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Instituto Serzedello Corra

Auditoria Governamental

Mdulo 2: Planejamento de Auditoria


Aula 2: Introduo ao Planejamento

Carlos alberto sampaio de Freitas

Maio, 2012

Copyright 2012, Tribunal de Contas de Unio


<www.tcu.gov.br>

Permite-se a reproduo desta publicao, em parte ou no todo, sem alterao do contedo, desde que citada a fonte e sem fins comerciais.

RESPONSABILIDADE PELO CONTEDO Tribunal de Contas da Unio Secretaria Geral da Presidncia Instituto Serzedello Corra 2 Diretoria de Desenvolvimento de Competncias Servio de Educao a Distncia CONTEUDISTA Carlos Alberto Sampaio de Freitas REVISOR Antonio Alves de Carvalho Neto TRATAMENTO PEDAGGICO Salvatore Palumbo RESPONSABILIDADE EDITORIAL Tribunal de Contas da Unio Secretaria Geral da Presidncia Instituto Serzedello Corra Centro de Documentao Editora do TCU PROjETO GRFICO Ismael Soares Miguel Paulo Prudncio Soares Brando Filho Bianca Novais Queiroz DIAGRAMAO Vanessa Vieira

Brasil. Tribunal de Contas da Unio. Auditoria governamental : mdulo 2 : planejamento de auditoria/ Tribunal de Contas da Unio. 2. ed. Braslia : TCU, Instituto Serzedello Corra, 2012. 16 p. Aula 2: Introduo ao planejamento.

1. Auditoria, estudo e ensino. I. Ttulo.

Ficha catalogrfica elaborada pela Biblioteca Ministro Ruben Rosa

MDULO 2 - Planejamento de auditoria AULA 2 - Introduo ao Planejamento


Qual a importncia do planejamento de auditoria? Quais as prticas adotadas pelo TCU para planejar uma auditoria? Como a identificao de riscos e controles contribui para a qualidade do planejamento? Essas e outras questes sero abordadas nesta aula de introduo ao planejamento de auditoria. Para facilitar o estudo, a aula est organizada da seguinte forma:
MDULO 2 - Planejamento de auditoria............................................................. 4 AULA 2 - Introduo ao Planejamento................................................................ 4 Introduo.......................................................................................................................... 5 1. Providncias administrativas preliminares............................................... 7 2. Viso geral ou anlise preliminar do objeto auditado........................ 8 3. Inventrio de riscos e controles....................................................................11 4. Elaborao de questes de auditoria a partir do objetivo e do diagnstico realizado................................................................................................13 Sntese.................................................................................................................................15 Referncias.......................................................................................................................16

Ao final desta aula, esperamos que voc tenha condies de: sensibilizar-se para a importncia do planejamento de auditoria; valorizar a coleta de informaes para a definio do escopo de auditoria; descrever o processo de planejamento recomendado pelas boas prticas de auditoria; e construir um inventrio de riscos e controles associados a um dado processo de trabalho. Pronto para comear? Ento, vamos!

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Introduo
Segundo a International Organization of Supreme Audit InstitutionIntosai, o planejamento deve ser realizado de modo a assegurar que uma auditoria de alta qualidade seja conduzida de maneira econmica, eficiente, efetiva e com tempestividade (ISSAI 3000/3.3, 2004). Para assegurar que estes propsitos sejam alcanados, as Normas de Auditoria do TCU (BRASIL, 2010d) estabelecem a obrigatoriedade de se desenvolver e documentar um plano para cada trabalho de auditoria, que evidenciar o objetivo, o escopo, o prazo e a alocao de recursos e, ainda, que o planejamento elaborado atenda aos seguintes aspectos bsicos (NAT, 94 e 95): I. vise a consecuo dos objetivos da auditoria mediante execuo econmica, eficiente e oportuna dos trabalhos; II. considere, necessariamente, elementos de conhecimento prvio sobre o objeto auditado, seus sistemas mais importantes, seus objetivos e riscos e eficcia de seus controles internos; III. explicite a natureza, a extenso e a profundidade dos exames a serem realizados e seja suficientemente detalhado de forma a no permitir equvocos na sua execuo; IV. permita a atribuio, na fase de execuo dos trabalhos, de tarefas e respectivos prazos compatveis com a complexidade da tarefa e importncia da informao buscada; V. seja objeto de superviso por pessoa com perfil e competncia profissional adequados e envolva suficiente discusso no mbito da equipe de auditoria; e VI. seja adequadamente testado quanto viabilidade de sua aplicao, quando necessrio, e seja revisado, sempre que isso se revelar necessrio, de forma a permitir a superviso da execuo e, a qualquer tempo, a avaliao das atividades desenvolvidas pelo auditor. O Manual de Auditoria Operacional do TCU (BRASIL, 2010a), sintetiza os propsitos dessa srie de requisitos estabelecidos pelas NAT, explicitando a finalidade do planejamento da seguinte forma:

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OBJETIVO DO PLANEJAMENTO DE AUDITORIA O planejamento de auditoria visa delimitar o objetivo e o escopo da auditoria, definir a estratgia metodolgica a ser adotada e estimar os recursos, os custos e o prazo necessrio a sua realizao.

Para que os requisitos de planejamento estabelecidos nas NAT sejam atendidos e esse objetivo se materialize, algumas atividades devem ser realizadas durante essa fase da auditoria. Algumas delas, conforme a complexidade da auditoria, podem ser suprimidas por questes de custo-benefcio. Todavia, segundo as NAT, por constituir-se etapa de expressiva importncia no resultado que se pretende alcanar com a auditoria, importante que se disponibilize o tempo necessrio fase de planejamento (NAT, 95). O planejamento consiste das seguintes atividades: a. providncias administrativas preliminares; b. anlise preliminar do objeto de auditoria (viso geral); c. inventrio de riscos e controles; d. elaborao da Matriz de Planejamento (discusso e delimitao do objetivo e do escopo da auditoria); e. validao da Matriz de Planejamento; f. elaborao dos demais papis de trabalho; g. teste-piloto; e h. elaborao do plano ou projeto de auditoria. As atividades elencadas no so necessariamente sequenciais, sendo que algumas podem ser feitas em paralelo. Para aumentar a possibilidade de executar a contento as atividades necessrias ao alcance dos objetivos da auditoria, deve-se elaborar um cronograma logo no incio dos trabalhos e revis-lo ao final do planejamento. Nesta aula, trataremos das trs primeiras atividades da fase de planejamento, acima relacionadas. Alguns pontos importantes sobre essas atividades so descritos a seguir.

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1. Providncias administrativas preliminares


Oficialmente, a primeira parte de um trabalho de auditoria a sua designao por intermdio de algum tipo de documento oficial. No TCU, a designao da equipe de auditoria feita mediante portaria de fiscalizao, na qual so identificados o coordenador, os demais membros da equipe e o supervisor, bem como o objetivo dos trabalhos, o rgo/entidade auditados, a deliberao que originou a auditoria, a fase de planejamento e, quando conhecidas, as fases de execuo e de elaborao do relatrio (BRASIL, 2010c). s vezes no possvel prever, de imediato, quanto tempo durar a auditoria. Nesses casos, no h impedimento de que a Unidade Tcnica Coordenadora realize a fase de planejamento antes da definio das fases de execuo e elaborao do relatrio em auditorias cujo prazo total de durao estimado seja igual ou inferior a vinte dias teis (BRASIL, 2010c). Operacionalmente, o processo o seguinte: o ato de designao da equipe dever prever apenas a fase de planejamento, sendo denominado portaria de fiscalizao fase planejamento; e como consequncia da fase de planejamento, a equipe deve estimar com mais preciso possvel o prazo necessrio para as fases seguintes. Em seguida, ser emitida portaria de fiscalizao fases execuo e relatrio, na qual sero definidas as fases de execuo e de elaborao do relatrio (BRASIL, 2010c). Uma pergunta que sempre feita nessa fase se a equipe deve avisar ou no o rgo auditado? A resposta SIM, exceto quando o elemento surpresa for indispensvel para o alcance dos objetivos da auditoria. A regra sobre essa questo est melhor explicitada nos Padres de Auditoria de Conformidade adotados pelo TCU (BRASIL, 2010c), mas aplicvel a todas as auditorias ( NAT, 82): sempre que o elemento surpresa no for essencial ao desenvolvimento dos trabalhos e aps a emisso da portaria de fiscalizao, o titular da unidade tcnica coordenadora encaminhar, com a antecedncia necessria, ofcio de comunicao de auditoria ao dirigente do rgo/entidade informando que o rgo/ entidade encontra-se sob auditoria, o objetivo e a deliberao que originou a fiscalizao, a data provvel para apresentao da equipe ao auditado. O mesmo ofcio deve solicitar tambm, quando for o caso:
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documentos e informaes j identificados como necessrios; disponibilizao de ambiente reservado e seguro para instalao da equipe; senha para acesso aos sistemas informatizados; e designao de uma pessoa de contato do rgo/entidade. Um equvoco a ser evitado acreditar que, durante a fase de planejamento, a equipe deve se limitar s informaes que j possui no podendo visitar o rgo auditado ou dele requisitar informaes. Assim, durante a fase de planejamento, no h impedimento de que a equipe tcnica, caso julgue necessrio, visite o rgo/entidade. Nesses casos, dever apresentar o ofcio de comunicao de auditoria (BRASIL, a

2. Viso geral ou anlise preliminar do objeto auditado


Vencidas as providncias administrativas para o trabalho de auditoria, comea uma etapa que pode ser chamada de construo da viso geral do objeto ou anlise preliminar do objeto auditado, que consiste no levantamento de um conjunto de informaes relevantes sobre o objeto auditado para adquirir-se o conhecimento necessrio formulao das questes que sero examinadas pela auditoria (NAT, 89 a 91 e BRASIL, 2010c). As informaes a serem obtidas podem variar conforme o objeto auditado e o objetivo da auditoria, mas, em geral, devem ser obtidos: a estrutura organizacional da entidade auditada, o seu oramento nos ltimos anos, a legislao aplicvel, fatos relevantes publicados pela imprensa acerca do objeto auditado, artigos cientficos sobre o assunto auditado, informaes constantes nos relatrios de outros rgos de controle, entre outras. Nesse ponto, a anlise do grau de definio do objetivo da auditoria e do conhecimento disponvel sobre o objeto auditado fundamental para o dimensionamento do trabalho. Quanto mais genrico o objetivo, maior a necessidade de coletar informaes para que seja especificado. Imagine que a equipe designada para uma auditoria que tem por objetivo verificar a legalidade dos convnios celebrados pelo Ministrio da Sade . Nesse caso, como o objetivo razoavelmente definido, o escopo delimitado a partir da definio dos seguintes parmetros para a auditoria: Qual o perodo de anlise? ltimos trs, cinco anos?
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Qual o tamanho da amostra? Dez, vinte, cinquenta convnios? Que fase ou fases do processo sero analisadas? Celebrao, execuo, prestao de contas ou todas elas? Quais objetos dos convnios sero analisados? Obras, servios ou todos eles? Assim, a partir do universo de convnios do Ministrio da Sade, definese amostra com certo nmero de convnios, exerccios a serem analisados etc. Nessa situao, provvel que a equipe no tenha dificuldades em definir o escopo e no necessite da utilizao de outras tcnicas de coleta de informaes. Por outro lado, se o objetivo da auditoria for analisar a organizao e a operacionalizao da formao de estoques pblicos, sob os aspectos da economicidade, eficcia e eficincia da ao , percebe-se que se trata de um objetivo de grau de indefinio bem maior que no caso anterior. Nesse caso, o escopo pode ser definido de vrias formas e, para isso, necessrio um maior nvel de conhecimento do objeto e, consequentemente, um investimento maior da equipe na coleta de informaes durante o planejamento. A compreenso do objeto da auditoria permite identificar riscos e pontos crticos existentes e indispensvel definio do objetivo e do escopo da auditoria. importante assegurar que os aspectos centrais do objeto a ser auditado tenham sido apropriadamente identificados, documentados e compreendidos. A extenso e o nvel de detalhamento dos dados que sero coletados devem levar em considerao a natureza do objeto, o tempo e os recursos disponveis (BRASIL, 2010c). Segundo as Normas de Auditoria do TCU (BRASIL, 2010d), na fase de planejamento, e como subsdio sua elaborao, a equipe de auditoria deve construir uma viso geral preliminar do objeto de auditoria para obteno de conhecimento e compreenso a seu respeito, assim como do ambiente organizacional em que est inserido, incluindo, dentre outras fontes de informao e formas de obteno de conhecimento: a legislao, as normas e as instrues especficas aplicveis ao objeto; os organogramas, os fluxogramas, as rotinas e os manuais;
Na fase de planejamento,

os/as programas/aes gerenciados; o planejamento estratgico e operacional; os resultados dos ltimos trabalhos realizados;
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a equipe de auditoria deve construir uma viso geral preliminar do objeto da auditoria.

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as diligncias pendentes de atendimento; as contas dos ltimos exerccios. (NAT, 89). Ressalte-se que essa lista no exaustiva. Os Padres de Auditoria de Conformidade (BRASIL, 2010c, item 11) enumeram, a ttulo de exemplo, outras fontes de informaes passveis de serem utilizadas. Algumas tcnicas de auditoria devem ser utilizadas nessa fase, de forma a fazer o melhor diagnstico possvel. As tcnicas mais comumente utilizadas para diagnstico so: mapeamento de processo, entrevistas, exame documental e anlise SWOT. Porm, dependendo da necessidade, outras podem vir a ser necessrias. As NAT preveem que at trabalhos que contemplem a identificao e a avaliao de objetivos, riscos e controles devem ser utilizados para auxiliar na construo preliminar da viso geral do objeto de auditoria, devendo os resultados desses trabalhos ser necessariamente a ela incorporados (ver NAT, 90 e 71 a 72). A matriz SWOT, traduzida para o portugus, conhecida como matriz FOFA (Foras, Oportunidades, Fraquezas e Ameaas). utilizada mais comumente em auditoria operacional, mas tambm pode ser utilizada em auditorias de conformidade, uma vez que os pontos fracos e ameaas podem sugerir reas ou questes que necessitem ser aprofundadas. A tcnica de anlise SWOT abordada no curso de auditoria operacional do TCU. conveniente que a equipe materialize a viso geral em um papel de trabalho descrevendo a estrutura e o funcionamento do objeto auditado. Esse papel de trabalho ir subsidiar uma parte descritiva do relatrio de auditoria, quando de sua elaborao. Isso particularmente importante pelo fato das NAT prescreverem que a viso geral do objeto elaborada na fase de planejamento ser revisada aps a execuo para incorporao ao relatrio da auditoria, contendo, geralmente, as seguintes informaes (NAT, 91): I. descrio do objeto de auditoria, com as caractersticas necessrias sua compreenso; II. legislao aplicvel; III. objetivos institucionais, quando for o caso; IV. setores responsveis, competncias e atribuies;
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V. objetivos relacionados ao objeto de auditoria e riscos relevantes a eles associados, bem como eventuais deficincias de controle interno. A equipe deve utilizar seu julgamento profissional para determinar quais as informaes sero teis para o trabalho de auditoria, uma vez que o volume de informaes pode ser grande e a relao custobenefcio (de registrar todas as informaes) desfavorvel. O parmetro a ser utilizado sempre a possvel relao da informao com o objetivo da auditoria. No que tange s informaes previstas no item V, acima, as NAT preveem que, tipicamente, elas so obtidas em aes de controle cuja finalidade o conhecimento da unidade jurisdicionada. Contudo, se a auditoria tiver sido proposta sem que tais informaes estejam disponveis, elas devero ser obtidas na fase de planejamento do trabalho, mas a necessidade e a profundidade dos procedimentos para obt-las deve ser calibrada em funo dos objetivos e do escopo da auditoria em questo (NAT, 70 e 71.1). Uma forma bastante apropriada para se atender ao requisito 71.1 das NAT desenvolvida no tpico que segue.

3. Inventrio de riscos e controles


A utilizao do conceito de risco no planejamento de auditoria importante, na medida em que necessrio o direcionamento dos esforos para reas ou problemas crticos. Principalmente em auditorias em que o objeto complexo, o risco um critrio de seleo bastante til. A forma mais bsica de utilizar o risco no planejamento complementar a matriz SWOT com um diagrama de verificao de risco, que categoriza as informaes obtidas em eventos segundo a sua probabilidade e o seu impacto. A equipe ir se preocupar com os eventos Para saber mais... de mais impacto e mais probabilidade.
O uso conjugado das tcni-

Um objeto complexo e com poucos conhecimentos prvios disponveis requerer o mapeamento do(s) processo(s) mais relevantes para o objetivo da auditoria. O mapeamento de processos tambm conhecido como fluxogramao. A tcnica para sua elaborao objeto de curso especfico e, portanto, no ser abordada aqui. Uma vez mapeado(s) o(s) processo(s), abre-se a possibilidade da elaborao de um inventrio de riscos e controles.
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cas matriz SWOT e diagrama de verificao de risco til para levar em conta o risco no planejamento de auditoria. Essas tcnicas so abordadas no curso de auditoria operacional do TCU.

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A equipe deve identificar as principais atividades que compem o fluxo e, em seguida, transportar as atividades identificadas para um papel de trabalho semelhante ao retratado abaixo. Para cada atividade a equipe dever: identificar o objetivo daquela atividade; identificar o risco inerente, questionando o que pode dar errado naquela atividade; verificar que tipo de controle existe para tratar o risco; e avaliar sucintamente se o controle suficiente para mitigar os riscos. O quadro abaixo apresenta uma sugesto de papel de trabalho para registro de riscos e controles.
ATIVIDADE OBJETIVO DA ATIVIDADE Atribuio de recursos e responsabilidades para a realizao de determinada atividade cuja realizao seja do interesse do convenente. Avaliar se os gastos se processaram realmente de acordo com o objetivo do convnio e se o objetivo foi atingido EVENTO DE RISCO (S) CONTROLE (S)

Celebrao do Convnio

Desvio de finalidade na celebrao Descentralizao de execuo para entidade que no dispe de condies para consecuo do objeto ou atribuies estatutrias ou regimentais para execut-lo.

Anlise pela rea tcnica Cadastro de ONGs

Anlise da prestao de contas do convnio

Aprovao da prestao de contas com: - objeto no executado - objeto executado com recursos diversos dos do convnio (desvio dos recursos)

No identificados

Em geral, a equipe no deve se aprofundar, nessa fase, na avaliao de controles internos e realizar apenas a constatao da existncia ou no de controles. Caso julgue necessrio, a equipe pode: a. propor um trabalho especfico voltado para melhoria de controles internos; e
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b. avaliar os riscos e controles na fase de execuo. Se entender pertinente, de acordo com o julgamento profissional, a equipe pode estender a fase de planejamento para avaliar os riscos de controle, o que influenciar mais profundamente o direcionamento dos trabalhos na fase de execuo do que o inventrio. A abordagem de avaliao de riscos e controles internos no ser objeto dessa aula. Finalizado o inventrio, a equipe deve considerar os eventos de riscos mais relevantes para ajudar no direcionamento do planejamento da auditoria. Se houver muitas atividades com eventos de risco identificados, a equipe deve buscar parmetros, como materialidade, exequibilidade da ao de auditoria, relevncia da atividade ou simplesmente o julgamento profissional, para selecionar os que iro efetivamente contribuir para o planejamento.

4. Elaborao de questes de auditoria a partir do objetivo e do diagnstico realizado


As NAT prescrevem que: Devem ser estabelecidos objetivos para cada trabalho de auditoria. Para tanto, deve-se realizar uma avaliao preliminar de objetivos e riscos relevantes relacionados atividade objeto da auditoria, cujos resultados devero estar refletidos nos objetivos estabelecidos. (NAT, 68). E, No desenvolvimento dos objetivos o auditor deve considerar, alm das exposies significativas a riscos, a probabilidade de erros, irregularidades e descumprimentos a princpios, normas legais e regulamentaes aplicveis. (NAT, 69) Assim, todas as informaes que foram coletadas nas atividades de construo da viso geral do objeto auditado e inventrio de riscos e controles tm por objetivo formular questes que, uma vez respondidas, esgotem o objetivo de auditoria. Isto significa que devem-se formular tantas questes de auditoria quantas sejam necessrias para satisfazer o objetivo estabelecido. A formulao de questes de auditoria objeto da prxima aula, que tratar de matriz de planejamento. Contudo, vale adiantar que as questes de auditoria devem ser elaboradas de forma a estabelecer com clareza o foco dos exames e os limites e dimenses que devem ser observados durante a execuo dos trabalhos (escopo da auditoria) de modo suficiente a satisfazer os objetivos do trabalho (NAT, 92). Devem, pois, ser elaboradas questes que enfoquem os principais aspectos do objetivo pretendido. Assim, o conjunto das questes
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elaboradas no deve extrapolar o objetivo definido, de forma a no ampliar o escopo previsto para a auditoria. (BRASIL, 2010b). O quadro a seguir traz exemplos de questes de auditoria derivadas de um objetivo dado.
OBJETIVO: VERIFICAR A LEGALIDADE DA EXECUO DO CONTRATO X PARA O FORNECIMENTO DO BEM Y Questes: 1. O contrato foi executado pela entidade vencedora da licitao e nos prazos, etapas, quantidades e requisitos de qualidade definidos no instrumento? 2. As alteraes contratuais de objeto e valor guardam conformidade com as condies e limites estabelecidos pela legislao? 3. H indcios de ocorrncia de procedimentos fraudulentos com relao emisso das notas fiscais de fornecimento dos bens?

Na prxima aula, abordaremos em maior profundidade a definio do escopo da auditoria. Por enquanto, vamos concluir esta lio esclarecendo que o produto final da fase de planejamento o plano de trabalho ou o projeto de auditoria, integrado dentre outros elementos necessrios ao bom desenvolvimento dos trabalhos na fase de execuo pelos programas de auditoria que, no TCU, devem ser documentados em matrizes de planejamento e de possveis achados, os quais devem ser desenvolvidos de maneira que alcancem os objetivos definidos para a auditoria e devem ser registrados e aprovados antes do incio dos trabalhos, inclusive seus eventuais ajustes (NAT, 94).

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Sntese
O planejamento fase essencial do trabalho de fiscalizao em que definido o escopo da auditoria, o prazo total do trabalho, a estimao de custos e recursos necessrios para sua realizao, os mtodos e procedimentos que sero utilizados na fase de execuo, assim como os possveis achados que a equipe ir posteriormente confirmar ou no com a aplicao dos procedimentos. Na fase de planejamento so aplicadas tcnicas de auditoria que objetivam aumentar o conhecimento do objeto auditado, possibilitando, a partir dos principais riscos e pontos fracos detectados, formular questes de auditoria que definem e delimitam o escopo do trabalho. Muitas tcnicas podem ser utilizadas para coletar as informaes sobre o objeto auditado, sendo as mais comuns o mapa de processo, a matriz SWOT, o inventrio de riscos e o diagrama de verificao de riscos. O produto final da fase de planejamento o plano de trabalho da auditoria, o qual deve ser desenvolvido e documentado evidenciando o objetivo, o escopo, o prazo e a alocao de recursos. Os programas de auditoria constituem uma parte essencial do plano de trabalho e devem ser desenvolvidos de maneira que alcancem os objetivos definidos para a auditoria. Estes programas, no TCU, so documentados em matrizes de planejamento e de possveis achados, e devem ser registrados e aprovados, inclusive seus eventuais ajustes, antes do incio dos trabalhos. Vimos, sobretudo, que o planejamento uma etapa de expressiva importncia para o resultado que se pretende alcanar com a auditoria, sendo imprescindvel que se disponibilize o tempo necessrio para a sua elaborao, de modo que ele atenda aos requisitos bsicos estabelecidos no pargrafo 95 das NAT e alcance o seu objetivo de delimitar o objetivo e o escopo da auditoria, definir a estratgia metodolgica a ser adotada, estimar os recursos, os custos e o prazo necessrio realizao da auditoria.

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Referncias
Brasil. Tribunal de Contas da Unio. Manual de auditoria operacional. Braslia. Boletim do Tribunal de Contas da Unio Especial ano XLIII, n. 4 (2010) (a) ______. ______. Orientaes para auditorias de conformidade. Braslia: TCU, Boletim do Tribunal de Contas da Unio Especial Ano XLIII, n. 3 (2010) (b) ______. ______. Padres de auditoria de conformidade (PAC). Braslia: TCU, Boletim do Tribunal de Contas da Unio Especial Ano XLIII, n. 2 (2010) (c) ______. ______. Normas de auditoria do Tribunal de Contas da Unio (PAC). Boletim do Tribunal de Contas da Unio Especial, Braslia, ano XLIII, n. 29, 10 dez. 2010c. (d). Disponvel em: <http://www.tcu.gov. br/Consultas/Juris/Docs/judoc/PORTN/20100218/PRT2003-090.doc>. Acesso em: 8 mar. 2011. INTERNATIONAL ORGANIZATION OF SUPREME AUDIT INSTITUTIONS (INTOSAI). Implementation guidelines for performance auditing (ISSAI 3000). Viena: INTOSAI, 2004. Disponvel em: <http://www.issai.org/media(879,1033)/ISSAI_3000E.pdf>. Acesso em: 01 maio 2010.

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