrumento de gesto das instituies pblicas: o oramento pblico.

Para Giacomoni, (1992, p. 59), O oramento pblico caracterizado por possuir uma multiplicidade de aspectos: poltico, jurdico, contbil, econmico, financeiro, administrativo etc.. Ensinam Machado Junior e Reis, (2001, p. 11) que o oramento
[...] no pode aparecer como um subproduto do planejamento nem da contabilidade. Na prtica, ele deve operar como ferramenta de ligao dos sistemas de planejamento e de finanas. Com isto, torna-se possvel a operacionalizao dos planos, porque os monetariza, isto , coloca-os em funo dos recursos financeiros disponveis, permitindo desta forma que o planejador tenha os ps no cho, em face das disponibilidades dos recursos financeiros.

Em relao Lei Oramentria Anual, objetivando o acompanhamento da execuo oramentria, a Lei de Responsabilidade Fiscal, em seu artigo 8o dispe o que segue:
Art. 8 At trinta dias aps a publicao dos oramentos, nos termos em que dispuser a lei de diretrizes oramentrias e observado o disposto na alnea o c do inciso I do art. 4 , o Poder Executivo estabelecer a programao financeira e o cronograma de execuo mensal de desembolso.
o

14 Pargrafo nico. Os recursos legalmente vinculados a finalidade especfica sero utilizados exclusivamente para atender ao objeto de sua vinculao, ainda que em exerccio diverso daquele em que ocorrer o ingresso. o (BRASIL-LCP101, 2000, art. 8 ).

Observa-se que a programao financeira se apresenta como obrigao premente em funo da aprovao do oramento, a fim de promover a execuo de despesas de acordo com a disponibilidade financeira da instituio estabelecida em cronograma mensal de desembolso. Dessa maneira tambm devem ser tratados os recursos adicionais da instituio decorrentes de projetos especficos, arrecadados diretamente ou por meio de convnios, visto que a agilidade na programao desses recursos garante o atendimento ao objeto de sua vinculao, assim como alimenta o sistema oramentrio, de informaes geis e precisas, to necessrias para sua consolidao como o mais importante instrumento de planejamento e de controle.

2.7 O oramento da Universidade Estadual de Maring

A Universidade Estadual de Maring uma autarquia estadual mantida pelo Governo do Estado do Paran, regida por seu Estatuto e administrada com autonomia didtico-cientfica, administrativa, financeira e disciplinar (UEM, 2008, art. 1o, p. 02). A Lei Oramentria Anual no 16.032, de 29 de dezembro de 2008, estima a receita e fixa a despesa para o exerccio financeiro de 2009, compreendendo os oramentos fiscal e prprio da administrao indireta e o oramento de investimento das empresas pblicas e das sociedades de economia mista. Caber Universidade Estadual de Maring o valor total de R$ 310.753.790,00 (trezentos e dez milhes, setecentos e cinqenta e trs mil, setecentos e noventa reais), destinados aos projetos atividades assim denominados: Administrao e manuteno do Ensino Superior na UEM; Administrao e manuteno do Hospital Universitrio em Maring; Capacitar agentes pblicos civis e militares Escola de Governo/UEM; Administrao de servios de energia eltrica, gua e esgoto, telefonia, informtica e transmisso de dados UEM; e Encargos especiais UEM, vinculados Secretaria de Estado da Cincia, Tecnologia e Ensino Superior do Governo do Estado do Paran. Tem-se ainda a atividade: Administrao e manuteno do Hospital Universitrio em Maring FUNSAUDE, vinculado Secretaria de Estado da Sade.

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Do montante total destinado Universidade, R$ 61.295.000,00 (sessenta e um milhes, duzentos e noventa e cinco mil reais) referem-se previso de receita gerada pela UEM, originada das atividades de ensino, pesquisa, extenso e de prestao de servios, arrecadada diretamente ou por meio de convnios com rgos pblicos e privados, sendo destinado o valor de R$ 1.690.000,00 (um milho, seiscentos e noventa mil reais) para despesas com pessoal e encargos sociais, o valor de R$ 40.278.000,00 (quarenta milhes, duzentos e setenta e oito mil reais) para outras despesas correntes e o montante de R$ 19.327.000,00 (dezenove milhes, trezentos e vinte e sete mil reais) destinado a investimentos. O valor de R$ 218.224.860,00 (duzentos e dezoito milhes, duzentos e vinte e quatro mil, oitocentos e sessenta reais) refere-se a recursos do Tesouro Geral do Estado do Paran e destina-se basicamente ao custeio das despesas com pessoal e encargos sociais, com destinao de R$ 200.955.360,00 (duzentos milhes, novecentos e cinqenta e cinco mil, trezentos e sessenta reais), mais o valor de R$ 17.104.890,00 (dezessete milhes, cento e quatro mil, oitocentos e noventa reais) para outras despesas correntes e o valor de R$ 164.610,00 (cento e sessenta e quatro mil, seiscentos e dez reais) destinado a investimentos. Completando o oramento da Universidade para o exerccio de 2009, tem-se o valor de R$ 31.233.930,00 (trinta e um milhes, duzentos e trinta e trs mil, novecentos e trinta reais), destinado ao pagamento de pessoal e encargos sociais da atividade, Administrao e manuteno do Hospital Universitrio em Maring FUNSAUDE, vinculado Secretaria de Estado da Sade. Semestralmente, com base na disponibilidade de receitas arrecadadas e dentro dos limites oramentrios fixados pela Lei Oramentria Anual, a Assessoria de Planejamento, atravs da Coordenadoria de Oramentos, elabora a proposta de distribuio interna de recursos oramentrios, denominada Oramento Gerencial, considerando as necessidades prementes de cada rgo ou departamento. Os recursos so distribudos na proporo dos ndices histricos de execuo das unidades. Dentro de uma nova proposta de gesto dos recursos oramentrios, Pires e Rosa (UEM-Boletim Informativo no 836, 2008, p. 03), afirmam o que segue:
fato consumado que a comunidade acadmica tem reivindicado dos gestores das universidades pblicas maior transparncia e participao na construo do mais importante instrumento de planejamento e de controle dos recursos colocados disposio dessas instituies: o oramento.

16 A luta dos departamentos por uma fatia justa (fair-share) de recursos traz a elaborao do oramento a uma situao na qual os tomadores de decises exercitam, por vezes, mais a sua habilidade poltica do que a sua capacidade tcnica em escolher racionalmente as melhores alternativas para a aplicao dos escassos recursos oramentrios diante de uma reprimida demanda acadmica. A disponibilidade de um conjunto confivel de indicadores voltados especificamente para as universidades pblicas como parmetros para distribuio interna de recursos oramentrios, que valorize a efetiva participao das unidades acadmicas departamentais, tem sido uma necessidade crescente para as prprias instituies. Ento, a questo relevante merecedora da ateno dos gestores das universidades saber se a elaborao do oramento adotado pela instituio tem alguma relao significativa com uma efetiva participao dos diversos departamentos na distribuio dos recursos oramentrios colocados sua disposio. Buscando dar uma resposta a essa questo, a Universidade Estadual de Maring, atravs da Assessoria de Planejamento, coloca a apreciao da comunidade universitria acadmica, uma Proposta de Modelo de Oramento Participativo voltado especificamente para as caractersticas e peculiaridades de uma Universidade Pblica.

Nesse processo se apresentam tambm as aes institucionais decorrentes das necessidades apresentadas pelo gestor da Universidade, para execuo de projetos que certamente demandam grande quantidade de recursos, os quais so destinados ampliao da estrutura fsica do campus universitrio, atendimento a novas demandas, obras de recuperao, ampliao de suas atividades e outras.

2.8 Recursos humanos e caractersticas profissionais

Diante das inmeras exigncias legais, cabe ao servidor pblico que atua na rea de controle interno buscar constantemente o conhecimento da legislao e atuar com responsabilidade e dedicao, de modo a contribuir para o melhor aproveitamento dos recursos disponveis, sugerindo sempre aes favorveis ao bom desempenho da administrao pblica. A estabilidade e a autonomia funcional dos agentes do controle interno constituem condies indispensveis para sua atuao, por isso esses agentes no esto sujeitos a ingerncias internas de quem quer que seja. Ao tomar conhecimento de irregularidades ou dificuldades de ao para correo de problemas considerados prejudiciais ao rgo pblico, o controlador dever apurar os fatos, agindo com tica e dentro dos princpios da administrao pblica, com fundamento e segurana. Afinal, o correto funcionamento do controle interno em qualquer organizao, seja ela pblica ou privada, depender da competncia e honestidade daqueles que o operam.

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A profissionalizao do servidor pblico se faz necessria principalmente a partir da edio da Emenda Constitucional no 19, de 04 de junho de 1998, que acrescentou o 2o ao artigo 39 da Constituio Federal, nos seguintes termos:
Art. 39. ... o 2 A Unio, os Estados e o Distrito Federal mantero escolas de governo para a formao e o aperfeioamento dos servidores pblicos, constituindose a participao nos cursos um dos requisitos para a promoo na carreira, facultada, para isso, a celebrao de convnios ou contratos entre os entes o federados. (BRASIL- EC19, 1998, art.39, 2 ).

O Governo do Estado do Paran, atravs da Secretaria de Estado da Administrao e da Previdncia SEAP criou em 2004 a Escola de Governo do Paran, que tem por atribuio
promover a formao e o desenvolvimento de pessoas e de processos, atuando nas reas do conhecimento, das habilidades e das competncias dos servidores pblicos estaduais, com a finalidade de otimizar a capacidade da Administrao Pblica Estadual em gerir as suas polticas pblicas e o seu capital intelectual. (PARAN-SEAP, on-line, 2009)

Atravs do Programa de Ps-Graduao da Escola de Governo e das universidades pblicas do Paran, com o objetivo de formar especialistas e com vista formao de um ncleo estratgico de formuladores e gestores de polticas pblicas, o Governo do Estado do Paran, por meio das Secretarias de Estado da Administrao e Previdncia, Escola de Governo do Estado do Paran, da Secretaria de Cincia e Tecnologia e Ensino Superior, oferece anualmente o Curso de Especializao em Formulao e Gesto de Polticas Pblicas, para atender s demandas do Governo do Estado do Paran na definio, acompanhamento e avaliao de suas polticas. A Universidade Estadual de Maring, atravs do Programa de PsGraduao em Administrao Pblica, oferece anualmente aos seus servidores e demais servidores pblicos do Estado do Paran vagas para realizao do citado curso. O presente estudo vem reiterar a importncia da atuao das Escolas de Governo na formao e aperfeioamento das competncias dos servidores pblicos, e tambm contribuir, juntamente com outros estudos na rea do controle interno, para o avano da administrao pblica no Estado.

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3 PROCEDIMENTOS METODOLGICOS A pesquisa caracteriza-se como um estudo de caso. Para Yin, (2005, p. 32): O estudo de caso uma inquirio emprica que investiga um fenmeno contemporneo dentro de seu contexto da vida real, .... A pesquisa bibliogrfica porque para a fundamentao terico-metodolgica do estudo so realizadas investigaes sobre o assunto constantes no referencial terico. A investigao documental porque utiliza documentos da instituio pesquisada Universidade Estadual de Maring que dizem respeito ao assunto. Quanto aos fins, a pesquisa descritiva com tratamento dos dados de forma qualitativa.

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4 CONTROLE INTERNO E SEUS REFLEXOS NO GERENCIAMENTO DOS RECURSOS FINANCEIROS NA UEM 4.1 Gerenciamento dos recursos financeiros na UEM O presente estudo enfatiza o controle interno e seus reflexos no gerenciamento dos recursos financeiros gerados na Universidade Estadual de Maring, decorrentes de projetos especficos propostos pela comunidade universitria em geral, atravs de seus servidores docentes e/ou tcnicoadministrativos, relacionados s atividades de ensino, pesquisa e extenso, com prerrogativa de gesto desses recursos pelos seus proponentes e/ou coordenadores. Esses recursos so gerados pela fonte prpria da Universidade e tambm por meio de convnios com rgos pblicos federais, estaduais e municipais e com empresas da iniciativa privada. Destacam-se tambm os recursos financeiros gerenciados por fundaes e institutos de pesquisa, que tm se constitudo numa estratgia para a consolidao dos projetos de pesquisa, ensino e extenso universitria. Pelas caractersticas da UEM de uma instituio pblica de ensino superior do Estado do Paran, a flexibilidade de conduta e de tratamento das situaes varivel, assim como a criatividade e o poder de deciso das pessoas que atuam na coordenao e execuo de projetos. Ocorre que este gerenciamento, por ser precrio, pode no contribuir eficazmente para a otimizao dos resultados, e o gestor da instituio nem sempre dispe, efetivamente, de todas as informaes relativas aos acordos, projetos, eventos e demais atos que so operacionalizados pelos vrios rgos e departamentos da Universidade.

4.2 Dificuldades e consequencias na gesto de recursos financeiros na UEM A com o Universidade de Estadual de Maring da dispe em sua estrutura o

administrativa de rgos ou setores que concentram suas atividades administrativas, objetivo promover, atravs comunidade universitria, desenvolvimento das mais diversas aes ligadas ao ensino, pesquisa, extenso e prestao de servios. Esses rgos ou setores canalizam seus projetos conforme

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sua origem ou tipo de atividade a ser desenvolvido, promovendo o encaminhamento necessrio sua elaborao e aprovao junto aos departamentos ou conselhos pertinentes, em obedincia s normas internas e legislao vigente. No entanto, aps a efetivao das propostas ou projetos a serem implementados, salvo algumas excees, no existe nenhum rgo ou mecanismo de apoio para acompanhamento e controle de sua execuo nos prazos e na forma como foram propostos. A Tabela 01, a seguir, mostra o grande nmero de projetos propostos pelos rgos da instituio e coordenados por docentes e/ou tcnicos administrativos da Universidade, atravs da Pr-Reitoria de Extenso e Cultura, com previso de receita prpria para sua execuo.
Tabela 01 Projetos de prestao de servios, cursos e eventos de extenso com gesto oramentria e financeira coordenada pela comunidade universitria Detalhamento\Ano PRESTAO SERVIOS: CURSOS DE EXTENSO: 2005 88 71 2006 102 95 2007 112 152 2008 140 177

EVENTOS DE EXTENSO: 79 124 121 135 Fonte: UEM PEC Coordenadoria de Servios e Desenvolvimento Regional e ASP Coordenadoria de Oramentos

Pode-se constatar o grande nmero de projetos dessa natureza em execuo na Universidade. Esses projetos geralmente so executados durante certo perodo, conforme o cronograma de execuo, podendo esse perodo variar de um ms a tempo indeterminado, tornando-se de execuo permanente. Os recursos previstos para a execuo desses projetos so arrecadados em perodos freqentes, gerando um grande nmero de procedimentos administrativos e burocrticos com a finalidade de disponibilizar periodicamente esses recursos no oramento da Universidade para aplic-los de acordo com o plano de aplicao de cada projeto. A Universidade tambm oferece cursos de especializao nas vrias reas do conhecimento, cujos projetos so propostos e coordenados pelos vrios programas de ps-graduao da Universidade, atravs da Pr-Reitoria de Pesquisa e Ps-Graduao, conforme mostra a Tabela 02:
Tabela 02 Cursos de especializao com gesto oramentria e financeira coordenada pela comunidade universitria Detalhamento\Ano CURSOS ESPECIALIZAO 2005 30 2006 24 2007 27 2008 33

Fonte: UEM PPG Pr-Reitoria de Pesquisa e Ps-Graduao

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Alguns projetos, seja de prestao de servios, seja de pesquisa, ensino ou atividades de extenso, so propostos pela Universidade ou pela comunidade universitria para execuo em parceria com institutos e fundaes. Geralmente o gerenciamento dos recursos financeiros advindos dessas parcerias, feito pelos institutos ou fundaes, com o objetivo de viabilizar sua execuo, que facilitada em face personalidade jurdica dessas instituies. A Tabela 03 apresenta o nmero de projetos desenvolvidos em parceria:
Tabela 03 Projetos com gesto oramentria e financeira executado em parceria
Detalhamento\Ano INSTITUTOS/ FUNDAES 2005 53 2006 62 2007 63 2008 37

Fonte: UEM ASP Coordenadoria de Projetos e Convnios

Apesar de os projetos em questo serem coordenados pelos rgos da UEM, atravs de seus docentes e/ou tcnicos administrativos, o acompanhamento da efetiva execuo oramentria e financeira desses projetos pela administrao superior da Universidade limitado e condicionado apresentao do relatrio final do projeto. A no-execuo de projetos em tempo hbil em decorrncia da falta de apoio administrativo ou de maior controle das aes pelos agentes envolvidos tem gerado prejuzos Universidade e resulta na devoluo de recursos oriundos de fontes externas de financiamento, podendo tambm prejudicar a imagem da instituio quanto efetividade de seus projetos. A Tabela 04 mostra essa realidade.
Tabela 04 Nmero de projetos com recursos devolvidos e receitas de convnios Detalhamento\Ano RECEITAS CONVNIOS: RECURSOS DEVOLVIDOS: N PROJ. C/DEVOLUO:
o

2005 8.211.339,00 96.343,25 23

2006 7.715.730,00 854.152,20 109

2007 7.769.848,00 202.180,85 65 2,6021 %

2008 13.969.060,00 1.198.509,53 96 8,5797 %

(%) DEVOLUO: 1,1732 % 11,0702 % Fonte: UEM PAD Diviso Financeira de Convnios

Observa-se o grande nmero (de 23 a 109) de projetos custeados por recursos de convnios que resultaram na devoluo de saldos no decorrer do perodo analisado. Constata-se tambm que os totais devolvidos anualmente expressam uma quantia elevada e expressiva em relao aos valores recebidos como receita de convnios, variando de 2,60% a 11,07%.

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Parte desses valores refere-se a saldos operacionais e no significativos da execuo de projetos, uma parte correspondem a saldos de valores significativos que poderiam ser aplicados no objeto do convnio e outra parte representa a devoluo integral de recursos pela inviabilizao ou no-execuo do projeto. 2.1 PROGRAMAO ORAMENTRIA DE RECURSOS FINANCEIROS NA UEM O oramento da Universidade executado internamente atravs de aes especficas e alocadas nas diversas unidades de sua estrutura administrativa. Nessas aes so disponibilizados recursos oramentrios para execuo de um determinado projeto, em funo da receita arrecadada, por meio de formulrio prprio denominado Solicitao de Programao Financeira. Essas solicitaes so processadas pela Assessoria de Planejamento atravs da Coordenadoria de Oramentos, que depois de conferir a realizao da receita correspondente efetua a programao oramentria no sistema de previso de despesas integrado ao SIAF no portal da SEFANET, em nvel de Governo Estadual, e internamente no SOF, possibilitando a execuo de despesas pelos vrios rgos da Universidade. Quanto aos recursos originrios de convnios, em face dos processos legais e burocrticos para a formalizao desses protocolos, muitas vezes o cronograma de desembolso alterado ou sofre algum atraso, dificultando sua identificao e programao imediata no oramento da Universidade quando de sua liberao e as atividades de controle da previso de receitas.

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5 CONSIDERAES FINAIS O controle interno apresenta-se como balizador e ferramenta gerencial a servio do gestor pblico, exigindo um zelo maior pelas finanas pblicas, por meio do planejamento da ao governamental, em que o oramento constitui-se como pea de controle dos gastos pblicos e de definio das prioridades sociais. Assim, o acompanhamento detalhado de suas variaes, sem dvida nenhumas, retrata a situao da instituio pblica quanto s suas disponibilidades oramentrias e financeiras, favorecendo sobremaneira as aes relacionadas ao controle interno. Desse ngulo observa-se que a execuo de processos e aes voltados atualizao oramentria em tempo real da efetivao de receitas destinadas execuo de projetos especficos resulta em fator favorvel ao acompanhamento pelo controle interno da Universidade ou do prprio responsvel pelo rgo ao qual os recursos so alocados, exigindo eficincia e eficcia para assim se evitarem acmulos de atividades em finais de exerccios ou a expirao de prazos de acordos e convnios e conseqente devoluo de recursos. Infere-se que a realidade tecnolgica atual nos coloca como dependentes da sua existncia e qualquer organizao que se mostra indiferente a seu avano certamente ficar margem de um bom processo de gesto administrativa. Nesse contexto, as aes administrativas da Universidade devem ser mais automatizadas, vinculando sistemas de informtica utilizados pelos vrios rgos, no sentido de viabilizar procedimentos sem a dependncia de pessoas que nem sempre esto preparadas ou querem contribuir para um bom gerenciamento. A legislao interna da Universidade prev para cada tipo de atividade a distribuio das receitas arrecadadas a fim de viabilizar a execuo da ao ou projeto em si, assim como repassar aos departamentos e rgos da administrao superior parte dos recursos para o custeio das atividades do rgo ao qual o projeto est vinculado e para a formao de um fundo destinado execuo de projetos institucionais, gerenciados pelo Conselho de Administrao da Universidade. Percebe-se que o gerenciamento dos recursos financeiros arrecadados por meio de convnios, projetos de prestao de servios, eventos e cursos de extenso, cursos regulares de lnguas estrangeiras, cultura e msica programado em nvel financeiro e oramentrio manualmente, atravs do envolvimento de incontveis servidores lotados nas secretarias dos diversos rgos da Universidade.

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Desta forma, muitos projetos com recursos financeiros j disponveis nem sequer so programados nas aes oramentrias correspondente, seja pela falta recursos humanos, de conhecimento ou de entrosamento do servidor tcnico-administrativo com as atividades do setor, seja por este no estar atento ou desconhecer a necessidade premente de colocar disposio do departamento, rgo ou setor, esses recursos para atendimento das demandas por servios, bens de consumo ou equipamentos. Denota-se que o atraso ou a ineficincia de servidores em programar os recursos disponveis coloca a gesto do chefe de departamento acadmico ou coordenador de rgo administrativo em situao desfavorvel, pois certamente este nunca utilizar esses recursos, que, se somados ao disponvel em sua unidade, resultariam em uma ao muito mais eficiente. Conclui-se, finalmente, que a imediata programao oramentria dos recursos financeiros arrecadados disponibiliza a todas as unidades organizacionais o oramento como instrumento eficaz de gesto, o qual, aliado aos controles internos das unidades, possibilita aos seus responsveis um efetivo acompanhamento e a otimizao dos recursos financeiros colocados disposio das unidades gestoras.

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AUTORIA Silvestre Alczuk Universidade Estadual de Maring. Endereo eletrnico: salczuk@uem.br Jos Santo Dal Bem Pires Universidade Estadual de Maring. Endereo eletrnico: jsdbpires@uem.br