Para: Ex. Senhora Presidente do Conselho de Administrao da EMES, Dra.

Ana Duarte De: Elsa Tiago Judas ASSUNTO: Su eio a li!uidao em sede de "#A dos $alores %onstantes dum a$iso &ara &agamento de esta%ionamento emitido &ela EMES ' Em&resa Muni%i&al do Esta%ionamento de Sintra (ainda !ue %onta)ili*ados ao a)rigo da +orma "nterna%ional de Conta)ilidade "AS ,- . /0dito1 DATA: 2-345324,,

PARECER

6oi'nos soli%itado &are%er no sentido de determinar se os $alores %onstantes dum a$iso &ara &agamento de esta%ionamento emitido &ela EMES . Em&resa Muni%i&al do Esta%ionamento de Sintra esto su eitos a li!uidao em sede de "#A, e em %aso a7irmati$o !ual o seu en!uadramento e tratamento 7is%al. Tendo em %onta a legislao a&li%8$el, nomeadamente a Sexta Dire%ti$a 993:--3CEE do Conselho, de ,9 de Maio de ,599, relati$a ; harmoni*ao das legisla<es dos Estados'Mem)ros res&eitantes aos im&ostos so)re o $olume de neg=%ios, o C=digo do "m&osto so)re o #alor A%res%entado . C"#A, a >ei n.? @:'63244A, de 25 de De*em)ro, !ue a&ro$a o regime urBdi%o do se%tor em&resarial lo%al (re$ogando a >ei n.? @-35-, de ,- de Agosto1, e ainda, a +orma "nterna%ional de Conta)ilidade "AS ,-, )em %omo a uris&rudCn%ia $igente na mat0ria, a res&osta a dar ; !uesto su) iudi%e, im&li%a a an8lise dos seguintes &ontos: ". "". Determinar Analisar se as su)$en<es a)rangidas &elas normas de in%idCn%ia real do "#A, esto integradas no %on%eito de transmisso de )ens ou de &restao de ser$ios (ou

e!ui&aradas a essas mesmas &resta<es &ara e7eitos de tri)utao1 nos termos do dis&osto nos artigos ,?, :? e D? do C"#A, ou a)rangidas &ela noo de $alor tri)ut8$el, nos termos do artigo ,A? do C"#A. """. /egime JurBdi%o da tri)utao das su)$en<es3su)sBdios em geral: su)$en<es su eitas a "#A e direito a deduo do "#A su&ortado. "#. /egime JurBdi%o a&li%8$el ;s trans7erCn%ias 7inan%eiras ' su)$en<es3su)sBdios ' e7e%tuadas &elos Muni%B&ios &ara as Em&resas Muni%i&ais #. En!uadramento das Em&resas Muni%i&ais e das "PSS em sede de in%idCn%ia &essoal do "#A e in7luCn%ia !ue a res&e%ti$a %ara%teri*ao assume na tri)utao o) e%ti$a #". Con%lus<es

I.

Determinar qual o conceito de subven !o" subs#dios"com$artici$a !o %inanceira& nos termos em que s!o e%ectuadas $elos 'unic#$ios $ara em$resas 'unici$ais e Inter( 'unici$ais)

Para !ue se &ossa determinar se as %om&arti%i&a<es 7inan%eiras3su)$en<es3su)sBdios e7e%tuadas &elos Muni%B&ios ;s entidades re7eridas, %onsu)stan%iam uma $erdadeira %ontra&restao dum ser$io &restado, ou, se so a&enas um mero 7luxo 7inan%eiro de tesouraria no su eito a "#A, temos !ue %ara%teri*ar, %lassi7i%ar e de7inir em !ue %onsistem essa mesmas %om&arti%i&a<es. E a&oio 7inan%eiro %on%edido &elo Muni%B&io ;s em&resas muni%i&ais &ode assumir uma di7erente nature*a e 7orma: su)$eno 7inan%eira, su)sBdio , ou mera trans7erCn%ia 7inan%eira. Es su)sBdios so atri)uBdos &elos Muni%B&ios, ou &elo go$erno, ;s em&resas &F)li%as, e $isam a dinami*ao da a%ti$idade &roduti$a das em&resas !ue, de uma 7orma geral, tero de o)ede%er a %ertas %ontra&artidas de7inidas nos %ontratos %ele)rados. Por 7orma a identi7i%ar as trCs realidades, PAG 6E//E"/A 2, indi%a trCs elementos . %rit0rios ' %u a an8lise &ermite en!uadrar %orre%tamente %ada uma das realidades su&ra men%ionadas: ' A !ualidade do organismo !ue atri)ui a su)$eno (Estado, Autar!uias >o%ais ou !ual!uer outro ente &F)li%o1H

A +"C n.? 24, esta)ele%ia !ue: Subsdios do governo so auxlios do governo na forma de transferncia de recursos para

uma empresa em troca do cumprimento passado ou futuro de certas condies relacionadas com as actividades operacionais da empresa.. A +"C re7eria ainda !ue os su)sBdios do go$erno so algumas $e*es denominados &or outros nomes %omo dota<es, su)$en<es ou &r0mios.
2

"n I E %ontrolo das su)$en<es 7inan%eiras e dos )ene7B%ios 7is%aisJ, /e$ista do Tri)unal de Contas, ,5-5, n.? ,, &. 25.

' A 7orma !ue re$este a trans7erCn%ia 7inan%eira: entrega dire%ta das $er)as aos )ene7i%i8rios :, renFn%ia a %r0ditosD ou utili*ao de me%anismos de %r0dito @1H ' A usti7i%ao !ue esta na )ase da res&e%ti$a atri)uio (re%ondu*ida ; tutela de um interesse &F)li%o rele$ante1. J8 CAK/A> ME+CADAA re%orre ao %rit0rio da existCn%ia, ou no, da o)rigao de reem)olso &or &arte dos destinat8rios das trans7erCn%ias 7inan%eiras: os su)sBdios (ou su)$en<es1 so uma (L1 ex&resso gen0ri%a !ue a)range um %on unto di$ersi7i%ado de &ro$idCn%ias administrati$as &ossuindo, no entanto, um denominador %omum: o tratar'se de atri)ui<es &e%uni8rias unilaterais a 7a$or dos su eitos e%on=mi%os sem !ue estes 7i!uem %onstituBdos na o)rigao de reem)olso. (L1 Destas %on%e&<es resulta desde logo !ue as no<es de su)$eno e trans7erCn%ia 7inan%eira, no so %on7undB$eis, em)ora em am)os os %asos este amos &erante des&esa &F)li%a, a mera trans7erCn%ia 7inan%eira %onsu)stan%ia uma mera dotao 7inan%eira I(L1 entre a administrao ou a 7a$or de ser$ios &F)li%os ou 7un%ionamento de ser$ios administrati$os.J 9 Assim, de$er'se'8 entender &or subven !o, toda e !ual!uer trans7erCn%ia 7inan%eira reali*ada &elo Estado, Autar!uia >o%al ou outro organismo de direito &F)li%o, a 7a$or dos su eitos e%on=mi%os sem !ue estes 7i!uem %onstituBdos na o)rigao de reem)olso, %om $ista ; &rosse%uo duma a%ti$idade de interesse &F)li%o rele$ante, inde&endentemente da 7orma !ue re$ista.
3

As entregas dire%tas in%luem os su)sBdios de ex&lorao a 7undo &erdidos ou reem)ols8$eis, os su)sBdios de e!ui&amento e

os su)sBdios &ara a garantia de rendimento.

4

As renun%ias a %r0ditos res&eitam ;s Isitua<es em !ue o Estado a%eita a no remunerao de %a&itais &F)li%os a&li%ados

em em&resas ou renun%ia a re%e)er &arti%i&a<es em lu%ros !ue lhe eram de$idos, ou, ainda, &ermite o no %um&rimento de o)riga<es legais &or &arte dos su)$en%ionadosJ.
5

+os me%anismos de %r0dito in%lui'se a %on%esso dire%ta de em&r0stimos, a sim&les )oni7i%ao e a garantia. Direito E%on=mi%o, 2 edio, Coim)ra Editora, ,5--, &. :@A. E>"#E"/A, Maria Edete e DMA/TE, Se$erino Nenri!ues in Estudos em mem=ria de Teresa >emos, Cadernos de CiCn%ia e

T0%ni%a 6is%al, n.? 242.

Por outro lado, ainda !ue nos &aream situa<es su)sumB$eis aos %on%eitos anteriormente $ertidos, temos a %on%esso de auxBlios e de %ontri)ui<es a "PSS, %onsistindo os a u*#lios em trans7erCn%ias autori*adas no oramento &ara in$estimentos e3ou in$ers<es 7inan%eiras !ue outras &essoas de direito &F)li%o ou &ri$ado sem 7ins lu%rati$os de$am reali*ar, inde&endentemente de %ontra&restao dire%ta em )ens ou ser$ios, e, as contribui +es& trans7erCn%ias %orrentes &ara as &ara entidades sem 7ins lu%rati$os, em ra*o das suas a%ti$idades de %ar8%ter so%ial, &ara as !uais no se exige a %ontra&restao dire%ta em )ens e ser$ios. E seu $alor &ode ser a&li%ado em des&esas %orrentes e de %a&ital de a%ti$idades 'meio e 7im. +estes %asos, h8 ou no lugar a tri)utao em "#A das su)$en<es em sentido am&lo, nos termos su&ramen%ionadosO II. Est!o as subven +es abran,idas $elas normas de incid-ncia real do I.A& inte,radas no conceito de transmiss!o de bens ou de $resta !o de servi os /ou equi$aradas a essas mesmas $resta +es $ara e%eitos de tributa !o0 ou& nos termos do dis$osto nos arti,os 12& 32 e 42 do CI.A& ou abran,idas $ela no !o de valor tribut5vel& nos termos do arti,o 162 do CI.A7 Em termos de incid-ncia real esto su eitas a "#A as entre,as de bens e as $resta +es de servi os e7e%tuadas a tBtulo oneroso no territ=rio &ortuguCs &or um su8eito $assivo agindo nessa !ualidade, )em %omo as im$orta +es de bens, tal %omo dis&<e os artigos ,?, :?, D? e @? do C"#A . C=digo do "m&osto so)re o #alor A%res%entado. As &resta<es de ser$ios, esto %on%e&tuali*adas no n.? , do artigo D? do C"#A %om re%urso a um %rit0rio de ex%luso de &artes, mitigado, em nosso entender, &elo dis&osto no seu n.? 2, e um %rit0rio de e!ui&arao, isto 0, So consideradas como prestaes de servios as operaes efectuadas a ttulo oneroso que no constituem transmisses, aquisies intracomunit rias ou importaes de bens., )em %omo, determinadas o&era<es e!ui&aradas &or lei a essas &resta<es de ser$ios ( n.? 2 do artigo D? do C"#A1

A Sexta Dire%ti$a 993:--3CEE do Conselho, de ,9 de Maio de ,599 -, relati$a ; harmoni*ao das legisla<es dos Estados'Mem)ros res&eitantes aos im&ostos so)re o $olume de neg=%ios P sistema %omum do im&osto so)re o $alor a%res%entado, estatui no n? , do artigo A, que por Q&restao de ser$iosR se entende qualquer prestao que no constitua uma entrega de bens na acepo do artigo !"#. $ssa prestao pode, designadamente, consistir% & na cesso de um bem incorp'reo representado ou no por um ttulo ( & na obrigao de no fa)er ou de tolerar um acto ou uma situao ( - na execuo de um servio prestado em consequncia de acto de Administrao Pblica ou em seu nome ou por fora de lei . A atri)uio do direito a uma su)$eno no %on7igura !ual!uer o&erao su eita a im&osto, tal %omo $Cm de7inidas nos artigos ,?, :? e D? do C"#A, e nos artigos 2?, @? e A? da Sexta Dire%ti$a 993:--3CEE, no entanto, &odem integrar o $alor tri)ut8$el de determinadas o&era<es tri)ut8$eis desde !ue este am $o%a%ionadas &ara tal, isto 0, a sua tri)utao em "#A a&enas est8 rela%ionada %om o em&rego !ue lhes se a dado, e no %om o seu sim&les re%e)imento. #e amos: E C"#A, no n.? , do seu artigo ,A? %onsidera !ue (L1 o $alor tri)ut8$el das transmiss<es de )ens e das &resta<es de ser$ios su eitas a im&osto 0 o valor da contra$resta !o o)tida ou a o)ter do ad!uirente, do destinat8rio ou de um terceiro. Sendo !ue a alBnea d1, do n.? 2, %onsidera %omo $alor tri)ut8$el, &ara as transmiss<es de )ens e &resta<es de ser$ios resultantes de a%tos de autoridades &F)li%as, a indemni9a !o ou qualquer outra %orma de com$ensa !oH A alBnea %1 do n.? @ do artigo ,A? do C"#A, %onsidera !ue as su)$en<es !ue esto dire%tamente $in%uladas ao &reo dos )ens ou ser$ios transa%%ionados, integram o %on%eito de $alor tri)ut8$el, ideia !ue de resto est8 &lasmada no n.?, do mesmo &re%eito, !ue de7ine $alor tri)ut8$el %omo o $alor glo)al da %ontra&restao.
8 9

JE > ,D@, &. ,H EE 45 6, &. @D Crit0rio &or ex%luso de &artes.

E $alor glo)al da %ontra&restao, a)range no s= o &reo &ago &elo ad!uirente do )em ou ser$io, mas tam)0m o $alor !ue 0 &ago &ela entidade &F)li%a ' Muni%B&io . ao %on%eder a su)$enoH S= assim se en%ontra %um&rida a l=gi%a do "#A de tri)utao glo)al da des&esa e7e%tuada: o ad!uirente &aga um &reo in7erior &or!ue 7oi %on%edida a su)$eno, se esta no existisse, o $alor da %ontra&restao era %orres&ondente ao total da su)$eno mais o &reo e7e%ti$amente &ago. Sendo !ue, a alBnea a1, do n.? ,, do &onto A1 do artigo ,,? da Sexta Dire%ti$a, dis&<e !ue: *+, - mat.ria colect vel/0 . constituda% no caso de entregas de bens e de prestaes de servios que no se1am as referidas nas alneas b,, c, e d,, por tudo o que constitui a contrapartida que o fornecedor ou o prestador recebeu ou deve receber em relao a essas operaes , do adquirente, do destinat rio ou de um terceiro, incluindo as subvenes directamente relacionadas com o preo de tais operaes( A !uesto das su)$en<es e dos su)sBdios em sede de "#A %olo%a'se 7undamentalmente a &ro&=sito da determinao do $alor tri)ut8$el das o&era<esH A este &ro&=sito, dis&<e a re7erida alBnea a1, do n.? ,, do &onto A1, do artigo ,,? !ue: *+, - mat.ria colect vel . constituda% no caso de entregas de bens e de prestaes de servios que no se1am as referidas nas alneas b,, c, e d,, por tudo o que constitui a contrapartida que o fornecedor ou o prestador recebeu ou deve receber em relao a essas operaes, do adquirente, do destinat rio ou de um terceiro, incluindo as subvenes directamente relacionadas com o preo de tais operaes. , o mesmo dis&ondo, %omo $imos, o C"#A, no n.? , do seu artigo ,A?!ue %onsidera !ue (L1 o valor tribut5vel das transmiss<es de )ens e das $resta +es de servi os su eitas a im&osto 0 o valor da contra$resta !o o)tida ou a o)ter do ad!uirente, do destinat8rio ou de um terceiro. Sendo !ue a alBnea d1 do n.? 2 %onsidera %omo $alor tri)ut8$el, &ara as transmiss<es de )ens e &resta<es de ser$ios resultantes de a%tos de autoridades &F)li%as, a indemni*ao ou qualquer outra %orma de com$ensa !o)

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Corres&onde em termos de C"#A ao %on%eito de $alor tri)ut8$el, noo mais 7eli* do !ue a &lasmada na traduo o7i%ial

&ortuguesa da Sexta Dire%ti$a, !ue utili*a a ex&resso Imat0ria %ole%t8$elJ, &or!uanto, mat0ria %ole%t8$el 0 a ex&resso utili*ada &ara signi7i%ar o $alor a !ue de$e ser a&li%ada a taxa &ara se o)ter o im&osto de$ido &elo %ontri)uinte. E $alor tri)ut8$el do "#A no tem, nem &odia ter, este signi7i%ado, 8 !ue &ara se a&urar o im&osto a &agar e a entregar nos %o7res do estado, ao "#A !ue resultar da a&li%ao da taxa ao $alor tri)ut8$el . "#A li!uidado . ter'se'8 !ue dedu*ir o "#A su&ortado a montante &elo su eito &assi$o.

/esulta desde logo %laro, de am)os os &re%eitos, !ue a %ontra&artida tanto &ode &ro$ir do ad!uirente dos )ens ou do destinat8rio dos ser$ios, %omo de um ter%eiro, termos em !ue, um &agamento 7eito &or ter%eiro relati$o a o&era<es tri)ut8$eis, tem !ue ser %onsiderado %ontra&artida, no sentido em !ue est8 em %onexo %om as entregas de )ens ou as &resta<es de ser$ios, e %omo tal, in%luBdo no $alor tri)ut8$el da o&erao (logo, &odem'se %onsiderar no $alor tri)ut8$el das o&era<es !uantias !ue no so re%e)idas da %ontra&arte1. Pare%e'nos %ontudo, !ue o Sm)ito de &re$iso das normas a&enas a)range as su)$en<es relati$amente ;s !uais exista um nexo sinalagm8ti%o, em !ue a su)$eno se a o quid pro quo da entrega de )ens ou da &restao de ser$ios ,, A Sexta Dire%ti$a ao de7inir mat0ria %ole%t8$el, e ao in%luir nesse $alor as su)$en<es dire%tamente %onexas %om o &reo ou $alor da %ontra&artida das o&era<es tri)ut8$eis ,2, nos ternos do %itado artigo ,,?'A, n.? ,, alBnea a1, esta)ele%eu, &ara e7eito de determinao do $alor tri)ut8$el, uma tri&la distino entre: ' Su)$en<es dire%tamente %onexas %om o &reo das o&era<es: !ue in%lui no $alor tri)ut8$el ,:H ' Su)$en<es indire%tamente %onexas %om o &reo das o&era<es: !ue %omo $eremos tam)0m in%lui no $alor tri)ut8$elH e, ' Su)$en<es no %onexas %om o &reo das o&era<es tri)ut8$eis: !ue so ex%luBdas da )ase de tri)utao.
11

As su)$en<es !ue se am %al%uladas &or m0todos glo)ais indi%i8rios, &ara um %on unto de o&era<es, no &odem ser

%onsideradas %ontra&artida destas o&era<es.

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A legislao 7ran%esa, &or exem&lo, seguindo o artigo ,,.? da A. Dire%ti$a, ao tri)utar as su)$en<es dire%tamente ligadas

ao &reo, %onsidera %omo tal as !ue %onstituem %om&ensao &or insu7i%iCn%ia de re%eitas de ex&lorao. Caem nesta %ategoria: os montantes %om&ensat=rios das )aixas tari7as de $enda &rati%adasH res&onsa)ili*ao &or &arte das des&esas de ex&loraoH &arti%i&ao ; 7or7ait em %ertas des&esas geraisH remunerao de um es7oro %omer%ial &ro$eitoso ; &arte !ue &agaH manuteno de $endas %omunsH &rote%o de renome de uma mar%a ou do %r0dito de uma em&resaH retri)uio de um ser$io es&e%B7i%oH su)$en<es %on%edidas &elo Estado a 7im de %om&letar o 7inan%iamento das o&era<es de %ontrole do se%tor do leite, et%..
13

Pode !uestionar'se, desde logo, o !ue 0 uma su)$eno dire%tamente ligada ao &reo. Tuesto nem sem&re 78%il de de7inir

e !ue, na maior &arte dos %asos, a ex&eriCn%ia estrangeira resol$e %aso a %aso.

A%res%enta'se, !ue numa &ers&e%ti$a %onta)ilBsti%a, os su)sBdios &odem ter uma tri&la nature*a: ' Su)sBdios ; ex&loraoH ' Su)sBdios ' in$estimentos amorti*8$eisH ' Su)sBdios !ue no se destinam a in$estimentos amorti*8$eis nem ; ex&lorao. /esulta &ois, %laro, !ue um &agamento . su)sBdio ' e7e%tuado &or ter%eiro relati$amente ;s o&era<es tri)ut8$eis . Muni%B&io . a um &restador de ser$io ou 7orne%edor de )ens . Em&resa Muni%i&al . de$a ser integrado no $alor tri)ut8$el &ara e7eitos de tri)utao em "#A, sem&re !ue este a dire%ta ou indire%tamente %onexo %om o &reo, ou, $alor da %ontra&artida das o&era<es tri)ut8$eis: a Sexta Dire%ti$a ao de7inir $alor tri)ut8$el, in%lui no mesmo as su)$en<es re7eridas. Como $imos, no existem di7i%uldades !uali7i%ati$as !uando a su)$eno se a %on%edida em 7uno do &reo dos )ens ou ser$ios $endidos, isto 0, $arie %om o $olume de neg=%ios da em&resa. Mais dF$idas &odem sus%itar a trans7erCn%ia de um montante glo)al no re7erido aos &reos. AB ter'se'8 de atender ao 7im tido em $ista %om a atri)uio: %om&lemento de re%eitas determinado ; &riori, inde&endentemente do resultado de ex&lorao,D, %om&ensao &or %ustos ele$ados %om &reos determinados em nB$eis in7eriores de renta)ilidade da em&resa, et%L, &ara e7e%tuar a res&e%ti$a !uali7i%ao e a$eriguar se, ainda assim, se est8 em 7a%e de su)$en<es ligadas ao &reo, e, %onse!uentemente integradas no $alor tri)ut8$el da o&erao em %u a %ontra&artida se en!uadra. Julga'se !ue se in%luem nesta %ategoria as su)$en<es de ex&lorao, ainda !ue, &or $e*es, a concess!o de um determinado montante& : $osteriori& $ara com$ensar uma situa !o de%icit5ria ,@& $ossa con%i,urar& simultaneamente& uma subven !o de e*$lora !o e de investimento (se &arte dela se destina a %ustear %a&ital 7ixo1, sendo !ue, s= a &arte !ue se materiali*a na su)$eno ; ex&lorao 0 sus%e&tB$el de tri)utao. U laia de %on%luso, sem&re ser8 dir8, !ue &ara se determinar se uma su)$eno integra a %ontra&artida de uma &restao de ser$ios, !uer no Sm)ito da Sexta Dire%ti$a, !uer no Sm)ito do C"#A, de a%ordo %om os normati$os su&ra men%ionados, im&orta examinar a transa%o in caso ; lu* dos o) e%ti$os e das
14 15

Su)$en<es de e!uilB)rio. Su)$eno de 7un%ionamento.

%ara%terBsti%as do sistema %omum de "#A, en!uanto im&osto geral so)re o %onsumo. ,A Mma trans7erCn%ia 7inan%eira 3su)sBdio3&agamento e7e%tuado &or uma autoridade &F)li%a no interesse geral &ode %onstituir a %ontra&artida de uma &restao de ser$ios na a%e&o da Sexta Dire%ti$a, sendo !ue a noo de &restao de ser$ios no de&ende do destino !ue 0 dado ao ser$io &or !uem o &aga. A&enas a nature*a do %om&romisso assumido de$e ser tida em %onsiderao: &ara se inserir no sistema %omum do "#A, esse %om&romisso de$e a%arretar um %onsumo. V, no, entanto %laro, !ue a su)$eno %on%edida, a&enas &ode integrar o Sm)ito da %ontra&restao &aga &ela aquisi !o de bens (no sus%itando grandes dF$idas !uando 0 !ue estamos &erante uma transmisso de )ens1 ou %omo %ontra&artida &or servi os $restados, %on%eito !ue, em determinadas %ir%unstSn%ias &ode gerar algumas di7i%uldades, !uer em 7a%e, no dis&osto no C"#A, !uer em 7a%e do dis&osto nos artigos A?, n.? , e ,,?'A, n.? ,, alBnea a1 da Sexta Dire%ti$a, %aso !ue determinou in%lusi$amente a &roduo de $8rios arestos uris&ruden%iais, %omo &or exem&lo o -c'rdo 2o3r,9, e, o -c'rdo 4andboden56alau, &ro7erido no &ro%esso C':-D35@, dF$idas essas !ue de$ero ser resol$idas tendo sem&re &resente !ue o "#A 0 um im&osto geral so)re o %onsumo de )ens e ser$ios, e &ortanto, em !uais!uer %ir%unstSn%ias tem !ue existir %onsumo, na a%e&o do sistema %omunit8rio do "#A, )em %omo, os o) e%ti$os e %ara%terBsti%as do sistema %omum de "#A. Assim, um &agamento e7e%tuado &or uma autoridade &F)li%a . Muni%B&io ' no interesse geral &ode %onstituir a %ontra&artida de uma &restao de ser$ios na a%e&o da Sexta Dire%ti$a e tam)0m do C"#A, uma $e* !ue, a noo de &restao de ser$ios no de&ende de !uem se a o )ene7i%i8rio da &restao, 8 !ue este elemento no 7a* &arte dos elementos %onstituti$os do %on%eito de %ontra&restao de ser$ios &restados, A&enas a nature*a do %om&romisso assumido de$e ser tida em

16

E "#A &ode ser entendido numa du&la &ers&e%ti$a: %omo im&osto geral so)re o %onsumo, em !ue o !ue 0 rele$ante &ara

e7eitos de determinao do $alor tri)ut8$el 0 a des&esa reali*ada &elos %onsumidores, e &ortanto, sem&re !ue o &reo a &agar &elo )em ou ser$io diminua em %onse!uCn%ia da %on%esso duma su)$eno, o $alor %orres&ondente a essa diminuio no de$er8 ser tri)utado, E a %on%e&o segundo a !ual, o "#A 0 essen%ialmente um im&osto so)re as transa%<es das em&resas, %aso em !ue, in7luen%iando a %on%esso do su)sBdio o &reo dos 7a%tores de &roduo, s= a res&e%ti$a tri)utao e$itaria distor<es na %on%orrCn%ia resultantes do )ene7B%io %on%edido ;s em&resas su)$en%ionadas.
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#d. C'2,@35D, Cole%t., &. "'5@5.

%onsiderao: &ara se inserir no sistema %omum do "#A, esse %om&romisso de$e a%arretar, %omo $imos, um %onsumo.,III. Re,ime ;ur#dico da tributa !o das subven +es em ,eral: subven +es su8eitas a I.A e direito a dedu !o do I.A su$ortado Como 7i%ou demonstrado, as su)$en<es3su)sBdios, %on%edidas &elos Muni%B&ios ;s em&resas muni%i&ais e ;s "PSS, %onsistem em meras entregas de 7undos &or um terceiro, (relati$amente a uma determinada $enda de )ens ou &restao de ser$ios1, %om ausCn%ia de %ontra&restao dire%ta, no reem)ols8$eis, em $irtude da 7inalidade a !ue se destinam, e, !ue se materiali*a na &rosse%uo do interesse &F)li%o. Pese em)ora em si mesma, a %on%esso de su)$en<es, no integre o Sm)ito da in%idCn%ia real do "#A, nos termos dos artigos ,?, :? e D?, do C"#A, de$ero ser integradas no $alor tri)ut8$el das mesmas, sem&re !ue se am %on%edidas %om uma 7inalidade !ue nelas se en!uadre, isto 0, sem&re !ue, se en%ontrem dire%tamente %onexionadas %om o &reo dos )ens ou ser$ios transa%%ionados. A. Re,ime ;ur#dico das subven +es su8eitas a I.A +os termos do n.? , e da alBnea %1, do n.? @, do artigo ,A? do "#A, e da alBnea a1, do n.? ,, do &onto A1 do artigo ,,? da Sexta Dire%ti$a, so tri)utadas em "#A as su)$en<es !ue este am dire%tamente %onexionadas %om o &reo das o&era<es tri)ut8$eis (transmiss<es de )ens e &resta<es de ser$ios1 integrando nessa medida a res&e%ti$a contra$artida su&ortada &elo ad!uirente, na medida em !ue, a su)$eno em si mesma, no %on7igura, %omo $imos, !ual!uer o&erao su eita a im&osto. A l=gi%a da tri)utao glo)al da des&esa e7e%tuada, o)riga a !ue se tri)ute o total da %ontra&restao res&eitante ; a!uisio de um )em ou ser$io, a)ar%ando !uer o &reo e7e%ti$amente su&ortado, !uer os $alores !ue in7luen%iaram a res&e%ti$a diminuio, daB !ue, !uer o legislador interno, !uer o legislador
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#d. A%=rdo >and)oden3Calau, &ontos ,9 e 24: *+, qualquer operao que no constitua a entrega de um bem pode ser

considerada como uma prestao de servios quando se1a de nature)a econ'mica e no se insira exclusivamente na esfera privada. - questo de saber quem beneficia da prestao ou do seu impacto econ'mico no ter , portanto, qualquer import7ncia para o conceito da prestao de servios.

%omunit8rio, %ondi%ione a tri)utao da su)$eno3su)sBdio ; existCn%ia de um ne*o directo entre a subven !o concedida e o $re o de cada o$era !o , %onsiderando, !ue tal nexo existe, sem&re !ue o $alor da su)$eno ou do su)sBdio 7or 7ixado antes da reali*ao da o&erao tri)ut8$el em %ausa ,5: 0 &or norma o %aso dos su)sBdios ; ex&lorao. <. Re,ime ;ur#dico da tributa !o das subven +es n!o su8eitas a I.A As su)$en<es no su eitas, so trans7erCn%ias monet8rias dos Muni%B&ios &ara as Em&resas Muni%i&ais, a 7undo &erdido, %om o o) e%ti$o de %ontri)uir &ara a sustentao da res&e%ti$a a%ti$idade, ou se%tor de a%ti$idade, &ara 7omentar o in$estimento em )ens e ser$ios, ou, a %riao de &ostos de tra)alho, ou, in$estimento em no$os se%tores ou a%ti$idades no Sm)ito do res&e%ti$o o) e%to so%ial. E regime urBdi%o a&li%8$el ;s su)$en<es !ue no este am dire%tamente ligadas ao &reo das o&era<es tri)ut8$eis, %omo se am os su)sBdios ao in$estimento ou e!ui&amento, os su)sBdios de e!uilB)rio, e &ara %o)ertura de &re uB*os, e ainda, os su)sBdios ; ex&lorao 7ixados inde&endentemente dos resultados ou de !ual!uer ligao entre o &reo ou a !uantidade de )ens $endidos ou ser$ios &restados, e &ortanto, no sus%e&tB$eis de integrar o %on%eito de $alor tri)ut8$el, ; %ontrario sensu, e &or!ue em si mesmas no integram a in%idCn%ia real do "#A, 0 o re,ime da n!o su8ei !o: so o&era<es no su eitas a "#A, a %on%esso de su)$en<es !ue no res&eitem os %ondi%ionalismos &re$istos na alBnea %1, do n? @, do artigo ,A? do C"#A. Mas o 7a%to de tais su)$en<es se en%ontrarem ex%luBdas do Sm)ito de su eio real do im&osto, no im&li%a !ue as mesmas no &ossam assumir rele$Sn%ia em sede de "#A, nomeadamente em sede de direito ; deduo. E 7a%to de determinado ti&o de su)$en<es no estar su eito a tri)utao em "#A, &or ser ex%luBdo do $alor tri)ut8$el das o&era<es %om !ue se %onexionam, no im&li%a !ue se am irrele$antes no %ontexto glo)al do %8l%ulo do im&osto. N8 &ois !ue distinguir entre:
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+o )asta, !ue exista uma $in%ulao da su)$eno ao &reo da o&erao, &ara !ue a mesma se a tri)utada, 0 ne%ess8rio

uma re7erCn%ia ;s !uantidades transa%%ionadas, daB !ue, as su)$en<es de in$estimento, de e!ui&amento, e, as destinadas ; %o)ertura de &re uB*os no se am sus%e&tB$eis de tri)utao.

' Em&resas !ue desen$ol$em a%ti$idades !ue s= a)ar%am o&era<es e7e%ti$amente tri)utadas, e no isentas (sem direito a deduo1 em !ue o "#A su&ortado nas a!uisi<es de )ens e ser$ios, 0 dedutB$el ao "#A li!uidado, na totalidade, de a%ordo %om o m0todo do %r0dito de im&osto, nos termos do artigo 22? do C"#AH ' Em&resas !ue desen$ol$em a%ti$idades %onstituBdas a&enas &or o&era<es su eitas, mas isentas (iseno sim&les, !ue no %on7ere direito a deduo1, em !ue no h8 lugar nem ; li!uidao de "#A, nem ; deduo do "#A su&ortadoH ' Em&resas !ue desen$ol$em a%ti$idades !ue integram simultaneamente o&era<es e7e%ti$amente tri)utadas, e no isentas e o&era<es su eitas, mas isentas, isto 0, !ue no %on7erem direito a !ual!uer deduo, %aso em !ue a di7i%uldade de %on%reti*ar !ual a &arte do im&osto !ue se de$e %onsiderar &assB$el de deduo, 0 ultra&assada, ou, &elo m0todo da a7e%tao real 24, ou &ela regra &ro rata ou de &er%entagem da deduo2,. E $alor das o&era<es em "#A, se am elas de !ue ti&os 7orem (tri)utadas, isentas, %om, ou sem direito a deduo1 0 o $alor tri)ut8$el. E, %omo $imos, s= as su)$en<es !ue esto dire%tamente rela%ionadas %om o &reo dessas o&era<es, 0 !ue 7a*em &arte desse $alor tri)ut8$el. +o entanto, dis&<e o n? D infine, do artigo 2:? do C"#A, !ue, nos %asos em !ue a a%ti$idade e%on=mi%a 22 desen$ol$ida &elo su eito &assi$o, in%lua o&era<es tri)ut8$eis ou isentas %om direito a deduo (isen<es %om&letas1, )em %omo o&era<es isentas, sem direito a deduo do "#A su&ortado (isen<es sim&les1 &ela a&li%ao da regra do pro rata, &ara se %al%ular a &er%entagem de "#A dedutB$el, de$er'se' 8 integrar no denominador da %rac !o o montante anual de todas as o&era<es e7e%tuadas &elo su eito
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Este m0todo a&li%a'se !uando se %onsigam indi$iduali*ar os inputs utili*ados &or ne%essidade das o&era<es e7e%ti$amente

tri)utadas, e, a!ueles !ue 7oram utili*ados %om o&era<es isentas, e a&ura o $alor da deduo do "#A su&ortado nas o&era<es !ue %on%edam tal direito, mediante a a7e%tao dos re7eridos in&uts, a %ada uma das o&era<es em !ue 7oram utili*ados os )ens e ser$ios ad!uiridos.
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A&li%a'se aos %asos em !ue 0 di7B%il a determinao de !ual a &arte do "#A su&ortado !ue &ode %onsiderar'se dedutB$el, na

medida em !ue no se %onsegue %om %lare*a a7e%tar o "#A su&ortado ;s o&era<es !ue geram o de$er de li!uidao, e %onsiste em 7a*er'se uma estimati$a do grau, ou, &er%entagem de utili*ao dos in&uts glo)ais, em %ada uma das o&era<es reali*adas &elo su eito &assi$o.
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A%ti$idade e%on=mi%a &re$ista na alBnea a1, do n.? , do artigo 2? do C"#A, 7i%ando de 7ora as o&era<es 7ora do %on%eito de

a%ti$idade e%on=mi%a.

&assi$o de%orrentes da a%ti$idade e%on=mi%a 2: &or ele exer%ida, acrescida de todas as subven +es n!o tributadas (%om ex%e&o dos su)sBdios de e!ui&amento, !ue so su)sBdios ao in$estimento1, mas %om a ressal$a, de !ue a regra do pro rata s= se a&li%a quando e*istam bens e servi os utili9ados indistintamente em o$era +es tributadas e em o$era +es isentas , ou %omo re7ere /A66AE>E /"GGA/D", I)ens de uso &romBs%uoJ 2D, resultando deste entendimento uma inter&retao restriti$a do n? D, do artigo 2:?. >ogo, se uma em&resa desen$ol$er uma a%ti$idade su)$en%ionada, mas em !ue a su)$eno no est8 %onexionada %om o &reo dos )ens e ser$ios transa%%ionados, e, no Sm)ito da !ual a&enas reali*e o&era<es tri)utadas, ou isentas, mas !ue %on7iram direito ; deduo, o $alor da deduo 0 o $alor integral. A &er%e&o da su)$eno re7erida no tem &ois !ual!uer rele$Sn%ia em termos de direito ; deduo &or no %onstituir em si mesma uma o&erao tri)ut8$el. I.. Re,ime ;ur#dico a$lic5vel :s trans%er-ncias %inanceiras ( subven +es"subs#dios ( e%ectuadas $elos 'unic#$ios $ara as Em$resas 'unici$ais As trans7erCn%ias 7inan%eiras e7e%tuadas &elos Muni%B&ios &ara as em&resa Muni%i&ais, &odem assumir generi%amente, as seguintes 7ormas, %onsoante a 7inalidade %om !ue so atri)uBdos: 1. Subven +es de e*$lora !o: trans7erCn%ias 7inan%eiras reali*adas 8 priori, re%e)idos %omo 7orma de su)$eno ; ex&lorao no Sm)ito da a%ti$idade desem&enhada &ela em&resa, e, %u o %ondi%ionalismo %onsta dum a%ordo, em regra assumindo a 7orma de %ontrato &rograma. +esta %ategoria esto in%luBdas as: 1.1. Subven +es de e*$lora !o : $osteriori : %onsistem na %on%esso de um determinado montante, ; &osteriori, &ara %om&ensar uma situao de7i%it8ria resultante da a%ti$idade da em&resa ) +o entanto& se
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Considera'se a%ti$idade e%on=mi%a, &ara e7eito de tri)utao, ITual!uer a%ti$idade de &roduo, %omer%iali*ao ou de

&restao de ser$ios, in%luindo as a%ti$idades extra%ti$as, agrB%olas e asa das &ro7iss<es li)erais ou e!ui&aradas. V, em es&e%ial %onsiderada e%on=mi%a, a ex&lorao de um )em %or&=reo, ou in%or&=reo %om o 7im de au7erir re%eitas %om %ar8%ter de &ermanCn%iaJ.
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In Guida allam nuova Iva, Outubro de 1997.

&arte dela se destinar simultaneamente a %ustear %a&ital 7ixo & estamos &erante uma subven !o de e*$lora !o e de investimento, sendo !ue, s= a &arte !ue se materiali*a na su)$eno ; ex&lorao 0 sus%e&tB$el de tri)utao, a su)$eno de in$estimento ou e!ui&amento 0 no su eita. V a situao das su)$en<es !ue so %on%edida em 7uno do &reo dos )ens ou ser$ios &restados, $ariando %om o $olume de neg=%ios da em&resa. As su)$en<es de ex&lorao, !uer se am reali*adas ; &riori, !uer se am e7e%tuadas ; &osteriori, so sus%e&tB$eis de tri)utao, nos termos do dis&osto na al#nea a0& do n.2 1& do $onto A0 do arti,o 112 da Se*ta Directiva e dos n=meros 1& >& al#nea d0& e ?& al#nea c0& do arti,o 162 do CI.A : in%luem'se no %on%eito de %ontra&artida duma o&erao tri)ut8$el reali*ada, 8 !ue esto %onexionadas %om os res&e%ti$os &reos, e %omo tal, in%luem'se no $alor tri)ut8$el das mesmas. Mais dF)io 0 o %aso da trans7erCn%ia de um montante glo)al no re7erido aos &reos. AB ter'se'8 de atender ao 7im tido em $ista %om a atri)uio, &ara se &oder %ara%teri*ar, ou no, %omo sendo sus%e&tB$el de tri)utao, %omo ser8 &or exem&lo o %aso de se $isarem uma %om&ensao &or %ustos ele$ados %om &reos determinados em nB$eis in7eriores de renta)ilidade da em&resa. 2@ 2.Subven !o de Investimento ou equi$amento : so as trans7erCn%ias 7inan%eiras reali*adas %om o o) e%ti$o de &ermitir ;s em&resas a!uisi<es de imo)ili*ado, a reali*ao de tra)alhos na &r=&ria em&resa !ue se tradu*am num aumento e7e%ti$o do $alor imo)ili*ado, a a!uisio de )ens %or&=reos, tais %omo a %onstruo de no$as in7ra'estruturas e e!ui&amentos 2A, a%<es de am&liao e remodelao3rea)ilitao de in7ra'estruturas e a a!uisio3su)stituio de e!ui&amentoH Permitem ainda a a!uisio de )ens in%or&=reos (Wso7tXareW, &atentes, et%.1 e os %ustos %om a ela)orao de &ro e%tos de %onstruo3am&liao de in7ra'estruturas. :. Subven +es de Equil#brio ' Trans%er-ncias $revistas no arti,o 312 da @ei n.2 ?3(A">BB6: so trans7erCn%ias !ue tCm &or o) e%ti$o o e!uilB)rio 7inan%eiro, e &ortanto no s= nenhuma %onexo tCm %om
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Du$idoso 0 tam)0m o %aso da su)$eno !ue tenha a 7uno de %om&lemento de re%eitas determinado ; &riori, Por exem&lo, no %aso da NPEM, a a!uisio de e!ui&amentos asso%iados ; gesto de resBduos ur)anos.

inde&endentemente do resultado de ex&lorao.

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os &reos o&era<es reali*adas, %omo se!uer so de7inidas ; &riori, uma $e* !ue s= a&=s o en%erramento das %ontas do exer%B%io, 0 !ue se a&ura da res&e%ti$a ne%essidade e !uantitati$o. Como no a&resentam uma %onexo dire%ta %om os &reos das o&era<es, e a&enas so 7ixadas a &osteriori, no &odem ser in%luBdas no $alor tri)ut8$el das o&era<es, nos termos da alBnea %1, do n.? @, do artigo ,A? do C"#AH Pode dar'se o %aso, de uma em&resa a&enas re%e)er su)$en<es de e!uilB)rio, nos termos do %itado artigo :,?, sendo as restantes o&era<es e%on=mi%as !ue &rati%a, o&era<es su eitas a "#A 29, %aso em !ue, das duas, uma: ou 8 0 um su8eito $assivo misto, &rati%ando mesmo antes do re%e)imento da su)$eno, o&era<es !ue do direito a deduo do "#A su&ortado %om a a!uisio de )ens e ser$ios e o&era<es !ue no %on7erem tal direito, estando os re7eridos )ens e ser$ios a7e%tos indis%riminadamente a am)as as o&era<es, %aso em !ue de$e ser a&li%8$el o m0todo pro rata, nos termos do dis&osto no n.? D do artigo 2:? do C"#A, e limitar'se o "#A a dedu*ir, ou, 0 um su8eito $assivo inte,ral, !ue a&enas &rati%a o&era<es !ue do direito ; deduo total do "#A su&ortado, sendo o uso destes )ens e ser$ios ad!uiridos a7e%to ex%lusi$amente a essas o&era<es, %aso em !ue a &er%e&o de su)$en<es no %onexas %om o &reo dos )ens, %omo as &re$istas no re7erido artigo :,?, 0 a)solutamente irrele$ante em sede de direito ; deduo, 8 !ue, al0m do mais, no 0 o&erao su eita e to &ou%o integra o $alor tri)ut8$el de outras o&era<es, de$endo ser 7eita uma inter&retao restriti$a do n.? D do artigo 2:?.2-25
27

A este &ro&=sito %7r. E>"#E"/A, Maria Edete e DMA/TE, Se$erino Nenri!ues, in Estudos em mem=ria de Teresa >emos, V de resto este o entendimento %on7erido ; Sexta Dire%ti$a em sede de limitao do direito ; deduo do "#A su&ortado,

Cadernos de CiCn%ia e T0%ni%a 6is%al, n.? 242.

28

&elo Tri)unal de Justia das Comunidades, nos A%=rdos dos Pro%essos C'24D34: e C'2D:34:, de A de Eutu)ro, nos termos dos !uais, s= h8 limitao do direito ; deduo do "#A su&ortado moti$ada &ela &er%e&o de su)$en<es no %onexas %om o &reo das o&era<es tri)ut8$eis, !uando !uem as re%e)e 8 era antes disso su eito &assi$o misto.
29

E n.? 9 do artigo ,A? do C"#A, 7oi re$ogado &ela >ei n.? A9'A32449, de :, de De*em)ro, !ue a&ro$ou o EE &ara 244-,

&or!uanto %onsagra$a um regime urBdi%o %ontr8rio ; inter&retao !ue 0 %on7erida ; Sexta Dire%ti$a &elos A%=rdos re7eridos na nota anterior, ao dis&or o seguinte: ISem&re !ue no 7or o)rigat=ria a in%luso no $alor tri)ut8$el das su)$en<es re%e)idas, &odero os su eitos &assi$os o&tar &ela sua su eio a im&osto, retirando'o dos montantes re%e)idos.J ( /eda%o do D> ,5@3-5 de ,23A, e re$ogado &ela >ei n.? A9'A32449, de :,3,21. I

D.As trans7erCn%ias 7inan%eiras reali*adas, &odem ainda %orrer &or $ia da %ele)rao de %ontrato &rograma ou de %ontrato de gesto:4, sendo !ue, em am)os os %asos existe a &riori uma de7inio dos $alores das su)$en<es e dos &reos a !ue as mesmas, dire%ta ou indire%tamente esto $o%a%ionadas, em $irtude dos ser$ios &restados, e %onse!uentemente de$ero integrar o $alor tri)ut8$el das o&era<es a !uem res&eitem, %om a inerente deduo do "#A su&ortado %om a a!uisio de )ens e ser$ios !ue ha am %ontri)uBdo &ara a 7ormao do &reo do ser$io a &restar. +o entanto, se as trans7erCn%ias 7inan%eiras e7e%tuadas no Sm)ito destes %ontratos 7orem su)sBdios ; ex&lorao sem !ual!uer %onexo %om as !uantidades e &reos das transa%<es, no &ode o $alor da su)$eno ser en!uadrado no %on%eito de $alor tri)ut8$el da o&erao, e, &ortanto, no ser8 tri)utada em "#A, ; semelhana do !ue deixamos ex&osto a &ro&=sito do artigo :,? da >ei n.? @:'63244A. .. Enquadramento das Em$resas 'unici$ais e das IPSS em sede de incid-ncia $essoal do I.A e in%lu-ncia que a res$ectiva caracteri9a !o assume na tributa !o ob8ectiva Es su eitos &assi$os de "#A, so todas e !uais!uer &essoas !ue exeram de modo inde&endente uma a%ti$idade e%on=mi%a (no sentido de a%ti$idade asso%iada ; &roduo e %omer%iali*ao de )ens e de &restao de ser$ios1 no Sm)ito das !uais &rati!uem o&era<es de transmisso onerosa de )ens ou &resta<es onerosas de ser$ios, &ortanto, mediante uma %ontra&artida e%on=mi%a, tal %omo resulta do n.? ,, do artigo 2? do C"#A.:,
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+os termos do n? 2 do artigo 5? da >ei n.? @:'63244A Ia atri)uio de su)sBdios ou outras trans7erCn%ias 7inan%eiras

&ro$enientes das entidades &arti%i&antes no %a&ital so%ial exige a %ele)rao dum %ontrato de gesto, no %aso de &rosse%uo de um interesse geral, ou de um %ontrato &rograma, se o seu o) e%to se integrar no Sm)ito da 7uno de desen$ol$imento lo%al ou regional.J
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Artigo 2.? ("n%idCn%ia su) e%ti$a1

, ' So su eitos &assi$os do im&osto: a1 As &essoas singulares ou %ole%ti$as !ue, de um modo inde&endente e %om %ar8%ter de ha)itualidade, exeram a%ti$idades de &roduo, %om0r%io ou &restao de ser$ios, in%luindo as a%ti$idades extra%ti$as, agrB%olas e as das &ro7iss<es li$res, e, )em assim, as !ue, do mesmo modo inde&endente, &rati!uem uma s= o&erao tri)ut8$el, desde !ue essa o&erao se a %onexa %om o exer%B%io das re7eridas a%ti$idades, onde !uer !ue este o%orra, ou !uando, inde&endentemente dessa %onexo, tal o&erao &reen%ha os &ressu&ostos de in%idCn%ia real do im&osto so)re o rendimento das &essoas singulares ("/S1 ou do im&osto so)re o rendimento das &essoas %ole%ti$as ("/C1H (/eda%o do D.>. n? ,-A32445, de ,2 de Agosto1 )1 As &essoas singulares ou %ole%ti$as !ue, segundo a legislao aduaneira, reali*em im&orta<es de )ensH

+o entanto, o n.? 2 do mesmo &re%eito ex%lui do Sm)ito da in%idCn%ia &essoal do "#A (lanando mo da 7a%uldade !ue a Sexta Dire%ti$a lhe %on7ere1 E Estado e demais &essoas %ole%ti$as de direito &F)li%o !uando reali*em o&era<es no exer%B%io dos seus &oderes de autoridade ( ius imperii1, mesmo !ue &or elas re%e)am taxas ou !uais!uer outras %ontra&resta<es, desde !ue essa ex%luso no origine distor<es de %on%orrCn%ia.

%1 As &essoas singulares ou %ole%ti$as !ue, em 7a%tura ou do%umento e!ui$alente, men%ionem inde$idamente "#AH d1 As &essoas singulares ou %ole%ti$as !ue e7e%tuem o&era<es intra%omunit8rias, nos termos do /egime do "#A nas Transa%<es "ntra%omunit8riasH e1 Es ad!uirentes dos ser$ios re7eridos nos nos ,,, ,:, ,A, ,9, alBnea )1, e ,5 do artigo A.?, nas %ondi<es aB &re$istas e desde !ue os res&e%ti$os &restadores no tenham, no territ=rio na%ional, sede, esta)ele%imento est8$el ou domi%Blio a &artir do !ual o ser$io se a &restadoH e1 As &essoas singulares ou %ole%ti$as re7eridas na alBnea a1, &ela a!uisio dos ser$ios a)rangidos &ela alBnea a1 o n.? A do artigo A.?, !uando os res&e%ti$os &restadores no tenham, no territ=rio na%ional, sede, esta)ele%imento est8$el ou, na sua 7alta, o domi%Blio, a &artir do !ual os ser$ios so &restadosH (/eda%o do D.>.n? ,-A32445, de ,2 de Agosto1H g1 As &essoas singulares ou %ole%ti$as re7eridas na alBnea a1, !ue se am ad!uirentes em transmiss<es de )ens ou &resta<es de ser$ios e7e%tuadas no territ=rio na%ional &or su eitos &assi$os !ue a!ui no tenham sede, esta)ele%imento est8$el ou domi%Blio nem dis&onham de re&resentante nos termos do artigo :4.?H h1 As &essoas singulares ou %ole%ti$as re7eridas na alBnea a1, !ue se am ad!uirentes dos )ens indi%ados no n.? D do artigo A.?, nas %ondi<es aB &re$istas, desde !ue os res&e%ti$os transmitentes no tenham, no territ=rio na%ional, sede, esta)ele%imento est8$el ou, na sua 7alta, o domi%Blio, a &artir do !ual as transmiss<es so e7e%tuadasH i1 As &essoas singulares ou %ole%ti$as re7eridas na alBnea a1 !ue, no territ=rio na%ional, se am ad!uirentes dos )ens ou dos ser$ios men%ionados no anexo E ao &resente C=digo e tenham direito ; deduo total ou &ar%ial do im&osto, desde !ue os res&e%ti$os transmitentes ou &restadores se am su eitos &assi$os do im&ostoH 1 As &essoas singulares ou %ole%ti$as re7eridas na alBnea a1 !ue dis&onham de sede, esta)ele%imento est8$el ou domi%Blio em territ=rio na%ional e !ue &rati!uem o&era<es !ue %on7iram o direito ; deduo total ou &ar%ial do im&osto, !uando se am ad!uirentes de ser$ios de %onstruo %i$il, in%luindo a remodelao, re&arao, manuteno, %onser$ao e demolio de )ens im=$eis, em regime de em&reitada ou su)em&reitada. l1 As &essoas singulares ou %ole%ti$as re7eridas na alBnea a1 !ue dis&onham de sede, esta)ele%imento est8$el ou domi%Blio em territ=rio na%ional e !ue &rati!uem o&era<es !ue %on7iram o direito ; deduo total ou &ar%ial do im&osto, !uando se am ad!uirentes de &resta<es de ser$ios !ue tenham &or o) e%to direitos de emisso, redu<es %erti7i%adas de emiss<es ou unidades de reduo de emiss<es de gases %om e7eito de estu7a, aos !uais se re7ere o De%reto'>ei n.? 2::3244D, de ,D de De*em)ro.

Signi7i%a isto, !ue as Em&resas Muni%i&ais :2 so su eitos &assi$os de "#A na medida em !ue, %om ex%e&o das entidades em&resariais lo%ais ::, !ue so &essoas %ole%ti$as de direito &F)li%o, e &or isso detentoras de &oderes de autoridade, so &essoas %ole%ti$as de direito &ri$ado, !ue, no o)stante terem um o) e%to so%ial !ue resulte de delegao de &oderes de autoridade &or &arte, nomeadamente dos Muni%B&ios, so %onsideradas &elo nosso C"#A su eitos &assi$os, $iolando %laramente o &rin%B&io da neutralidade do "#A, de a%ordo %omo !ual o&eradores e%on=mi%os !ue e7e%tuem as mesmas o&era<es no &odem ser tratados de 7orma di7erente em mat0ria de %o)rana do "#A, no entanto a Juris&rudCn%ia %omunit8ria, &ronun%iou'se no sentido de !ue um &agamento e7e%tuado &or uma entidade &F)li%a, no
2 ' E Estado e demais &essoas %ole%ti$as de direito &F)li%o no so, no entanto, su eitos &assi$os do im&osto !uando reali*em o&era<es no exer%B%io dos seus &oderes de autoridade, mesmo !ue &or elas re%e)am taxas ou !uais!uer outras %ontra&resta<es, desde !ue a sua no su eio no origine distor<es de %on%orrCn%ia. : ' E Estado e as demais &essoas %ole%ti$as de direito &F)li%o re7eridas no nFmero anterior so, em !ual!uer %aso, su eitos &assi$os do im&osto !uando exeram algumas das seguintes a%ti$idades e &elas o&era<es tri)ut8$eis delas de%orrentes, sal$o !uando se $eri7i!ue !ue as exer%em de 7orma no signi7i%ati$a: a1 Tele%omuni%a<esH )1 Distri)uio de 8gua, g8s e ele%tri%idadeH %1 Trans&orte de )ensH d1 Prestao de ser$ios &ortu8rios e aero&ortu8riosH e1 Trans&orte de &essoasH 71 Transmisso de )ens no$os %u a &roduo se destina a $endaH g1 E&era<es de organismos agrB%olasH h1 Ex&lorao de 7eiras e de ex&osi<es de %ar8%ter %omer%ialH i1 Arma*enagemH 1 CantinasH l1 /adiodi7uso e radiotele$iso. D ' Para e7eitos dos n.os 2 e : do &resente artigo, o Ministro das 6inanas de7ine, %aso a %aso, as a%ti$idades sus%e&tB$eis de originar distor<es de %on%orrCn%ia ou a!uelas !ue so exer%idas de 7orma no signi7i%ati$a. @ ' Para e7eitos das alBneas e1 e g1 do n.? ,, %onsideram'se su eitos &assi$os do im&osto, relati$amente a todos os ser$ios !ue lhes se am &restados no Sm)ito da sua a%ti$idade, as &essoas singulares ou %ole%ti$as re7eridas na alBnea a1 do n.? ,, )em %omo !uais!uer outras &essoas %ole%ti$as !ue de$am estar registadas &ara e7eitos do artigo @.? do /egime do "#A nas Transa%<es "ntra%omunit8rias.
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+os termos do dis&osto no n.? , do artigo :? da >ei @:'63244A: So em&resas muni%i&ais, intermuni%i&ais e metro&olitanas

as so%iedades %onstituBdas nos termos da lei %omer%ial, nas !uais os muni%B&ios, asso%ia<es de muni%B&ios e 8reas metro&olitanas de >is)oa e do Porto, res&e%ti$amente, &ossam exer%er, de 7orma dire%ta ou indire%ta, uma in7luCn%ia dominante em $irtude de alguma das seguintes %ir%unstSn%ias:

interesse geral, no ex%lui !ue esse &agamento &ossa %onstituir a %ontra&restao de uma &restao de ser$ios, na a%e&o da Sexta Dire%ti$a (L1 a&enas a nature*a do %om&romisso assumido de$e ser tida em %onsiderao: &ara se inserir no sistema %omum do "#A esse %om&romisso de$e a%arretar um %onsumo.:D Sendo &ois irrele$ante !ue se trate do exer%B%io de atri)ui<es &F)li%as, no Sm)ito duma delegao de %om&etCn%ias a &essoa %ole%ti$a de direito &ri$ado, reali*ada &or uma &essoa %ole%ti$a de direito &F)li%o, desde !ue a a%ti$idade desen$ol$ida e as o&era<es reali*adas im&li!uem %onsumo. /a%io%Bnio idCnti%o, 0 ine$it8$el !ue se ado&te, &or maioria de ra*o !uando se tratem de "nstitui<es Parti%ulares de Solidariedade So%ial ' "PSS :@. Para le$ar a %a)o os o) e%ti$os da segurana so%ial e de a%ordo %om as ne%essidades lo%ais, as Autar!uias &odem %ele)rar Protocolos de Coo$era !o %om as "nstitui<es Parti%ulares de Solidariedade So%ial ou e!ui&aradas, atra$0s dos !uais garantem a %on%esso dire%ta de &resta<es em e!ui&amentos e ser$ios ; &o&ulao, %aso em !ue estamos &erante su)$en<es de e!ui&amento, e,
a1 Deteno da maioria do %a&ital ou dos direitos de $otoH b1 Direito de designar ou destituir a maioria dos mem)ros do =rgo de administrao ou de 7is%ali*ao.
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+os termos do dis&osto no n.? 2 do artigo :? da >ei @:'63244A, so tam)0m em&resas muni%i&ais, intermuni%i&ais e %a&ital, designado Q%a&ital

metro&olitanas as entidades %om nature*a em&resarial reguladas no %a&Btulo #"" da re7erida >ei, isto 0, as Entidades Em&resarias >o%ais, !ue, nos termos do artigo ::? e ss. do mesmo di&loma, &ossuem estatut8rioR, detido integralmente &or entidades &F)li%as.
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C7. A%=rdo do TJCE de ,- de De*em)ro de ,559, &ro%esso C' :-D35@ . As Institui +es Particulares de Solidariedade Social /IPSS0 so institui<es %onstituBdas sem 7inalidade lu%rati$a, &or

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"ni%iati$a de &arti%ulares, %om o &ro&=sito de dar ex&resso organi*ada ao de$er moral de solidariedade e de ustia entre os indi$Bduos e desde !ue no se am administradas &elo Estado ou &or um %or&o aut8r!ui%o. Cara%teri*am'se ainda &or &rosseguirem, mediante a %on%esso de )ens e a &restao de ser$ios, os seguintes 7ins: + o Sm)ito da Segurana So%ial, A&oio a %rianas e o$ens, A&oio ; 7amBlia, A&oio ; integrao so%ial e %omunit8ria, &rote%o dos %idados na $elhi%e e in$alide* e em todas as situa<es de 7alta ou diminuio de meios de su)sistCn%ia ou de %a&a%idade &ara o tra)alho. +o Sm)ito da Prote%o na SaFde, &romoo e &rote%o da saFde, nomeadamente atra$0s da &restao de %uidados de medi%ina &re$enti$a, %urati$a e de rea)ilitao. +o Sm)ito da Edu%ao, edu%ao e 7ormao &ro7issional dos %idados. +o Sm)ito da Na)itao, resoluo dos &ro)lemas ha)ita%ionais das &o&ula<es.

&ortanto, no tri)utadas em "#AH Eu, Protocolos de Cest!o atra$0s dos !uais trans7erem a gesto de ser$ios e e!ui&amentos &erten%entes ; Autar!uia, %asos em !ue no se $eri7i%am !uais!uer o&era<es sus%e&tB$eis de tri)utao. . Al0m dos a&oios 7inan%eiros &re$istos nestes a%ordos, !ue %on%orrem &ara o 7un%ionamento de esta)ele%imentos de e!ui&amento so%ial, so'lhe ainda %on%edidos outros a&oios 7inan%eiros destinados a in$estimentos na %riao ou remodelao dos esta)ele%imentos, !ue so tam)0m su)$en<es de in$estimento, no tri)ut8$eis em "#A.

+o !ue %on%erne ao tratamento 7is%al a dar &er7ilhamos a tese de Clotilde Celori%o Palma :A, segundo a !ual o n.? 2 do artigo en%erra em si mesmo uma &res%rio de nature*a real e no &essoal, 8 !ue a ex%luso de in%idCn%ia 0 atri)uBda no em 7uno da nature*a dos su eito, mas da a%ti$idade de interesse &F)li%o &or ele desen$ol$ida (!ue h8 data da ela)orao da norma, ,5A9, eram, %ontrariamente ao !ue se &assa nos dias de ho e, desen$ol$idas &or essa entidades em regime de mono&=lio1H Tal signi7i%aria !ue, inde&endentemente de serem desem&enhadas &or &essoas %ole%ti$as de direito &F)li%o ou &or &essoas %ole%ti$as de direito &ri$ado, tais a%ti$idades no seriam sus%e&tB$eis, em si mesmas de tri)utao. +o 0 %ontudo este o entendimento da Juris&rudCn%ia %omunit8ria, !ue %ontinua a inter&retar literalmente este %omando, do !ue resulta !ue, !uer as em&resas muni%i&ais, !uer as "PSS, inde&endentemente da nature*a das o&era<es !ue &rati!uem, se am ou no resultantes da delegao de %om&etCn%ias de &essoas %ole%ti$as de direito &F)li%o, so su eitos &assi$os de "#A e %omo tal tri)utadas nos termos gerais, em %on%reto, %on7orme o dis&osto no %a&Btulo anterior.

.I. Conclus+es

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PA>MA, Clotilde Celori%o& "ntroduo ao "m&osto so)re o #alor A%res%entado, Cadernos "DE66, +.? ,, D ed., Almedina

2445.

,. Por subven !o, de$er'se'8 entender toda e !ual!uer trans7erCn%ia 7inan%eira reali*ada &elo Estado, Autar!uia >o%al ou outro organismo de direito &F)li%o (&or exem&lo, em&resas muni%i&ais1, a 7a$or dos su eitos e%on=mi%os sem !ue estes 7i!uem %onstituBdos na o)rigao de reem)olso, %om $ista ; &rosse%uo duma a%ti$idade de interesse &F)li%o rele$ante, inde&endentemente da 7orma !ue re$ista. 2. As su)$en<es3su)sBdios, %on%edidas &elos Muni%B&ios ;s em&resas muni%i&ais e ;s "PSS, %onsistem em meras entregas de 7undos &or um terceiro, (relati$amente a uma determinada $enda de )ens ou &restao de ser$ios1, %om ausCn%ia de %ontra&restao dire%ta, no reem)ols8$eis, em $irtude da 7inalidade a !ue se destinam, e, !ue se materiali*a na &rosse%uo do interesse &F)li%o. :. As trans7erCn%ias 7inan%eiras &ara as "PSS assumem a 7orma de %on%esso de auxBlios e de %ontri)ui<es, %onsistindo os a u*#lios em trans7erCn%ias autori*adas no oramento &ara in$estimentos e3ou in$ers<es 7inan%eiras !ue outras &essoas de direito &F)li%o ou &ri$ado sem 7ins lu%rati$os de$am reali*ar, inde&endentemente de %ontra&restao dire%ta em )ens ou ser$ios, e, as contribui +es& trans7erCn%ias %orrentes &ara as &ara entidades sem 7ins lu%rati$os, em ra*o das suas a%ti$idades de %ar8%ter so%ial, &ara as !uais no se exige a %ontra&restao dire%ta em )ens e ser$ios. D. Em sede de in%idCn%ia real so su eitas a "#A as entre,as de bens e as $resta +es de servi os e7e%tuadas a tBtulo oneroso no territ=rio &ortuguCs &or um su8eito $assivo agindo nessa !ualidade, )em %omo as im$orta +es de bens, tal %omo dis&<e os artigos ,?, :?, D? e @? do C"#A. @. A atri)uio do direito a uma su)$eno no %on7igura !ual!uer o&erao su eita a im&osto, tal %omo $Cm de7inidas nos artigos ,?, :? e D? do C"#A, e nos artigos 2?, @? e A? da Sexta Dire%ti$a 993:--3CEE, no entanto, &odem integrar o $alor tri)ut8$el de determinadas o&era<es tri)ut8$eis desde !ue este am $o%a%ionadas &ara tal. A. E C"#A, no n.? , do seu artigo ,A? %onsidera !ue (L1 o $alor tri)ut8$el das transmiss<es de )ens e das &resta<es de ser$ios su eitas a im&osto 0 o valor da contra$resta !o o)tida ou a o)ter do ad!uirente, do destinat8rio ou de um terceiro. Sendo !ue a alBnea d1, do n.? 2, %onsidera %omo $alor tri)ut8$el, &ara as transmiss<es de )ens e &resta<es de ser$ios resultantes de a%tos de autoridades &F)li%as, a indemni*ao ou qualquer outra %orma de com$ensa !o& e, alBnea %1 do seu n.?@,

%onsidera !ue as su)$en<es !ue esto dire%tamente $in%uladas ao &reo dos )ens ou ser$ios transa%%ionados, integram o %on%eito de $alor tri)ut8$el, ideia !ue de resto est8 &lasmada no n.?, do mesmo &re%eito, !ue de7ine $alor tri)ut8$el %omo o $alor glo)al da %ontra&restaoH A alBnea a1, do n.? ,, do &onto A1 do artigo ,,? da Sexta Dire%ti$a, dis&<e !ue: *+, - mat.ria colect vel . constituda% no caso de entregas de bens e de prestaes de servios que no se1am as referidas nas alneas b,, c, e d,, por tudo o que constitui a contrapartida que o fornecedor ou o prestador recebeu ou deve receber em relao a essas operaes, do adquirente, do destinat rio ou de um terceiro, incluindo as subvenes directamente relacionadas com o preo de tais operaes. 9. E $alor glo)al da %ontra&restao, a)range no s= o &reo &ago &elo ad!uirente do )em ou ser$io, mas tam)0m o $alor !ue 0 &ago &ela entidade &F)li%a ' Muni%B&io . ao %on%eder a su)$eno. -. A %ontra&artida tanto &ode &ro$ir do ad!uirente dos )ens ou do destinat8rio dos ser$ios, %omo de um ter%eiro . Muni%B&ios ' termos em !ue, um &agamento 7eito &or ter%eiro relati$o a o&era<es tri)ut8$eis, tem !ue ser %onsiderado %ontra&artida, no sentido em !ue est8 em %onexo %om as entregas de )ens ou as &resta<es de ser$ios, e %omo tal, in%luBdo no $alor tri)ut8$el da o&erao. 5. E &agamento de um su)sBdio e7e%tuado &or ter%eiro relati$amente ;s o&era<es tri)ut8$eis . Muni%B&io . a um &restador de ser$io ou 7orne%edor de )ens . Em&resa Muni%i&al . de$e ser integrado no $alor tri)ut8$el &ara e7eitos de tri)utao em "#A, sem&re !ue este a dire%ta ou indire%tamente %onexo %om o &reo, ou, $alor da %ontra&artida das o&era<es tri)ut8$eis. ,4. A l=gi%a da tri)utao glo)al da des&esa e7e%tuada, o)riga a !ue se tri)ute o total da %ontra&restao res&eitante ; a!uisio de um )em ou ser$io, a)ar%ando !uer o &reo e7e%ti$amente su&ortado, !uer os $alores !ue in7luen%iaram a res&e%ti$a diminuio, daB !ue, !uer o legislador interno, !uer o legislador %omunit8rio, %ondi%ione a tri)utao da su)$eno ; existCn%ia de um ne*o directo entre a mesma e o $re o de cada o$era !o, %onsiderando, !ue tal nexo existe, sem&re !ue o $alor da su)$eno ou do su)sBdio 7or 7ixado antes da reali*ao da o&erao tri)ut8$el em %ausa: 0 &or norma o %aso dos su)sBdios ; ex&lorao.

,,.As su)$en<es no su eitas, so trans7erCn%ias monet8rias dos Muni%B&ios &ara as Em&resas Muni%i&ais, a 7undo &erdido, %om o o) e%ti$o de %ontri)uir &ara a sustentao da res&e%ti$a a%ti$idade, ou se%tor de a%ti$idade, &ara 7omentar o in$estimento em )ens e ser$ios, ou, a %riao de &ostos de tra)alho, ou, in$estimento em no$os se%tores ou a%ti$idades no Sm)ito do res&e%ti$o o) e%to so%ial. ,2. E regime urBdi%o a&li%8$el ;s su)$en<es !ue no este am dire%tamente ligadas ao &reo das o&era<es tri)ut8$eis, %omo se am os su)sBdios ao in$estimento ou e!ui&amento, os su)sBdios de e!uilB)rio, e &ara %o)ertura de &re uB*os, e ainda, os su)sBdios ; ex&lorao 7ixados inde&endentemente dos resultados ou de !ual!uer ligao entre o &reo ou a !uantidade de )ens $endidos ou ser$ios &restados, 0 o re,ime da n!o su8ei !o: so o&era<es no su eitas a "#A, a %on%esso de su)$en<es !ue no res&eitem os %ondi%ionalismos &re$istos na alBnea %1, do n? @, do artigo ,A? do C"#A. ,:. E 7a%to de determinado ti&o de su)$en<es no estar su eito a tri)utao em "#A, &or ser ex%luBdo do $alor tri)ut8$el das o&era<es %om !ue se %onexionam, no im&li%a !ue se am irrele$antes no %ontexto glo)al do %8l%ulo do im&ostoH ,D. Assim, as em&resas !ue desen$ol$em a%ti$idades !ue s= a)ar%am o&era<es e7e%ti$amente tri)utadas, e no isentas (sem direito a deduo1 em !ue o "#A su&ortado nas a!uisi<es de )ens e ser$ios, 0 dedutB$el ao "#A li!uidado, na totalidade, de a%ordo %om o m0todo do %r0dito de im&osto, nos termos do artigo 22? do C"#AH ,@. As em&resas !ue desen$ol$em a%ti$idades %onstituBdas a&enas &or o&era<es su eitas, mas isentas (iseno sim&les, !ue no %on7ere direito a deduo1, em !ue no h8 lugar nem ; li!uidao de "#A, nem ; deduo do "#A su&ortadoH ,A. As em&resas !ue desen$ol$em a%ti$idades !ue integram simultaneamente o&era<es e7e%ti$amente tri)utadas, e no isentas e o&era<es su eitas, mas isentas, isto 0, !ue no %on7erem direito a !ual!uer deduo, %aso em !ue a di7i%uldade de %on%reti*ar !ual a &arte do im&osto !ue se de$e %onsiderar &assB$el de deduo, 0 ultra&assada, ou, &elo m0todo da a7e%tao real, ou &ela regra &ro rata ou de &er%entagem da deduo.

,9. Mas, se uma em&resa desen$ol$er uma a%ti$idade su)$en%ionada, mas em !ue a su)$eno no est8 %onexionada %om o &reo dos )ens e ser$ios transa%%ionados, e, no Sm)ito da !ual a&enas reali*e o&era<es tri)utadas, ou isentas, mas !ue %on7iram direito ; deduo, o $alor da deduo 0 o $alor integral. A &er%e&o da su)$eno re7erida no tem &ois !ual!uer rele$Sn%ia em termos de direito ; deduo &or no %onstituir em si mesma uma o&erao tri)ut8$el. ,-. As trans7erCn%ias 7inan%eiras e7e%tuadas &elos Muni%B&ios &ara as em&resa Muni%i&ais, &odem ser, %onsoante a 7inalidade %om !ue so atri)uBdos: Su)$en<es de ex&lorao: trans7erCn%ias 7inan%eiras reali*adas 8 priori, re%e)idas %omo 7orma de su)$eno ; ex&lorao no Sm)ito da a%ti$idade desem&enhada &ela em&resa, e, %u o %ondi%ionalismo %onsta dum a%ordo, em regra assumindo a 7orma de %ontrato &rograma, &odendo %onsistir ainda em Su)$en<es de ex&lorao ; &osteriori, !ue %onsistem na %on%esso de um determinado montante, ; &osteriori, &ara %om&ensar uma situao de7i%it8ria resultante da a%ti$idade da em&resa. ,5. As su)$en<es de ex&lorao, !uer se am reali*adas ; &riori, !uer se am e7e%tuadas ; &osteriori, so sus%e&tB$eis de tri)utao, nos termos do dis&osto na al#nea a0& do n.2 1& do $onto A0 do arti,o 112 da Se*ta Directiva e dos n=meros 1& >& al#nea d0& e ?& al#nea c0& do arti,o 162 do CI.A : in%luem'se no %on%eito de %ontra&artida duma o&erao tri)ut8$el reali*ada, 8 !ue esto %onexionadas %om os res&e%ti$os &reos, e %omo tal, in%luem'se no $alor tri)ut8$el das mesmas. 24. Podem tam)0m ser Su)$eno de "n$estimento ou e!ui&amento !ue so as trans7erCn%ias 7inan%eiras reali*adas %om o o) e%ti$o de &ermitir ;s em&resas a!uisi<es de imo)ili*ado, a reali*ao de tra)alhos na &r=&ria em&resa !ue se tradu*am num aumento e7e%ti$o do $alor imo)ili*ado, a a!uisio de )ens %or&=reos, et%L, !ue no so tri)utadas em "#AH E, 2,. Su)$en<es de E!uilB)rio, !ue so as trans7erCn%ias &re$istas no artigo :,? da >ei n.? @:'63244A: so trans7erCn%ias !ue tCm &or o) e%ti$o o e!uilB)rio 7inan%eiro, e &ortanto no s= nenhuma %onexo tCm %om os &reos o&era<es reali*adas, %omo se!uer so de7inidas ; &riori, uma $e* !ue s= a&=s o en%erramento das %ontas do exer%B%io, 0 !ue se a&ura da res&e%ti$a ne%essidade e !uantitati$o. Como no a&resentam uma %onexo dire%ta %om os &reos das o&era<es, e a&enas so 7ixadas a &osteriori, no &odem ser in%luBdas no $alor tri)ut8$el das o&era<es, nos termos da alBnea %1, do n.? @, do artigo ,A? do C"#A.

22. +o %aso de uma em&resa a&enas re%e)er su)$en<es de e!uilB)rio, nos termos do %itado artigo :,?, sendo as restantes o&era<es e%on=mi%as !ue &rati%a, o&era<es su eitas a "#A, ou 8 0 um su8eito $assivo misto, &rati%ando mesmo antes do re%e)imento da su)$eno, o&era<es !ue do direito a deduo do "#A su&ortado %om a a!uisio de )ens e ser$ios e o&era<es !ue no %on7erem tal direito, estando os re7eridos )ens e ser$ios a7e%tos indis%riminadamente a am)as as o&era<es, %aso em !ue de$e ser a&li%8$el o m0todo pro rata, nos termos do dis&osto no n.? D do artigo 2:? do C"#A, e limitar'se o "#A a dedu*ir, ou, 0 um su8eito $assivo inte,ral, !ue a&enas &rati%a o&era<es !ue do direito ; deduo total do "#A su&ortado, sendo o uso destes )ens e ser$ios ad!uiridos a7e%to ex%lusi$amente a essas o&era<es, %aso em !ue a &er%e&o de su)$en<es no %onexas %om o &reo dos )ens, 0 a)solutamente irrele$ante em sede de direito ; deduo. 2:. Por 7im, as trans7erCn%ias 7inan%eiras &odem ter &or )ase a %ele)rao de %ontrato &rograma ou de %ontrato de gesto, sendo !ue, em am)os os %asos existe a &riori uma de7inio dos $alores das su)$en<es e dos &reos a !ue as mesmas, dire%ta ou indire%tamente esto $o%a%ionadas, em $irtude dos ser$ios &restados, e %onse!uentemente de$ero integrar o $alor tri)ut8$el das o&era<es a !uem res&eitem, %om a inerente deduo do "#A su&ortado %om a a!uisio de )ens e ser$ios !ue ha am %ontri)uBdo &ara a 7ormao do &reo do ser$io a &restar. 2D. Portanto, o Muni%B&io !uando %on%ede um su)sBdio ou atri)ui uma su)$eno :9, reali*a'a %omo %ontra&artida de um ser$io !ue lhe 0 &restado dire%tamente, ou indire%tamente, &elo destinat8rio dessa
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As Subven +es, destinam'se a atender ; manuteno de outras entidades de direito &F)li%o ou &ri$ado. So trans7erCn%ias

destinadas a %o)rir des&esas das entidades )ene7i%iadas, &odendo ser distinguidas da seguinte 7orma: Subvenes sociais, !ue so as !ue se destinem a institui<es &F)li%as ou &ri$adas de %ar8%ter assisten%ial ou %ultural, sem 7inalidade lu%rati$a, sendo !ue, 0 7undamental !ue, nos limites das &ossi)ilidades 7inan%eiras, a %on%esso de su)$en<es so%iais $isem sem&re ; &restao de ser$ios essen%iais de assistCn%ia so%ial, m0di%a e edu%a%ional, sem&re !ue a su&lementao de re%ursos de origem &ri$ada, a&li%ados a esses o) e%ti$os, se $ier a re$elar mais e%on=mi%a. E $alor das su)$en<es, sem&re !ue &ossB$el, ser8 %al%ulado %om )ase em unidades de ser$ios e7e%ti$amente &restados ou &ostos ; dis&osio dos interessados, o)ede%idos os &adr<es mBnimos de e7i%iCn%ia &re$iamente 7ixadosH Subvenes econmicas, !ue %onsistem em trans7erCn%ias destinadas ; %o)ertura dos d07i%its de manuteno das em&resas &F)li%as, de nature*a aut8r!ui%a ou no, ex&ressamente in%luBdas nas des&esas %orrentes do oramento do Muni%B&io, )em %omo a %o)rir di7erena entre os &reos de mer%ado e os &reos de re$enda, &elo Yo$erno, de g0neros alimentB%ios ou outros e &agamentos de )oni7i%a<es a &rodutores de determinados g0neros alimentB%ios ou materiais.

trans7erCn%ia 7inan%eira, sendo !ue, sem&re !ue tais trans7erCn%ias se am reali*adas a&enas %om o o) e%ti$o de %o)rir determinados &re uB*os, ou, gerar e!uilB)rio 7inan%eiro, no se &ossa 7alar, na =&ti%a do dis&osto no n.? , do artigo A? da Sexta Dire%ti$a, numa &restao de ser$io %onsistente na execuo de um servio prestado em consequncia de acto de -dministrao 9:blica *+,. 2@. So os %asos, em !ue &or exem&lo, o Muni%B&io delega %om&etCn%ias &r=&rias a ter%eiras entidades, !ue assim &rosseguem a%ti$idades !ue se &rendem %om a tutela do interesse &F)li%o, e, %omo %ontra&artida re%e)em a&oio 7inan%eiro &or &arte do Muni%B&io so) a 7orma de su)$en<es lato senso, %omo &or exem&lo no %am&o da edu%ao, %ultura ou higiene &F)li%a. 2A.As Em&resas Muni%i&ais so su eitos &assi$os de "#A na medida em !ue, %om ex%e&o das entidades em&resariais lo%ais !ue so &essoas %ole%ti$as de direito &F)li%o, e &or isso detentoras de &oderes de autoridade, so &essoas %ole%ti$as de direito &ri$ado, !ue, no o)stante terem um o) e%to so%ial !ue resulte de delegao de &oderes de autoridade &or &arte, nomeadamente dos Muni%B&ios, so %onsideradas &elo nosso C"#A su eitos &assi$os. 29.Tuer as em&resas muni%i&ais, !uer as "PSS, inde&endentemente da nature*a das o&era<es !ue &rati!uem, se am ou no resultantes da delegao de %om&etCn%ias de &essoas %ole%ti$as de direito &F)li%o, so su eitos &assi$os de "#A e %omo tal tri)utadas nos termos gerais. 2-. E n.? 9 do artigo ,A? do C"#A, 7oi re$ogado &ela >ei n.? A9'A32449, de :, de De*em)ro, &or!uanto %onsagra$a um regime urBdi%o %ontr8rio ; inter&retao !ue 0 %on7erida ; Sexta Dire%ti$a &ela Juris&rudCn%ia %omunit8ria ao dis&or o seguinte: ISem&re !ue no 7or o)rigat=ria a in%luso no $alor tri)ut8$el das su)$en<es re%e)idas, &odero os su eitos &assi$os o&tar &ela sua su eio a im&osto, retirando'o dos montantes re%e)idos.J Signi7i%a isto, !ue &assou a ser sem&re o)rigat=ria a in%luso das su)$en<es no $alor tri)ut8$el das o&era<es a !ue digam res&eito, %om ex%e&o das su)$en<es de e!uilB)rio e de e!ui&amento. 25. Tuer em 7a%e da Sexta Dire%ti$a, !uer em 7a%e da Juris&rudCn%ia %omunit8ria, !uer em 7a%e do C"#A, a&=s a reda%o !ue lhe 7oi %on7erida &ela >ei n.? A9'A32449, de :, de De*em)ro, no 0 &ossB$el ex%luir da tri)utao em "#A as su)$en<es reali*adas &elas entidades &F)li%as . Autar!uias >o%ais ' ;s

em&resas muni%i&ais e ;s "PSS, a menos !ue se demonstre no %ontri)uBrem as mesmas dire%ta ou indire%tamente &ara o $alor tri)ut8$el de o&era<es geradoras de %onsumo, %omo so os %asos $ertidos no &onto anterior, inde&endentemente de estarmos, ou no, &erante a%ti$idades desem&enhadas %om $ista ; sal$aguarda do interesse &F)li%o, e, se a !ual 7or o instrumento urBdi%o utili*ado &ara e7e%ti$ao dessas trans7erCn%ias 7inan%eiras. :4. A Fni%a 7orma de se ex%luBrem de tri)utao em "#A as su)$en<es e7e%tuadas &elos Muni%B&ios &ara as entidades re7eridas 0 inter&retando, %om re%urso ao elemento hist=ri%o, o n.? 2 do artigo 2? do C"#A no sentido su&ra ex&osto, entendendo'se !ue o n.? 2 do artigo 2?, en%erra em si mesmo uma &res%rio de nature*a real e no &essoal, 8 !ue a ex%luso de in%idCn%ia 0 atri)uBda no em 7uno da nature*a dos su eito, mas da a%ti$idade de interesse &F)li%o &or ele desen$ol$ida (!ue h8 data da ela)orao da norma, ,5A9, eram, %ontrariamente ao !ue se &assa nos dias de ho e, desen$ol$idas &or essa entidades em regime de mono&=lio1H Tal signi7i%aria !ue, inde&endentemente de serem desem&enhadas &or &essoas %ole%ti$as de direito &F)li%o ou &or &essoas %ole%ti$as de direito &ri$ado, tais a%ti$idades no seriam sus%e&tB$eis, em si mesmas de tri)utao, e %omo tal, da mesma seriam ex%luBdas tam)0m as su)$en<es reali*adas %om a 7inalidade de &ri$ilegiar a &rosse%uo de a%ti$idades !ue re$estissem interesse &ara a %ole%ti$idade, e !ue 0 o %aso da maior &arte das em&resas muni%i&ais ed o n.? 2 do artigo en%erra em si mesmo uma &res%rio de nature*a real e no &essoal, 8 !ue a ex%luso de in%idCn%ia 0 atri)uBda no em 7uno da nature*a dos su eito, mas da a%ti$idade de interesse &F)li%o &or ele desen$ol$ida (!ue h8 data da ela)orao da norma, ,5A9, eram, %ontrariamente ao !ue se &assa nos dias de ho e, desen$ol$idas &or essa entidades em regime de mono&=lio1. :,.A ado&o de tal entendimento, signi7i%aria !ue, inde&endentemente de serem desem&enhadas &or &essoas %ole%ti$as de direito &F)li%o ou &or &essoas %ole%ti$as de direito &ri$ado, tais a%ti$idades no seriam sus%e&tB$eis, em si mesmas de serem tri)utadas, sendo !ue so essas as a%ti$idades &rosseguidas &ela !uase totalidade das em&resas muni%i&ais e &elas "PSS %om !uem o muni%B&io %ola)ora 7inan%eiramente.

Elsa Tiago Judas