A CLONAGEM (E ASSEMELHADOS) DE TELEFONES CELULARES E O PROBLEMA DA RECUPERAO DO ICMS PAGO NESSAS OPERAES1 1. A quaestio juris.

As operadoras de telefonia celular tm sofrido graves prejuzos com as fraudes perpetradas por criminosos que, seja utilizando-se de documentos falsos ou de sofisticados aparelhos tecnolgicos, habilitam telefones em nome de usurios fictcios ou utilizam linhas de terceiros para efetivao de ligaes (em sua maior parte internacionais ou de longa distncia). Em que pese estarem atentas para este problema, as empresas telefnicas eventualmente no detectam a tempo as aludidas fraudes, e enviam as faturas aos usurios (fictcios ou reais) cobrando as ligaes ilicitamente realizadas. Apesar de tais contas nunca serem pagas, como o ICMS devido por competncia ou seja, pago com base nos valores faturados, independentemente de seu efetivo recebimento2 as empresas terminam arcando com o imposto sobre um servio que nunca ser remunerado. Ao cabo, dessarte, suportam sozinhas o nus de um tributo que, juridicamente, foi criado para repercutir (rectius: ser jurdica e economicamente repassado ao consumidor final3) e que, ademais, somente pode incidir sobre operaes onerosas (haja vista ser essencial, para a sua cobrana, a existncia de base de clculo). Os ilcitos mencionados, via de regra, ocorrem nas seguintes modalidades: (a) Subscrio: trata-se da habilitao de telefone com a utilizao de documentos falsos ou em nome de interpostas pessoas (laranjas, usualmente sem recursos financeiros para responder civilmente pelo delito e, quase sempre, desavisados acerca do crime que est sendo perpetrado com a sua documentao); (b) Clonagem: ocorre quando um mesmo nmero de celular habilitado em dois aparelhos distintos o do usurio e o do fraudador;

Referncia: MOREIRA, Andr Mendes. A clonagem (e assemelhados) de telefones celulares e o problema da recuperao do ICMS pago nessas operaes. Revista de Direito Tributrio da Apet Associao Paulista de Estudos Tributrios, ano III, n 09. PEIXOTO, Marcelo Magalhes (coord.). So Paulo: MP Editora, mar.2006, pp. 15-26.

De acordo com disposio expressa no 1 da clusula terceira do Convnio ICMS n 126/98 (que instituiu regime especial de recolhimento e cumprimento de obrigaes acessrias do ICMS para as prestadoras de servio de comunicao listadas em seu anexo nico): Sero considerados, para a apurao do imposto referente s prestaes e operaes, os documentos fiscais emitidos durante o perodo de apurao.
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Sobre a repercusso jurdica e econmica do ICMS, vale lembrar a lio de MISABEL DERZI: (...) tanto o ICMS, quanto o IPI no podem onerar o contribuinte de iure. Destacamos, ainda, que essa afirmao (...) no econmica, mas, ao contrrio, encontra pleno apoio jurdico na Constituio brasileira. (...) Tal tributo no onera, assim, a fora econmica do empresrio que compra e vende ou industrializa, porm a fora econmica do consumidor, segundo ensina Herting. A rigor, quer do ponto de vista jurdico pois h expressa licena constitucional para isso quer do ponto de vista econmico, o imposto foi modelado para ser suportado pelo consumidor, jamais pelo contribuinte-comerciante. (BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio Brasileiro, 11 ed. Atualizado por MISABEL ABREU MACHADO DERZI. Rio de Janeiro: Forense, 2001, p. 371)

(c) Ghosting: nessa modalidade, um telefone no habilitado comercialmente utilizado para originar chamadas. Trata-se de fraude interna, levada a cabo por funcionrios da prpria operadora, que se utilizam de nmeros disponveis no sistema, ainda no habilitados. As fraudes podem ser identificadas pela empresa (atravs de sistemas parametrizados existentes, que alertam sobre possveis irregularidades) ou pelo prprio cliente (que contesta como no-prestados os servios cobrados na fatura). Em face do exposto, a indagao que tem assaltado as operadoras : pode-se entender como legtima a recuperao (via creditamento ou repetio do indbito) do ICMS pago sobre os servios prestados em virtude de fraudes, como as de subscrio, clonagem e ghosting? A resposta, adiante-se desde j, positiva. Vejamos o porqu. 2. A hiptese de incidncia do ICMS-comunicao. Sobre os servios de comunicao cedio que incide o ICMS, por expressa disposio do art. 155, II da Constituio da Repblica de 1988 e do art. 2, III da Lei Complementar n 87/96, in verbis: Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (...) II operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao, ainda que as operaes e as prestaes se iniciem no exterior; Art. 2. O imposto incide sobre: (...) III prestaes onerosas de servios de comunicao, por qualquer meio, inclusive a gerao, a emisso, a recepo, a transmisso, a retransmisso, a repetio e a ampliao de comunicao de qualquer natureza; Contudo, ao permitir a cobrana do ICMS sobre a prestao de servios de comunicao, o art. 155, II da CR/88 no autoriza a tributao da comunicao pura e simples. Tanto que faz preceder o termo comunicao da expresso prestao de servio. Portanto, os vocbulos prestao, servio e comunicao devem ser analisados em conjunto para apreender-se o sentido da norma em comento4. Para logo, podemos asseverar que servio sinnimo de bem imaterial, resultado de um esforo humano5. J por prestao de servio devese entender uma obrigao de cunho negocial, na qual h a participao de um
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OLIVEIRA, Jlio Maria de. Internet e Competncia Tributria. So Paulo: Dialtica, 2001, pp. 76-90.
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MORAES, Bernardo Ribeiro de. Doutrina e Prtica do ISS. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1984, pp. 41-2.

terceiro que levar a cabo uma obrigao de fazer previamente contratada, mediante remunerao. Assim, para que haja prestao de servio de comunicao dever haver fornecimento, por terceiro, dos meios para que a comunicao se efetive6. Trata-se de uma relao negocial (entre prestador e tomador) que possibilitar em momento posterior a efetivao da comunicao7. Outrossim, o servio prestado deve ser oneroso, visando a produzir utilidade economicamente aprecivel para outrem8. O ICMS, dessarte, no incide sobre servios prestados de forma graciosa ou a si prprio9 (autoservio), face gratuidade dos mesmos. De fato, o atual Cdigo Civil (Lei n 10.406/02) estipula que toda espcie de servio ou trabalho lcito, material ou imaterial, pode ser contratado mediante retribuio (art. 594), pressupondo, portanto, a onerosidade da prestao de servio, que definida pela doutrina civilista como um contrato sinalagmtico, em virtude do qual um dos contratantes, o prestador ou locador, compromete-se a prestar certos servios, que o outro, denominado locatrio, se obriga a remunerar10. Em face do exposto, podemos concluir que, para a ocorrncia do fato gerador do ICMS-comunicao, necessria a existncia de um terceiro que viabilize a relao comunicativa, mediante remunerao. Afinal, o imposto incide sobre a prestao de servio de comunicao e no sobre a comunica-

CARRAZZA define a relao comunicativa (que enseja a imposio do ICMS) como a atividade de algum, em carter negocial, fornecer a terceiros condies materiais para que a comunicao entre eles ocorra. (CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS, 9 ed. So Paulo: Malheiros, 2002, p. 154).
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O entendimento corroborado, dentre outros, por SOARES DE MELO, para quem a materialidade (fato gerador) do imposto no ocorre pelo simples ato que torna possvel a comunicao (disponibilizao de informaes), sendo necessria a prestao de servios de comunicao, em que os sujeitos desta relao negocial (prestador e tomador devidamente qualificados) tenham uma efetiva participao. (MELO, Jos Eduardo Soares de. ICMS Teoria e Prtica, 4 ed. So Paulo: Dialtica, 2000, p. 109). CHIESA tambm assevera que o termo comunicao no pode ser dissociado da expresso prestar servio, pois, seno, haveria uma distoro da hiptese prevista constitucionalmente, concluindo que o imposto (...) incide nos negcios jurdicos que tm por objeto uma obrigao de fazer, consistente em realizar a comunicao ou oferecer condies para que ela se efetive. (CHIESA, Cllio. ICMS Sistema Constitucional Tributrio Algumas Inconstitucionalidades da LC 87/96. So Paulo: LTr, 1997, p. 97)
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ATALIBA, Geraldo e BARRETO, Aires. Servio Tributvel Curso de Especializao de Direito Tributrio. So Paulo: Resenha Tributria, 1983, p. 158, apud MELO, Jos Eduardo Soares de. Imposto sobre Servio de Comunicao, 2 ed. So Paulo: Malheiros, 2003, p. 64.
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Leciona GRECO: (...) O prestador do servio de comunicao um terceiro em relao prpria comunicao (formada pelas mensagens). Assim, aquele que tiver um meio prprio e transmitir mensagens prprias, tambm no estar prestando servio de comunicao. (GRECO, Marco Aurlio. Internet e Direito. So Paulo: Dialtica, 2000, p. 125).

MONTEIRO, Washington de Barros. Curso de Direito Civil Direito das Obrigaes, 2 parte, 34 ed. Atualizado por CARLOS ALBERTO DABUS MALUF e REGINA BEATRIZ TAVARES DA SILVA. So Paulo: Saraiva, 2003, p. 214.

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o isoladamente considerada (pois esta pode ocorrer sem que haja interveno de terceiros). Assim que a comunicao, para fins de tributao pelo ICMS, corresponde ao resultado final de um servio oneroso prestado por terceiro11. 3. O direito recuperao do ICMS pago em decorrncia de fraudes. Dvidas no h, dessarte, que o ICMS deve ser normalmente recolhido pelas operadoras relativamente aos servios de telecomunicao por elas prestados. Contudo, se houve uma prestao indevida de servio de comunicao decorrente de fraudes, como no caso sub examine a empresa no poder cobrar esses valores de seus usurios e, caso remeta a fatura, dever proceder ao estorno em meses posteriores (se, por desaviso, a conta for paga pelo usurio) ou ao cancelamento integral da mesma, conforme o caso. Em sendo assim, se h fraude que resulta na prestao de servio de comunicao, no h: (a) negcio jurdico vlido (visto que a origem do servio um ato ilcito, realizado contra a vontade e sem o consentimento da operadora); (b) servio oneroso, posto que eventuais cobranas remetidas pela empresa de telefonia aos seus usurios devero ser integralmente canceladas ou estornadas. Estando ausentes os requisitos acima citados, resta afastada a tributao pelo ICMS, posto que a regra-matriz constitucional do imposto assim como sua regulamentao pelo legislador complementar composta, essencialmente, dos elementos negcio jurdico vlido + onerosidade. A fattispecie tributria exige, para a sua ocorrncia, a presena de todos os requisitos previstos em lei. Em faltando um ou mais desses pressupostos, no se poder considerar realizado o fato gerador da obrigao de pagar tributo12.
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Para maiores detalhes sobre o tema, confira-se o nosso livro A Tributao dos Servios de Comunicao (So Paulo: Dialtica, 2006).
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A lio de MISABEL DERZI, ao fundamentar sua tese de que o tributo um conceito fechado (e no um tipo, como si-se dizer), se aproposita neste ponto: A tenso bsica entre liberdade e poder explica como no Direito Pblico reclamada a interveno da lei para limitar e controlar, de forma ampla, os atos estatais que afetam bens e interesses individuais fundamentais como a vida, a liberdade, o patrimnio e a segurana. E exige-se, ento, no s que a lei tipifique os fatos jurgenos e seus efeitos, mas que ela limite, tanto quanto possvel, a impreciso conceitual, transformando-os em conceitos fechados. A tendncia conceitual classificatria do Direito Penal e Tributrio parece-nos evidente, como lembrou Radbruch, e tem como alvo a eliminao, tanto quanto possvel, da discricionariedade inerente aos atos de aplicao da lei. Nesse caso (...), os tipos reais, inspiradores da norma, so colhidos pelo legislador em descries conceituais fechadas; a jurisprudncia e a Cincia do Direito tendem a complementar o processo, contribuindo a que as imprecises e indeterminaes legais se transformem em abstraes classificatrias. (...).

A hiptese em anlise servio prestado em decorrncia de fraudes perpetradas contra o prestador remete-nos ao recorrentemente lembrado exemplo de ALIOMAR BALEEIRO, quando tratava do ento ICM. Confira-se, nas palavras de SACHA CALMON13: O fato gerador do ICMS em sentido genrico a realizao de operaes relativas circulao de mercadorias e servios de comunicaes e transportes de natureza no estritamente municipais por produtores, extratores, indstrias, comerciantes e prestadores. Se vendo o meu carro e transporto-me, ou as minhas coisas, no h fato gerador. O ICMS qualificado por relaes jurdicas entre sujeitos econmicos (...). So clssicas as ponderaes de ALIOMAR BALEEIRO ao refutar a opinio de que a mera sada fsica de mercadorias pudesse configurar hiptese de incidncia do ICM. Diz ter a impresso de que essa arrojada tese, grata ao Fisco estadual, porque at a sada pelo furto ou roubo seria fato gerador, no alcanou o sufrgio dos tributaristas e tribunais brasileiros. A operao que d ensejo circulao , no dizer de ALIOMAR BALEEIRO, todo negcio jurdico que transfere a mercadoria desde o produtor at o consumidor final. Trazendo para o caso em tela as concluses acima, no se pode considerar, sob nenhuma hiptese, que o furto de servio de telecomunicao operao tributvel pelo imposto estadual. Nessa toada, o contribuinte de iure faz jus restituio do ICMS pago em decorrncia das prestaes de servio fraudadas. E essa restituio pode se dar de duas formas: pelo creditamento do imposto indevidamente pago ou pela sua restituio em espcie14 (que, caso seja ultimada pela via judicial, ser efetivada por meio de precatrios, por fora do art. 100 da CR/88).

O conceito de tributo nuclear para o Direito Tributrio e deve ser precisado, acertado e determinado de forma conceitual fechada, luz das notas caractersticas arroladas no art. 3 do Cdigo Tributrio Nacional e, implicitamente, pressuposto pela Constituio de 1988. Os tributos, por sua vez, so objeto de uma enumerao legal exaustiva, de modo que, aquilo que no est na lei, inexiste juridicamente. A diferenciao entre um tributo e outro se d atravs de uma classificao legal esgotante do conceito de tributo. Criam-se, a rigor, espcies tributrias como conceitos determinados e irrenunciveis. (BALEEIRO, Aliomar. Limitaes Constitucionais ao Poder de Tributar, 7 ed. Atualizado por MISABEL ABREU MACHADO DERZI. Rio de Janeiro: Forense, 2001, pp. 137-8)
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COLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributrio Brasileiro, 7 ed. Rio de Janeiro: Forense, 2004, pp. 387-558.
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Acerca da recuperao das quantias de ICMS indevidamente recolhidas, CARRAZZA averba: O Estado no deve experimentar um enriquecimento sem causa, inclusive no pertinente tributao pelo ICMS. (...) Os valores tributrios recolhidos indevidamente podem ser objeto de pedido de restituio com fundamento no (...) art. 165, I, do CTN. Tal pedido tanto pode ser feito na esfera administrativa (mediante pedido de restituio) como na judicial (por meio da ao de repetio do indbito). Na esfera administrativa a probabilidade de acolhimento da pretenso do contribuinte remotssima (...).

Contudo, o creditamento do ICMS pago a maior depender da existncia de autorizao nas legislaes estaduais (o art. 170 do CTN delega aos entes tributantes a faculdade de editar ou no lei autorizativa da compensao de tributo indevidamente pago15), sem prejuzo da observncia das obrigaes acessrias especficas para as empresas de telecomunicaes, previstas no Convnio ICMS n 126/9816.

Resta, porm, a alternativa judicial. A desvantagem manifesta desta alternativa a demora na satisfao da pretenso do contribuinte, que, aps suportar a longa tramitao judicial da ao de repetio do indbito, at seu trnsito em julgado (no mnimo em segunda instncia, diante da imprescindvel remessa necessria), ver-se- sujeito, na execuo do decisum, suplicante espera da observncia da ordem cronolgica de apresentao dos precatrios (art. 100 da CF). Em razo disso tudo, o caminho da compensao (mediante lanamento a crdito em contas grficas das respectivas contabilidades) , sem sombra de dvida, muito mais interessante e prtico. (CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS, 9 ed. So Paulo: Malheiros, 2002, pp. 112-3)
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SACHA CALMON claro ao demonstrar que a compensao do tributo indevidamento pago no direito subjetivo do contribuinte, mas sim opo do ente tributante que, mediante lei, poder autorizar ou no dito procedimento: Confira-se a redao do art. 170 do Digesto Tributrio: Art. 170. A lei pode, nas condies e sob as garantias que estipular, ou cuja estipulao em cada caso atribuir autoridade administrativa, autorizar a compensao de crditos tributrios com crditos lquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda Pblica. Pargrafo nico. Sendo vincendo o crdito do sujeito passivo, a lei determinar, para os efeitos deste artigo, a apurao do seu montante, no podendo, porm, cominar reduo maior que a correspondente a juro de 1% (um por cento) ao ms pelo tempo a decorrer entre a data da compensao e a do vencimento. O Cdigo deveria ser imperativo. Mas, respeitoso da competncia tributria dos entes pblicos, remeteu s legislaes respectivas a previso em lei da compensao fiscal. Os legisladores, ento, restringem ao mximo esta forma de pagar. (...) Na prtica (...) fica-se a depender dos legisladores das ordens de governo que convivem na Federao. (COLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributrio Brasileiro, 7 ed. Rio de Janeiro: Forense, 2004, pp. 841-2)
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No caso de estorno de dbito (rectius: compensao de tributo indevidamente pago), o Convnio ICMS n 126/98 exige das operadoras o que se segue: Clusula 3. O imposto devido por todos os estabelecimentos da empresa de telecomunicao ser apurado e recolhido por meio de um s documento de arrecadao, obedecidos os demais requisitos quanto forma e prazos previstos na legislao pertinente da unidade federada de sua localizao, ressalvadas as hipteses em que exigido o recolhimento do imposto de forma especial. (...) 3. Nas hipteses de estorno de dbito do imposto admitidas em cada unidade federada, ser adotado, por perodo de apurao e de forma consolidada, o seguinte procedimento: I elaborao de relatrio interno, que dever permanecer disposio do Fisco pelo mesmo prazo previsto para a guarda dos documentos fiscais, contendo, no mnimo, as informaes referentes: a) ao nmero, data de emisso, ao valor total, base de clculo e ao valor do ICMS constantes da Nota Fiscal de Servio de Telecomunicao (NFST) objeto de estorno; b) ao valor da prestao de servio e do ICMS correspondentes ao estorno; c) os motivos determinantes do estorno; d) a identificao do nmero do telefone para o qual foi refaturado o servio, quando for o caso; II com base no relatrio interno de que trata o inciso anterior, dever ser emitida Nota Fiscal de Servio de Telecomunicaes (NFST), para documentar o registro do estorno do dbito, cujos valores sero iguais aos constantes no referido relatrio.

No Estado de So Paulo, existe autorizao para que o contribuinte se credite dos valores indevidamente recolhidos a ttulo de ICMS, independentemente de autorizao prvia da Secretaria de Estado da Fazenda. o que se dessume do art. 63, V do RICMS/SP: Art. 63. Poder, ainda, o contribuinte creditar-se independentemente de autorizao (Lei 6.374/89, arts 38, 4, 39 e 44, e Convnio ICMS-4/97, clusula primeira): (...) V do valor do imposto indevidamente pago, inclusive em caso de reforma, anulao, revogao ou resciso de deciso condenatria, quando a restituio tiver sido requerida administrativamente e, por motivo a que o interessado no tiver dado causa, a deciso no tiver sido proferida no prazo de 45 (quarenta e cinco) dias, contados da data do respectivo pedido, observado o disposto nos 1 a 3; Note-se que o RICMS/SP em disposio incomum comparativamente com os demais Estados prediz que, nos casos de pedido de restituio no respondidos em at 45 dias, o contribuinte passa a ter o direito de se creditar do imposto em sua conta grfica. Trata-se de norma salutar, observadora dos princpios da moralidade e da eficincia na administrao pblica, que mereceria ser adotada por todas as outras unidades da Federao. De todo modo, caso inexista autorizao para compensao do ICMS indevidamente pago, como ocorre em diversos Estados, a opo para devoluo do imposto ser a restituio do indbito, atravs de pedido administrativo ou, ento, por meio do ajuizamento de ao judicial. Em que pese ser a via mais delongada, especialmente em razo das notrias dificuldades em obter-se o pagamento de precatrios por parte dos Estados, a ao de repetio do indbito ao contrrio da compensao direito subjetivo do contribuinte, por fora das garantias constitucionais do noconfisco, do direito propriedade privada17 e do prprio Cdigo Tributrio Nacional, que em seus arts. 165 a 169 garante ao cidado o direito devoluo do tributo indevidamente pago18.
4. O relatrio interno de que trata o inciso I do pargrafo anterior dever estar acompanhado dos elementos comprobatrios.
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Sobre a repetitria em matria tributria e seu abrigo constitucional, confira-se o esclio de JAMES MARINS: A obrigao de devoluo de tributos recolhidos indevidamente est tutelada tanto constitucionalmente quanto no Cdigo Tributrio Nacional. Seu fundamento constitucional est relacionado com a garantia do direito de propriedade, prevista no art. 5 da Constituio Federal. Com efeito, probe expressamente a CF a apropriao ou confisco de bens econmicos dos contribuintes sem causa jurdica (Aroldo Gomes de Mattos, Repetio de Indbito, Compensao e Ao Declaratria, Repetio de Indbito e Compensao no Direito Tributrio, So Paulo, Dialtica; Fortaleza, Icet, 1999, p. 49). (MARINS, James. Direito Processual Tributrio Brasileiro Administrativo e Judicial, 4 ed. So Paulo: Dialtica, 2005, p. 434)
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Vale conferir, para tanto, a redao do art. 165 do Digesto Tributrio: Art. 165. O sujeito passivo tem direito, independentemente de prvio protesto, restituio total ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade do seu pagamento (...), nos seguintes casos:

Por derradeiro, saliente-se que a recuperao do ICMS pago indevidamente em razo de fraudes direito da operadora independentemente da forma como tenha ocorrido a deteco das mesmas (se pelo cliente ou pela prpria empresa). E mais: ainda que a fraude tenha sido cometida por empregados da prpria operadora, o imposto no deixar de ter sido indevidamente pago. Afinal, em nenhuma dessas hipteses ter ocorrido o fato gerador do ICMS-comunicao, pressuposto inarredvel para tornar-se devido o pagamento do tributo por parte da empresa de telefonia. 4. Da inaplicabilidade do art. 166 do CTN ao caso em tela. Anote-se, por fim, que o art. 166 do Cdigo Tributrio Nacional no pode ser invocado contra a pretenso das operadoras de recuperar o imposto pago nas prestaes de servios oriundas de fraudes. Assim reza o citado dispositivo: Art. 166. A restituio de tributos que comportem, por sua natureza, transferncia do respectivo encargo financeiro somente ser feita a quem prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso de t-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a receb-la. Juridicamente, apenas o IPI e o ICMS so impostos indiretos, criados para ser suportados integralmente pelo consumidor final, sendo neutros para os comerciantes, industriais e produtores, que simplesmente os agregam em seus preos e os repassam. H, recentemente, discusso se os novos PIS e COFINS no-cumulativos se enquadrariam tambm nessa definio de tributos indiretos, assim como se o ISS, em algumas situaes, deveria tambm ser tratado como tal. Contudo, essa diferenciao entre diretos e indiretos muito mais terica do que prtica. Afinal, todo e qualquer tributo incidente na cadeia produtiva ir, em maior ou menor grau, conforme as condies do mercado, ser repassado ao consumidor final. Desde o IRPJ at o IPTU da sede da empresa, todos os tributos compem o custo fiscal, que ser inexoravelmente repassado ao consumidor final. O art. 166 do CTN refere-se a tributos cuja natureza jurdica comporte a transferncia do encargo financeiro ao consumidor final. E esses tributos so o ICMS e o IPI (e, para alguns, o ISS nas hipteses em que destacado na nota fiscal, incidindo percentualmente sobre o valor da prestao de servio e o PIS/COFINS no-cumulativos19), ou seja: impostos sobre o consumo, criados para repercutir.
I cobrana ou pagamento espontneo de tributo indevido ou maior que o devido em face da legislao tributria aplicvel, ou da natureza ou circunstncias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido. Como se pode dessumir da leitura do caput do dispositivo, a restituio do indbito que se d via precatrios, por fora do art. 100 da CR/88, quando levada ao cabo por meio de ao judicial assegurada ao contribuinte, ao contrrio da compensao do indbito, que no consiste em direito subjetivo do cidado (vide nota de rodap n 14, retro). Sobre a discusso acerca da natureza jurdica do PIS e da COFINS ditos no-cumulativos, EDUARDO MANEIRA averba, com propriedade: (...) No consigo dar roupagem ou contedo de princpio constitucional a esta nocumulatividade aplicada ao PIS e Cofins. Enquanto no ICMS e no IPI a nocumulatividade faz parte do perfil constitucional destes impostos por serem indiretos, in19

Assim, somente se o comerciante/prestador do servio provar que assumiu o encargo do tributo (no o tendo repassado ao consumidor final), ou ento se estiver autorizado pelo contribuinte de fato a tanto, que poder pleitear a compensao/repetio do valor indevidamente pago. Entretanto, nas fraudes perpetradas na telefonia celular o art. 166 no constitui bice para a repetio/compensao do indbito pelas operadoras pelo simples fato de que o nus econmico no foi repassado ao consumidor final. da prpria natureza dos delitos cometidos contra as empresas de telefonia o escopo de utilizar-se dos servios por elas prestados sem pagar pelos mesmos. E se pagamento no houve, tampouco existir repercusso jurdica ou econmica. A prova cabal do no-repasse, portanto, a prpria prova da fraude (contestao da conta telefnica pelo cliente, boletim de ocorrncia, sentena prolatada no Juizado Especial das Relaes de Consumo, et caterva), que dever suportar o pedido de devoluo do imposto pago a maior.

cidirem sobre o consumo e serem por natureza plurifsicos, no PIS e na Cofins a nocumulatividade nada mais representa do que uma tentativa mal-sucedida de melhor racionalizar a incidncia destas contribuies, cuja conseqncia primeira, e isto fato inegvel, foi o aumento significativo da arrecadao. (MANEIRA, Eduardo. Consideraes sobre o art. 166 do CTN e a no-cumulatividade das contribuies ao PIS e Cofins. Revista Dialtica de Direito Tributrio, n 124. So Paulo: Dialtica, jan./2006, p. 47)