O LAUDO PERICIAL CONTBIL E SUA ADEQUAO S NORMAS DO CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE E DOUTRINA: UM ESTUDO EXPLORATRIO

Terezinha Balestrin Cestare So Paulo SP Bacharel em Direito pela Faculdade de Direito da Universidade de So Paulo; Graduanda em Cincias Contbeis pela Pontifcia Universidade Catlica de So Paulo E-mail: bcestare@terra.com.br Ivam Ricardo Peleias So Paulo SP Doutor e Mestre em Cincias Contbeis pela Faculdade de Economia, Administrao e Contabilidade da Universidade de So Paulo; Professor e pesquisador do Programa de Mestrado em Cincias Contbeis do Centro Universitrio lvares Penteado UniFECAp Professor do Curso de Graduao em Cincias Contbeis da Pontifcia Universidade Catlica de So Paulo PUC-SP; Perito Contbil. E-mail: ivamrp@fecap.br Martinho Maurcio Gomes de Ornelas So Paulo SP Doutor em Cincias Contbeis pela Faculdade de Economia, Administrao e Contabilidade da Universidade de So Paulo; Professor Universitrio e Perito Contbil. E-mail: m.ornelas@terra.com.br

RESUMO Meio de prova para o Direito brasileiro, a percia contbil materializa-se no laudo pericial. A feitura do laudo deve seguir um conjunto de regras emanadas da doutrina e das normas do Conselho Federal de Contabilidade CFC, objetivando a padronizao na elaborao e apresentao dos laudos periciais contbeis. O trabalho procurou avaliar como os peritos contbeis, de uma esfera judiciria, elaboram seus laudos e, tambm, verificar se h diferenas expressivas entre a prtica e as proposies da doutrina e do CFC. A pesquisa ocorreu entre abril e agosto de 2005, em laudos anexados a processos de Embargos Execuo Fiscal, na Justia Federal de So Paulo. Foram examinados dez laudos em varas distintas, feitos por diferentes peritos. Apesar de no se constatar divergncias expressivas, observou-se omisses importantes quanto lavratura de termos de diligncias, e a supresso em todos os laudos, da indicao, abaixo da assinatura, da categoria profissional. Palavras-chave: Percia Contbil; Laudo Pericial Contbil; Contabilidade; Normas
Revista de Contabilidade do Mestrado em Cincias Contbeis da UERJ, Rio de Janeiro, v.12, n.1, p.1, jan./abril, 2007.

Terezinha Balestrin Cestare, Ivam Ricardo Peleias e Martinho Maurcio Gomes de Ornelas

ABSTRACT The forensic accounting is among the proof sources to enable the Law through reports. The making of these reports must follow some rules based on a doctrine and policies of the Federal Accounting Board in Brazil CFC, in order to set a standard in the production and disclosure of the forensic accounting reports. This paper aims to show how the forensic accountants prepare their reports and also to verify whether there are relevant differences in the practice, the law and the Board (CFC). The reports research was held between April and August of 2005, focused on judiciary execution processes at Federal Court in the city of So Paulo. Ten reports were evaluated in different courts by different forensic accountants. No significant divergences were found. However, important omissions concerning the transcription of diligence were found as well as the suppression of the indication of professional category under the signature in all the expert reports. Keywords: Forensic Accounting; Accounting Expert Report; Accounting; Rules. 1. INTRODUO

A percia contbil um dos meios legais de prova admitidos no Direito brasileiro. Sua realizao est prevista nos artigos 420 a 439 do Cdigo de Processo Civil - CPC, por determinao judicial, quando a elucidao de determinada questo depender de conhecimento tcnico, conforme se verifica no art. 145 do CPC. O produto final da percia contbil materializa-se na apresentao do laudo pericial, pelo peritocontador ao Juzo, para juntada ao processo judicial. A elaborao e o encaminhamento do laudo devem seguir um conjunto de regras, tratadas em obras sobre percia contbil (a doutrina), e em normas emanadas do Conselho Federal de Contabilidade CFC (as normas). No obstante haver normas profissionais disciplinando a percia contbil e a orientao doutrinria nas obras sobre percia, para elaborao de laudos periciais, o que se pretende verificar, empiricamente, se as referidas normas e orientaes so aplicadas no planejamento, execuo e apresentao do trabalho pericial, e em que medida os laudos periciais contbeis, apresentados em uma esfera judiciria da Justia Federal, na cidade de So Paulo, obedecem a essas regras. A pesquisa de natureza exploratria, e foi realizada entre abril e agosto de 2005, com o uso dos meios de investigao bibliogrfica e documental. No que se refere coleta de dados, qualitativa, por meio da anlise de contedo dos laudos selecionados e avaliados, com um mtodo de amostragem no probabilstica e intencional. Em funo da estratgia de pesquisa usada, os resultados obtidos esto limitados amostra analisada, e sua generalizao depender da realizao de outras pesquisas de mesma natureza, que permitiro constataes ou concluses mais gerais. O objetivo do presente trabalho colher elementos, que possam contribuir para uma padronizao efetiva do laudo pericial, de acordo com as normas profissionais e as proposies da doutrina. 2. REVISO DA LITERATURA

Identificou-se, nesta etapa da pesquisa, a necessidade de estudo e melhor entendimento do que seriam percia contbil, laudo pericial contbil, quesitos e normas sobre laudos periciais contbeis. Houve a procura por trabalhos que tivessem estudado o laudo pericial contbil, no entanto, estes no foram localizados.
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Houve, tambm, uma pesquisa por trabalhos realizados sobre este tema, no cenrio internacional. Alm de menes aos termos1 expert comptable, usado na Frana, e Perito Contable, usado em alguns pases de lngua espanhola, identificou-se o uso das expresses forensic accountant e forensic accounting nos Estados Unidos, investigaive forensic accountant e investigative forensic accounting no Canad. Nos textos americanos e canadenses observou-se grande preocupao com o ensino dos contedos de Forensic Accounting e Investigtive and Forensic Accounting, com a crescente demanda pelos profissionais denominados Forensic Accountant e Investigative and Forensic Accountant, e com a especificao do que seria o profissional e suas reas de atuao (PETERSON, 2003; BROOKS, LABELLE, 2006; ROSEN, 2006; STIMPSON, 2007). Contudo, at a concluso deste trabalho, no foram localizadas pesquisas sobre a confeco de relatrios pelos referidos profissionais. 2.1. Percia contbil

Percia, na linguagem jurdica designa especialmente, em sentido lato, a diligncia realizada ou executada por peritos, a fim de que se esclaream ou evidenciem certos fatos (SILVA, 1986, p. 352). Para Santos (1990, p. 474) a percia consiste no meio pela qual, no processo, pessoas entendidas, (...) verificam fatos interessantes causa, transmitindo ao juiz o respectivo parecer. Ornelas (2003, p. 20) informa as razes pelas quais a percia contbil situa-se numa rea limtrofe entre a Contabilidade e o Direito:
Do Direito estaremos alimentando-nos de todo o embasamento terico da denominada Teoria da Prova e do Direito Processual Civil, naquilo que se refere prova tcnica e funo do perito e do assistente tcnico, medida que a percia contbil tem de obedecer a determinados rituais, ou seja, o desenvolvimento de uma percia contbil, em seus aspectos formais, matria de Direito Processual Civil. A Contabilidade d-nos o segundo contexto terico que vai nortear o desenvolvimento do contedo da prova tcnica; conseqentemente, os princpios fundamentais da Contabilidade, os sistemas contbeis aplicados a cada caso e as Normas Tcnicas de Percia Contbil e Funcionais de Perito, aprovadas pelo Conselho Federal de Contabilidade, estaro sempre presentes na realizao da percia contbil.

A anlise das proposies apresentadas demonstra que os vrios conceitos de percia contbil mesclam, em seu contedo, elementos jurdicos e contbeis. Entendida e interface existente entre a Contabilidade e o Direito como cenrio existente quando de sua realizao, relevante selecionar e apresentar algumas definies do termo percia propostas por estudiosos do tema. Entende-se por percia o trabalho de notria especializao feito com o objetivo de obter prova ou opinio para orientar uma autoridade foral no julgamento de um fato, ou desfazer conflito em interesses de pessoas (MAGALHES, 2001, p. 12). Para Ornelas (2003, p. 33) uma das provas tcnicas disposio das pessoas naturais ou jurdicas, e serve como meio de prova de determinados fatos contbeis ou de questes contbeis controvertidas. Alberto (2002, p. 19) define percia como um instrumento especial de constatao, prova ou demonstrao, cientfica ou tcnica, da veracidade de situaes, coisas ou fatos. Nas palavras de S (2004, p. 63) a percia contbil judicial a que visa servir de prova,
1 O s t e r m o s e x p e r t c o m p t a b l e e p e r i t o c o n t a b l e fo r a m l o c a l i z a d o s e m d o c u m e n t o s n a s l n g u a s fr a n c e s a e espanhola, traduzidos e inseridos em processos judiciais. Nos dois casos, observou-se que esses documentos p o s s u a m mu i t a s s e m e l h a n a s c o m o s l a u d o s f e i t o s n o B r a s i l . A s i n fo r m a e s s o b r e o s p r o c e s s o s n o s q u a i s r e f e r i d o s d o c u m e n t o s fo r a m l o c a l i z a d o s n o s o fo r n e c i d a s , p a r a a p r e s e r v a o d a s p a r t e s e n v o l v i d a s . Entretanto, a anlise comparativa de tais documentos, com os laudos brasileiros, pode ser uma oportunidade p a r a p e s q u i s a s fu t u r a s .

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esclarecendo o juiz sobre assuntos em litgio que merecem seu julgamento, objetivando fatos relativos ao patrimnio aziendal ou de pessoas. Tambm o CFC, por meio de um corpo voluntrio de profissionais ali atuantes, elaborou e divulgou sua definio sobre percia, expressa por meio da Resoluo CFC no. 858/99, que reformulou a NBC T 13. Esta proposio est expressa no item 13.1.1 da referida norma, a seguir apresentado:
13.1.1.A percia contbil constitui o conjunto de procedimentos tcnicos e cientficos destinado a levar instncia decisria elementos de prova necessrios a subsidiar a justa soluo do litgio, mediante laudo pericial contbil e / ou parecer pericial contbil, em conformidade com as normas jurdicas e profissionais, e a legislao especfica no que for pertinente.

2.2.

Laudo pericial contbil

O exerccio da atividade pericial contbil requer um conjunto de conhecimentos por parte do contador que a executar. este cabedal que dever permitir que o perito seja eficaz em sua ao como auxiliar da justia, pois, ele fornecer, ao magistrado, os elementos tcnicos contbeis necessrios para a soluo de uma determinada demanda. E o laudo pericial contbil o meio pelo qual o perito faz chegar s mos do juiz tais elementos fticos. O CFC se pronunciou originalmente sobre o laudo pericial contbil por meio do item 13.5.1 da NBC T-13, reformulada pela Resoluo CFC n. 858/99. Novas mudanas ocorreram, pois o item 13.5 Laudo Pericial Contbil da Resoluo CFC n 858/99 foi revogado pela Resoluo CFC n 1041/05, que aprovou a NBC T-13. 6 Laudo Pericial Contbil. De acordo com a norma em vigor, o exposto em seu item 13.6.1.3 est assim redigido: Laudo pericial contbil uma pea escrita, na qual o perito-contador deve visualizar2, de forma abrangente, o contedo da percia e particularizar os aspectos e minudncias que envolvam a demanda. Alguns estudiosos, que manifestam suas opinies sobre o laudo pericial contbil, usam a proposio do CFC, outros apresentam seu entendimento, conforme se verifica a seguir. Nas palavras de S (2004, p. 45) uma pea tecnolgica que contm opinies do perito contador, como pronunciamento, sobre questes que lhe so formuladas e que requerem seu pronunciamento. De forma abrangente, Ornelas (2003, p. 93) assevera que:
O laudo pericial contbil a pea tcnica da lavra do perito nomeado. Pode ser elaborado em cumprimento determinao judicial, arbitral, ou ainda por fora de contratao. No primeiro caso surge o laudo pericial contbil judicial. Nos demais, surge o laudo pericial contbil extrajudicial, um por solicitao do Tribunal Arbitral, outro em decorrncia de contrato.

Por ser uma pea tcnica produzida pelo perito, a anlise das obras dos doutrinadores (ORNELAS, 2003; ALBERTO, 2002; S, 2004; MAGALHES, 2001), revela que o laudo pericial precisa ter uma estrutura. Assim, a primeira parte, composta de requisitos extrnsecos, engloba a petio de encaminhamento por meio da qual o perito requer a anexao aos autos. Tambm necessrio observar alguns aspectos da apresentao grfica e esttica como, por exemplo, o uso de margens adequadas, tamanho de fonte e espao entre linhas condizentes para uma leitura fcil. Seguem-se as consideraes preliminares ou relatrio pericial com a sntese do objeto da percia, a especificao dos procedimentos tcnicos adotados e diligncias realizadas e o termo de
O t e r m o v i s u a l i z a r , n o e n t e n d i m e n t o d o s a u t o r e s , c o n t m u m a i mp r e c i s o t e r mi n o l g i c a , e s e r comentado no item 2.4 deste trabalho.
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diligncia. Importante, aqui, a meno aos limites quanto responsabilidade funcional do perito contador. A questo tcnica propriamente dita dever constar nas respostas aos quesitos, s excepcionalmente inexistentes. Como requisitos extrnsecos dessa parte, necessria a transcrio das perguntas e respostas na ordem de juntada ao processo, e formulao em pginas especficas para cada quesito. Qualidades intrnsecas referentes s respostas, segundo os doutrinadores, so, principalmente, a objetividade, a circunscrio ao objeto da percia, conciso e clareza. s consideraes finais, renem as concluses tcnicas, tambm nomeadas de parecer, alm dos comentrios tcnicos adicionais julgados oportunos ou necessrios, seguindo-se a estes, o encerramento do laudo, que deve conter a meno ao nmero de folhas, quantidade de anexos e documentos juntados, a data, assinatura e categoria profissional do perito, bem como, a rubrica em todas as folhas, anexos e documentos, que compem o laudo pericial contbil. Infere-se, a partir das proposies apresentadas pela doutrina, ser essencial, para a elaborao do laudo, que o perito contbil tenha o pleno conhecimento e domnio da matria em discusso e objeto da percia. No existindo tal qualificao tcnica e profissional, o perito dever se escusar do encargo, tendo por fundamento legal, o exposto no artigo 146 do Cdigo de Processo Civil, em sua parte final. 2.3. Quesitos

Deferida a realizao da prova pericial e nomeado o perito, incumbe s partes, e ao magistrado em querendo, formular os quesitos, de acordo com o artigo 421, 1, inciso II, do CPC. A proposio dos quesitos no necessria para a exceo prevista no prprio CPC, no 2 do artigo acima citado, situao na qual a percia ser baseada na inquirio em audincia do perito e dos assistentes. As partes so contendores em uma demanda judicial, um no plo ativo (o autor), e outro no plo passivo (o que sofre a ao). Para Ornelas (2003, p. 84), os quesitos so as perguntas de natureza tcnica que o perito responder, relativas matria objeto da lide, da depreender-se que, caso no guardem relao com o litgio, sero impertinentes e devem ser indeferidas pelo magistrado. Nas palavras de S (2004, p. 85) o quesito impertinente a pergunta dirigida ao contador e que foge do mbito do exerccio de sua profisso, ou seja, no se refere matria contbil. Quando oferecidos, os quesitos so elementos importantes no contexto do planejamento da percia e da confeco do laudo pericial contbil. A elaborao de suas respostas deve atender alguns requisitos: serem circunstanciadas, objetivas, concisas e claras. Os quesitos devem ser transcritos no laudo, da forma que foram redigidos (inclusive com eventuais erros de lngua portuguesa), e serem respondidos na ordem em que foram formulados. A regra : primeiro transcrever e responder aos quesitos do juiz e, quando houver, aqueles apresentados pelas partes, na ordem em que foram juntados aos autos. Os autos so os diversos elementos que compem os volumes de documentos, que se formam em um processo judicial. Os documentos juntados so numerados e rubricados manualmente pelos serventurios dos cartrios, anexos s unidades judicirias, e as capas dos autos contm os elementos necessrios correta identificao de uma demanda judicial. Aqui preciso melhor entender o termo circunstanciado. Circunstncia vem do latim circumstantia, de circumstare, que significa rodear, cercar. A resposta a um quesito ser circunstanciada quando possuir as razes que a fundamentam, sendo inadmissveis as respostas sim ou no (ORNELAS, 2003, p. 88). Para Alberto (2000, p. 126) os quesitos sero respondidos de forma circunstanciada quando atenderem essncia da questo formulada. Sobre a objetividade das respostas a opinio de S a seguinte (2004, p. 46):
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Terezinha Balestrin Cestare, Ivam Ricardo Peleias e Martinho Maurcio Gomes de Ornelas A objetividade um princpio que se estriba no preceito acolhido pelas cincias, ou seja, a excluso do julgamento em bases pessoais, ou subjetivas. A contabilidade tem seus princpios, suas leis, suas Normas, formadas atravs dos milnios. O que a caracteriza como cincia exatamente o fato da generalidade da aplicao do conhecimento. ........................................................................................................................................ O que objetivo racional e, no campo tecnolgico da percia, deve inspirar-se na cincia contbil. Ou seja, como Immanuel Kant entende, o objetivo o que est atado ao conhecimento (Crtica da razo pura, dialtica, livro I, sc. I). Em seu laudo, o perito no deve divagar, mas de forma concreta, ater-se matria, respeitando sua disciplina de conhecimentos.

A clareza, outro requisito para as respostas aos quesitos, necessria na medida em que os laudos so feitos para terceiros no afeitos terminologia contbil, da a necessidade de respostas precisas, que no dem margem a interpretaes dbias. Relativamente conciso ORNELAS (2003, p. 88) recomenda que as respostas no se alonguem demais, sem admiti-las, entretanto, na forma singela. O autor (2003, p. 88) recomenda que as respostas no sejam telegrficas, ou seja, um texto fragmentado, sem conexo e de difcil entendimento para o leitor. 2.4. Normas sobre laudos periciais contbeis O Conselho Federal de Contabilidade - CFC, por meio da Resoluo CFC n 1041/05, aprovou a NBC T 13.6 normatizando o laudo pericial contbil, ao mesmo tempo em que revogou, expressamente, em seu artigo 2, o item 13.5 Laudo Pericial Contbil, da NBC T 13 Da Percia Contbil, anteriormente aprovada pela Resoluo CFC n 858/99, bem como a NBC T 13 IT 04 Laudo Pericial Contbil, aprovada pela Resoluo CFC n 978/03. A norma aprovada em 2005 , em muitos de seus elementos, uma reproduo da Interpretao Tcnica NBC T 13 - IT 4, aprovada pela Resoluo CFC n. 978/03. A diferena est em um acrscimo, no item 13.6.5.3 sobre Laudo e Parecer de Leigo ou Profissional no-habilitado. A norma vigente est dividida em 05 partes: Consideraes gerais; Apresentao do laudo pericial contbil; Terminologia; Estrutura e Esclarecimentos adicionais. As consideraes gerais, item 13.6.1, reforam a exigncia do item 13.1.2 da NBC T 13, ao determinar, com fundamento na letra c do art. 25 do Decreto-Lei n. 9295/46, que o laudo pericial contbil seja executado somente por contador habilitado e devidamente registrado em Conselho Regional de Contabilidade. O item 13.6.1.3, dessa parte, dispe que o laudo pericial uma pea escrita, na qual o peritocontador deve visualizar de forma abrangente o contedo da percia e particularizar os aspectos e as minudncias que envolvam a demanda. H neste ponto uma impreciso terminolgica, pois, o mais correto seria demonstrar, ao invs de visualizar. A justificativa para tal correo que o laudo elaborado para demonstrar, de forma clara, o resultado do trabalho tcnico, levado a efeito pelo perito contbil, com o intuito de fornecer, ao magistrado, os elementos necessrios emisso de uma sentena sobre a causa em julgamento. A Resoluo CFC no. 1041/05 menciona, ainda, como o laudo pericial contbil deve ser apresentado (itens 13.6.2.1 a 13.6.2.7), e aponta para a necessidade de se observar requisitos extrnsecos, como a no utilizao de espaos marginais ou interlineares, espaos em branco no corpo do laudo, emendas, rasuras ou ressalvas, alm dos elementos intrnsecos necessrios. Orienta tambm, que o laudo deve ser escrito em linguagem acessvel, de forma objetiva, clara, precisa, concisa e completa. A terceira
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parte da Resoluo CFC no. 1041/05 dedicada terminologia, e seus itens componentes esto assim redigidos:
13.6.3.1. Forma Circunstanciada Entende-se a redao pormenorizada, minuciosa, com cautela e detalhamento em relao aos procedimentos e aos resultados do Laudo Pericial Contbil. 13.6.3.2. Sntese do Objeto da Percia Entende-se o relato sucinto sobre as questes bsicas que resultaram na nomeao ou na contratao do perito-contador. 13.6.3.3. Diligncias Entendem-se todos os procedimentos e atitudes adotados pelo perito na busca de informaes e subsdios necessrios elaborao do Laudo Pericial Contbil. 13.6.3.4. Critrios da Percia - So os procedimentos e a metodologia utilizados pelo peritocontador na elaborao do trabalho pericial. 13.6.3.5. Resultados Fundamentados a explicitao da forma tcnica pelo qual o peritocontador chegou s concluses da percia. 13.6.3.6. Concluso a quantificao, quando possvel, do valor da demanda, podendo reportar-se a demonstrativos apresentados no corpo do laudo ou em documentos auxiliares.

O item 13.6.4.1 da Resoluo CFC no. 1041/05 apresenta uma estrutura de laudo, contendo os requisitos mnimos, assim formatados: a) Identificao do processo e das partes; b) Sntese do objeto da percia; c) Metodologia adotada para os trabalhos periciais; d) Identificao das diligncias realizadas; e) Transcrio dos quesitos; f) Respostas aos quesitos; g) Concluso; h) Outras informaes, a critrio do perito-contador, entendidas como importantes para melhor esclarecer ou apresentar o laudo pericial; i) Rubrica e assinatura do perito-contador, que nele far constar sua categoria profissional de Contador e o seu nmero de registro em Conselho Regional de Contabilidade. Na ltima parte, relativa aos esclarecimentos adicionais (item 13.6.5), a Resoluo CFC no. 1041/05 dispe sobre a importncia de no haver omisso de nenhum fato relevante pelo perito, bem como, as formas para se elaborar a concluso. 3. METODOLOGIA DA PESQUISA A pesquisa foi realizada entre abril e agosto de 2005, junto ao Frum das Execues Fiscais da Justia Federal em So Paulo. Essa unidade judiciria possui doze Varas de Execues Fiscais instaladas, onde tramitavam, em julho de 2005, conforme estatstica extrada do site do Tribunal Regional Federal da 3 Regio, 247.440 processos referentes s execues fiscais, propostas,
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predominantemente, pela Fazenda Nacional, Instituto Nacional de Seguro Social INSS, diversos Conselhos Profissionais, e processos incidentais, tais como Embargos Execuo, Embargos de Terceiro, entre outros. Os processos, objeto desta pesquisa, foram os de Embargos Execuo Fiscal, ao prevista no artigo 16 da Lei no. 6830/80, que rege a cobrana judicial da Dvida Ativa da Unio, dos Estados, do Distrito Federal, dos Municpios e respectivas autarquias, com aplicao subsidiria do CPC, nos termos do artigo 1 da Lei no. 6830/80. Os Embargos so um remdio especfico para oposio execuo, dado que esta no comporta defesa do devedor (BRASIL, 1980; BRASIL, 2004). Enseja, pois, a interposio de ao autnoma dirigida desconstituio da pretenso do exeqente, que importa em dilao probatria com designao, em muitos casos, de percia, para elucidar a matria tcnica. A inteno inicial de pesquisa era de que a amostra abrangesse laudos periciais das Varas desse Frum, em porcentagens idnticas. Esse plano se mostrou invivel, em funo da inexistncia da separao ou identificao, nas Secretarias das Varas, de processos com deferimento de prova pericial e / ou laudos periciais. Justificou-se assim a amostragem no-probabilstica. Segundo Mattar apud Oliveira (2001, p. 4) uma razo para o uso de amostragem no probabilstica pode ser a de no haver outra alternativa vivel porque a populao no est disponvel para ser sorteada... A partir dessa constatao, foi necessrio realizar o acompanhamento das publicaes no Dirio Oficial do Estado Poder Judicirio Caderno I, pela Internet, para que se pudesse identificar, a partir das publicaes destinadas s partes e ao pblico, processos de Embargos Execuo Fiscal, que contivessem laudo pericial contbil j protocolado. Identificados os processos, fato que caracterizou esta pesquisa como documental, solicitou-se s Secretarias das Varas, justificando o motivo da vista, o exame do processo e cpia do laudo para a pesquisa acadmica. Foram obtidos dez laudos das diversas Varas, de diferentes Peritos Contbeis, do universo de trinta profissionais atuantes nesse Frum. Alm de se verificar junto s Secretarias a realizao de outras pesquisas de mesma natureza, procurou-se, na literatura (teses, dissertaes e artigos), por trabalhos de mesma natureza que tivessem estudado laudos periciais. Em funo da no localizao de pesquisas anteriores, este trabalho se caracterizou, tambm, como exploratrio. Ao longo da pesquisa foram adotadas as orientaes metodolgicas recomendadas por Cooper & Schindler (2003), Appolinrio (2004) e Oliveira (2001). Durante a realizao da pesquisa, outro aspecto observado foi a data de elaborao dos laudos a serem analisados. A Resoluo CFC n. 978/03, que aprovou a Interpretao Tcnica NBC T 13 IT 4 sobre Laudo Pericial Contbil, ora revogada, entrou em vigor em 01.10.2003. Tal fato determinou novas regras para a elaborao dos laudos periciais contbeis, conforme se observa no art. 2. da referida Resoluo. Assim sendo, a pesquisa limitou-se aos laudos elaborados aps essa data. Definido o objetivo da pesquisa, qual seja, a verificao da adequao dos laudos periciais contbeis s normas do CFC e da doutrina, entendida como a conjuno das recomendaes dos autores pesquisados, foi preciso elaborar dois roteiros (instrumentos) para a anlise dos laudos, construdos com escala dicotmica, que ficaram apropriados para o tipo de pesquisa, em sua terceira verso. Os roteiros originais passaram por dois pr-testes, que apontaram a necessidade de melhorias, as quais foram implementadas, sempre em funo dos objetivos estabelecidos para a pesquisa. Para a doutrina, foram consideradas as proposies de Ornelas (2003), Alberto (2002), S (2004) e Magalhes (2001). Para as normas do CFC, foram considerados os requisitos especificados na NBC-13. O instrumento baseado na doutrina apresentado na figura 1, e o baseado nas normas, na figura 2.

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Figura 1 laudo pericial doutrina

Estrutura do laudo - doutrina 1. forma de apresentao do laudo petio de encaminhamento margens adequadas tamanho da fonte adequada espao entre linhas adequado Estrutura do laudo - normas do CFC 1. apresentao do laudo petio de encaminhamento 2. estrutura do laudo Identificao do processo e partes sntese do objeto da percia especificao da metodologia adotada especificao dos estudos e observaes realizadas termo de diligncia Identificao das diligncias realizadas transcrio dos quesitos na ordem respostas na ordem de seqncia de juntada respostas circunstanciadas respostas objetivas respostas concisas respondidos com clareza Resultados Fundamentados Concluses comentrios tcnicos adicionais 3. encerramento datado rubricado todas as folhas assinado consta CRC demonstrativos / documentos anexos meno ao nmero de documentos anexados demonstrativos anexados rubricados demonstrativos anexados identificados Figura 2 laudo pericial normas do CFC

2. consideraes preliminares termo de diligncia sntese do objeto da percia especificao dos procedimentos tcnicos adotados especificao diligncias realizadas meno ao limite da responsabilidade Funcional

3. quesitos transcrio na ordem respostas na ordem de seqncia de juntada respostas em pginas especficas respostas circunstanciadas respostas objetivas respostas concisas respondidos com clareza 4. consideraes finais concluses comentrios tcnicos adicionais 5. encerramento meno ao nmero de folhas datado rubricado todas as folhas assinado consta CRC demonstrativos / documentos anexos meno ao nmero de documentos anexados Demonstrativos / documentos anexados rubricados Demonstrativos / documentos anexados numerados

O roteiro para a anlise dos laudos baseado na doutrina possui a seguinte estrutura: forma de apresentao do laudo, consideraes preliminares, quesitos, consideraes finais e encerramento. Quanto forma de apresentao do laudo, foram observados os seguintes itens: se houve petio de encaminhamento, se as margens, fonte e espao entre linhas estavam adequados. Nas consideraes preliminares, verificou-se a meno quanto existncia ou no de termo de diligncia, se foi elaborada uma sntese do objeto da percia, se foram especificados os procedimentos tcnicos adotados e as diligncias realizadas, bem como, se houve meno ao limite da responsabilidade funcional.

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A terceira parte do roteiro para a anlise dos laudos, baseado na doutrina, se refere, especificamente, aos quesitos, e serviu para analisar os aspectos formais: se houve transcrio e respostas na ordem de juntada aos autos, se em pginas especficas ou no. A quantidade de respostas foi estabelecida com base nos laudos j pesquisados. Quanto aos aspectos intrnsecos das respostas, procurouse verificar se foram circunstanciadas, objetivas, concisas e claras. Fazem parte das consideraes finais as concluses do perito, e eventuais comentrios tcnicos adicionais, que no tenham sido objeto de quesitos, seguindo-se a ltima parte da estrutura do laudo, que o encerramento, do qual constam: meno ao nmero de folhas, verificao de data, rubrica, assinatura, nmero de inscrio no Conselho Regional de Contabilidade, meno ao nmero de demonstrativos e / ou documentos anexados, e se estes foram devidamente rubricados e numerados. O roteiro para a anlise dos laudos baseado nas normas do CFC foi elaborado levando-se em conta a seguinte estrutura, de acordo com os requisitos mnimos exigveis conforme as Resolues CFC nos. 858/99 e 978/03: apresentao do laudo; estrutura do laudo e encerramento. Na apresentao do laudo procurou-se verificar a existncia de petio de encaminhamento. Na estrutura do laudo, pesquisou-se a existncia de: identificao do processo e das partes; sntese do objeto da percia; especificao da metodologia adotada; especificao dos estudos e observaes realizadas; termo e identificao das diligncias realizadas; transcrio e resposta dos quesitos na ordem de juntada aos autos; respostas circunstanciadas, objetivas, concisas e claras; resultados fundamentados, concluses, comentrios tcnicos adicionais. No encerramento, procurou-se verificar a existncia de: data, rubrica de todas as folhas; assinatura, nmero de inscrio no CRC, meno aos documentos e / ou demonstrativos anexados, bem como identificao e existncia de rubrica nos mesmos. Quanto anlise das respostas aos quesitos, para verificar se as mesmas eram circunstanciadas, ou seja, limitadas aos questionamentos formulados, e respondidas de forma clara e suficiente, evitando-se o uso de sim ou no, usou-se a anlise do discurso (BARDIN, 2004). O fato do item 13.5 Laudo Pericial Contbil, da NBC T 13 Da Percia Contbil, aprovada pela Resoluo CFC no. 858/99, bem como, a NBC T 13 IT 04 Laudo Pericial Contbil, aprovada pela Resoluo 978/03 terem sido revogados aps a coleta de dados, no teve influncia sobre o resultado, uma vez que a norma revogadora, ao invs de acrescentar, reduziu as exigncias contidas no item 13.5. da NBC T 13. As normas do CFC no fazem referncia quanto ordem de transcrio dos quesitos, nem orientao quanto identificao, numerao e meno, no corpo do laudo pericial, de documentos, quadros demonstrativos e outros anexos, eventualmente juntados. A maior omisso das normas do CFC diz respeito ao item 13.5.4, que dispunha sobre a exigncia do laudo pericial contbil ser sempre encaminhado por petio protocolada, quando judicial. A nica aluso petio de encaminhamento est no item 12 do modelo de planejamento para percia judicial contida na NBC T 13.2 Planejamento da Percia, aprovada pela Resoluo CFC n 1021/05, em vigor desde 22 de abril de 2005, que revogou, expressamente, no artigo 2 o item 13.2 da NBC T 13 Da Percia Contbil. Est assim redigido: 12 Entrega do Laudo Pericial Contbil Devolver os autos do processo e peticionar requerendo a juntada do laudo e levantamento ou arbitramento dos honorrios... O laudo pericial uma pea tcnica, da lavra do perito contbil, cujo objetivo auxiliar o juiz a tomar uma deciso sobre determinada demanda judicial. O contador na funo de perito um auxiliar da Justia, e como tal deve seguir os rituais ali praticados. Assim, ao realizar o encaminhamento do laudo ao magistrado, dever faz-lo por meio de petio, com a qual far a juntada do laudo aos autos, da ser imprescindvel a exigncia da petio de encaminhamento.

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4.

APRESENTAO E ANLISE DOS RESULTADOS

No foram observadas grandes discrepncias entre a estrutura de laudo pericial elaborada a partir das recomendaes da doutrina, e daquelas contidas nas normas do CFC. Entretanto, a comparao entre as figuras 1 e 2 revela, que o laudo proposto pela doutrina possui maior itemizao e, em uma primeira avaliao, revela maiores preocupaes com a elaborao e apresentao do produto final do trabalho do perito contbil. O encaminhamento do laudo pericial contbil por meio de petio a prtica recomendada que deve ser seguida pelo perito, enquanto auxiliar da justia. A pesquisa revelou que trs peritos no seguiram essa orientao. H uma preocupao da doutrina com os requisitos extrnsecos dos laudos periciais: margens, fonte e espaos entre linhas adequados. As nicas menes do CFC quanto a esses aspectos so as recomendaes contidas nos itens 13.6.2.2 e 13.6.2.3, que reproduzem o contedo da Interpretao Tcnica NBC T 13 IT 4 (7 e 8), para que no sejam usados espaos marginais ou interlineares, nem existam espaos em branco, emendas ou rasuras no corpo do laudo pericial, fatos esses no observados nos laudos analisados. Quanto s margens e fonte, um laudo no atendeu essa exigncia, e os dez laudos foram redigidos com espaos adequados entre linhas. As normas do CFC determinam expressamente que o laudo pericial deve conter a identificao do processo e das partes, tendo sido observada a inexistncia desse requisito em dois dos dez laudos analisados. No que se refere sntese do objeto da percia, em dois laudos a mesma no foi efetuada. Como o propsito no foi verificar a qualidade dos laudos quanto ao seu mrito tcnico, no interessou a especificao de quais ou quantas diligncias foram realizadas, e sim se, ao serem necessrias e efetuadas, estas foram expressamente mencionadas. Para dois dos laudos foram lavrados termos de diligncia, e em quatro dos dez analisados houve especificao das diligncias realizadas. O significado do termo diligncias deve ser entendido em seu sentido amplo, como expresso no item 13.6.3.3. da Resoluo CFC no. 978/03, para abarcar todos os procedimentos e atitudes adotados pelo perito na busca de informaes e subsdios necessrios elaborao do laudo pericial contbil. Nesse sentido, o exame do processo judicial uma diligncia, justificando-se, sempre a existncia do Termo de Diligncia, to logo o perito conclua o planejamento da percia. Outro requisito do laudo pericial contbil apontado pelas normas do CFC a especificao da metodologia adotada para os trabalhos periciais, similar exigncia da doutrina. Em cinco dos laudos objeto da pesquisa identificou-se a especificao dos procedimentos tcnicos adotados. A meno dos limites responsabilidade funcional foi expressa em seis dos dez laudos. Em todos os laudos analisados a transcrio dos quesitos e suas respostas foram efetuadas na seqncia da ordem de juntada aos autos. Para a anlise dos tipos de respostas aos quesitos no foi considerado se era de magistrado, embargante ou embargado, razo pela qual no houve a separao. Foram identificados e analisados 148 quesitos nos dez laudos. Respostas circunstanciadas, entendidas como as que se atm questo formulada no quesito, respondendo-o satisfatoriamente, foram 107. Interessante observar que dentre as 41 respostas consideradas como no circunstanciadas (28 %), h 7 quesitos respondidos apenas com sim / no, o que no recomendvel. Quanto objetividade, o resultado foi semelhante ao obtido na anlise para o requisito respostas circunstanciadas. Para os 148 identificados e analisados, 108 respostas foram consideradas como objetivas, e 40 no atenderem a esse requisito. A grande maioria das respostas foi concisa (145), advertindo-se que para esse item no se considerou a quantidade de pginas, pois para muitas respostas faziam parte delas demonstrativos, sem
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serem prolixas. O quarto requisito analisado referiu-se clareza de linguagem e redao com que os quesitos foram respondidos, encontrando-se, mais uma vez, resultado anlogo ao das respostas circunstanciadas e objetivas: 107 respostas claras. Como complemento anlise dos quesitos, o grfico 1 apresenta o resultado obtido com a avaliao dos aspectos de clareza, conciso objetividade e caracterstica circunstanciada das respostas. Grfico 1 - Anlise quanto ao tipo de respostas aos quesitos
Anlise quanto ao Tipo de Respostas aos Quesitos
respondidos com clareza 72,3% 27,7% 98,0% 2,0% 73,0% 27,0% 72,3% 27,7% 0% 10% 20% 30% 40% 50% 60% 70% 80% 90% 100% Sim No

respostas concisas

respostas objetivas

respostas circunstanciadas

Todos os laudos pesquisados continham concluses, porm, em nenhum foram localizados comentrios tcnicos adicionais. A ausncia desses comentrios revelou, para os laudos analisados, que os elementos de prova fornecidos pelos peritos ativeram-se ao quanto perguntado nos quesitos Na parte referente ao encerramento do laudo, consta como recomendao nas normas do CFC que o mesmo seja datado e rubricado em todas as folhas. A esses requisitos a doutrina acrescenta mais um, que a meno ao nmero de folhas constantes do laudo, anexos e documentos. Os laudos objetos de anlise, em sua totalidade estavam datados, assinados e com meno ao nmero de folhas, mas com referncia rubrica, verificou-se a ausncia em 4 laudos. O item 13.5.3 da NBC-T 13, substitudo pelo 13.6.4.1, letra i da NBC T 13.6, claro ao dispor que ..., que nele far constar a sua categoria profissional de Contador e o seu nmero de registro em Conselho Regional de Contabilidade. Em quatro dos dez laudos foram inseridos os respectivos nmeros de inscrio no CRC abaixo da assinatura. Em outros quatro, os respectivos nmeros constavam nos cabealhos das folhas, e em dois constavam, unicamente, na petio de encaminhamento e no no laudo pericial. Importante observar que, em nenhum laudo, a categoria profissional de contador foi mencionada, a qual foi substituda pela designao da funo - perito do juzo ou perito judicial. Faz parte ainda do encerramento, tanto na estrutura baseada em orientao da doutrina, como em obedincia s normas do CFC, a aluso aos demonstrativos e documentos, eventualmente anexados, os quais, nesse caso, como parte integrante do laudo pericial, tambm, devero ser rubricados e numerados. Dos dez laudos examinados, cinco continham documentos e / ou demonstrativos anexados, e, destes cinco, trs peritos rubricaram e numeraram os documentos e / ou demonstrativos.

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4.

CONSIDERAES FINAIS

Os laudos analisados no continham divergncias significativas entre as orientaes da doutrina e as normas tcnicas editadas pelo Conselho Federal de Contabilidade, apesar de a proposio doutrinria refletir maior preocupao com a itemizao e a forma final de apresentao. A pesquisa revelou a existncia de certas omisses nos laudos examinados, em confronto com as normas tcnicas, que precisam ser corrigidas, para que se tenha o constante e necessrio aperfeioamento e padronizao de procedimentos para o trabalho tcnico do perito. Houve omisses em relao petio de encaminhamento do laudo ao Juzo (trs casos), identificao do processo e das partes (dois casos), sntese do objeto da percia (dois casos), especificao dos procedimentos tcnicos adotados (cinco casos), incluso de termo de diligncia (oito casos), especificao das diligncias realizadas (seis casos), especificao da responsabilidade tcnica do perito (quatro casos), ausncia de rubrica em todas as folhas (quatro casos), e a correta identificao funcional do contador na funo de perito (todos os casos analisados). Assim, o termo de diligncia, localizado em apenas dois dos dez laudos analisados, de suma importncia, mesmo em casos nos quais no necessrio o exame dos sistemas contbeis da empresa, pois pode at ser uma forma de dar cincia do incio da produo da prova s partes, como determina o artigo 431-A do Cdigo de Processo Civil, sugerindo-se, assim, alterao da redao do item 13.3.4 da NBC T 13, muito embora a doutrina (ORNELAS, 2003, p.82) recomende a utilizao de termo especfico para essa finalidade. Ainda, conforme dispe o item 2.1.1. da NBC P2 Normas Profissionais do Perito, perito o Contador regularmente registrado em Conselho Regional de Contabilidade, que exerce a atividade pericial..... preciso reiterar que a profisso ou categoria profissional contador, atuando na funo de perito. No se justifica, portanto, a aposio, abaixo da assinatura, a designao perito judicial ou perito do juzo, omitindo-se a categoria profissional, fato constatado na totalidade dos laudos objeto da pesquisa. Justificam-se assim as orientaes dos Conselhos Regionais de Contabilidade para fiel cumprimento das referidas normas tcnicas. 5. REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS

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______, Resoluo CFC N. 1021, de 18 de maro de 2005. Aprova a NBC T 13.2 Planejamento da Percia. ______,, Resoluo CFC N. 1041, de 26 de agosto de 2005. Aprova a NBC T 13.6 Laudo Pericial Contbil. COOPER, D. R., SCHINDLER, P. S. Mtodos de Pesquisa em Administrao. 7 ed. Porto Alegre: Bookman, 2003. MAGALHES, A. D. F. Percia Contbil. So Paulo: Atlas. 2001 MATTAR, J. Metodologia Cientfica na Era da Informtica. 2 ed. So Paulo: Saraiva: 2005. OLIVEIRA, T. M. V. O Amostragem no Probabilstica: Adequao de Situaes para uso e Limitaes de amostras por Convenincia, Julgamento e Quotas. Revista Administrao On Line, So Paulo, vol. 2 n. 3, jul./ago./set./2001. Disponvel em http://www.fecap.br/adm_online/art23/tania2.htm. Acesso em: 22 de maro de 2005. ORNELAS, M. M. G. Percia Contbil. 4 ed. So Paulo: Atlas: 2003. PETERSON, B. K. Fraud education for accounting students. Journal of education for business, may/jun 2003, Vol. 78 Issue 5, p. 263-267. ROSEN, L. S. Forensic Accounting: where and when headed? Canandian accounting perspectives, 2006, Vol. 5 Issue 2, p. 257-264. S, A. L. Percia Contbil, 6 ed. So Paulo: Atlas, 2004. SANTOS, M. A. Primeiras Linhas de Direito Processual Civil. So Paulo: Saraiva, 1990. vol. 2. 14 ed. SILVA, D. P. Vocabulrio Jurdico. Rio de Janeiro: Forense, 1986. vol. III. 9 ed. STIMPSON, J. Forensic Accounting: exponencial growth. Practical Accountant, feb 2007, Vol.. 40 Issue 2, p. 18-24. Sites consultados IMPRENSA OFICIAL. Disponvel em: www.imesp.com.br. Vrios acessos entre 18 de abril de 2005 e 16 de agosto de 2005. TRIBUNAL REGIONAL FEDERAL DA 3 REGIO. Institucional. Disponvel em: http://www.trf3.gov.br/fileadmin/template/main/site/docs/coge/processos/Estatistica_07_2005.rtf . Acesso em 27 de novembro de 2005.

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