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A RESPONSABILIDADE TRIBUTRIA DO SCIO

ADMINISTRADOR, POR UMA CONCEPO
SUBJETIVA E SOLIDRIA
The Tax Responsability of the Administrador, in
Defense of a Subjetive and Inlcusive Teory
Eduardo de Assis Ribeiro Filho
Procurador da Fazenda Nacional lotado na PFN/GO
Especialista em Direito Pblico pela UnB
Goinia, 2011
Sumario: 1 Introduao, 2 Deniao e Natureza Jurdica
da Responsabilidade Tributria; 3 O Artigo 135, III
do CTN: por uma Concepo Subjetiva e Solidria;
3.1 Teoria da Responsabilidade Objetiva e solidria;
3.2 Teoria da responsabilidade por substituio
(pessoal); 3.3 Teoria da Responsabilidade Subsidiria
do Administrador e principal da Empresa; 3.4 Teoria
da Responsabilidade principal do administrador
e subsidiria da Empresa contribuinte; 3.5 Teoria
da responsabilidade subjetiva e solidria entre o
administrador e a empresa contribuinte; 4 A Evoluo
da Jurisprudncia do STJ e suas Consequncias; 5
Conclusao, 6 Reerncias Bibliogracas.
RESUMO - A expresso sujeito passivo tributrio abrange tanto o
contribuinte quanto o responsvel, sendo que a responsabilidade tributria
em sentido estrito decorre de ato diverso do fato gerador. Apesar de ser
dierso, tal ato possui natureza jurdica tributaria e tem como nalidade
garantir o adimplemento do crdito tributrio ou sancionar o responsvel.
Lspecicamente a responsabilidade tributaria do artigo 135 do C1N,
apesar da divergncia doutrinria, entendemos que ela do tipo subjetiva
e solidria. Atualmente o STJ vem adotando igual posicionamento.
Como conseqncia disto, a responsabilizao do scio no desonera o
contribuinte, sendo que somente pode ser considerado responsvel no
caso do art. 135, III do CTN o scio que possui poderes de administrao
e que cometeu alguns dos atos previstos no caput do art. 135 do CTN.
Revista da PGFN
116
PALAVRAS-CHAVES - Direito Tributrio. Responsabilidade.
Administrador. Natureza Solidria. Art. 135, III do CTN.
ABSTRACT - The term taxable person includes the taxpayer and
the legal responsible, while the tax liability institute in stricto sensu
arises out an act other than a taxable event. Despite this fact, the tax
liability institute has tax legal nature and is designed to ensure the
ulllment o tax obligation or to sanctionate the legal responsible.
Regarding specically the tax liability proided or in Article 135 o the
Brazilian Tax Code, and despite the doctrinal divergence, one advocates
it has subjective and solidary nature. Currently, the Brazilian Superior
Court of Justice has been holding the same understanding. As a result,
one can only holds a business partner or administrator liable if the
partner has managerial powers or performs the acts provided for in the
caput of Article 135 of the Brazilian Tax Code and this fact does not
relieve the taxpayer.
KEYWORDS Tax Law . Tax Liability. Administrator. Subjective and
Solidary Nature. Article 135, III of the Brazilian Tax Code.
1 INTRODUO
O tema da responsabilidade tributria um dos mais
controvertidos do direito tributrio. A variao dos tipos de
responsabilidades previstas no Cdigo Tributrio Nacional (CTN)
somado ao fato do direito tributrio ser um ramo do direito que no
Brasil possui um desenolimento cientco recente ,o nosso C1N
data de meados dos anos 60 do sculo XX), ajudam na formao de
celeumas sobre o tema.
Adentrando especicamente na responsabilidade preista
no artigo 135 do CTN, em especial o seu inciso III, nota-se que a
divergncia ainda maior. A ciznia doutrinria existente se d em
grande parte deido a alta de cienticidade do termo responsabilidade
pessoal que foi adotado pelo legislador nesse artigo.
Essa falta de sintonia na doutrina ptria acaba por se refletir
nos tribunais nacionais que variaram de forma considervel o
seu posicionamento ao longo do tempo.
A importncia prtica do tema notada facilmente.
A quantidade de julgados sobre o assunto tanto em sede de
tribunais regionais quanto no STJ, somada com a pluralidade
de posies doutrinrias e a repercusso prtica do artigo que
versa esse ensaio demonstram a sua relevncia tanto prtica
quanto cientfica.
Eduardo de Assis Ribeiro Filho
117
O trabalho est dividido em trs partes. Na primeira tratamos
da natureza jurdica da responsabilidade na seara tributria e questes
pontuais subjacentes a essa discusso.
Na segunda parte do trabalho adentra-se na responsabilidade
do artigo 135 do CTN e faz-se um levantamento sobre as teses
adotadas pela doutrina ptria, defendendo ao longo dessa parte do
trabalho o ponto de vista sobre a tese que entendemos ser a correta.
Na ultima parte do trabalho levanta-se a evoluo da
jurisprudncia do Superior Tribunal de Justia (STJ) para ento
compreender qual o real posicionamento desse tribunal acerca do
tema e as conseqncias do posicionamento adotado.
Essa forma de trabalho, apesar de no esgotar o tema, fornece
queles que vivenciam a prtica tributria uma ampla viso de como
o assunto tratado na doutrina e jurisprudncia, facilitando a atuao
de Advogados, Procuradores da Fazenda Nacional e Magistrados
que lidam diariamente com a matria.
2 DEFINIO E NATUREZA JURIDICA DA RESPONSABILIDADE
TRIBUTRIA
O presente trabalho aborda apenas a responsabilidade tida como
estrita que aquela que diz respeito a pessoas que no tem relao direta e
pessoal com o fato imponvel. J a responsabilidade tributria em sentido
geral, confunde-se com a denominada sujeio passiva tributria, que
abrange tambm a gura do contribuinte.
A responsabilidade tributria esquematizada pelo Cdigo Tributrio
Nacional tem como inspirao a doutrina de Rubens Gomes de Souza
1
que
entendia ser a responsabilidade tributria sujeio passiva indireta. Essa se
dividia em responsabilidade por substituio e por transferncia.
Explicando essa diviso, Eduardo Sabbag nos traz que enquanto
na substituio tributria terceiro ocupa o lugar do contribuinte antes
do fato gerador, desonerando o contribuinte de quaisquer deveres; na
responsabilidade tributria por transferncia: terceira pessoa vem e ocupa
o lugar do contribuinte aps a ocorrncia do fato gerador em razo de um
evento a partir do qual desloca (se transfere) o nus tributrio para um
terceiro escolhido por lei.
2

3
1 O autor desenvolve sua teoria na obra Compndio de Legislao Tributria, apesar de se tratar de
obra rara, por isso de difcil aquisio, seu ensinamento encontra-se reproduzido em grande parte das
doutrinas que cuidam do assunto responsabilidade tributria, uma vez que o livro mencionado foi a
grande inspirao dos legisladores do CTN.
2 SABBAG, 2009, 648.
3 Apesar de grande parte da doutrina adotar posio semelhante a acima exposta, no podemos
menosprezar o entendimento de Alfredo Augusto Becker que na obra Teoria Geral do Direito
1ributario arma que o substituto tributario sore a incidncia jurdica, mas nao a economica, do ato
Revista da PGFN
118
Ainda segundo Gomes de Souza
4
, a responsabilidade tributria por
transferncia se subdivide em responsabilidade solidria, responsabilidade
por sucessao e responsabilidade em sentido estrito. Arma Anselmo
Henrique Cordeiro Lopes
5
que essa tripartio ainda hoje acolhida pela
doutrina, a qual, porm, denomina de responsabilidade subsidiria o que
aquele chamava de responsabilidade em sentido estrito.
Entender essa diferenciao de grande importncia na
interpretao do artigo 135 do CTN, principalmente porque, conforme
ser demonstrado mais adiante, parte considervel da doutrina entende
que a responsabilidade do scio-administrador um caso de substituio
tributria.
Adentrando na deniao de responsael tributario, Andra Parlato,
citado por Boadnar
6
arma que o responsael tributario um deedor de
uma obrigao que surge devido a um fato distinto do previsto na hiptese
de incidncia, porm derivada deste. Sua obrigao semelhante quela
que decorre da hiptese de incidncia tributria, sendo que o responsvel
assume uma posio de acessria em relao obrigao principal.
Pode-se dizer que, de certa orma, o artigo 128 do C1N ao armar
que a responsabilidade tributria pode ser atribuda pela lei a terceira pessoa
vinculada ao fato gerador da respectiva obrigao vai no mesmo sentido da
doutrina de Andra Parlato acima citada.
Com isso, tem-se que o legislador no pode escolher o responsvel
tributrio de forma arbitrria, mas apenas aqueles que possuem algum tipo
de relao com o fato gerador (econmica, jurdica, etc).
Em relao natureza jurdica da responsabilidade, h certa celeuma
doutrinaria. Alguns armam que essa responsabilidade tem natureza
civil, enquanto outros entendem que tem natureza tributria. J quanto
nalidade, alguns autores armam ter a responsabilidade uma nalidade de
garantia e outros de sano.
Ressalte-se que a posio adotada quanto natureza jurdica da
responsabilidade ira innuenciar diretamente na interpretaao do artigo
135 do CTN. Por exemplo, aqueles que adotam o entendimento de
que a nalidade apenas sanao, tendem a excluir a responsabilidade
da pessoa jurdica, restando apenas a do scio-administrador, j os que
entendem ter a responsabilidade uma nalidade de garantia, nao excluem
gerador, uma vez que a capacidade contributiva auferida em face do contribuinte e no do substituto.
Sua inclusao tem nalidade apenas pratica, qual seja, acilitar a arrecadaao. Ja o Responsael nao
contribuinte de jure` e seu deer jurdico perante o Lstado de prestaao duciaria e nao de
prestao tributria (Becker, 2007, p. 586-595)
4 SOUZA, 1975, p. 92-93
5 LOPES, 2008, p. 02.
6 BOADNAR, 2008, p. 87.
Eduardo de Assis Ribeiro Filho
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a responsabilidade da pessoa jurdica, apenas acrescentam no plo passivo
o scio administrador.
A doutrina que entende ter a responsabilidade tributria natureza
ciil arma que a responsabilidade nasce apenas aps o lanamento
tributrio e que a norma que determina a responsabilidade o faz com base
em fato que no apto a fazer surgir uma relao jurdica tributria. Aduzem
ainda que para a relao jurdica ser tributria, o sujeito passivo deve ser
exclusivamente aquele que realizou o fato gerador e que a responsabilidade
possui natureza acessria em relao responsabilidade principal.
Defendendo a posio acima mencionada Zenildo Bodnar
7

acrescenta ainda que a responsabilidade no tributria porque o
responsvel no manifesta capacidade contributiva.
Apesar de reconhecer que a maioria da doutrina entende no sentido
acima mencionado, Maria Rita Ferragut e, em parte, Paulo de Barros
Carvalho adotam posicionamento diverso ao defenderem a natureza
jurdica tributria da responsabilidade prevista no CTN.
Arma a autora acima mencionada que a norma que pre a
responsabilidade um mandamento que altera a hiptese de incidncia
tributria no seu critrio pessoal passivo devido ocorrncia de um fato
posterior, tendo, por isso natureza tributria
8
.
Para melhor explicar seu entendimento, cita o exemplo do adquirente
de imvel que possui dbitos de IPTU. Nesse caso, a responsabilidade no
advm do fato do comprador do imvel no ter obrigado o vendedor a
quitar os dbitos tributrios, mas sim porque realizou negcio jurdico com
quem outrora infringiu a legislao.
9
Quanto a Paulo de Barros Carvalho, sua posio limita-se aos casos
onde o sujeito tido como responsvel participou, ao menos de forma
indireta do fato gerador. Entende, portanto, que aquela responsabilidade
que advm de fato estranho ao fato gerador, como, por exemplo, a
responsabilidade dos tutores pelos atos dos tutelados (art. 134, II do CTN)
tem cunho administrativo punitivo e no tributrio
10
.
Analisando as duas posies doutrinrias, parece ser correta aquela
que arma ter natureza jurdica tributaria. Nao se pode ignorar que a norma
de responsabilidade introduz uma mudana na regra matriz de incidncia
tributria que passa a ter uma sujeio passiva ampliada por outra norma.
Da mesma forma, no se coloca parte o argumento de que a
responsabilizao tributria se d com base em fato no previsto na
hiptese de incidncia. Perceba-se, por exemplo, que o artigo 135 ao
7 BODNAR, 2008, p. 81.
8 FERRAGUT, 2005, P.47-50.
9 FERRAGUT, 2007, p. 20.
10 CARVALHO, 2009, 352-359
Revista da PGFN
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instituir a responsabilidade do scio administrador devido fraude lei
incorre em modicaao tambm no aspecto material da regra matriz de
incidncia que ampliado para prever essa hiptese.
A doutrina que nega a natureza tributria da responsabilidade
confunde sujeio passiva com contribuinte. Aquele que realizou o fato
gerador no necessariamente ser sujeito passivo da relao tributria
e a constituiao conere abertura suciente para que a lei, dentro da
razoabilidade, impute o dbito a terceiro.
Nesse sentido, equivoca-se o professor Paulo de Barros Carvalho
quando arma que a responsabilidade somente teria natureza tributaria
quando se refere a pessoa que tenha praticado fato ligado ao fato gerador
o que, retiraria essa natureza, por exemplo, no caso da responsabilidade
dos administradores por dissoluo irregular da empresa.
Tire-se como exemplo o caso do direito penal. O Cdigo Penal
brasileiro, como sabido divido em parte geral e parte especial. Na
parte especial esto previstos os crimes, sendo que, assim como direito
tributrio a tipicidade fechada (tatbestand), ou seja, o crime somente
pode ser imputado se o autor tiver preenchido todos os seus elementos
normativos.
No obstante isso, criou-se o que se denominou de norma de
extenso. No Cdigo Penal essa norma est no artigo 14, II e refere-
se a tentatia. Lssa norma implicitamente modica os tipos penais para
fazer constar que naqueles crimes onde o resultado imperioso para
a imputao do crime ao agente, esse pode ser punido caso no tenha
concludo o fato tido como ilcito por circunstncias alheias sua vontade.
Tal norma no viola o tatbestand penal, pois apenas o modica
implicitamente ampliando sua incidncia a situaao especca e certa. Ou
seja, a tipicidade continua fechada, mas foi ampliada.
No direito tributrio as normas de responsabilizao, em especial
a do artigo 135 do CTN, atuam como verdadeiras normas de extenso
tributaria que implicitamente modicam a regra matriz de incidncia
tributaria em seu aspecto material e pessoal, possibilitando, assim,
a responsabilizao daquele que no realizou o fato gerador, mas que
precisa ser responsabilizado pelo ato que praticou ou pela omisso
perpetrada, seja por uma questo de sano, seja por questo de garantia
de pagamento dos crditos. Pode-se, ainda, imputar a responsabilidade
por uma questo de convenincia arrecadatria, o que ocorre, por
exemplo, na chamada substituio tributria para frente (art. 150, 7
da Constituio Federal vigente)
Logo, o que se tem que todas as normas de incidncia
tributria trazem consigo de forma implcita as disposies das normas
de responsabilidade que, apesar de no ser necessria ocorrncia
da situao nela prevista para o surgimento do dbito em relao ao
Eduardo de Assis Ribeiro Filho
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contribuinte, ela o em relao a terceiros previstos nessas normas de
responsabilidade.
A ttulo de exemplo, a situao de uma empresa contribuinte
do ICMS e de seu scio administrador. Na posio aqui defendida, o
aspecto material da norma de incidncia deve se lido, em relao ao
scio administrador, no apenas como circular a mercadoria, mas sim
circular a mercadoria somado aos fatos presentes na cabea do artigo135
do CTN.
Como conseqncia, o lanamento tributrio poderia ser realizado
diretamente em face do responsvel, enquanto que para aqueles que
entendem no ter natureza tributria, a incluso somente pode ser feita
depois do lanamento tributrio, j na fase de cobrana do crdito
formado
11
.
Fica claro, portanto, que o fato que resulta na responsabilidade no
pode ser visto como algo externo ao direito tributrio, at porque algumas
vezes ele ter relevncia jurdica apenas nesse ramo do direito.
Ultrapassada a questo da natureza jurdica, pergunta-se: Qual a
nalidade da responsabilizaao
Alfredo Augusto Becker ao defender a inexistncia da natureza
tributaria na responsabilizaao acaba armando que a nalidade da inclusao
do responsael de garantia do dbito ,natureza ciil de m duciario da
responsabilidade,. Isso ca claro quando arma que: O responsael legal
tributrio no contribuinte de jure. O dever jurdico que o responsvel
legal tem perante o Estado dever jurdico dele prprio, todavia dever
jurdico de prestaao duciaria , nao de prestaao tributaria.`
12
J Paulo de Barros Carvalho adota a tese de que as relaes jurdicas
integradas por sujeitos passivos alheios ao fato tributado apresentam
natureza de sanes administrativas
13
. O autor, no caso em que o
responsael participa da ocorrncia do ato gerador, limita-se a armar que
a relao de cunho obrigacional.
lerragut arma, corretamente, que pode ter tanto carater de
garantia quanto de sano. O primeiro estar presente nos casos que a
responsabilidade deriva do ato que no seja ilcito, como por exemplo a
responsabilidade por sucesso, j o segundo ocorre quando h um fato
antecedente ilcito, como ocorre, por exemplo no artigo 135 do CTN
14
11 uma contradio a posio de grande parte da doutrina ptria que ao mesmo tempo que entende
que a responsabilidade do CTN tem natureza civil, o que, conseqentemente, faz com que surja
somente aps o lanamento , arma que a responsabilidade do art. 135 do C1N do tipo substituiao
tributria. Isso demonstra que Alfredo Augusto Becker acertou ao adjetivar o direito tributrio como
manicmio jurdico-tributrio (Becker, 2007, p. 03-15).
12 BECKER, 2007, p. 594-595
13 CARVALHO, 2009, 356.
14 FERRAGUT, 2005, p. 50-52
Revista da PGFN
122
3 O ARTIGO 135, III DO CTN: POR UMA CONCEPO SUBJETIVA E
SOLIDRIA
O artigo 135, III do CTN , talvez, o mais polmico de todo Cdigo
Tributrio e objeto de grande parte das disputas tributrias que chegam ao
Superior Tribunal de Justia. Toda essa litigiosidade tem origem na pssima
redao desenvolvida pelo legislador e que apresenta os seguintes termos:
Art. 135. So pessoalmente responsveis pelos crditos correspondentes a
obrigaes tributrias resultantes de atos praticados com excesso de
poderes ou infrao de lei, contrato social ou estatutos:
III os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurdicas de
direito privado (grifo nosso)
A falta de exatido do termo pessoalmente responsvel fez surgir
enorme divergncia doutrinria acerca do tipo de responsabilidade prevista
no art. 135 do CTN. De forma resumida, pode-se apresentar as seguintes
teorias:
1. Responsabilidade Objetiva e Solidria
2. Responsabilidade por substituio do administrador
3. Responsabilidade subsidiria do administrador e principal da
sociedade
4. Responsabilidade principal do administrador e subsidiria da
sociedade
5. Responsabilidade solidria e integral do administrador e da
sociedade
A seguir, uma anlise sobre cada teoria.
3.1 TEORIA DA RESPONSABILIDADE OBJETIVA E SOLIDRIA
Uma primeira corrente entendia que a responsabilidade do
artigo 135 do CTN tinha o carter objetivo e gerava solidariedade
entre o administrador e a sociedade contribuinte.
Para os defensores dessa tese,
15
o administrador deve ser
responsabilizado pelo simples inadimplemento tributrio da
empresa que atua.
Parte-se da premissa de que os administradores possuem
interesse econmico em comum com a empresa na ocorrncia do
fato imponvel e que o inadimplemento do tributo , por si s,
15 Nesse sentido entendia o STF antes de 1988 e o STJ em seus primeiros anos.
Eduardo de Assis Ribeiro Filho
123
violao lei. Essa tese, conforme ser vista mais adiante, chegou a
ser adotada pelo STJ, mas hoje possui poucos seguidores na doutrina.
Apesar de reconhecer que no h nada que impea o legislador
ordinrio de escolher o aspecto econmico como o gerador da
responsabilidade, o simples no pagamento do tributrio no seria
suciente para a sua ocorrncia.
Isso porque se faz necessrio respeitar a personalidade da
pessoa jurdica e a conseqente separao patrimonial existente
entre o administrador e a pessoa jurdica administrada.
Assim, o termo infrao lei deve ser entendido como
aquela infrao civil perpetrada pelo administrador de cunho diverso
do simples inadimplemento, uma vez que a infrao legislao
penal atrai a responsabilidade do art. 137 do CTN.
Ademais, caso o legislador quisesse que no artigo 135 o agente
respondesse de forma objetiva, teria utilizado a mesma redao do
artigo 136 do C1N, onde se arma que a responsabilidade independe
da inteno do agente ou do responsvel.
Essa teoria ignora ainda que o legislador expressamente fez
mencionar no artigo 135 do CTN a necessidade de ocorrncia de atos
praticados com excesso de poderes ou infrao de lei, contrato social
ou estatuto. Se o legislador entendesse que o mero inadimplemento
osse suciente para a responsabilizaao nao teria discriminado os
atos aptos para tanto, cando silente ao seu respeito ou simplesmente
mencionado que o inadimplemento enseja a responsabilizao do
administrador. Assim, peca essa teoria por ser contra iuris..
O mero inadimplemento, com isso, nao seria suciente para
tanto, pois apesar de no haver o pagamento espontneo por parte do
contribuinte, o administrador no tomou qualquer tipo de ao contrria
legislao no sentido de frustrar o adimplemento forado da obrigao
tributaria, ou seja, rustrar o pagamento por meio de execuao scal.
As posies que sero apresentadas a seguir adotam a teoria
da responsabilidade subjetiva, ou seja, exigem o dolo ou culpa do
administrador para que possa ser responsabilizado.
3.2 TEORIA DA RESPONSABILIDADE POR SUBSTITUIO (PESSOAL)
Uma outra corrente entende que a responsabilidade seria por
substituio, ou seja, a obrigao tributria surge, desde logo, em
relao a pessoa distinta do contribuinte.
Essa teoria a mais difundida na doutrina ptria
16
, sendo
que muitos doutrinadores tambm a chamam de responsabilidade
16 Adotam essa teoria Aliomar Baleeiro (Direito Tributrio Brasileiro, 2005 , p. 755), Ives Gandra da
Silva Martins (Comentrios ao Cdigo Tributrio Nacional, 2002, p. 270-172), Sasha Calmon Navarro
Revista da PGFN
124
pessoal, numa tentativa de deixar claro que ela no subsidiria
nem solidria.
Tal entendimento doutrinrio parte da premissa de que o
termo pessoal` presente no caput do art. 135 do C1N signica que
a responsabilidade apenas do terceiro participante do fato, com
excluso, portanto, do contribuinte.
Adota-se a proposio de que a empresa tambm vtima
da conduta do administrador e que, por isso, no justo que ela
responda pelo dbito tributrio.
Defendendo a presente tese, Eduardo Sabbag apresenta
justicatia no sentido acima exposto com as seguintes palaras:
Em geral, o contribuinte aqui vtima de atos abusivos, ilegais ou no
autorizados, cometidos por aqueles que o representam, razo pela qual
se procura responsabilizar pessoalmente tais representantes, cando o
contribuinte, em princpio, afastado da relao obrigacional. De fato,
no artigo 135 do CTN, a responsabilidade se pessoaliza, ou seja, torna-
se plena, rechaando o benefcio de ordem e fazendo com que o nus
no recaia sobre o contribuinte, mas pessoalmente, sobre o responsvel
citado quando houver (I) excessos de poderes ou (II) infrao da lei,
contrato social ou estatutos.
17
Tal teoria mostra-se inadequada tendo em vista que a pessoa jurdica
ao eleger o seu administrador responde por culpa in eligendo, que aquela
que advm da m-escolha de pessoa para praticar determinado ato, no
caso, para administrar a atividade empresarial.
Destarte, sua ma escolha ou ao menos sua alha na scalizaao
dos atos do administrador por parte de seus rgos competentes (culpa
in vigilando) no podem dar ensejo a uma benesse para empresa que seria
a retirada do plo passivo da relao tributria. Ao assim agir estar-se-ia
dando um prmio pelos erros cometidos.
O mximo que poderia ocorrer no caso seria o surgimento do
direito da empresa de se ver ressarcida pelo administrador no valor do
tributo pago.
Lssa teoria tem o inconeniente de dicultar o recebimento do
crdito tributrio. Isso porque assim como h situaes onde o patrimnio
da empresa esvaziado, estando todo ele ocultado em nome do scio, h
casos onde o patrimnio do scio administrador que est ocultado em
nome da empresa.
Coelho (Curso de Direito tributrio Brasileiro, 2003, p. 627), Kiyoshi Harada (Direito Financeiro e
Tributrio, 2004, p. 474-475), Luiz Emygdio F. da Rosa Jr (Manual de Direito Financeiro e Tributrio,
2005, p. 563-569), dentre outros.
17 SABBAG, 2009, p. 676.
Eduardo de Assis Ribeiro Filho
125
Ela falha tambm porque deixaria de responsabilizar o scio por
fraude lei, contrato social ou estatuto ocorridos aps a ocorrncia do fato
gerador, mas que innui diretamente no recebimento do crdito tributario.
Isso ca claro nos casos de dissoluao irregular da empresa ,caso de
fraude lei no entendimento do Superior Tribunal de Justia), que ato
qualicado como ilcito ciil que sempre ocorre aps o ato gerador e que
diculta muito o recebimento dos crditos.
O que temos, portanto, que essa teoria no cumpre nenhuma
das nalidades da responsabilidade tributaria, pois nao necessariamente
conveniente administrao pblica, deixa de sancionar a empresa pela
culpa in eligendo ou in vigilando e o administrador por atos ilcitos realizados
aps o ato gerador e que innuenciam no recebimento do crdito tributario,
alm de nao signicar um incremento de garantia.
3.3 TEORIA DA RESPONSABILIDADE SUBSIDIRIA DO ADMINISTRADOR
E PRINCIPAL DA EMPRESA
Essa teoria cindida pela doutrina em dois pontos. Uma chamada
de responsabilidade imprpria e outra de responsabilidade prpria.
Para a segunda, a responsabilidade do administrador somente
ocorreria se dos atos previstos na cabea do artigo 135 do CTN decorresse
insucincia de patrimonio da pessoa jurdica para responder os dbitos
tributrios.
Discorrendo sobre essa responsabilidade, assim arma Anselmo
Lopes
18
:
De acordo com a tese da responsabilidade subsidiria em sentido
prprio do administrador, este, conquanto tenha agido com excesso
de poderes ou infrao de lei, contrato social ou estatutos, somente
pode ser chamado a responder pelo crdito tributrio se o patrimnio
da pessoa jurdica nao or suciente para a satisaao de tal crdito.
Invoca-se, em favor de tal tese, o chamado princpio da entidade, que
apartaria os patrimnios da pessoa jurdica e os do scio. Assim, se a
sociedade tiesse bens sucientes para o cumprimento da obrigaao,
seria desnecessria a responsabilizao em concreto do administrador-
infrator, vale dizer, sua responsabilidade permanece latente, somente
produzindo efeitos em caso de insolvabilidade da pessoa jurdica.
Apesar do autor acima mencionar que a base dessa teoria seria
o denominado princpio da entidade parece que o mais correto seria
armar que erdadeira base o entendimento adotado por parte da
18 LOPES, 2008, p.6.
Revista da PGFN
126
doutrina de que a responsabilidade tributaria tem nalidade de garantia
19
,
conforme visto no primeiro captulo.
Assim, para essa teoria, tendo o contribuinte patrimonio suciente,
no h razo para a responsabilizao do administrador mesmo que tenha
infringido a lei, contrato social ou estatuto.
J para os defensores da teoria da responsabilidade subsidiria
imprpria, a responsabilidade do administrador advm do simples
inadimplemento tributrio do contribuinte.
Nesse caso, temos que para o administrador ser responsabilizado
necessrio tanto a prtica dos atos previstos no artigo 135 do CTN quanto
o posterior no pagamento do tributo por parte do contribuinte originrio.
Logo, se o administrador tiver cometido infrao lei e a empresa tiver
pago o tributo dentro do prazo legal, a responsabilidade nunca ter nascido.
Nesse sentido, esta segunda teoria equivocada, porque a
responsabilidade afeta a obrigao tributria e no o crdito tributrio. A
norma de responsabilidade atua como verdadeira norma de extenso que
amplia a sujeio passiva tributria.
Deste modo, o crdito no alterado, mas sim a obrigao, que
passa a contar com mais um elemento em seu plo passivo, seja de forma
originria ou no. Logo, no podemos confundir a obrigao tributria
com o crdito tributrio.
Tem-se ainda que, conforme j exposto no captulo anterior,
a responsabilidade tributria tem a punio como um de seus aspectos
justicantes. Ao nao reconhecer a ocorrncia do nascimento da
responsabilidade quando o contribuinte paga o crdito no prazo correto
mesmo aps ato infracional de seu administrador, estar se retirando desse
contribuinte o seu direito de regresso contra aquele que atentou contra lei
ou contrato social e gerou um dbito tributrio.
A primeira teoria, conforme j dito, confunde a obrigao tributria
com o crdito tributario e ignora o carater de puniao que justica alguns
tipos de responsabilidade tributria.
3.4 TEORIA DA RESPONSABILIDADE PRINCIPAL DO ADMINISTRADOR E
SUBSIDIRIA DA EMPRESA CONTRIBUINTE
Os defensores desta teoria partem de uma conjugao dos artigos
135 e 128 do CTN.
O artigo 128 do C1N arma o seguinte:
a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crdito
tributrio a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva
19 Sobre a responsabilidade tributaria como nalidade de garantia, er Alredo Augusto Becker em sua
obra Teoria Geral Do Direito Tributrio.
Eduardo de Assis Ribeiro Filho
127
obrigao, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a
a este em carter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida
obrigao. (grifo nosso)
Como se v, a responsabilidade supletiva diz respeito ao contribuinte
e no ao responsvel. Ocorre que o artigo 135 do CTN silente quanto
a essa atribuio de responsabilizao subsidiria empresa contribuinte.
Como o artigo 128 exige que a excluso ou a responsabilizao supletiva
(subsidiria) seja expressa essa teoria se equivoca por violar a disposio do
art. 128 do CTN.
A crtica feita quando da anlise da teoria da responsabilidade
por substituio so aplicveis aqui, ou seja, a empresa que atuou com
culpa in eligendo ou in vigilando no pode simplesmente ser agraciada pela
irresponsabilidade tributria ou pela atenuao de sua responsabilidade
que passaria a ser subsidiria, ainda mais quando notamos que a atuao
infratora do administrador trouxe lucro e no prejuzo empresa.
3.5 TEORIA DA RESPONSABILIDADE SUBJETIVA E SOLIDRIA ENTRE O
ADMINISTRADOR E A EMPRESA CONTRIBUINTE
Por m, a teoria que prega ser a responsabilidade do artigo 135
do CTN do tipo subjetiva e solidria entre o administrador e empresa
contribuinte.
Os defensores desta teoria
20
partem da premissa que a
responsabilidade do artigo 135 do tipo responsabilidade por transferncia
e no por substituio (sobre essa diferena vide primeiro captulo) e
que, por isso, o artigo ao armar que o administrador pessoalmente
responsael nao quer dizer que a pessoa jurdica ca desobrigada.
Ademais, em nenhum momento a lei arma que a transerncia
da responsabilidade ao contribuinte retira a responsabilidade da empresa
contribuinte, logo, devem ambos responder de forma solidria.
Discorrendo sobre o tema, assim arma Iugo de Brito Machado
21
:
No 5 Simpsio Nacional de Direito Tributrio, realizado em So
Paulo, em outubro de 1980, prevaleceu, contra nosso voto, a tese de
que o artigo 135 cuida de hiptese de substituio, e que por isso a
responsabilidade de qualquer das pessoas no mesmo referidas implica
a exonerao da pessoa jurdica. Parece-nos inteiramente inaceitvel tal
entendimento. A lei diz que so pessoalmente responsveis mas no diz
20 Na doutrina ptria Hugo de Brito Machado aparece como o grande defensor dessa teoria.
21 MACHADO, 2004, p. 594.
Revista da PGFN
128
que sejam os nicos. A excluso da responsabilidade, a nosso ver, teria
de ser expressa.
Com efeito, a responsabilidade do contribuinte decorre de sua
condio de sujeito passivo direto da relao obrigacional tributria.
Independente de disposio legal que expressamente a estabelea.
Assim, em se tratando de responsabilidade inerente prpria condio
de contribuinte, no razovel admitir-se que desaparea sem que a lei
diga expressamente. Isto, alias, o que se depreende do disposto no art.
128 do Cdigo Tributrio Nacional, segundo o qual, a lei pode atribuir
de modo expresso a responsabilidade pelo crdito tributrio de terceira pessoa
vinculada ao fato gerador da respectiva obrigao, excluindo a responsabilidade do
contribuinte ou atribuindo-a a este em carter supletivo do cumprimento total ou
parcial da referida obrigao. Pela mesma razo que se exige dispositivo
legal expresso para a atribuio da responsabilidade a terceiro, tambm
se h de exigir dispositivo legal expresso para excluir a responsabilidade
do contribuinte. (grifo nosso)
s palavras de Hugo de Brito acima transcritas, h de se acrescentar,
ainda, o fato de que no h benefcio de ordem entre o scio administrador
e a sociedade contribuinte, de forma, que pode o Estado cobrar o crdito
em sua integralidade diretamente de qualquer um ou de ambos ao mesmo
tempo.
Emanuel Carlos Dantas de Assis
22
ao defender essa posio
parte da premissa de que a responsabilidade do artigo 135 do CTN tem
natureza tributria, na mesma linha exposta no captulo 1, e adota a linha
da responsabilidade por transferncia uma vez que a lei no designa a
responsabilidade do administrador desde logo, uma vez que essa somente
surge aps o cometimento de atos culposos ou dolosos por aquele.
O autor soma a isso, o fato de que o regime tributrio continua
sendo o do contribuinte originrio e o entendimento de Hugo de Brito
acima transcrito sobre a necessidade de lei para excluir o contribuinte da
relao jurdica tributria formada para chegar concluso de que a teoria
em tela a que melhor traduz o art. 135, III do CTN.
A presente teoria parece ser a mais acertada, tanto sob o aspecto
sistemtico do CTN quanto pelo aspecto teleolgico das normas de
responsabilidade.
O artigo 128 do CTN no prev uma excluso automtica do
contribuinte do plo passivo da relao jurdica tributria ao se imputar a
responsabilidade a outra pessoa, isso ca claro na seguinte passagem:
22 DE ASSIS, 2007, p. 143-162
Eduardo de Assis Ribeiro Filho
129
a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crdito
tributrio a terceira pessoa... excluindo a responsabilidade do
contribuinte ou atribuindo-a a este em carter supletivo...
Se a responsabilidade somente pode ser atribuda de forma expressa,
da mesma forma deve ocorrer com a excluso da responsabilidade do
contribuinte, como foi bem colocado por Hugo de Brito Machado. Como
o artigo 135 do CTN silente quanto excluso do contribuinte e como
entendemos que se trata de responsabilidade por transferncia, s nos resta
considerar a existncia da solidariedade.
Ademais, no se pode esquecer que a responsabilidade tem como
uma das nalidades aumentar a ecacia da cobrana realizada, de orma
que das teorias realizadas essa que melhor se coaduna com a nalidade,
alm de nao abandonar a nalidade punitia.
Sendo assim, sob a tica da prxis jurdica, no faz sentido
adotar as outras teorias, uma ez que podem diminuir a ecacia da
cobrana do crdito tributrio, alm de estimularem a prtica de
fraudes com o intuito de desonerar o contribuinte e imputar o dbito
a pessoa que nao possui capacidade nanceira e bens patrimoniais
para suport-lo.
4 A EVOLUO DA JURISPRUDNCIA DO STJ E SUAS CONSEQUNCIAS
Analisada a forma como a doutrina se divide sobre a abrangncia da
responsabilidade instituda no artigo 135, em especial aquela que diz respeito
ao administrador da sociedade empresria, passa-se agora a ponderar sobre
a forma como o Superior Tribunal de Justia trata a questo.
Antes da Constituio de 1988 cabia ao STF a tarefa de decidir em
ltima instncia sobre lei federal, tendo a jurisprudncia desse tribunal se
sedimentado no sentido de que a responsabilidade dos scios-gerentes
prevista no art. 135 do CTN era de natureza objetiva, uma vez que no se
perquiria a culpa ou dolo
23
:
O carter objetivo da responsabilidade foi evidenciado pela
desnecessidade, no entender do STF, da Fazenda Pblica fazer constar
23 EMENTA: Tributrio. Penhora. Sociedade por cotas de responsabilidade limitada. Scio-gerente:
substituto tributrio. Art. 135, III, do CTN.
cabvel a citao de scio-gerente de sociedade por cotas de responsabilidade limitada,
como substituto tributrio desta, sem necessidade de constar o nome daquele na certido de inscrio
da dvida ativa, com base no art. 135, III, do CTN, e independentemente de processo judicial prvio para
D YHULFDomR GDV FLUFXQVWDQFLDV GH IDWR previstas no caput daquele mesmo art. 135, fazendo
a discussao ampla a respeito em embargos de executado ,art. 45, parte nal do CPC,.
Recurso extraordinrio conhecido e provido, para citao do scio-gerente e penhora de seus bens
para garantia da execuo, no caso de no pagamento do dbito (grifo nosso). RE 113.852-1/RJ,
Segunda Turma, Rel. Min. Carlos Madeira, DJ de 18.9.87, p. 19.675
Revista da PGFN
130
na Certido de Dvida Ativa (CDA) o nome do scio e pela inverso do
nus da prova provocada pelo simples requerimento da Fazenda Pblica
de incluso do scio no plo passivo da ao.
Com a Constituio de 1988 coube ao recm criado Superior
1ribunal de Justia a tarea de unicar e pacicar a jurisprudncia patria
sobre questoes de cunho legal, cando com o Supremo 1ribunal lederal
apenas as questes de cunho constitucional.
Pois bem, em seus primeiros anos, o STJ manteve o entendimento
que havia se consolidado no STF, conforme se nota no voto condutor do
Ministro Garcia Vieira proferido no Recurso Especial n 14.904/MG
julgado de 04.12.1991), transcrito a seguir:
Ora, erica-se pelos autos de execuao em apenso que a deedora..., das
qual os recorrentes sao scios gerentes ,ns. 14,, encerrou as suas atiidades
irregularmente (cert. Fls. 08), sem pagar os tributos devidos e no possuem
nenhum patrimonio ,certs. De ns. 10 e 12,. Nestes casos, aplica-se o
disposto no citado art. 135, III do CTN, porque os scios gerentes agiram
contra a lei, encerraram de maneira irregular a sociedade e no recolheram
os impostos. Para ser autorizada a penhora de seus bens particulares, no
se exige prvia apurao de sua responsabilidade e nem que constem seus
nomes da certido, porque, no caso , sua responsabilidade superveniente.
Esta. E. Corte, nos Recursos Especiais ns: 18-RJ de 20.11.1989, 4.412-RJ,
DJ de 04.03.91 e 8.584-SP julgamento em 1.04.91, rmou entendimento
no sentido de que infringe a lei o scio gerente, ao deixar de recolher,
tempestivamente, os tributos devidos pela devedora, e como responsvel
tributrio, pode ser citado e ter seus bens particulares penhorados, embora
no constem os seus nomes na Certido de Dvida Ativa. O C. Supremo
1ribunal lederal rmou o seu entendimento no mesmo sentido...
Nota-se, ainda, que apesar do STF, antes de 1988, o e STJ em seus
primeiros anos de existncia, mencionarem nos acrdos que o scio
gerente substituto tributario, estaam na erdade armando que a
responsabilidade deste objetiva e no subjetiva.
No ano de 1992, o Ministro Peanha Martins passa a exarar
entendimento de que a responsabilidade do scio administrador subjetiva
e que por isso far-se-ia necessrio que a fazenda pblica comprove a prtica
dos atos previstos no caput do art. 135 do CTN pelo scio-administrador.
Merece transcrio o seguinte ponto presente no voto condutor do Recurso
Especial n 8.711-RS, julgado em 17/12/92:
Nos termos da lei Brasileira (art. 16, do D.L. 3.708; 134, VII e 135 do
CTN), como ponderou o Il. Des. Lo Pereira, vige o princpio da
responsabilidade subjetiva e no objetiva. No prevalece a simples
Eduardo de Assis Ribeiro Filho
131
presuno. H que ser provada a prtica de ato contrrio ao contrato social
ou lei do scio para que possa ser responsabilizado pelo descumprimento
de obrigaes sociais, o que no ocorreu, na espcie dos autos.
Porm, o entendimento acima esposado no encontrou ressonncia
nos demais ministros do STJ, tendo tanto a 1 turma
24
quanto a 2 Turma
25

mantidos os seus entendimentos de que a responsabilidade do scio
administrador objetiva. A virada da jurisprudncia do STJ no sentido de
adotar a tese da responsabilidade subjetiva se iniciou na 1 Turma do STJ
no julgamento do RESP n 86.439/ES
26
.
J na 2 turma do STJ a mudana foi capitaneada pelo Min. Ari
Pargendler, tendo essa turma consolidado tal mudana em 1998.
A Primeira Seao, posteriormente, conrmou o entendimento ja
acolhido por ambas suas Turmas, como aqui se observa:
TRIBUTRIO. EXECUO FISCAL. SOCIEDADE ANNIMA.
RESPONSABILIDADE TRIBUTRIA. ART. 135, III, CTN.
DIRETOR. AUSNCIA DE PROVA DE INFRAO LEI OU
ESTATUTO.
1. Os bens do scio de uma pessoa jurdica comercial no respondem,
em carater solidario, por didas scais assumidas pela sociedade.
2. A responsabilidade tributria imposta por scio-gerente, administrador, diretor
ou equivalente s se caracteriza quando h dissoluo irregular da sociedade ou se
comprova infrao lei praticada pelo dirigente.
3. No responsvel por dvida tributria, no contexto do art. 135, III, CTN, o
scio que se afasta regularmente da sociedade comercial, sem ocorrer extino ilegal
da empresa, nem ter sido provado que praticou atos com excesso de mandato ou
infrao lei, contrato social ou estatutos.
24 , RESP n 7.387-0-PR, julgado em 18.11.92
25 Resp n 7.303-0-RJ, julgado em 17.06.92
26 TRIBUTRIO - SOCIEDADE LIMITADA - RESPONSABILIDADE DO SCIO PELAS
OBRIGAES TRIBUTARIAS DA PESSOA JURIDICA (CTN, ART. 173, III).I o scio e a
pessoa jurdica formada por ele so pessoas distintas (Cdigo Civil, art. 20). Um no responde pelas
obrigaes da outra.II Em se tratando de sociedade limitada, a responsabilidade do cotista, por dvidas da pessoa
jurdica, restringe-se ao valor do capital ainda no realizado. (Art. 3.708/1919 - Art. 9.). Ela desaparece, to
logo se integralize o capital.III o CTN, no inciso III do Art. 135, impe responsabilidade, no ao
scio, mas ao gerente, diretor ou equivalente. Assim, scio-gerente responsvel, no por ser scio,
mas por haver exercido a gerencia.IV Quando o gerente abandona a sociedade, sem honrar-lhe o
debito scal, responsael, nao pelo simples atraso de pagamento. A ilicitude que o torna solidario
a dissoluo irregular da pessoa jurdica.V a circunstncia de a sociedade estar em dbito com
obrigaoes scais nao autoriza o Lstado a recusar certidao negatia aos scios da pessoa jurdica`
(grifo nosso).
Revista da PGFN
132
4. Empresa que continuou em atividade aps a retirada do scio. Dvida
scal, embora contrada no perodo em que o mesmo participaa, de
modo comum com os demais scios, da administrao da empresa,
porm, s apurada e cobrada posteriormente.
5. Nao cou demonstrado que o embargado, embora scio-
administrador em conjunto com os demais scios, tenha sido o
responsvel pelo no pagamento do tributo no vencimento. No
h como, hoje, aps no integrar o quadro social da empresa, ser
responsabilizado.
6. Embargos de divergncia rejeitados (EREsp 100.739/SP, Rel. Min.
Jos Delgado, julgado em 6.12.1999 e publicado no D.J.U. de 28.2.2000,
(grifo nosso).
Com a adoo da nova tese tambm pela primeira Seo, restou
consolidada a doutrina da responsabilidade tributria subjetiva dos
administradores no mbito do STJ.
Quanto necessidade de dolo na infrao legislao, contrato social
ou dissoluo irregular da empresa para caracterizar a responsabilidade
do art. 135 do C1N, dee-se asseerar que ao contrario do que arma a
doutrina ptria, o STJ no reputa como relevante a anlise do animus do
agente, exigindo-se to somente a externalizao dos atos ou fatos, que
conforme j dito so a infrao lei, ao contrato social ou a dissoluo
irregular da empresa.
Uma vez demonstrado que o STJ adota atualmente a tese da
responsabilidade subjetiva restamos analisar que tipo de responsabilidade
subjetiva a Corte Superior adota, ou seja, se entende ser ela por substituio,
subsidiria ou solidria.
Nesse ponto, a leitura dos acrdos no esclarece a posio do STJ
uma vez que infelizmente esse tribunal superior no se pauta pela boa
tcnica na hora de redigi-los o que faz com que encontremos acrdo que
armam ser a responsabilidade por substituiao,
27
ao mesmo tempo que
outros armam ser subsidiaria
28
ou solidria
29
.
Porm a leitura dos votos condutores acaba por esclarecer qual a
posio adotada pelas 1 e 2 Turmas do STJ, bem como deixa claro que
essa posio harmoniosa entre os ministros que as compem.
Desde a poca que entendia ser a responsabilidade do artigo 135
do CTN do tipo objetiva, o STJ entendia que mero fato de ser scio no
27 AgRg no REsp 724.180/PR, REsp 670.174/RJ
28 REsp 833.621/RS e REsp 545.080/MG
29 REsp 86.439/ES, AgRg no AG 748.254/RS
Eduardo de Assis Ribeiro Filho
133
era suciente para impor a responsabilidade tributaria, sendo condiao
sine qua non para tanto, o exerccio da administrao da empresa. Com
a adoo da tese da responsabilidade subjetiva, acrescenta-se a tal
entendimento a necessidade de que se comprove que esse administrador
praticou um ato considerado como ilcito e mencionado na cabea do
artigo 135 do CTN, ou seja, fraude lei, ao contrato social ou estatuto
ou a dissoluo irregular da empresa, conforme se nota na ementa do
EREsp 100.739/SP, transcrito antes.
As turmas com competncia para julgar matria tributria (1 e 2
Turmas) tambm entendem ser desnecessrio o esgotamento dos bens do
contribuinte para se promover a responsabilizao do scio administrador
ou do meramente administrador.
Isso ca claro, de certa orma, no entendimento do S1J de que
quando consta o nome do responsvel na CDA, cabe a ele a prova do
no cometimento do ato ilcito, respondendo, portanto, juntamente com a
empresa contribuinte pelo dbito tributario. Ou seja, para ns da atribuiao
da responsabilidade perquiri-se apenas a questo do cometimento do ato
ilcito, sendo irrelevante a situao patrimonial do contribuinte devedor
originario. Nesse sentido armou a primeira Seao no julgamento do
ERESP n 702.232/RS.
Assim, no h como se considerar que o STJ adota a teoria da
responsabilidade subsidiria, pois o responsvel ir responder pelo dbito
independentemente da solvabilidade e esgotamento de procura de bens do
contribuinte.
O mesmo ocorre em relao teoria da substituio tributria, uma
vez que na tcnica processual denominada redirecionamento da execuo
scal` o que se az simplesmente a inclusao do co-responsael, sem se
retirar a responsabilidade do devedor principal. Ademais, nem todo ilcito
que d origem co-responsabilidade contempornea ou antecedente ao
fato gerador, como, por exemplo, na dissoluo irregular que um tipo de
ilcito geralmente posterior ao fato gerador, o que faz com que o dbito
nasa em nome do devedor principal e no em nome do co-responsvel.
Ao versar sobre o tema do redirecionamento o voto condutor do
ERESP n 702.232 tambm acaba tambm afastando a adoo da tese da
responsabilidade por substituio, pois demonstra que o tribunal aceita a
execuao simultnea do deedor e do co-responsael. Conra trecho do
voto condutor transcrito a seguir:
No aresto recorrido, a Primeira Turma entendeu caber ao Fisco a
demonstrao de qualquer das hipteses do art. 135 que autorizam a
responsabilizao pessoal do scio. J a Segunda Turma, no acrdo
paradigma, concluiu que a responsabilidade pela prova compete ao scio,
j que a Certido de Dvida Ativa goza de presuno de liquidez e certeza.
Revista da PGFN
134
A questo dos autos (responsabilizao tributria do scio-gerente)
aponta para trs situaes de fato distintas:
a) execuo promovida exclusivamente contra a pessoa jurdica e,
posteriormente, redirecionada contra o scio-gerente, cujo nome no
constava da CDA;
b) execuo inicialmente proposta contra a pessoa jurdica e o scio-
gerente e
c) execuo promovida exclusivamente contra a pessoa jurdica,
embora do ttulo executivo constasse o nome do scio-gerente como
co-responsvel.
Cada uma dessas hipteses implica soluo jurdica diferenciada.
No primeiro caso, correta a orientao adotada pela Primeira
Turma. Iniciada a execuo contra a pessoa jurdica e, posteriormente,
redirecionada contra o scio-gerente, que no constava da CDA, cabe
ao Fisco demonstrar a presena de um dos requisitos do art. 135 do
CTN.
Se da CDA consta apenas a pessoa jurdica como responsvel tributria,
decorre que a Fazenda Pblica, ao propor a ao, no visualizava
qualquer fato capaz de estender a responsabilidade
tambm ao scio-gerente. Se, posteriormente, pretende voltar-se
tambm contra o patrimnio do scio, dever demonstrar a infrao
lei, ao contrato social ou aos estatutos ou, ainda, dissoluo irregular da
sociedade. Nesse sentido, h precedentes de ambas as Turmas:
[...]
Na segunda hiptese, encontra-se correta a tese esposada pela Segunda
Turma. Se a execuo foi proposta contra a pessoa jurdica e contra o
scio-gerente, a questo resolve-se com a inteligncia do art. 204 do
CTN c/c o art. 3 da Lei n. 6.830/80, segundo os quais a Certido de
Dvida Ativa goza de presuno relativa de liquidez e certeza (admite
prova em contrrio, a cargo
do responsvel), tendo o efeito de prova pr-constituda. Proposta a
execuo, simultaneamente, contra a pessoa jurdica e o scio-
gerente, haver inverso do nus da prova, cabendo a este ltimo
Eduardo de Assis Ribeiro Filho
135
demonstrar que no se faz presente qualquer das hipteses autorizativas
do art. 135 do CTN. Nesta senda, tambm no h discordnciaentre as
Turmas:
[...]
A terceira situao no difere substancialmente das duas anteriores. Se
da CDA consta o nome do scio-gerente, mas e execuo proposta
somente contra a pessoa jurdica, de se reconhecer que o nus da
prova compete igualmente ao scio, tendo em vista a presuno relativa
de liquidez e certeza que milita em favor da Certido de Dvida Ativa.
Lm conclusao: no caso em que a CDA ja indica a gura
do scio-gerente como co-responsvel tributrio, tendo sido a ao
proposta somente contra a pessoa jurdica ou tambm contra o scio,
h presuno relativa de liquidez e certeza do ttulo que embasa a
execuo, cabendo o nus da prova ao scio. Na hiptese tpica de
redirecionamento, h presuno tambm relativa de que no estavam
presentes, na propositura da ao, os requisitos necessrios constrio
patrimonial do scio. Nessa circunstncia, inverte-se o nus da prova,
que passar Fazenda Pblica exeqente.
O STJ vem ainda adotando o entendimento de que a interrupo
do prazo prescricional para o devedor principal tambm interrompe o
prazo para o co-responsvel.
30
Esse entendimento somado no retirada
do contribuinte do plo passivo da ao quando h redirecionamento
da execuao scal e ao entendimento de que a responsabilidade do
administrador advm do cometimento de ilcito e no do mero fato de
ser scio ou administrador da empresa, nos leva a concluir que o Superior
Tribunal de Justia adota o entendimento de que a responsabilidade do
scio administrador do tipo subjetiva e solidria.
30 TRIBUTRIO. EXECUO FISCAL. PESSOA JURDICA. REDIRECIONAMENTO DA
AO. SCIO. CITAO. PRESCRIO. ARTS. 125, III, E 174 DO CTN. ART. 8, 2, DA
LEI 6.830/80.1. De acordo com o art. 125, III, do CTN, em combinao com o art. 8, 2, da
Lei n 6830, de 1980, a ordem de citao da pessoa jurdica interrompe a prescrio em relao ao
scio, responsael tributario pelo dbito scal.2. lenomeno integratio de responsabilidade tributaria
que no pode deixar de ser reconhecido pelo instituto da prescrio, sob pena de se considerar
no prescrito o dbito para a pessoa jurdica e prescrito para o scio responsvel. Ilogicidade no
homenageada pela cincia jurdica.3. In casu, porm, erica-se que entre as datas de citaao da
pessoa jurdica ,09,0,, e de citaao do scio ,13,08,96, nuiu o prazo qinqenal ,art.
174/CTN), totalizando, simplesmente, 19 anos. Reconhecimento da prescrio.4. Recurso especial
provido. (RESP 261.627/SP, Rel. Ministro JOS DELGADO, PRIMEIRA TURMA, julgado
em 12.09.2000, DJ 23.10.2000 p. 122)
No mesmo sentido, vide REsp 649353 / PR 1 turma e RESP n 962621 / RS 2 turma.
Revista da PGFN
136
Lssa armaao, conorme demonstrado respaldada pela 1' e 2'
turma, bem como pela 1 Seo, que so os rgos daquele tribunal que
tem atribuio para julgar matria tributria.
De tal concluso pode-se tirar algumas conseqncias prticas,
sendo elas as seguintes:
a) O scio que no possui poderes de gerncia no responde pelas
obrigaes tributrias da sociedade;
b) O administrador no responde pelas obrigaes tributrias
surgidas em perodo em que no detinha os poderes de gerncia;
c) A mera ausncia de recolhimento de tributos devidos pela
pessoa jurdica no gera a responsabilidade do administrador;
d) O administrador somente pode ser responsabilizado por dvidas
da pessoa jurdica administrada por atos que denotem infrao
lei ao contrato social ou estatuto ou a dissoluo irregular da
sociedade;
e) O ato ilcito ensejador de responsabilidade tributria pode ser
tanto culposo quanto doloso;
f) A prova da prtica de ato ilcito por parte do administrador
compete Fazenda Pblica, exceto se o nome deste constar na
CDA, quando ento ocorrer a inverso do nus probatrio;
g) a interrupo do prazo prescricional para o contribuinte tambm
interrompe o prazo para o scio administrador solidrio.
5 CONCLUSO
No h como se considerar os atos que do origem responsabilidade
tributria como de cunho civil no tributrio, uma vez que tais atos
modicam a hiptese de incidncia em seu aspecto subjetio passio e
tambm no aspecto material.
Lspecicamente quanto a responsabilidade preista no artigo 135
do CTN, a doutrina apresenta uma grande divergncia havendo posies
que entendem ser a responsabilidade do tipo objetiva, enquanto os que
entendem ser a responsabilidade subjetiva se dividem entre os que adotam
a tese da substituio tributria, responsabilidade principal do contribuinte
e subsidiria do responsvel, responsabilidade principal do responsvel e
subsidiria do contribuinte e responsabilidade solidria entre o contribuinte
e o responsvel.
Vericou-se, tambm, que a maioria da doutrina entende ser a
responsabilidade do administrador uma substituio tributria. No entanto,
essa no a melhor posio. Deve-se entender que a responsabilidade do
tipo solidria.
Eduardo de Assis Ribeiro Filho
137
Isso porque o legislador admite que os atos que ensejam a
responsabilidade podem ser tanto anteriores quanto posteriores ao fato
gerador, o que demonstra o equoco da doutrina patria que arma que a
responsabilidade do tipo substituio tributria.
No h como tambm adotar as demais teorias subjetivas, seja porque
algumas delas enfraquecem ao invs de reforar a garantia de recebimento
do crdito tributrio, seja pelo silncio do artigo 135 do CTN quanto
iseno de responsabilidade do contribuinte ou pela no imputao
expressa de responsabilidade subsidiria ao contribuinte conforme exige
o artigo 128 do CTN.
Apesar da forte posio doutrinria, a jurisprudncia do STJ, aps
chegar a adotar a tese da responsabilidade objetia, pacicou-se, de orma
correta, na tese de que a responsabilidade do scio administrador do tipo
solidria.
Como conseqncia disto, somente pode ser considerado como
responsvel o scio que possui poderes de administrao e que cometeu
um dos atos descritos no caput do artigo. 135 do CTN, no importando se
o ato foi doloso ou culposo. Por ser a responsabilidade do tipo solidria, a
interrupo da prescrio para o devedor principal tambm a interrompe
para o responsvel tributrio.
Soma-se a isso a presuno de veracidade da Certido da Divida
Ativa (CDA) prevista no artigo 3 da Lei de Execues Fiscais, o que faz
com que quando o nome do scio conste nessa certido ocorra a inverso
do nus da prova, fazendo com que o scio administrador deva provar o
no cometimento do ato ilcito que ensejou a responsabilizao tributria.
No h dvidas, portanto, que o STJ acertou ao abandonar a teoria
da responsabilidade objetiva e adotar a teoria da responsabilidade subjetiva
do tipo solidria, uma vez que essa posio a que apresenta a melhor
interpretao do artigo 135 do CTN em sua redao atual.
6 REFERNCIAS BIBLIOGRAFICAS
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