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REALIZAO

APOIO

Secretaria do Tesouro Nacional

Curso de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

DISCIPLINA 01 TEORIA DA CONTABILIDADE

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

TEORIA DA CONTABILIDADE

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SUMRIO

1. 2. 2.1. 2.2.

INTRODUO EVOLUO HISTRICA DA CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO Evoluo Histrica da Contabilidade e das necessidades de Informao Tratamento Cientfico da Contabilidade no inicio do sculo XX

2.2.1. Positivismo 2.2.2. Dinamismo 2.2.3. Reditualismo 2.2.4. Patrimonialismo 2.2.5. Neopatrimonialismo 2.3. 2.4. 2.5. Enfoques bsicos das teorias contbeis Outras abordagens da Contabilidade Exerccios

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3. 3.1. 3.2. 3.3.

FUNDAMENTOS TERICOS DA CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO Evoluo da Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico no Brasil Fatos relevantes da Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico no Brasil Mudanas nos sistemas de contabilidade

3.3.1. Introduo 3.3.2. Teorias institucionais mais significativas (Burns e Scapens, 2000) 3.3.3. Teoria da agncia 3.3.4. Governana no setor pblico 3.4 3.4.1 3.4.2 3.5 4. 4.1. 4.2. Teoria da Comunicao em Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico Transparncia Evidenciao Exerccios PATRIMNIO PBLICO Conceitos bsicos A Contabilidade e o campo de sua aplicao

4.2.1. Critrio jurdico 4.2.2. Critrio Contbil 4.3 5 5.1 5.2 5.3 5.4 6 Exercicios MENSURAO DE ATIVOS E PASSIVOS Conceitos bsicos Mtodos de calculo da depreciao Outros instrumentos de ajuste do valor Exercicios CUSTOS CARACTERSTICAS DA CONTABILIDADE DE CUSTOS NAS ORGANIZAES PBLICAS

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TEORIA DA CONTABILIDADE

1.

INTRODUO

O objetivo do Curso de Multiplicadores realizado pelo Conselho Federal de Contabilidade em parceria com a Secretaria do Tesouro Nacional apresentar os fundamentos tericos e prticos da Contabilidade Aplicada ao setor pblico e, desta forma, permitir a identificao, o estmulo, a adoo e a manuteno de boas prticas de governana e de contabilidade no mbito do Estado, cumprindo uma das orientaes para o desenvolvimento da Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico. A importncia da Contabilidade, no setor pblico, pode ser constatada a partir da verificao de que aproximadamente 10,6% da populao ocupada esta voltada para atividades do setor pblico segundo pesquisa mensal de emprego do IBGE de novembro de 2008. Em novembro de 2007 esse percentual era de 10,2% 1 revelando que as oportunidades no setor governamental esto aumentando. Sem dvida a complexidade da administrao pblica exige funcionrios bem treinados, com conhecimento das boas prticas de gerncia, tanto de recursos humanos, como da gesto do patrimnio pblico. O Mdulo 1 Teoria da Contabilidade procura revelar as bases, fundamentos tericos e abrangncia da Contabilidade, envolvendo temas como a Evoluo Histrica da Contabilidade, Fundamentos Tericos, Patrimnio Pblico, Mensurao de Ativos e Passivos e Custos Aplicados, no mbito do setor plico, pois envolve as decises (atos administrativos), bem como suas conseqncias para o patrimnio (fatos administrativos). Essa abrangncia foi ampliada a partir da Constituio Federal de 1988 e reforada aps a edio da Lei de Responsabilidade Fiscal (Lei Complementar 101/2000) em especial com o estabelecimento de parmetros da boa governana, entre os quais merecem destaque a ao planejada e transparente, em que se previnem riscos e corrigem desvios capazes de afetar o equilbrio das contas pblicas. O estudo da Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico deve incluir temas ligados ao planejamento, transparncia, controle, responsabilizao e instrumentalizao do controle social, como forma de facilitar a prestao de contas dos responsveis pela gesto de bens e valores cuja utilizao tem como objetivo principal a prestao de servios pblicos ao cidado.

Pesquisa Mensal de Emprego Novembro 2008 - Instituto Brasileiro de Geografia e Estatstica IBGE - ESTIMATIVAS PARA O MS DE NOVEMBRO DE 2008 - REGIES METROPOLITANAS DE: RECIFE, SALVADOR, BELO HORIZONTE, RIO DE JANEIRO, SO PAULO e PORTO ALEGRE. Http://www.ibge.gov.br/home/estatistica/indicadores/trabalhoerendimento/pme_nova/pme_200811tmcomentarios.pdf

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2. 2.1

EVOLUO HISTRICA DA CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO Evoluo Histrica da Contabilidade e das necessidades de Informao

No passado a contabilidade surge como necessidade imperiosa de criar um conjunto de processos prticos destinados: a suprir a memria dos mercadores; a necessidade de reproduzir com fidedignidade as quantidades e valores das mercadorias a crdito; e. a medio do PATRIMNIO.

A Contabilidade foi a primeira cincia a despertar a mente humana para o uso da razo sobre os processos de vida em comum e tambm sobre a utilizao dos meios materiais competentes para satisfazerem s necessidades pertinentes, especialmente depois da adoo da moeda metlica como instrumento destinado a facilitar as operaes comerciais. Nas sociedades primitivas era caracterizada pela forma rudimentar dos seus processos os quais refletiam a prpria organizao dessas sociedades, cujo alicerce era constitudo dos seguintes elementos fundamentais: Regime de trabalho; Perfeio dos instrumentos de trabalho; Mtodos de produo; Distribuio de bens; e Regime de propriedade.

A anlise da evoluo do conhecimento contbil mostrar que, em cada perodo histrico, a Contabilidade como sistema de informaes foi sendo adaptado s necessidades dos seus usurios diretos ou indiretos. Entretanto, essa evoluo sempre ficou limitada pela carncia de recursos tecnolgicos que, na atualidade, produzem impactos positivos principalmente no que se refere velocidade com que tais informaes so obtidas pelos respectivos usurios. Em decorrncia desse processo histrico possvel desenhar o Quadro 1 - Evoluo das Necessidades de Informao, das possibilidades tecnolgicas e da resposta que o sistema contbil produzia. Quadro 1 - Evoluo das Necessidades de Informao

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Perodo histrico
Grandes civilizaes Inicio do comrcio Revoluo industrial 1960 1981

Necessidades de informao
Conhecer entradas e sadas de dinheiro Registrar cada movimento Importncia dos ativos conhecer o benefcio e

Recursos tecnolgicos utilizados


Papiro, escritura cuneiforme Papel Papel, imprensa Primeiros computadores, muitos usurios para um equipamento. Computadores pessoais. Popularizao da informtica

Resposta dos sistemas contbeis.


Partida simples. Partida dobrada e os primeiros livros contbeis Aperfeioamento das partidas dobradas. Demonstraes contbeis Automatizao manuais. dos sistemas

Mais informao com maior rapidez Obter informao til para a tomada de decises

Sistemas de informao contbil integrados em bases de dados. Relatrios, indicadores e grficos.

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO Informao em tempo real. Comrcio eletrnico. Medio de ativos intangveis para a gesto do conhecimento. Computadores em rede. Internet. Uso das tecnologias de comunicao. Automatizao da captura de dados. Intercambio eletrnico de documentos. Escritrios sem papel.

Sculo XXI

Fonte: Universidad REDContable.com. Contabilidade na era do conhecimento de Julio Sanchez de La Puente. Adptado pelos autores.

2.2

Tratamento Cientfico da Contabilidade no inicio do sculo XX

O sculo XX deu origem a um perodo no qual a Contabilidade teve vrios avanos e desenvolvimentos - assumiu definitivamente uma posio entre as cincias do conhecimento humano - entre as quais podem ser destacadas as apontadas a seguir: 2.2.1 Positivismo

Em 1914, Jean Dumarchey, estabelece regras matemticas para regular a Contabilidade constituindo uma bsica lgica estabelecendo que o patrimnio constitudo por quatro massas patrimoniais principais visto que a Situao lquida tanto pode, parcial ou totalmente, encontrar-se ora ao lado do Passivo ora ao lado do Ativo. Da resulta a seguinte expresso:

Ativo + Situao Liquida passiva = Passivo + Situao Liquida ativa

Nesta poca diversos autores estudavam o balano como a representao esttica do patrimonio da qual decorria a lei do equilibrio quantitativo que um postulado bsico da Contabilidade.
Toda alterao de valor ocrrida em qualquer componente do patrimonio ou da situao liquida provoca outra alterao igual e de sentido contrrio em outro elemento, ou vrias alteraes em diferentes elementos de tal modo que a soma algbrica das mutaes provocadas produza uma resultante de valor absoluto igual e em sentido contrrio.

2.2.2

Dinamismo

A idia de que o balano representa a situao esttica sempre incomodou diversos autores que defendiam a idia dinmica do patrimnio. Entre estes autores encontra-se Eugen Schmalenbach que escreveu a obra Dinamische Bilanz (Balano Dinmico) onde procura criar uma teoria que prove que o Balano pode ser dinmico. No seu trabalho chama ateno para a necessidade de reproduo do jogo de foras que levam ao aparecimento do lucro. D prioridade rentabilidade mais que estrutura patrimonial estabelecendo os princpios bsicos do dinamismo, conforme relatado a seguir: Desembolsos que ainda no so consumos (mquinas, matrias primas, etc.). Produes que ainda no so receitas (produtos acabados, etc.).

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Consumos que ainda no so desembolsos (fornecedores, juros a pagar, etc.). Receitas que ainda no so desembolsos (financiamentos, etc.).

O dinamismo examina o patrimnio pela lei da fluncia que estuda os fenmenos patrimoniais espontneos que ocorrem independentemente da ao dos administradores. A lei da fluncia compara o patrimnio s guas de um rio que observadas da margem sero sempre classificadas como gua, mas nunca ser o mesmo lquido em observao.

2.2.3

Reditualismo

O reditualismo tem origem nos estudos de Schmalenbach e teve como grande defensor Gino Zappa tratando do reconhecimento do valor dos fluxos em Contabilidade, ou seja, do estudo de uma dinmica patrimonial, da relatividade do lucro e da realidade empresarial. Os trabalhos de Zappa incluam criticas: aos que faziam da Contabilidade um simples intrumento. a todos que estavam excessivamente preocupados com normas de registros. Reduzir a distino das contas aos elementos mais simples que elas comportam e classifica-los em subordinao aos processos seguidos na determinao dos valores que proporcionam rentabilidade. No se podem considerar os caracteres distintos das contas margem do sistema por elas constituido, se se quiser evitar os erros frequentemente cometidos na interpretao do seu significado e uso indevido dos dados que elas proporcionam. A classificao das contas deve refletir o mais possvel as classes de valores em subordinao s necessidades da gesto empresarial.

Nos seus estudos sobre reditualismo Zappa apresentou como principios bsicos:

Segundo ROCHA2 (2004) tanto Schmalenbach como Zappa tem o mesmo pensamento e diferem, apenas, na forma como observam os fenmenos patrimoniais e o resultado. O primeiro observa o balano atravs da sua dinmica e da qual resulta o patrimnio lquido. O segundo observa o balano pelos movimentos positivos ou negativos decorrentes dos fenmenos patrimoniais. A Figura 1 - Viso de Schmalenbach e Zappa sobre o patrimnio bem ilustrativa quanto a abordagem do Patrimnio: Figura 1 - Viso de Schmalenbach e Zappa

ROCHA, Armandino. Lies de Teoria da Contabilidade: apontamentos de aulas. Lisboa: Universidade Lusiada Editora, 2004.
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Viso de Schmalenbach

PASSIVO ATIVO SITUAO LIQUIDA

Viso de Zappa

Fonte: ROCHA, Armandino. Lies de Teoria da Contabilidade: apontamentos de aulas. Lisboa: Universidade Lusiada Editora, 2004. Adaptado pelos autores.

2.2.4

Patrimonialismo

A doutrina patrimonialista tem em Vicenzo Masi seu maior defensor. Para ele o fim da Contabilidade precisamente o governo econmico do patrimnio e o seu objeto a anlise qualitativa e quantitativa do mesmo, tanto no aspecto esttico como dinmico da riqueza. Segundo ROCHA (2004), Masi nega a situao de imobilidade patrimonial e s aceita a concepo de esttica como forma de estudar-se o equilbrio a ser considerado em relao ao funcionamento dos meios patrimoniais. Assim, podemos estabelecer o conceito de principio esttico e dinmico do patrimonio.

Princpio esttico - determinado de forma objetiva pelo Inventrio. J a subjetividade compreende as relaes dos elementos inventariados com as pessoas que compe a entidade. A cada elemento deve ser atribudo um valor ("avaliao"), nominal e efetivo, atual, diferido e figurativo (chamado em termos contbeis de "quantificao do patrimnio"). Cada elemento do patrimnio, determinado e avaliado, dever ser distribudo em uma classificao (ou seja, a "qualificao do patrimnio"). Princpio dinmico - De posse dos meios patrimoniais (relacionados no inventrio), a gesto econmica do patrimnio levar a Entidade a alcanar seus objetivos, ou seja, atravs dos elementos estveis realizar fatos essenciais buscando alcanar seus fins. No caso da acumulao de riqueza, verifica-se o fenmeno do rdito.

2.2.5

Neopatrimonialismo

A doutrina neopatrimonialista derivou-se da teoria geral do conhecimento contbil, de autoria do Prof. Dr. Antnio Lopes de S, nascida da fuso de diversas outras teorias de autoria do mesmo, arquitetadas desde os anos 60 do sculo XX, assim como apoiada fundamentalmente nas teses de Vincenzo Masi (Itlia), Francisco Duria (Brasil) e Jaime Lopes Amorim (Portugal) 3.
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http://pt.wikipedia.org/wiki/Neopatrimonialismo

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A doutrina neopatrimonialista apresenta as seguintes premissas bsicas: Parte do princpio que o capital deve satisfazer as necessidades de um empreendimento humano para que ele seja sempre eficaz e possa crescer continuadamente (a isto denomina prosperidade). Reconhece que o patrimnio est sempre em mutao, ou seja, em constante transformao. A partir de tais verdades bsicas o neopatrimonialismo contbil constri seus dois primeiros axiomas: o axioma do movimento e o axioma da transformao. Admite que o capital no se mova por si mesmo, mas, sob a ao de foras externas a ele.

As indagaes doutrinrias buscam, pois, nessa corrente de pensamento da contabilidade, conhecer no apenas o que aconteceu, mas, sim, porque aconteceu o fato patrimonial. Parte do pressuposto que: QUALQUER MOVIMENTO DA RIQUEZA IMPLICA TRANSFORMAO E QUE ESTA CONSTANTE. Ao tratar dessa teoria S4 (2001) esclarece: O que gera o fato, como devemos percebe-lo e o que o cerca, ensejaram-me a concepo de trs grandes grupos de relaes lgicas sob as quais devemos estudar os fenmenos patrimoniais, ou sejam, as: Essenciais (da natureza originria do fato), Dimensionais (as do julgamento da essncia) e Ambientais (as dos fatores agentes sobre a essncia). 2.3 Enfoques bsicos das teorias contbeis

As teorias contbeis podem ser distribudas nos seguintes enfoques bsicos: As que do Contabilidade fundamento jurdico e para quem o Balano uma demonstrao de direitos e obrigaes Essncia jurdica As que do contabilidade um fundamento econmico representado por duas tendncias: o 1. Tendncia O balano tem como meta principal dar a conhecer a verdadeira situao da empresa. (escola Anglo-saxonica) 2. Tendncia O Balano como ferramenta essencial para a determinao, estudo e interpretao dos equilbrios patrimoniais (Escola Italiana).

S, Antonio Lopes de S: "Bases das Escolas Europia e Norte-Americana, perante a cultura contbil e a proposta neopatrimonialista"(2001) in http://www.5campus.com/leccion/neo01 acesso em 06/08/2009.

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As que do contabilidade um significado tcnico e instrumental segundo a qual o Balano uma recopilao de Contas, sntese final da Contabilidade.

2.4 - Outras abordagens da Contabilidade Alm das teorias acima relacionadas ainda podem ser encontrados os estudos de Len Gomberg que utilizou as formas matriciais para elaborar o seu modelo de Contabilidade Integral (anos 20 e 30 do sculo passado) que distribui as diversas contas segundo um critrio baseado no modo como considera as consequncias das atividades de uma empresa. Assim, leva em considerao que qualquer alterao numa conta tem tres tipos de consequencias: a) b) c) Especficas, quando h alteraes na sua substancia, vale dizer no Ativo ou no Passivo; Jurdicas, quando h modificaes dos direitos e obrigaes; Econmicas, se foram alterados aspectos economicos representativos das perdas, ganhos ou do prprio patrimonio liquido.

VIANA5 (1959) esclarece que Gomberg foi o primeiro autor que concebeu o estudo da Contabilidade como integrante de um sistema de disciplina, denominada Einzelwirtschaftlehre, ou seja, a cincia da economia aziendal ou economia das empresas concluindo:
esta ciencia que estudava a atividade economica, sob o ponto de vista do interesse singular distinguia-se da que a encarava sob o aspecto do interesse geral, social e coletivo, isto , a volkswirtschaftslehre.

Mais recentemente podemos encontrar a denominada teoria multidimensional de Yuji Ijiri que foi estudado por ROCHA6 (2000) mostrando que, enquanto continuista, Ijiri preocupa-se em saber quando foi o momento em que de simples registro de dados em unigrafia a contabilidade passou dupla entrada, ou digrafia, para justificar depois a sua passagem para a entrada multipla. O mesmo autor esclarece, ainda, que Ijiri foi um dos que pretendeu estabelecer um campo de observao multidimensional da medida na contabilidade, em vez da habitual observao feita em duas dimenses. Na passagem da bidimensionalidade para a multidimensionalidade considera que na anlise das possibilidades de extenso da partida dobrada duas condies devam ser satisfeitas: a) b) Preservao do velho sistema; Integridade do novo sistema.

VIANA, Cibilis da Rocha. Teoria Geral da Contabilidade 2. Edio. Sulina: Porto Alegre, 1959. ROCHA, Armandino Cordeiro dos Santos. Contributo da Contabilidade Multidimensional para a anlise e informao empresarial. Editora da Univali; Blumenau: Furb 2.000.
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Os estudos de Ijiri revelam que a medida da contabilidade deve partir do principio de que a Contabilidade no uma mera coleo de medidas independentes, mas sim uma estrutura integrada de medidas mutuamente interdependentes. ainda ROCHA (2.000) que aponta a existencia de diversar outras obras que surgiram nos anos 60 e 70 do sculo passado e entre elas destaca as de MATESSICH cujo pensamento foi evolutivo, como ele prprio confessa no prefcio do seu livro Accounting and Anaytical Methods.....: muitas mudanas ocorreram no meu prprio pensamento. Na esteira dessa evoluo verifica-se que a busca de objetivos em matria contbil deu lugar, no final dos anos 50 e, principalmente na dcada de 60 do sculo passado, a um novo modo de pensamento contbil normativo que orientava o contedo das demonstraes contbeis para a satisfao das necessidades dos diversos usurios interessados nessas informaes, assumindo que se trata de um instrumento idneo para a tomada de decises. Esta nova orientao comea a gestar-se, segundo Hendricksen & Breda 7 (1999, ), nos ltimos anos da dcada de 20 e princpios dos anos 30, em que as mudanas mais importantes do pensamento contbil foi a modificao do objetivo da contabilidade de apresentar informao gerencia e aos credores, para fornecer informao financeira para os investidores e acionistas bem como a obrigatoriedade de pareceres de auditoria.. A American Accounting Association (AAA) teve um importante papel na evoluo para o paradigma da utilidade, com suas revises peridicas do estado da teoria contbil e, em especial, com A statement of Basic Accounting Theory (1966), em que define a contabilidade como o processo de identificar, medir e comunicar a informao econmica, que permite juzos e decises informados a seus usurios. Dentro desta perspectiva, os objetivos da contabilidade consistem, para a AAA, no fornecimento de informao para uma pluralidade de propsitos, entre os quais a tomada de decises relativa ao uso de recursos limitados, a direo e controle efetivos dos recursos humanos e materiais da empresa ou a identificao de reas cruciais de deciso. Em estudo sobre a incidncia das normas internacionais de contabilidade no mbito da Contabilidade Pblica TORRECILAS apud TUA 8 (2003) indica as principais conseqncias que levam aceitao do paradigma da utilidade das informaes contbeis, como sendo::

A progressiva ampliao do conceito de usurio da informao contbil; A busca e discusso dos objetivos e requisitos da informao financeira; Sua incidncia na quantidade de informao fornecida pela empresa; Sua influencia na evoluo da epistemologia contbil; e Finalmente, sua incidncia no desenvolvimento da investigao emprica na disciplina.

ENDRIKSEN, Eldon S. e BREDA, Michael F. Van. Teoria da Contabilidade ; traduo de Antonio Zoratto Sanvicente. S.Paulo: Atlas, 1999. 8 TORRECILAS, Jos Antonio Monz. INCIDENCIA DE LAS NIIF EN EL MBITO DE LA CONTABILIDAD PBLICA: CUENTA DE RESULTADOS. Instituto de Estudios Fiscales. Doc. 23/03.
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Assim, a contabilidade moderna d nfase na estruturao do sistema de informaes para os usurios vez que cabe a ela capturar, processar, armazenar e distribuir a informao financeira que vital para a correta tomada de decises e para a instrumentalizao do controle social, quando aplicada ao setor pblico. 2.5 - Exerccios a) b) c) Quais os elementos fundamentais que caracterizavam os processos organizacionais nas sociedades primitivas? Descreva de modo sucinto as principais caracteristicas dos trabalhos de Jean Dumarchey e do dinamismo de Schmalenbach? A partir do final dos anos 50 e, principalmente, na dcada de 60, do sculo passado, teve inicio um novo pensamento contbil normativo que orientava o contedo das demonstraes contbeis para a satisfao das necessidades dos diversos usurios interessados nessas informaes, assumindo que se trata de um instrumento idneo para a tomada de decises e a instrumentalizao do controle social, quando aplicada ao setor pblico. Comente a afirmativa com relao utilidade das demonstraes contbeis.

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3.

FUNDAMENTOS TERICOS DA CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO Evoluo da Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico no Brasil

3.1

A Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico no Brasil tem origem no perodo colonial com a vinda da famlia real quando D. Joo VI, entre os primeiros atos, criou o Errio Rgio e instituiu o Conselho da Fazenda por intermdio do alvar de 28 de junho de 1808 com a finalidade de centralizar todos os negcios pertencentes arrecadao, distribuio e administrao da Fazenda Pblica O referido Alvar no ttulo II estabelecia normas reguladores do mtodo de escriturao e normas de contabilidade, conforme a seguir:
TITULO II DO METHODO DA ESCRIPTURAO E CONTABILIDADE DO ERARIO9 I. Para que o methodo de escripturao, e formulas de contabilidade da minha Real Fazenda no fique arbitrario, e sujeito maneira de pensar de cada um dos Contadores Geraes, que sou servido crear para o referido Erario: ordeno que a escripturao seja a mercantil por partidas dobradas, por ser a nica seguida pelas Naes mais civilisadas, assim pela sua brevidade para o maneio de grandes sommas, como por ser a mais clara, e a que menos logar d a erros e subterfugios, onde se esconda a malicia e a fraude dos prevaricadores. II. Portanto haver em cada uma das Contadorias Geraes um Diario, um Livro Mestre, e um Memorial ou Borrador, alm de mais um Livro auxiliar ou de Contas Correntes para cada um dos rendimentos das Estaes de Arrecadao, Recebedorias, Thesourarias, Contratos ou Administraes da minha Real Fazenda. E isto para que sem delongas se veja, logo que se precisar, o estado da conta de cada um dos devedores ou exactores das rendas da minha Coroa e fundos publicos. III. Ordeno que os referidos livros de escripturao sejam inalteraveis, e que para ella se no possa augmentar ou diminuir nenhum, sem se me fazer saber, por consulta do Presidente, a necessidade que houver para se diminuir ou accrescentar o seu numero.

Importante observar que, j naquela poca, o documento inclui a segregao entre mtodo de escriturao que na lio de VIANA 10 (1962) corresponde ao conjunto de anotaes e registros que, com formas e fins diversos servem para registrar os fenmenos da gesto indicando ainda de modo rudimentar, uma referncia Contabilidade como cincia que estuda as movimentaes do patrimnio da entidade na poca denominada de minha real fazenda. Portanto, o alvar de 28 de junho de 1808 deu Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico uma feio diferente, instituindo o mtodo das partidas dobradas e estabelecendo normas reguladoras na escriturao da contabilidade do Errio Rgio, contribuindo para que o corpo funcional se adaptasse s novas exigncias.

Texto original extrado no sitio da web http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/revista/Rev_35/Alvara.htm acesso 20/01/2009 10 VIANA, Cibilis da Rocha. Teoria Geral da Contabilidade, 2. Ed. Sulina: Porto Alegre, 1962
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Entretanto, em que pese esse avano em direo modernidade a evoluo do pensamento contbil do setor pblico mostrar diversas discusses ocorridas no Poder Legislativo sobre a necessidade de um Cdigo de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico , cabendo sublinhar a viso distorcida de David Campista 11 ao apreciar o projeto apresentado por Didimo da Veiga 12 no final de 1903:

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David Morethson Campista foi Deputado Federal, Secretrio das Finanas de Minas Gerais e Ministro de Estado da Fazenda, nasceu no Rio de Janeiro em 22/01/1863 e faleceu em Copenhagen/Dinamarca em 12/10/1911 na sua bibliografia destaca-se o seguinte: Consolidao das leis fiscais do estado de Minas Gerais, Belo Horizonte Imprensa Oficial 1900. 12 Ddimo Agapito da Veiga Jnior, nascido em Nova Friburgo, RJ, em 1847, diplomado em Direito, foi o Presidente do Tribunal de Contas da Unio de 1895 a 1917

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Mesmo prescindindo dos artifcios de contabilidade criados com deliberado propsito de ocultar penosas verdades o objeto da contabilidade ampliou-se em propores inauditas com o desenvolvimento da atividade do Estado moderno, cujos milhares de braos recebem, administram e despendem sob formas cada vez mais variadas. Toda esta atividade pblica criou do ponto de vista da contabilidade difcil soluo. (Biolchini, 1930)

At a edio do Cdigo de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico da Unio (1922) a Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico era organizada segundo velhos princpios oriundos do perodo colonial em que prevalecia o regime do governo desptico, segundo o qual os bens pblicos eram propriedade do soberano. Se, por um lado, no prestava contas a ningum dos atos que praticava, exigia, por outro, que, aqueles a que estavam afetos os negcios do Errio Rgio, fossem severamente punidos caso no prestassem contas dos negcios que lhes tinham sido confiados pelo monarca. Ocorre que a sociedade brasileira foi gradativamente conquistando direitos polticos e chegou ao governo republicano que exige a responsabilizao individual de todos quantos administrem ou tenham relao com o patrimnio do Estado. Entretanto, o setor pblico brasileiro, salvo raras excees, ainda adota o modelo de Estado patrimonialista e burocrtico cujo objetivo maior a fiscalizao dos agentes responsveis por bens e valores em funo do exerccio temporrio de mandato eletivo. Desta forma, fica em segundo plano o registro e estudo da contabilidade patrimonial da entidade cujo contedo perpassa diversos exerccios e, conseqentemente, diversos mandatos. Neste aspecto, bom lembrar que em 1918 quando o projeto do Cdigo de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico foi colocado em audincia pblica, foram apresentadas diversas sugestes, entre elas, a de J. Rezende Silva 13 que, em correspondncia ao Presidente da Comisso Especial do Cdigo de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico da Cmara dos Deputados, assim se expressou em relao Contabilidade Patrimonial:
Segundo os verdadeiros princpios de contabilidade, no dia do encerramento definitivo e total do exerccio financeiro, todas as dividas ativas, certas, incontestveis, e cujos credores sejam determinados so incorporadas ao patrimnio e deixam de figurar, sob qualquer titulo, nos oramentos futuros. So ttulos de crdito patrimonial e sero liquidadas em qualquer exerccio, pelas operaes do patrimnio.

Semelhantemente e pela mesma ocasio, todas as dividas passivas, certas, incontestveis, pertencentes a credores determinados, para as quais j tenha havido ordem de pagamento e de registro no Tribunal de Contas, so incorporadas ao patrimnio nacional e deixam de figurar, sob qualquer rubrica, nos oramentos futuros. So ttulos de dbito patrimoniais e sero liquidados em qualquer exerccio pelas operaes do patrimnio. Os primeiros so atualmente chamados alcances (fixados) e figuram no oramento sob o titulo de receita extraordinria indenizaes e os segundos so atualmente chamados de restos a pagar e so solvidos pela verba exerccios findos do Ministrio da Fazenda. (Biolchini, 1930).

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BIOLCHINI, Alberto. Codificao da Contabilidade Pblica Brasileira. Imprensa Nacional, RJ, 1930 p. 568

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E conclui:
estabelecido o regime patrimonial, tudo isto se simplifica com grandes vantagens para a administrao e para as partes interessadas (Biolchini, 1930)

O texto acima mostra que j existiam reflexes sobre o papel do oramento e suas ligaes aos atos de gesto e a funo do patrimnio como objeto de estudos da contabilidade. Nos estudos de Contabilidade do setor pblico relevante considerar as ponderaes de MAGNET14 (1978) de que a Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico embora diariamente aplicada apresenta algumas dificuldades para sua definio. Por sua vez, o mesmo autor revela de modo surpreendente que na Frana o estudo de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico est ausente dos programas de ensino superior e inclusive que a mesma foi banida das escolas de formao profissional concluindo que trata-se de um campo de conhecimento emprico que feita por praticantes para ser usada por praticantes futuros. Ao tratar da definio da Contabilidade aplicada ao setor pblico LPEZ apud Devaux 15 (1995: 37) indica uma diversidade de definies para estes ramos da contabilidade, sugerindo a existncia de diversas aproximaes uma definio tcnica, tambm denominada formal em que a Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico pode ser constituda por regras da apresentao das contas; uma definio administrativa que pode ser denominada "orgnica" - em que a Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico alm de fixar as regras de apresentao das contas anuais deve tratar tambm da organizao dos servios de contabilidade e uma definio jurdica que indica a Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico como um conjunto de regras que tem por objeto determinar as responsabilidades dos ordenadores de gastos e dos contadores pblicos. As abordagens acima levaram inevitavelmente falsa idia da existncia de diversas contabilidades aplicadas ao setor pblico como o caso das denominadas Contabilidade Oramentria e Contabilidade Financeira que na realidade representam apenas uma particularidade das organizaes sem finalidade lucrativa cuja nfase a arrecadao e distribuio dos recursos. A idia de que existam tais contabilidades pode ser classificada como um equivoco, pois a Contabilidade una e tem como foco a viso integral do patrimnio que inclui as vises oramentria e financeira como meros elementos informativos. Por sua vez, estudando as novas tendncias da Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico (RAMIREZ16, 1992) mostra que a Contabilidade um sistema de informao de carter universal e tem sua origem no mundo empresarial que compreende a utilidade dessas informaes para a administrao dos negcios. Sem dvida esta tambm a necessidade do Estado que precisa deixar de estar unicamente centrado no controle do oramento e, em conseqncia, obter a medio correta e adequada dos elementos do patrimnio, Estudos realizados por SILVA17 (2009, 48) mostram que a tradio na Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico limitar seu campo de estudo anlise, registro e interpretao da movimentao oramentria e, ao final de cada exerccio, apresentar um balano patrimonial indicando o dficit ou supervit bem como o confronto entre receitas e despesas inicialmente oradas com a sua realizao. Nesta modalidade o sistema patrimonial somente refletia no patrimnio liquido os reflexos do oramento, mais especificamente os relativos a receitas e despesas de capital.
MAGNET, Jacques. Comptabilit Publique. Paris, Frana: Presses Universitaires de France, 1978. LPEZ, Bernardino Benito. Manual de Contailidad Pblica. Editora Piramide. Madrid. 1995. 16 RAMIREZ, Alfonso Rojo. Nuevas Tendencias em Contabilidad. Revista Espanola de Financiacion y Contabilidad. Vol. XXII, n. 72, julio-septiembre 1992 pp. 551-566 17 SILVA, Lino Martins da. Contabilidade Governamental: um enfoque administrativo da nova contabilidade pblica, 8. Edio. So Paulo: Atlas, 2009.
14 15

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A partir das exigncias da Lei de Responsabilidade Fiscal e da globalizao a Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico apresentou grande evoluo sendo conduzida gradativamente a um modelo dualista, que incorpora informao econmico-financeira, elaborada de acordo com os princpios contbeis e informaes oramentrias, estabelecida de acordo com os princpios oramentrios e legais que sustentam o modelo de oramento. Esta dualidade supe a coexistncia de informaes elaboradas em conformidade com as regras oramentrias de apurao do resultado financeiro, em que as receitas so reconhecidas pelos valores efetivamente arrecadados e as despesas so apropriadas pelos valores legalmente empenhados (art. 35 da Lei n 4.320/64) e, por outro lado a utilizao de todas as ferramentas tericas e as melhores prticas com vistas adequada mensurao do patrimnio disposio da entidade pblica. 3.2 - Fatos relevantes da Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico no Brasil As discusses sobre a Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico no Brasil foram levadas a efeito na Cmara dos Deputados em fins de 1903 sobre o projeto do Cdigo de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico encaminhado por Didimo da Veiga ao ento Ministro dos Negcios da Fazenda, Dr. Jos Leopoldo de Bulhes Jardim como um substitutivo ao projeto antes apresentado (1902) pelo Deputado Alfredo Varela. Tais discusses foram mais enfaticas no final do ano de 1903 quando da apreciao do projeto de Didimo da Veiga, principalmente as questes levantadas pelo Deputado David Campista, como membro da comisso de finanas e posteriormente Ministro da Fazenda. Uma das discusses foi se a administrao financeira deveria seguir uma contabilidade de exerccio (como ainda defendida por alguns) ou uma contabilidade de gesto (que poderia ser comparada ao atual principio da competncia). Contabilidade de exerccio era definida no artigo 37 do referido projeto:
Art. 37. Exerccio o espao de tempo durante o qual se realizam e liquidam as operaes de receita e despesa autorizadas na lei do oramento para o provimento dos servios, que demandam a administrao, a defesa e o desenvolvimento da Repblica no decurso de um ano.

O artigo 38, por sua vez, definia que o exerccio toma o nome do ano regido pela lei de oramento e o artigo 37 esclarecia que so pertencentes a um exerccio somente as operaes relativas aos servios feitos e aos direitos adquiridos Repblica e a seus credores

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No mesmo projeto aparecia a definio de contabilidade de gesto:


Art. 56. A contabilidade por gesto compreende os atos referentes arrecadao da receita e sua aplicao despesa pblica dentro dos doze meses, que constituem o ano financeiro.

J o artigo 57 indica que:


a administrao financeira rege-se pelo preceiturio regulador da contabilidade por exerccio. A funo dos agentes fiscais obedece ao regime da contabilidade por gesto; a sua responsabilidade apura-se pelo exame institudo sobre seus atos funcionais durante tantos anos quantos se compreenderem ao perodo de durao de seu cargo .

Para entender as discusses preciso conhecer comentrios de David Campista ao analisar a justificativa dada por Didimo da Veiga ao referido projeto: a) Considerava que a experincia dos dois sistemas aplicada no Brasil era defeituosa explicando que at 1840 a legislao fiscal adotou o regime da contabilidade por gesto e que os processos at ento seguidos eram, em boa parte, os mesmos que foram estabelecidos pelo alvar de 28 de junho de 1808, que criou o Errio Rgio. b) Informa tambm que depois de a reorganizao administrativa realizada com base na lei de 04 de outubro de 1831, a importante matria da contabilidade continuou a ser regulada, em parte, segundo os mesmos mtodos e prticas em voga, sabidamente defeituosas, em parte por ordens e instrues, parciais ou desconexas, dos Ministros da Fazenda e, em parte, finalmente, pelas disposies ocasionais que foram sucessivamente sendo enxertadas nas caudas18 das diversas leis oramentrias. Nesse mesmo parecer David Campista defendendo o regime de contabilidade por exerccio, pergunta: Haveria vantagem em alterar o regime da contabilidade, preferindo a gesto ao exerccio? Para em seguida refletir sobre o tema esclarecendo que a prtica de ambos os regimes tem revelado uma sensvel aproximao entre eles, fazendo-os perder as caractersticas essenciais de suas diferenas concluindo que o exerccio uma personagem contbil. Concebida, nasce e vive: morrendo deixa uma herana ativa ou passiva, isto , um saldo ou um dficit. Esclarece, ainda, que essa herana prolonga a personalidade, fazendo-a conviver com a que a sucedeu e, citando alguns autores da poca, mostra que o regime do exerccio no impede, de modo algum, os resduos ativos e passivos da contabilidade italiana, e as naes que o adotam vo, cada vez mais, restringindo os limites do prolongamento, de modo a aproxim-lo do exerccio anual propriamente dito como se estabeleceu na Itlia.

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As caudas oramentrias decorriam da ausncia, na poca, do principio da exclusividade e significava o aproveitamento da celeridade da Lei de Oramento para incluir temas que no tinham qualquer relao com a previso da receita e a fixao da despesa.

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A idia essencial do exerccio, diziam Boucard e Jze 19 que, enquanto uma operao que afete um oramento no fica completamente terminada, o exerccio no est encerrado e, neste aspecto, bom lembrar que o Brasil adotou por muitos anos o denominado perodo adicional onde eram arrecadadas as receitas e liquidadas as despesas do exerccio a que se referiam. De notar que o artigo 1 do decreto n 41, de 20 de fevereiro de 1840, determinou que, o principio do ano financeiro de 1840 a 1841 os balanos e contas do Tesouro, tesouraria e mais reparties de recebimento e despesa seriam organizados por exerccio e no por gesto, como at ento. Compreendia o exerccio o ano financeiro (de junho de um ano a julho do seguinte) e um perodo complementar de seis meses destinado ultimao das operaes de arrecadao da receita, liquidao e pagamento da despesa e escriturao dos livros. Tratando do perodo complementar, o parecer de David Campista alertava para o seguinte:
Terminado o perodo complementar, encerrava-se definitivamente o exerccio, passando os saldos de caixa para o exerccio em andamento, assim como os restos a arrecadar que eram destinados ao pagamento do atrasado passivo e aumento dos recursos que faltassem ao exerccio em curso .

O perodo adicional foi alterado por fora do Decreto de 05 de janeiro de 1889 que regulou o modo de contar o exerccio que passou a compreender o espao de dezoito meses, a contar de 1 de janeiro de um ano a 30 de junho do ano seguinte. Sem dvida nesse decreto tm origem os exerccios findos, ainda to temidos pelos fornecedores do Estado, pois o mesmo estabelecia que os trs meses do primeiro semestre do ano seguinte eram destinados ao complemento das operaes e trs meses, liquidao e encerramento das contas. Dentro do terceiro semestre (de janeiro a maro do ano seguinte) no se ordenavam despesas novas por conta do exerccio em vigor e dentro do trimestre da liquidao (de maro a junho do ano seguinte) no se autorizavam pagamentos de servios prestados no correr do exerccio em vigor. Logicamente, os registros da contabilidade deveriam ficar indefinidamente abertos enquanto todas as operaes oramentrias no estivessem completamente terminadas ou, pelo menos, at a expirao dos prazos de prescrio dos direitos ativos e passivos. Em sua anlise David Campista esclarece, tambm, que a contabilidade por gesto no tem na Itlia o mesmo carter que na Inglaterra. Com a virtuosidade que lhes prpria, os Italianos no aceitaram francamente como os ingleses as conseqncias do regime da gesto. Conquanto limitadas as operaes realizadas no correr do ano financeiro, as contas gerais da Itlia classificam distintamente os fatos relativos a esse exerccio ( competenza ) e os reliquats provenientes dos exerccios anteriores (residui). principio da contabilidade italiana que a conta dos resduos do oramento deve ficar sempre distinta da de competncia, de maneira que nenhuma despesa relativa aos resduos possa ser levada aos recursos sob o regime de competncia e vice-versa. O parecer informa tambm que na Frana, os reliquats recebidos ou pagos durante o perodo complementar do exerccio so compreendidos na conta desse exerccio. Na Itlia, pelo contrrio, a conta desses restos conquanto distinta das operaes da competncia englobada com esta na conta geral do ano. A respeito da semelhana entre os dois regimes de contabilidade o Relatrio do Tribunal de Contas de 1904 assim se expressou:

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Max Boucard; Gaston Jze Elements de la science des finances et de la legislation financiere francaise,

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em um e outro regime o passivo a solver figura na conta de novo ano, como responsabilidade oriunda de operaes do ano findo, a liquidar e pagar por meio dos recursos do oramento corrente. No regime do exerccio pago o passivo anterior por uma verba existente desde 1865, no oramento do Ministrio da Fazenda.

O relatrio acima ainda inclui que:


No sistema de gesto, ou o passivo de um ano financeiro incorpora-se no do ano que se lhe segue, existindo, em todo o caso, um perodo em que as dividas do ano anterior, j ordenadas, so pagas conta dos recursos do mesmo ano, durante os trs primeiros meses do novo ano fiscal, como se observa na Inglaterra, ou figuram no oramento do ano seguinte em titulo especial, consagrado liquidao dos resduos passivos do ano devedor , como se pratica na contabilidade italiana.

Nas discusses cabe citar as observaes de Francisco D`Auria que em correspondncia de 1918, ao Dr. Josino de Araujo, Presidente da Comisso do Cdigo de Contabilidade da Cmara dos Deputados, assim se expressou:
VI No h propriedade na expresso Balano do oramento, referindo-se execuo oramentria, tanto mais que ao movimento oramentrio se deve juntar o extra-oramentrio, devendo-se designar esse todo pelo termo tcnico de Balano de Receita e Despesa. VII Dispor sobre a necessidade do balano patrimonial, com a maior discriminao em anexos, e referente a cada exerccio.

Portanto, podemos verificar que o grande Mestre D`Auria criticava, naquela poca, a denominao de Balano Oramentrio para o demonstrativo que, na verdade, confrontava ingressos e desembolsos e, chamava a ateno para a necessidade do balano patrimonial, com a maior discrimino em anexos e referente a cada exercicio. A partir de 1964 com a edio da Lei n 4.320/64, foram efetuadas diversas alteraes na estrutura da Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico brasileira, entre as quais se destacam: Extino da Contadoria Geral da Repblica Criao das Inspetorias Gerais de Finanas, como rgos do sistema de administrao financeira, contabilidade e auditoria. Criao da Secretaria do Tesouro Nacional (1986) com as funes de auditoria e de contabilidade. Transformao das Inspetorias Gerais de Finanas em Secretarias de Controle Interno (CISETs). Segregao da Secretaria Federal de Controle do Ministrio da Fazenda e criao da Controladoria Geral da Unio.

Com a Constituio de 1988 o sistema de Controle Interno foi estruturada na forma apresentada na figura a seguir:

Figura 2: Estrutura do Sistema de Controle Interno e Externo


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na Constituio de 1988
PODER JUDICIRIO PODER EXECUTIVO PODER LEGISLATIVO TRIBUNAL DE CONTAS

Controle Interno

Controle Interno

Controle Interno

Controle Externo

CONTROLE INTERNO INTEGRADO Economicidade Eficincia Eficcia Legalidade Fonte: Prpria

A anlise da evoluo histrica da Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico no Brasil revela diversos ciclos contbeis, como quadro a seguir:

Quadro 2: Quadro da Evoluo da Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

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Perodo histrico 1500-1800

Principais caractersticas do perodo Brasil colonail. Explorao do pau Brasil

Principais fatos Primeiros contadores Controles da Coroa Casa dos contos Reforma Pombalina Partidas dobradas Constituio de 1891 Partidas dobradas Alvar Rgio Criao do Tribunal de Contas da Unio. Projeto do cdigo de Contabilidade da Unio. Discusses sobre o sistema contbil oramentrio e patrimonial. Cdigo de Contabilidade Pblica da Unio Criao do DASP Constituio de 1937 Primeiras normas de oramento e finanas pblicas. Constituio de 1946 Lei n 4.320/64 Decreto-lei 200/67 Extino do controle prvio Constituio Federal de 1988 Lei de Responsabilidade Fiscal Interpretao dos Princpios Fundamentais de Contabilidade sob a Perspectiva do Setor Pblico Plano de Contas nico.

1808-1899

Brasil Imprio/Brasil Repblica

1900-1930

Brasil Repblica (Repblica Velha)

1930-1945 1945-1964

Brasil Repblica (Estado novo) Brasil Repblica (Queda do Estado Novo Ps-guerra)

1964diante

em

Brasil Reforma Administrativa

Fonte: Prpria

3.3 3.3.1

Mudanas nos sistemas de contabilidade Introduo

A partir da edio do livro Relevncia Perdida de Johnson e Kaplan 20 (1987) foi iniciado um debate sobre novos sistemas de contabilidade em confronto com os sistemas convencionais. O principal foco das discusses de que os sistemas convencionais no respondiam convenientemente s necessidades de informao das organizaes em face da globalizao de mercados. Logo na introduo do livro acima os dois renomados autores apresentam, nos seguintes termos, uma critica aos sistemas convencionais:
Atualmente, as informaes de contabilidade gerencial, condicionadas pelos procedimentos e pelo ciclo do sistema de informes financeiros da organizao, so atrasadas demais, agregadas demais e distorcidas demais para que sejam relevantes para as decises de planejamento e controle dos gerentes.

Para logo a seguir esclarecerem que os informes da contabilidade gerencial so de pouca valia para os gerentes operacionais, no seu empenho de reduzir custos e melhorar a produtividade.

No Brasil a 2. Edio da obra foi editada pela Editora Campus sob o titulo A relevncia da Contabilidade Custos, 1996.
20

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3.3.2

Teorias institucionais mais significativas (Burns e Scapens, 2000)

Estudando a teoria institucional na pesquisa em Contabilidade, MAJOR e RIBEIRO 21 ( (2009) esclarecem que a Contabilidade de Gesto compreende o conjunto de sistemas de informao contbil que apoiam os decisores na prossecuo dos objetivos organizacionais. Nesta definio esto implicitos diversos pressupostos, a saber:

A racionalidade dos decisores, que utilizaro a informao contbil de forma tima atendendo a objetivos como a maximizao do resultado ou da riqueza; O carater axiomtico desses objetivos organizacionais; A unicidade desses objetivos, isto , a no existencia de objetivos diversos e/ou situaes em conflito.

Este enfoque foi tratado pelos pesquisadores que centravam suas reflexes teoricas no desenvolvimento de modelos timos de apoio tomada de deciso com base nos pressupostos acima referidos. Entretanto, mais recentemente surgiram teorias voltadas para a compreenso da Contabilidade dentro do contexto institucional conforme relao constante do Quadro 3: Teorias e Caractersticas. O conceito de instituio na OIE est ligado idia de formas de pensar e fazer, muitas vezes aceites de forma relativamente inconsciente ou automtica pelos agentes sociais. Na Contabilidade de Gesto, as idias da OIE tm sido aplicadas crescentemente em anos recentes. A linha de investigao que tem tido maior desenvolvimento aquela que se dedica ao estudo dos processos de mudana intra-organizacional (Burns e Scapens, 2000; Burns, 2000; Busco et al, 2006) Quadro 3: Teorias e Caractersticas

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MAJOR, Maria Joo e RIBEIRO, Joo. Contabilidade e Controlo de Gesto. Escolar Editora: Lisboa, 2009.

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Teoria (NIE) New Institutional Economics

Caractersticas Razes econmicas para explicar a diversidade nas formas de arranjos institucionais. Estuda as prticas contbeis como regras e rotinas institucionalizadas. Os sistemas de contabilidade so vistos como regras que uma vez assimiladas pelos gestores internos, se transformam em rotinas posteriormente transmitidas a novos membros (fincando institucionalizadas). Estuda o processo de homogeneizao das organizaes que pode ser de trs formas: (a) Coercivo como resultado de presses formais e informais impostas por outras organizaes e/ou pela sociedade; (b) Mimtico, quando resultante de imitaes das decises e cpia das melhores prticas de outras organizaes tidas como referncia. (c) Normativo, isto , resultante de presses efetuadas pelas organizaes de profissionais na busca da sua legitimao perante a sociedade.

(OIE) Old Institutional Economics

(NIS) New Institutional Sociology

Fonte: Prpria

Os primeiros estudos de Scapens (1994) identificaram um gap entre a teoria da contabilidade e a prtica. Entretanto, suas reflexes posteriores concluram que melhor esquecer este gap e o objetivo deve ser estudar a prtica (para desenvolver a teoria) e utilizar a teoria para ajudar a compreender a forma como os gestores se comportam em relao contabilidade e as causas do seu comportamento, fornecendo assim os argumentos para a teoria institucional. Os estudos de ROBALO22 (2009) mostram que de acordo com o modelo de Burns e Scapens, o qual se encontra representado na figura a seguir, existe uma relao entre as aes, rotinas e as instituies. As instituies influenciam a ao num momento temporal especfico (efeito sincrnico). Da as setas a e b serem representadas de forma vertical. Por sua vez, as aes dos agentes envolvidos nos processos de mudana produzem e reproduzem instituies ao longo do tempo (efeito diacrnico) por via da criao de rotinas e de regras. Este efeito da ao sobre as instituies representado atravs das setas oblquas c e d. ainda o mesmo autor que alerta para o fato de que os processos de mudana a nvel institucional necessitam de perodos mais longos de tempo que os processos de mudana ao nvel da ao. Neste sentido a teoria institucional representa a viso proposta por Burns e Scapens de que os elementos (artefatos) gerenciais devem fazer parte de hbitos e rotinas institucionais conforme Figura 3: Processo de Institucionalizao.

ROBALO, Rui. Contabilidade e Controle de Gesto Teoria, Metodologia e Prtica, capitulo 9. Escolar Editora: Lisboa, 2009.
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Figura 3: Processo de Institucionalizao


Esfera Institucional

Rotinas

Rotinas

s
Regras Regras

Tempo

Campo de Ao a= codificao; b= promulgao; c=reproduo; d=institucionalizao


Figura 3.9 Processo de institucionalizao de dispositivos (gadgets) contbeis Reproduzido de Burns e Scapens (2000)

Estudando a influencia que a teoria institucional produz na contabilidade gerencial, Reis 23 (2008) apud Boland considera o sistema de contabilidade um ato interpretativo, ou seja, esquemas interpretativos e normas que so usadas pelos gestores com a finalidade de planejar, tomar decises e controlar recursos sua disposio. O mesmo autor esclarece que por meio desse processo de interpretao, a gesto ocorre em um ambiente no qual h vrias dicotomias, como a existncia do poder pessoal e do poder hierrquico, a necessidade de mudana e a tendncia da estabilidade, as decises de curto prazo e as decises de longo prazo. (Boland JR., 1993, p. 139). 3.3.3 Teoria da agncia

Kimura et al24 (1998) definem a relao de agncia como um contrato sob o qual um ou mais indivduos, denominados principais, atribuem a outro individuo ou outros indivduos, denominados agentes, autoridade para desempenhar funes de tomada de deciso e que a relao de agncia pode indicar uma busca de eficincia, onde o principal, por no dispor de recursos, como por exemplo, tempo, capacitao, competncia ou vantagens competitivas, confere ao agente a tarefa de gerenciamento de recursos ou a incumbncia da execuo de atividades. Na administrao pblica as relaes de agncia so observadas a partir do momento em que a populao, por meio do voto, delega poderes aos agentes pblicos que tomam decises e atitudes em nome dos interesses do cidado como destinatrio de suas aes. Tal relao, em principio, indica uma busca de eficincia que o sistema contbil deve mensurar com vistas transparncia da prestao de contas e a correta evidenciao do patrimnio.
REIS, Luciano Gomes dos. A influncia do discurso no processo de mudana da contabilidade gerencial: um estudo de caso sob o enfoque da teoria institucional. (Tese doutorado Universidade de So Paulo. So Paulo, 2008) 24 KIMURA, Herbert, Lintz, Alexandre Carlos e Suen, Alberto Sanyuan. Uma contribuio da Teoria de opes para a avaliao dos custos mximos de agencia. Cadernos de Pesquisa em Administrao, S.Paulo, v. 1, n 6, 1. Trim/98. USP.
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Em decorrncia, as organizaes so formadas por meio das aes dos elementos da entidade (pessoais, patrimnio, operaes, interesses e ligaes) e que na ao cotidiana esto envolvidos em processos internos, que se ligam s estruturas organizacionais. 3.3.4 Governana no setor pblico

Estudando a governana no setor pblico o IFAC 25 (2001) define governana corporativa como o sistema pelo qual as organizaes so dirigidas e controladas e tambm indica os trs princpios fundamentais de governana corporativa, a saber: Sinceridade; Integridade e Responsabilidade.

Estes princpios so pertinentes tanto para entidades de setor pblico como entidades do setor privado. Entretanto, sua aplicao deve ser adaptada para refletir as caractersticas da atividade pblica tendo em vista a complexidade dos objetivos polticos, econmicos e sociais que, no setor pblico, esto sujeitos a um jogo diferente de influncias e constrangimentos, tanto internos quanto externos alm de diversas formas de responsabilidade para com o cidados. A sinceridade exigida com o objetivo de assegurar aos stakeholders26 que o processo decisrio voltado para o atendimento de seus interesses e para isso todas as informaes devem estar disponveis de modo claro e oportuno. A integridade est baseada nos princpios da honestidade e da objetividade, bem como no cumprimento de padres de alto decoro e probidade na gesto dos negcios da entidade e da dvida pblica. Responsabilidade o princpio por meio do qual as entidades do setor pblico e os respectivos responsveis pelas decises e aes so avaliados externamente. A responsabilidade alcanada quando os papis estiverem claramente definidos por uma estrutura que demonstre adequadamente as linhas de subordinao tanto verticais (estrutura orgnica) como horizontais (identificao dos processos) voltados para o atendimento das demandas da sociedade. Estes princpios fundamentais so refletidos em cada uma das "dimenses" da governana das entidades do setor pblico, conforme a seguir: a) Padres de comportamento - como a administrao exercita sua liderana e determina os valores e padres da organizao dando origem cultura organizacional que define o comportamento segundo um cdigo de conduta a ser seguido por todos os componentes da organizao; b) Estrutura organizacional e processos - como os nveis mais altos da organizao so designados e como suas responsabilidades so definidas; c) Controle - a rede de diversos controles estabelecidos pelos nveis mais altos da organizao tem o objetivo de apoiar a entidade no alcance de seus objetivos verificando a conformidade na aplicao das normas, regulamentos e polticas internas garantindo a efetividade e eficincia das operaes;

Governana no Setor Pblico (Governance in the Public Sector - Study 13 IFAC, 2001): Stakeholder ou, em Portugus, parte interessada ou interveniente, refere-se a todos os envolvidos num processo, por exemplo, clientes, colaboradores, investidores, fornecedores, comunidade etc. O processo em questo pode ser de carcter temporrio (como um projeto) ou duradouro (como o negcio de uma empresa ou a misso de uma organizao sem fins lucrativos).
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d) Controles Externos a forma como a alta administrao demonstra sua responsabilidade financeira no s no gerenciamento adequado do dinheiro pblico como tambm no desempenho no uso dos recursos. O Quadro 4 a seguir apresenta uma sntese das recomendaes para governana no setor pblico. Quadro 4: Recomendaes para governana no setor pblico
1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. Padres de comportamento (Cdigo de conduta) Liderana (leadership) Altruismo (selflessness) Integridade )integrity) Objetividade (objectivity) Responsabilizao (accountability) Abertura (openness) Honestidade (honesty) Estrutura organizacional e Processos Controle Controle Externo (Transparncia) Responsabilidade Constitucional e Legal Gerenciamento de riscos Relatrio anual (Demonstraes contbeis) Responsabilidade na aplicao do dinheiro Auditoria interna Uso adequado dos padres pblico Comit de auditoria de contabilidade Comunicao com os stakeholders Controle Interno Medidas de desempenho (cidado) Oramento Papis e Responsabilidades Auditoria Externa. Gerencia financeira o Equilbrio de foras entre os Poderes; Treinamento de pessoal o Equilbrio entre autoridade e responsabilidade.. o Gerncia executiva o Poltica de remunerao

Nota: Adaptado pelos autores com base no estudo do IFAC

3.4

Teoria da Comunicao em Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

3.4.1

Transparncia

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A noo de transparncia no mbito governamental cada vez mais empregada em pases que defendem o processo democrtico de acesso s informaes sobre a ao dos gestores pblicos em especial no que se refere poltica fiscal e capacidade contributiva. A nfase a essa abertura constitui um dos alicerces da democracia representativa, pois incentiva o comportamento voltado para o esprito pblico e inibe a ao dos que se julgam donos da informao. Paralelamente fornece informaes de apoio deciso dos administradores tanto em relao reduo dos custos de monitoramento das aes como a promoo de melhorias na governana corporativa dos governos. Porm, a palavra transparncia tem sido utilizada de forma imprecisa por se referir ao nmero de caractersticas de um sistema aberto sem anlise independente da complexidade de que se reveste a administrao do Estado. A transparncia pode estar em confronto com outros importantes valores da democracia e, em alguns casos, sua defesa e aplicao pode ser contraproducente. Por outro lado, o uso da palavra em oposio a segredo e desonestidade, acaba por enfraquecer a prpria idia de transparncia por colocar o assunto numa difcil discusso retrica. O tema transparncia no processo oramentrio foi estudado por GARRETT, E.; VERMEULE, A. (2006) 27 que identificaram como um processo de escolhas pblicas opaco pode levar a boas deliberaes, enquanto, em troca, a abertura ampla pode limitar a margem de negociao com grupos de interesses preferenciais para quem a informao uma commodity. Por outro lado, no existe razo para acreditar que o grau de transparncia para os atores polticos alcanou o ponto timo do ponto de vista da sociedade, vez que os prprios agentes polticos podem ser incentivados a manter em segredo alguns aspectos das discusses oramentrias, principalmente na parte em que decidem pela distribuio de recursos em benefcio de determinados seguimentos sociais ou econmicos com o propsito de traduzirem tais benefcios em apoios e votos nas prximas eleies. Tratando do fenmeno pagar para jogar o jogo das escolhas pblicas MONTEIRO 28 (2006) esclarece que tem sido alvo de crescente ateno dos economistas e no deixa de ser paradoxal que, nas discusses sobre a presena (oramentria ou no-oramentria) do governo na economia brasileira, relevantes aspectos da interao dos polticos com grupos de interesses especiais sejam deixados de lado. O mesmo autor trata tambm da dupla configurao de cortar ou no cortar gasto pblico e do comprometimento dos atendimentos preferenciais a determinados seguimentos da economia em pocas eleitorais mostrando como os polticos lanam mo do que denomina de estratgia de ameaa e, por outro lado, como certos grupos de interesses encaminham aos polticos suas reivindicaes com o objetivo da apresentao de emendas Lei de Oramento de forma que os favoream.

GARRETT, E.; VERMEULE, A. (2006) Transparency in the budget process. 2006. (University of Southern California Law School Law and Economics Working Paper Series, n. 44) 28 MONTEIRO, Jorge Vianna. Intermediao poltica, transparncia decisria e atendimentos preferenciais. Revista de Administrao Pblica, vol.40 no.4 Rio de Janeiro Jul/Ago. 2006 http://www.scielo.br/scielo.php?pid=S003476122006000400012&script=sci_arttext
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Como os recursos so escassos e as demandas da sociedade so amplas fica caracterizado que a idia de transparncia esta sempre ligada a aes de curto prazo que revelam uma estreita ligao com os ciclos polticos oramentrios ( political budget cycles theory) em que os tomadores de deciso preocupam-se em demonstrar sua competncia administrativa no curto prazo com o objetivo da obteno de um certificado dos Tribunais de Contas como uma espcie de salvo conduto a ser apresentado durante o processo eleitoral. Ao tratar das evidencias dos ciclos polticos na economia brasileira BITTENCOURT 29 (2002) esclarece
Quando um poltico tem por objetivo principal a implantao de um programa, usa-se o termo partidrio para caracteriz-lo, j quando o objetivo principal manter-se no cargo refere-se a ele como oportunista.

Por sua vez ao estudar o modelo de ciclo poltico e as variveis oramentrias o mesmo autor faz referencia aos estudos de Blanco (2000a, b e c) sobre os determinantes da poltica fiscal nos estados brasileiros com a identificao dos efeitos do ciclo eleitoral sobre as variveis oramentrias agregadas e revela que esse mesmo autor utilizando um conjunto de dados de painel, e incluindo variveis dummies, para o perodo 1985-1997, identifica que os grandes grupos de despesa dos Estados sofrem efeito do perodo eleitoral concluindo da seguinte forma:
Para as trs variveis de despesa estadual estudadas em Blanco (2000a) despesa total, despesa corrente e despesa de capital o autor identifica a presena de ciclos poltico. Dado que o sinal esperado se verificou e que o coeficiente foi significativo, os resultados mostram que em anos eleitorais pode se esperar um aumento dos gastos eleitorais entre 10% e 15%.

Fazendo referencia teoria das escolhas pblicas e dos interesses individuais e o bem comum ALVES e MOREIRA30 (2004) fazem referencia a David Hume que em vrios de seus ensaios assumiu de forma sistemtica a perspectiva de que os indivduos agiam motivados essencialmente pelos seus prprios interesses, mas esclarece mais adiante que uma boa governana depende essencialmente da adoo de uma correta abordagem moral por parte de quem detm o poder e a este propsito afirma:
Todos os governos absolutos dependem em grande medida da administrao; e este um dos grandes inconvenientes desta forma de governo. Mas um Governo republicano e livre seria um bvio absurdo se os controles e restries previstos pela Constituio no tivessem nenhuma influncia e no fizessem com que fosse do interesse, mesmo de homens maus, agir para o bem pblico.

Alm das reflexes sobre os interesses individuais e o bem comum que tem relao com os ciclos polticos de curto prazo e sua influncia sobre a administrao do patrimnio publico ALVES e MOREIRA (2004) revelam diversos estudos entre os quais destacam-se os de SHUMPETER sobre a democracia como um sistema de competio pelo poder; de PARETO, sobre o critrio do timo social e de WICKESELL ao tratar da proteo das minorias e da unanimidade revelando preocupao com a ineficincia e a injustia que poderiam resultar de medidas e polticas aprovadas por uma maioria de votos.

29

BITTENCOURT, Jeferson Luis. Evidencias de ciclo poltico na economia brasileira: um teste para a execuo oramentria dos governos estaduais 1983/2000. Orientador Prof. Dr. Ronald Otto Hillbrecht. Dissertao de Mestrado. Programa de ps-graduao em economia da Faculdade de Cincias Econmicas da Universidade Federal do Rio Grande do Sul. Porto Alegre 2002 30 ALVES, Andr Azevedo e MOREIRA, Jos Manuel. O que escolha pblica? Para uma anlise econmica da poltica. Principia. Cascais. 2004;

31

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Os estudos dos ciclos polticos de curto prazo mostram que a transparncia31 tem fortes ligaes com a responsabilidade fiscal por representar a capacidade de resposta dos governos aos cidados, ou seja, obrigao de informar e explicar seus atos na gesto pblica tendo como instrumentos, segundo a Lei de Responsabilidade Fiscal o Planejamento, a Transparncia, o Controle e a Responsabilizao cabendo destacar que a transparncia materializada pelos seguintes instrumentos da Gesto Fiscal (art. 48-LRF) os planos, oramentos e leis de diretrizes oramentrias; as prestaes de contas e o respectivo parecer prvio; o Relatrio Resumido da Execuo Oramentria; o Relatrio de Gesto Fiscal; as verses simplificadas desses documentos.e; As contas ficaro disponveis, durante todo o exerccio, no respectivo Poder Legislativo e no rgo tcnico responsvel pela sua elaborao, para consulta e apreciao pelos cidados e instituies da sociedade.

Em reforo ao conceito de que a transparncia esta ligada a conceitos de curto prazo, basta verificar que a alterao efetuada no Cdigo Penal pela lei dos crimes contra as finanas pblicas 32 estabeleceu penas de recluso para os que ordenarem, autorizarem ou realizarem operaes de crdito, interno ou externo, sem prvia autorizao legislativa ou, ainda, quem ordenar ou autorizar a inscrio em restos a pagar, de despesa que no tenha sido previamente empenhada ou que exceda limite estabelecido em lei. Trata-se, portanto, de atos de gesto realizados em determinado exerccio que devem ser examinados luz das regras da transparncia e, conseqentemente, do ciclo poltico a que se refiram ou seja de curto prazo. 3.4.2 Evidenciao

Em contraponto com a regra da transparncia preciso considerar que os atos produzidos pela execuo oramentria implicam na aquisio ou produo de ativos que, certamente, a partir da sua incorporao ao patrimnio sero capazes de gerar benefcios futuros para o Estado. Por sua vez, os atos dos administradores tambm podem constituir obrigaes de curto e longo prazo que devem ser registrados no passivo da entidade pblica. Por essa razo a teoria contbil separa os elementos de evidenciao do patrimnio em duas categorias, as contas diferenciais que acumulam valores relativos s contas de receita e despesa com vistas identificao do resultado do perodo e as contas integrais que indicam os elementos do ativo (bens e direitos) e passivo (obrigaes). As primeiras so postas em relevo por intermdio da transparncia enquanto as segundas esto relacionadas com o processo de evidenciao que significa por em evidencia ou seja mostrar com clareza e comprovar de modo insofismvel a prtica da divulgao (disclousure) de todas as informaes positivas ou negativas, que possam influenciar o processo decisrio.

31

So exemplos de transparncia Na Unio o Portal da Transparncia http://www.portaltransparencia.gov.br/default.asp No Municpio do Rio de Janeiro o Portal Rio Transparente http://riotransparente.rio.rj.gov.br/ 32 Lei n 10.028 de 19 de outubro de 2.000

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Alm da nfase transparncia e dos ciclos polticos de curto prazo a Lei de Responsabilidade Fiscal incluiu no artigo 4 uma espcie de evidenciao proativa ao indicar que a Lei de Diretrizes Oramentrias deve incluir, entre outros temas, o seguinte: evoluo do patrimnio lquido nos ltimos trs exerccios; destaque para a origem e a aplicao dos recursos obtidos com a alienao de ativos; avaliao da situao financeira e atuarial; dos regimes geral de previdncia social e prprio dos servidores pblicos; dos demais fundos pblicos e programas estatais de natureza atuarial demonstrativo da estimativa e compensao da renncia de receita e da margem de expanso das despesas obrigatrias de carter continuado. anexo de Riscos Fiscais, onde sero avaliados os passivos contingentes e outros riscos

Por outro lado, a mesma Lei indica especificamente que a contabilidade das entidades pblicas deve (Art. 50): obedecer s normas de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico segregar as disponibilidades de caixa, dos recursos vinculados; aplicar o regime de competncia para Despesa e compromissos apurar complementarmente o resultado do fluxo financeiro apresentar as receitas e despesas previdencirias em demonstrativos especficos; evidenciar na escriturao o montante e variao da dvida pblica; destacar a aplicao das receitas de alienaes; apresentar a avaliao da eficincia dos programas com a manuteno da contabilidade de custos; proceder consolidao das contas nacionais e por esfera de governo; e estabelecer as normas gerais editadas pelo Conselho de Gesto Fiscal

A Figura 4 A Nova Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico demostra as reas onde se situam as prticas da transparncia e da evidenciao com base no comando Constitucional do controle interno integrado previsto no artigo 74, dando origem ao que pode ser denominada de a nova Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico apoiada tanto nos princpios fundamentais de contabilidade como nas normas brasileiras de contabilidade aplicadas ao setor pblico. A edio dos Princpios Fundamentais de Contabilidade sob a perspectiva do setor pblico e das Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas ao setor pblico, representa uma nova etapa da Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico que passa a incluir alm do enfoque oramentrio a viso patrimonial j que o patrimnio constitui seu objeto de estudo. A partir dessa nova viso ser possvel aos contadores pblicos vencer o desafio para considerar a Contabilidade do setor pblico como uma aplicao da Cincia Contbil a uma rea especifica como ocorre na contabilidade bancria, na contabilidade de instituies financeiras e na contabilidade de organizaes sem fins lucrativos. Por outro lado preciso considerar que a medida da eficincia no est restrita a conceitos oramentrios e financeiros. Tanto nas organizaes pblicas como nas privadas preciso absorver os conceitos de custos, de restries e de oportunidade, uma vez que no pode existir um sistema eficiente de controle interno que no seja sustentado por uma contabilidade patrimonial que atue na medio integral e real do patrimnio.
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A necessidade da viso integral do ativo, do passivo e do patrimnio lquido no setor pblico imprescindvel, pois no resta dvida de que, desde os primrdios, o patrimnio o objeto de estudo da Contabilidade, inclusive da Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico . O que ocorre na administrao pblica to somente um problema que diz respeito nfase dada aos aspectos oramentrio-legalistas para fins de apurao de responsabilidades imediatas em detrimento da correta e adequada evidenciao patrimonial em mdio e longo prazo.

Figura 4 A Nova Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico A NOVA CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO TRANSPARNCIA X EVIDENCIAO

PODER JUDICIRIO

PODER EXECUTIVO

PODER LEGISLATIVO

TRIBUNAL DE CONTAS

Controle Interno

Controle Interno

Controle Interno

Controle Externo

TRANSAPARNCIA CICLOS POLTICOS DE CURTO PRAZO Execuo do Oramento de Receita e Despesa


Movimentaes resultantes da execuo oramentria Patrimnio no inicio do exerccio Patrimnio no final do exerccio Movimentaes independentes da execuo oramentria

EVIDENCIAO
Fonte: prpria

DEMONSTRAES CONTBEIS DA NOVA CONTABILIDADE APLICADA SETOR PBLICO Princpios Fundamentais de Contabilidade Resoluo CFC n 1.111/2007 Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao setor pblico

As figuras 5 e 6, a seguir mostram a nfase no oramento (transparncia) representada por ciclos de curto prazo e a nfase no patrimnio representada pela evidenciao de todos os movimentos de curto e longo prazo. Figura 5 Transparncia - nfase no Oramento (Ciclos de curto prazo)

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Contabilidade

Oramento pblico Gesto financeira

Crdito pblico

Fonte: Prpria

Figura 6 Evidenciao - nfase no Patromnio

Oramento pblico

Contabilidade

Crdito pblico

Gesto financeira

Fonte: Prpria

3.5

Exerccios a) Defina o campo de aplicao e o objeto da contabilidade? b) A aplicao estrita do principio da anualidade oramentria induz considerao de que a pea oramentria representa o fluxo de caixa do governo. Comente esta afirmativa luz do principio contbil da continuidade? c) As dimenses da governana das entidades incluem: (a) padres de comportamento; (b) estrutura organizacional e processos; (c) controle e (d) controles externos. Comente cada uma destas dimenses. d) Quais as vantagens da utilizao, por parte dos administradores, dos conceitos de transparncia? e) Quais os instrumentos de gesto fiscal que tratam da transparncia segundo a Lei de Responsabilidade Fiscal (Lei Complementar n 101/2000). f) Porque sob o enfoque contbil deve prevalecer os princpios da evidenciao e da conversibilidade dos registros sobre o patrimnio?

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4. 4.1

PATRIMNIO PBLICO Conceitos bsicos

Patrimnio o conjunto de bens, direitos e obrigaes vinculados a uma pessoa fsica ou jurdica. Entretanto, os estudos sobre o patrimnio revelam que qualquer conjunto de bens, direitos e obrigaes somente constituiro um patrimnio quando forem observados dois requisitos bsicos: Sejam componentes de um conjunto que possua contedo econmico avalivel em moeda; Exista interdependncia dos elementos componentes do patrimnio e vinculao do conjunto a uma entidade que vise alcanar determinados fins.

As Normas Brasileiras de Contabilidade ao tratar do setor pblico (NBC T SP) definem patrimnio pblico como o conjunto de direitos e bens, tangveis ou intangveis, onerados ou no, adquiridos, formados, produzidos, recebidos, mantidos ou utilizados pelas entidades do setor pblico, que seja portador ou represente um fluxo de benefcios, presente ou futuro, inerente prestao de servios pblicos ou explorao econmica por entidades do setor pblico e suas obrigaes33 Por sua vez a leitura da Lei n 4.320/64 mostrar que os estudos de contabilidade na administrao pblica devem ser efetivadoss sob dois aspectos perfeitamente distintos como apresentado na figura 5. Figura 5: Aspectos do Patrimnio conforme a Lei n 4.320/64
Execuo do Oramento (at o artigo 82)

Contabilidade (aps o artigo 83)

Caixa Objeto

Patrimnio

Fonte: Prpria

4.2

A Contabilidade e o campo de sua aplicao

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RESOLUO CFC N. 1.129/08 - APROVA A NBC TSP 16.2 PATRIMNIO E SISTEMAS CONTBEIS.

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A Contabilidade definida como a cincia que estuda e pratica as funes de orientao, controle e registro dos atos e fatos da administrao de qualquer entidade, seja ela pblica ou privada, com ou sem fins lucrativos. Entretanto, para melhor entendimento deste conceito, necessrio distinguir o seu campo de aplicao e o objeto dos estudos da cincia contbil, como a seguir: o campo de aplicao envolve o entorno da cincia contbil representado pela entidade; e o objeto est representado pelo patrimnio, definido como o conjunto de bens, direitos e obrigaes vinculados a uma pessoa fsica ou jurdica.

A Contabilidade aplicada ao setor pblico, por sua vez, o ramo da cincia contbil que aplica, no processo gerador de informaes, os princpios fundamentais de contabilidade e as normas contbeis direcionadas ao controle patrimonial de entidades do setor pblico 34. O campo de aplicao da contabilidade abrange qualquer entidade pblica ou privada que alguns autores preferem denominar de economia, entidade econmica, organismo econmico, unidade econmica, unidade de produo (quando com fins lucrativos) ou unidade de distribuio (quando sem fins lucrativos) ou, ainda, azienda, que no dizer de BARROS 35 deve ser entendida como:
poderia ser, perfeitamente, substitudo pelo vernculo fazenda e que se tornou de uso geral entre contabilistas e autores brasileiros principalmente pelo emprego que dele fez o Professor Frederico Hermann Junior, sem favor algum o maior vulto dentre os autores brasileiros de Contabilidade de seu tempo.

Conforme se pode verificar na Contabilidade, os bens e direitos constituem o ATIVO e as obrigaes o PASSIVO, cujo contedo econmico dado pelo valor que constitui o atributo comum que lhe d homogeneidade. Embora a administrao pblica opere fundamentalmente na obteno de recursos financeiros que permitam o atendimento das necessidades pblicas, no podemos esquecer que, em decorrncia dos fatos administrativos de ordem financeira, o patrimnio sofre mutaes variadas, tanto nos elementos ativos, como nos elementos passivos. Assim, por fora da execuo do oramento, alm dos recursos financeiros obtidos e da realizao dos gastos de custeio, o Estado realiza gastos na construo ou aquisio de bens cujo conjunto deve administrar e conservar. Esse conjunto de bens constitui os BENS PBLICOS 36 que pertencem ou que so produzidos pelo Estado e que, uma vez incorporados ao patrimnio do Estado, ficam submetidos ocorrncia de fenmenos espontneos ou administrativos que podem alterar seu valor como o caso de valorizaes e depreciaes . Por outro lado, a administrao pblica tambm assume compromissos com terceiros mediante a obteno de emprstimos internos e externos, a curto e longo prazos, que constituem o que se denomina DVIDA PBLICA.

34
35

RESOLUO CFC N. 1.128/08. Aprova a NBC T 16.1 Conceituao, Objeto e Campo de Aplicao. BARROS, J. dAssuno. Introduo Contabilidade. R.J. Editora Escol 1959 3. edio p. 12. 36 O conceito de bem pblico aqui utilizado o conceito contbil e no o conceito econmico em que os bens pblicos so aqueles que tm duas caractersticas bsicas: uma vez disponveis para um indivduo ficam disponveis para todos e, ao mesmo tempo, o consumo de mais de um individuo no prejudica o consumo dos outros que j consomem o bem. O sinal luminoso emitido por um farol da Marinha para orientar os navios um exemplo de bem pblico vez que estar disponvel imediatamente para todos os navios e sua utilizao por qualquer navio no afeta o sinal luminoso disponvel para outros navios. Entretanto, a torre e o prdio onde est localizado o farol constitui um bem pblico no sentido contbil.

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O patrimnio do Estado, como matria administrvel, isto , como objeto da gesto patrimonial desempenhada pelos rgos da administrao, o conjunto de bens, valores, crditos e obrigaes de contedo econmico e avalivel em moeda que a Fazenda Pblica possui e utiliza na consecuo dos seus objetivos. No mbito da Contabilidade, os estudos do patrimnio pressupem o detalhamento do conjunto do Ativo, Passivo e Patrimnio Liquido de modo a determinar como o mesmo est evidenciado nas demonstraes contbeis da entidade e, deste modo, identificar: 4.2.1 os fatores que influem a estrutura patrimonial; as relaes entre os componentes patrimoniais; as modificaes que o patrimnio sofreu ao longo dos exercicios; os riscos a que esto submetidos os elementos desse patrimnio. critrio jurdico; critrio contbil.

Os bens que formam o patrimnio do Estado classificam-se segundo dois critrios:

Critrio jurdico

O Cdigo Civil divide inicialmente os bens em pblicos e particulares conceituando como pblicos os do domnio nacional, pertencentes Unio, aos Estados e aos Municpios e como particulares todos os outros. No desenvolvimento de sua atividade, a administrao tanto se serve de bens que se acham sujeitos ao seu domnio como de bens dos cidados sobre os quais exerce determinados poderes no interesse geral. Esses bens, segundo o critrio jurdico, so assim classificados: bens de uso comum do povo; bens de uso especial; bens dominicais.

Os bens de uso comum do povo , tambm denominados de domnio pblico, so divididos, segundo sua formao em: naturais correspondem aos bens que no absorveram ou absorvem recursos pblicos como mares, baas, enseadas, rios, praias, lagos, ilhas etc.; artificiais so aqueles bens de uso comum que absorveram ou absorvem recursos pblicos e , portanto, cuja existncia supe a interveno do homem, como ruas, praas, avenidas, canais, fontes etc.

So, portanto, de uso comum todos os bens destinados ao uso da comunidade quer individual ou coletivamente e por isso apresentam as seguintes caractersticas: quando naturais no so contabilizados como Ativo ; quando artificiais so contabilizados no ativo e includos no patrimnio da instituio; quando naturais no so inventariados ou avaliados;
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no podem ser alienados enquanto conservarem a qualificao de uso comum do povo37; so impenhorveis e imprescritveis; o uso pode ser oneroso ou gratuito, conforme estabelecido em lei;

As normas de contabilidade estabelecem que os bens de uso comum que absorveram ou absorvem recursos pblicos, ou aqueles eventualmente recebidos em doao, devem ser includos no ativo no circulante da entidade responsvel pela sua administrao ou controle, estejam, ou no, afetos a sua atividade operacional. Assim, ao realizarem investimentos ou despesas de capital nesses bens a entidade deve proceder ao seu registro no Ativo com o objetivo de acumular o custo da construo ou reforma, bem como as perdas do valor em decorrncia do uso (depreciao, amortizao ou exausto). Com a introduo da contabilidade de custos no setor pblico inevitvel a manuteno do registro desses investimentos como elemento permanente no ativo, seja para fins de controle das aplicaes, seja porque muitos desses ativos podem ser alienados mediante autorizao legislativa ou ser explorados pelo Estado com o objetivo de auferir receitas em funo do respectivo uso. Os bens de uso especial, ou do patrimnio administrativo so os destinados execuo dos servios pblicos, como os edifcios ou terrenos utilizados pelas reparties ou estabelecimentos pblicos, bem como os mveis e materiais indispensveis ao seu funcionamento. Tais bens tm uma finalidade pblica permanente, razo pela qual so denominados bens patrimoniais indispensveis. Os bens do patrimnio administrativo tm as seguintes caractersticas: so contabilizados no ativo; so inventariados e avaliados; so inalienveis quando empregados no servio pblico e enquanto conservarem esta condio.

Os bens dominicais, ou do patrimnio disponvel, so os que integram o patrimnio das pessoas jurdicas de direito pblico como objeto de direito pessoal ou real das entidades do setor pblico. Os bens dominicais possuem as seguintes caractersticas: esto sujeitos contabilizao no ativo; so inventariados e avaliados; podem ser alienados nos casos e na forma que a lei estabelecer; do e podem produzir renda.

Ainda sob o aspecto jurdico, os bens patrimoniais do Estado podem ser classificados em: Bens mveis

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Entre as diversas situaes em que um bem de uso comum pode ser alienado pode ser citado o caso de alienao aos proprietrios de imveis lindeiros (vizinhos, limtrofe, fronteirios) e que sejam remanescentes ou resultante de obra pblica (modificao do alinhamento de reas urbanas de uso comum, tais como ruas e praas), na forma e nos limites prescritos na Lei de Licitaes (Lei 8.666/93 (art. 17, 3. inciso I com a nova redao dada pela Lei 9648/98.),

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So mveis os bens suscetveis de movimento prprio, ou de remoo por fora alheia, sem alterao da substncia ou da destinao econmico-social. Por outro lado, so tambm mveis por determinao legal as energias que tenham valor econmico, os direitos reais sobre objetos mveis e as aes correspondentes, bem como os direitos pessoais de carter patrimonial e respectivas aes. Assim, compreendem-se entre os bens mveis os diversos materiais para o servio pblico, o numerrio, os valores, os ttulos e, ainda, os materiais destinados a construo, enquanto no empregados, mas podendo, no futuro, readquirir essa qualidade quando provenientes da demolio de algum prdio. Bens imveis So bens imveis o solo e tudo quanto se lhe incorporar natural ou artificialmente, sendo que para efeitos legais tambm se consideram imveis: os direitos reais sobre imveis e as aes que os asseguram; os direitos sucesso aberta.

Por outro lado, no perdem o carter de imveis as edificaes que, separadas do solo, mas conservando a sua unidade, forem removidas para outro local e, ainda, os materiais provisoriamente separados de um prdio, para nele mesmo serem reempregados. So, ainda, considerados bens imveis, para efeito de organizao dos inventrios, os museus, as pinacotecas, as bibliotecas, os observatrios, os estabelecimentos industriais e agrcolas com os respectivos aparelhos e instrumentos, as estradas de ferro, conjuntamente com o material rodante necessrio ao servio, os quartis, as fbricas de plvora, de artefatos de guerra, os arsenais e demais bens de igual natureza do domnio privado do Estado. 4.2.1 Critrio Contbil Segundo o critrio contbil os bens pblicos so classificados em: a) Ativo circulante que compreende as prprias disponibilidades , os bens e direitos e os valores realizveis desde que atendam a um dos seguintes critrios: - estarem disponveis para realizao imediata e - tiverem a expectativa de realizao at o trmino do exerccio seguinte.

b) Ativos permanentes ou no circulante compreendem todos os demais ativos e incluem os bens, direitos e valores, cuja mobilizao ou alienao dependa de autorizao legislativa. No que se refere ao Ativo Circulante preciso no confundir a viso oramentria da viso contbil-patrimonial, pois na primeira deve prevalecer o conceito restrito de ativo financeiro com condio para a abertura de crditos adicionais para fins de realizao das despesas conta do oramento, enquanto na viso contbil-patrimonial deve ser o conceito de circulante que inclui, necessariamente, os valores numerrios conforme comando dos 1 e 2 do artigo 105 da Lei n 4.320/64, a seguir transcritos:.
1 O Ativo Financeiro compreender os crditos e valores realizveis independentemente de autorizao oramentria e os valores numerrios. 2 O Ativo Permanente compreender os bens, crditos e valores, cuja mobilizao ou alienao dependa de autorizao legislativa.

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Assim, como j observado em outra oportunidade, os estudos do patrimnio indicam que o termo circulante deve ser utilizado por caracterizar, com maior preciso, a potencialidade dos ativos e da gerao de futuros benefcios econmicos. Fazem parte do Ativo Circulante desde que atendidos os critrios acima: Numerrio em tesouraria Depsitos em bancos Aplicaes financeiras de curto prazo. Valores a receber de qualquer natureza (lanamentos tributrios diretos, parcelamentos tributrios, valores inscritos em divida ativa. Valores entregues a servidores a titulo de adiantamento ou suprimento de fundos e que estejam pendentes de prestao de contas.

No Ativo Permanente ou no circulante esto includos todos os demais itens do ativo cuja mobilizao ou alienao dependa de autorizao legislativa, entre os quais cabe destacar: os valores mveis que se integram no patrimnio como elementos instrumentais da administrao; os que, para serem alienados, dependam de autorizao legislativa ; todos aqueles que, por sua natureza produzam variaes positivas ou negativas no patrimnio financeiro; a dvida ativa, originada de tributos e outros crditos estranhos ao ativo financeiro, cujo prazo de recebimento ultrapasse o exerccio financeiro seguinte..

As contas representativas de bens, valores e crditos compreendem o que denominamos ATIVO REAL, ou seja, so contas que registram a existncia e a movimentao dos bens e direitos, cuja realizao no admite dvidas, seja por sua condio de valores em espcie ou em ttulos de poder liberatrio, seja por sua caracterstica de crditos de liquidez certa, seja, afinal, pela condio de patrimnio representado por inverses e investimentos. Quanto contra-substncia, o patrimnio considerado em relao s dvidas e obrigaes assumidas pela administrao em virtude de servios, contratos, fornecimentos, cujo pagamento no realizado no ato, ou ento em face de emprstimos contrados no pas ou no exterior A contra substncia-patrimonial formada pelos seguintes grupos: a) Passivo Circulante que corresponde a valores: exigveis at o trmino do exerccio seguinte; de terceiros ou retenes em nome deles, quando a entidade do setor pblico for fiel depositria, independentemente do prazo de exigibilidade.

b) Passivo Permanente ou no circulante compreende as dvidas no includas no passivo financeiro, tais como: As responsabilidades que, para serem pagas, dependem de autorizao oramentria; Todas as que, por sua natureza, formam grupos especiais de contas, cujos movimentos determinem compensaes, ou que produzam variaes no patrimnio.
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Sob o aspecto qualitativo a contra substncia patrimonial apresentada em dois grupos: a) Divida Flutuante b) Divida Fundada. A divida flutuante compreende os restos a pagar, o servio da dvida a pagar, bem como os depsitos e os dbitos de tesouraria e, normalmente, tem origem nas atividades operacionais decorrentes da execuo oramentria. A divida fundada, por sua vez, pode ser desdobrada em: Consolidada, quando decorrente do apelo ao crdito pblico e representada por aplices, obrigaes, cdulas ou ttulos semelhantes, nominativas ou ao portador, de livre circulao e cotao em bolsas do pas e do exterior; No consolidada, proveniente de operaes de crdito contratadas com pessoas jurdicas de Direito Pblico ou privado, cujos ttulos so os prprios instrumentos de contrato, ou, quando for o caso notas promissrias ou confisses de dvidas a ele vinculadas.

No estudo do passivo circulante e no circulante cabe a mesma reflexo realizada quando do estudo do ativo em relao ao ciclo operacional, vez que uma das classificaes a ser produzida no balano patrimonial est baseada nos 3 e 4 do artigo 105 da Lei n 4.320/64/1964:
3 O Passivo Financeiro compreender as dvidas fundadas e outras cujo pagamento independa de autorizao oramentria. 4 O Passivo Permanente compreender as dvidas fundadas e outras que dependam de autorizao legislativa para amortizao ou resgate.

As contas representativas da dvida pblica compreendem o denominado PASSIVO REAL e registram a existncia e a movimentao das obrigaes e das responsabilidades cuja exigibilidade no admite dvida, visto representarem dvidas lquidas e certas. O confronto do conjunto de BENS, VALORES e CRDITOS com as DVIDAS evidencia a situao lquida patrimonial. A representao grfica do patrimnio da Fazenda Pblica sob o aspecto qualitativo a demonstrada no Quadro 4. Quadro 4: COMPOSIO QUALITATIVA DO PATRIMNIO DA FAZENDA PBLICA
SUBSTNCIA PATRIMONIAL CIRCULANTE - Bens numerrios - Bens de consumo - Bens de renda - Valores a receber NO CIRCULANTE - Bens de uso - Bens de renda - Valores a receber SITUAO LQUIDA PASSIVA CONTRA-SUBSTNCIA PATRIMONIAL CIRCULANTE - Divida flutuante (Restos a Pagar, Servio da Dvida a Pagar e Depsitos de Terceiros - Dbitos de Tesouraria NO CIRCULANTE - Dvida Fundada ou Consolidada - Contratos de emprstimos a longo prazo - Confisses de dvida SITUAO LIQUIDA ATIVA

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Fonte: Prpria

4.3

Exercicios a) Qual a definio dada pelas Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC T SP) para o patrimnio pblico? b) Qual a diferena entre bens pblicos no sentido contbil e bens pblicos no sentido econmico? c) Quais as teorias existentes relacionadas com a incorporao dos ativos imobilizados ao patrimnio do Estado? d) Porque os bens de uso comum do povo devem ser incorporados ao ativo das entidades pblicas? e) Porque a viso oramentria tem sempre um conceito restritivo para o Ativo Circulante?

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5 5.1

MENSURAO DE ATIVOS E PASSIVOS Conceitos bsicos

O processo de depreciao constitui o reconhecimento e apropriao anual ou mensal desse desgaste em funo do uso durante o tempo de vida til. Portanto, ao invez de reconhecer o custo ou despesa apenas no exerccio em que o bem baixado, essa perda de valor reconhecida mediante a distribuio do custo de aquisio pelo nmero de exerccios em que o bem for utilizado. A questo da contabilizao dessa perda de valor ao longo do tempo tem sido motivo de controvrsias entre os profissionais de Contabilidade do setor pblico em decorrncia, como j tratado em outra oportunidade, da nfase Contabilidade Oramentria como instrumento de controle da legalidade dos atos e apurao da responsabilidade a cada perodo de vigncia da Lei Oramentria. Esta postura tem levado a Contabilidade do setor pblico no evidenciao integral do patrimnio. Entretanto, a partir da edio dos Princpios Fundamentais de Contabilidade sob a perspectiva do setor pblico, das Normas Brasileiras de Contabilidade especificas para a atividade governamental, bem como da ampliao dos estudos sobre a contabilidade como cincia que estuda o patrimnio, passou a constatar-se a necessidade de melhor planejamento na aquisio e controle dos ativos permanentes enquanto elementos potencializadores da melhor prestao de servios aos cidados. Sob o tema e com o objetivo de minimizar a controvrsia fundamental conhecer as referncias feitas por CARRASCO 38 (1994, p. 109) sobre o entendimento de alguns estudiosos como Anthony (1980) e Vela Barges (1991) :
... a continuidade da organizao exige manter a capacidade do ativo prestar os servios que justificam sua prpria existencia, e, por outra, o objetivo de prestao de contas, to importante no setor pblico, no pode ser apresentada sem mostrar em que medida a organizao mantem seu ativo. A depreciao adquire, a partir desta perspectiva, uma importncia fundamental.

5.2 - Mtodos de Clculo da Depreciao Nos termos da NBC T SP 39 especifica para o reconhecimento contbil da perda do valor de custo do ativo imobilizado temos os seguintes ajustes a serem contabilizados, conforme a espcie do bem: a) Amortizao: a reduo do valor aplicado na aquisio de direitos de propriedade e quaisquer outros, inclusive ativos intangveis, com existncia ou exerccio de durao limitada, ou cujo objeto sejam bens de utilizao por prazo legal ou contratualmente limitado. b) Depreciao: a reduo do valor dos bens tangveis pelo desgaste ou perda de utilidade por uso, ao da natureza ou obsolescncia. c) Exausto: a reduo do valor, decorrente da explorao, dos recursos minerais, florestais e outros recursos naturais esgotveis.
38

CARRASCO, Daniel. La nueva Contabilidad Pblica. Barcelona: 1994. RESOLUO CFC N. 1.136/08 - APROVA A NBC T 16.9 DEPRECIAO, AMORTIZAO E EXAUSTO.

39

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Tais normas indicam que para o registro da depreciao, amortizao e exausto devem ser observados os seguintes aspectos: a) obrigatoriedade do seu reconhecimento; b) valor da parcela que deve ser reconhecida no resultado como decrscimo patrimonial, e, no balano patrimonial, representada em conta redutora do respectivo ativo; c) circunstncias que podem influenciar seu registro. A determinao da vida til econmica de um ativo deve ser definida com base em parmetros e ndices admitidos em norma ou laudo tcnico especfico e levar considerar os seguintes fatores: a) a capacidade de gerao de benefcios futuros; b) o desgaste fsico decorrente de fatores operacionais ou no; c) a obsolescncia tecnolgica; d) os limites legais ou contratuais sobre o uso ou a explorao do ativo. As Normas de Contabilidade tambm incluem dispositivo que estabelece as situaes em que os bens no precisam ser depreciados, como a seguir: a) bens mveis de natureza cultural, tais como obras de artes, antigidades, documentos, bens com interesse histrico, bens integrados em colees, entre outros; b) bens de uso comum que absorveram ou absorvem recursos pblicos, considerados tecnicamente, de vida til indeterminada; c) animais que se destinam exposio e preservao; d) terrenos rurais e urbanos. Por outro lado, os mtodos de depreciao, amortizao e exausto devem ser compatveis com a vida til econmica do ativo e aplicados uniformemente podem ser adotados os seguintes, sem prejuzo da utilizao de outros mtodos: a. o mtodo das quotas constantes ou em linha reta; b. o mtodo das somas dos dgitos; c. o mtodo das unidades produzidas. 5.2.1 - Mtodo das quotas constantes ou em linha reta No Brasil, no mbito das empresas privadas, o mtodo mais utilizado e certamente tambm ser o adotado no setor pblico como exemplo a seguir: - Custo do ativo $ 10.000 - Valor residual $ 1.000 - Tempo de vida til = 5 anos a) Calculo da depreciao:
10.000 1.000 = $ 1.800 5 anos

Valor da depreciao do perodo =

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Aps o calculo do valor da depreciao possvel elaborar mapa indicando as parcelas a serem apropriada nas variaes passivas em cada perodo, bem como o valor acumulado e o valor contbil respectivo, conforme abaixo: b) Tabela das cotas de depreciao anual.
Perodo 01 02 03 04 05 Total Depreciao anual 1.800 1.800 1.800 1.800 1.800 9.000 Acumulada 1.800 3.600 5.400 7.200 9.000 Valor Contbil 8.200 6.400 4.600 2.800 1.000 (Valor residual)

5.2.1 - Mtodo das somas dos dgitos O mtodo de depreciao baseado na soma dos dgitos no distribui igualmente o valor da depreciao pelo nmero de perodos da vida til, mas ao contrrio, considera que seu valor decrescente a partir do total de anos e assim por diante. Utilizando o mesmo exemplo anterior temos que a soma dos dgitos corresponde a 15 (1+2+3+4+5) e, neste caso, teramos o seguinte calculo das cotas anuais de depreciao:
Perodo 1 2 3 4 5 Total Taxa 5/15 4/15 3/15 2/15 1/15 Depreciao anual 3.000 2.400 1.800 1.200 600 9.000 Acumulada 3.000 5.400 7.200 8.400 9.000 Valor Contbil 7.000 4.600 2.800 1.600 1.000(Valor residual)

5.2.1 - Mtodo das unidades produzidas O mtodo das unidades produzidas bastante til para o calculo da depreciao dos ativos em que seja possvel estimar o total de unidades que sero produzidas Seguindo o mesmo exemplo, se esse ativo tiver capacidade para produzir 20.000 unidades ao longo dos cinco anos, teramos o seguinte calculo do valor da depreciao por unidade. Valor da depreciao por hora =
10.000 1.000 20.000 unidades = $ 0,45

Perodo 01 02 03 04 05 Total

Unidades Depreciao Acumulada Valor Contbil produzidas anual 3.000 1.350 1.350 8.650 3.500 1.575 2.925 7.075 3.500 1.575 4.500 5.500 4.500 2.025 6.525 3.475 5.500 2.475 9.000 1.000(Valor residual) 20.000 9.000

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A partir da Lei de Responsabilidade Fiscal, com a obrigatoriedade da implementao de sistema de custos na administrao pblica, na forma estabelecida no 3 do artigo 50 surge a necessidade de incluso do tema depreciao, amortizao e exausto para que os administradores pblicos, alm da legalidade, possam ser avaliados pela eficincia e eficcia de suas aes. Com tal dispositivo foi possvel dar tratamento contbil ao assunto levando o Conselho Federal de Contabilidade, na condio de rgo regulador da Contabilidade brasileira a editar norma especfica rompendo a lgica anterior de que a aquisio do imobilizado registrado contabilmente como gasto mediante uma aplicao de recursos pblicos e de que as respectivas reposies implicam, to somente, na existncia de recursos originados dos impostos ou de transferncias de outras entidades pblicas ou privadas. Com a obrigatoriedade de contabilizao da perda de valor ser possvel melhorar a gesto do patrimnio pblico partindo do registro patrimonial da perda de capacidade econmica do imobilizado e, por via de conseqncia, saber com mais preciso o comprometimento das receitas dos exerccios seguintes. Com tal registro ser possvel conhecer a qualquer tempo se o equipamento mantm a mesma capacidade de prestao de servios pblicos. Desta forma, ser possvel atender ao principio contbil da continuidade bem como conhecer a repercusso das despesas obrigatrias de carter continuado nos oramentos subseqentes nos termos dos art. 17 combinado com o inciso I do artigo 16, da Lei n 101/00, transcritos a seguir:
Art. 17. Considera-se obrigatria de carter continuado a despesa corrente derivada de lei, medida provisria ou ato administrativo normativo que fixem para o ente a obrigao legal de sua execuo por um perodo superior a dois exerccios. Art. 16. A criao, expanso ou aperfeioamento de ao governamental que acarrete aumento da despesa ser acompanhado de: I estimativa do impacto oramentrio financeiro no exerccio em que deve entrar em vigor e nos dois subseqentes.

O clculo e contabilizao do valor da depreciao, exausto ou amortizao permitir conhecer o impacto oramentrio financeiro tanto no exerccio, pelas reposies e manutenes efetuadas, como nos dois exerccios subseqentes, melhorando o processo de planejamento.. O registro contbil da depreciao constitui um lanamento tpico do sistema no financeiro e corresponde a lanamento da perda do valor na conta Variaes Patrimoniais Passivas Uso de bens e servios, conforme a seguir:

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DEBITE: Variaes Patrimoniais Passivas Uso de bens e servios CREDITE: Depreciao acumulada XXX

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Tal lanamento ser evidenciado nas contas de resultado como uma variao diminutiva e na conta respectiva do ativo imobilizado como conta redutora, na forma mostrada a seguir:

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ATIVO NO FINANCEIRO - Equipamentos Menos: Depreciao Acumulada XXX ( xxx ) XXX

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5.3

Outros instrumentos de ajuste do valor

O enfoque patrimonial da Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico exige que, alm da depreciao, como acima referido, as organizaes pblicas estudem o real sentido das despesas obrigatrias de carter continuado, pois necessrio que, quando da fixao das despesas para a aplicao em investimentos, como a construo de um hospital ou de uma escola sejam considerados alguns aspectos relativos ao comprometimento continuado de recursos dos oramentos futuros com o objetivo de viabilizar o pleno funcionamento desses ativos. Este assunto tem sido objeto de diversos estudos pelo Comit do Setor Pblico do IFAC Federao Internacional de Contadores40 e est representado em uma Norma especfica que trata da desvalorizao de ativos no monetrios 41. Tais estudos indicam como caracterstica do setor pblico o fato de existirem despesas que esto relacionadas ao consumo de ativos colocados disposio tanto da atividade meio como da atividade fim. Segundo esses estudos, os profissionais de contabilidade do mundo inteiro tem levantado questes sobre a melhor forma para medir o custo do consumo ou a perda potencial do servio, buscando alternativas para a tradicional depreciao. Assim, alem da depreciao, as Normas Brasileiras de Contabilidade do Setor Pblico (NBC TSP ) indicam como alternativas para a adequada avaliao e mensurao dos ativos no setor pblico, as seguintes:
42

5.3.1

Reavaliao: Corresponde a adoo do valor de mercado ou de consenso entre as partes para bens do ativo, quando esse for superior ao valor lquido contbil.

5.3.2

Reduo ao valor recupervel (impairment) Indica o ajuste ao valor de mercado ou de consenso entre as partes para bens do ativo, quando esse for inferior ao valor lquido contbil.

5.3.3

Valor de mercado ou valor justo (fair value)) O valor pelo qual um ativo pode ser intercambiado ou um passivo pode ser liquidado entre partes interessadas que atuam em condies independentes e isentas ou conhecedoras do mercado.

A reavaliao decorre, muitas vezes, da renovao ou reposio de ativos com o propsito de viabilizar sua utilizao na prestao permanente dos servios pblicos com a aplicao de recursos que permitam o aumento da vida til desses ativos e, em conseqncia, permitir a recuperao do seu potencial de servios. Importante notar alguns estudos efetuados pelos organismos internacionais que incluem a idia da manuteno diferida que consiste no registro de um dbito para custos futuros de manuteno e, desta forma, as entidades apresentaram um quadro mais realista da situao financeira. Tal registro dos custos futuros constitui, portanto, uma proviso com o objetivo de dar a conhecer aos interessados, principalmente, aos representantes do Poder Legislativo, quando da votao da Lei de Oramento, do comprometimento de recursos a serem arrecadados no exerccio a que se refere.
IFAC. Study 10. Definition and Recognition of Expenses/Expenditures. http://www.ifac.org/Members/DownLoads/PSC-Study_No_10.pdf acesso em 12/04/2009 41 IFAC. 2008 Handbook of International Public Sector Accounting Pronouncements. Volume 2, New York, 2008, p. 625. 42 Resoluo CFC n 1.137/2008. Aprova a NBCT SP 16.10 Avaliao e mensurao de ativos e passivos em entidades do setor pblico.
40

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Outra alternativa de avaliao recomendada pelas normas internacionais corresponde ao procedimento que permita entidade assegurar que seus ativos esto registrados pelo seu valor recupervel. Um ativo estar desvalorizado quando seu valor contbil excede seu valor recupervel. Assim, se o valor contbil apresentar valor acima da quantia que ser recuperada atravs do uso ou da venda desse ativo possvel dizer que esse ativo est em imparidade (impairment). A partir da vigncia das Normas Contbeis 43 j referidas, a entidade pblica deve avaliar, na data do balano, se h qualquer indicao de que um ativo possa estar em imparidade e, uma vez constatada essa situao, estimar a quantia recupervel do ativo. Ao avaliar se h alguma indicao de que um ativo possa ter sofrido desvalorizao, a entidade pblica deve considerar, no mnimo, as seguintes indicaes: FONTES DE IMPARIDADE EXTERNAS
1. Trmino ou trmino prximo da necessidade de servios fornecidos pelo ativo. 2. Ocorreram alteraes significativas, com efeitos adversos na entidade, ou vo ocorrer num perodo prximo, no ambiente tecnolgico, econmico ou legal ou de poltica de governo em que a entidade opera. 3. As taxas de juro de mercado ou outras taxas de mercado de retorno sobre investimentos aumentaram durante o perodo, e esses aumentos provavelmente afetaro a taxa de desconto usada no calculo do valor em uso de um ativo de um ativo e diminuiro significativamente o valor recupervel do ativo.

INTERNAS
1. Existe evidencia de obsolescncia ou de dano fsico de um ativo. 2. Ocorreram no perodo mudanas significativas, com efeito adverso sobre a entidade, ou devem ocorrer em futuro prximo, na forma como o ativo ou ser usado. Essas mudanas incluem os ativos que sejam classificados como ociosos e planos para interromper ou reestruturar a operao no qual o ativo esteja inserido ou, planos para baixa de um ativo antes da data anteriormente esperada e reavaliao da vida til de um ativo como finita ao invs de indefinida. 3. Deciso de parar a construo de um ativo antes da sua concluso ou antes da sua entrada em operao44. 4. Existe evidencia proveniente de relatrio interno, que indique que o desempenho econmico de um ativo ou ser pior que o esperado.

Alem das NBC T SP recomenda-se consultar o pronunciamento tcnico CPC 01 REDUO AO VALOR RECUPERVEL DE ATIVOS em http://www.cpc.org.br/pdf/CPC_01.pdf acesso em 15/05/2009. 44 No futuro esta poder ser a medida utilizada pelos rgos de controle quando na mudana de governos os novos titulares resolvam parar a construo de um ativo sob a alegao de no ser prioridade. Neste caso, o rgo de controle poder mensurar as perdas de depreciao, falta de manuteno e deteriorao dos ativos com o objetivo de imputar as responsabilidades financeiras correspondentes ao perodo de mandato daquele que gerou a perda. Com tal medida parece que, finalmente, decises de natureza poltica passaro a ter avaliao financeira e econmica para fins de ressarcimento ao errio. Isto somente ser possvel a partir da contabilidade patrimonial.
43

52

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO FONTE: SILVA, Lino Martins da. Contabilidade governamental: um enfoque administrativo da nova Contabilidade Pblica, 8. Edio. So Paulo: Atlas, 2009.

Na identificao das fontes de imparidade necessrio tomar algumas cautelas antes de decidir sobre a sua pertinncia , pois muitas vezes pode ocorrer uma aparente imparidade facilmente solucionada com a alterao da vida til remanescente e o calculo da depreciao com ou sem valor residual. Portanto, possvel encontrar algumas situaes em que no existe imparidade como na entidade que compra um computador por $ 3.000 e no dia seguinte esse mesmo computador est sendo transacionado no mercado por $ 2.500. Nesse caso no existe imparidade, uma vez que o valor de uso do computador adquirido no se alterou. Ele foi adquirido para desenvolver um determinado trabalho durante um determinado perodo de tempo e isso no se alterou. Neste caso no ha qualquer reduo do ativo relativamente diferena de preo. Tambm no o caso de imparidade quando a entidade tem registrado na Divida Ativa o valor de $ 10.000 que decorreu de aes de natureza tributria (certas ou erradas). Entretanto, fazendo o exame do contedo dos valores inscritos chega-se concluso de que ocorreram erros no lanamento tributrio da ordem de $ 5.000 que jamais sero cobrados e, na realidade, devem ser cancelados. Neste caso no existe imparidade a partir da constatao de que se trata de crditos legalmente inscritos. O que cabe anular a inscrio no ativo e devolver o processo de lanamento tributrio para a sua origem com vistas anulao do lanamento tributrio efetuado. Por outro lado, constituem casos de ocorrncia de imparidade 45. a) Reduo da quantidade de alunos em uma escola

A construo de uma escola projetada para acolher 1.000 alunos tem atualmente, apenas, 200 alunos e no pode ser fechada tendo em vista que a escola mais prxima muito distante. O censo escolar revelou que a escola foi projetada adequadamente, mas em face da demora na sua construo e a degradao de seu entorno fez com que as famlias procurassem outros bairros para moradia. Os registros da contabilidade indicam o seguinte: A escola foi construda em 1983 com um custo de $ 2.500.000,00 Vida til 40 anos Em 2003, as matriculas declinaram de 1.000 para 200 estudantes e a direo resolveu fechar os dois andares superiores do prdio da escola de trs andares. O custo atual de um andar da escola estimado em $ 1.300.000,00

A desvalorizao indicada porque a inteno do uso da escola mudou de trs andares para um andar como resultado da reduo no nmero de estudantes de 1000 para 200. A reduo do uso significativa e as matriculas so previstas para permanecerem em nvel reduzido para o futuro prximo. Neste caso a desvalorizao seria calculada do seguinte modo:

Dados adaptados da norma do IFAC. Para maiores informaes sobre imparidade recomendvel a leitura da IPSAS 21 Impairment of Non-Cash generating assets. Disponvel em http://www.ifac.org/Store/Details.tmpl?SID=1238436499822020&Cart=1245436728145456#PubFiles
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a. Custo de Aquisio , 1983 Depreciao Acumulada, 2003 (a 20 40 ) b. Valor Contbil, 2003 c. Custo de Substituio Depreciao acumulada (c 20 40 ) d. Valor recupervel do Servio Perda por imparidade (b-d)

2.500.000 1.250.000 1.250.000 1.300.000 650.000 650.000 600.000

b)

nibus escolar danificado em acidente na estrada

Em 1998, a Escola Municipal Duque de Caxias adquiriu um nibus por $ 200.000 para transportar estudantes residentes em um bairro distante. A escola estimou uma vida til de 10 anos para o nibus. Em 2003, o nibus foi danificado em um acidente de trnsito exigindo $ 40,000 para ser recuperado e ficar em condies normais de uso. A restaurao no afetar a vida til do ativo. Por outro lado, a direo da escola verificou no mercado que o custo de um nibus novo para realizar o mesmo servio de $ 250.000 em 2003. A desvalorizao indicada porque o nibus sofreu dano fsico em um acidente de trnsito. A desvalorizao usando a abordagem de recuperao do custo seria determinada da seguinte forma:
a. A Custo de Aquisio , 1998 Depreciao Acumulada, 2003 (a 5 10 ) b. Valor Contbil, 2003 c. Custo de Substituio Depreciao acumulada (c 5 10 ) d. Custo de Substituio Depreciado (parte no danificada) Menos: custo de recuperao e. Quantia Recupervel de Servio Perda por imparidade (b-e) 200.000 100.000 100.000 250.000 125.000 125.000 40.000 85.000 15.000

As duas situaes acima implicam nos seguintes lanamentos de ajuste:


Operao a) Reduo da quantidade de alunos em uma escola b) nibus escolar danificado em acidente na estrada Conta debitada Conta creditada Valor ($) 600.000 15.000

Variao Patrimonial Passiva Conta do Ativo Perda por imparidade Variao Patrimonial Passiva Conta do Ativo Perda por imparidade

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Finalmente, as normas contbeis estabelecem ainda, a divulgao do valor justo 46 ( (fair value) com o objetivo de permitir comparaes de instrumentos financeiros que tenham substancialmente as mesmas caractersticas econmicas, independentemente das suas finalidades, e de quando e porque foram emitidos ou adquiridos. O valor justo proporciona uma base mais neutra para avaliao da gesto ao indicar os efeitos das suas decises de comprar, vender ou reter ativos financeiros. Entretanto, quando a entidade deixar de registrar um ativo circulante ou um passivo circulante no balano pelo valor justo, ela poder incluir tal informao por intermdio de notas explicativas. preciso esclarecer que a determinao do valor justo de um ativo ou de um passivo de responsabilidade da administrao da entidade levando em conta que quando um instrumento seja negociado num mercado ativo e liquido o seu preo de mercado cotado, proporciona a melhor prova do justo valor. Entretanto, preciso considerar que o valor justo no a quantia que uma entidade receberia ou pagaria numa transao forada, numa liquidao involuntria ou numa venda sob presso. Porm, uma entidade deve considerar as suas circunstncias correntes na determinao dos justos valores dos seus ativos financeiros e passivos financeiros. Sobre o valor justo ou imagem fiel preciso considerar as diversas interpretaes existentes, entre as quais podem ser encontradas conforme Carvalho e Rua 47 (2006: p. 258) apud Rivero Torre (1993): a) Valor justo como sinnimo de exatido, objetividade e verdade; b) Valor justo como cumprimento dos princpios e das normas de contabilidade. c) Valor justo como proeminncia da substncia sobre a forma como estabelecido pelo IASB segundo o qual as demonstraes contbeis so elaboradas de acordo com o seu significado financeiro e no, apenas, com a sua forma legal. d) Valor justo como sinnimo de informao til para os usurios da informaes contbeis e financeiras. A preferncia entre os profissionais de contabilidade tende a recair sobre a segunda interpretao que relaciona o justo valor com os princpios e normas de contabilidade. De qualquer modo a tendncia considerar a melhor evidncia de valor justo a existncia de preos cotados em mercado ativo. Se o mercado para um instrumento financeiro no for ativo, a entidade estabelece o valor justo por meio da utilizao de metodologia de apreamento. O objetivo da utilizao de metodologia de apreamento estabelecer qual seria, na data de mensurao, em condies normais de mercado, o preo da transao, entre partes independentes, sem favorecimento. As tcnicas de avaliao incluem: a) o uso de transaes de mercado recentes entre partes independentes com conhecimento do negcio e interesse em realiz-lo, sem favorecimento, se disponveis; b) referncia ao valor justo corrente de outro instrumento que seja substancialmente o mesmo; c) a anlise do fluxo de caixa descontado; e d) modelos de apreamento de opes.

46

Recomenda-se a leitura do PRONUNCIAMENTO TCNICO CPC 14 que trata dos Instrumentos Financeiros: Reconhecimento, Mensurao e Evidenciao. http://www.cpc.org.br/pdf/CPC_14.pdf acesso em 15/05/2009. 47 CARVALHO, Joo Batista e Rua, Susana Catarino. Contabilidade Pblica Estrutura Conceitual. Lisboa: Publisher Team, 2006.

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CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

5.4

Exercicios 1. Qual a diferena entre amortizao, depreciao e exausto. 2. Quais os fatores que devem ser levados em conta para determinao da vida til de um ativo? 3. Quais os mtodos de depreciao, exausto e amortizao estabelecidos pelas Normas Brasileiras de Contabilidade Setor Pblico? 4. Supondo que a Prefeitura de Boa Esperana tenha apresentado os seguintes dados do ativo imobilizado: a. Custo do ativo - $ 15.000 b. Sem valor residual c. Tempo de vida til 10 anos. Calcule o valor que deve ser registrado mensalmente nas Variaes Patrimoniais Passivas a titulo de depreciao e qual o lanamento no livro Dirio.

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CUSTOS CARACTERSTICAS DA CONTABILIDADE DE CUSTOS NAS ORGANIZAES PBLICAS

A Contabilidade de Custo para as entidades pblicas deve ter algumas caractersticas que a distinguem das entidades privadas, entre as quais destacam-se:

os entes pblicos so dedicados, basicamente, prestao de servios ao final dos quais no se obtm uma quantidade diretamente relacionada com o custo, j que so financiadas em grande parte por recursos arrecadados coativamente dos contribuintes, que os entregam sem qualquer expectativa direta de receber uma contrapartida individual ou direta em produtos ou servios; o carter habitualmente imaterial dos servios prestados (outputs) apresentam considerveis dificuldades para sua avaliao.

Entretanto, a contabilidade de custos pode resultar numa importante ferramenta de controle no desenvolvimento das atividades do governo, atravs da determinao dos desvios produzidos que devem ser analisados com a devida cautela, vez que no podemos esquecer que muitas vezes os oramentos so meras projees de oramentos anteriores sem qualquer reavaliao dos programas de trabalho ocorrendo, ento, o que podemos denominar de ineficincia planejada. conveniente proceder classificao de custos em relao ao volume de atividades, com o objetivo de poder analisar melhor qual a origem dos desvios produzidos ao final de cada perodo de apurao. Ademais, os desvios entre as quantidades inicialmente oramentadas e as reais podem ter origem em mltiplos fatores, nem sempre relativos aos problemas gerenciais, como por exemplo:

fatores polticos - nem sempre o eleito pelo voto tem conhecimentos de administrao que permitam a melhor alocao dos recursos segundo as prioridades e, muitas vezes, o poltico no consegue reunir equipe tcnica para o comando das atividades meio. fatores econmicos e demogrficos - as taxas de desemprego e o aumento desordenado da populao podem constituir fatores de demanda de recursos pblicos que poderiam ser carreados para outras reas; fontes de recursos - as limitaes constitucionais ao poder de tributar inviabilizam o aumento da base tributria, mas a implantao de um adequado sistema de cadastro e fiscalizao tributria depende, exclusivamente, do administrador pblico.

Tendo em conta o volume de atividade possvel comparar os custos reais com os previstos em qualquer nvel de volume e no s no nvel prognosticado no documento oramentrio inicial. Por outro lado, as tendncias devem ser tomadas com cautela na hora de informar sobre a gesto. fundamental desenhar um sistema coerente de Contabilidade Aplicado ao Setor Pblico que leve em considerao as caractersticas internas e externas da entidade pblica, de tal forma que facilite a alocao de recursos nas distintas atividades e a apropriao dos custos. Portanto, preciso uma grande concentrao de esforos no sentido de reformular as demonstraes da execuo oramentria para incluir, juntamente com os valores monetrios, os parmetros fsicos previstos, comparando-os com os alcanados, conforme a seguir:

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Tabela Comparao entre custos propostos, estimados e reais


PROPOSTA ORAMENTRIA = CUSTOS PROPOSTOS = Metas fsicas: Consultas Mdicas 2.750 ORAMENTO APROVADO = CUSTOS ESTIMADOS = Metas fsicas: Consultas Mdicas Valores Monetrios Pessoal-Encargos Outros Custeios Soma Custo Unitrio = R$ 20 2.750 em R$ 40.000 15.000 55.000 ORAMENTO EXECUTADO = CUSTOS REAIS = Metas fsicas: Consultas Mdicas Valores Monetrios Pessoal-Encargos Outros Custeios Soma 2.000 em R$ 40.000 10.909 50.909

Valores Monetrios em R$ Pessoal-Encargos 40.000 Outros Custeios 15.000 Soma 55.000 Custo Unitrio = R$ 20

Custo Unitrio = R$ 25,4545

Fonte: SILVA, Lino Martins da. Contribuio ao estudo para implantao de sistema de custeamento na administrao pblica. Rio de Janeiro: Universidade Gama Filho, 1997 (Tese de Livre Docncia).

O quadro da execuo oramentria nos moldes acima permite uma srie de consideraes sobre os valores financeiros e os custos a eles relativos, podendo, inclusive, viabilizar uma anlise detalhada das variaes ocorridas, levando em conta que os custos com pessoal e encargos so fixos, isto , dentro de determinada faixa de atendimento permanecem com o mesmo valor, e que os custos includos em outros custeios so variveis e sofrem influncia do volume da atividade desenvolvida. Assim, no presente caso, poderamos realizar as seguintes anlises: I - CUSTO DE UMA CONSULTA MDICA 1.Custo unitrio fixo 2. Custo unitrio varivel 3. Custo Unitrio Total II - ANLISE DAS VARIAES 1. Variao Total 2. Causa das Variaes
N de Consultas Estimativa 2.750 Real 2.000 Variao 750 Custo Unitrio x 5,4545 x 5,4545 x 5,4545 Total = = = 15.000 (10.909) 4.091

40.000 = R$ 14,5454 2.750 15.000 = R$ 5,4545 2.750 55.000 = R$ 20,00 2.750 Custo Real R$ 50.909 Custo Estimado R$ (55.000) Variao Total R$ 4.091

A anlise consiste em saber quais os fatores que foram responsveis pela variao total de R$ 4.091, que neste caso decorre da diminuio das atividades (consultas) que tinham uma previso de 2.750, mas s atingiram 2.000, vale dizer que para um custo estimado inicial de R$ 55.000, o valor correspondente ao volume das atividades atingidas foi de 2.000 consultas com o valor de R$ 50.909.

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A preocupao com os custos e desperdcios devem levar os administradores a observar microscopicamente o campo das despesas sem descuidar do aperfeioamento da mquina fiscalizadora que, em muitos casos, tem se revelado de alta ineficincia, visto que na ao fiscal junto s empresas limitam o trabalho ao exame da contabilidade como ela lhes apresentada e no pelas evidncias da riqueza econmica, tanto da empresa como dos seus scios e acionistas. preciso que os agentes responsveis pelo controle da entidade pblica imprimam, na sua ao, tticas para o combate implacvel da sonegao tributria e, principalmente, dos custos inteis e dos desperdcios. Parece inevitvel que as dificuldades financeiras dos entes pblicos exigem nova postura e nova abordagem nas tcnicas de gesto dentro de uma perspectiva de eficincia integradora e de eqidade entre os diversos perodos de governo. Para isto essencial identificar as atividades que geram valor agregado e em conseqncia devem ser mantidas e, por outro lado, quais as que podem ser eliminadas e ainda monitorar de modo sistemtico a origem dos desvios entre o previsto e o realizado, levando em conta que nem sempre tais desvios podem ser imputados gesto de apenas um perodo. A necessidade de implantao de sistema de custos na administrao pblica no deve ser, apenas, um imperativo constante do artigo 50 da Lei de Responsabilidade Fiscal, mas tambm e, principalmente, para atender s seguintes necessidades dos administradores, legisladores e cidados: Justificar o valor das taxas e preos pblicos Facilitar a elaborao do Oramento Medir a eficincia, eficcia, economia, sub-atividade e sobre-atividade Fundamentar o valor dos bens produzidos pela prpria administrao ou os Bens de Uso Comum do Povo; Apoiar as decises sobre continuar responsvel pela produo de determinado bem, servio ou atividade, ou entreg-lo(a) a entidades externas Facilitar informao a entidades financiadoras de produtos, servios ou Atividades Comparar custos de produtos ou servios similares entre diferentes rgos.

Entretanto, no podemos esquecer que a implantao de um sistemas de custos enfrentar alguns desafios que constituem foras restritivas instaladas secularmente no setor pblico, entre os quais podem ser relacionadas as seguintes: Desafio do sistema oramentrio que tem sido o preferido pelos rgos de controle financeiro e de controle externo. Desafios do regime de caixa, cuja aplicao ao longo dos anos, levou os profissionais de contabilidade ao abandono dos conceitos de contabilidade e do patrimonio embora todos eles estejam na prpria Lei n 4.320/64; Desafio da alocao aos centros de custos, tendo em vista que a administrao pblica organizada verticalmente por unidades oramentrias e administrativas. O sistema de custos precisa que a administrao pblica seja observada como um processo no sentido horizontal (cadeia de valor).

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Na administrao pblica, conforme j observamos, existe grande dificuldade para implantar qualquer sistema de acumulao de custos, razo pela qual em funo do atual estgio da Contabilidade Aplicado ao Setor Pblico e do oramento recomendvel, num primeiro passo, o custeamento baseado em atividades, onde sejam identificados, inicialmente, os custos das atividades desenvolvidas que, posteriormente, podem ser alocados aos produtos, servios e projetos. Para implantar sistema de custos na administrao pblica SILVA 48 (1997) prope a adoo do seguinte fluxo, sem abandonar a classificao legal das despesas atualmente vigente:

SILVA, Lino Martins da. Constribuio ao Estudo para implantao de sistema de custeamento na administrao pblica. Rio de Janeiro: Universidade Gama Filho, 1997 (Tese de Livre Docncia).
48

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SISTEMA ORAMENTRIO

SISTEMA FINANCEIRO

EXECUO ORAMENTRIA E INSTITUCIONAL (por rgo) CLASSIFICAO LEGAL DAS DESPESAS (ATUAL) FINANCEIRA POR NATUREZA: Pessoal e Encargos Material de Consumo Servios de Terceiros Obras e Instalaes Equipamento e Material Permanente

FUNCIONAL PROGRAMTICA Funo Sub-funo Programa Projetos/ Atividade

RECLASSIFICAO PARA APURAO DE CUSTOS POR ATIVIDADES

CUSTOS DIRETOS Materiais Pessoal Servios Outros

CUSTOS INDIRETOS No identificados com as atividades

Depreciao Amortizao Exausto

Mapas de Rateio pelas Atividades CUSTOS TOTAIS ACUMULADOS POR ATIVIDADES

Mensurao Fsica

COMPARAO Metas previstas x Metas realizadas CUSTOS OPERACIONAIS

Avaliao dos Resultados

INVESTIMENTOS

RESULTADO: Variaes Passivas

Bens de uso comum

Bens do Patrimnio Administrativo


Balano Patrimonial Ativo Permanente

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CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO Figura: Fluxo do sistema de custeamento proposto

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