CAPTULO

17

Contabilidade Industrial
Se o leitor trabalhar numa empresa industrial, este captulo absolutamente imprescindvel. Ele apresenta uma explicao concisa dos mtodos contbeis utilizados por praticamente todas as empresas industriais para determinar e medir o custo do produto. Nada ocorre at a empresa conhecer o custo do produto. Para definir o preo de venda, controlar os custos e planejar o futuro, a empresa precisa conhecer os custos de fabricao dos produtos.

ENTO, VOC NO UMA EMPRESA INDUSTRIAL

Mas imaginemos que sua empresa no fabrique os prprios produtos. Neste caso, ser mais fcil controlar seu entusiasmo durante este captulo. No entanto, ainda assim, cabe observar que todos os gerentes utilizam informaes sobre o custo dos produtos e que a vida de todos os produtos comea no estgio de fabricao. Mesmo que sua empresa no fabrique produtos, muito importante a compreenso de como se acumulam e alocam os custos de fabricao aos produtos e de como os fabricantes tratam de certos problemas contbeis.

Conceito Chave

FABRICANTES DE PRODUTOS VERSUS REVENDEDORES DE PRODUTOS

Os fabricantes so produtores: fabricam os produtos que vendem. Os varejistas (assim como os atacadistas e distribuidores) no fabricam os produtos que vendem; so canais de distribuio. Para os varejistas, o custo do produto o custo da compra, conforme a fatura comercial. Para os fabricantes, o custo do produto algo muito diferente; o composto de diversos custos de produo. preciso calcul-lo. O processo de fabricao simples e curto, outras vezes complexo e longo. Pode ser intensivo em trabalho ou intensivo em capital (ativos). Alguns produtos, como cereais para o desjejum, rolam ininterruptamente at o fim de uma linha de montagem contnua de produo em massa. o chamado sistema de custo ou custeio da produo contnua. Tambm existe a fabricao descontnua, efetuada na base de um lote de cada vez. o chamado sistema de custos ou custeio da produo por ordem. A impresso e a encadernao de 10.000 exemplares de um livro se enquadram como produo por ordem. O exemplo deste captulo se refere a uma empresa industrial tradicional, que j vem operando h vrios anos. Os gerentes j organizaram as mquinas, equipamentos, ferramentas e trabalhadores num processo de produo estvel, ao mesmo tempo confivel e eficiente tarefa monumental, para dizer o mnimo. A localizao da fbrica um fator crtico, como tambm o so os layout da fbrica, o treinamento dos empregados, a compra de matrias-primas e suprimentos e a observncia da regulamentao governamental cada vez mais ampla, abrangendo segurana e medicina do trabalho,

proteo ambiental e assim por diante. Esses pontos so mencionados apenas de passagem, antes de avanarmos para a determinao do custo do produto.

Conceito Chave

CUSTOS BSICOS DE FABRICAO E A EMPRESA DO EXMPLO

Alguns fabricantes apuram o custo do produto mensalmente; outros, trimestralmente. No existe um perodo padronizado. Pode ser feito por semana ou at diariamente. O ano um perodo de tempo natural para o planejamento gerencial e para a elaborao das demonstraes financeiras. Assim, adotamos o ano como perodo do exemplo. Para a maior convenincia da anlise, a empresa do exemplo fabrica um produto na sua nica fbrica. A Figura 17.1 apresenta o relatrio de lucros da empresa at a linha de lucro operacional (lucro antes das despesas financeiras e da proviso para o imposto de renda) e inclui o relatrio de apoio do custo de fabricao, que ainda no foi apresentado. A empresa registrou custos totais de fabricao de R$ 8.220.000,00 e produziu 12.000 unidades durante o ano. Deste total, R$ 7.535.000,00 contabilizado como custo dos produtos vendidos.* pela venda de 11.000 unidades durante o ano, e R$ 685.000,00 so alocados s 1.000 unidades que permaneceram em estoque.** Assim, essa parcela de R$ 685.000,00 do custo de fabricao do ano no se converter em despesa at o prximo ano ou mais tarde, quando o estoque for vendido.***

Nota:
* No Brasil, a terminologia contbil mais comum custo dos produtos vendidos (CPV), nas empresas industriais; custo das mercadorias vendidas (CMV), nas empresas mercantis; custo dos servios prestados (CSP), nas empresas de servios. (N.T.) ** Durante o processo de fabricao, que s vezes demora vrias semanas ou meses, os custos de fabricao so primeiro acumulados numa conta de estoque, chamada produtos em elaborao. No fim do processo de produo, as unidades completas so transferidas para a conta de estoque produtos de acabados. *** No analisamos aqui as diferenas entre os mtodos PEPS ou FIFO e UEPS ou LIFO para a atribuio dos custos de produo unitria ao custo dos produtos vendidos e nos estoques. A opo entre os mtodos contbeis se aplica tanto aos fabricantes como aos varejistas e atacadistas. Os custos de produo unitrios geralmente variam entre os perodos. Assim, o custo dos produtos vendidos e a quantia alocada ao aumento dos estoques variam entre os dois mtodos. Os custos de fabricao se dividem em quatro componentes bsicos ou agrupamentos naturais: as matrias-primas so peas e materiais comprados que integram o produto acabado. A mo-de-obra direta se refere aos empregados que trabalham na linha de produo. Os custos de mo-de-obra direta incluem os benefcios sociais e os encargos indiretos que, nos Estados Unidos, adicionam, em geral, de 30 a 40% remunerao bsica do empregado. Por exemplo, as alquotas da previdncia social e da assistncia mdica (Medicare) situam-se hoje em 7,65% do salrio; ainda existem as contribuies para

o seguro-desemprego, planos de aposentadoria e penso, seguro-sade, seguro da remunerao dos trabalhadores, frias remuneradas e auxlio-doena. Os custos indiretos de fabricao abrangem todos os demais custos de produo. Alguns desses custos variam com a produo total, como a eletricidade que movimenta as mquinas e equipamentos. Esses custos indiretos variveis so segregados dos custos indiretos fixos. No curto prazo, muitos custos indiretos de fabricao apresentam um valor constante e no dependem dos nveis de produo. Os exemplos so o imposto predial e territorial, o seguro contra incndio da fbrica e os guardas de segurana que recebem salrio fixo. Na empresa do exemplo, a capacidade de produo anual de 12.000 unidades. O total dos custos indiretos de fabricao de R$ 2.100.000,00 fornece as instalaes fixas e os recursos humanos para a produo de 12.000 unidades, em condies de operao normais. No caso, a produo efetiva do ano igual capacidade de produo. Na prtica, a produo efetiva geralmente fica um pouco abaixo da capacidade. Voltaremos a essa questo mais tarde.

Conceito Chave

CALCULO DO CUSTO UNITRIO DE PRODUO

O custo unitrio de produo determinado pela diviso do total do custo de fabricao no perodo pelo total da produo no perodo. R$ 8.200.000,00 (total do custo de fabricao) 12.000 (total da produo em unidades) = R$ 685,00 (custo unitrio de produo). Observe imediatamente trs coisas sobre o custo unitrio de produo. Primeiro, um valor calculado, no existe at ser computado. Evidentemente, o numerador e o denominador do clculo devem estar corretos, seno o custo unitrio de produo estar errado. Segundo, o custo unitrio de produo uma mdia. O custo total durante o perodo dividido pela produo total no mesmo intervalo tempo, que de um ano no exemplo. Os custos e quantidades podem variar diariamente, semanalmente ou mensalmente mas a definio e o clculo do custo unitrio de produo a mdia durante um certo perodo de tempo.*

Nota:
*No custeio da produo por ordem, o custo total da tarefa (ou seja, um lote ou um grupo de produtos fabricados como lote separado) dividido pela quantidade total de unidade da tarefa, para determinar o custo unitrio de produo. Terceiro a se incluem apenas os custos de fabricao, e no as demais despesas referentes operao da empresa, como marketing (promoo de vendas, propaganda etc.), despesas de entrega, despesas gerais e administrativas, despesas legais e despesas financeiras. Deve erigir-se uma muralha chinesa entre os custos de fabricao e todas as demais despesas que no se relacionam diretamente com a fabricao. A classificao e a segregao adequadas entre custos e despesas de importncia crtica.*

Nota:
*A prtica comum no Brasil reservar-se o termo custo para os gastos relativos a consumo na produo e despesa para os gastos referentes s atividades de administrao, vendas e financiamento. A Lei 6.404/76 se refere a custo das mercadorias e servios vendidos e a despesas com as vendas, despesas gerais e administrativas, despesas financeiras e outras despesas operacionais. (N.T.) As despesas com vendas e marketing, como propaganda, no so includas no custo do produto; so consideradas custos de efetivao das vendas e no de fabricao dos produtos. As despesas com pesquisa e desenvolvimento no so classificadas como custo do produto, ainda que levem ao desenvolvimento de novos produtos, novos mtodos de fabricao, novos compostos de materiais ou outras melhorias tecnolgicas. Os custos de matria-prima e de mo-de-obra direta so evidentemente custos de fabricao. Em conjunto, so chamados custos primrios. Os materiais diretos e a mo-de-obra direta so atribudos aos produtos especficos em fabricao. Os custos indiretos de fabricao, por outro lado, apresentam problemas de atribuio a um determinado produto. E os custos indiretos fixos so a verdadeira dor de cabea. Em ingls, esses custos so chamados de overhead, que significa geral ou indireto em relao aos produtos em fabricao.

Relatrio do lucro operacional do exerccio Volume de vendas = Por unidade 1.400 (685) 715 (305) 410

11.000 unidades Total

O custo dos produtos vendidos igual ao volume de vendas vezes o custo unitrio de produo As despesas induzidas pelo volume de vendas e pela receita de vendas esto includas neste total nico. Essas despesas no so custos de fabricao, isto , no so parte do processo de produo. So chamadas custos do perodo, pois so lanadas no perodo em que so registradas e no se tornam parte do custo do produto. Esses quatro tipos bsicos do custo de fabricao so chamados custos do produto. Eles se tornam parte integrante do produto e no so contabilizados como despesas at a venda do produto. O custo das 1.000 unidades fabricadas mas no vendidas adicionado conta estoques, no ativo. Presume-se que este seja um aumento razovel em relao s vendas anuais e ao nvel do estoque inicial.

Receita de vendas
Custo dos produtos vendidos Lucro bruto (ou margem bruta) Despesas operac. variveis Margem de contribuio Despesas operacionais fixas Lucro Operacional (antes das
desp. financ. e da proviso do IR)

15.400.000 (7.535.000) 7.865.000 (3.355.000) 4.510.000 (2.300.000) 2.210.000

Relatrio do custo de fabricao do exerccio Capacidade de produo anual = 12.000 unidades Produo efetiva = 12.000 unidades Componentes bsicos do custo Por unidade Total Matrias-primas Mo-de-obra direta Custos indiretos variveis Custos indiretos fixos Total dos custos de fabricao Para 11.000 unidades vendidas Para 1.000 unidades que ficaram nos estoques Total do custo de fabricao 215 260 35 175 685 685 685 2.580.000 3.120.000 420.000 2.100.000 8.220.000 7.535.000 685.000 8.220.000

Figura 17.1 Relatrio do lucro operacional e do custo de fabricao

Considere, por exemplo, a ordem de impresso para a produo de 10.000 exemplares de um livro. Os custos com papel e tinta (matria prima) so atribuveis a cada lote de produo. Do mesmo modo, os empregados que ajustam e operam as impressoras (mo-de-obra direta) tambm so identificveis em relao a cada tarefa. Todavia, no h como confrontar diretamente os custos indiretos de fabricao com os diferentes lotes de produo; ao contrrio, esses custos devem ser alocados, distribudos ou rateados. Ainda bem mais problemticos so os custos indiretos de fabricao fixos, que incluem uma ampla variedade de custos, como imposto predial e territorial sobre a fbrica, depreciao dos equipamentos de produo, remunerao de mdicos e enfermeiros, e a remunerao fixa de vicepresidente de fabricao. Os custos indiretos de fabricao fixos devem ser alocados de acordo com alguns critrios para o rateio desses custos entre os diferentes produtos fabricados pela empresa. A empresa do exemplo fabrica apenas um produto; assim, os custos indiretos de fabricao fixos e variveis so atribudos a este nico produto. (O Captulo 15 analisa alguns aspectos e mtodos de alocao de custos.)

Conceito Chave

CLASSIFICAO DELIBERADAMENTE IMPRPRIA DOS CUSTOS DE FABRICAO

Para minimizar o lucro tributvel, sabe-se que alguns fabricantes adotam classificaes propositadamente imprprias para os custos dos produtos. Alguns gastos que deveriam ter sido contabilizados como custo de fabricao so registrados como despesas com vendas ou despesas gerais e administrativas. Esses gastos classificados de forma inadequada no so includos no clculo do custo unitrio de produo. O objetivo maximizar os custos que so lanados imediatamente em despesa. Ao reduzir o lucro tributvel, a empresa posterga o pagamento do imposto de renda. Nos Estados Unidos, a Lei de Reforma Tributria de 1986 dedicou especial ateno classificao dos custos indiretos de fabricao. A experincia do Internal Revenue Service IRS (rgo correspondente Secretaria da Recita Federal do Brasil) mostrava que muitos fabricantes estavam adotando a prtica da classificao imprpria. Agora, a legislao tributria americana especfica minuciosamente os gastos a serem contabilizados como custos indiretos de fabricao e, portanto, ativados. Ativar significa contabilizar o custo em conta de estoque, no ativo, mediante sua incluso no custo unitrio de produo. Lembre-se de que o custo dos estoques permanece no ativo e no baixada a despesa at a venda dos produtos. Os seguintes itens devem ser classificados definitivamente como custos de fabricao: benefcios aos empregados de produo; retrabalho, sucatas e perdas de estoques; controle de qualidade; reparos e manuteno de rotina em mquinas e equipamentos de produo. Evidentemente, a depreciao das mquinas e equipamentos de produo e o imposto predial e territorial sobre a fbrica devem ser classificados como custos indiretos de fabricao. Para ilustrar os efeitos das classificaes inadequadas dos custos de fabricao, suponha que R$ 480,000,00 dos custos indiretos de fabricao fixos da empresa foram classificados como despesas operacionais fixas. Todos os outros custos e despesas permaneceram inalterados. A Figura 17.2 mostra os efeitos desta classificao inadequada. Atente sobretudo para a linha do lucro operacional, que o lucro tributvel antes da deduo das despesas financeiras.

Na Figura 17.2, as despesas operacionais fixas so infladas em R$ 480.000,00 (de R$ 2.300.000,00 para R$ 2.780.000,00) A diferena provm dos custos indiretos de fabricao fixos, que diminuram de R$ 2.100.000,00 para R$ 1.620.000,00. Assim, os R$ 480.000,00 de custos indiretos de fabricao fixos no foram importados s 12.000 unidades produzidas, reduzindo o custo unitrio de produo em R$ 40,00, de R$ 685,00 para R$ 645,00. Lembre-se de que 1.000 das 12.000 unidades fabricadas durante o ano ficaram no estoque final, por no terem sido vendidas. Os custos de cada uma das 1.000 unidades em estoque esto subavaliadas em R$ 40,00, referentes aos custos indiretos de fabricao fixos, gerando a diferena total de R$ 40.000,00 a menos no custo final. O lucro operacional, ou seja, o lucro tributvel antes das despesas financeiras, tambm apresenta uma diferena negativa de R$ 40.000,00, em decorrncia do erro de classificao. Assim, o imposto de renda para o ano tambm ser inferior ao devido. Em outras palavras, os livros foram manipulados para o registro de R$ 40.000,00 a menos no lucro operacional, simplesmente pela classificao de alguns gastos fora do lucro operacional.*

Nota:
*Embora seja um tanto incomum, o fabricante poderia comear e terminar o perodo sem estoques. Neste caso, o lucro seria o mesmo para qualquer classificao dos custos, embora a correta classificao dos custos seja importante nos relatrios gerenciais. possvel fixar o preo de venda a partir do acrscimo de uma determinada porcentagem de markup ao custo unitrio de produo. Assim, os gerentes devem estar seguros quanto incluso de todos os custos indiretos de fabricao no clculo do custo unitrio de produo. Do contrrio, a porcentagem do markup deve ser ajustada, pois estaria incidindo sobre um custo unitrio de produo subavaliado. O melhor curso de ao parece ser a partir da classificao adequada de todos os custos indiretos de fabricao.

Conceito Chave

A maioria dos fabricantes apresenta custo indiretos de fabricao fixos bastante elevados: depreciao da fabricao e dos equipamentos, salrios de uma ampla variedade d empregados (do vice-presidente de produo aos faxineiros), prmio de seguro contra incndio, imposto predial e territorial, e literalmente centenas de outros custos. Os custos indiretos de fabricao fixos geram capacidade de produo. Os gerentes devem mensurar ou pelo menos estimar da melhor maneira possvel a capacidade de produo resultante dos custos indiretos de fabricao fixos. Capacidade o potencial de produo mximo, em determinado perodo de tempo, resultante das instalaes de fabricao disponveis para uso imediato. Suponha que a capacidade de produo anual da empresa fosse de 15.000 unidades em vez de 12.000 unidades presumidas no exemplo anterior. A empresa classificou corretamente os custos entre custos de fabricao e outras despesas operacionais. Todos os outros fatores de lucro e produo continuam inalterados. A empresa fabricou apenas 12.000 unidades durante o ano. A diferena de 3.000 unidades entre a produo efetiva e a capacidade de produo chamada capacidade ociosa. Resumindo, a empresa operou a 80% da capacidade: 12.000 unidades de produo efetiva 15.000 unidades de capacidade de produo = 80%.

Convm salientar que 20% de capacidade ociosa no incomum. Uma notcia recente da Associated Press afirma que: O ndice de utilizao da capacidade industrial do pas permaneceu inalterado em janeiro, em 82,2%... Os fabricantes de bens durveis... operaram a 79,9% da capacidade... enquanto os fabricantes de bens no durveis trabalharam 86,1% da capacidade. Normalmente, quando os ndices de utilizao chegam a 85%, os economistas comeam a preocupar-se com pontos de estrangulamento e aumento de preos. A produo abaixo da capacidade em determinado ano significa que a gerncia deva reduzir a escala dos recursos de produo. A capacidade de produo envolve um horizonte de planejamento de longo prazo. A maioria dos fabricantes mantm em reserva uma parcela da capacidade, para fins de crescimento e para o atendimento de surtos inesperados na demanda pelos produtos. A nossa preocupao diz respeito a como determinar o custo de produo unitria em face da capacidade ociosa de 20%. Na maioria das situaes, o nvel de 20% de capacidade ociosa seria considerado dentro da faixa de normalidade. Assim, a empresa calcularia o custo de produo unitrio da maneira j demonstrada. Os R$ 2.100.000,00 de custos indiretos de fabricao fixos seriam divididos pelas 12.000 unidades de produo efetiva, obtendo-se a taxa de aplicao (burden rate) dos custos variveis de fabricao fixos de R$ 175,00. Esse o valor includo no custo unitrio de produo da Figura 17.1. A teoria que a quantidade efetiva de unidades produzidas deve absorver a totalidade dos custos indiretos de fabricao fixos do ano, embora uma frao desses custos tenha sido depreciada, uma vez que a empresa no produziu a plena capacidade. Assim, o custo da ociosidade est enterrado no custo unitrio de produo, que teria sido menor se a empresa tivesse produzido plena capacidade e diludo os custos indiretos de fabricao fixos entre as 15.000 unidades. A principal alternativa consiste em dividir o total dos custos indiretos de fabricao fixos pela capacidade. Da resultaria uma taxa de aplicao dos custos indiretos de fabricao fixos de R$ 140,00, ou seja: R$ 2.100.000,00 (total dos custos indiretos de fabricao fixos) + 15.000 unidades (capacidade anual) = R$ 140,00 (taxa de aplicao). Em termos de valores totais, a empresa tinha uma capacidade ociosa de 20% durante o ano; assim, 20% de R$ 2.100.000,00 dos custos indiretos de fabricao fixos, ou R$ 240.000,00, seriam registrados como despesas com capacidade ociosa do ano. Essa quantia no seria includa no clculo do custo unitrio de produo e teria baixado direto para despesa do perodo.*

Nota:
*O custo dos produtos vendidos seria de R$ 7.150.000,00 (11.000 unidades vendidas x R$ 650,00 de custo unitrio de produo = R$ 7.150.000,00); a despesa com capacidade ociosa seria de R$ 420.000,00 e o total dos itens seria de R$ 7.570.000,00, que R$ 35.000,00 a mais do que os R$ 7.535.000,00 de custo dos produtos vendidos na Figura 17.1. Em sntese, o lucro operacional seria R$ 35.000,00 inferior e os estoques tambm apresentariam a mesma diferena para menos. Os gerentes talvez prefiram no tratar o custo da ociosidade como despesa isolada, chamando a ateno para a situao. No relatrio dos custos de fabricao, os gerentes perceberiam com facilidade

que a empresa produziu a apenas 80% da capacidade e estariam cientes de que o custo unitrio de produo foi mais alto do que o resultante da plena utilizao da capacidade. Se, por outro lado, a produo efetiva tivesse sido substancialmente inferior capacidade de produo, a taxa de aplicao dos custos indiretos de fabricao fixos no poderia basear-se na produo efetiva. O custo da ociosidade deveria constar dos relatrios internos como despesa segregada na demonstrao do resultado para fins gerenciais (as demonstraes financeiras externas raramente divulgam o custo de ociosidade como despesa isolada).

Relatrio do lucro operacional do exerccio Volume de vendas = Por unidade 1.400 (645) 755 (305) 450

11.000 unidades Total

O custo dos produtos vendidos igual ao volume de vendas vezes o custo unitrio de produo, que agora de apenas R$ 645,00 por unidade.

Receita de vendas
Custo dos produtos vendidos Lucro bruto (ou margem bruta) Despesas operac. variveis Margem de contribuio Despesas operacionais fixas Lucro Operacional (antes das
desp. financ. e da proviso do IR)

15.400.000 (7.095.000) 8.305.000 (3.355.000) 4.950.000 (2.780.000) 2.170.000

Inclui R$ 480.000,00 de custo de fabricao, o que incorreto.

Relatrio do custo de fabricao do exerccio Capacidade de produo anual = 12.000 unidades Produo efetiva = 12.000 unidades Componentes bsicos do custo Por unidade Total Matrias-primas Mo-de-obra direta Custos indiretos variveis Custos indiretos fixos Total dos custos de fabricao Para 11.000 unidades vendidas Para 1.000 unidades que ficaram nos estoques Total do custo de fabricao 215 260 35 135 645 645 645 2.580.000 3.120.000 420.000 1.620.000 7.740.000 7.095.000 645.000 7.740.000

Este o lucro tributvel antes da deduo das despesas financeiras. Est R$ 40.000,00 mais baixo por causa da classificao inadequada dos custos de fabricao.

Este total no inclui R$ 480.000,00 de custos indiretos de fabricao, que foram classificados de maneira imprpria, conforme mostrado acima.

O custo das 1.000 unidades fabricadas mas no vendidas adicionado conta estoques, no ativo. Mas aqui o clculo est baseado no custo unitrio de produo mais baixa de R$ 645,00.

Figura 17.2 Classificao inadequada dos custos de fabricao

Nos Estados Unidos, a regra contbil geralmente aceita que a taxa de aplicao dos custos indiretos de fabricao fixos deve basear-se em nveis de produo normais, no necessariamente iguais a 100% de capacidade de produo, mas, em geral, na faixa de 75 a 90%. No entanto, deve admitir-se que no existem diretrizes rgidas sobre o assunto. Em resumo, alguma parcela do custo da ociosidade normal fica embutida no custo unitrio de produo. Pois a taxa de aplicao dos custos indiretos de produo fixos se baseia em nveis de produo inferiores capacidade.*

Nota:
*O parecer de Orientao CVM 24/92, aplicvel s companhias abertas, trata da capacidade ociosa. L est dito que: O custo referente capacidade instalada deve ser transferido s unidades produzidas, integralmente, sempre que as instalaes produtivas estiverem sendo utilizadas em condies normais. A partir do ponto em que a ociosidade deixar de estar dentro dos limites da normalidade, o custo referente a essa ociosidade em excesso deve ser levado diretamente despesa no operacional, a ttulo

de item extraordinrio, no se admitindo a sua transferncia para estoques, evitando-se, desta maneira, o risco de uma superavaliao destes e da no possibilidade de sua recuperao. (N.T.)

Conceito Chave

INEFICINCIA DE FABRICAO
O cenrio de fabricao ideal o da eficincia de produo mxima sem desperdcio de materiais, subaproveitamento de mo-de-obra, altos nveis de retrabalho de itens reprovados pela inspeo de qualidade, ineficincia energtica e assim por diante. O objetivo a eficincia tima e a produtividade mxima para todos os custos variveis de fabricao. Hoje, a palavra-chave TQM, ou gesto de qualidade total, como meio para a obteno dessas eficincias e maximizao da qualidade. Os relatrios de controle gerencial devem destacar com nitidez os ndices de produtividade para cada fator do processo de produo para cada item de matria-prima, para cada atividade de mo-de-obra e para os diferentes componentes do custo varivel. Um dos principais ndices de produtividade, por exemplo, o de horas de mo-de-obra direta por unidade. Dez ou quinze anos atrs, eram necessrias dez horas para a fabricao de uma tonelada de ao. Hoje, a durao do processo foi reduzida para cerca de quatro horas. Um artigo recente no The New York Time comentou que era impressionante a pequena quantidade de empregados que se encontravam a rea de siderrgicas. O clculo do custo unitrio do produto se baseia na premissa bsica de que o processo de fabricao razoavelmente eficiente, ou seja, que os ndices de produtividade referentes a todos os fatores de custo esto bastante prximos dos padres. Os gerentes devem analisar os ndices de produtividade dos relatrios de controle de produo e adotar aes corretivas rpidas para a soluo dos problemas. No entanto, ocasionalmente, a situao se descontrola e surge o problema contbil de como tratar as grandes ineficincias. Como explicao, suponha que a empresa do exemplo tenha desperdiado matrias-primas durante o ano. Imagine que o custo total de matria-prima no cenrio original, de R$ 2.580.000,00 (ver Figura 17.1), inclusse R$ 660.000,00 de perdas de matria-prima. Esse material foi sucateado e no foi utilizado nos produtos finais. O problema talvez tenha sido pela inexperincia ou falta de treinamento dos empregados. Tambm possvel que se tenham utilizado materiais de qualidade inferior, aqum dos padres de controle de qualidade dos produtos, como tentativa de reduo dos custos. Evidentemente, o problema deveria ter sido sanado antes de atingir tais propores, a ao corretiva deveria ter sido mais rpida. De qualquer maneira, imagine que o problema persistiu e o resultado foi o desperdcio de R$ 660.000,00 em materiais descartados como sucata, em vez de serem utilizados no processo de produo. A abordagem preferida retirar os R$ 660.000,00 dos clculos do custo unitrio de produo, pois o desperdcio atpico o reduziria em R$ 55,00: R$ 660.000,00 (custo do desperdcio da matria-prima) 12.000 unidades de produo = R$ 55,00. O excesso de R$ 660.000 no custo da matria-prima seria deduzido de uma vez s como despesa extraordinria ou prejuzo no relatrio de lucros. produo das modernas usinas

Tambm seria possvel incluir o custo das matrias-primas desperdiadas no custo unitrio de produo, mas a conseqncia provvel seria um nmero perigosamente enganoso. No entanto, o destaque dos excessos de custo de matria-prima no relatrio de lucros para fins gerenciais talvez seja um assunto sensvel. Evidentemente, ningum quer assumir a culpa pelo erro. O melhor seria enterrar o desperdcio no custo de produo unitrio e deixar que afete o lucro dessa maneira pouca ntida, em vez de salient-lo de maneira ostensiva e chamar a ateno da alta administrao. Muitas empresas industriais adotam o sistema de custo-padro. Talvez o termo sistema aqui seja muito amplo. O seu significado que a empresa utiliza certos procedimentos para definir benchmarks de desempenho e depois compara os custos efetivos contra esses paradigmas, como ajuda aos gerentes no exerccio das funes de controle. Os padres de quantidade e preo diferentes s matrias-primas, mo-de-obra direta e custos indiretos de fabricao atuam como medidas de desempenho, destacando-se quaisquer variaes ou desvios em relao aos paradigmas. Apesar dos notrios benefcios dos sistemas de custo padro, muitas empresas industriais no adotam qualquer sistema formal dessa natureza, entre outros motivos porque o desenvolvimento e atualizao dos padres exigem muito tempo e dinheiro. Se os padres no estiverem corretos e atualizados, talvez redundem em mais malefcios. No entanto, de qualquer maneira, os custos afetivos devem ser comparados contra padres de desempenho. No mnimo, preciso confrontar os custos correntes com os obtidos no passado. Muitas associaes comerciais coletam e publicam mdias de custos setoriais muito teis como bases de comparao.

Conceito Chave

EXCESSO DE PRODUO
Consulte mais uma vez a Figura 17.1. Observe que o custo de produo unitrio de R$ 685,00 inclui R$ 175,00 de custos indiretos de fabricao fixos. Se as unidades forem vendidas, esses custos indiretos so transferidos para custo dos produtos vendidos; em caso contrrio, os R$ 175,00 unitrios so includos no saldo final dos estoques. No exemplo, os estoques aumentaram em 1.000 unidades; assim, os estoques no final do perodo carregam R$ 175.000,00 de custos indiretos de fabricao fixos que no sero baixados para despesa at a venda dos produtos em perodos futuros. A incluso de todos os custos indiretos de fabricao fixos nos estoques o chamado custeio real por absoro pleno. Parece muito razovel, no? As empresas em crescimento precisam de bastante capacidade para a fabricao dos produtos vendidos durante o ano e ainda para a acumulao de estoques em antecipao ao aumento das vendas no ano seguinte. No entanto, as empresas s vezes incorrem em excesso de produo. A quantidade fabricada muito superior s vendas do perodo e o aumento dos estoques muito grande, bem maior do que seria necessrio para o prximo ano. Suponha, por exemplo, que a empresa tenha vendido apenas 6.000 unidades durante o ano, apesar da produo efetiva de 12.000 unidades. A Figura 17.3 apresenta os relatrios de lucros e de custos de

fabricao para esse cenrio de desastre. Observe que o estoque da empresa teria aumentado em 6.000 unidades a mesma quantidade de unidades vendidas durante o ano! O aumento do estoque poderia ocorrer em antecipao expectativa de uma greve duradoura no futuro prximo, a qual fecharia a produo durante vrios meses. Ou talvez a empresa previsse srie escassez de matria-prima nos prximos. Seriam justificativas plausveis para a acumulao dos estoques, mas presuma um aumento imotivado. Ao contrrio, parta da premissa de que a empresa ficou bem aqum das metas de vendas para o ano e no ajustou a produo nova realidade. E tambm imagine que as previses de vendas para o ano seguinte no so muito animadoras. O grande saldo de estoques no fim do ano envolve todo tipo de problemas. Onde armazenar o excedente? Ser preciso reduzir o preo de venda para liquidar os estoques? E os custos indiretos de fabricao fixos includos nos estoques. Esta ltima questo acarreta problemas contbeis bastante difceis. Se a produo tivesse sido de apenas 6.000 unidades, em vez das 12.000 efetivas, a empresa estaria com 50% de capacidade ociosa tema j analisado neste captulo. Ao produzir 12.000 unidades, a empresa parece estar aproveitando integralmente a capacidade de produo. Mas ser que isso mesmo? A fabricao de estoques excessivos uma forma de utilizao falsa e ilusria da capacidade de produo.

Relatrio do lucro operacional do exerccio Volume de vendas = Por unidade

11.000 unidades Total

O custo destas unidades inclui R$ 1.050.000,00 de custos indiretos de fabricao fixos, que a metade do custo do ano.

Receita de vendas
Custo dos produtos vendidos Lucro bruto (ou margem bruta) Despesas operac. variveis Margem de contribuio Despesas operacionais fixas Lucro Operacional (antes das
desp. financ. e da proviso do IR)

1.400 (685) 715 (305) 410

8.400.000 (4.110.000) 4.290.000 (1.830.000) 2.460.000 (2.300.000) 160..000

Relatrio do custo de fabricao do exerccio Capacidade de produo anual = 12.000 unidades Produo efetiva = 12.000 unidades Componentes bsicos do custo Por unidade Total Matrias-primas Mo-de-obra direta Custos indiretos variveis Custos indiretos fixos Total dos custos de fabricao Para 6.000 unidades vendidas Para 6.000 unidades que ficaram nos estoques Total do custo de fabricao 215 260 35 175 685 685 685 2.580.000 3.120.000 420.000 2.100.000 8.220.000 4.110.000 4.110.000 8.220.000
O custo das 6.000 unidades fabricadas mas no vendidas adicionado conta estoques, no ativo.

Figura 17.3 Acumulao excessiva de estoques.

Um bom ponto a ser sustentado que os custos indiretos de fabricao fixos no devem ser transferidos para os excessos de estoque; o valor desses custos fixos que em condies normais seriam transferidos para os estoques deve ser baixado como despesa do perodo. Se a empresa no for capaz de cortar os custos indiretos de fabricao fixos, o que muito difcil no curto prazo, esse encargo se transferir para o ano seguinte. O melhor pegar o touro pelo chifre neste ano. Presuma que a empresa precisar reduzir os estoques no prximo ano, o que significa a necessidade de cortar a produo. Se a empresa no for capaz de efetuar redues substanciais nos custos indiretos de fabricao fixos, a capacidade ociosa no prximo ano ser muito grande. A questo se o excesso de estoques no fim do perodo deve ser avaliado apenas pelos custos variveis de fabricao e excluir os custos indiretos de fabricao fixos. Do ponto de vista prtico, muito difcil traar uma linha entre os nveis de estoque normais e excessivos. Se os estoques finais no forem excessivamente elevados, o mtodo de avaliao mais adequado o custo real por absoro pleno. A taxa de aplicao dos custos indiretos de fabricao fixos includa no custo unitrio de produo de todas as unidades no estoque final.*

Ponto Final

Os fabricantes precisam determinar o custo unitrio dos produtos; tambm devem desenvolver sistemas de contabilidade relativamente complexos para acompanhar todas as modalidades de custos resultantes das atividades de fabricao. Os custos diretos de matria-prima e de mo-de-obra e os custos indiretos de fabricao variveis so de apurao relativamente fcil. J os custos indiretos de fabricao fixos envolvem outro grau de complexidade. Este captulo examina a questo do excesso dos custos de fabricao devido a ineficincias, e de excesso de produo em relao s vendas. Os gerentes precisam ficar frente dessas situaes, caso ocorram, e saber como os custos de produo unitrios so afetados pelos procedimentos contbeis no tratamento desses problemas.**

Nota:
* Uma teoria sustenta que o estoque final no deve incluir qualquer parcela de custos indiretos de fabricao fixos, independentemente da situao de normalidade ou anormalidade das quantidades estocadas. O custo unitrio de produo conteria apenas custos de fabricao variveis. o chamado custeio direto, embora a denominao mais adequada seja custeio varivel. No aceitvel para efeitos de relatrios financeiros externos ou de imposto de renda. ** No Brasil, de acordo com os princpios fundamentais de contabilidade, o mtodo contbil indicado o custeio real por absoro, ou seja, os custos de produo devem ser os custos reais incorridos, obtidos por meio da contabilidade geral e mediante o sistema por absoro, incluindo com relao a cada produto todos os gastos de produo diretos e indiretos. A legislao fiscal tambm impe o custo real por absoro na avaliao na avaliao dos estoques e na apurao dos resultados e obriga as empresas a manter contabilidade de custos integradas e coordenada com a contabilidade geral (DecretoLei 1598/77 e Parecer Normativo 06/79), sob pena de adoo de critrios arbitrrios. No entanto, para efeitos gerenciais, nada impede que se utilize o custeio direto ou varivel, pelo qual os custos fixos so lanados diretamente no resultado do perodo. (N.T.)