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Contabilidade Aplicada

Mdulo 7.1
Rogrio Silva
Jos Leandro Ciofi
Ribeiro Preto
2014
Editorial
Presidente do SEB (Sistema Educacional
Brasileiro S.A)
Chaim Zaher
Vice-Presidente do SEB
Adriana Baptiston Cefali Zaher
Diretoria Executiva do SEB
Nilson Curti
Rafael Gomes Perri
Reitor do Centro Universitrio UniSEB
Chaim Zaher
Vice-Reitor do Centro Universitrio UniSEB
Reginaldo Arthus
Pr-reitor de Educao a Distncia
Jeferson Ferreira Fagundes
Diretora Acadmica de Educao a Distncia
Claudia Regina de Brito
Coordenao Pedaggica de Educao a
Distncia
Alessandra Henriques Ferreira
Gladis S. Linhares Toniazzo
Marina Caprio
Coordenao do Curso de
Cincias Contbeis
Andria Marques Maciel
Produo Editorial
Karen Fernanda Bortoloti
Marcelo dos Santos Calderaro
UniSEB Interativo
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go Penal art. 184 e ; Lei 6.895/80), com busca, apreenso e indenizaes diversas (Lei 9.610/98 Lei dos Direitos Autorais arts.
122, 123, 124 e 126)
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Apresentao Uniseb Interativo ....................... 11
Apresentao do mdulo ....................................... 13
Contabilidade aplicada ao setor pblico .................. 15
Unidade 1: O ambiente da contabilidade aplicada ao setor
pblico ............................................................................................ 17
Objetivos da sua aprendizagem ........................................................... 17
Voc se lembra? ...................................................................................... 17
1.1 Os conceitos ......................................................................................... 18
1.2 Breve histrico ........................................................................................ 19
1.3 Os rumos para a internacionalizao .......................................................... 21
1.4 Manual aplicado ao setor pblico ................................................................. 30
1.5 A estrutura administrativa do Estado .............................................................. 32
Atividades ................................................................................................................. 35
Reflexo...................................................................................................................... 36
Leituras recomendadas ................................................................................................ 36
Referncias bibliogrficas ............................................................................................ 37
Na prxima unidade ...................................................................................................... 37
Unidade 2: As Receitas Pblicas ................................................................................ 39
Objetivos da sua aprendizagem ..................................................................................... 39
Voc se lembra? ............................................................................................................ 39
2.1 Definies .............................................................................................................. 40
2.2 Classificao .......................................................................................................... 41
Atividade ................................................................................................................... 56
Reflexo .................................................................................................................. 56
Leituras recomendadas ....................................................................................... 56
Referncias bibliogrficas ................................................................................ 57
Na prxima unidade ..................................................................................... 57
Unidade 3: As despesas pblicas .......................................................... 59
Objetivos da sua aprendizagem ............................................................ 59
Voc se lembra? ................................................................................ 59
3.1 Definio ............................................................................... 60
3.2 Classificaes da despesa ................................................ 60
3.2.1 Classificao institucional ou por rgos ................. 61
3.2.2 Classificao funcional ......................................................................................... 62
3.2.3 Classificao programtica ................................................................................... 67
3.2.4 Classificao segundo sua natureza ...................................................................... 68
3.3 Estgios da despesa .................................................................................................. 72
3.3.5 Estgio do empenho ............................................................................................. 72
3.3.6 Estgio da liquidao ........................................................................................... 73
3.3.7 Estgio do pagamento ........................................................................................... 74
3.4 Os restos a pagar ...................................................................................................... 75
Atividades ....................................................................................................................... 76
Reflexo ......................................................................................................................... 76
Leituras recomendadas ................................................................................................... 77
Referncias bibliogrficas ............................................................................................... 77
Na prxima unidade ........................................................................................................ 78
Unidade 4: O Planejamento Oramentrio ............................................................... 79
Objetivos da sua aprendizagem ...................................................................................... 79
Voc se lembra? ............................................................................................................. 79
4.1 Introduo ................................................................................................................ 80
4.2 Instrumentos de planejamento oramentrio ........................................................... 82
4.2.1 P.P.A. Plano plurianual ....................................................................................... 82
4.2.2 L.D.O. Lei de Diretrizes Oramentrias ............................................................ 88
4.2.3 L.O.A. Lei do Oramento Anual ...................................................................... 102
4.3 Os prazos de elaborao ......................................................................................... 105
4.4 Os princpios oramentrios .................................................................................. 106
4.5 Os crditos oramentrios adicionais ..................................................................... 110
Atividades ..................................................................................................................... 114
Reflexo ....................................................................................................................... 114
Leituras recomendadas ................................................................................................. 114
Referncias bibliogrficas ............................................................................................. 115
Na prxima unidade ...................................................................................................... 115
Unidade 5: O Plano de Contas nico ........................................................................ 117
Objetivos da sua aprendizagem .................................................................................... 117
Voc se lembra? ........................................................................................................... 117
5.1 Conceitos e objetivos do PCASP ........................................................................... 118
5.2 O sistema contbil .................................................................................................. 122
5.3 A classificao e a diviso das contas contbeis .................................................... 123
5.4 Formalidades do registro contbil .......................................................................... 128
5.5 O Patrimnio pblico ............................................................................................. 131
5.5.1 O ativo, passivo e o patrimnio lquido .............................................................. 132
5.5.2 As variaes patrimoniais ................................................................................... 133
5.5.3 O resultado patrimonial ....................................................................................... 133
5.6 A estrutura do plano de contas ............................................................................... 133
Atividades ..................................................................................................................... 134
Reflexo ....................................................................................................................... 135
Leituras recomendadas ................................................................................................. 135
Referncias bibliogrficas ............................................................................................. 135
Na prxima unidade ...................................................................................................... 136
Unidade 6: Os demonstrativos contbeis obrigatrios ............................................ 137
Objetivos da sua aprendizagem .................................................................................... 137
Voc se lembra? ........................................................................................................... 137
6.1 Conceitos e objetivos do DCASPs ......................................................................... 138
6.2 O balano oramentrio ......................................................................................... 139
6.3 Balano financeiro ................................................................................................. 145
6.4 Demonstrao das variaes patrimoniais ............................................................. 147
6.5 Balano patrimonial ............................................................................................... 150
6.6 Demonstrao dos fluxos de caixa ........................................................................ 153
6.7 Demonstrao do resultado econmico ................................................................ 156
Atividades ..................................................................................................................... 159
Reflexo ........................................................................................................................ 159
Leituras recomendadas .................................................................................................. 159
Referncias .................................................................................................................... 159
Na prxima unidade ...................................................................................................... 160
Unidade 7: A Lei de Responsabilidade Fiscal ........................................................... 161
Objetivos da sua aprendizagem .................................................................................... 161
Voc se lembra? ........................................................................................................... 161
7.1 O propsito da Lei de Responsabilidade Fiscal ..................................................... 162
7.2 A transparncia da gesto fiscal ............................................................................. 163
7.3 Alguns conceitos trazidos pela LRF ...................................................................... 164
7.3.1 Receita corrente lquida ...................................................................................... 164
7.3.2 Despesa total com pessoal e limites impostos .................................................... 165
7.3.3 Endividamento e seus limites .............................................................................. 170
7.3.4 Dos restos a pagar ............................................................................................... 174
7.3.5 Da preservao do patrimnio pblico ............................................................... 174
7.3.6 Renncia da receita ............................................................................................. 176
7.3.7 Gesto Fiscal ....................................................................................................... 176
Atividades ..................................................................................................................... 178
Reflexo ........................................................................................................................ 179
Leituras recomendadas .................................................................................................. 179
Referncias bibliogrficas ............................................................................................. 179
Na prxima unidade ...................................................................................................... 179
Unidade 8: Tpicos da Lei de Licitaes ................................................................... 181
Objetivos de sua aprendizagem .................................................................................... 181
Voc se lembra? ........................................................................................................... 181
8.1 Alguns conceitos importantes da administrao pblica ....................................... 182
8.2 Os princpios da administrao pblica ................................................................. 183
8.2.1 O princpio da legalidade .................................................................................... 183
8.2.2 O princpio da impessoalidade ............................................................................ 184
8.2.3 O princpio da moralidade .................................................................................. 185
8.2.4 O princpio da publicidade .................................................................................. 186
8.2.5 O princpio da eficincia ..................................................................................... 187
8.3 A Licitao ............................................................................................................. 188
8.3.1 Princpio da cantajosidade .................................................................................. 189
8.3.2 Princpio da isonomia ......................................................................................... 189
8.3.3 Princpio da Impessoalidade e da Objetividade do julgamento .......................... 190
8.3.4 Princpio da instrumentalidade das formas ......................................................... 190
8.3.5 Princpio da vinculao ao edital ........................................................................ 190
8.4 As modalidades de licitao .................................................................................. 191
8.5 Os casos de dispensas e as inexigibilidades de licitao ....................................... 192
Atividades ..................................................................................................................... 198
Reflexo ........................................................................................................................ 199
Leituras recomendadas .................................................................................................. 199
Referncias bibliogrficas ............................................................................................. 199
Na prxima unidade ...................................................................................................... 200
Unidade 9: A anlise contbil e o Regime de Adiantamento ................................... 201
Objetivos da sua aprendizagem .................................................................................... 201
Voc se lembra? ........................................................................................................... 201
9.1 A anlise do balano oramentrio ....................................................................... 202
9.1.1 Quocientes para o balano oramentrio ........................................................... 204
9.2 A anlise do balano financeiro ............................................................................ 205
9.2.2 Quocientes para o balano financeiro ................................................................ 207
9.3 A anlise do balano patrimonial ........................................................................... 207
9.3.3 Quociente para a Demonstrao das Variaes Patrimoniais ............................ 208
9.4 A anlise do balano patrimonial ........................................................................... 208
9.4.4 Quocientes para a Demonstrao das Variaes Patrimoniais ........................... 208
9.5 A anlise da Demonstrao dos Fluxos de Caixa ................................................... 209
9.5.5 Quocientes para a Demonstrao dos Fluxos de Caixa ...................................... 210
9.6 A anlise da Demonstrao do Demonstrativo do Resultado Econmico ............. 211
9.7 O Regime de adiantamento .................................................................................... 213
Atividades ..................................................................................................................... 221
Reflexo ........................................................................................................................ 221
Leituras recomendadas .................................................................................................. 221
Referncias bibliogrficas ............................................................................................. 222
Contabilidade Rural ......................................................................................... 223
Unidade 1: Panorama e conceitos bsicos envolvidos na contabilidade rural ...... 225
Objetivos da sua aprendizagem .................................................................................... 225
Voc se lembra? ............................................................................................................ 225
Introduo ..................................................................................................................... 226
1.1 Tendncias na agricultura e pecuria ..................................................................... 228
1.2 Conceitos bsicos da contabilidade rural ............................................................... 230
1.2.1 Empresas rurais ................................................................................................... 231
1.2.2 Exerccio social e Fluxo de Recursos ................................................................. 234
1.2.3 Forma jurdica ..................................................................................................... 236
1.2.4 Contratos e Associaes na Explorao Agropecuria ....................................... 237
Atividades ..................................................................................................................... 241
Reflexo ........................................................................................................................ 243
Leituras recomendadas .................................................................................................. 243
Referncias bibliogrficas ............................................................................................. 244
Na prxima unidade ...................................................................................................... 245
Unidade 2: Contabilidade com enfoque estratgico ................................................ 247
Objetivos da sua aprendizagem .................................................................................... 247
Voc se lembra? ............................................................................................................ 247
Introduo ..................................................................................................................... 248
2.1 O governo como agente indutor da economia agribusiness ................................ 255
2.1.1 Modalidades de Financiamento .......................................................................... 256
2.1.2 CPR (Cdula de Produtor Rural) ........................................................................ 258
2.2 Panorama Rural Brasil ........................................................................................ 260
2.3 Panorama Rural Mundo ...................................................................................... 262
Atividades ..................................................................................................................... 264
Reflexo ........................................................................................................................ 266
Leituras recomendadas .................................................................................................. 266
Referncias bibliogrficas ............................................................................................. 266
Na prxima unidade ...................................................................................................... 267
Unidade 3: Fluxo contbil na atividade agrcola ..................................................... 269
Objetivos da sua aprendizagem .................................................................................... 269
Voc se lembra? ............................................................................................................ 269
Introduo ..................................................................................................................... 270
3.1 Culturas Temporrias ............................................................................................. 273
3.2 Culturas Permanentes ............................................................................................. 279
3.2.1 Importantes Indagaes ...................................................................................... 287
Atividades ..................................................................................................................... 288
Reflexo ........................................................................................................................ 291
Leituras recomendadas .................................................................................................. 291
Referncias bibliogrficas ............................................................................................. 291
Na prxima unidade ...................................................................................................... 292
Unidade 4: Depreciao na atividade rural .............................................................. 293
Objetivos da sua aprendizagem .................................................................................... 293
Voc se Lembra? ........................................................................................................... 293
Introduo ..................................................................................................................... 294
4.1 Depreciao ............................................................................................................ 296
4.1.1 Depreciao Acelerada ........................................................................................ 303
4.1.2 Depreciao Acelerada Incentivada .................................................................... 305
4.1.3 Taxas de Depreciao .......................................................................................... 306
4.2 Exausto ................................................................................................................. 307
4.3 Amortizao ........................................................................................................... 309
Atividades ..................................................................................................................... 310
Reflexo ........................................................................................................................ 312
Leituras recomendadas .................................................................................................. 313
Referncias bibliogrficas ............................................................................................. 313
Na prxima unidade ...................................................................................................... 313
Unidade 5: Introduo contabilidade pecuria ..................................................... 315
Objetivos da sua aprendizagem .................................................................................... 315
Voc se lembra? ............................................................................................................ 315
Introduo ..................................................................................................................... 316
5.1 A atividade pecuria e a classificao no balano patrimonial .............................. 321
5.2 Variao patrimonial lquida .................................................................................. 323
5.2.1 Principais Doenas que Afetam os Rebanhos ..................................................... 325
5.3 Contabilizao pelos metdos de custos e a valor de mercado ............................. 326
Atividades ..................................................................................................................... 330
Reflexo ........................................................................................................................ 333
Leituras recomendadas .................................................................................................. 334
Referncias bibliogrficas ............................................................................................. 334
Na prxima unidade ...................................................................................................... 335
Unidade 6: Contabilidade pecuria custos X mercado Tributos na agropecuria 337
Objetivos da sua aprendizagem .................................................................................... 337
Voc se lembra? ............................................................................................................ 337
Introduo ..................................................................................................................... 338
6.1 Contabilizao pelo mtodo de custo .................................................................... 338
6.2 Contabilizao pelo mtodo a valor de mercado ................................................... 344
6.3 Sintetizando os tpicos .......................................................................................... 349
6.4 Impostos na atividade rural .................................................................................... 350
6.4.1 Pessoa Jurdica .................................................................................................... 350
6.4.2 Pessoa Fsica ....................................................................................................... 352
Atividades ..................................................................................................................... 353
Reflexo ........................................................................................................................ 355
Leituras recomendadas .................................................................................................. 356
Referncias bibliogrficas ............................................................................................. 356
Consideraes Finais .................................................................................................... 357
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O UniSEB Interativo
Prezado(a) acadmico(a)
Bem-vindo(a) ao Centro Universitrio UniSEB
Interativo. Temos o prazer de receb-lo(a) no novo
segmento desta instituio de ensino que j possui mais
de 40 anos de experincia em educao.
O Centro Universitrio UniSEB Interativo tem se des-
tacado pelo uso de alta tecnologia nos cursos oferecidos, alm
de possuir corpo docente formado por professores experientes e
titulados.
O curso, ora oferecido, foi elaborado dentro das Diretrizes
Curriculares do MEC, de acordo com padres de ensino superior da
mais alta qualidade e com pesquisa de mercado.
Assim, apresentamos neste material o trabalho desenvolvido pe-
los professores que, por meio da tecnologia da informao e comunica-
o, proporciona ensino inovador e sempre atualizado.
Este livro, o Ambiente Virtual de Aprendizagem (AVA) e a teleaula
integram a base que visa transmitir os conhecimentos necessrios sua
formao, alm de auxili-lo(a) nos estudos e incentiv-lo(a), com as indi-
caes bibliogrfcas de cada unidade, a fm de aprofundar cada vez mais
o seu saber.
Procure ler os textos antes de cada aula para poder acompanh-la
melhor e, assim, interagir com o professor nas aulas ao vivo. No deixe
para estudar no fnal de cada mdulo somente com o objetivo de passar
pelas avaliaes; procure ler este material, realizar outras leituras e
pesquisas sobre os temas abordados e estar sempre atualizado, af-
nal, num mundo globalizado e em constante transformao, pre-
ciso estar sempre informado.
Procure dedicar-se ao curso que voc escolheu, aproveitan-
do-se do momento que fundamental para sua formao pesso-
al e profssional. Leia, pesquise, acompanhe as aulas, realize
as atividades on-line, desta maneira voc estar se forman-
do de maneira responsvel, autnoma e, certamente, far
diferena no mundo contemporneo.
Sucesso!
A
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O Mdulo 7.1
No mdulo de Contabilidade Aplicada,
vamos estudar duas reas especficas da Ci-
ncia Contbil: a Contabilidade Pblica e Rural.
Assim como outros tpicos dessa cincia que voc,
aluno, tem estudado no decorrer do curso, a Contabili-
dade Pblica e a Contabilidade Rural so reas que pas-
saram e esto passando por processo de transformaes que
buscam adequ-las aos nossos tempos, integr-las ao cenrio
internacional e, ao mesmo tempo, acabam por transformar os
espaos de atuao dos profissionais contbeis. O contador lida
com um aspecto fundamental de qualquer organizao pblica ou
privada em nossos dias: a informao. Como essas reas da Conta-
bilidade relacionam-se com isso? Quais so os aspectos fundamentais
que norteiam cada uma delas? Quais so suas especificidades dentro
da rea contbil e das diversas organizaes e negcios que se utilizam
dessa cincia? Esses so alguns dos pontos que estudaremos neste livro
que est dividido, justamente, nas duas disciplinas. Iniciaremos com a
Contabilidade aplicada ao setor pblico.
A Contabilidade aplicada ao setor pblico um ramo especiali-
zado da Contabilidade geral que estuda, registra e demonstra os fatos
relacionados gesto oramentria, financeira e patrimonial dos rgos
pblicos com o intuito de fornecer informaes por meio de relatrios
contbeis aos gestores pblicos para a tomada de deciso e prestao de
contas populao.
Com a abertura do cenrio econmico mundial, o Brasil se v na
obrigao de rever suas normas contbeis, incluindo-se num pro-
cesso de internacionalizao tambm das normas brasileiras de
contabilidade aplicadas ao setor pblico. Afinal, os investidores
querem analisar os demonstrativos contbeis da Unio, dos
Estados e dos Municpios, e estes devem refletir resultados
fidedignos.
Neste contexto, este material traduz a nova propos-
ta trazida pelo Conselho Federal de Contabilidade
(CFC) e Secretaria do Tesouro Nacional (STN),
que, resumidamente, resgata a valorizao do
patrimnio pblico, que por tempos fora esquecida, havendo apenas uma
preocupao com os registros oramentrios, desconsiderando sua impor-
tncia. Discorre-se tambm nos captulos finais desta disciplina sobre al-
guns tpicos da Lei de Responsabilidade Fiscal e Lei das Licitaes vistas
de maneira prtica, com a viso mnima que o profissional contbil desta
rea deve possuir.
A Contabilidade Rural, por sua vez, a outra disciplina que com-
pe o mdulo. No Brasil, esta uma rea pouco explorada em relao
s outras presentes na Cincia Contbil, conforme a opinio de alguns
estudiosos. No campo da pesquisa encontram-se poucos artigos nacionais,
visto que os artigos internacionais possuem algumas diferenas que no
so adaptveis a nossa realidade. No obstante, a Contabilidade Agro-
pecuria detentora de peculiaridades ou caractersticas especficas que
precisam ser estudadas e exigem cuidados diferenciados, os quais sero
explorados ao longo do material.
Neste sentido, a finalidade desta abordagem evidenciar e discutir
um raciocnio contbil prprio para a agropecuria que permita contabili-
zar qualquer tipo de cultura ou criao. Ressalta-se que alguns conceitos
bsicos apresentados no curso de Cincias Contbeis tambm sero de
grande valia para os estudos.
Nosso convite para que voc leia com ateno os temas e assun-
tos apresentados neste livro, faa as atividades e outras leituras propostas
durante o curso. Participe do frum, discuta os temas com os colegas,
envie suas dvidas, buscando, cada vez mais, informao e conhecimento.
Conte conosco para ajud-lo.
Bons estudos!
Prof. Rogrio Silva
Prof. Jos Leandro Ciofi
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Contabilidade aplicada
ao setor pblico
A contabilidade aplicada ao setor pbli-
co um ramo especializado da contabilidade
geral que estuda, registra e demonstra os fatos
relacionados gesto oramentria, fnanceira e
patrimonial dos rgos pblicos com o intuito de for-
necer informaes por meio de relatrios contbeis aos
gestores pblicos para a tomada de deciso e prestao de
contas populao.
Com a abertura do cenrio econmico mundial, o Brasil
se v na obrigao de rever suas normas contbeis, incluindo-se
num processo de internacionalizao tambm das normas brasi-
leiras de contabilidade aplicadas ao setor pblico. Afnal, os inves-
tidores querem analisar os demonstrativos contbeis da Unio, dos
Estados e dos Municpios tambm, e estes devem refetir resultados
fdedignos.
Neste contexto, o material aqui a ser estudado traduz a nova pro-
posta trazida pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC) e Secretaria
do Tesouro Nacional (STN), que resgata a valorizao do patrimnio p-
blico, que por tempos fora esquecida, havendo apenas uma preocupao
com os registros oramentrios, no que estes sejam menos importantes.
Tenho certeza, que ao fnal deste estudo, os alunos sero melhores
gestores e cidados, pois passaro a conhecer e analisar as peas con-
tbeis do setor pblico, compreendendo onde e como so aplicados os
recursos, fruto da arrecadao dos impostos que todos pagam.
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O ambiente da
contabilidade aplicada ao
setor pblico
Nesta unidade, estudaremos o ambiente da
contabilidade aplicada ao setor pblico, seus
conceitos, objeto, objetivos, um breve histrico dos
acontecimentos que marcaram este setor e o campo
de atuao. Sero apresentadas as NBCASPS Normas
Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico ,
os Princpios Fundamentais de Contabilidade interpretados
sob a perspectiva do setor pblico e ainda o MCASP Manual
de Contabilidade Aplicado ao Setor Pblico.
Objetivos da sua aprendizagem
Ser capaz de compreender a diferena entre a contabilidade aplicada
ao setor privado e a aplicada ao setor pblico.
Identifcar o ambiente e o aluno para o campo de atuao dos profs-
sionais da rea a fm.
Aprofundar os conhecimentos sobre o conceito e as especifcidades
deste ramo da contabilidade, bem como identifcar as suas relaes
com um promissor mercado de trabalho: o contador do setor pblico.
Voc se lembra?
Voc se lembra de ter estudado sobre a contabilidade geral nos
primeiros semestres do nosso curso? Voc deve se lembrar de que a
contabilidade, de maneria geral, estuda o patrimnio das empresas.
Sendo assim, no seria diferente no setor pblico, apenas lembrando
que, nestes casos, o patrimnio pblico e os interesses destas
empresas so distintos, afnal, as empresas mercantis tm como
sentido de existncia o lucro; j as empresas pblicas existem
para a satisfao das necessidades sociais, to demandada
pela sociedade.
Nesta unidade, vamos aprofundar nossos conhe-
cimentos sobre o conceito e as especifcidades deste
ramo da contabilidade, bem como identifcar as suas
relaes com um promissor mercado de trabalho:
o contador da rea pblica.
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Contabilidade Pblica
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1.1 Os conceitos
A Contabilidade Aplicada Administrao Pblica, seja na rea
federal, seja na Estadual, na Municipal ou no Distrito Federal, tem como
carro-chefe a Lei n 4.320, de 17 de maro de 1964, que estatui normas
gerais de direito fnanceiro para elaborao e controle dos oramentos e
balanos da Unio, dos Estados, dos Municpios e do Distrito Federal.
Segundo Mota (2009, p. 222 :
A Contabilidade Pblica o ramo da Cincia Contbil que aplica na
administrao pblica as tcnicas de registro dos atos e fatos admi-
nistrativos, apurando resultados e elaborando relatrios peridicos,
levando em conta as normas de Direito Financeiro, os princpios
gerais de fnanas pblicas e os princpios de contabilidade.
De acordo com Andrade (2008, p. 5):
A Contabilidade Pblica uma especializao da Cincia Contbil
que registra, controla e estuda os atos e fatos administrativos e econ-
micos operados no patrimnio de uma entidade pblica, possibilitan-
do a gerao de informaes, variaes e resultados sobre a composi-
o deste, auferidos por sua administrao e pelos usurios.
Ainda deve ser citada a defnio de Lima e Castro (2003, p. 13),
que defne como
o ramo da Contabilidade que tem por objetivo aplicar os conceitos,
Princpios e Normas Contbeis na gesto oramentria, fnanceira
e patrimonial dos rgos e Entidades da Administrao Pblica,
e como ramo da Contabilidade, oferecer sociedade, de maneira
transparente e acessvel, o conhecimento amplo sobre a gesto da
coisa pblica.
Se consultarem os conceitos de outros autores, percebero que
quase todos mencionam e correlacionam o Direito Administrativo e o or-
amento pblico, os quais so fatores que diferem dos conceitos da Con-
tabilidade aplicada ao setor privado.
Para o bom entendimento conceitual, deve-se a priori conhecer as
regras e os princpios oramentrios, pois a Lei n 4.320/64, em seu artigo
85, defne que os servios de Contabilidade sero organizados de forma a
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permitir o acompanhamento da execuo oramentria, o conhecimento
da composio patrimonial, a determinao dos custos industriais, o le-
vantamento dos balanos gerais, a anlise e a interpretao dos resultados
econmicos e fnanceiros.
A execuo oramentria pode ser defnida como a realizao de to-
das as etapas da pea legal do planejamento anual, que constam as receitas
pblicas estimadas e as despesas pblicas fxadas confrontadas com as
receitas e as despesas pblicas realizadas. As defnies, os conceitos e as
classifcaes das receitas e despesas pblicas sero mais bem exploradas
nas unidades 2 e 3, respectivamente. Depois, na unidade 4, estudaremos
todos os instrumentos de planejamento oramentrio obrigatrios constitu-
cionalmente a todos os rgos pblicos da Administrao Direta e Indireta.
Castro (2008, p. 3) explica muito bem, em sua obra, que a riqueza in-
dividual traz consigo uma novidade histrica: a herana. Ao morrer, o legado
econmico deixado pela pessoa no era dissolvido, mas passado aos flhos
ou aos parentes. A herana recebida dos pais (pater, patris) deu origem ao
termo patrimnio. Com o passar dos anos, o termo passou a ser utilizado
para quaisquer valores, mesmo que estes no tivessem sido herdados.
Segundo S (1997), tudo comeou a partir do momento em que o
homem passou a valorizar os bens materiais individuais, o que fez com
que a informao sobre seu montante passasse a ser valiosa. No incio, por
viver em tribos primitivas, a humanidade tratava apenas do coletivo. A
organizao econmica acerca do direito de uso do solo foi que estimulou
a individualidade, rompendo o senso da vida comunitria. As divises en-
tre as pessoas e a ideia de propriedade surgiram justamente da. E, assim,
cada pessoa passou a criar sua riqueza individual.
1.2 Breve histrico
Histrico e antecedentes
1964
Lei
4320 / 64
Tesouro
Nacional
LRF
Portaria
MF 184 / 08
MCASP
1986 2000 2008
Decreto
6976 / 2009
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A histria da contabilidade aplicada ao setor pblico pode ser resu-
midamente marcada primeiramente com a edio da Lei n 4.320, de 17
de maro de 1964, que foi publicada em plena poca da ditadura militar
imagine se j no est na hora de uma nova edio. Esta Lei traz em seu
escopo: Estatui Normas Gerais de Direito Financeiro para elaborao e
controle dos oramentos e balanos da Unio, dos Estados, dos Munic-
pios e do Distrito Federal.
A Lei n 4.320/64, est disponvel no site governamental
do planalto, podendo ser acessada na ntegra, no endereo eletr-
nico: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L4320.htm.
Outro fato que marca a histria desta disciplina foi a criao da Secre-
taria do Tesouro Nacional STN. A Secretaria do Tesouro Nacional foi
criada em 10 de maro de 1986, conforme Decreto n 92.452, unindo a
antiga Comisso de Programao Financeira e a Secretaria de Controle
Interno do Ministrio da Fazenda. Constitui-se rgo central do Siste-
ma de Administrao Financeira Federal e do Sistema de Contabilida-
de Federal. Sua criao foi um passo signifcativo no fortalecimento
das Finanas Pblicas no Brasil. Para ampliar seus conhecimentos e
toda a histria desta Secretaria, recomenda-se acessar o site: www.
tesouro.fazenda.gov.br/instituicao_tesouro/downloads/conheca_tesou-
ro_nacional.pdf.
Quanto legislao, o Brasil, por presso exterior, j no podia dei-
xar de ter sua prpria lei de Responsabilidade Fiscal, da o advento da Lei
Complementar n 101, de 4 maio de 2000, a to conhecida Lei de Respon-
sabilidade Fiscal.
A LRF no veio substituir nem revogar a Lei n 4.320/64, mas veio
atender especialmente ao artigo 169 da Constituio Federal, que deter-
mina limites de gastos com despesas com pessoal. Para que voc perce-
ba, segue transcrio do artigo, que tambm foi alterado pela Emenda
Constitucional n 19/98: Art. 169. A despesa com pessoal ativo e inativo
da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios no poder
exceder os limites estabelecidos em lei complementar.
Alguns autores e estudiosos de fnanas pblicas afrmam que a
LRF tambm veio atender o prescrito no artigo 165 da Constituio Fe-
deral, em especial o inciso II do pargrafo 9, que cita: ....Cabe Lei
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Complementar estabelecer normas de gesto fnanceira e patrimonial da
administrao direta e indireta, bem como condies para a instituio e
funcionamento de Fundos.
Sendo assim, caro aluno, a matria tratada na LRF, relacionada aos
limites estabelecidos, ser devidamente estudada na ltima unidade desta
disciplina, em que voc aprender, de maneira prtica, a apurao dos li-
mites de despesas com pessoal, a apurao dos limites de endividamento e
outras anlises que o contador que trabalha nesta rea deve conhecer.
O importante, neste momento, saber que os estudos contbeis do
setor pblico nunca mais foram os mesmos aps o advento da Lei Com-
plementar n 101/00, que teve como principal objetivo o ditado em seu
artigo 1, ou seja, o estabelecimento de normas de fnanas pblicas volta-
das para a responsabilidade na gesto fscal.
1.3 Os rumos para a internacionalizao
Como voc j deve ter estudado, os efeitos da globalizao eco-
nmica provocaram alteraes nos procedimentos da contabilidade do
setor privado com o advento da Lei 11.638/07. J no setor pblico, a
Portaria n 184 de 26 de agosto de 2008, da Secretaria do Tesouro Nacio-
nal, vem tambm dispor sobre novas diretrizes a serem observadas pelos
entes pblicos quanto s prticas contbeis, de forma a torn-las conver-
gentes com as Normas Internacionais de Contabilidade Aplicadas ao Setor
Pblico.
Amrica do Sul
Amrica Central
Amrica do Norte
sia
Oceania
frica
Europa
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Contabilidade: Linguagem universal
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Como partes deste processo evolutivo, foram publicadas pelo Con-
selho Federal de Contabilidade (CFC) as resolues n 1.111/2007 que
esclarece sobre o contedo e abrangncia dos Princpios Fundamentais
de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico e ainda as Resolues de
nmeros 1.128/2008 a 1.137/2008 que edita as dez primeiras Normas
Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico (NBCASPs),
tambm conhecidas como NBCT 16. A seguir, voc poder conhecer estas
Resolues.
Resoluo n 1.111/2007 e ata sobre a sua interpretao.
Aprova o Apndice II da Resoluo CFC n 750/93 sobre os Princ-
pios Fundamentais de Contabilidade. O Conselho Federal de Con-
tabilidade, no exerccio de suas atribuies legais e regimentais,
considerando a convenincia de um maior esclarecimento sobre o
contedo e abrangncia dos Princpios Fundamentais de Contabili-
dade sob a perspectiva do Setor Pblico,resolve:
Art. 1 Aprovar o Apndice II da Resoluo CFC n 750/93 sobre os
Princpios Fundamentais de Contabilidade.
Art. 2 Esta Resoluo entra em vigor na data de sua publicao.
Braslia, 29 de novembro de 2007.
Contadora Maria Clara Cavalcante Bugarim
Presidente
Ata CFC n 906
Interpretao dos princpios fundamentais de contabilidade sob a
perspectiva do setor pblico
Apndice II
Da resoluo CFC N 750/93
Sobre os principios fundamentais de contabilidade
Introduo ao Apndice
O ponto de partida para qualquer rea do conhecimento humano de-
vem ser sempre os princpios que a sustentam. Esses princpios espelham
a ideologia de determinado sistema, de seus postulados bsicos e seus
fns. Vale dizer, os princpios so eleitos como fundamentos e qualifca-
es essenciais da ordem que institui.
Os princpios possuem o condo de declarar e consolidar os altos
valores da vida humana e, por isso, so considerados pedras angulares e
vigas-mestras do sistema.
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Adicionalmente, as novas demandas sociais esto exigindo um novo
padro de informaes geradas pela Contabilidade Pblica, e que seus
demonstrativos item essencial das prestaes de contas dos gestores
pblicos devem ser elaborados de modo a facilitar, por parte dos seus
usurios e de toda a sociedade, a adequada interpretao dos fenmenos
patrimoniais do setor pblico, o acompanhamento do processo oramen-
trio, a anlise dos resultados econmicos e o fuxo fnanceiro.
1. Interpretao dos princpios fundamentais de contabilidade sob a
perspectiva do setor pblico
1.1. O princpio da entidade
1.1.1. O enunciado do Princpio da Entidade
Art. 4 O Princpio da Entidade reconhece o Patrimnio como objeto
da Contabilidade e afrma a autonomia patrimonial, a necessidade
da diferenciao de um Patrimnio particular no universo dos patri-
mnios existentes, independentemente de pertencer a uma pessoa,
a um conjunto de pessoas, a uma sociedade ou a uma instituio de
qualquer natureza ou fnalidade, com ou sem fns lucrativos. Por con-
sequncia, nesta acepo, o patrimnio no se confunde com aqueles
dos seus scios ou proprietrios, no caso de sociedade ou instituio.
Pargrafo nico. O patrimnio pertence entidade, mas a recproca
no verdadeira. A soma ou a agregao contbil de patrimnios
autnomos no resulta em nova entidade, mas numa unidade de
natureza econmico-contbil.
Perspectivas do Setor Pblico
O Princpio da Entidade se afrma, para o ente pblico, pela autono-
mia e pela responsabilizao do patrimnio a ele pertencente.
A autonomia patrimonial tem origem na destinao social do patri-
mnio e a responsabilizao pela obrigatoriedade da prestao de contas
pelos agentes pblicos.
1.2. O princpio da continuidade
1.2.1. O enunciado do Princpio da Continuidade
Art. 5 A continuidade, ou no, da entidadade, bem como a sua vida
defnida ou provvel, devem ser consideradas quando da classi-
fcao e da avaliao das mutaes patrimoniais, quantitativas e
qualitativas.
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1 A continuidade infuencia o valor econmico dos ativos e, em
muitos casos, o valor de vencimento dos passivos, especialmente
quando a extino da entidade tem prazo determinado, previsto ou
previsvel.
2 A observncia do Princpio da continuidade indispensvel
correta aplicao do Princpio da competncia, por efeito de se re-
lacionar diretamente quantifcao dos componentes patrimoniais
e formao do resultado, e de se constituir dado importante para
aferir a capacidade futura de gerao de resultado.
Perspectivas do Setor Pblico
No mbito da entidade pblica, a continuidade est vinculada ao
estrito cumprimento da destinao social do seu patrimnio, ou seja, a
continuidade da entidade se d enquanto perdurar sua fnalidade.
1.3. O princpio da oportunidade
1.3.1. O enunciado do Princpio da Oportunidade
Art. 6 O Princpio da oportunidade refere-se, simultaneamente,
tempestividade e integridade do registro do patrimnio e das suas
mutaes, determinando que este seja feito de imediato e com a
extenso correta, independentemente das causas que as originaram.
Pargrafo nico. Como resultado da observncia do Princpio da
oportunidade:
I. desde que tecnicamente estimvel, o registro das variaes patri-
moniais deve ser feito mesmo na hiptese de somente existir razo-
vel certeza de sua ocorrncia;
II. o registro compreende os elementos quantitativos e qualitativos,
contemplando os aspectos fsicos e monetrios;
III. o registro deve ensejar o reconhecimento universal das variaes
ocorridas no patrimnio da entidade, em um perodo de tempo de-
terminado, base necessria para gerar informaes teis ao processo
decisrio da gesto.
Perspectivas do Setor Pblico
O Princpio da Oportunidade base indispensvel integridade e
fdedignidade dos registros contbeis dos atos e dos fatos que afetam ou
possam afetar o patrimnio da entidade pblica, observadas as Normas
Brasileiras de Contabilidade aplicadas ao Setor Pblico.
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A integridade e a fdedignidade dizem respeito necessidade de as
variaes serem reconhecidas na sua totalidade, independentemente do
cumprimento das formalidades legais para sua ocorrncia, visando ao
completo atendimento da essncia sobre a forma.
1.4. O princpio do registro pelo valor original
1.4.1. O enunciado do Princpio do Registro pelo Valor Original
Art. 7 Os componentes do patrimnio devem ser registrados pelos
valores originais das transaes com o mundo exterior, expressos a
valor presente na moeda do Pas, que sero mantidos na avaliao
das variaes patrimoniais posteriores, inclusive quando confgura-
rem agregaes ou decomposies no interior da Entidade.
Pargrafo nico. Do Princpio do registro pelo valor original resulta:
I. a avaliao dos componentes patrimoniais deve ser feita com
base nos valores de entrada, considerando-se como tais os resultan-
tes do consenso com os agentes externos ou da imposio destes;
II. uma vez integrados no patrimnio, o bem, o direito ou a obriga-
o no podero ter alterado seus valores intrnsecos, admitindo-se,
to somente, sua decomposio em elementos e/ou sua agregao,
parcial ou integral, a outros elementos patrimoniais;
III. o valor original ser mantido enquanto o componente permane-
cer como parte do patrimnio, inclusive quando da sada deste;
IV. os Princpios da atualizao monetria e do registro pelo valor
original so compatveis entre si e complementares, dado que o pri-
meiro apenas atualiza e mantm atualizado o valor de entrada;
IV. o uso da moeda do Pas na traduo do valor dos componentes
patrimoniais constitui imperativo de homogeneizao quantitativa
dos mesmos.
Perspectivas do Setor Pblico
Nos registros dos atos e dos fatos contbeis ser considerado o valor
original dos componentes patrimoniais.
Valor original, que ao longo do tempo no se confunde com o custo
histrico, corresponde ao valor resultante de consensos de mensurao
com agentes internos ou externos, com base em valores de entrada a
exemplo de custo histrico, custo histrico corrigido e custo corrente; ou
valores de sada a exemplo de valor de liquidao, valor de realizao,
valor presente do fuxo de benefcio do ativo e valor justo.
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1.5. O princpio da atualizao monetria
1.5.1. O enunciado do Princpio da Atualizao Monetria
Art. 8 Os efeitos da alterao do poder aquisitivo da moeda na-
cional devem ser reconhecidos nos registros contbeis por meio
do ajustamento da expresso formal dos valores dos componentes
patrimoniais.
Pargrafo nico. So resultantes da adoo do Princpio da atualiza-
o monetria:
I. a moeda, embora aceita universalmente como medida de valor, no
representa unidade constante em termos do poder aquisitivo;
II. para que a avaliao do patrimnio possa manter os valores das
transaes originais (art. 7), necessrio atualizar sua expresso
formal em moeda nacional, a fm de que permaneam substanti-
vamente corretos os valores dos componentes patrimoniais e, por
consequncia, o do patrimnio lquido;
III. a atualizao monetria no representa nova avaliao, mas,
to somente, o ajustamento dos valores originais para determinada
data, mediante a aplicao de indexadores, ou outros elementos ap-
tos a traduzir a variao do poder aquisitivo da moeda nacional em
um dado perodo.
Conexo
Perspectivas do Setor Pblico
Na hiptese de que o consenso em torno da mensurao dos elementos patrimoniais
identifque e defna os valores de aquisio, produo, doao, ou mesmo valores
obtidos mediante outras bases de mensurao, desde que defasadas no tempo,
necessita-se de atualiz-lo monetariamente quando a taxa acumulada de infao
no trinio for igual ou superior a 100%, nos termos da Resoluo CFC n 900/2001.
1.6. O princpio da competncia
1.6.1. O enunciado do Princpio da Competncia
Art. 9 As receitas e as despesas devem ser includas na apurao do
resultado do perodo em que ocorrerem, sempre simultaneamente
quando se correlacionarem, independentemente de recebimento ou
pagamento.
1 O Princpio da competncia determina quando as alteraes
no ativo ou no passivo resultam em aumento ou diminuio no
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patrimnio lquido, estabelecendo diretrizes para classifcao das
mutaes patrimoniais, resultantes da observncia do Princpio da
Oportunidade.
2 O reconhecimento simultneo das receitas e das despesas,
quando correlatas, consequncia natural do respeito ao perodo
em que ocorrer sua gerao.
3 As receitas consideram-se realizadas:
I. nas transaes com terceiros, quando estes efetuarem o paga-
mento ou assumirem compromisso frme de efetiv-lo, quer pela
investidura na propriedade de bens anteriormente pertencentes
entidade, quer pela fruio de servios por esta prestados;
II. quando da extino, parcial ou total, de um passivo, qualquer
que seja o motivo, sem o desaparecimento concomitante de um ati-
vo de valor igual ou maior;
III. pela gerao natural de novos ativos independentemente da in-
terveno de terceiros;
IV. no recebimento efetivo de doaes e subvenes.
4 Consideram-se incorridas as despesas:
I. quando deixar de existir o correspondente valor ativo, por trans-
ferncia de sua propriedade para terceiro;
II. pela diminuio ou extino do valor econmico de um ativo;
III. pelo surgimento de um passivo, sem o correspondente ativo.
Perspectivas do Setor Pblico
O Princpio da Competncia aquele que reconhece as transaes
e os eventos na ocorrncia dos respectivos fatos geradores, independente-
mente do seu pagamento ou recebimento, aplicando-se integralmente ao
Setor Pblico.
Os atos e os fatos que afetam o patrimnio pblico devem ser con-
tabilizados por competncia, e os seus efeitos devem ser evidenciados
nas Demonstraes Contbeis do exerccio fnanceiro com o qual se rela-
cionam, complementarmente ao registro oramentrio das receitas e das
despesas pblicas.
1.7. O princpio da prudncia
1.7.1. O enunciado do Princpio da Prudncia
Art. 10 O Princpio da Prudncia determina a adoo do menor valor
para os componentes do ativo e do maior para os do passivo, sempre
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que se apresentem alternativas igualmente vlidas para a quantifca-
o das mutaes patrimoniais que alterem o patrimnio lquido.
1 O Princpio da Prudncia impe a escolha da hiptese de que
resulte menor patrimnio lquido, quando se apresentarem opes
igualmente aceitveis diante dos demais Princpios Fundamentais
de Contabilidade.
2 Observado o disposto no art. 7, o Princpio da Prudncia somen-
te se aplica s mutaes posteriores, constituindo-se ordenamento
indispensvel correta aplicao do Princpio da Competncia.
3 A aplicao do Princpio da Prudncia ganha nfase quando,
para defnio dos valores relativos s variaes patrimoniais, de-
vem ser feitas estimativas que envolvem incertezas de grau vari-
vel.
Perspectivas do Setor Pblico
As estimativas de valores que afetam o patrimnio devem refetir a
aplicao de procedimentos de mensurao que prefram montantes, me-
nores para ativos, entre alternativas igualmente vlidas, e valores maiores
para passivos.
A prudncia deve ser observada quando, existindo um ativo ou um
passivo j escriturado por determinados valores, segundo os Princpios
do Valor Original e da Atualizao Monetria, surgirem possibilidades de
novas mensuraes.
A aplicao do Princpio da Prudncia no deve levar a excessos ou
a situaes classifcveis como manipulao do resultado, ocultao de
passivos, super ou subavaliao de ativos. Pelo contrrio, em consonncia
com os Princpios Constitucionais da Administrao Pblica, deve cons-
tituir garantia de inexistncia de valores fctcios, de interesses de grupos
ou pessoas, especialmente gestores, ordenadores e controladores.
Resolues das NBCASP
Resoluo CFC n 1.128/08 aprova a NBC T 16.1 Con-
ceituao, Objeto e Campo de Aplicao;
Resoluo CFC n 1.129/08 aprova a NBC T 16.2 Patri-
mnio e Sistemas Contbeis;
Resoluo CFC n 1.130/08 aprova a NBC T 16.3 Plane-
jamento e seus Instrumentos sob o Enfoque Contbil;
Resoluo CFC n 1.131/08 aprova a NBC T 16.4 Tran-
saes no Setor Pblico;
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Perceba que
voc j pode fazer algumas
afrmaes e comparaes: a Lei n
6.404, de 1976, est para a Contabilida-
de Comercial assim como a Lei n 4.320, de
1964, est para a Contabilidade do Setor P-
blico. Alm disso, assim como a Lei 11.638 de
2007 est para a convergncia internacional
da Contabilidade na rea privada, a Portaria
da STN Secretaria do Tesouro Nacional
n 184 de 2008 e as NBCASPs esto
para a convergncia internacio-
nal no setor pblico.
Resoluo CFC n 1.132/08 aprova a NBC T 16.5 Regis-
tro Contbil;
Resoluo CFC n 1.133/08 aprova a NBC T 16.6 De-
monstraes Contbeis;
Resoluo CFC n 1.134/08 aprova a NBC T 16.7 Conso-
lidao das Demonstraes Contbeis;
Resoluo CFC n 1.135/08 aprova a NBC T 16.8 Con-
trole Interno;
Resoluo CFC n 1.136/08 aprova a NBC T 16.9 Depre-
ciao, Amortizao e Exausto;
Resoluo CFC n 1.137/08 aprova a NBC T 16.10 Ava-
liao e Mensurao de Ativos e Passivos em Entidades do
Setor Pblico.
Resoluo CFC n 1.366/11
aprova a NBC T 16.11
Sistema de Informa-
o de Custo no Setor
Pblico.
As NBCASP Normas
Brasileiras Aplicadas ao Setor P-
blico foram analisadas por meio de
um processo democrtico, reunindo
vrios rgos: CFC (Conselho Fede-
ral de Contabilidade), STN (Secretaria do
Tesouro Nacional), Tribunais de Contas, Institui-
es de Ensino Superior, representantes dos governos (federais, estaduais
e municipais) e partes interessadas. Aps anlises, foram submetidas e
aprovadas pela Cmara Tcnica e Plenrio do CFC.
Atualmente, acontece o movimento de convergncia das normas
brasileiras aos padres internacionais, denominadas IPSAS Normas
Internacionais de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico, elaboradas
pela IFAC International Federation of Accountants, que tomam como
referncia os padres aplicados ao setor empresarial.
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1.4 Manual aplicado ao setor pblico
Segundo a Secretaria do Tesouro Nacional, a implantao de um
Novo Modelo de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico tem como
objetivo convergir as prticas de contabilidade vigentes aos padres esta-
belecidos nas Normas Internacionais de Contabilidade Aplicadas ao Setor
Pblico. Esse novo modelo visa resgatar a Contabilidade como cincia e o
patrimnio da entidade pblica como objeto de estudo.
Nesse sentido, o Decreto n 6.976, de 7 de outubro de 2009, visa
tambm:
aprovar e publicar o Manual de Contabilidade Aplicada ao
Setor Pblico MCASP;
manter e aprimorar o Plano de Contas Aplicado ao Setor
Pblico;
padronizar as prestaes de contas e os relatrios e demons-
trativos de gesto fscal, por meio da elaborao, discusso,
aprovar e publicar o Manual de Demonstrativos Fiscais MDF;
disseminar, por meio de planos de treinamento e apoio tc-
nico, os padres estabelecidos no MCASP e no MDF para
a Unio, para os Estados, para o Distrito Federal e para os
Municpios;
elaborar as demonstraes contbeis consolidadas da Unio
e demais relatrios destinados a compor a prestao de con-
tas anual do Presidente da Repblica.
Para ampliar seus conhecimentos, acesse na ntegra as edies do MCASP
Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico, que j est em sua 5 edio,
disponveis no site:
https://www.tesouro.fazenda.gov.br/images/arquivos/artigos/Parte_Geral_-_
MCASP.pdf
muito interessante, no deixe de acessar.
Com a chegada do novo milnio, alavancou o implemento de novas
aes em prol da modernizao e da austeridade da contabilidade e das
fnanas pblicas, destacando-se dois grandes marcos: a promulgao da
Lei de Responsabilidade Fiscal LRF e a convergncia do setor pblico
s normas internacionais de Contabilidade aplicadas ao setor pblico.
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Nesse contexto, a STN Secretaria do Tesouro Nacional criou
os Grupos Tcnicos de Padronizao de Relatrios e de Padronizao de
Procedimentos Contbeis com o objetivo de propor recomendaes basea-
das no dilogo permanente, com tendncia a reduzir divergncias e dupli-
cidades, em benefcio da transparncia da gesto fscal, da racionalizao
de custos nos entes da Federao e do controle social. As recomendaes
dos grupos tcnicos so os pilares do Manual de Contabilidade Aplicada
ao Setor Pblico MCASP e o Manual de Demonstrativos Fiscais
MDF. O estabelecimento de padres contbeis e fscais contribuir para a
melhoria da consolidao das contas pblicas, conforme previsto na LRF.
A STN tem conscincia do alcance e da dimenso dessa caminhada, cujo
sucesso tem sido resultado de parcerias e debates, representando, assim,
mais um passo para a implementao de um novo modelo de contabilida-
de pblica a ser implantado no pas.
A seguir, voc conhecer como foi divido o MCASP Manual de
Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico, que j est em sua quarta edi-
o, aprovado pela Portaria n 406, de 20 de junho de 2011 elaborado pela
STN Secretaria do Tesouro Nacional.
Considerando a necessidade de:
a) padronizar os procedimentos contbeis nos trs nveis de go-
verno, com o objetivo de orientar e dar apoio gesto patri-
monial na forma estabelecida na Lei Complementar n 101, de
2000, Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF);
b) elaborar demonstraes contbeis consolidadas e padronizadas
com base no Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico, a ser
utilizado por todos os entes da Federao, conforme o disposto
no inciso II do art. 1 da Portaria MF n 184, de 25 de agosto
de 2008 e
c) instituir instrumento efciente de orientao comum aos ges-
tores nos trs nveis de governo, mediante consolidao de
conceitos, regras e procedimentos de reconhecimento e apro-
priao contbil de operaes tpicas do setor pblico dentre as
quais se destacam aquelas relativas s Operaes de Crdito,
Dvida Ativa, s Parcerias Pblico-Privadas (PPP), ao Regime
Prprio de Previdncia Social (RPPS), e ao Fundo de Manu-
teno e Desenvolvimento da Educao Bsica e de Valoriza-
o dos Profssionais da Educao (FUNDEB).
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Considerando a necessidade de proporcionar maior transparncia
sobre as contas pblicas, resolve:
Art. 1 Aprovar as seguintes partes da 4 edio do Manual de Con-
tabilidade Aplicada ao Setor Pblico (MCASP):
I Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais;
II Parte III Procedimentos Contbeis Especfcos;
III Parte IV Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico;
IV Parte V Demonstraes Contbeis Aplicadas ao Setor Pblico;
V Parte VI Perguntas e Respostas; e
VI Parte VII Exerccio Prtico.
Para colocar em prtica as aes e implantaes propostas pela
STN, foi divulgada a Portaria 828
1
de 14 de dezembro de 2011 com o
intuito principalmente de fazer com que os entes da federao comprome-
tam-se perante os rgos de fscalizao de forma transparente e pblica
a divulgarem seus cronogramas de trabalho evidenciando a evoluo das
implementaes at o exerccio de 2014.
1.5 A estrutura administrativa do Estado
Este um assunto tratado especifcamente em Direito Pblico e Ad-
ministrativo; porm, para que voc reconhea melhor o campo de atuao
da Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico, deve atentar-se compreen-
so dos conceitos a seguir.
Administrao Indireta, segundo Carvalho Filho, o conjunto de
pessoas administrativas que, vinculadas Administrao Direta, tm o
objetivo de desempenhar as atividades administrativas de forma descen-
tralizada. Seu objetivo a execuo de algumas tarefas de interesse do
Estado por outras pessoas jurdicas. Quando no pretende executar certa
atividade atravs de seus prprios rgos, o Poder Pblico transfere a sua
titularidade ou execuo a outras entidades. Quando esta delegao feita
a lei que cria as entidades responsveis, surge a Administrao Indireta.
No Brasil, a Administrao Indireta compreende as seguintes categorias
de entidades, dotadas de personalidade jurdica prpria:
a) Autarquias
b) Empresas pblicas
c) Sociedades de economia mista
d) Fundaes pblicas
1 Portaria 828 de 14/12/2011 disponvel em: http://www.tesouro.fazenda.gov.br/legislacao/download/
contabilidade/PortSTN_828_20111214.pdf
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a) Autarquias
Na administrao pblica brasileira, uma autarquia uma entidade
auxiliar da administrao pblica estatal autnoma e descentralizada. Seu
patrimnio e receita so prprios, porm tutelados pelo Estado. O Decreto-
Lei n 200 de 1967, no seu artigo 5, inciso I, defne autarquia
como Servio autnomo criado por lei, com personalidade jurdi-
ca de direito pblico, patrimnio e receita prprios, para executar
atividades tpicas da Administrao Pblica, que requeiram para
seu melhor funcionamento gesto administrativa e fnanceira des-
centralizada.
As autarquias so criadas por lei para executar, de forma descentrali-
zada, atividades tpicas da administrao pblica. Tm patrimnio formado
por recursos prprios. Sua organizao interna pode vir atravs de decretos
(emanam do poder executivo), de portarias (ministrios, secretarias), de
regimentos ou regulamentos internos. So autarquias, por exemplo, as uni-
versidades federais.
b) Empresas pblicas
Empresa pblica a pessoa jurdica de capital pblico, institudo
por um ente estatal, com a fnalidade prevista em Lei. A fnalidade sem-
pre de natureza econmica. Em se tratando de empresa, ela deve visar ao
lucro, ainda que este seja utilizado em prol da comunidade.
No Brasil, as empresas pblicas se subdividem em duas cate-
gorias: empresa pblica unipessoal, com patrimnio prprio e capital
exclusivo da Unio, e empresa pblica de vrios scios governamentais
minoritrios, que unem seus capitais Unio, tendo, esta, a maioria do
capital votante. A empresa pblica tanto pode ser criada, originariamen-
te, pelo Estado como ser objeto de transformao de autarquia ou de
empresa privada.
Quanto ao capital, difere-se das sociedades de economia mista, por-
quanto nestas, ainda que a titularidade tambm seja do Poder Pblico, o
capital social dividido tambm entre particulares, que adquire suas quo-
tas por meio da compra de aes.
A administrao das empresas pblicas no Brasil feita por dirigen-
tes nomeados pelo presidente da Repblica, sendo, via de regra, pessoas
do prprio quadro funcional.
So exemplos de empresas pblicas no Brasil a Caixa Econmica
Federal e a Empresa Brasileira de Correios e Telgrafos.
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c) Sociedades de economia mista
Sociedade de Economia Mista a pessoa jurdica constituda por
algum ente estatal (Unio, Estados ou Municpios), sob o regime de So-
ciedade Annima, no qual o Governo o principal acionista, e os particu-
lares so sempre minoritrios.
Difere-se das empresas pblicas, pelo fato de nestas o capital ser
100% pblico.
Difere-se tambm das sociedades annimas em que o governo tem
posio acionria minoritria, pois nestas o controle da atividade privado.
Exemplos de sociedades de economia mista no Brasil so a Petro-
brs e o Banco do Brasil.
d) Fundaes pblicas
As fundaes pblicas so organizaes dotadas de personalidade
jurdica de direito pblico, sem fns lucrativos, criadas para um fm es-
pecfco de interesse pblico, como educao, cultura e pesquisa, sempre
merecedoras de um amparo legal. As fundaes pblicas possuem au-
tonomia administrativa, patrimnio prprio e funcionamento custeado,
principalmente, por recursos do poder pblico, ainda que sob a forma de
prestao de servios.
Elas so criadas por lei especfca e regulamentadas por decreto,
independentemente de qualquer registro. Antes do Cdigo Civil de 2002,
as fundaes pblicas eram criadas por Lei e suas competncias defnidas
por Lei Complementar. Aps as alteraes do Cdigo Civil, as fundaes
passaram a ser criadas por Decreto do Executivo, aps passarem pelo cri-
vo do Legislativo.
Aps rever os conceitos da Administrao Indireta, voc deve saber que as
empresas pblicas e as sociedades de economia mista, dadas suas caracte-
rsticas empresariais, empregam a Contabilidade Comercial, regida pela Lei
n 6.404/76 - Lei das Sociedades por Aes, enquanto que as Autarquias e
Fundaes utilizam a Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico.
Vale lembrar, ainda, que, no Brasil, o governo compartimentado
em trs poderes: Legislativo, Executivo e Judicirio:
Legislativo no nvel federal, exercido pelo Congresso Na-
cional, o qual constitudo pela Cmara dos Deputados e pelo
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Senado Federal, dentro de um modelo bicameral. Nos Estados,
unicameral, exercido pelas Assembleias Legislativas. Nos
Municpios, constitudo pelas Cmaras de Vereadores.
Judicirio exercido pelos seguintes rgos no nvel federal:
Supremo Tribunal Federal; Superior Tribunal de Justia; Tri-
bunais Regionais Federais e Juzes Federais; Tribunais e Juzes
do Trabalho, Eleitorais e Militares; Tribunal e Juzes do DF e
Territrios. Nos Estados, existem os Tribunais de Justia e os
Juzes estaduais. No existe o Judicirio Municipal.
Executivo exercido na Unio pelo Presidente da Repblica, com
auxlio dos Ministros de Estado. Nos Estados e no Distrito Federal, o
chefe do Poder Executivo o Governador, auxiliado por Secretrios Esta-
duais. Nos Municpios, exercido pelo Prefeito Municipal, auxiliado por
Secretrios Municipais. A estrutura administrativa do Poder Executivo
divide-se em administrao direta e administrao indireta (que, por sua
vez, subdividem-se em autarquias, fundaes pblicas, empresas pblicas
e sociedades de economia mista), conforme visto anteriormente.
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Atividades
Voc consegue perceber a importncia da internacionalizao da
contabilidade aplicada ao setor pblico?
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Reflexo
Nesta unidade, aprofundamos nossos conhecimentos sobre o con-
ceito da disciplina, bem como sua histria, e principalmente sobre os
grandes movimentos de convergncia para a internacionalizao da Con-
tabilidade Aplicada ao Setor Pblico.
Dessa maneira, proponho a seguinte refexo: qual a vantagem do
processo de internacionalizao, j que as empresas deste setor no tm
como objetivo o lucro, e sim o bem-estar da sociedade?
Leituras recomendadas
Para aprofundar-se mais no assunto estudado nesta unidade, reco-
mendo as seguintes leituras:
SLOMSKI, Valmor. Manual de contabilidade pblica: um enfoque
na contabilidade municipal, de acordo com a Lei de Responsabilidade
Fiscal. 2. ed. So Paulo: Atlas, 2008.
CASTRO, Domingos Poubel. GARCIA, Leice Maria. Contabilidade
Pblica no Governo Federal. 1. ed. So Paulo: Atlas, 2004
Alm disso, pode aprofundar-se acessando os links:
Lei n 4.320/64, disponvel em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/
LEIS/L4320.htm
Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico, dis-
ponvel em: http://www.cfc.org.br/uparq/livreto_NBCASP_site.pdf
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Referncias bibliogrficas
MOTA, Francisco Glauber Lima. Contabilidade aplicada ao setor
pblico. 1. ed. Braslia, 2009.
ANDRADE, Nilton de Aquino. Contabilidade pblica na gesto mu-
nicipal: 3. ed. So Paulo, Atlas: 2008.
LIMA, Diana Vaz de; CASTRO, Rbson Gonalves de. Contabilida-
de pblica: integrando Unio, Estados e Municpios (Siaf e Siafem).
2. ed. So Paulo: Atlas, 2003.
CASTRO, Domingos Poubel de. Auditoria e controle interno na
administrao pblica: evoluo do controle interno no Brasil: do
Cdigo de Contabilidade de 1922 at a criao da CGU em 2003: guia
para atuao das auditorias e organizao dos controles internos nos
Estados, municpios e ONGs. 1. ed. So Paulo: Atlas 2008.
S, Antonio Lopes. Histria geral e das doutrinas da Contabilidade.
edio Editora Atlas, So Paulo, 1997 e VISLIS, 2. edio, Lisboa, 1998.
Na prxima unidade
Na prxima unidade estudaremos as Receitas Pblicas, sob o enfo-
que oramentrio. Assim, vamos construindo e completando os conceitos,
para melhor compreender os instrumentos de planejamento legais e a exe-
cuo oramentria.
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As Receitas Pblicas
Nesta unidade, estudaremos as re-
ceitas pblicas sob o enfoque oramen-
trio, seus conceitos e as diversas classifca-
es existentes no setor pblico.
Objetivos da sua aprendizagem
Despertar para a importncia do conhecimento dos
estgios e das classifcaes das receitas pblicas, to
importantes para o funcionamento da mquina pblica, por
meio da distribuio de seus valores aps sua arrecadao, que
chamaremos de despesas pblicas.
Destacar a relao entre a receita e a despesa como fundamental
ao processo oramentrio, visto que a previso da receita dimensio-
na a capacidade governamental em fxar a despesa.
Voc se lembra?
Voc se lembra de ter estudado as classifcaes das receitas na
contabilidade geral nos primeiros semestres do nosso curso? Voc ir
perceber que, no setor pblico, estas classifcaes possuem suas es-
pecifcidades, principalmente sob o enfoque oramentrio, onde voc
perceber que nesse enfoque so reconhecidas apenas quando so arreca-
dadas. Nesta unidade, vamos aprofundar nossos conhecimentos sobre o
conceito, as etapas e as classifcaes da receita no mundo oramentrio
do setor pblico.
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2.1 Definies
A receita assume, na administrao pblica, um papel de funda-
mental importncia por estar envolvida em diversas situaes, como a sua
distribuio e a destinao entre as esferas governamentais e o seu rela-
cionamento com os limites legais impostos pela legislao.
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Segundo Silva (2009, p. 222):
Para fazer face a suas necessidades, o Estado dispe de recursos ou
rendas que lhe so entregues atravs da contribuio da coletividade.
O conjunto desses recursos constitui a denominada receita pblica e
com ela o Estado vai enfrentar todos os encargos com a manuteno
de sua organizao, com o custeio de seus servios, com a seguran-
a de sua soberania, com as iniciativas de fomento e desenvolvi-
mento econmico e social e com seu prprio patrimnio.
De acordo com Lima e Castro (2003, p. 54):
A receita pblica seria, pois, o recebimento efetuado pela instituio
pertencente ao Estado, com a fnalidade de ser aplicado em gastos
operativos e de administrao.
Para Andrade (2008, p. 51):
Defne-se como todo e qualquer recolhimento aos cofres pblicos
em dinheiro ou outro bem representativo de valor que o governo
tem direito de arrecadar em virtude de leis, contratos, convnio e
quaisquer outros ttulos, de que seja oriundo de alguma fnalidade
especfca, cuja arrecadao lhe pertena ou caso fgure como de-
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positrio dos valores que no lhe pertenam. , pois, o conjunto
de ingressos fnanceiros, provenientes de receitas oramentrias ou
prprias e receitas extraoramentrias ou de terceiros, que produ-
ziro acrscimos ao patrimnio da instituio, seja Unio, estados,
municpios ou Distrito Federal, suas autarquias e fundaes.
Perceba que, em todas as defnies dos autores citados, a Receita
Pblica representada pelos ingressos de recursos fnanceiros que sero
aplicados na aquisio de bens e servios, visando prestao de servios
pblicos comunidade.
2.2 Classificao
Primeiramente voc deve saber que em sentido amplo os ingressos
de recursos fnanceiros nos cofres do Estado so chamados de Receitas
Pblicas, porm estas so as Receitas Oramentrias, pois representam
disponibilidades de recursos fnanceiros para o errio.
Sendo assim, podemos dividir os ingressos fnanceiros em:
a) Ingressos extraoramentrias
So os valores no previstos no oramento. Correspondem a fatos de
natureza fnanceira decorrentes da prpria gesto das entidades. O Estado,
neste caso, simples depositrio de valores que sero restitudos na poca
oportuna aos interessados, por deciso administrativa ou sentena judicial.
O governo pode benefciar-se com as prescries, com medidas administra-
tivas e com sentenas favorveis. Constituem estes tipos de rendas: cauo,
descontos consignados em folha de pagamento dos servidores e outros.
muito comum, nas contrataes de servios pela administrao p-
blica, exigir-se que a empresa contratada caucione determinado percentual
sobre o valor global do contrato, o que, ao fnal da vigncia, dever ser devi-
damente devolvido empresa. Sendo assim, este valor um tpico exemplo
de classifcao de receita extraoramentria no momento de seu depsito.
Veja, a seguir, a ttulo de curiosidade, a clusula de uma minuta con-
tratual na qual se exige o depsito de cauo.
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Para que voc
compare a primeira classif-
cao das receitas pblicas, no se
esquea que a receita extra-orament-
ria no consta no oramento, e compre-
ende as entradas de dinheiro ou crditos de
terceiros, de que o estado devedor como
simples depositrio ou como agente passivo
da obrigao. J a receita oramentria inte-
gra o oramento e o Estado pode dispor
como propriedade sua.
b) Receitas oramentrias
So as que foram previstas no oramento e que efetivamente iro
fnanciar os gastos pblicos. Destaca-se nesse contexto a Receita Tribut-
ria, que se constitui de impostos, taxas e contribui-
es de melhorias.
Nesta unidade, destacaremos as
receitas oramentrias, pois estas sero
o foco de nosso estudo.
O Art. 11 da Lei 4.320/64
classifcou a receita oramentria
em duas categorias econmicas:
Receitas Correntes e Receitas de
Capital.
A seguir, sero transcritas as
classifcaes das receitas correntes,
de acordo com a STN Secretaria do Te-
souro Nacional.
Receitas correntes Tributria
Garantias contratuais
Para o fel cumprimento das obrigaes ora assumidas, a
CONTRATADA prestar garantia de 5% (cinco por cento) do
valor total do Contrato, no ato da assinatura do mesmo.
A garantia estipulada neste item ser prestada mediante cau-
o em dinheiro, ttulos da dvida pblica, seguro garantia ou
fana bancria, cabendo contratada optar por uma dessas
modalidades, subordinando-se, porm, prvia aprovao
pelo rgo.
A garantia, se prestada por fana bancria, dever ter seu va-
lor expresso em Reais (R$).
Poder haver substituio entre modalidades de garantia, du-
rante a vigncia do contrato, desde que previamente aprovada
pelo rgo Contratante.
A garantia feita por meio de ttulos da dvida pblica ou por
seguro-garantia dever ter prazo de validade compatvel com
o prazo para a sua devoluo, mencionado nesta clusula.
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Tributo uma das origens da receita corrente na classifcao or-
amentria por categoria econmica. Quanto procedncia, trata-se de
receita derivada, cuja fnalidade obter recursos fnanceiros para o Estado
custear as atividades que lhe so correlatas. Sujeitam-se aos princpios da
reserva legal e da anterioridade da Lei, salvo excees.
O art. 3 do Cdigo Tributrio Nacional CTN, defne tributo da
seguinte forma:
Tributo toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou
cujo valor nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato
ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade administrativa
plenamente vinculada.
a) Impostos
Os impostos, segundo o art. 16 do CTN, so espcies tributrias
cuja obrigao tem por fato gerador uma situao independente de qual-
quer atividade estatal especfca relativa ao contribuinte, o qual no recebe
contraprestao direta ou imediata pelo pagamento.
So exemplos de impostos de competncia:
da Unio: IR (imposto sobre a renda),IPI (imposto sobre o
produto industrializado);
dos Estados: IPVA (imposto sobre veculos automotores),
ICMS (imposto sobre a circulao de mercadorias e servios);
dos Municpios: IPTU (imposto sobre a propriedade terri-
torial e urbana), ISSQN (imposto sobre servio de qualquer
natureza).
O art. 5 do CTN e os incisos I, II e III do art. 145 da CF/88 tratam
de espcies tributrias, impostos, taxas e contribuies de melhoria.
b) Taxas
As taxas cobradas pela Unio, pelos
Estados, pelo Distrito Federal e pelos Mu-
nicpios, no mbito das respectivas atri-
buies so, tambm, espcie de tributo na
classifcao oramentria da receita, tendo
como fato gerador, o exerccio regular do
poder de polcia administrativa ou a utili-
zao, efetiva ou potencial, de servio pblico

Conexo:
Para instigar sua curiosi-
dade, convido voc a espiar o
total de impostos arrecadados at a
presente data no seu Estado ou ainda
por tipo de impostos e outras infor-
maes afns, por meio do endereo
eletrnico a seguir. Neste site voc
poder fazer pesquisas interes-
santes: www.impostome-
tro.com.br/
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especfco e divisvel, prestado ao contribuinte ou posto a sua disposio
art. 77 do CTN:
Art. 77: As taxas cobradas pela Unio, pelos Estados, pelo Distrito
Federal ou pelos Municpios, no mbito de suas respectivas atribui-
es, tm como fato gerador o exerccio regular do poder de polcia,
ou a utilizao, efetiva ou potencial, de servio pblico especfco e
divisvel, prestado ao contribuinte ou posto sua disposio.
Nesse contexto, taxas so tributos vinculados, pois o aspecto mate-
rial do fato gerador prestao estatal especfca diretamente referida ao
contribuinte, em forma de contraprestao de servios. Porm, podem ser
tributos de arrecadao no vinculada, pois as receitas auferidas por meio
das taxas no se encontram afetadas determinada despesa, salvo se a lei
que instituiu o referido tributo assim determinou.
As taxas esto sujeitas ao princpio constitucional da reserva legal
e, sob a tica oramentria, classifcam-se em: Taxas de Fiscalizao e
Taxas de Servio.
a) Taxas de fscalizao ou de poder de polcia
So defnidas em lei e tm como fato gerador o exerccio do poder
de polcia, poder disciplinador, por meio do qual o Estado intervm em
determinadas atividades, com a fnalidade de garantir a ordem e a segu-
rana. A defnio de poder de polcia est disciplinada pelo art. 78 do
CTN:
Considera-se poder de polcia atividade da administrao pblica
que, limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade,
regula a prtica de ato ou absteno de fato, em razo de interesse
pblico concernente segurana, higiene, ordem, aos costumes,
disciplina da produo e do mercado, ao exerccio de atividades
econmicas dependentes de concesso ou autorizao do poder
pblico, tranquilidade pblica ou ao respeito propriedade e aos
direitos individuais e coletivos.
b) Taxas de servio pblico
So as que tm como fator gerador a utilizao de determinados
servios pblicos, sob ponto de vista material e formal. Nesse contexto,
o servio pblico quando estabelecido em lei e prestado pela adminis-
trao pblica, sob regime de direito pblico, de forma direta ou indireta.
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O artigo 149 da
Magna Carta estabelece com-
petir exclusivamente Unio instituir
contribuies sociais, de interveno
no domnio econmico e de interesse das
categorias profssionais ou econmicas, como
instrumento de atuao nas respectivas reas,
e o 1 do artigo em comento estabelece que
Estados, Distrito Federal e Municpios podero
instituir contribuio, cobrada de seus
servidores, para o custeio, em benefcio
destes, de regimes de previdncia
de carter contributivo e
solidrio.
A relao jurdica, nesse tipo de servio, de verticalidade, ou seja,
o Estado atua com supremacia sobre o particular. receita derivada e os
servios tm que ser especfcos e divisveis. Conforme o art. 77 do CTN:
Os servios pblicos tm que ser especfcos e divisveis, prestados
ao contribuinte, ou colocados sua disposio.
Para que a taxa seja cobrada, no h necessidade de o particular
fazer uso do servio, basta que o Poder Pblico coloque tal servio dis-
posio do contribuinte.
c) Contribuio de melhoria
uma espcie de tributo na classifcao da receita oramentria e
tem como fato gerador valorizao imobiliria que decorra de obras pbli-
cas, contanto que haja nexo causal entre a melhoria havida e a realizao
da obra pblica. De acordo com o art. 81 do CTN:
A contribuio de melhoria cobrada pela Unio, Estados, pelo
Distrito Federal e pelos Municpios, no mbito de suas respectivas
atribuies, instituda para fazer face ao custo de obras pblicas
de que decorra valorizao imobiliria, tendo como limite total a
despesa realizada e como limite individual o acrscimo de valor que
da obra resultar para cada imvel benefciado.
Receitas Correntes Contribuies
Segundo a classifcao oramentria, contribuies so origem da
categoria econmica Receitas Correntes.
As contribuies classifcam-
se nas seguintes espcies:
a) Contribuies Sociais
Classifcada como espcie
de Contribuio, por fora da
Lei n 4.320/64, a Contribuio
Social tributo vinculado a uma
atividade Estatal que visa atender
aos direitos sociais previstos na
Constituio Federal. Pode-se afrmar
que as contribuies sociais atendem a duas
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fnalidades bsicas: seguridade social (sade, previdncia e assistncia
social) e outros direitos sociais, como, o salrio educao.
b) Contribuies de Interveno no Domnio Econmico
A Contribuio de Interveno no Domnio Econmico (CIDE)
tributo classifcado no oramento pblico como uma espcie de contribui-
o que atinge determinado setor da economia, com fnalidade qualifcada
em sede constitucional interveno no domnio econmico instituda
mediante um motivo especfco.
Essa interveno se d pela fscalizao e pelas atividades de fo-
mento, como, por exemplo, desenvolvimento de pesquisas para cresci-
mento do setor e oferecimento de linhas de crdito para expanso da pro-
duo. Exemplo de contribuio de interveno no domnio econmico
o Adicional sobre Tarifas de Passagens Areas Domsticas, que so volta-
das suplementao tarifria de linhas areas regionais de passageiros, de
baixo e mdio potencial de trfego.
c) Contribuio de Interesse das categorias profssionais ou econ-
micas
Espcie de contribuio que se caracteriza por atender a determina-
das categorias profssionais ou econmicas, vinculando sua arrecadao
s entidades que as instituram. No transitam pelo Oramento da Unio.
Estas contribuies so destinadas ao custeio das organizaes de
interesse de grupos profssionais, por exemplo: OAB, CREA, CRM e as-
sim por diante. Visam tambm ao custeio dos servios sociais autnomos
prestados no interesse das categorias, como SESI, SESC e SENAI.
d) Contribuio de Iluminao Pblica
Instituda pela Emenda Constitucional n 39, de 19 de dezembro
de 2002, que acrescentou o art. 149-A Constituio Federal, possui a
fnalidade de custear o servio de iluminao pblica. A competncia para
instituio dos Municpios e do Distrito Federal.
Art. 149-A. Os Municpios e o Distrito Federal podero instituir
contribuio, na forma das respectivas leis, para o custeio do servi-
o de iluminao pblica, observado o disposto no art. 150, I e III.
Pargrafo nico. facultada a cobrana da contribuio a que se
refere o caput, na fatura de consumo de energia eltrica.
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Municpios e DF, a partir dessa autorizao constitucional, inicia-
ram a regulamentao por Lei Complementar, visando a dar efccia plena
ao citado artigo 149-A da Constituio da Repblica Federativa do Brasil.
Sob a tica da classifcao oramentria, a Contribuio de Ilu-
minao Pblica Espcie da Origem Contribuies, que integra a
Categoria Econmica Receitas Correntes.
Receitas correntes Patrimonial
So receitas provenientes da fruio dos bens patrimoniais do ente
pblico (bens mobilirios ou imobilirios), ou, ainda, de participaes
societrias. So classifcadas no oramento como receita corrente e de na-
tureza especfca de origem como receita patrimonial.
Receitas correntes Agropecuria
So receitas correntes, constituindo, tambm, uma origem de receita
especfca na classifcao oramentria.
Decorrem da explorao econmica, por parte do ente pblico, de
atividades agropecurias, tais como a venda de produtos: agrcolas (gros,
tecnologias, insumos, etc.); pecurios (semens, tcnicas em inseminao,
matrizes, etc.); para reforestamentos e etc.
Receitas correntes Industrial
Trata-se de receitas correntes, constituindo outra origem especfca na
classifcao oramentria da receita. So receitas originrias, provenientes
das atividades industriais exercidas pelo ente pblico. Encontram-se subdi-
vididas, nessa classifcao, receitas provenientes de atividades econmicas,
tais como: da indstria extrativa mineral; da indstria de transformao; da
indstria de construo; e outras receitas industriais de utilidade pblica.
Receitas correntes Servios
So receitas correntes, cuja classifcao oramentria constitui
origem especfca, abrangendo as receitas decorrentes das atividades eco-
nmicas na prestao de servios por parte do ente pblico, tais como:
comrcio, transporte, comunicao, servios hospitalares, armazenagem,
servios recreativos, culturais, etc. Tais servios so remunerados median-
te preo pblico, tambm chamado de tarifa. Exemplos de naturezas ora-
mentrias de receita dessa origem so os seguintes: servios comerciais;
servios de transporte; servios porturios, etc.
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Receita correntes Transferncias correntes
Na tica oramentria, so recursos fnanceiros recebidos de outras
pessoas de direito pblico ou privado destinados a atender despesas de
manuteno ou funcionamento relacionadas a uma fnalidade pblica
especfca, mas que no correspondam a uma contraprestao direta em
bens e servios a quem efetuou a transferncia.
Os recursos da transferncia so vinculados fnalidade pblica, e
no pessoa. Podem ocorrer a nvel intragovernamental (dentro do mbi-
to de um mesmo governo) ou intergovernamental (governos diferentes, da
Unio para Estados, do Estado para os Municpios, por exemplo), assim
como recebidos de instituies privadas. Nas transferncias correntes, po-
demos citar como exemplos as seguintes espcies:
a) Transferncias de convnios
Recursos oriundos de convnios, com fnalidade especfca, frma-
dos entre entidades pblicas de qualquer espcie, ou entre elas e organi-
zaes particulares para realizao de objetivos de interesse comum dos
partcipes e destinados a custear despesas correntes.
b) Transferncias de pessoas
Compreendem as contribuies e as doaes que pessoas fsicas re-
alizam para a administrao pblica.
As transferncias correntes ainda so divididas em transferncias
constitucionais e legais.
Enquadram-se nessas transferncias aquelas que so arrecadadas
por um ente, mas devem ser transferidas a outros entes por disposio
constitucional ou legal.
Exemplos de transferncias constitucionais: Fundo de Participao
dos Municpios (FPM), Fundo de Participao dos Estados (FPE), IPVA,
ICMS e outros.
Exemplos de transferncias legais: Transferncias da Lei Comple-
mentar n 87/96 (Lei Kandir), Transferncias do FNDE como: Apoio
Alimentao Escolar para Educao Bsica, Apoio ao Transporte Escolar
para Educao Bsica, Programa Brasil Alfabetizado, Programa Dinheiro
Direto na Escola.
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Distribuio aos municpios
Municpios
50% arrecadao do IPVA
25% arrecadao do ICMS
50% ou 100% da
arrecadao do ITR
Distribuio aos Estados e municpios
48% IR e IPI
Fundo de
desenvolvimento
3%
21,5% FPE
FPM 23,5%
Receitas correntes outras receitas correntes
Neste ttulo, inserem-se multas e juros de mora, indenizaes e res-
tituies, receitas da dvida ativa e as outras receitas no classifcadas nas
receitas correntes anteriores. Podemos citar como exemplos as seguintes
espcies, dentre outras:
a) Receitas de multas
As multas tambm so um tipo de receita pblica, de carter no tri-
butrio, constituindo-se em ato de penalidade de natureza pecuniria apli-
cado pela administrao pbica aos administrados. Dependem, sempre, de
prvia cominao em lei ou contrato, cabendo sua imposio ao respec-
tivo rgo competente (poder de polcia). Conforme prescreve o 4 do
art. 11 da Lei no 4.320, de 1964, as multas classifcam-se como outras
receitas correntes. Podem decorrer do descumprimento de preceitos es-
pecfcos previstos na legislao ptria, ou de mora pelo no pagamento
das obrigaes principais ou acessrias nos prazos previstos.
b) Receitas da Dvida Ativa
So os crditos da Fazenda Pblica, de natureza tributria ou no
tributria, exigveis em virtude do transcurso do prazo para pagamento.
Este crdito cobrado por meio da emisso de certido de dvida ativa da
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Fazenda Pblica da Unio, inscrita na forma da lei, com validade de ttulo
executivo. Isso confere certido da dvida ativa carter lquido e certo,
embora se admita prova em contrrio.
Dvida ativa tributria o crdito da Fazenda Pblica proveniente
da obrigao legal relativa a tributos e respectivos adicionais, atualizaes
monetrias, encargos e multas tributrias. Dvida ativa no tributria cor-
responde aos demais crditos da Fazenda Pblica.
Receitas de capital operaes de crdito
Origem de recursos da categoria econmica Receitas de Capital,
so recursos fnanceiros oriundos da colocao de ttulos pblicos ou da
contratao de emprstimos obtidas junto a entidades pblicas ou priva-
das, internas ou externas. So espcies desse tipo de receita:
Operaes de Crdito Internas;
Operaes de Crdito Externas.
Receitas de capital Alienao de Bens
Origem de recursos da Categoria Econmica Receitas de Capital,
so ingressos fnanceiros com origem especfca na classifcao oramen-
tria da receita proveniente da alienao de bens mveis ou imveis de
propriedade do ente pblico.
Conexo
Nos termos do artigo 44 da Lei de Responsabilidade Fiscal LRF,
vedada a aplicao da receita de capital decorrente da alienao de bens
e direitos que integrem o patrimnio pblico, para fnanciar despesas
correntes, salvo as destinadas por lei aos regimes previdencirios geral e
prprio dos servidores pblicos, acesse a Lei no site: http://www.planal-
to.gov.br/ccivil_03/leis/LCP/Lcp101.htm.
Receitas de Capital amortizao de emprstimos so ingressos f-
nanceiros provenientes da amortizao de fnanciamentos ou emprstimos
concedidos pelo ente pblico em ttulos e contratos.
Na classifcao oramentria da receita, so receitas de capital, ori-
gem especfca amortizao de emprstimos concedidos, e representam
o retorno de recursos anteriormente emprestados pelo poder pblico.
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Embora a amortizao de emprstimos seja origem da categoria
econmica Receitas de Capital, os juros recebidos, associados a esses
emprstimos, so classifcados em Receitas Correntes / de Servios /
Servios Financeiros.
Receitas de capital transferncias de capital
Na tica oramentria, so recursos fnanceiros recebidos de outras
pessoas de direito pblico ou privado e destinados para atender despesas
em investimentos ou inverses fnanceiras, a fm de satisfazer fnalidade
pblica especfca, sem corresponder, entretanto, contraprestao direta
ao ente transferidor.
Os recursos da transferncia fcam vinculados fnalidade pblica, e
no pessoa. Podem ocorrer a nvel intragovernamental (dentro do mbi-
to de um mesmo governo) ou intergovernamental (governos diferentes, da
Unio para Estados, do Estado para os Municpios, por exemplo), assim
como recebidos de instituies privadas (do exterior e de pessoas).
Receitas de capital Outras receitas de capital
So classifcadas nessa origem as receitas de capital que no aten-
dem s especifcaes anteriores, ou seja: na impossibilidade de serem
classifcadas nas origens anteriores.
Na tabela 1, voc poder visualizar a disposio das receitas classi-
fcadas de acordo com a categoria econmica, que estudamos.
1 Receitas correntes 2 Receitas de capital
Receita Tributria Operaes de Crdito
Receita Patrimonial Amortizao de Emprstimos
Receita Agropecuria Transferncias de Capital
Receita Industrial Outras Receitas de Capital
Receitas de Servios
Transferncias Correntes
Outras Receitas Correntes
Tabela 1 Receitas segundo a categoria econmica.
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O cdigo da classifcao econmica da receita composto de oito
dgitos, que tm a seguinte distribuio:
Categoria 1 Receita Corrente.
Fonte 1 Receita Tributria
Subfonte 1 Impostos
Rubrica 2 Imposto sobre o Patrimnio e a Renda
Alnea 02 Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial
Subalnea 01 Predial
Pelo exemplo acima, perceba que se trata de Imposto sobre a Pro-
priedade Predial, ou seja, quando houver a arrecadao deste imposto,
uma Prefeitura, em seu balancete da receita arrecadada, trar o seu valor
exatamente com esta classifcao econmica: 1.1.1.2.02.01.
Ateno! A Constituio Federal, nos artigos. 157, inciso I e 158, inciso
I, determina que pertenam aos Estados, Distrito Federal e aos Municpios
o imposto de renda e os proventos de qualquer natureza, incidentes na fonte,
pagos por eles, suas autarquias e pelas fundaes que institurem e mantive-
rem.
De acordo com a Portaria STN n 212, de 04 de junho de 2001, os valores
descritos no pargrafo anterior devero ser contabilizados como receita tri-
butria. Para isso, utiliza-se a natureza de receita 1112.04.31 Imposto de
Renda Retido nas Fontes sobre os Rendimentos do Trabalho
Desse modo, a contabilidade espelha o fato efetivamente ocorrido: mesmo
correspondendo arrecadao de um tributo de competncia da Unio, tais
recursos no transitam por ela, fcando diretamente com o ente arrecadador.
Desse modo, no h de se falar em registro de uma receita de transferncia
nos estados, DF e municpios, uma vez que no ocorre a efetiva transferncia
do valor pela Unio.
As Receitas Pblicas, tambm se classifcam de acordo com a sua origem ou
fonte de recurso, sendo:
a) Recursos do Tesouro: a principal fonte de recurso prprio do Tesouro nos
nveis: federal, estadual ou municipal.
b) Recursos de Outras Fontes: envolve os vrios tipos de receitas prprias das
entidades de autonomia fnanceira: autarquias, fundaes ou empresas pblicas.
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2.3 Etapas da receita pblica oramentria
Na administrao pblica, a receita oramentria obrigatoriamente
passa por trs etapas, porm as estudaremos a seguir:
1 Etapa Previso comea a partir das defnies das estimativas
de receitas quando da elaborao do oramento; a estimativa de quanto
se espera arrecadar durante o exerccio.
2 Etapa Lanamento a identifcao do devedor ou da pessoa
do contribuinte. A Lei n 4.320/64 defne o lanamento da receita como o
ato da repartio competente que verifca a procedncia do crdito fscal,
a pessoa devedora se inscreve a dbito dela; o Cdigo Tributrio Nacional
defne esta medida como procedimento administrativo tendente a verif-
car a ocorrncia do fato gerador da obrigao correspondente, a matria
tributvel, o clculo do montante do tributo devido e a identifcao do
respectivo sujeito passivo.
3 Etapa Arrecadao/Recolhimento: a arrecadao da receita est
ligada aos pagamentos realizados diretamente pelos contribuintes s re-
parties fscais e rede bancria autorizada.
O recolhimento compreende a entrega do produto da arrecadao
pelas referidas reparties e estabelecimentos bancrios para crdito da
conta do Tesouro. O Art.56 da Lei 4.320/64 cita: O recolhimento da
receita far-se- em estrita observncia ao princpio da unidade de caixa,
sendo proibida a criao de caixas especiais.
Arrecadao
Caixas Bancos
Recolhimento
Classificao
Destinao
Previso Lanamento
Unidade de caixa Metodologia
Figura Estgios da Receita Oramentria
Fonte: Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor
Pblico Volume I pgina 35 2 edio.
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As receitas oramentrias so contabilizadas nos seus estgios de
previso arrecadao, em contas de Controle Oramentrio.
Diariamente, mensalmente ou anualmente, so emitidos os Balan-
cetes da Receita , onde o contador acompanha a sua execuo, obtendo
informaes:
a) se determinada receita prevista est se realizando conforme a
previso inicial;
b) se determinado tributo est arrecadando acima do valor esti-
mado; entre outras.
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Atividade
Agora que voc j conhece as etapas da receita oramentria, exer-
cite o seu direito de cidado: descubra em seu municpio, por meio de
acesso a links governamentais e/ou ao Dirio Ofcial, quanto ser o valor
da receita prevista para o oramento atual, ou seja, quanto o gestor do seu
municpio espera arrecadar durante este exerccio.
Reflexo
Nesta unidade aprofundamos nossos conhecimentos sobre as re-
ceitas pblicas, suas classifcaes e etapas. Sendo assim, proponho a
seguinte refexo: o que seria da cobertura e realizao das despesas sem
o ingresso organizado dos recursos aos cofres pblicos por meio da con-
tabilidade?
Leituras recomendadas
Para aprofundar-se mais sobre o assunto estudado nesta unidade,
tendo em vista os diversos tratamentos, recomendo as seguintes leituras:
SLOMSKI, Valmor. Manual de contabilidade pblica: um enfoque
na contabilidade municipal, de acordo com a Lei de Responsabilidade
Fiscal. 2. ed. So Paulo: Atlas, 2008.
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Manual da Receita Nacional, disponvel em: www.tesouro.fazenda.
gov.br/legislacao/download/contabilidade/ManualReceitaNacional.pdf
Referncias bibliogrficas
SILVA, Lino Martins da. Contabilidade governamental: um enfoque
administrativo. 7. ed. So Paulo: Atlas, 2004.
ANDRADE, Nilton de Aquino. Contabilidade pblica na gesto mu-
nicipal. 3. ed. So Paulo: Atlas, 2008.
LIMA, Diana Vaz de; CASTRO, Rbson Gonalves de. Contabilida-
de pblica: integrando Unio, Estados e Municpios (Siaf e Siafem).
2. ed. So Paulo: Atlas, 2003.
BRASIL. Secretaria do Tesouro Nacional. Manual de contabilidade
aplicada ao setor pblico: aplicado Unio, aos Estados, ao Distrito
Federal e aos municpios: procedimentos contbeis oramentrios /
Ministrio da Fazenda, Secretaria do Tesouro Nacional, Ministrio do
Planejamento, Oramento e Gesto, Secretaria de Oramento Federal.
2 ed., 1. Reimpr. Braslia : Secretaria do Tesouro Nacional, Coorde-
nao-Geral de Contabilidade, 2009.
Na prxima unidade
O grande desafo do Governo, seja federal, seja estadual ou munici-
pal, fnanciar as demandas pblicas atravs das suas fontes de arrecada-
o que so as Receitas Pblicas.
Aps voc estudar sobre as Receitas, comeamos a avanar para
a compreenso completa do processo da execuo oramentria e seus
refexos na gerncia dos recursos pblicos e passaremos, na prxima uni-
dade, a conhecer como so aplicados e classifcados todos estes recursos
pelas despesas pblicas.
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3

As despesas pblicas
Nesta unidade, estudaremos as des-
pesas pblicas sob o enfoque oramen-
trio, seus conceitos e as diversas classifca-
es existentes no setor pblico.
Objetivos da sua aprendizagem
Despertar o aluno quanto importncia do conheci-
mento dos estgios e classifcaes das despesas pblicas,
to importantes para o funcionamento da mquina pblica,
por meio da distribuio de seus valores aps sua arrecadao,
que chamaremos de despesas pblicas.
Destacar a relao entre a receita e despesa, como fundamental
ao processo oramentrio, visto que a previso da receita dimensio-
na a capacidade governamental em fxar a despesa.
Voc se lembra?
Voc se lembra de ter estudado as classifcaes das despesas na
contabilidade geral nos primeiros semestres do nosso curso? No entan-
to, voc ir perceber que no setor pblico estas classifcaes possuem
suas especifcidades, principalmente sob o enfoque oramentrio, onde
voc perceber que nesse enfoque as despesas oramentrias obrigato-
riamente devem passar por estgios: empenho, liquidao e pagamento.
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3.1 Definio
Defne-se como despesa pblica o conjunto de dispndios do Estado
ou de outra pessoa de direito pblico, para o funcionamento dos servios
pblicos. Nesse sentido, a despesa parte do oramento, ou seja, aquela
parte em que se encontram classifcadas todas as autorizaes para gastos
com as vrias atribuies e funes governamentais. Em outras palavras,
as despesas pblicas formam o complexo da distribuio e do emprego
das receitas para custeio de diferentes setores da administrao.
A despesa pblica consiste na aplicao de recursos fnanceiros de
forma direta, na aquisio de meios que possibilitem a manuteno, o
funcionamento e a expanso dos servios pblicos, ou de forma indireta,
quando na realizao de transferncias a terceiros, implicando na assun-
o de compromissos.
Para Andrade (2008, p. 68):
Despesa constitui-se de toda sada de recursos ou de todo o paga-
mento efetuado, a qualquer ttulo, pelos agentes pagadores para
saldar gastos fxados na Lei do Oramento ou em lei especial e
destinados execuo dos servios pblicos, entre eles custeios
e investimentos, alm dos aumentos patrimoniais, pagamentos de
dvidas, devoluo de importncias recebidas a ttulos de cauo,
depsitos e consignaes.
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3.2 Classificaes da despesa
Assim como voc estudou sobre a receita pblica, podemos afrmar
primeiramente que a despesa pblica tambm se divide em despesa ora-
mentria e dispndio extraoramentrio.
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Os dispndios extraoramentrios, no pertencem ao oramento do
rgo pblico que est sendo analisado. Geralmente so as devolues de
dinheiro de terceiros que foram retidas em outra ocasio e classifcadas
nas suas entradas como uma receita extraoramentria.
O contrrio o conceito de despesa oramentria. Esta sim ser o
objeto de nosso estudo, esta sim pertence ao oramento pblico, ou seja,
foi fxada na LOA Lei do Oramento Anual para determinado rgo
pblico e para ser executada em determinado exerccio fnanceiro.
A evoluo do oramento clssico para
o oramento-programa foi acompanhada
por um processo de aperfeioamento do
sistema de classifcao oramentria.
Pode-se afrmar, inclusive, que a pri-
meira exigncia para a implantao do
oramento-programa a existncia de
um sistema de classifcao orament-
ria funcional.
Nos subttulos a seguir, voc co-
nhecer como classifcada a despesa ora-
mentria, utilizada no Brasil, tanto para a Unio
quanto para os Estados, o Distrito Federal e os municpios.
3.2.1 Classificao institucional ou por rgos
O objetivo desta classifcao demonstrar quanto cada rgo ou
unidade organizacional est autorizado a gastar num determinado exerccio.
A classifcao institucional ou organizacional apresenta a vanta-
gem de permitir uma comparao imediata, em termos de dotaes rece-
bidas, entre os diversos rgos.
Entende-se por unidade oramentria a repartio pblica da admi-
nistrao direta ou indireta a que o oramento consigna, especifcamente,
dotaes para execuo de seus programas de trabalho e sobre os quais
exerce o poder de disposio.
Como exemplo, para que voc entenda melhor, podemos citar uma
Prefeitura Municipal, em cujo oramento identifcam-se ainda suas unida-
des administrativas:

Conexo
A CGU Controladoria Ge-
ral da Unio, desde 2004, publica
uma cartilha que traz informaes e
conceitos bsicos para que o cidado
comece a acompanhar a utilizao do
dinheiro pblico em sua cidade. Acesse
voc tambm, ela est disponvel no link:
http://www.cgu.gov.br/PrevencaodaCor-
rupcao/ControleSocial/OlhoVivo/
index.asp
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Cdigos Tipo Nomenclatura
01.00.00 rgo Cmara Municipal
01.01.00 Unidade Administrativa Gabinete da Cmara
02.00.00 rgo Prefeitura Municipal
02.01.00 Unidade Administrativa Gabinete do Prefeito
02.02.00 Unidade Administrativa Secretaria de Administrao
02.03.00 Unidade Administrativa Secretaria de Finanas
02.04.00 Unidade Administrativa Secretaria de Sade
03.00.00 rgo Autarquia Y
04.00.00 rgo Fundao X
3.2.2 Classificao funcional
Esta classifcao defne a despesa oramentria de acordo com as
funes que sero realizadas.
A classifcao funcional, composta de um rol de funes e subfun-
es prefxadas, servir como agregador dos gastos pblicos por rea de
ao governamental, nas trs esferas. Trata-se de uma classifcao inde-
pendente dos programas. Pode-se conceituar:
1. Funo consiste no agrupamento das grandes aes do
governo em funes, que representam o maior nvel de agre-
gao, por meio das quais procura-se alcanar os objetivos
nacionais desdobrando-se em subfuno.
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2 Subfuno representa uma partio da funo, visando agregar
determinado subconjunto de despesas do setor pblico. Nesta classifca-
o, a subfuno identifca a natureza bsica das aes que se aglutinam
em torno das funes.
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As classifcaes por funes e subfunes advm da Portaria SOF
n 42 de 14 de abril de 1999, e seu anexo apresentado da seguinte maneira:
Funes Subfunes
01 Legislativa 031 Ao Legislativa
032 Controle Externo
02 Judiciria 061 Ao Judiciria
062 Defesa do Interesse Pblico no Processo Judicirio
03 Essencial Justia 091 Defesa da Ordem Jurdica
092 Representao Judicial e Extrajudicial
04 Administrao 121 Planejamento e Oramento
122 Administrao Geral
123 Administrao Financeira
124 Controle Interno
125 Normatizao e Fiscalizao
126 Tecnologia da Informao
127 Ordenamento Territorial
128 Formao de Recursos Humanos
129 Administrao de Receitas
130 Administrao de Concesses
131 Comunicao Social
05 Defesa Nacional 151 Defesa rea
152 Defesa Naval
153 Defesa Terrestre
Funes Subfunes
06 Segurana Pblica 151 Defesa Area
152 Defesa Naval
153 Defesa Terrestre
07 Relaes Exteriores 211 Relaes Diplomticas
212 Cooperao Internacional
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08 Assistncia Social 241 Assistncia ao Idoso
242 Assistncia ao Portador de Defcincia
243 Assistncia Criana e ao Adolescente
244 Assistncia Comunitria
09 Previdncia Social 271 Previdncia Bsica
272 Previdncia do Regime Estatutrio
273 Previdncia Complementar
274 Previdncia Especial
10 Sade 301 Ateno Bsica
302 Assistncia Hospitalar e Ambulatorial
303 Suporte Profltico e Teraputico
304 Vigilncia Sanitria
305 Vigilncia Epidemiolgica
306 Alimentao e Nutrio
11 Trabalho 331 Proteo e Benefcios ao Trabalhador
332 Relaes de Trabalho
333 Empregabilidade
334 Fomento ao Trabalho
Funes Subfunes
12 Educao 361 Ensino Fundamental
362 Ensino Mdio
363 Ensino Profssional
364 Ensino Superior
365 Educao Infantil
366 Educao de Jovens e Adultos
367 Educao Especial
13 Cultura 391 Patrimnio Histrico, Artstico e Arqueolgico
392 Difuso Cultural
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14 Direitos da Cidada-
nia
421 Custdia e Reintegrao Social
422 Direitos Individuais, Coletivos e Difusos
423 Assistncia aos Povos Indgenas
15 Urbanismo 451 InfraEstrutura Urbana
452 Servios Urbanos
453 Transportes Coletivos Urbanos
16 Habitao 481 Habitao Rural
482 Habitao Urbana
17 Saneamento 511 Saneamento Bsico Rural
512 Saneamento Bsico Urbano
18 Gesto Ambiental 541 Preservao e Conservao Ambiental
542 Controle Ambiental
543 Recuperao de reas Degradadas
544 Recursos Hdricos
545 Meteorologia
19 Cincia e Tecnologia 571 Desenvolvimento Cientfco
572 Desenvolvimento Tecnolgico e Engenharia
573 Difuso do Conhecimento Cientfco e Tecnolgico
Funes Subfunes
20 Agricultura 601 Promoo da Produo Vegetal
602 Promoo da Produo Animal
603 Defesa Sanitria Vegetal
604 Defesa Sanitria Animal
605 Abastecimento
606 Extenso Rural
607 Irrigao
21 Organizao Agrria 631 Reforma Agrria
632 Colonizao
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22 Indstria 661 Promoo Industrial
662 Produo Industrial
663 Minerao
664 Propriedade Industrial
665 Normalizao e Qualidade
23 Comrcio e Servios 691 Promoo Comercial
692 Comercializao
693 Comrcio Exterior
694 Servios Financeiros
695 Turismo
24 Comunicaes 721 Comunicaes Postais
722 Telecomunicaes
25 Energia 751 Conservao de Energia
752 Energia Eltrica
753 Petrleo
754 lcool
Funes Subfunes
26 Transporte 781 Transporte Areo
782 Transporte Rodovirio
783 Transporte Ferrovirio
784 Transporte Hidrovirio
785 Transportes Especiais
28 - Encargos Especiais 841 Refnanciamento da Dvida Interna
842 Refnanciamento da Dvida Externa
843 Servio da Dvida Interna
844 Servio da Dvida Externa
845 Transferncias
846 Outros Encargos Especiais
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3.2.3 Classificao programtica
A partir da Portaria n 42, de
14/04/1999, os programas deixaram de
ter o carter de classifcador e cada nvel
de governo passou a ter a sua estrutura
prpria, adequada soluo dos seus pro-
blemas, e originria do processo de planeja-
mento desenvolvido durante a formulao do
Plano Plurianual.
Os programas so compostos por por atividades,
projetos e uma nova categoria de programao denominada operaes es-
peciais.
Veja os conceitos a seguir:
1. Programa os programas efetivam a integrao entre os planos e os
oramentos e representam os meios e os instrumentos de ao organicamente
articulados para alcanar os objetivos pretendidos. Articula um conjunto de
aes que concorrem para um objetivo comum preestabelecido, mensurado
por indicadores estabelecidos no plano plurianual, visando soluo de um
problema ou ao atendimento de uma necessidade ou demanda da sociedade.
2. Aes so de trs naturezas diferentes as aes de governo que
podem ser classifcadas como categorias de programao oramentria:
atividade, projeto e operao especial.
a) Atividade: um instrumento de programao para alcanar o
objetivo de um programa, envolvendo um conjunto de operaes
que se realizam de modo contnuo e permanente, concorrendo
para a manuteno da ao do governo, com resultados que geral-
mente podem ser medidos quantitativa ou qualitativamente.
b) Projetos: um instrumento de programao para alcanar o
objetivo de um programa, envolvendo um conjunto de opera-
es que se realizam num perodo limitado de tempo, das quais
resultam produtos quantifcveis fsica e fnanceiramente, que
concorrem para a expanso ou para o aperfeioamento da ao
governamental.
c) Operao especial: so aes que no contribuem para a ma-
nuteno das aes de governo, das quais no resulta um pro-
duto e no geram contraprestao direta sob a forma de bens

Conexo
Acesse na integra a Porta-
ria do Ministrio de Oramento e
Gesto ( MOG) n 42 de 14 de abril
de 1999 no site da STN Secretaria
do Tesouro Nacional e leia os conceitos
apresentados, disponvel no endereo
eletrnico: http://www3.tesouro.fa-
zenda.gov.br/legislacao/download/
contabilidade/portaria42.pdf
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ou servios. So despesas passveis de enquadramento nesta
ao: amortizaes e encargos, aquisio de ttulos, pagamen-
to de sentenas judiciais, transferncias a qualquer ttulo, pa-
gamento de inativos, participaes acionrias.
Perceba que as atividades, os projetos e as operaes especiais sero
desdobrados para especifcar a localizao geogrfca integral ou parcial
das respectivas aes. A localizao do gasto o menor nvel de detalha-
mento na lei, e, na fase da elaborao, onde o rgo setorial apropria o
valor fnanceiro da sua proposta oramentria.
3.2.4 Classificao segundo sua natureza
Na classifcao da despesa, quanto sua natureza, deve ser ana-
lisada a categoria econmica, o grupo a que pertence sua modalidade de
aplicao, isto , se vai ser realizada, diretamente ou por meio de transfe-
rncia a outro organismo ou entidade, e o elemento de despesa, caracteri-
zando o objeto fnal do gasto.
Para a identifcao da despesa quanto sua natureza, utilizado
um conjunto de seis dgitos, na sequncia a seguir indicada:
1 Dgito Categoria Econmica
2 Dgito Grupo da Despesa
3 e 4 Dgitos Modalidade de Aplicao
5 e 6 Dgitos Elemento da despesa ( objeto do gasto )
Logo a seguir, voc vai conhecer os conceitos de cada dgito citado
e suas representaes numerais de classifcao:
1 Dgito categorias econmicas
Despesas correntes, representadas pelo nmero 3. classifcam-se
nesta categoria todas as despesas que no contribuem, diretamente, para
a formao ou a aquisio de um bem de capital, tais como: Pessoal e
encargos sociais, juros e encargos da dvida interna e externa e outras des-
pesas correntes.
Despesas de capital, representadas pelo nmero 4. Classifcam-se
nesta categoria aquelas despesas que contribuem, diretamente, para a
formao ou a aquisio de um bem de capital, tais como: investimentos,
inverses fnanceiras, amortizao da dvida interna e externa.
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2 Dgito grupo de despesa
Os grupos da despesa so representados pelos nmeros a seguir:
1. Pessoal e encargos sociais
2. Juros e encargos da dvida
3. Outras despesas correntes
4. Investimentos
5. Inverses fnanceiras
6. Amortizao da dvida
9. Reserva de contingncia
Grupo de despesas
Pessoal e encargos sociais
Juros e encargos da dvida
Outras despesas correntes
Investimentos
Inverses financeiras
Amortizao da dvida
Reseva do RPPS
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Despesas correntes
Despesas de capital
3 e 4 Dgitos modalidade de aplicao
As modalidades de aplicao so representadas pelos nmeros a seguir:
Modalidade de aplicao
20 Transferncias unio
30 Transferncias a estados e ao Distrito Federal
31 Transferncias a estados e DF fundo a fundo
32 Execuo oramentria delegada a estados e DF
40 Transferncias a municpios
41 Transferncias a municpios fundo a fundo
42 Execuo oramentria delegada a municpios
50 Transferncias a instituies privadas sem fns lucrativos
60 Transferncias a instituies privadas com fns lucrativos
70 Transferncias a instituies multigovernamentais
71 Transferncias a consrcios pblicos
72 Execuo oramentria delegada a municpios
80 Transferncias ao exterior
90 Aplicaes diretas
91 Aplicao direta intra-oramentparia (ofss)
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5 e 6 Dgitos elementos da despesa (objeto do gasto)
Os elementos da despesa so representados pelos nmeros a seguir.
01 Aposentadorias e Reformas
03 Penses
04 Outros Benefcios Previdencirios
06 Benefcio Mensal ao Defciente e ao Idoso
07 Contribuies a Entidades Fechadas de Previdncia
08 Outros Benefcios Assistenciais
09 Salrio-Famlia
10 Outros Benefcios de Natureza Social
11 Vencimentos e Vantagens Fixas Pessoal Civil
12 Vencimentos e Vantagens Fixas Pessoal Militar
13 Obrigaes Patronais
14 Dirias pessoal civil
15 Dirias pessoal militar
16 Outras Despesas Variveis Pessoal Civil
17 Outras Despesas Variveis Pessoal Militar
18 Auxlio Financeiro a Estudantes
19 Auxlio-Fardamento
20 Auxilio Financeiro a Pesquisadores
21 Juros sobre a Dvida por Contrato
22 Outros Encargos sobre a Dvida por Contrato
23 Juros, Desgios e Descontos da Dvida Mobiliria
24 Outros Encargos sobre a Dvida Mobiliria
25 Encargos sobre Operaes de Crdito por Antecipao da Receita
26 Obrigaes decorrentes de Poltica Monetria
27 Encargos pela Honra de Avais, Garantias, Seguros e Similares
28 Remunerao de Cotas de Fundos Autrquicos
30 Material de consumo
31 Premiaes Culturais, Artsticas, Cientfcas, Desportivas e Outras
32 Material de Distribuio Gratuita
33 Passagens e despesas com locomoo
35 Servios de Consultoria
36 Outros servios de terceiros PF
37 Locao de mo de obra
39 Outros servios de terceiros PJ
41 Contribuies
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43 Subvenes Sociais
47 Obrigaes tributrias e contribuies
51 Obras e Instalaes
52 Equipamentos e materiais permanentes
61 Aquisio de Imveis
92 Despesas de Exerccios Anteriores
93 Indenizao e restituies
99 A Classifcar
Para melhor visualizar, analise o relacionamento entre as classifca-
es abaixo:
a) Categoria econminca:
b) Grupos de despesa:
3 = despesa corrente
4 = despesa de capital
1 = Pessoal e encargos sociais
2 = Juros e encargos da dvida
3 = Outras despesas correntes
4 = Investimentos
2 = Inverses financeiras
6 = Amortizao / refinanciamento da dvida


Vamos agora classifcar uma despesa oramentria de uma prefeitura:
Suponha que houve aquisio de material de escritrio, como cane-
tas, lpis, folhas A-4, para uso imediato nos setores administrativos. Ento,
como voc classifcaria esta despesa oramentria, segundo a sua natureza?
3 Despesa corrente
3 Outras despesas correntes
90 Aplicaes diretas
30 Material de Consumo
E, agora como voc classifcaria a despesa da folha de pagamento
dos servidores?
3 Despesa corrente
1 Pessoal e encargos sociais
90 Aplicaes diretas
11 Vencimentos e vantagens pessoal civil
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Alguns autores citam e
consideram com muita propriedade
em suas obras, alm dos trs estgios
citados, a Previso da despesa como um
estgio preliminar, onde entendem-se como
vlido, tendo em vista que para a execuo
oramentria, deve-se fxar as despesas em
harmonia com a expectativa de arrecadao
da receita oramentria.
Veja tambm, exemplos de outras classifcaes:
3.1.90.14.00 = Despesa de dirias pessoal civil
3.3.90.39.00 = Outras despesas correntes, servios de terceiros PJ
4.4.90.52.00 = Equipamentos e material permanente.
3.3 Estgios da despesa
Os estgios da despesa
oramentria compreen-
dem uma sequncia de
atividades desenvolvidas
pelos rgos pblicos que
se inicia com a fixao
da despesa, indo at o seu
pagamento, extinguindo, as-
sim, a obrigao.
Se voc consultar a Lei n
4.320/64, perceber que so aponta-
dos apenas trs estgios referentes s despesas oramentrias, que so: o
empenho, a liquidao e o pagamento.
3.3.5 Estgio do empenho
O empenho o primeiro estgio da despesa e pode ser conceituado
conforme prescreve o Art. 58 da Lei n 4.320/64: o empenho da despesa
o ato emanado de autoridade competente que cria para o Estado a obri-
gao de pagamento pendente ou no de implemento de condio.
Art. 60 da Lei 4.320/64 dispe que: vedada a realizao de des-
pesa sem prvio empenho.
Empenho de despesa o ato emanado de autoridade competente que
vincula dotao de crditos oramentrios para pagamento de obrigao
decorrente de lei, contrato, acordo e/ou ajuste, obedecidos s condies
estabelecidas. uma reserva que se faz, ou garantia que se d ao fornece-
dor ou prestador de servios, com base em autorizao e deduo da dota-
o respectiva, de que o fornecimento ou o servio contratado ser pago,
desde que observadas as clusulas contratuais.
O Art. 42 da Lei de Responsabilidade Fiscal dispe que: vedado
ao titular de Poder ou rgo referido no Art. 20, nos ltimos dois quadri-
mestres do seu mandato, contrair obrigao de despesa que no possa ser
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cumprida integralmente dentro dele, ou que tenha parcelas a serem pagas
no exerccio seguinte sem que haja sufciente disponibilidade de caixa
para este feito.
Pargrafo nico. Na determinao da disponibilidade de caixa
sero considerados os encargos e despesas compromissadas a pagar at o
fnal do exerccio
bom que voc saiba que, neste momento, obrigatria a emisso
do documento denominado Nota de Empenho , que indicar o nome do
credor, a classifcao da despesa, a especifcao e sua importncia.
Os empenhos ainda so classifcados em:
Estimativo, destinado a atender despesa de valor no quantif-
cvel durante o exerccio.
Global, destinado a atender a despesa quantifcada e de base
liquidvel, geralmente em cada ms, durante a funcia do
exerccio.
Ordinrio, destinado a atender a despesa quantifcada e liquid-
vel de uma s vez
3.3.6 Estgio da liquidao
Esse o segundo estgio da despesa e consiste na verifcao do
direito adquirido pelo credor, tendo por base os ttulos e os documentos
comprobatrios do respectivo crdito (Art. 63 da Lei n 4.320/64). Vale
dizer que a comprovao de que o credor cumpriu todas as obrigaes
constantes do contrato e/ou Nota de Empenho.
A liquidao tem por fnalidade reconhecer ou apurar:
a) a origem e o objeto do que se deve pagar;
b) a importncia exata a pagar; e
c) a quem se deve pagar a importncia, para extinguir a obrigao.
O estgio da liquidao da despesa envolve, portanto, todos os atos
de verifcao e conferncia, desde a entrada do material ou a prestao
do servio at o reconhecimento da despesa.
Ressalta-se que, na liquidao de despesa, por ocasio do recebi-
mento do material, da execuo da obra ou da prestao do servio, certos
cuidados especiais devero ser observados, tais como:
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Todos os estgios da
despesa podem ser verifcados e
evidenciados no Balancete Analtico da
Despesa, assim como as etapas da receita
no Balancete da Receita, que geralmente so
muito utilizados pelos gestores dos entes p-
blicos, como ferramenta de acompanhamento
da execuo oramentria. Estes balancetes
podero ser emitidos em qualquer periodi-
cidade: diria, mensal e anual.
a) verifcao do cumprimento das normas sobre licitao ou do-
cumento formalizando a sua dispensa ou comprovando a sua
inexigibilidade;
b) verifcao da conformidade com o contrato, convnio, acordo
ou ajuste, se houver;
c) exame da nota de empenho; e
d) comprovantes da entrega do material ou da prestao efetiva
dos servios, isto , conferncia da nota fscal ou documento
equivalente.
3.3.7 Estgio do pagamento
O Art. 62 da Lei 4.320/64
estabelece que: o paga-
mento da despesa s ser
efetuado quando ordenado
aps sua regular liquida-
o e; o Art. 64 da citada
lei define que: a ordem
de pagamento o despacho
exarado por autoridade com-
petente, determinando que a
despesa seja paga.
O pagamento a ltima fase da
despesa. Este estgio consiste na entrega de recursos equivalentes dvida
lquida, ao credor, mediante emisso de ordem bancria assinada pelo or-
denador de despesas e pelo responsvel pelo setor fnanceiro.
No fuxograma a seguir, voc ir visualizar melhor os estgios da
despesa.
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Requisio
Almoxarifado
Compras
Tributos/
tesouraria
Contabilizao
das receitas
Liquidao do
empenho
Oramento
Pagamento
do empenho
Encerramento do
Processso de
Compra
H verba
oramentria?
Almoxarifado
Produto/Servio
Entregue?
Remaneja
Verba?
Cancelamento do
Processo de
compra
Anulao do
empenho
No
No
Sim
Sim
Empenho
da despesa
No
Sim
3.4 Os restos a pagar
Os restos a pagar constituem compromissos fnanceiros exigveis
que compem a dvida futuante e podem ser caracterizados como as
despesas empenhadas, mas no pagas at o dia 31 de dezembro de cada
exerccio fnanceiro. Portanto, as despesas empenhadas no pagas at o
dia 31 de dezembro, no canceladas pelo processo de anlise e depurao
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e que atendam os requisitos previstos em legislao especfca devem ser
inscritas em Restos a Pagar, pois se referem a encargos incorridos no pr-
prio exerccio.
De acordo com o art. 36 da Lei n 4.320, de 17 de maro de 1964, que
estatui normas gerais de direito fnanceiro para elaborao e controle dos
oramentos e balanos da Unio, dos Estados, dos Municpios e do Distrito
Federal, consideram-se Restos a Pagar as despesas nos seguintes termos:
Art. 36. Consideram-se restos a pagar as despesas empenhadas mas
no pagas at o dia 31 de dezembro, distinguindo-se as processadas das
no processadas.
No fnal do exerccio, as despesas oramentrias empenhadas e no
pagas sero inscritas em restos a pagar e constituiro a dvida futuante.
Pode-se distinguir dois tipos de restos a pagar: os processados e os no
processados.
Os restos a pagar processados so aqueles em que a despesa ora-
mentria percorre os estgios de empenho e liquidao, restando pendente
apenas o estgio do pagamento.
Os restos a pagar processados no podem ser cancelados, tendo em
vista que o fornecedor de bens/servios cumpriu com a obrigao de fazer
e a administrao no poder deixar de cumprir com a obrigao de pagar
sob pena de estar descumprindo o princpio da moralidade que rege a ad-
ministrao pblica.
Atividades
Assim como foi proposto para voc examinar a receita do munic-
pio, e agora voc j conhece os estgios da despesa oramentria, exercite
o seu direito de cidado: descubra tambm em seu municpio, por meio de
acesso a links governamentais e/ou ao Dirio Ofcial, se todo o valor da
despesa oramentria que foi empenhado tambm foi pago. Qual o nome
dado ao valor que no pago dentro do exerccio fnanceiro?
Reflexo
Nesta unidade aprofundamos nossos conhecimentos sobre as des-
pesas pblicas, suas classifcaes e estgios. Sendo assim, proponho a
seguinte refexo: voc tem o costume de acompanhar as despesas do seu
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municpio? Sabe quanto, legalmente, o municpio deve gastar obrigatoria-
mente com educao e sade?
Leituras recomendadas
Para aprofundar-se mais sobre o assunto estudado nesta unidade,
recomendo as seguintes leituras.
SILVA, Lino Martins da. Contabilidade governamental: um enfoque
administrativo. 7. ed. So Paulo: Atlas, 2004.
SLOMSKI, Valmor. Manual de contabilidade pblica: um enfoque
na contabilidade municipal, de acordo com a Lei de Responsabilidade
Fiscal. 2. ed. So Paulo: Atlas, 2008.
Manual da Despesa Nacional, disponvel em: http://www.tesouro.
fazenda.gov.br/contabilidade_governamental/download/Manual_Des-
pesa_Nacional_30102008_MTCASP_.pdf
Lei n 4.320 de 1964, disponvel em: http://www.planalto.gov.br/
ccivil_03/Leis/L4320.htm
Referncias bibliogrficas
ANDRADE, Nilton de Aquino. Contabilidade pblica na gesto mu-
nicipal: 3. ed. So Paulo: Atlas, 2008.
BRASIL. Secretaria do Tesouro Nacional. Manual de contabilidade
aplicada ao setor pblico: aplicado Unio, aos Estados, ao Distrito
Federal e aos municpios: procedimentos contbeis oramentrios /
Ministrio da Fazenda, Secretaria do Tesouro Nacional, Ministrio do
Planejamento, Oramento e Gesto, Secretaria de Oramento Federal.
2 ed., 1. Reimpr. Braslia : Secretaria do Tesouro Nacional, Coorde-
nao-Geral de Contabilidade, 2009.
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Na prxima unidade
Com o trmino desta unidade, voc j estar apto apurao do
resultado oramentrio, que nada mais que a diferena entre o valor ar-
recadado da receita oramentria e o valor realizado da despesa oramen-
tria num determinado perodo.
Na prxima unidade, voc conhecer os instrumentos legais de or-
amento obrigatrios aos rgos do setor pblico, pautados pelos princ-
pios oramentrios.
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O Planejamento
Oramentrio
Nesta unidade, estudaremos o planeja-
mento oramentrio, que utiliza basicamen-
te trs peas obrigatrias legais, e os princpios
oramentrios que os caucam.
Objetivos da sua aprendizagem
Conhecer a execuo oramentria completa para melhor
entendimento de seus refexos nos relatrios contbeis emiti-
dos pela contabilidade aplicada ao setor pblico.
Despertar para a maneira como so organizadas as origens e as
aplicaes dos recursos pblicos para o atendimento das demandas
sociais.
Voc se lembra?
De ter ouvido no noticirio que vai haver corte no oramento do
governo? Nesta unidade voc ter a oportunidade de conhecer a maneira
de como so planejadas as receitas e as despesas pblicas por meio de
instrumentos obrigatrios e legais na administrao pblica.
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4.1 Introduo
Acredito que tudo que voc estudou at o momento referiu-se a empre-
sas mercantis com fns lucrativos. Para fns de comparaes, reportemo-nos
ao conceito de S e Moraes (2005, p. 59), que defnem o oramento empresa-
rial como um instrumento de gesto necessrio para qualquer empresa, inde-
pendentemente de seu porte ou tipo de atividade econmica, podendo ainda
ser defnido como sendo a quantifcao do planejamento estratgico da em-
presa, sendo utilizado para fxar metas quantitativas de receitas, ganhos, des-
pesas e perdas, bem como fuxos futuros de caixa e patrimnio da empresa.
Quanto ao setor pblico, atualmente o processo oramentrio est
defnido na Constituio de 1988, que estabelece como instrumentos de
planejamento governamental e atribui ao Poder Executivo a iniciativa dos
seguintes projetos de lei:
Plano Plurianual;
Lei de Diretrizes Oramentrias;
Lei do Oramento Anual.
Existem princpios bsicos que devem ser seguidos para elaborao
e controle dos oramentos pblicos, aos quais voc ter acesso nos pr-
ximos subitens desta unidade, e que esto defnidos no caso brasileiro na
Constituio, na Lei n 4.320/64, no Plano Plurianual, na Lei de Diretrizes
Oramentrias e na Lei de Responsabilidade Fiscal.
O oramento pblico, em sentido amplo, um documento legal
(aprovado por lei) contendo a previso de receitas e a estimativa de des-
pesas a serem realizadas por um Governo em um determinado exerccio
(geralmente um ano).
O oramento evoluiu ao longo da histria para um conceito de or-
amento programa, segundo o qual o oramento no apenas um mero
documento de previso da arrecadao e autorizao do gasto, mas um
documento legal que contm programas e aes vinculados a um processo
de planejamento pblico, com objetivos e metas a alcanar no exerccio (a
nfase no oramento programa nas realizaes do Governo).
Perceba que o oramento pblico no Brasil inicia-se com um texto
elaborado pelo Poder Executivo e entregue ao Poder Legislativo para dis-
cusso, aprovao e converso em lei. O documento contm a estimativa
de arrecadao das receitas para o ano seguinte e a autorizao para a
realizao de despesas do Governo, com quase todas aquelas classifca-
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es que voc estudou nas unidades 2 e 3 sobre receita e despesa pblica,
respectivamente. Porm, o planejamento oramentrio est atrelado a um
forte sistema de planejamento pblico das aes a realizar no exerccio.
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Se um simples oramento domstico torna
difcil o atendimento das demandas pessoais,
imagine o desafo que atender todas as ex-
pectativas da sociedade, ou seja, agradar a
todos os cidados, a todas as categorias de
classe, a todas as associaes de bairros, a
todas as organizaes do terceiro setor, a todo
o quadro de servidores e assim por diante.
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Previdncia
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Conexo
Acesse esta cartilha, que
traz informaes e conceitos
bsicos para que o cidado comece
a acompanhar a utilizao do dinheiro
pblico em sua cidade.
Cartilha Olho vivo no dinheiro pblico:
Um guia para o cidado garantir os seus
direitos Controladoria Geral da Unio,
disponvel em: http://www.cgu.gov.
br/Publicacoes/CartilhaOlho-
Vivo/index.asp
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4.2 Instrumentos de planejamento oramentrio
O desenho em forma de pirmide a seguir demonstra claramente a
hierarquia dos instrumentos de planejamento.
PPA
LDO
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4.2.1 P.P.A. Plano plurianual
O PPA a lei que defne as prioridades do Governo pelo perodo de
4 (quatro) anos. O projeto de lei do PPA deve ser enviado pelo Chefe do
Poder Executivo ao Poder Legislativo, geralmente, at o dia 31 de agosto
do primeiro ano de seu mandato (4 meses antes do encerramento da ses-
so legislativa).
De acordo com a Constituio Federal, o PPA deve conter as di-
retrizes, objetivos e metas da administrao pblica para as despesas de
capital e outras delas decorrentes e para as relativas aos programas de
durao continuada.
A vigncia dos planos plurianuais correspondem ao mandato do
presidente, governador e ainda dos prefeitos, sendo assim, de quatro anos.
Mas uma informao importante deve ser observada: a discusso e a
aprovao do PPA s acontecem depois da posse do novo governo. Dessa
forma, o governo que inicia seu mandato deve obrigatoriamente trabalhar
com base no programa de seu antecessor. Para que voc entenda melhor,
analise o fuxo a seguir de um municpio e lembre-se de que os ltimos
mandatos dos prefeitos no Brasil comearam em 2009.
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PPA
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2012
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2013
Quanto forma de alterao:
No tocante forma do ato que proporcionar a alterao no PPA, dever
ser sempre por meio de lei, de autoria do Executivo, obedecendo ao mesmo
trmite do projeto original.
A lei que aprova o PPA poder autorizar algumas modifcaes menos rele-
vantes por parte do Chefe do Executivo, tais como os ajustes de metas fsicas
e/ou fnanceiras de aes, dentre outras. Contudo, a criao ou extino de
programas ou mesmo de aes conveniente que seja por lei especfca.
Para o seu entendimento, leia a seguir a Lei que aprovou o PPA da
Unio para o perodo de 2012 a 2015:
LEI N 12.593, DE 18 DE JANEIRO DE 2012.
Institui o Plano Plurianual da Unio para o perodo de 2012 a 2015.
A PRESIDENTA DA REPBLICA Fao saber que o Congresso
Nacional decreta e eu sanciono a seguinte Lei:
CAPTULO I
DO PLANEJAMENTO GOVERNAMENTAL E DO PLANO
PLURIANUAL
Art. 1o Esta Lei institui o Plano Plurianual da Unio para o perodo
de 2012 a 2015 PPA 2012-2015, em cumprimento ao disposto no
1o do art. 165 da Constituio Federal.
Art. 2o O planejamento governamental a atividade que, a partir de
diagnsticos e estudos prospectivos, orienta as escolhas de polticas
pblicas.
Art. 3o O PPA 2012-2015 instrumento de planejamento governa-
mental que defne diretrizes, objetivos e metas com o propsito de
viabilizar a implementao e a gesto das polticas pblicas, orien-
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tar a defnio de prioridades e auxiliar na promoo do desenvolvi-
mento sustentvel.
Art. 4o O PPA 2012-2015 ter como diretrizes:
I a garantia dos direitos humanos com reduo das desigualdades
sociais, regionais, tnico-raciais e de gnero;
II a ampliao da participao social;
III a promoo da sustentabilidade ambiental;
IV a valorizao da diversidade cultural e da identidade nacional;
V a excelncia na gesto para garantir o provimento de bens e
servios sociedade;
VI a garantia da soberania nacional;
VII o aumento da efcincia dos gastos pblicos;
VIII o crescimento econmico sustentvel; e
IX o estmulo e a valorizao da educao, da cincia e da tecnologia.
CAPTULO II
DA ESTRUTURA E ORGANIZAO DO PLANO
Art. 5o O PPA 2012-2015 refete as polticas pblicas e organiza a
atuao governamental por meio de Programas Temticos e de Ges-
to, Manuteno e Servios ao Estado, assim defnidos:
I Programa Temtico: que expressa e orienta a ao governamen-
tal para a entrega de bens e servios sociedade; e
II Programa de Gesto, Manuteno e Servios ao Estado: que
expressa e orienta as aes destinadas ao apoio, gesto e manu-
teno da atuao governamental.
Pargrafo nico. No integram o PPA 2012-2015 os programas
destinados exclusivamente a operaes especiais.
Art. 6o O Programa Temtico composto por Objetivos, Indicado-
res, Valor Global e Valor de Referncia.
1o O Objetivo expressa o que deve ser feito, refete as situaes a
serem alteradas pela implementao de um conjunto de Iniciativas e
tem como atributos:
I rgo Responsvel: rgo cujas atribuies mais contribuem
para a implementao do Objetivo;
II Meta: medida do alcance do Objetivo, podendo ser de natureza
quantitativa ou qualitativa; e
III Iniciativa: atributo que declara as entregas de bens e servios
sociedade, resultantes da coordenao de aes governamentais,
decorrentes ou no do oramento.
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2o O Indicador uma referncia que permite identifcar e aferir,
periodicamente, aspectos relacionados a um Programa, auxiliando o
seu monitoramento e avaliao.
3o O Valor Global uma estimativa dos recursos oramentrios,
necessrios consecuo dos Objetivos, segregadas as esferas
Fiscal e da Seguridade da esfera de Investimento das Empresas Es-
tatais, com as respectivas categorias econmicas, e dos recursos de
outras fontes.
4o O Valor de Referncia um parmetro fnanceiro, estabelecido
por Programa Temtico, especifcado pelas esferas Fiscal e da Se-
guridade e pela esfera de Investimento das Empresas Estatais, que
permitir identifcar, no PPA 2012-2015, empreendimento, quando
seu custo total superar aquele valor.
Art. 7o Integram o PPA 2012-2015 os seguintes anexos:
I Anexo I Programas Temticos;
II Anexo II Programas de Gesto, Manuteno e Servios ao
Estado; e
III Anexo III Empreendimentos Individualizados como Iniciativas.
CAPTULO III
DA INTEGRAO COM OS ORAMENTOS DA UNIO
Art. 8o Os Programas constantes do PPA 2012-2015 estaro expres-
sos nas leis oramentrias anuais e nas leis de crdito adicional.
1o As aes oramentrias sero discriminadas exclusivamente
nas leis oramentrias anuais.
2o Nos Programas Temticos, cada ao oramentria estar vin-
culada a uma nica Iniciativa, exceto as aes padronizadas.
3o As vinculaes entre aes oramentrias e Iniciativas consta-
ro nas leis oramentrias anuais.
Art. 9o O Valor Global dos Programas, as Metas e os enunciados
dos Objetivos no so limites programao e execuo das
despesas expressas nas leis oramentrias e nas leis de crdito adi-
cional.
Art. 10. Os empreendimentos plurianuais cujo Valor Global estimado
seja igual ou superior ao Valor de Referncia so caracterizados de
Grande Porte e devero ser expressos no PPA 2012-2015 como Ini-
ciativas.
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1o O Empreendimento de Grande Porte poder ser desdobrado
nas leis oramentrias em mais de uma ao, para expressar sua
regionalizao ou seus segmentos.
2o A obrigatoriedade de individualizao no PPA 2012-2015 de
Iniciativa de que trata o caput no se aplica aos Empreendimentos
de Grande Porte fnanciados com recursos provenientes de transfe-
rncias da Unio a Estados, Distrito Federal e Municpios.
3o O Ministrio do Planejamento, Oramento e Gesto poder re-
gulamentar critrios adicionais para individualizao de Iniciativas
de que trata o caput deste artigo.
Art. 11. Os oramentos anuais, compatibilizados com o PPA 2012-
2015 e com as respectivas leis de diretrizes oramentrias, sero
orientados pelas diretrizes expressas no art. 4o para o alcance dos
Objetivos constantes deste Plano.
CAPTULO IV
DA GESTO DO PLANO
Seo I
Aspectos Gerais
Art. 12. A gesto do PPA 2012-2015 consiste na articulao dos
meios necessrios para viabilizar a consecuo das suas metas,
sobretudo, para a garantia de acesso dos segmentos populacionais
mais vulnerveis s polticas pblicas, e busca o aperfeioamento:
I dos mecanismos de implementao e integrao das polticas
pblicas;
II dos critrios de regionalizao das polticas pblicas; e
III dos mecanismos de monitoramento, avaliao e reviso do
PPA 2012-2015.
Pargrafo nico. Caber ao Ministrio do Planejamento, Oramen-
to e Gesto defnir os prazos, as diretrizes e as orientaes tcnicas
complementares para a gesto do PPA 2012-2015.
Art. 13. A gesto do PPA 2012-2015 observar os princpios da pu-
blicidade, efcincia, impessoalidade, economicidade e efetividade
e compreender a implementao, o monitoramento, a avaliao e a
reviso dos Programas, Objetivos e Iniciativas.
Art. 14. O Poder Executivo manter sistema de informaes para
apoio gesto do Plano, que ser atualizado permanentemente e
abranger a execuo fnanceira dos Programas e Iniciativas, o al-
cance das metas e o acompanhamento dos indicadores.
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Pargrafo nico. O Poder Executivo disponibilizar de forma estru-
turada e organizada na Internet informao sobre a implementao
e o acompanhamento do PPA 2012-2015, e, de forma consolidada,
anualmente.
Art. 15. O Poder Executivo encaminhar ao Congresso Nacional
relatrio anual de avaliao do Plano, que conter:
I avaliao do comportamento das variveis macroeconmicas que
embasaram a elaborao do Plano, explicitando, se for o caso, as razes
das discrepncias verifcadas entre os valores previstos e os realizados;
II situao, por Programa, dos Indicadores, Objetivos e Metas;
III execuo fnanceira das Iniciativas.
Seo II
Do Monitoramento e Avaliao
Art. 16. O monitoramento do PPA 2012-2015 atividade estrutura-
da a partir da implementao de cada Programa, e orientada para o
alcance das metas prioritrias da administrao pblica federal.
Art. 17. A avaliao consiste na anlise das polticas pblicas e dos
Programas com seus respectivos atributos, fornecendo subsdios
para eventuais ajustes em sua formulao e implementao.
Art. 18. O Poder Executivo promover a adoo de mecanismos de
estmulo cooperao federativa com vistas produo, ao inter-
cmbio e disseminao de informaes para subsidiar a gesto das
polticas pblicas.
CAPTULO V
DAS DISPOSIES GERAIS
Art. 19. So prioridades da administrao pblica federal o Pro-
grama de Acelerao do Crescimento PAC, o Plano Brasil sem
Misria PBSM e as defnidas nas leis de diretrizes oramentrias.
Art. 20. Para fns de atendimento ao disposto no 1o do art. 167 da
Constituio Federal, o investimento plurianual, para o perodo de
2012 a 2015, est includo no Valor Global dos Programas.
Pargrafo nico. A lei oramentria anual e seus anexos detalharo
os investimentos de que trata o caput, para o ano de sua vigncia.
Art. 21. Considera-se reviso do PPA-2012-2015 a incluso, a ex-
cluso ou a alterao de Programas.
1o A reviso de que trata o caput, ressalvado o disposto nos 4o e
5o deste artigo, ser proposta pelo Poder Executivo por meio de projeto
de lei.
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2o Os projetos de lei de reviso do Plano Plurianual que incluam Pro-
grama Temtico ou Objetivo devero conter os respectivos atributos.
3o Considera-se alterao de Programa a incluso, a excluso ou a
alterao de Objetivos, Iniciativas e Metas.
4o O Poder Executivo, para compatibilizar as alteraes promovidas
pelas leis oramentrias anuais e pelas leis de crdito adicional, dever:
I alterar o Valor Global do Programa;
II incluir, excluir ou alterar Iniciativas;
III adequar as vinculaes entre aes oramentrias e Iniciativas; e
IV incluir, excluir ou alterar Metas;
5o O Poder Executivo fca autorizado a incluir, excluir ou alterar
as informaes gerenciais e os seguintes atributos:
I Indicador;
II Valor de Referncia;
III Meta de carter qualitativo, cuja implementao no impacte a
execuo da despesa oramentria;
IV rgo Responsvel; e
V Iniciativa sem fnanciamento oramentrio.
6o As modifcaes efetuadas nos termos dos 4o e 5o devero
ser informadas Comisso Mista de Planos, Oramentos Pblicos e
Fiscalizao.
Art. 22. Esta Lei entra em vigor na data de sua publicao.
Braslia, 18 de janeiro de 2012; 191o da Independncia e 124o da
Repblica.
DILMA ROUSSEFF
4.2.2 L.D.O. Lei de Diretrizes Oramentrias
A LDO a lei anterior lei oramentria, que defne as metas e as
prioridades em termos de programas a executar pelo Governo. O projeto
de lei da LDO deve ser enviado pelo Poder Executivo ao Legislativo,
geralmente, at o dia 15 de abril de cada ano (8 meses e meio antes do
encerramento da sesso legislativa).
De acordo com a Constituio Federal, a LDO estabelece as metas
e as prioridades para o exerccio fnanceiro subsequente, orienta a elabo-
rao do Oramento (Lei Oramentria Anual), dispe sobre alteraes
na legislao tributria e estabelece a poltica de aplicao das agncias
fnanceiras de fomento.
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Com base na LDO aprovada a cada ano pelo Poder Legislativo, o rgo
responsvel do Poder Executivo consolida a proposta oramentria de todos
os rgos dos Poderes (Legislativo, Executivo e Judicirio) para o ano seguin-
te no Projeto de Lei, encaminhado para discusso e votao no Legislativo.
A Lei de Diretrizes Oramentrias obedece anualidade, orientando
a elaborao da lei oramentria anual, e ainda deve ser compatvel com o
plano plurianual.
Quanto a este instrumento, ainda, voc deve saber que, com o ad-
vento da Lei de Responsabilidade Fiscal, Lei Complementar n 101 de
2000, houve alguns incrementos metodologia de elaborao. Nestes
termos, junto ao projeto de lei de diretrizes oramentrias, passou-se a in-
tegrar o anexo de metas fscais, em que sero estabelecidas metas anuais,
em valores correntes e constantes, relativas a receitas, despesas, resulta-
dos nominal e primrio e montante da dvida pblica, para o exerccio a
que se referirem e para os dois seguintes. Ainda de acordo com a LRF, a
LDO conter tambm anexo de riscos fscais, em que sero avaliados os
passivos contingentes e outros riscos capazes de afetar as contas pblicas,
informando as providncias a serem tomadas, caso se concretizem.
Conexo
O documentrio Oramento Brasil, produzido pela TV Cmara, explica
todo o processo de elaborao da LDO da reivindicao de recursos de
cada rgo do governo ao Ministrio do Planejamento at a anlise da pro-
posta pelo Congresso Nacional.
Anualmente, a LDO defne as metas e as prioridades do governo para o ano
seguinte. Com base no projeto aprovado pelo Legislativo, o governo elabora
uma nova proposta, a Lei Oramentria Anual, com indicao detalhada de
custos e valores de todos os gastos previstos, tanto para a manuteno da m-
quina administrativa como para investimentos. Depoimentos de gestores p-
blicos e de parlamentares mostram a importncia das defnies da LDO na
vida do pas. E representantes de organizaes no governamentais destacam
que na fase legislativa que a sociedade civil tem espao para interferir no
processo de defnio das polticas pblicas. Acesse o vdeo para complemen-
tar os seus estudos: http://www2.camara.gov.br/tv/materias/ORCAMENTO-
BRASIL--LDO/187200-ORCAMENTO-BRASIL---LDO.html
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Para o seu entendimento, leia, a seguir, a Lei que aprovou o LDO
do Governo do Estado de So Paulo para o exerccio fnanceiro de 2012.
LEI N 14.489, DE 21 DE JULHO DE 2011
Dispe sobre as Diretrizes Oramentrias para o exerccio de 2012
O GOVERNADOR DO ESTADO DE SO PAULO:
Fao saber que a Assembleia Legislativa decreta e eu promulgo a
seguinte lei:
SEO I
DISPOSIO PRELIMINAR
Artigo 1 Em cumprimento ao disposto no artigo 174, 2 e 9,
da Constituio do Estado e na Lei complementar federal n 101,
de 4 de maio de 2000, so estabelecidas as diretrizes oramentrias
para o exerccio de 2012, compreendendo:
I as metas e prioridades da Administrao Pblica Estadual;
II as diretrizes gerais para a elaborao e execuo dos oramen-
tos do Estado;
III a organizao e a estrutura dos oramentos;
IV a alterao da legislao tributria do Estado;
V a poltica de aplicao das agncias fnanceiras ofciais de fomento;
VI a administrao da dvida e captao de recursos; e
VII as disposies gerais.
SEO II DAS METAS E PRIORIDADES DA ADMINISTRA-
O PBLICA ESTADUAL
Artigo 2 As metas e as prioridades para o exerccio fnanceiro
de 2012 sero estabelecidas no projeto de lei do Plano Plurianual
relativo ao perodo 2012-2015, que ser elaborado de acordo com
as seguintes diretrizes de Governo:
I Estado promotor do desenvolvimento humano com qualidade de
vida;
II Estado indutor do desenvolvimento econmico comprometido
com as futuras geraes;
III Estado integrador do desenvolvimento regional e metropolitano;
IV Estado criador de valor pblico pela excelncia da gesto.
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Pargrafo nico A proposta oramentria do Estado para o exerc-
cio de 1012 conter programas constantes do projeto de lei do Plano
Plurianual relativo ao perodo 2012-2015, detalhados em projetos e
atividades com os respectivos produtos e metas.
SEO III DAS DIRETRIZES GERAIS PARA A ELABORA-
O DOS ORAMENTOS DO ESTADO
Artigo 3 O projeto de lei oramentria anual do Estado para o
exerccio de 2012 ser elaborado com observncia s diretrizes f-
xadas nesta lei, ao artigo 174 da Constituio do Estado, Lei fede-
ral n 4.320, de 17 de maro de 1964, e Lei complementar federal
n 101, de 4 de maio de 2000.
Artigo 4 Os valores dos oramentos das Universidades Estaduais
sero fxados na proposta oramentria do Estado para 2012, devendo
as liberaes mensais dos recursos do Tesouro respeitar, no mnimo, o
percentual global de 9,57% (nove inteiros e cinquenta e sete centsi-
mos por cento) da arrecadao do Imposto sobre Operaes Relativas
Circulao de Mercadorias e sobre Prestaes de Servios de Transpor-
te Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao - ICMS - Quota-
Parte do Estado, no ms de referncia.
1 arrecadao prevista no caput deste artigo sero adicio-
nados 9,57% (nove inteiros e cinquenta e sete por cento) das Trans-
ferncias Correntes da Unio, decorrentes da compensao fnan-
ceira pela desonerao do ICMS das exportaes, energia eltrica
e dos bens de ativos fxos, conforme dispe a Lei complementar
federal n 87, de 13 de setembro de 1996, efetivamente realizadas.
2 O Poder Executivo poder dar continuidade ao programa de
expanso do ensino superior pblico em parceria com as Universi-
dades Estaduais.
3 O Governo do Estado publicar no Dirio Ofcial, trimestral-
mente, demonstrativo dos repasses para as Universidades Estaduais,
disponibilizando-o por meio eletrnico pela Secretaria da Fazenda.
4 As Universidades Estaduais publicaro no Dirio Ofcial,
trimestralmente, relatrio detalhado contendo os repasses oriundos
do Estado e de outras fontes, o nmero de alunos atendidos, bem
como as despesas efetuadas para o desempenho de suas atividades,
incluindo a execuo de pesquisas.
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Artigo 5 As receitas prprias das autarquias, fundaes e socieda-
des em que o Estado detenha, direta ou indiretamente, a maioria do
capital social com direito a voto, sero destinadas, prioritariamente,
ao atendimento de suas despesas de custeio, incluindo pessoal e en-
cargos sociais, e dos respectivos servios da dvida e aplicao em
investimentos.
Artigo 6 O oramento fscal e o oramento de investimentos das
sociedades em que o Estado detenha, direta ou indiretamente, a
maioria do capital social com direito a voto, tero por fm cumprir as
disposies constitucionais, entre elas a de reduzir as desigualdades
inter- regionais, na conformidade do disposto no artigo 174, 7, da
Constituio do Estado.
Artigo 7 Na elaborao da proposta oramentria para o exerc-
cio de 2012, a projeo das despesas com pessoal e encargos obser-
var:
I os quadros de cargos e funes a que se refere o artigo 115, 5,
da Constituio do Estado;
II o montante a ser gasto no exerccio de 2011, a previso de cres-
cimento vegetativo da folha de pagamento e os dispositivos constitu-
cionais;
III os limites estabelecidos pela Lei complementar federal n 101,
de 4 de maio de 2000;
IV a realizao de estudos visando valorizao das carreiras e
dos vencimentos dos servidores do Estado, nos termos da Lei esta-
dual n 12.391, de 23 de maio de 2006.
Artigo 8 As contrataes de pessoal e movimentaes do quadro
que importem em alteraes de salrios ou incremento de despesas
de que trata o artigo 169, 1, da Constituio Federal, somente
ocorrero se houver dotao oramentria sufciente e estiverem
atendidos os requisitos e os limites estabelecidos pela Lei comple-
mentar federal n 101, de 4 de maio de 2000.
Artigo 9 O oramento de investimentos das sociedades em que o
Estado detenha, direta ou indiretamente, a maioria do capital social
com direito a voto dever orientar-se pelas disposies desta lei e
compreender as aes destinadas:
I ao planejamento, gerenciamento e execuo de obras;
II aquisio de imveis ou bens de capital;
III aquisio de instalaes, equipamentos e material permanente;
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IV pesquisa e aquisio de conhecimento e tecnologia.
Artigo 10 Os recursos do Tesouro do Estado destinados s socie-
dades em que o Estado detenha, direta ou indiretamente, a maioria
do capital social com direito a voto sero previstos no oramento
fscal sob a forma de constituio ou aumento de capital e sero
destinados ao pagamento de despesas decorrentes de investimentos
e do servio da dvida.
Artigo 11 Os recursos do Tesouro do Estado destinados com-
plementao de benefcios referentes ao pagamento de proventos a
inativos e pensionistas abrangidos pela Lei estadual n 200, de 13
de maio de 1974, sero alocados no oramento fscal em dotaes
prprias, consignadas em categoria de programao especfca, em
favor das respectivas sociedades em que o Estado detenha, direta ou
indiretamente, a maioria do capital social com direito a voto.
Artigo 12 Para assegurar transparncia durante o processo de
elaborao da proposta oramentria, o Poder Executivo promover
audincias pblicas em todas as Regies Administrativas do Estado,
contando com ampla participao popular, nos termos do artigo 48
da Lei complementar federal n 101, de 4 de maio de 2000.
1 Alm da iniciativa mencionada no caput deste artigo, o Po-
der Executivo dever, ainda, realizar uma audincia pblica geral,
com a utilizao dos meios eletrnicos disponveis.
2 As audincias sero amplamente divulgadas, inclusive nos
meios de comunicao regionais, com antecedncia mnima de 15
(quinze) dias das datas estabelecidas pelo Poder Executivo.
Artigo 13 Na elaborao da proposta oramentria para 2012, o
Poder Executivo utilizar preferencialmente estimativas de par-
metros econmicos calculadas por fontes externas Administrao
Pblica Estadual para estimao da receita do exerccio.
SEO IV
DA ORGANIZAO E DA ESTRUTURA DOS ORAMENTOS
DO ESTADO
Artigo 14 A proposta oramentria do Estado para 2012 ser en-
caminhada pelo Poder Executivo Assemblia Legislativa at 30
de setembro de 2011, contendo:
I mensagem;
II projeto de lei oramentria;
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III demonstrativo dos efeitos sobre as receitas e as despesas, de
isenes, anistias, remisses, subsdios e benefcios de natureza
fnanceira, tributria e creditcia.
Artigo 15 A mensagem que encaminhar o projeto de lei dever
explicitar:
I as eventuais alteraes, de qualquer natureza, e as respectivas
justifcativas, em relao s determinaes contidas nesta lei;
II os critrios adotados para estimativa das fontes de recursos para
o exerccio;
III os recursos destinados manuteno e ao desenvolvimento
do ensino, na forma do disposto no artigo 255 da Constituio do
Estado, incluindo as obrigaes patronais destinadas aos regimes
previdencirios;
IV demonstrativo da alocao de recursos para o fnanciamento
das aes e dos servios pblicos de sade, na forma do disposto
no artigo 222, pargrafo nico, 1, da Constituio do Estado,
incluindo as obrigaes patronais destinadas aos regimes previden-
cirios;
V vetado.
Artigo 16 Na ausncia da lei complementar prevista no artigo
165, 9, da Constituio Federal, integraro e acompanharo o
projeto de lei oramentria anual:
I quadros oramentrios consolidados dos oramentos fscal e da
seguridade social, compreendendo:
a) receita por fonte, despesa por categoria econmica e grupos, se-
gundo os oramentos e despesa por programas;
b) despesa por funo, subfuno e programa, conforme os vnculos
de recursos;
c) receitas previstas para as fundaes, autarquias e empresas de-
pendentes.
II anexo da despesa dos oramentos fscal e da seguridade social,
discriminados por unidade oramentria, compreendendo autar-
quia, fundao, empresa dependente e unidades da administrao
direta, detalhada at o nvel de atividade e de projeto, segundo os
grupos de despesa e as fontes de recursos;
III anexo do oramento de investimentos das sociedades em que o
Estado, direta ou indiretamente, detenha a maioria do capital social
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com direito a voto, a que se refere o artigo 174, 4, 2, da Cons-
tituio Estadual, compreendendo:
a) demonstrativo geral do valor global do investimento por socie-
dade em que o Estado detenha, direta ou indiretamente, a maioria
do capital social com direito a voto e os valores das suas fontes de
recursos;
b) demonstrativo geral dos valores dos investimentos por funo e
as respectivas fontes de recursos;
c) demonstrativo dos investimentos por sociedade em que o Estado
detenha, direta ou indiretamente, a maioria do capital social com di-
reito a voto, contendo os valores por projeto e as respectivas fontes
de recursos;
d) descrio especfca da sociedade em que o Estado detenha, dire-
ta ou indiretamente, a maioria do capital social com direito a voto,
com a respectiva base legal de constituio, a indicao do rgo ao
qual est vinculada e sua composio acionria.
Pargrafo nico O Poder Executivo poder, se necessrio, adicio-
nar outros demonstrativos, visando melhor explicitao da progra-
mao prevista.
Artigo 17 As despesas com publicidade devero ser destacadas
em atividade especfca na estrutura programtica, sob denomina-
o que permita clara identifcao.
Artigo 18 Sero previstas na lei oramentria anual as despesas
especfcas para formao, treinamento, desenvolvimento e capaci-
tao profssional dos recursos humanos, bem como as necessrias
realizao de certames, provas e concursos, tendo em vista as
disposies legais relativas promoo, acesso e outras formas de
mobilidade funcional previstas nas leis que tratam dos Planos de
Cargos e Salrios e dos Planos de Carreiras do Estado.
Artigo 19 A lei oramentria anual, observado o disposto no arti-
go 45 da Lei complementar federal n 101, de 4 de maio de 2000,
somente incluir novos projetos se j estiverem adequadamente
contemplados aqueles em andamento.
Artigo 20 vetado.
Artigo 21 Para efeito do disposto no artigo 13 desta lei, o Poder
Legislativo, o Poder Judicirio, o Ministrio Pblico, a Defensoria
Pblica do Estado e as Universidades Estaduais encaminharo ao
Poder Executivo suas propostas oramentrias para 2012, at o
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ltimo dia til do ms de julho de 2011, observadas as disposies
desta lei.
SEO V
DAS PROPOSTAS DE ALTERAO DA LEGISLAO TRI-
BUTRIA
Artigo 22 O Poder Executivo poder enviar Assemblia Legisla-
tiva projetos de lei dispondo sobre alteraes na legislao tribut-
ria, especialmente sobre:
I instituio e regulamentao da Contribuio de Melhoria, de-
corrente de obras pblicas;
II reviso das taxas, objetivando sua adequao ao custo dos ser-
vios prestados;
III modifcao nas legislaes do Imposto sobre Operaes Re-
lativas Circulao de Mercadorias e sobre Prestaes de Servios
de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao
ICMS, Imposto sobre a Transmisso Causa Mortis e Doao
de Bens e Direitos ITCMD e Imposto sobre Veculos Automoto-
res IPVA, com o objetivo de tornar a tributao mais efciente e
equnime;
IV aperfeioamento do sistema de fscalizao, cobrana e ar-
recadao dos tributos estaduais, objetivando a simplifcao do
cumprimento das obrigaes tributrias, alm da racionalizao de
custos e recursos em favor do Estado e dos contribuintes;
V acompanhamento e fscalizao, pelo Estado de So Paulo, das
compensaes e das participaes fnanceiras previstas na Consti-
tuio Federal, oriundas da explorao de recursos hdricos e mine-
rais, inclusive petrleo e gs natural;
VI incentivos fscais implantao de empreendimentos de gera-
o e distribuio de energias renovveis e aproveitamento energ-
tico de resduos slidos urbanos.
SEO VI
DA POLTICA DE APLICAO DAS AGNCIAS FINANCEI-
RAS OFICIAIS DE FOMENTO
Artigo 23 A agncia fnanceira ofcial de fomento, que constitui o
Sistema Estadual de Crdito, cujo objetivo promover e fnanciar o
desenvolvimento econmico e social do Estado, fomentar projetos
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e programas de efcincia energtica, de desenvolvimento social e
regional e de ampliao da competitividade dos agentes econmicos
do Estado, de acordo com as defnies de seu projeto estratgico
2012-2015 e em sintonia com as diretrizes e polticas defnidas pelo
Governo estadual, incluindo o Plano Plurianual PPA 2012/2015,
observadas tambm as determinaes legais e normativas referentes
aos fundos estaduais dos quais o gestor ou agente fnanceiro e as
instrues aplicveis ao sistema fnanceiro nacional.
1 A agncia fnanceira ofcial de fomento observar, nos fnan-
ciamentos concedidos, as polticas de reduo das desigualdades
sociais e regionais, de gerao de emprego e renda, de preservao
e melhoria do meio ambiente, de incentivo ao aumento da participa-
o de fontes de energias renovveis na Matriz Energtica Paulista,
de ampliao e melhoria da infraestrutura e crescimento, de moder-
nizao e ampliao da competitividade do parque produtivo pau-
lista, das atividades comerciais e de servio sediados no Estado, do
turismo e do agronegcio, com ateno s iniciativas de inovao e
desenvolvimento tecnolgico.
2 A concesso de operaes de crdito com os Municpios
ou quaisquer entidades controladas direta ou indiretamente pela
Administrao Pblica Municipal fca condicionada outorga de
garantias, na forma estabelecida pela agncia fnanceira ofcial de
fomento.
3 Na implementao de programas de fomento com recursos
prprios, a agncia fnanceira ofcial de fomento conferir prioridade
s pequenas e mdias empresas, atuantes nos diversos setores da eco-
nomia paulista.
4 Os emprstimos e fnanciamentos concedidos pela agncia
de fomento devero garantir, no mnimo, a remunerao dos cus-
tos operacionais e de administrao dos recursos, assegurando sua
autossustentabilidade fnanceira, ressalvados os casos disciplinados
por legislao especfca.
SEO VII
DA ADMINISTRAO DA DVIDA E CAPTAO DE RE-
CURSOS
Artigo 24 A administrao da dvida interna e externa contratada
e a captao de recursos por rgos ou entidades da Administrao
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Pblica Estadual, obedecida a legislao em vigor, limitar-se-o
necessidade de recursos para atender:
I mediante operaes ou doaes, junto a instituies fnanceiras
nacionais e internacionais, pblicas ou privadas, organismos inter-
nacionais e rgos ou entidades governamentais:
a) ao servio da dvida interna e externa de cada rgo ou entidade;
b) aos investimentos defnidos nas metas e prioridades do Governo
do Estado;
c) ao aumento de capital das sociedades em que o Estado detenha, di-
reta ou indiretamente, a maioria do capital social com direito a voto;
d) antecipao de receita oramentria.
II mediante alienao de ativos:
a) ao atendimento de programas prioritrios e de investimentos;
b) amortizao do endividamento;
c) ao custeio dos benefcios previdencirios do Regime Prprio de
Previdncia dos Servidores Pblicos RPPS e do Regime Prprio
de Previdncia dos Militares do Estado de So Paulo RPPM.
Artigo 25 Na lei oramentria anual, as despesas com amortiza-
es, juros e demais encargos da dvida sero fxadas com base nas
operaes contratadas ou com autorizaes concedidas at a data
do encaminhamento do projeto de lei oramentria Assembleia
Legislativa.
Pargrafo nico O Poder Executivo encaminhar juntamente com
a proposta oramentria para 2012:
1 quadro detalhado de cada operao de crdito, incluindo credor,
taxa de juros, sistemtica de atualizao e cronograma de pagamen-
to do servio da dvida;
2 quadro demonstrativo da previso de pagamento do servio da
dvida para 2012, incluindo modalidade de operao, valor do prin-
cipal, juros e demais encargos.
SEO VIII
DAS DISPOSIES GERAIS
Artigo 26 Observado o disposto no artigo 9 da Lei complementar
federal n 101, de 4 de maio de 2000, caso seja necessrio proceder
limitao de empenho e movimentao fnanceira, para cumpri-
mento das metas de resultado primrio ou nominal, estabelecidas
no Anexo de Metas Fiscais desta lei, o percentual de reduo dever
incidir sobre o total de atividades e sobre o de projetos, separada-
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mente, calculado de forma proporcional participao de cada Po-
der e do Ministrio Pblico, excludas as despesas que constituem
obrigaes constitucionais ou legais, inclusive aquelas destinadas
ao pagamento do servio da dvida.
1 Na hiptese de ocorrer a limitao prevista no caput deste
artigo, o Poder Executivo comunicar aos demais Poderes e ao
Ministrio Pblico o montante que corresponder a cada um na limi-
tao de empenho e de movimentao fnanceira, acompanhado da
respectiva memria de clculo e da justifcao do ato.
2 O Poder Legislativo, O Poder Judicirio e o Ministrio Pbli-
co, com base na comunicao de que trata o 1 deste artigo, publi-
caro ato estabelecendo os montantes que, calculados na forma do
caput deste artigo, cabero aos respectivos rgos na limitao de
empenho e movimentao fnanceira.
3 Em consonncia com o previsto no artigo 9, 3, da Lei
complementar federal n 101, de 4 de maio de 2000, no caso de o
Poder Legislativo, o Poder Judicirio e o Ministrio Pblico no
promoverem a limitao no prazo estabelecido, fca o Poder Execu-
tivo autorizado a limitar os valores fnanceiros segundo os critrios
estabelecidos no caput deste artigo.
Artigo 27 As sociedades em que o Estado detenha, direta ou indi-
retamente, a maioria do capital social com direito a voto, bem como
as fundaes, devero buscar alternativas de fnanciamento, objeti-
vando o desenvolvimento e a expanso de suas atividades.
Pargrafo nico Os recursos do Tesouro do Estado destinados s
entidades referidas no caput deste artigo limitar-se-o s ativida-
des imprescindveis no fnanciveis.
Artigo 28 vedada a incluso na lei oramentria anual, bem
como em suas alteraes, de quaisquer recursos do Estado para
complementao de aposentadorias e penses da Carteira de Previ-
dncia dos Economistas de So Paulo.
Artigo 29 Fica o Tesouro do Estado autorizado a deduzir das
liberaes fnanceiras aos rgos e entidades estaduais os valores
equivalentes s obrigaes previdencirias no repassados SO
PAULO PREVIDNCIA SPPREV, entidade gestora do Regime
Prprio de Previdncia dos Servidores Pblicos titulares de cargos
efetivos - RPPS e do Regime Prprio de Previdncia dos Militares
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do Estado de So Paulo - RPPM, criada pela Lei complementar n
1.010, de 1 de junho de 2007.
Artigo 30 Na ocorrncia de despesas resultantes de criao, ex-
panso ou aperfeioamento de aes governamentais que deman-
dam alteraes oramentrias, aplicam-se as disposies do artigo
16 da Lei complementar federal n 101, de 4 de maio de 2000.
Pargrafo nico So consideradas como despesas irrelevantes,
para fns do artigo 16, 3, da Lei complementar federal n 101, de
4 de maio de 2000, aquelas cujo valor no ultrapasse, para a contra-
tao de obras, bens e servios, os limites estabelecidos no artigo
23, inciso I, a, e inciso II, a, da Lei federal n 8.666, de 21 de
junho de 1993.
Artigo 31 As transferncias voluntrias de recursos do Estado
para os Municpios, a ttulo de cooperao, auxlios ou assistn-
cia fnanceira, dependero da comprovao, por parte da unidade
benefciada, no ato da assinatura do instrumento original, de que
se encontra em conformidade com o disposto no artigo 25 da Lei
complementar federal n 101, de 4 de maio de 2000, na Lei estadual
n 12.799, de 11 de janeiro de 2008, e no Decreto n 40.722, de 20
de maro de 1996, com alteraes posteriores.
Artigo 32 A destinao de recursos oramentrios s entidades
privadas sem fns lucrativos dever observar o disposto no artigo
26 da Lei complementar federal n 101, de 4 de maio de 2000, na
Lei estadual n 12.799, de 11 de janeiro de 2008, regulamentada
pelo Decreto n 53.455, de 19 de setembro de 2008, e no Decreto n
40.722, de 20 de maro de 1996, com alteraes posteriores.
Artigo 33 Ser prevista na Lei Oramentria para o exerccio de
2012 a destinao de recursos do Tesouro para o Instituto de Assis-
tncia Mdica ao Servidor Pblico Estadual IAMSPE.
Artigo 34 As receitas provenientes da compensao fnanceira ou
da participao no resultado da explorao do petrleo, de que trata
o 1 do artigo 20 da Constituio Federal, constituem-se, no ora-
mento de 2012, recursos do Tesouro do Estado, a serem aplicados
nos termos da Lei federal n 7.990, de 28 de dezembro de 1989, e
modifcaes posteriores.
Artigo 35 O Poder Executivo dever estabelecer parmetros de
preos relativos contratao de servios terceirizados de carter
continuado, visando aprimorar o controle, o acompanhamento e a
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permanente avaliao das despesas de custeio realizadas por todos
os rgos dos Poderes do Estado.
Artigo 36 obrigatrio o registro, em tempo real, da execuo or-
amentria, fnanceira, patrimonial e contbil no Sistema Integrado
de Administrao Financeira para Estados e Municpios - SIAFEM/
SP, por todos os rgos e entidades que integram os oramentos fs-
cal e da seguridade social do Estado.
Artigo 37 No se aplicam s sociedades em que o Estado dete-
nha, direta ou indiretamente, a maioria do capital social com direi-
to a voto e integrantes do oramento de investimentos as normas
gerais da Lei federal n 4.320, de 17 de maro de 1964, no que
concerne ao regime contbil, execuo do oramento e demons-
traes contbeis.
Pargrafo nico Para a prestao de contas e divulgao das infor-
maes relativas ao oramento de investimentos, as sociedades de
que trata o caput deste artigo devero registrar a execuo de suas
despesas na forma a ser disciplinada pelas Secretarias da Fazenda e
de Planejamento e Desenvolvimento Regional.
Artigo 38 As despesas empenhadas e no pagas at o fnal do
exerccio sero inscritas em restos a pagar e tero validade at 31
de dezembro do ano subsequente, inclusive para efeito de compro-
vao dos limites constitucionais de aplicao de recursos nas reas
da educao e da sade.
Pargrafo nico Decorrido o prazo de que trata o caput deste
artigo e constatada, excepcionalmente, a necessidade de manuteno
dos restos a pagar, fca o Poder Executivo autorizado a prorrogar sua
validade, condicionado existncia de disponibilidade fnanceira
para a sua cobertura.
Artigo 39 As aplicaes de recursos do Governo do Estado de So
Paulo nas regies administrativas tero tambm como objetivo a
reduo das desigualdades inter-regionais, tendo em vista o previsto
no artigo 15, inciso V.
Artigo 40 Para cumprimento do disposto no artigo 4, 1, 2 e
3 da Lei complementar federal n 101, de 4 de maio de 2000, inte-
gram esta lei o Anexo de Metas Fiscais e o Anexo de Riscos Fiscais.
Artigo 41 As metas do resultado primrio e do resultado nominal,
para o exerccio de 2011, estabelecidas na forma do Anexo de Metas
Fiscais, da Lei n 14.185, de 13 de julho de 2010, fcam reprogramadas
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de acordo com o demonstrativo constante do Anexo de Metas Fiscais
que integra esta lei.
Artigo 42 O Poder Executivo dever publicar quadrimestralmen-
te, no Dirio Ofcial do Estado, relatrios gerenciais de receitas e
despesas, detalhando a execuo oramentria correspondente aos
recursos aplicados em cada organizao social, nos termos da legis-
lao em vigor.
Artigo 43 No sendo encaminhado o autgrafo do projeto de lei
oramentria anual at a data de incio do exerccio de 2012, fca
esse Poder autorizado a realizar a proposta oramentria at a sua
converso em lei, na base de 1/12 (um doze avos) em cada ms.
Pargrafo nico A limitao de 1/12 (um doze avos) em cada ms,
a que se refere o caput deste artigo, no se aplica s despesas de
que trata o artigo 166, 3, II, a, b e c, da Constituio Fe-
deral.
Artigo 44 Esta lei entra em vigor na data de sua publicao.
Palcio dos Bandeirantes, aos 21 de julho de 2011.
GERALDO ALCKMIN
4.2.3 L.O.A. Lei do Oramento Anual
Por determinao constitucional, o Governo obrigado a encaminhar
o Projeto de Lei Oramentria Anual ao Legislativo at o dia 31 de agosto
de cada ano (4 meses antes do encerramento da sesso legislativa). Acom-
panha o projeto uma Mensagem do Chefe do Poder Executivo, na qual
feito um diagnstico sobre a situao econmica e suas perspectivas.
A Lei Oramentria Anual disciplina todos os programas e todas as
aes do governo federal no exerccio. Nenhuma despesa pblica pode ser
executada sem estar consignada no Oramento. No Congresso, deputados
e senadores discutem, na Comisso Mista de Oramentos e Planos, a pro-
posta oramentria (projeto de lei) enviada pelo Poder Executivo, fazendo
as modifcaes que julgar necessrias, por meio de emendas, votando, ao
fnal, o projeto.
A Constituio determina que o oramento deve ser votado e apro-
vado at o fnal de cada Legislatura. Depois de aprovado, o projeto san-
cionado e publicado pelo Presidente da Repblica, pelo Governador e/ou
pelo Prefeito transformando-se na Lei Oramentria Anual.
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A Lei Oramentria Anual (LOA) estima as receitas e autoriza as
despesas do Governo de acordo com a previso de arrecadao. Se, du-
rante o exerccio fnanceiro, houver necessidade de realizao de despesas
acima do limite que est previsto na Lei, o Poder Executivo submete ao
Legislativo um novo projeto de lei solicitando crdito adicional.
A Constituio de 1988, em seu art. 165, 5, determina que a lei
oramentria anual compreenda os seguintes oramentos:
a) fscal, referente aos Poderes da Unio (Legislativo, Executivo
e Judicirio), seus fundos, rgos e entidades da administrao
direta e indireta, inclusive fundaes institudas e mantidas
pelo Poder Pblico;
b) o de investimento das empresas em que a Unio, direta ou in-
diretamente, detenha a maioria do capital social com direito a
voto (exceto os valores referente ao custeio);
c) o de seguridade social, abrangendo todas as entidades e rgos
a ela vinculados, da administrao direta ou indireta, bem
como os fundos e fundaes institudos e mantidos pelo Poder
Pblico.
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Para que voc entenda melhor, os recursos dos oramentos fscal
e da Seguridade Social so aqueles providos da arrecadao dos tributos
e das contribuies; j o oramento de investimento das estatais com-
preende as aplicaes na reposio e na ampliao de sua capacidade de
produo, que basicamente so considerados os investimentos, uma
das classifcaes de despesa de capital que estudamos na unidade 3.2.4,
classifcao da despesa, segundo sua categoria econmica.
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Tanto o PPA como o oramento no so peas rgidas a ponto de no
serem permitidas modifcaes. Podem, sim, ser alterados, conforme neces-
sidade de ajustes para atender melhor sociedade e prpria administrao.
No se pode aproveitar da etapa de reviso para modifcar total-
mente o PPA. Neste caso, no revis-lo, e sim refaz-lo, o que refete
inexistncia de planejamento, evidenciando, ainda, que o PPA original
corresponde apenas a uma pea de fco.
Veja alguns casos que ensejam alteraes no PPA:
Leia atentamente
No Brasil o Executivo que elabora a proposta de gastos do Governo. Mas o
oramento do Pas uma lei Lei Oramentria Anual e precisa, portanto, ser
votada pelo Congresso Nacional. Oramento Brasil, documentrio produzido pela
TV Cmara, mostra as vrias etapas da votao dessa lei no Congresso Nacional e
como os parlamentares podem interferir na destinao do dinheiro pblico.
por meio do oramento que o Governo defne as prioridades para as polti-
cas pblicas para o Pas. No Congresso, deputados e senadores vo alm da
avaliao da proposta apresentada anualmente at o dia 31 de agosto e
podem remanejar, incluir novos gastos, ou ainda cancelar despesas. Para isso,
apresentam as chamadas emendas, que podem ser individuais ou coletivas,
feitas em nome das bancadas estaduais e de comisses tcnicas da Cmara e
do Senado. Para muitos deputados, a emenda parlamentar representa a demo-
cratizao no uso do dinheiro pblico, a oportunidade de direcionar recursos
para as pequenas cidades do Pas que, de outra forma, no conseguiriam resol-
ver parte de seus problemas.
Como o Oramento segue regras especfcas, tarefa do Legislativo verifcar
se a proposta est de acordo com o Plano Plurianual: o planejamento feito
para quatro anos de governo; a Lei de Diretrizes Oramentrias (LDO), apro-
vada no primeiro semestre de cada ano; e a Lei de Responsabilidade Fiscal,
que orienta a administrao pblica.
O oramento considerado uma pea tcnica, mas tambm um instrumento po-
ltico. A populao, por meio de organizaes no governamentais e de rgos
pblicos, acompanha atentamente todo o processo de votao. Afnal, a lei or-
amentria que torna concreta a realizao de polticas de interesse da sociedade.
Vale a pena acessar o documentrio Oramento Brasil, que tem 25 minutos
de durao e est disponvel no site: http://www2.camara.gov.br/tv/materias/
ORCAMENTO-BRASIL---LOA/190064-ORCAMENTO-BRASIL---
LOA.html
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Entenda,
que quando so
citados os artigos da Cons-
tituio Federal, estes se referem
aos prazos e procedimentos referente
aos projetos de leis de planejamento da
Unio, porm, quando tratarmos das peas de
oramentos dos Estados e Municpios, estes
adotam os prazos vigentes nas Constituies
Estaduais e nas Lei Orgnicas de cada mu-
nicpio respectivamente, que geralmente
mantm os mesmos procedimentos
da Constituio Federal.
Aporte fnanceiro para suprir
necessidade de aes/pro-
gramas;
Incluso ou excluso
de aes;
Criao ou excluso
de programas;
Ajustes de metas fsi-
cas e fnanceiras;
Mudanas ou criao de
novos indicadores.
4.3 Os prazos de elaborao
O prazo para envio do projeto de lei pelo Presidente da Repblica
ao Congresso Nacional de quatro meses antes do encerramento do exer-
ccio fnanceiro; a devoluo para sano se dar at o encerramento da
sesso legislativa.
A Lei n 4.320/64, art. 32, esclarece que caso o Poder Legislativo
no receba a proposta no prazo constitucional, ser considerada como
proposta a Lei Oramentria vigente no prprio exerccio.
O Presidente da Repblica, alm de sancionar a Lei Oramentria,
dever promulg-la e faz-la publicar no Dirio Ofcial da Unio. Caso
haja veto total ou parcial, ele ser votado em sesso do Congresso Na-
cional. O veto poder ser rejeitado pela maioria absoluta dos deputados e
senadores, o que determinar o retorno do projeto anteriormente aprovado
pelo Legislativo, para promulgao pelo Presidente da Repblica.
O projeto de lei de diretrizes oramentrias tem prazo de encaminha-
mento at oito meses e meio antes do encerramento do exerccio fnanceiro
e devoluo at o encerramento do primeiro perodo da sesso legislativa.
O projeto do plano plurianual ter at quatro meses antes do encer-
ramento do primeiro exerccio fnanceiro de cada mandato presidencial e
at o encerramento da sesso legislativa, respectivamente. A premissa de
que a sesso no se interrompa ou conclua sem aprovao desses projetos;
j no caso das diretrizes oramentrias, a Constituio expressa, em seu
art. 57, 2: a sesso legislativa no ser interrompida sem a aprovao
do respectivo projeto.
Segundo Piscitelli e Timb (2009, p. 45):
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a exigncia de aprovao destas matrias pelo Congresso Nacional
est em coerncia com a recuperao de suas prerrogativas consti-
tucionais, impondo-se o cumprimento de um calendrio que restitua
ao Pas o sentido do planejamento e fortalea o controle da execu-
o dos programas governamentais. A importncia dessas matrias
de tal ordem que elas esto entre as pouqussimas excesses
possibilidade de delegao do Congresso Nacional ao Presidente
da Repblica (CF, art. 68, 1). tambm, vedada a edio de Me-
didas Provisrias sobre planos plurianuais, diretrizes oramentrias,
oramento e crditos adicionais e suplementares, ressalvada a hip-
tese de crditos extraordinrios, dispositivo introduzido no art. 62
da CF 1, inciso I, alnea d.
A seguir, veja resumidamente os prazos comentados anteriormente.
Projeto de Lei
Envio: Chefe do Executivo ao
Legislativo
Devoluo: do Legislati-
vo ao Executivo.
Parmetro para envio: at o tr-
mino do exerccio fnanceiro
Parmetro para devolu-
o: at o trmino da ses-
so ou perodo legislativo.
Plano Plurianual
At 4 meses antes do encer-
ramento do primeiro exerccio
fnanceiro do mandato do chefe
do PE 31 de agosto
at o trmino da sesso
legislativa 22 de de-
zembro (EC n 50/60).
Lei de Diretrizes
oramentrias
At 8 meses e 1/2 antes do en-
cerramento do exerccio fnan-
ceiro 15 de abril.
At o trmino do primeiro
perodo legislativo 17
de julho (EC n 50/06)
Lei Oramentria Anual
At 4 meses antes do exerccio
fnanceiro 31 de agosto
At o trmino da ses-
so legislativa 22/12
(EC n 50/06)
Ainda, quando citamos o exerccio fnanceiro, bom lembr-lo que,
assim como na contabilidade empresarial, a Lei 4.320 de 1964, em seu
Art. 34 diz que este coincidir com o ano civil.
4.4 Os princpios oramentrios
Existem princpios bsicos que devem ser seguidos na elaborao e
na execuo do oramento, que esto defnidos na Constituio Federal,
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na Lei n 4.320, de 17 de maro de 1964, no Plano Plurianual e na Lei de
Diretrizes Oramentrias. Esses princpios so premissas, linhas nortea-
doras de ao a serem observadas na concepo da proposta.
A Lei n 4.320/64 estabelece os fundamentos da transparncia ora-
mentria (art. 2):
A Lei do Oramento conter a discriminao da receita e despesa,
de forma a evidenciar a poltica econmico-fnanceira e o programa de
trabalho do governo, obedecidos aos princpios da unidade, universalida-
de e anualidade.
Identifcamos, logo a seguir, os princpios oramentrios, que regem
os instrumentos de planejamento oramentrio:
a) Unidade s existe um Oramento para cada ente federativo
(no Brasil, existe um Oramento para a Unio, um para cada
Estado e um para cada Municpio). Cada ente deve possuir o
seu Oramento, fundamentado em uma poltica oramentria
e estruturado uniformemente. No h mltiplos oramentos
em uma mesma esfera. O fato de o Oramento Geral da Unio
possuir trs peas, como o Oramento Fiscal, o Oramento da
Seguridade Social e o Oramento de Investimento no repre-
senta afronta ao Princpio da Unidade, pois o Oramento ni-
co, vlido para os trs Poderes. O que h so apenas volumes
diferentes segundo reas de atuao do Governo.
b) Universalidade o Oramento deve agregar todas as receitas e
despesas de toda a administrao direta e indireta dos Poderes.
A Lei oramentria deve incorporar todas as receitas e despe-
sas, ou seja, nenhuma instituio pblica que receba recursos
oramentrios ou gerencie recursos federais pode fcar de fora
do Oramento.
c) Anualidade / Periodicidade o Oramento cobre um pero-
do limitado. No Brasil, este perodo corresponde ao ano ou
exerccio fnanceiro, de 01/01 a 31/12. O perodo estabelece
um limite de tempo para as estimativas de receita e fxao da
despesa, ou seja, o oramento deve se realizar no exerccio que
corresponde ao prprio ano fscal.
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d) Legalidade o Oramento objeto de uma lei especfca (Lei
ordinria no Brasil), e como tal, deve cumprir o rito legislativo
prprio, com o cumprimento de todos os quesitos, inclusive
seu sancionamento e publicao pelo Presidente da Repblica
ou Congresso Nacional.
e) Exclusividade O Oramento s versa sobre matria ora-
mentria, podendo conter autorizao para abertura de crditos
suplementares e operaes de crdito, ainda que por antecipa-
o da receita.
f) Especifcao ou discriminao ou especializao so veda-
das autorizaes globais no oramento. As despesas devem ser
especifcadas no oramento, no mnimo, por modalidade de
aplicao.
g) Publicidade o oramento de um pas deve ser sempre divul-
gado quando aprovado e transformado em lei. No Brasil, o
Oramento Federal publicado no Dirio Ofcial da Unio.
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h) Equilbrio as despesas autorizadas no oramento devem ser,
sempre que possvel, iguais s receitas previstas. No pode ha-
ver um desequilbrio acentuado nos gastos.
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i) Oramento-bruto a receita e despesa constante no oramen-
to, exceto os descontos constitucionais (ex.:transferncias
constitucionais), devem aparecer no oramento pelo valor total
ou valor bruto, sem dedues de nenhuma espcie.
j) No-afetao ou no-vinculao vedada a vinculao dos
impostos a rgo, fundo ou despesa, exceto as prprias trans-
ferncias constitucionais para manuteno e desenvolvimento
do ensino (FPE, FPM, etc.) e as garantias s operaes de cr-
dito por antecipao da receita.
k) Programao, tipicidade e atipicidade durante a fase de con-
solidao da proposta de oramento, geralmente se seguem
determinadas classifcaes oramentrias existentes.
Como voc j estudou na uni-
dade 3, h uma tabela de classi-
fcao funcional de despesas,
por exemplo, que classifca a
despesa em funes, subfun-
es, programas e aes.
H outra tabela de clas-
sificao da despesa por
fontes de recursos e outra
por unidade oramentria,
por exemplo, como j vimos
na aula anterior, sobre as
despesas pblicas. No processo
de programao da despesa no
oramento, em primeiro lugar pre-
ciso identifcar a funo a que pertence a
despesa (se uma despesa classifcvel na funo Educao, Sade, Cin-
cia e Tecnologia, Transportes, ou qualquer outra). A funo o nvel mais
elevado de agregao de despesas, representando quase uma rea de atu-
ao do Governo. As diferentes funes se dividem em subfunes, que,
por sua vez, comportam diferentes programas de Governo, compostos
aes (projetos, atividades ou operaes especiais) a realizar no exerccio.
Programar uma despesa classifcar a despesa de maneira a fcar eviden-
Conexo
Cuidado! comum os gestores
pblicos, quando se originam de empresas pri-
vadas, ao assumirem cargos nas empresas do setor
pblico, fazerem algumas confuses quanto execuo
oramentria. A STN Secretaria do Tesouro Nacional nos
esclarece com bastante propriedade esta afrmao. Leia:
Normalmente h interpretaes equivocadas do que venha a
ser execuo oramentria e fnanceira. Perfeitamente compreen-
svel esse equvoco, pois a execuo oramentria e fnan-
ceira ocorrem concomitantemente. Esta afrmativa tem como
sustentao o fato de que a execuo tanto oramentria como
fnanceira esto atreladas uma a outra. Havendo oramento
e no existindo o fnanceiro, no poder ocorrer a des-
pesa. Por outro lado, pode haver recurso fnanceiro,
mas no se poder gast-lo se no houver a
disponibilidade oramentria.
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ciado onde ser utilizado o recurso (em qual funo, subfuno, programa
ou ao do Governo). Porm, no processo de programao, pode ocorrer
de um programa no se vincular sua respectiva subfuno da tabela de
classifcao funcional ou uma subfuno no se vincular sua funo
tpica, constante da tabela de classifcao funcional. Ou seja, em termos
prticos, nem sempre se programa a despesa respeitando-se a classifca-
o funcional existente nas tabelas oramentrias. Quando um programa
vinculado a uma subfuno que no aquela correspondente da tabela
de classifcao, dizemos que ocorreu atipicidade na programao da des-
pesa, ou seja, no h uma classifcao tpica. O mesmo acontece quando
uma despesa classifcada no oramento em uma subfuno est vinculada
a outra funo que no a funo correspondente, segundo a tabela de clas-
sifcao oramentria.
Em consequncia, pode-se defnir execuo oramentria como
sendo a utilizao dos crditos consignados no Oramento ou Lei Ora-
mentria Anual LOA.
A execuo fnanceira, por sua vez, representa a utilizao de re-
cursos fnanceiros, visando atender realizao dos projetos e/ou ativi-
dades atribudas s unidades oramentrias pelo oramento. Na tcnica
oramentria, inclusive, habitual se fazer a distino entre as palavras
crdito e recursos. Reserva-se o termo crdito para designar o lado or-
amentrio e recursos para o lado fnanceiro. Crdito e recurso so duas
faces de uma mesma moeda. O crdito oramentrio, dotao ou autori-
zao de gasto ou sua descentralizao, e recursos fnanceiro, portanto
dinheiro ou saldo de disponibilidade bancria.
4.5 Os crditos oramentrios adicionais
Iniciamos a matria sobre os crditos oramentrios adicionais tra-
zendo os artigos da Lei n 4.320/64, que trata deles:
Art. 40 So crditos adicionais as autorizaes de despesa no
computadas ou insufcientemente dotadas na Lei de Oramento.
Art. 41 Os crditos adicionais classifcam-se em:
I suplementares, os destinados a reforo de dotao oramentria;
II especiais, os destinados a despesas para as quais no haja dota-
o oramentria especfca;
III extraordinrios, os destinados a despesas urgentes e imprevis-
tas, em caso de guerra, comoo intestina ou calamidade pblica.
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Art. 42 Os crditos suplementares e especiais sero autorizados
por lei e abertos por decreto executivo.
Art. 43 A abertura dos crditos suplementares e especiais depende
da existncia de recursos disponveis para ocorrer a despesa e ser
precedida de exposio justifcativa.
1 Consideram-se recursos para o fm deste artigo, desde que
no comprometidos:
I o supervit fnanceiro apurado em balano patrimonial do exer-
ccio anterior;
II os provenientes de excesso de arrecadao;
III os resultantes de anulao parcial ou total de dotaes ora-
mentrias ou de crditos adicionais, autorizados em lei;
IV o produto de operaes de crdito autorizadas, em forma que
juridicamente possibilite ao Poder Executivo realiz-las.
2 Entende-se por supervit fnanceiro a diferena positiva entre
o ativo fnanceiro e o passivo fnanceiro, conjugando-se, ainda, os
saldos dos crditos adicionais transferidos e as operaes de crdito
a eles vinculadas.
3 Entende-se por excesso de arrecadao, para os fns deste
artigo, o saldo positivo das diferenas acumuladas ms a ms, entre
a arrecadao prevista e a realizada, considerando-se, ainda, a ten-
dncia do exerccio.
4 Para o fm de apurar os recursos utilizveis, provenientes de
excesso de arrecadao, deduzir-se- a importncia dos crditos ex-
traordinrios abertos no exerccio..
Art. 44 Os crditos extraordinrios sero abertos por decreto do
Poder Executivo, que deles dar imediato conhecimento ao Poder
Legislativo.
Art. 45 Os crditos adicionais tero vigncia adstrita ao exerccio
fnanceiro em que forem abertos, salvo expressa disposio legal
em contrrio, quanto aos especiais e extraordinrios.
Art. 46 O ato que abrir crdito adicional indicar a importncia, a
espcie do mesmo e a classifcao da despesa, at onde for possvel.
Agora, traduzindo e comentando os artigos anteriores, podemos
afrmar que crditos adicionais so autorizaes de despesas pblicas no
computadas, ou insufcientemente dotadas no oramento, classifcando-se
em trs espcies: suplementares, especiais e extraordinrios.
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a) crditos suplementares: so os destinados a reforo de dotao
oramentria, devendo ser autorizados por lei e abertos por de-
creto do Poder Executivo, e sua abertura depende da existncia
de recursos disponveis para ocorrer a despesa e ser precedida
de exposio de motivos justifcando sua necessidade.
b) crditos especiais: so os destinados a despesas, para as quais
no haja dotao oramentria especfca, devendo ser autori-
zados por lei e abertos por decreto do Poder Executivo.
c) crditos extraordinrios: so os destinados a atender a despe-
sas urgentes e imprevistas, em caso de guerra, calamidade p-
blica, devendo ser abertos por decreto do Poder Executivo, que
deles dar imediato conhecimento ao Poder Legislativo.
Se voc se reportar ao Artigo 44, confrmar que os crditos suple-
mentares e especiais s podem ser abertos com a indicao de recursos
compensatrios, entre os quais:
a) valores provenientes de excesso de arrecadao saldo positi-
vo das diferenas, acumuladas ms a ms, entre a arrecadao
prevista e a realizada, considerando-se, ainda, a tendncia do
exerccio, ou seja, a possibilidade de arrecadao efetiva;
b) valores provenientes no supervit fnanceiro apurado em balan-
o patrimonial do exerccio anterior para que voc entenda
melhor, o resultado fnanceiro a diferena entre o ativo fnan-
ceiro e passivo fnanceiro, mas perceba que este supervit deve
estar confgurado no balano patrimonial do exerccio anterior;
c) valores provenientes de anulao parcial ou total de dotaes
oramentrias, signifcando a troca e/ou anulao de uma
dotao oramentria que no mais ser necessria durante o
exerccio e transferir este saldo ou dotao para outra em que
mais necessria.
d) recursos provenientes de Operaes de Crdito realizadas
imagine que determinado municpio consiga um fnanciamento
junto ao BACEN (Banco Central), classifcando a operao
como uma receita de capital e no pudesse us-lo por no ter re-
alizado a fxao desta despesa em seu oramento. Sendo assim,
a Lei n 4.320/64 legaliza esta operao, permitindo a abertura
de crdito adicional com base na captao deste recurso.
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Quanto vigncia, os crditos suplementares, em razo de sua nature-
za, tm vigncia igual da dotao suplementada, ou seja, vigoram desde a
data da abertura at o ltimo dia do exerccio fnanceiro que foram abertos.
Os crditos especiais e extraordinrios, quando autorizados por ato
promulgado dentro dos primeiros oito meses do exerccio fnanceiro, tm
vigncia at o fnal do exerccio fnanceiro em que foram autorizados,
mas, se forem autorizados por ato promulgado nos ltimos quatro meses,
tero seus saldos transferidos ao exerccio fnanceiro subsequente.
SILVA (2009 p. 213) justifca a transferncia dos saldos justamente
pelo fato de o oramento de cada exerccio j ter sido encaminhado ao
Poder Legislativo at agosto (Unio) ou setembro (Estados), tornando-se
impraticvel a estimativa para o exerccio seguinte.
No fuxo a seguir, voc visualiza que no h dotao para determi-
nada despesa. Por isso, sugere-se um cancelamento ou remanejamento de
dotao:
Notifica dvida ativa
Execuo de contrato e
punio
TESOURARIA
SETOR DE COMPRAS
CONTABILIDADE
Empenho da despesa
ALMOXARIFADO
Liquidao
do
empenho
Analisa produtos/servios
Entregues/prestados?
Notifica compras e
contabilidade da
possibilidade de
anulao do empenho
Cancelamento
do processo de
compra
Sim
Sim
No
No
Autorizao de
fornecimento
Pedido de compra
Canc.
Sugere cancelamento
ou remaneja dotao
Remanejamento
de dotao
Pedido de anulao de empenho
Pedido de empenho
Encaminha a
tesouraria para
pagamento e respectivo
encerramento do
processo de compra
Emisso de OP
proporcional ao
fornecimento
H dotao
Remanejamento
Liberao do pagamento
do credor
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Atividades
Ao fnal desta unidade, solicito a voc que descubra:
01. o oramento anual do seu municpio e identifque os valores previstos
da receita oramentria e fxados para a despesa oramentria para o exer-
ccio corrente.
02. se houve abertura de crdito adicional durante a execuo oramen-
tria e qual foi a fonte de recursos utilizada e como este crdito foi
classifcado.
Reflexo
Agora voc j consegue compreender melhor a importncia de um
planejamento nas empresas do setor pblico. Imagine se no houvesse re-
gras legais e cada municpio, estado e a prpria Unio gastasse o dinheiro
pblico arrecadado de qualquer maneira, sem nenhuma metodolgia...
Leituras recomendadas
Para aprofundar-se mais sobre o assunto estudado nesta unidade,
recomendo as seguintes leituras:
KOHAMA, Heilio. Balanos Pblicos: teoria e prtica. 2. ed. 6
reimpr. So Paulo: Atlas, 2009.
SLOMSKI, Valmor. Manual de contabilidade pblica: um enfoque
na contabilidade municipal, de acordo com a Lei de Responsabilidade
Fiscal. 2. ed. So Paulo: Atlas, 2008.
GIACOMONI, James. Oramento pblico. So Paulo: Atlas, 2000
ARAUJO, Inaldo da Paixo Santos. Contabilidade pblica: da teoria
prtica. So Paulo: Saraiva, 2004.
Lei n 4.320 de 1964, disponvel em: http://www.planalto.gov.br/cci-
vil_03/Leis/L4320.htm
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Referncias bibliogrficas
S, Carlos Alexandre; MORAES, Jos Rabello. O oramento estra-
tgico: uma viso empresarial. Rio de Janeiro: Qualitymark, 2005.
SILVA, Lino Martins da. Contabilidade governamental: um enfoque
administrativo. 7. ed. So Paulo: Atlas, 2004.
PISCITELLI, Roberto Bocaccio; TIMB Maria Zulene Farias. Con-
tabilidade Pblica Uma Abordagem da Administrao Financeira
Pblica. 10. ed. Ver., ampliada e atualizada at outubro de 2008. So
Paulo: Atlas, 2009.
Na prxima unidade
Na unidade 5, conheceremos o novo Plano de Contas nico que
ser adotado a todos os rgos pblicos brasileiros.
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O Plano de Contas nico
Nesta unidade, voc ter acesso pro-
posta de plano de contas nico aplicado
Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municpios, que dever ser obrigatrio em 2014 a
todas as esferas de governo: Unio, Estados e Muni-
cpios, o qual foi desenvolvido pela STN Secretaria do
Tesouro Nacional, e ter diversos textos transcritos.
Objetivos da sua aprendizagem
Perceber a importncia da utilizao do plano de contas padro-
nizado no setor pblico.
Estudar os aspectos gerais do PCASP Plano de Contas Aplicado
ao Setor Pblico.
Voc se lembra?
Voc se lembra dos cdigos de diversos planos de contas aplicados
ao setor privado durante o decorrer do curso? A partir de agora, prepare-
se e no se esquea de que um plano de contas bem organizado refetir
em bons demonstrativos contbeis. No se esquea tambm de que esta-
mos tratando da contabilidade do patrimnio pblico!
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5.1 Conceitos e objetivos do PCASP
Esta a necessidade de melhor evidenciao dos fenmenos patri-
moniais e a busca por um tratamento contbil padronizado dos atos e fatos
administrativos no mbito do setor pblico que tornou imprescindvel a
elaborao de um Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico com abran-
gncia nacional.
O Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico (PCASP) estabelece
conceitos bsicos, regras para registro dos atos e fatos e estrutura cont-
bil padronizada, de modo a atender a todos os Entes da Federao e aos
demais usurios da informao contbil, permitindo a gerao de base de
dados consistentes para compilao de estatsticas e fnanas pblicas.
O Grupo Tcnico de Padronizao de Procedimentos Contbeis
priorizou a elaborao de um Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico
em conformidade com a Lei n 4.320/1964, que permite a consolidao
das contas pblicas conforme o art. 50, 2, da Lei Complementar n.
101/2000 Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF).
Assim, desde a criao do Grupo Tcnico, tm sido realizados estu-
dos e discusses, com a participao de diversos rgos e entidades tcni-
cas representativas da sociedade, que resultaram nas seguintes diretrizes
para o PCASP:
I. adoo de estrutura de plano de contas padronizada nas trs es-
feras de governo, para fns de consolidao nacional e compatibilizao
com a elaborao de relatrios e demonstrativos previstos na legislao
vigente e nas normas de contabilidade, para, ainda, contemplar peculiari-
dades inerentes s empresas estatais dependentes, sendo facultativo para
as empresas estatais independentes;
II. fexibilidade para que os entes detalhem, em nveis inferiores, a
partir do nvel de detalhamento defnido como mnimo a ser observado, de
modo adequado s suas peculiaridades;
III. divulgao da estrutura do Plano de Contas Aplicado ao Setor
Pblico, com prazo para implantao facultativa a partir de 2010 e obriga-
tria em 2012 para a Unio, Estados e DF e em 2013 para os Municpios;
IV. elaborao de Manual do Plano de Contas Aplicado ao Setor
Pblico, descrevendo o elenco das contas e suas funes e demais proce-
dimentos a serem observados.
fundamental que o PCASP possibilite a elaborao padronizada
de relatrios e demonstrativos previstos na LRF, alm das demais de-
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monstraes contbeis. O objetivo reduzir divergncias conceituais e
procedimentais, em benefcio da transparncia da gesto fscal, da racio-
nalizao de custos nos entes da Federao e do controle social.
Segundo Andrade (2008, p. 195):
o plano de contas o objeto responsvel pela transparncia dos lan-
amentos contbeis, j que o mesmo demonstra as contas contbeis
de forma estruturada, obedecendo a princpios contbeis geralmente
aceitos, e consegue com isso agrupar informaes diversas, de
acordo com a forma em que cada conta esta sendo utilizada.
De acordo com S (1998, p. 22), um plano de contas deve:
ser entendido como um conjunto de normas, como um sistema, como
uma grande pea contbil, visando estabelecer, previamente, tudo o
que diz respeito s contas a serem adotas nos registros contbeis de
uma empresa ou de uma entidade. uma pea na tcnica contbil que
estabelece previamente a conduta a ser adotada na escriturao, atra-
vs da exposio das contas em seus ttulos, funes, funcionamento,
grupamentos, anlises, derivaes, dilataes e redues.
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Pense que a informao est guardada
num armrio e que este armrio deve
estar organizado Plano de Contas.
Motivada pela busca da
convergncia aos padres in-
ternacionais, a contabilidade
do setor pblico encontra-se
em um momento de trans-
formaes. A conjuntura
econmica, interna e exter-
na, tem demandado esforos
das organizaes contbeis
O plano de contas
de uma entidade tem como
objetivo atender, de maneira uniforme
e sistematizada, ao registro contbil dos
atos e fatos praticados pela entidade. Desta
forma, proporciona maior fexibilidade no geren-
ciamento e consolidao dos dados e alcana
as necessidades de informaes dos usurios.
Sua entrada de informaes deve ser fexvel,
de modo a atender aos normativos, gerar
informaes necessrias elaborao de
relatrios e demonstrativos e facilitar a
tomada de decises e a presta-
o de contas.
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nacionais para adoo de conceitos e procedimentos reconhecidos e utili-
zados internacionalmente.
A Lei n 4.320/1964, que estatui normas gerais de direito fnanceiro
para elaborao e controle dos oramentos e balanos, em seu Ttulo IX,
Da Contabilidade, estabelece:
Art. 85. Os servios de contabilidade sero organizados de forma a
permitirem o acompanhamento da execuo oramentria, o conhe-
cimento da composio patrimonial, a determinao dos custos dos
servios industriais, o levantamento dos balanos gerais, a anlise e
a interpretao dos resultados econmicos e fnanceiros.
[....]
Art. 89. A contabilidade evidenciar os fatos ligados administra-
o oramentria, fnanceira patrimonial e industrial.
O PCASP atende s necessidades dos Entes da Federao e dos
demais usurios da informao contbil e est em conformidade com os
princpios da administrao pblica, com as leis de fnanas e oramento
pblico e com as normas e princpios contbeis.
A contabilidade aplicada ao setor pblico deve submeter-se a mu-
danas conceituais, em virtude do novo modelo de gesto pblica, diante
do objetivo de aproximao conceitual com a contabilidade patrimonial. Este
objetivo encontra-se nos esforos de organismos internacionais, a exemplo da
IFAC (International Federation of Accountants), que estabelece padres inter-
nacionais de contabilidade para o setor pblico por meio das IPSAS (Interna-
tional Public Sector Accounting Standards).
Faz-se necessrio um Plano de Contas padronizado para a Federa-
o com metodologia, estrutura, conceitos e funcionalidades que o tornem
verstil e abrangente, permitindo ao pas obter informaes orament-
rias, fnanceiras e patrimoniais consolidadas por esfera governamental.
As diretrizes do PCASP so:
a) Padronizao dos registros contbeis das entidades do setor
pblico de todas as esferas de governo, envolvendo a adminis-
trao direta e indireta, inclusive fundos, autarquias, agncias
reguladoras e empresas estatais dependentes - de todas as esfe-
ras de governo;
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b) Harmonizao dos procedimentos contbeis com os princpios
e normas de contabilidade, sempre observando a legislao
vigente;
c) Adoo de estrutura codifcada e hierarquizada em classes de
contas, contemplando as contas patrimoniais, de atos poten-
ciais, de resultado e de planejamento e execuo oramentria
alm daquelas com funes precpuas de controle;
d) Flexibilidade para que os entes detalhem, conforme suas ne-
cessidades, os nveis inferiores das contas a partir do nvel
seguinte ao padronizado;
e) Controle do patrimnio e dos atos de gesto que possam afet-
lo, assim como do oramento pblico, demonstrando a situa-
o econmico-fnanceira da entidade;
f) Distino de institutos com conceitos e regimes prprios em
classes ou grupos, como no caso de patrimnio e oramento,
mantendo-se seus relacionamentos dentro de agrupamentos de
mesma natureza de informao;
g) Preservao dos aspectos oramentrios em seus conceitos, re-
gime de escriturao e demonstrativos, com destaque em clas-
ses ou grupos de modo a possibilitar vises sob os enfoques
patrimonial, oramentrio ou fscal;
h) Inexistncia de necessria vinculao entre as classifcaes
oramentria e patrimonial;
i) Possibilidade de extrao de informaes de modo a atender
seus usurios.
Os objetivos gerais do PCASP correspondem ao estabelecimento
de normas e procedimentos para o registro contbil das entidades do setor
pblico e a viabilizar a consolidao das contas pblicas.
Seus objetivos especfcos so: atender s necessidades de informao
das organizaes do setor pblico; observar formato compatvel com as le-
gislaes vigentes, os Princpios de Contabilidade e as Normas Brasileiras de
Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico (NBCASP); adaptar-se, tanto quan-
to possvel, s exigncias dos agentes externos, principalmente s Normas
Internacionais de Contabilidade do Setor Pblico (NICSP).
A STN, com o apoio do Grupo Tcnico de Procedimentos Cont-
beis, responsvel pela administrao do Plano de Contas Aplicado ao
Setor Pblico at a implantao do Conselho de Gesto Fiscal, institudo
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pela LRF, a quem compete: criar, extinguir, especifcar, desdobrar, deta-
lhar e codifcar contas; expedir instrues sobre a utilizao do Plano de
Contas, compreendendo os procedimentos con-
tbeis pertinentes; e promover as alteraes
e os ajustes necessrios atualizao do
Plano de Contas, observada sua estrutura
bsica, incluindo os Lanamentos Tpi-
cos do Setor Pblico.
5.2 O sistema contbil
O sistema contbil a estrutura de
informaes para identificao, mensurao,
avaliao, registro, controle e evidenciao dos atos e dos fatos da gesto
do patrimnio pblico, com o objetivo de orientar o processo de deciso, a
prestao de contas e a instrumentalizao do controle social.
Esse sistema organizado em subsistemas de informaes, que ofe-
recem produtos diferentes em razo das especifcidades demandadas pelos
usurios e facilitam a extrao de informaes.
Conforme as NBCASP, que voc estudou na unidade 1, o sistema
contbil pblico estrutura-se nos seguintes subsistemas:
a) Subsistema de Informaes Oramentrias registra, processa
e evidencia os atos e os fatos relacionados ao planejamento e execuo
oramentria, tais como:
I) Oramento;
II) Programao e execuo oramentria;
III) Alteraes oramentrias e
IV) Resultado oramentrio.
b) Subsistema de Informaes Patrimoniais registra, processa e
evidencia os fatos fnanceiros e no fnanceiros relacionados com as va-
riaes do patrimnio pblico, subsidiando a administrao com informa-
es tais como:
I) Alteraes nos elementos patrimoniais;
II) Resultado econmico;
III) Resultado nominal.

Conexo
O assunto abordado nesta
unidade foi basicamente transcri-
to do MCASP Manual de Contabili-
dade Aplicada ao Setor Pblico, que se
encontra na 5 edio.
Acesse a todas as edies no endereo
eletrnico: http://www3.tesouro.
fazenda.gov.br/contabilidade_go-
vernamental/manuais.asp
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c) Subsistema de Custos registra, processa e evidencia os custos
da gesto dos recursos e do patrimnio pblico, subsidiando a administra-
o com informaes tais como:
I) Custos dos programas, dos projetos e das atividades desenvolvidas;
II) Bom uso dos recursos pblicos e
III) Custos das unidades contbeis.
d) Subsistema de Compensao registra, processa e evidencia os
atos de gesto cujos efeitos possam produzir modifcaes no patrimnio
da entidade do setor pblico, bem como aqueles com funes especfcas
de controle, subsidiando a administrao com informaes tais como:
I) Alteraes potenciais nos elementos patrimoniais;
II) Acordos, garantias e responsabilidades.
Os subsistemas contbeis devem ser integrados entre si e a outros sub-
sistemas de informaes de modo a subsidiar a administrao pblica sobre:
a) O desempenho da unidade contbil no cumprimento da sua misso;
b) A avaliao dos resultados obtidos na execuo dos programas de
trabalho com relao economicidade, efcincia, efccia e efetividade;
c) A avaliao das metas estabelecidas pelo planejamento e
d) A avaliao dos riscos e das contingncias.
O conhecimento do conceito do sistema contbil e de seus subsis-
temas, apesar de essencialmente terico, facilita o pleno entendimento da
estrutura e funcionamento do PCASP.
5.3 A classificao e a diviso das contas contbeis
No Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico, as contas contbeis
so classifcadas segundo a natureza das informaes que evidenciam:
a) Contas com Informaes de Natureza Patrimonial so as con-
tas que registram, processam e evidenciam os fatos fnanceiros e no
fnanceiros relacionados com as variaes qualitativas e quantitativas do
patrimnio pblico, representadas pelas contas que integram Ativo, Pas-
sivo, Patrimnio Lquido, Variaes Patrimoniais Diminutivas (VPD) e
Variaes Patrimoniais Aumentativas (VPA);
b) Contas com Informaes de Natureza Oramentria so as contas
que registram, processam e evidenciam os atos e os fatos relacionados ao pla-
nejamento e execuo oramentria, representadas pelas contas que registram
aprovao e execuo do planejamento e oramento, inclusive Restos a Pagar;
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c) Contas com Informaes de Natureza Tpica de Controle so
as contas que registram, processam e evidenciam os atos de gesto cujos
efeitos possam produzir modifcaes no patrimnio da entidade do setor
pblico, bem como outras que tenham funo precpua de controle, seja
para fns de elaborao de informaes gerenciais especfcas, seja para
acompanhamento de rotinas, elaborao de procedimentos de consistn-
cia contbil ou para registrar atos que no ensejaram registros nas contas
patrimoniais, mas que potencialmente possam vir a afetar o patrimnio.
Sistemas Contbeis
Fonte: STN Secretaria do Tesouro Nacional
O PCASP est dividido em 8 classes: Ativo; Passivo e Patrimnio L-
quido; Variaes Patrimoniais Diminutivas; Variaes Patrimoniais Aumenta-
tivas; Controles da Aprovao do Planejamento e Oramento; Controles da
Execuo do Planejamento e Oramento; Controles Devedores; e Controles
Credores. Conforme elencado abaixo com seus cdigos respectivos:
1. Ativo 2. Passivo e Patrimnio Lquido
3. Variaes Patrimoniais Diminutivas 4. Variaes Patrimoniais Aumentativas
5. Controles da Aprovao do Planeja-
mento e Oramento
6. Controles da Execuo do Planeja-
mento e Oramento
7. Controles Devedores 8. Controles Credores
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A natureza da informao evidenciada pelas contas das quatro
primeiras classes, 1 a 4, Patrimonial, ou seja, informa a situao do Pa-
trimnio da Entidade Pblica. A natureza da informao das contas das
duas classes seguintes, 5 e 6, oramentria, pois nessas classes so feitos
os controles do planejamento e do oramento, desde a aprovao at a
execuo. Por fm, a natureza da informao das contas das duas ltimas
classes, 7 e 8, de controle, pois nessas classes so registrados os atos
potenciais e diversos controles.
O registro contbil deve ser feito pelo mtodo das partidas dobradas
e os lanamentos devem debitar e creditar contas que apresentem a mes-
ma natureza de informao, seja patrimonial, oramentria ou de controle.
Assim, os lanamentos estaro fechados dentro das classes 1, 2, 3 e 4 ou
das classes 5 e 6 ou das classes 7 e 8.
As contas contbeis podem, ainda, ser classifcadas quanto :
a) Natureza do saldo
I. Conta Devedora aquela de possui saldo predominantemente
devedor;
II. Conta Credora aquela que possui saldo predominantemente
credor;
III. Conta Hbrida ou Mista aquela que possui saldo devedor ou
credor.
b) Variao na natureza do saldo
I. Conta Estvel aquela que s possui um tipo de saldo e
I. Conta Instvel aquela que possui saldo devedor ou credor.
c) Movimentao que sofrem
I. Conta Unilateral utilizada para lanamentos a dbito ou a
crdito exclusivamente e
II. Conta Bilateral utilizada para lanamentos a dbito e a crdito.
d) Frequncia das movimentaes no perodo
i. Conta Esttica pouca movimentao no perodo e
ii. Conta Dinmica frequente movimentao no perodo.
e) Necessidade de desdobramento
i. Conta Sinttica funciona como agregadora, possuindo conta em
nvel inferior e
ii. Conta Analtica recebe escriturao, no possuindo conta em
nvel inferior.
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1 Ativo
1.1 Ativo circulante
1.2 Ativo no circulante
3 Ativo Variao patrimonial
3.1 Pessoal e encargos
3.2 Benefcios previdencirios e assistenciais
...
3.9 Outras variaes patrimoniais diminutivas
5 Controles da aprovao do planejamento
e oramento
5.1 Planejamento aprovado
5.2 Oramento aprovado
5.3 Inscrio de restos a pagar
7 Controles devedores
7.1 Atos potenciais
7.2 Adminstrao financeira
7.3 Dvida ativa
7.4 Riscos fiscais
7.8 Custos
7.9 Outros controles
4 Variao patrimonial aumentativa
4.1 Impostos, taxas e contribuies de melhoria
4.2 Contribuies
...
4.9 Outras variaes patrimoniais aumentativas
2 Passivo
2.1 Passivo circulante
...
2.9 Patrimnio Lquido
6 Controle da execuo do planejamento
e do oramento
6.1 Execuo do planejamento
6.2 Execues do oramento
6.3 Execuo de restos a pagar
8 Controles credores
8.1 Execuo dos atos potenciais
8.2 Execuo da administrao financeira
8.3 Execuo da dvida ativa
8.4 Execuo dos riscos fiscais
8.8 Apurao de custos
8.9 Outros controles
Informaes de natureza patrimonial
Informaes de natureza oramentaria
Informaes de natureza tpica de controle
Codificao do Plano de Contas
Fonte: STN Secretaria do Tesouro Nacional
No podemos esquecer que a Lei n 4.320/1964, no art. 105, determina:
Art. 105. O Balano Patrimonial demonstrar:
I O Ativo Financeiro;
II O Ativo Permanente;
II O Passivo Financeiro;
IV O Passivo Permanente;
V O Saldo Patrimonial;
VI As Contas de Compensao.
1 O Ativo Financeiro compreender os crditos e valores reali-
zveis independentemente de autorizao oramentria e os valores
numerrios.
2 O Ativo Permanente compreender os bens, crditos e valores,
cuja mobilizao ou alienao dependa de autorizao legislativa.
3 O Passivo Financeiro compreender as dvidas fundadas e ou-
tros pagamentos independente de autorizao oramentria.
4 O Passivo Permanente compreender as dvidas fundadas e
outras que dependam de autorizao legislativa para amortizao
ou resgate.
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Essa classifcao importante para que se faa a apurao do
Supervit Financeiro, necessrio para a abertura de crditos adicio-
nais no exerccio seguinte, conforme disposto no art. 43 da Lei n
4.320/1964, que voc estudou na unidade 4.
Art. 43. A abertura dos crditos suplementares e especiais depende
da existncia de recursos disponveis para ocorrer despesa e ser
precedida de exposio justifcativa.
1 Consideram-se recursos para o fm deste artigo, desde que no
comprometidos;
I o supervit fnanceiro apurado em balano patrimonial do exer-
ccio anterior;
[...]
2 Entende-se por supervit fnanceiro a diferena positiva entre
o ativo fnanceiro e o passivo fnanceiro, conjugando-se, ainda, os
saldos dos crditos adicionais transferidos e as operaes de crdito
a eles vinculadas (Veto rejeitado no D.O. 05/05/1964)
Dessa maneira, importante que as contas do Ativo e do Passivo se-
jam diferenciadas por um atributo especfco que atenda ao critrio da lei e
permita separar o ativo e o passivo em Financeiro e Permanente.
As contas de Passivo que dependam de autorizao oramentria
para amortizao ou resgate integram o Passivo Permanente. Aps o
primeiro estgio de execuo da despesa oramentria, materializada na
fgura do empenho, passam a ter caracterstica Financeira, integrando o
Passivo Financeiro.
Assim, em conformidade com as re-
gras estabelecidas na Lei n 4.320/1964,
o passivo modifca sua caracterstica,
de permanente (P) para fnanceiro
(F). Existem diversas formas de se
realizar esse controle; dentre elas,
destaca-se a utilizao da sistem-
tica de controle por meio de conta-
corrente ou a simples duplicao de
contas, sendo uma fnanceira e outra
permanente. A escolha dessa forma ser
feita pelo ente.

Conexo
Conforme a Lei n 4.320/1964,
no art. 58, o momento dessa auto-
rizao o empenho, pois neste se cria
obrigao de natureza oramentria, penden-
te ou no de implemento de condio. Trata-se
da efetivao da autorizao oramentria dada
pela LOA ou pelas leis de crditos adicionais:
Art. 58. O empenho de despesa o ato emanado
de autoridade competente que cria para o Estado
obrigao de pagamento pendente ou no de
implemento de condio
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A ttulo de exemplo, caso a unidade tenha obrigao a pagar que
no esteja amparada por crdito oramentrio, ou seja, no tenha sido em-
penhada, esta dever ser registrada como um passivo permanente no mo-
mento do fato gerador. Quando a obrigao a pagar empenhada, deve-se
proceder baixa do passivo permanente em contrapartida ao passivo f-
nanceiro, conforme o art. 105 da Lei n 4.320/1964. Na prxima unidade,
voc acabar de completar seu raciocnio, pois estudaremos estes refexos
nos Balanos Contbeis obrigatrios.
As entidades do setor pblico devem manter procedimentos uni-
formes de registros contbeis, por meio de processo manual, mecani-
zado ou eletrnico, em rigorosa ordem cronolgica, como suporte s
informaes.
5.4 Formalidades do registro contbil
So caractersticas do registro e da informao contbil:
a) Comparabilidade os registros e as informaes contbeis de-
vem possibilitar a anlise da situao patrimonial de entidades
do setor pblico ao longo do tempo e estaticamente, bem como
a identifcao de semelhanas e diferenas dessa situao pa-
trimonial com a de outras entidades;
b) Compreensibilidade as informaes apresentadas nas de-
monstraes contbeis devem ser entendidas pelos usurios.
Para esse fm, presume-se que estes j tenham conhecimento
do ambiente de atuao das entidades do setor pblico. To-
davia, as informaes relevantes sobre temas complexos no
devem ser excludas das demonstraes contbeis, mesmo sob
o pretexto de que so de difcil compreenso pelos usurios;
c) Confabilidade o registro e a informao contbil devem
reunir requisitos de verdade e de validade que possibilitem
segurana e credibilidade aos usurios no processo de tomada
de deciso;
d) Fidedignidade os registros contbeis realizados e as infor-
maes apresentadas devem representar felmente o fenmeno
contbil que lhes deu origem;
e) Imparcialidade os registros contbeis devem ser realizados
e as informaes devem ser apresentadas de modo a no pri-
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vilegiar interesses especfcos e particulares de agentes e/ou
entidades;
f) Integridade os registros contbeis e as informaes apresen-
tadas devem reconhecer os fenmenos patrimoniais em sua
totalidade, no podendo ser omitidas quaisquer partes do fato
gerador;
g) Objetividade o registro deve representar a realidade dos fe-
nmenos patrimoniais em razo de critrios tcnicos contbeis
preestabelecidos em normas ou com base em procedimentos
adequados, sem que incidam preferncias individuais que pro-
voquem distores na informao produzida;
h) Representatividade os registros contbeis e as informaes
apresentadas devem conter todos os aspectos relevantes;
i) Tempestividade os fenmenos patrimoniais devem ser regis-
trados no momento de sua ocorrncia e divulgados em tempo
hbil para os usurios;
j) Uniformidade os registros contbeis e as informaes devem
observar critrios padronizados e contnuos de identifcao,
classifcao, mensurao, avaliao e evidenciao, de modo
que fquem compatveis, mesmo que geradas por diferentes
entidades. Esse atributo permite a interpretao e a anlise das
informaes, levando-se em considerao a possibilidade de se
comparar a situao econmico-fnanceira de uma entidade do
setor pblico em distintas pocas de sua atividade;
k) Utilidade os registros contbeis e as informaes apresen-
tadas devem atender s necessidades especfcas dos diversos
usurios;
l) Verifcabilidade os registros contbeis realizados e as infor-
maes apresentadas devem possibilitar o reconhecimento das
suas respectivas validades;
m) Visibilidade os registros e as informaes contbeis devem
ser disponibilizados para a sociedade e expressar, com transpa-
rncia, o resultado da gesto e a situao patrimonial da enti-
dade do setor pblico.
A entidade do setor pblico deve manter um sistema de informao
contbil refetido em plano de contas que compreenda:
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a) A terminologia de todas as contas e sua adequada codifcao,
a natureza e o grau de desdobramento, possibilitando os regis-
tros de valores;
b) A funo atribuda a cada uma das contas;
c) O funcionamento das contas;
d) A utilizao do mtodo das partidas dobradas em todos os re-
gistros dos atos e dos fatos que afetam ou possam vir a afetar o
patrimnio das entidades do setor pblico, de acordo com sua na-
tureza de informao oramentria, patrimonial ou de controle;
e) Contas especfcas que possibilitem a apurao de custos;
f) Tabela de codifcao de registros que identifque o tipo de
transao, as contas envolvidas e a movimentao a dbito e a
crdito.
O registro deve ser efetuado em idioma e moeda corrente nacionais,
em livros ou meios eletrnicos que permitam a identifcao e o seu arqui-
vamento de forma segura.
Quando se tratar de transao em moeda estrangeira, alm do re-
gistro na moeda de origem, ela deve ser convertida em moeda nacional,
aplicando-se a taxa de cmbio ofcial e vigente na data da transao.
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So elementos essenciais do registro contbil:
a) A data da ocorrncia da transao;
b) A conta debitada;
c) A conta creditada;
d) O histrico da transao de forma descritiva ou por meio do
uso de cdigo de histrico padronizado, quando se tratar de
escriturao eletrnica, com base em tabela auxiliar inclusa em
plano de contas;
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e) O valor da transao;
f) O nmero de controle para identifcar os registros eletrnicos
que integram um mesmo lanamento contbil.
O registro dos bens, dos direitos e das obrigaes deve possibilitar a
indicao dos elementos necessrios sua perfeita caracterizao e iden-
tifcao. Em cumprimento Lei n 4.320/1964, os dbitos e os crditos
sero escriturados com individualizao do devedor ou do credor e espe-
cifcao da natureza, importncia e data do vencimento, quando fxada.
Os atos da administrao com potencial de modifcar o patrim-
nio da entidade devem estar evidenciados nas contas de compensao
do Balano Patrimonial, em cumprimento ao 5 do art. 105 da Lei
4.320/1964:
5 Nas contas de compensao sero registrados os bens, valores,
obrigaes e situaes no compreendidas nos pargrafos anteriores e
que, mediata ou indiretamente, possam vir a afetar o patrimnio.
Esses atos sero devidamente registrados em Contas de Natureza de
Controle.
5.5 O Patrimnio pblico
Patrimnio Pblico o conjunto de direitos e bens, tangveis ou in-
tangveis, onerados ou no, adquiridos, formados, produzidos, recebidos,
mantidos ou utilizados pelas entidades do setor pblico, que seja portador
ou represente de um fuxo de benefcios, presente ou futuro, inerente
prestao de servios pblicos ou explorao econmica por entidades
do setor pblico e suas obrigaes.
O patrimnio pblico compe-se dos seguintes ttulos:
a) Ativos so recursos controlados pela entidade como resul-
tado de eventos passados e do qual se espera que resultem
para a entidade benefcios econmicos futuros ou potencial de
servios;
b) Passivos so obrigaes presentes da entidade, derivadas de
eventos passados, cujos pagamentos se espera que resultem
para a entidade sadas de recursos capazes de gerar benefcios
econmicos ou potencial de servios e
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c) Patrimnio Lquido, Saldo Patrimonial ou Situao Lquida
Patrimonial o valor residual dos ativos da entidade depois
de deduzidos todos seus passivos.
A classifcao dos elementos patrimoniais considera a segregao
em circulante e no circulante, com base em seus atributos de conver-
sibilidade e exigibilidade, conforme disposto na Lei n 6.404/1976, viabi-
lizando a utilizao da classifcao patrimonial pelas empresas estatais.
5.5.1 O ativo, passivo e o patrimnio lquido
Os ativos devem ser classifcados como circulantes quando satisf-
zerem a um dos seguintes critrios:
a) Estiverem disponveis para realizao imediata e
b) Tiverem a expectativa de realizao at o trmino do exerccio
seguinte.
Os demais ativos devem ser classifcados como no circulantes.
Os passivos devem ser classifcados como circulantes quando satis-
fzerem a um dos seguintes critrios:
a) Corresponderem a valores exigveis at o trmino do exerccio
seguinte;
b) Corresponderem a valores de terceiros ou retenes em nome
deles, quando a entidade do setor pblico for fel depositria,
independentemente do prazo de exigibilidade.
Os demais passivos devem ser classifcados como no circulantes.
O patrimnio lquido compreende o valor residual positivo entre o
valor do Ativo e do Passivo.
Quando o valor do passivo maior que o valor do ativo, o resultado
denominado passivo a descoberto.
No patrimnio lquido, deve ser evidenciado o resultado do perodo
segregado dos resultados acumulados de perodos anteriores.
Integram o patrimnio lquido: patrimnio social/capital social,
reservas de capital, ajustes de avaliao patrimonial, reservas de lucros,
aes ou cotas em tesouraria, resultados acumulados e outros desdobra-
mentos do saldo patrimonial.
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5.5.2 As variaes patrimoniais
Variaes patrimoniais so transaes que promovem alteraes nos
elementos patrimoniais da entidade do setor pblico, mesmo em carter
compensatrio, afetando ou no o seu resultado.
Assim, todas as alteraes ocorridas no patrimnio so denomina-
das variaes patrimoniais e podem ser classifcadas em quantitativas e
qualitativas.
As variaes quantitativas decorrem de transaes que aumentam
ou diminuem o patrimnio lquido, correspondendo aos fenmenos mo-
difcativos patrimoniais e subdividindo-se em Variaes Patrimoniais
Aumentativas quando aumentam o patrimnio lquido e Variaes
Patrimoniais Diminutivas quando diminuem o patrimnio lquido.
As variaes qualitativas alteram a composio dos elementos patri-
moniais sem afetar o patrimnio lquido, determinando modifcaes ape-
nas na composio especfca dos elementos patrimoniais. Correspondem
materializao dos fenmenos permutativos patrimoniais.
Existem variaes que, simultaneamente, alteram a composio
qualitativa e a expresso quantitativa dos elementos patrimoniais e so
conhecidas como variaes mistas ou compostas.
5.5.3 O resultado patrimonial
A variao do patrimnio pblico mensurada por meio da apura-
o do resultado patrimonial a cada exerccio.
As variaes patrimoniais aumentativas e as variaes patrimoniais
diminutivas decorrem de transaes que aumentem ou diminuam o patri-
mnio lquido, respectivamente.
5.6 A estrutura do plano de contas
O Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico est estruturado por n-
veis de desdobramento, sendo estes classifcados e codifcados como segue:
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1 Ativo
1.1 Ativo circulante
1.2 Ativo no circulante
3 Ativo Variao patrimonial
3.1 Pessoal e encargos
3.2 Benefcios previdencirios e assistenciais
...
3.9 Outras variaes patrimoniais diminutivas
5 Controles da aprovao do planejamento
e oramento
5.1 Planejamento aprovado
5.2 Oramento aprovado
5.3 Inscrio de restos a pagar
7 Controles devedores
7.1 Atos potenciais
7.2 Adminstrao financeira
7.3 Dvida ativa
7.4 Riscos fiscais
7.8 Custos
7.9 Outros controles
4 Variao patrimonial aumentativa
4.1 Impostos, taxas e contribuies de melhoria
4.2 Contribuies
...
4.9 Outras variaes patrimoniais aumentativas
2 Passivo
2.1 Passivo circulante
...
2.9 Patrimnio Lquido
6 Controle da execuo do planejamento
e do oramento
6.1 Execuo do planejamento
6.2 Execues do oramento
6.3 Execuo de restos a pagar
8 Controles credores
8.1 Execuo dos atos potenciais
8.2 Execuo da administrao financeira
8.3 Execuo da dvida ativa
8.4 Execuo dos riscos fiscais
8.8 Apurao de custos
8.9 Outros controles
Devedor Credor
Fonte: Tesouro Nacional.
1 Nvel Classe
2 Nvel Grupo
3 Nvel Subgrupo
4 Nvel Ttulo
5 Nvel Subttulo
6 Nvel Item
7 Nvel Subitem
Atividades
Responda s questes a seguir:
a) Em qual conta do Balano Patrimonial esto contempladas as dvidas
futuantes?
b) Qual a diferena entre variaes patrimoniais diminutivas e variaes
patrimoniais aumentativas?
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Reflexo
Perceba como ser bastante facilitada a vida do contador da rea
pblica com a padronizao do plano de contas, pois, independente da
esfera, municipal, estadual ou federal, sero adotadas as mesmas classif-
caes contbeis, tudo convergindo para uma linguagem universal.
Leituras recomendadas
Para aprofundar-se mais sobre o assunto estudado nesta unidade,
recomendo as seguintes leituras:
KOHAMA, Heilio. Balanos Pblicos: teoria e prtica. 2. ed. 6 reim-
pr. So Paulo: Atlas, 2009.
SLOMSKI, Valmor. Manual de contabilidade pblica: um enfoque
na contabilidade municipal, de acordo com a Lei de Responsabilidade
Fiscal. 2. ed. So Paulo:Atlas, 2008.
GIACOMONI, James. Oramento pblico. So Paulo: Atlas, 2000
ARAUJO, Inaldo da Paixo Santos. Contabilidade Pblica: da teoria
prtica. So Paulo: Saraiva, 2004.
Lei n 4.320 de 1964, disponvel em: http://www.planalto.gov.br/cci-
vil_03/Leis/L4320.htm
Referncias bibliogrficas
https://www.tesouro.fazenda.gov.br/pt/contabilidade-publica/princi-
pais-publicacoes/mcasp
S, Carlos Alexandre; MORAES, Jos Rabello. O oramento estra-
tgico: uma viso empresarial. Rio de Janeiro: Qualitymark, 2005.
SILVA, Lino Martins da. Contabilidade governamental: um enfoque
administrativo. 7. ed. So Paulo: Atlas, 2004.
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PISCITELLI, Roberto Bocaccio; TIMB Maria Zulene Farias. Con-
tabilidade Pblica Uma Abordagem da Administrao Financeira
Pblica. 10 ed. Ver., ampliada e atualizada at outubro de 2008 So
Paulo : Atlas, 2009.
Na prxima unidade
Na unidade 6, voc conhecer e ter condies de analisar os ba-
lanos contbeis obrigatrios do setor pblico, inclusive os novos de-
monstrativos obrigatrios pelas novas normas advindos do processo de
internacionalizao.
Sero abordados de maneira prtica, as estruturas dos demons-
trativos fnanceiros e a sua interpretao, bem como a identifcao dos
resultados do exerccio e seus refexos, tudo de acordo com o Manual de
Contabilidade Aplicado ao Setor Pblico, 5 edio.
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Os demonstrativos
contbeis obrigatrios
Nesta unidade, sero abordados todos
os Demonstrativos Contbeis Aplicados
ao Setor Pblico, obrigatrios em 2013 para a
Unio e 2014 para os Estados, Distrito Federal e
Municpios.
Objetivos da sua aprendizagem
Visualizar a estrutura dos Demonstrativos Contbeis obri-
gatrios pela Lei n 4.320/64 e as novas peas propostas pelo
Manual da STN Secretaria do Tesouro Nacional.
Voc se lembra?
Voc se lembra de que na nossa primeira unidade, estudamos
as NBCASP Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicada ao Setor
Pblico? Nesta unidade abordaremos especialmente a NBCT 16.6
Demonstraes Contbeis, e voc ver como prazerosa a interpretao
dos resultados da rea pblica.
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6.1 Conceitos e objetivos do DCASPs
A Lei n 4.320/64, quanto aos tratamentos contbeis, estabelece o
seguinte:
Art. 85. Os servios de contabilidade sero organizados de forma a
permitir o acompanhamento da execuo oramentria, o conheci-
mento da composio patrimonial, a determinao dos custos dos
servios industriais, o levantamento dos balanos gerais, a anlise e
a interpretao dos resultados econmicos e fnanceiros.
Art. 86. A escriturao sinttica das operaes fnanceiras e patri-
moniais efetuar-se- pelo mtodo das partidas dobradas.
Art. 87. Haver controle contbil dos direitos e obrigaes oriundos
de ajustes ou contratos em que a administrao pblica for parte.
Art. 88. Os dbitos e crditos sero escriturados com individuao
do devedor ou do credor e especifcao da natureza, importncia e
data do vencimento, quando fxada.
Art. 89. A contabilidade evidenciar os fatos ligados administra-
o oramentria, fnanceira patrimonial e industrial.
J quanto s demonstraes contbeis, a Lei n 4320/64 trata-as
no artigo 101, o qual estabelece que os resultados gerais do exerccio
fnanceiro sero demonstrados no Balano Oramentrio, no Balano
Financeiro, no Balano Patrimonial e na Demonstrao das Variaes Pa-
trimoniais, e o Manual do STN e a NBCASP insere a Demonstrao dos
Fluxos de Caixa, .
Lei 4320 / 64
e anexos
Resoluo
CFC N 1.133/08 (NBCT 16.6)
Balano Oramentrio Balano Oramentrio
Balano Financeiro Balano Financeiro
Balano Patrimonial Balano Patrimonial
Demonstrao das variaes patrimoniais Demonstrao das variaes patrimoniais
Demonstrao do fuxo de caixa
Demonstrao do resultado econmico
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6.2 O balano oramentrio
O balano oramentrio, defnido pela Lei n 4.320/1964, demons-
tra as receitas e as despesas previstas em confronto com as realizadas.
Em sua estrutura, deve evidenciar as receitas e as despesas ora-
mentrias por categoria econmica, confrontar o oramento inicial e as
suas alteraes com a execuo, demonstrar o resultado oramentrio e
discriminar:
a) as receitas por fonte (espcie);
b) as despesas por grupo de natureza.
O balano oramentrio apresentar as receitas detalhadas por ca-
tegoria econmica, origem e espcie, especifcando a previso inicial, a
previso atualizada para o exerccio, a receita realizada e o saldo a reali-
zar. Demonstrar tambm as despesas por categoria econmica e grupo de
natureza da despesa, discriminando a dotao inicial, a dotao atualizada
para o exerccio, as despesas empenhadas, as despesas liquidadas, as des-
pesas pagas e o saldo da dotao.
A identifcao das receitas e despesas intraoramentrias, quando
necessria, dever ser apresentada em notas explicativas.
Os valores referentes ao refnanciamento da dvida mobiliria e de
outras dvidas devero constar, destacadamente, nas receitas de operaes
de crdito internas e externas e, nesse mesmo nvel de agregao, nas des-
pesas com amortizao da dvida de refnanciamento.
No nvel de detalhamento em que so apresentadas no modelo (3
nvel Espcie), as receitas devero ser informadas pelos valores lquidos
das respectivas dedues, tais como restituies, descontos, retifcaes,
dedues para o Fundeb e reparties de receita entre os Entes da Fede-
rao, quando registradas como deduo, conforme orientao na Parte
1 Procedimentos Contbeis Oramentrios.
Em decorrncia da utilizao do supervit fnanceiro de exerccios
anteriores para abertura de crditos adicionais, apurado no balano patri-
monial do exerccio anterior ao de referncia, o balano oramentrio de-
monstrar uma situao de desequilbrio entre a previso atualizada da re-
ceita e a dotao atualizada. Essa situao tambm pode ser causada pela
reabertura de crditos adicionais, especifcamente os crditos especiais e
extraordinrios que tiveram o ato de autorizao promulgado nos ltimos
quatro meses do ano anterior, caso em que esses crditos sero reabertos
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nos limites de seus saldos e incorporados ao oramento do exerccio f-
nanceiro em referncia.
Esse desequilbrio ocorre porque o supervit fnanceiro de exerc-
cios anteriores, quando utilizado como fonte de recursos para abertura
de crditos adicionais, no pode ser demonstrado como parte da receita
oramentria do balano oramentrio que integra o clculo do resultado
oramentrio. O supervit fnanceiro no receita do exerccio de refe-
rncia, pois j o foi em exerccio anterior, mas constitui disponibilidade
para utilizao no exerccio de referncia. Em contrapartida, as despesas
executadas conta do supervit fnanceiro so despesas do exerccio de
referncia, por fora legal, visto que no foram empenhadas no exerccio
anterior. Esse desequilbrio tambm ocorre pela reabertura de crditos
adicionais porque aumentam a despesa fxa sem necessidade de nova ar-
recadao. Tanto o supervit fnanceiro utilizado quanto a reabertura de
crditos adicionais esto detalhados no campo saldo de exerccios ante-
riores, do balano oramentrio.
Dessa forma, no momento inicial da execuo oramentria, tem-se,
via de regra, o equilbrio entre receita prevista e despesa fxada e constata-
-se que toda despesa a ser executada est amparada por uma receita pre-
vista a ser arrecadada no exerccio.
No entanto, iniciada a execuo do oramento, quando h supervit
fnanceiro de exerccios anteriores, tem-se um recurso disponvel para
abertura de crditos para as despesas no fxadas ou no totalmente con-
templadas pela Lei Oramentria.
Dessa forma, o equilbrio entre receita prevista e despesa fxada no
Balano Oramentrio pode ser verifcado (sem infuenciar o seu resulta-
do) somando-se os valores da linha total e da linha saldos de exerccios
anteriores, constantes da coluna previso atualizada, e confrontando-se
esse montante com o total da coluna dotao atualizada.
Recomenda-se a utilizao de notas explicativas para esclareci-
mentos a respeito da utilizao do supervit fnanceiro e de reaberturas
de crditos especiais e extraordinrios, bem como suas infuncias no
resultado oramentrio, de forma a possibilitar a correta interpretao das
informaes.
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O balano oramentrio ser elaborado utilizando-se a classe 5,
grupo 2 (Oramento aprovado: previso da receita e fxao da despesa) e
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classe 6, grupo 2 (Execuo do oramento: realizao da receita e execu-
o da despesa) do Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico.
O Balano Oramentrio ser complementado por nota explicativa deta-
lhando as despesas executadas por tipos de crditos (inicial, suplementar, especial e
extraordinrio). Ser informado, ainda, o montante da movimentao fnanceira (transfern-
cias fnanceiras recebidas e concedidas) relacionado execuo do oramento do exerccio,
bem como os valores referentes abertura de crditos adicionais e cancelamentos de
crdito de forma a evidenciar a diferena entre a dotao inicial e a atualizada.
Adicionalmente ao balano oramentrio, devem ser includos dois
quadros demonstrativos de execuo de restos a pagar, um relativo aos
restos a pagar no processados, outro relativo aos restos a pagar processa-
dos, com o mesmo detalhamento das despesas oramentrias do balano,
de modo a propiciar uma anlise da execuo oramentria do exerccio
em conjunto com a execuo dos restos a pagar. Seguem os modelos:
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Para levantamento do balano oramentrio, necessrio defnir os
seguintes conceitos:
Previso Inicial Essa coluna identifca os valores da previso
inicial das receitas, constantes na Lei Oramentria Anual (LOA). Os
valores registrados nessa coluna permanecero inalterados durante todo o
exerccio, pois refetem a posio inicial do oramento constante da LOA.
As atualizaes monetrias autorizadas por lei, efetuadas at a data da pu-
blicao da LOA, devero compor a coluna, sendo mencionadas em notas
explicativas.
Previso atualizada (a) essa coluna identifca os valores da pre-
viso atualizada das receitas para o exerccio de referncia, que refetem
a parcela da re-estimativa da receita utilizada para abertura de crditos
adicionais, seja mediante excesso de arrecadao, seja mediante opera-
es de crdito, as novas naturezas de receita no previstas na LOA e o
remanejamento entre naturezas de receita. Se no ocorrer um dos eventos
mencionados, a coluna previso atualizada dever identifcar os mesmos
valores da coluna previso inicial. As atualizaes monetrias autorizadas
por lei, efetuadas aps a data da publicao da LOA, devero compor a
coluna, sendo mencionadas em notas explicativas.
Receitas realizadas (b) essa coluna identifca as receitas realizadas
no perodo. Consideram-se realizadas as receitas arrecadadas diretamente
pelo rgo, ou por meio de outras instituies, como, por exemplo, a rede
bancria.
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Saldo (c)=(b a): representa o montante de receita oramentria
que superou o montante da previso atualizada. obtido pela diferena
entre as receitas realizadas e a previso atualizada.
Subtotal das receitas (I): representa o total das receitas antes de ref-
nanciamento.
Refnanciamento (II): representa o valor da receita decorrente da co-
locao de ttulos pblicos ou de emprstimos, obtidos junto a entidades
estatais ou particulares internas ou externas, destinadas ao refnanciamen-
to da dvida pblica.
Subtotal com refnanciamento (III) = (I + II): representa a soma da
linha subtotal das receitas (I) com a linha refnanciamento (II). Isso equi-
vale ao somatrio de todas as receitas oramentrias, incluindo as opera-
es de crditos contratadas para refnanciar a dvida pblica.
Dfcit (IV): representa a eventual diferena, a menor entre as recei-
tas realizadas e as despesas empenhadas. Isso equivale linha subtotal
com refinanciamento (III) das receitas, menos a linha subtotal com refi-
nanciamento (VIII) das despesas.
Se as receitas realizadas forem superiores s despesas empenhadas,
essa diferena ser lanada na linha supervit (IX). Nesse caso, a linha
dficit (IV) dever ser preenchida com um trao (-), indicando valor ine-
xistente ou nulo.
TOTAL (V) = (III + IV)
Representa a soma da linha subtotal com refinanciamento (III)
com a linha dficit (IV).
Saldos de exerccios anteriores: representa o valor de recursos pro-
venientes de supervit fnanceiro de exerccios anteriores, que est sendo
utilizado como fonte de recursos para abertura de crditos adicionais.
Dever demonstrar, tambm, os valores referentes aos crditos adicionais
autorizados nos ltimos quatro meses do exerccio anterior ao de refern-
cia, reabertos no exerccio corrente.
Apresenta valores somente nas colunas que se referem previso
atualizada e receita realizada e devero corresponder ao valor da execu-
o dos referidos crditos adicionais.
Tais valores no podero ser lanados novamente como receita
oramentria, j que pertencem ao exerccio fnanceiro no qual foram ar-
recadados, bem como no podero ser considerados no clculo de dfcit
ou supervit oramentrio, pois representam recursos arrecadados em
exerccios anteriores.
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Dotao inicial (d): essa coluna identifca o valor dos crditos ini-
ciais constantes da Lei Oramentria Anual.
Dotao atualizada (e): essa coluna identifca o valor da dotao ini-
cial mais os crditos adicionais abertos ou reabertos durante o exerccio,
deduzidas as anulaes/cancelamentos correspondentes.
DESPESAS EMPENHADAS (f): Essa coluna identifca os valores
das despesas empenhadas at o encerramento do exerccio, inclusive as
despesas que j foram liquidadas e pagas2.
Considera-se despesa oramentria executada a despesa que j pas-
sou pelo estgio do empenho.
Despesas liquidadas (g): Essa coluna identifca os valores das des-
pesas liquidadas at o encerramento do exerccio. Devero ser considera-
das, inclusive, as despesas que j foram pagas3.
Despesas pagas (h): Essa coluna identifca os totais das despesas pa-
gas pertencentes ao oramento do exerccio fnanceiro. Assim, no inclui
os valores referentes ao pagamento de Restos a Pagar.
Saldo da dotao (i) = (e f): corresponde diferena entre a dota-
o atualizada e as despesas empenhadas.
6.3 Balano financeiro
Segundo a Lei n 4.320/64, o balano fnanceiro demonstrar a
receita e a despesa oramentrias, bem como os recebimentos e os pa-
gamentos de natureza extraoramentria, conjugados com os saldos em
espcies provenientes do exerccio anterior, e os que se transferem para o
exerccio seguinte.
Assim, o balano fnanceiro um quadro com duas sees: ingres-
sos (receitas oramentrias e recebimentos extraoramentrios) e dispn-
dios (despesa oramentria e pagamentos extraoramentrios), que se
equilibram com a incluso do saldo em espcie do exerccio anterior na
coluna dos ingressos e o saldo em espcie para o exerccio seguinte na
coluna dos dispndios.
O resultado fnanceiro do exerccio corresponde diferena entre o
somatrio dos ingressos oramentrios com os extraoramentrios e dos
dispndios oramentrios e extraoramentrios. Se os ingressos forem
maiores que os dispndios, ocorrer um supervit; caso contrrio, ocorre-
r um dfcit. Este resultado no deve ser entendido como supervit ou d-
fcit fnanceiro do exerccio, cuja apurao obtida por meio do balano
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patrimonial. O resultado fnanceiro do exerccio pode ser tambm apurado
pela diferena entre o saldo em espcie para o exerccio seguinte e o saldo
em espcie do exerccio anterior.
O balano fnanceiro evidencia a movimentao fnanceira das enti-
dades do setor pblico no perodo a que se refere e discrimina:
(a) a receita oramentria realizada por destinao de recurso (desti-
nao vinculada e/ou destinao ordinria);
(b) a despesa oramentria executada por destinao de recurso
(destinao vinculada e/ou destinao ordinria);
(c) os recebimentos e os pagamentos
extraoramentrios;
(d) as transferncias fnanceiras decorrentes, ou no, da execuo
oramentria e
(e) o saldo inicial e o saldo fnal em espcie.
Devero ser apresentadas as destinaes ordinrias e as destinaes
vinculadas. O detalhamento das vinculaes dever ser feito de acordo
com as caractersticas especfcas de cada ente, por exemplo, as vincula-
es para a previdncia social, transferncias obrigatrias para outro ente
e as outras vinculaes constitucionais e legais. Caso o ente resolva agru-
par algumas vinculaes em um grupo chamado de Outras Vinculaes,
esse no dever ultrapassar 10% do total da receita oramentria ou da
despesa oramentria.
Conexo
Acesse o link a seguir e use a pesquisa para acompanhar os recursos pbli-
cos transferidos pela Unio ao exterior, a estados e municpios brasileiros,
ao Distrito Federal, a instituies privadas e aos cidados, bem como para
conferir os gastos diretos do Poder Executivo Federal. A atualizao dos
dados mensal.
Utilize tambm a pesquisa para encontrar dados detalhados sobre a exe-
cuo oramentria e fnanceira do governo federal, com possibilidade de
pesquisar informaes por dia e pela fase de despesa (empenho, liquidao
ou pagamento). A atualizao dos dados diria: http://www.portaldatrans-
parencia.gov.br/
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O resultado patrimonial do perodo apura-
do pelo confronto entre as variaes patrimo-
niais quantitativas aumentativas e diminutivas.
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6.4 Demonstrao das variaes patrimoniais
Segundo o art. 104 da Lei n 4.320/1964, a Demonstrao das
Variaes Patrimoniais evidenciar as alte-
raes verifcadas no patrimnio, resul-
tantes ou independentes da execuo
oramentria, e indicar o resultado
patrimonial do exerccio.
As alteraes verifcadas no
patrimnio consistem nas varia-
es quantitativas e qualitativas.
As variaes quantitativas so
decorrentes de transaes no setor
pblico que aumentam ou diminuem
o patrimnio lquido. J as variaes
qualitativas so decorrentes de transaes
no setor pblico que alteram a composio dos
elementos patrimoniais sem afetar o patrimnio lquido.
Para melhor entendimento da fnalidade desse demonstrativo, pode-
se dizer que ele tem funo semelhante Demonstrao do Resultado do
Exerccio da rea empresarial, no que tange a apurar as alteraes verif-
cadas no patrimnio.
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importante ressaltar que a Demonstrao do Resultado do Exer-
ccio apura o resultado em termos de lucro ou prejuzo lquido, como um
dos principais indicadores de desempenho da empresa. J no setor pbli-
co, o resultado patrimonial no um indicador de desempenho, mas um
medidor de quanto o servio pblico ofertado promoveu alteraes quan-
titativas dos elementos patrimoniais.
Variaes Patrimoniais Quantitativas
Ex. Anterior Ex. Atual
Variaes Patrimoniais Aumentativas
Impostos, Taxas e Contribuies de Melhoria
Impostos
Taxas
Contribuies de Melhoria
Contribuies
Contribuies Sociais
Contribuies de Interveno no Domnio Econmico
Contribuio de Iluminao Publica
Contribuies de Interesse das Categorias Profssionais
Explorao e Venda de Bens, Servios e Direitos
Venda de Mercadorias
Venda de Produtos
Explorao de Bens e Direitos e Prestao De Servios
Variaes Patrimoniais Aumentativas Financeiras
Juros e Encargos de Emprstimos e Financiamentos Concedidos
Juros e Encargos de Mora
Variaes Monetrias e Cambiais
Descontos Financeiros Obtidos
Remunerao de Depsitos Bancrios e Aplicaes Financeiras
Outras Variaes Patrimoniais Aumentativas Financeiras
Fonte: STN Secretaria do Tesouro Nacional
Transferncias Recebidas
Transferncias Intra Governamentais
Transferncias Inter Governamentais
Transferncias das Instituies Privadas
Transferncias das Instituies Multigovernamentais
Transferncias de Consrcios Pblicos
Transferncias do Exterior
Transferncias de Pessoas Fsicas
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Valorizao e Ganhos Com Ativos
Reavaliao de Ativos
Ganhos com Alienao
Ganhos com Incorporao de Ativos por Descobertas e Nascimentos
Outras Variaes Patrimoniais Aumentativas
Resultado Positivo de Participaes
Diversas Variaes Patrimoniais Aumentativas
Fonte: STN Secretaria do Tesouro Nacional.
Variaes Patrimoniais Diminutivas
Pessoal e Encargos
Remunerao a Pessoal
Encargos Patronais
Benefcios a Pessoal
Outras Variaes Patrimoniais Diminutivas Pessoal e Encargos
Benefcios Previdencirios
Aposentadorias e Reformas
Penses
Outros Benefcios Previdencirios
Benefcios Assistenciais
Benefcios de Prestao Continuada
Benefcios Eventuais
Polticas Publicas de Transferncia de Renda
Outros Benefcios Assistenciais
Uso de Bens, Servios e Consumo de Capital Fixo
Uso De Material de Consumo
Servios
Depreciao, Amortizao de Exausto
Variaes Patrimoniais Diminutivas Financeiras
Juros e Encargos de Emprstimos e Financiamentos Obtidos
Juros e Encargos de Mora
Variaes Monetrias e Cambiais
Descontos Financeiros Concedidos
Outras Variaes Patrimoniais Diminutivas Financeiras
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Transferncias Concedidas
Transferncias Intra Governamentais
Transferncias Inter Governamentais
Transferncias a Instituies Privadas
Transferncias a Instituies Multigovernamentais
Transferncias a Consrcios Pblicos
Transferncias ao Exterior
Desvalorizao e Perda de Ativos
Reduo a Valor Recupervel e Proviso para Perdas
Perdas com Alienao
Perdas Involuntrias
Tributarias
Impostos, Taxas e Contribuies de Melhoria
Contribuies
Outras Variaes Patrimoniais Diminutivas
Premiaes
Resultado Negativo de Participaes
Variaes Patrimoniais Diminutivas de Instituies Financeiras
Equalizaes de Preos e Taxas
Participaes E Contribuies
Diversas Variaes Patrimoniais Diminutivas
Resultado Patrimonial do Perodo
Fonte: STN Secretaria do Tesouro Nacional.
Variaes Patrimoniais Quantitativas
(decorrentes da execuo oramentria)
Ex. Atual Ex. Anterior
Incorporao de ativo
Desincorporao de passivo
Incorporao de passivo
Desincorporao de ativo
Fonte: STN Secretaria do Tesouro Nacional
6.5 Balano patrimonial
O balano patrimonial a demonstrao contbil que evidencia,
qualitativa e quantitativamente, a situao patrimonial da entidade pbli-
ca, por meio de contas representativas do patrimnio pblico, alm das
contas de compensao, conforme as seguintes defnies:
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a) Ativo so recursos controlados pela entidade como resultado de
eventos passados e dos quais se espera que resultem para a entida-
de benefcios econmicos futuros ou potencial de servios.
b) Passivo so obrigaes presentes da entidade, derivadas de
eventos passados, cujos pagamentos se espera que resultem
para a entidade sadas de recursos capazes de gerar benefcios
econmicos ou potencial de servios.
c) Patrimnio lquido o valor residual dos ativos da entidade
depois de deduzidos todos os seus passivos.
d) Contas de compensao compreende os atos que possam vir
ou no a afetar o patrimnio.
No patrimnio lquido, deve ser evidenciado o resultado do perodo
segregado dos resultados acumulados de perodos anteriores, alm de ou-
tros itens.
A classifcao dos elementos patrimoniais considera a segregao
em circulante e no circulante, com base em seus atributos de conver-
sibilidade e exigibilidade.
Os ativos devem ser classifcados como circulantes quando satisf-
zerem a um dos seguintes critrios:
a) estiverem disponveis para realizao imediata;
b) tiverem a expectativa de realizao at o trmino do exerccio
seguinte.
Os demais ativos devem ser classifcados como no circulantes.
Os passivos devem ser classifcados como circulantes quando satis-
fzerem um dos seguintes critrios:
c) corresponderem a valores exigveis at o fnal do exerccio
seguinte;
d) corresponderem a valores de terceiros ou retenes em nome
deles, quando a entidade do setor pblico for a fel depositria,
independentemente do prazo de exigibilidade.
Os demais passivos devem ser classifcados como no circulantes.
As contas do ativo devem ser dispostas em ordem decrescente de
grau de conversibilidade; as contas do passivo, em ordem decrescente de
grau de exigibilidade.
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Pode-se dizer
que o Balano Patrimonial
esttico, pois apresenta a posio
patrimonial em determinado momento,
funcionando como uma fotografa do patri-
mnio da entidade para aquele momento.
A Lei n 4.320/1.964, artigo 105, confere vis oramentrio ao ba-
lano patrimonial, j que separa o ativo e passivo em dois grandes grupos,
em funo da dependncia ou no de autorizao oramentria para reali-
zao dos itens que o compem:
O Balano Patrimonial demonstrar:
I O Ativo Financeiro;
II O Ativo Permanente;
III O Passivo Financeiro;
IV O Passivo Permanente;
V O Saldo Patrimonial;
VI As Contas de Compensao.
1 O Ativo Financei-
ro compreender os
crditos e valores
realizveis inde-
pendentemente de
autorizao ora-
mentria e os va-
lores numerrios.
2 O Ativo Per-
manente compreen-
der os bens, crditos
e valores, cuja mobiliza-
o ou alienao dependa de
autorizao legislativa.
3 O Passivo Financeiro compreender as dvidas fundadas e ou-
tros pagamento independa de autorizao oramentria.
4 O Passivo Permanente compreender as dvidas fundadas e
outras que dependam de autorizao legislativa para amortizao
ou resgate.
5 Nas contas de compensao sero registrados os bens, valores,
obrigaes e situaes no compreendidas nos pargrafos anterio-
res e que, imediata ou indiretamente, possam vir a afetar o patrim-
nio. (Lei n 4.320/1.964)
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6.6 Demonstrao dos fluxos de caixa
A demonstrao dos fuxos de caixa tem o objetivo de contribuir
para a transparncia da gesto pblica, pois permite melhor gerenciamen-
to e controle fnanceiro dos rgos e entidades do setor pblico.
As informaes dos fuxos de caixa so teis para proporcionar aos usu-
rios da informao contbil instrumento para avaliar a capacidade de a entidade
gerar caixa e equivalentes de caixa, bem como suas necessidades de liquidez.
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Assim, a demonstrao dos fuxos de caixa permite aos usurios
projetar cenrios de fuxos futuros de caixa e elaborar anlise sobre even-
tuais mudanas em torno da capacidade de manuteno do regular fnan-
ciamento dos servios pblicos.
A demonstrao dos fuxos de caixa deve ser elaborada pelo mtodo
direto ou indireto e evidenciar as movimentaes havidas no caixa e seus
equivalentes, nos seguintes fuxos:
a) das operaes;
b) dos investimentos;
c) dos fnanciamentos.
O fuxo de caixa das operaes compreende os ingressos, inclusive
decorrentes de receitas originrias e derivadas, e os desembolsos relacio-
nados com a ao pblica e os demais fuxos que no se qualifcam como
de investimento ou fnanciamento.
O fuxo de caixa dos investimentos inclui os recursos relacionados
aquisio e alienao de ativo no circulante, bem como recebimentos
em dinheiro por liquidao de adiantamentos ou amortizao de emprsti-
mos concedidos e outras operaes da mesma natureza.
O fuxo de caixa dos fnanciamentos inclui os recursos relacionados
captao e amortizao de emprstimos e fnanciamentos.
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6.7 Demonstrao do resultado econmico
A crescente exigncia popular acerca da transparncia na gesto dos
recursos pblicos, objetivando a verifcao da otimizao dos benefcios
gerados sociedade, revela a necessidade de implantao de um sistema
de informaes que permita a evidenciao de resultados alcanados sob a
gide da efcincia, efccia e efetividade da gesto.
No Brasil, a maioria dos gestores no sabe dizer se aes oferecidas
sociedade so bem-sucedidas ou no. Quando eles, por exemplo, im-
pem cortes ao oramento, no sabem se esto cortando suprfuos ou
essenciais, faltam-lhes, muitas vezes, informaes objetivas quanto aos
resultados alcanados.
A busca de alternativas que reduzam os custos e otimizem a efe-
tividade e a efcincia (preceito institudo pela Carta Constitucional de
1988, no art. 74, inciso II: comprovar a legalidade e avaliar os resulta-
dos, quanto efccia e efcincia, da gesto oramentria, fnanceira e
patrimonial nos rgos e entidades da administrao federal, bem como
da aplicao de recursos pblicos por entidades de direito privado) dos
servios prestados sociedade, pelos rgos pblicos, tem sido o grande
desafo dos estudiosos e administradores da rea pblica no Brasil, pois,
em realidade, a preocupao at ento se restringia, fundamentalmente,
a procedimentos mais voltados ao atendimento das prerrogativas legais
vigentes no pas, no se analisando os aspectos concernentes gesto de
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custos e consequentes resultados, que j so demasiadamente conhecidos
no setor privado. Para tanto, a NBCT 16.6 criou um novo demonstrativo,
a Demonstrao do Resultado Econmico (DRE), que evidencia efcin-
cia na gesto dos recursos no servio pblico.
Surge, pois, a necessidade de implementao de um sistema que ob-
jetive resultados. Sugere-se que, no mnimo, as aes e/ou os servios p-
blicos sejam monitoradas passo a passo por um sistema de contabilidade
e controladoria estritamente tcnico e dotado de instrumental normativo
perfeitamente defnido; caso contrrio, podero ensejar evaso de recur-
sos oriundos dos cidados, que os entrega instituio Estado para serem
aplicados nas necessidades essenciais de uma sociedade.
Neste contexto, o Conselho Federal de Contabilidade, por meio
da Resoluo n 1.129/08, que aprovou a NBCT 16. 2 Patrimnio e
Sistemas Contbeis, estabeleceu o Subsistema de Custos que tem como
objetivo registrar, processar e evidenciar os custos dos bens e servios,
produzidos e ofertados sociedade pela entidade pblica.
Segundo a norma, o subsistema de custos, integrado com os demais
oramentrio, fnanceiro, patrimonial e compensao , deve subsidiar a
Administrao Pblica sobre:
a) desempenho da unidade contbil no cumprimento da sua mis-
so;
b) avaliao dos resultados obtidos na execuo dos programas
de trabalho com relao economicidade, efcincia, efccia
e efetividade;
c) avaliao das metas estabelecidas pelo planejamento;
d) avaliao dos riscos e das contingncias.
De igual modo, a Resoluo CFC n 1.133/08, que aprovou a NBC
T 16.6 Demonstraes Contbeis, apresenta Demonstrao do Resulta-
do Econmico (DRE), cujo objetivo evidenciar o resultado econmico
das aes do setor pblico, considerando sua interligao com o subsiste-
ma de custos.
A Demonstrao do Resultado Econmico, cuja elaborao facul-
tativa, tem como premissa os seguintes conceitos:
Custo de oportunidade (CO) valor que seria desembolsado na al-
ternativa desprezada de menor valor entre aquelas consideradas possveis
para a execuo da ao pblica.
Receita Econmica (RE) valor apurado a partir de benefcios ge-
rados sociedade pela ao pblica, obtido por meio da multiplicao da
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quantidade de Servios Prestados (N), bens ou produtos fornecidos pelo
Custo de Oportunidade (CO), da: RE = N x CO.
Custo de Execuo (CE) valor econmico despendido pela En-
tidade na ao objeto da apurao do Resultado Econmico Apurado.
dividido em custos diretos e indiretos.
O Resultado Econmico Apurado (REA) , pois, o incremento lqui-
do de benefcios gerados sociedade a partir da ao efciente e efcaz do
gestor pblico, calculado a partir da diferena entre a Receita Econmica
(RE) e o Custo de Execuo (CE) da ao, conforme frmula a seguir:
REA = RE CE, ou
REA = (N*CO) CE
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Toda a Prestao de Contas fca disponvel no stio da
internet da CGU, bem como, em meio impresso, na CGU, na STN e em outras instituies p-
blicas, de forma a permitir aos cidados o exerccio do direito de fscalizao dos recursos pblicos.
No endereo eletrnico a seguir esto disponibilizados aos usurios os balanos consolidados da
Unio (oramentrio, fnanceiro, patrimonial, das variaes patrimoniais e das mutaes do patrimnio
lquido) e os demonstrativos da execuo oramentria e fnanceira do Governo Federal segregados
em demonstrativos de contas, receitas e dotao/execuo das despesas, com as informaes especi-
fcadas em diversos nveis de agregao e selecionadas por esfera oramentria: fscal, da seguridade
social ou o consolidado dos Oramentos Fiscal e da Seguridade Social.
O usurio tambm tem acesso aos balanos dos rgos superiores e subordinados e aos demons-
trativos da execuo oramentria e fnanceira que contm a dotao/execuo das despesas dos
projetos, atividades e operaes especiais de forma regionalizada
Disponvel em: https://www.tesouro.fazenda.gov.br/pt/consultas/consulta-bgu
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Atividades
Identifque, citando, quais as Demonstraes Contbeis Aplicadas
ao Setor Pblico so obrigatrias e quais so facultativas.
Reflexo
Com as mudanas propostas, voc acredita que a populao em ge-
ral ter melhores condies de analisar, acompanhar e fscalizar as contas
pblicas?
Leituras recomendadas
Para aprofundar-se mais sobre o assunto estudado nesta unidade,
recomendo as seguintes leituras:
MOTA, Francisco Glauber Lima. Contabilidade Aplicada ao Setor
Pblico. 1 ed. Braslia, 2009.
KOHAMA, Heilio. Balanos pblicos: teoria e prtica. 2 ed. 6 reim-
pr. So Paulo: Atlas, 2009.
SLOMSKI, Valmor. Manual de contabilidade pblica: um enfoque
na contabilidade municipal, de acordo com a Lei de Responsabilidade
Fiscal. 2 ed. So Paulo: Atlas, 2008.
Lei n 4.320 de 1964, disponvel em: http://www.planalto.gov.br/
ccivil_03/Leis/L4320.htm
Referncias
Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico. Disponvel
em: https://www.tesouro.fazenda.gov.br/pt/contabilidade-publica/
principais-publicacoes/mcasp. Acesso em 22 nov. 2012.
MOTA, Francisco Glauber Lima. Contabilidade Aplicada ao Setor
Pblico. 1 Ed. Braslia, 2009.
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Na prxima unidade
Na unidade 7, voc ter acesso a diversos conceitos relacionados a
Lei de Responsabilidade Fiscal, to importante para o entendimento da
gesto do setor pblico.
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A Lei de
Responsabilidade Fiscal
Nesta unidade, estudaremos alguns tpi-
cos da Lei Complementar n 101, de 2000,
relacionados s anlises que a contabilidade
deve auxiliar. Mas como foi citado, no abordare-
mos todos os 75 artigos nela contidos e, sim, apenas
os relacionados prtica, principalmente, do clculo dos
limites impostos aos Municpios, os Estados e Unio.
Objetivos da sua aprendizagem
Ser capaz de analisar e compreender os limites impostos pela
Lei de Responsabilidade Fiscal por meio dos relatrios e dos ane-
xos legais.
Conhecer os conceitos e a funo das perspectivas do marco da
transparncia da gesto.
Voc se lembra?
Voc se lembra de ter lido ou visto em reportagens que determina-
da categoria de servidores pblicos no conseguem aumentar seus sal-
rios com a alegao de que o ndice de despesas com pessoal est no seu
limite? Ou, ainda, que determinado Estado no consegue captar algum
tipo de fnanciamento por tambm estar com seu ndice no limite?
Nesta unidade, tudo isso e muito mais ser abordado!
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7.1 O propsito da Lei de Responsabilidade Fiscal
Durante anos, o Brasil demonstrou defcincias para questes rela-
cionadas a princpios fundamentais na administrao pblica. Endividado,
ele previa, desde a Constituio de 1988, especifcamente nos artigos de
163 a 169, normas de fnanas pblicas que garantiriam o bom uso dos
recursos pblicos.
Pases como os Estados Unidos, a Nova Zelndia e os da Comuni-
dade Europeia j vinham praticando normas para sustentao fnanceira
de seu governo. Assim, o Brasil no poderia fcar atrs e, com a criao
de um novo cdigo de conduta, permitiria o equilbrio fscal, bem como
garantiria uma boa imagem aos investidores estrangeiros.
Vigente desde 1 de janeiro de 2001, a Lei de Responsabilidade
Fiscal, tambm conhecida como LRF, veio estabelecer limites e condies
para os administradores pblicos gerir da melhor forma o dinheiro pbli-
co, obedecendo ao cumprimento de metas de resultado entre receita e des-
pesa, renncia de receita, gerao de despesa, operaes de crdito, gastos
com pessoal e outros. Esta Lei estabelece, na gesto pblica, a obrigato-
riedade de ao planejada e transparente, com o objetivo de prevenir e
corrigir desvios capazes de afetar o equilbrio das contas pblicas.
A LRF foi aprovada atravs da Lei Complementar n 101, de 4 de
maio de 2000, e sua aplicao se estende aos trs nveis de governo: Fe-
deral, Estadual e Municipal em seus trs poderes, Executivo, Legislativo
e Judicirio.
Observam-se quatro pontos fundamentais da LRF para o controle
das fnanas pblicas, que so: o planejamento oramentrio, o controle
dos gastos pblicos, a transparncia e a fscalizao ao cumprimento da
Lei. A obedincia a esta nova estrutura possibilitou resultados positivos ao
equilbrio fscal. No Brasil, percebeu-se, por exemplo, uma diminuio na
taxa de endividamento da receita corrente lquida de 76%, segundo dados
da Secretaria do Tesouro Nacional
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A Lei de Responsabilidade Fiscal um cdigo de conduta para
os administradores pblicos de todo o pas, que alcana os trs Poderes
(Executivo, Legislativo e Judicirio), nas trs esferas de governo (federal,
estadual e municipal).
Ela veio mudar a histria da administrao pblica no Brasil. Atravs dela,
todos os governantes passaram a obedecer a normas e limites para adminis-
trar as fnanas, prestando contas sobre quanto e como gastam os recursos
da sociedade.
Seu objetivo foi melhorar a administrao das contas pblicas no Brasil.
Com ela, todos os governantes passaram a ter compromissos com oramen-
to e com metas, que devem ser apresentadas e aprovadas pelo respectivo
Poder Legislativo.
7.2 A transparncia da gesto fiscal
Neste item, verifque a existncia de dois blocos normativos dis-
tintos: um de carter geral, dedicado explicitao dos instrumentos de
transparncia na gesto fscal; outro, especfco, voltado s contas apre-
sentadas pelo Chefe do Poder Executivo.
Para efeito da lei de responsabilidade fscal, consideram-se instru-
mentos de transparncia:
Os planos, os oramentos e a lei de diretrizes oramentrias;
As prestaes de contas e o respectivo parecer prvio;
Relatrio resumido da execuo oramentria e a sua verso
simplifcada;
Relatrio de gesto fscal e a sua verso simplifcada.
A transparncia da gesto pblica depende tambm do incentivo
participao popular e da realizao de audincias pblicas, tanto durante
a elaborao como no curso da discusso dos planos, da lei de diretrizes
oramentrias e dos oramentos.
Por sua vez, as contas apresentadas pelo Chefe do Poder Executivo
devem estar disposio do pblico, no mbito tanto do respectivo Po-
der Legislativo como do rgo tcnico responsvel por sua elaborao.
Tratando-se da Unio, as contas devem ser acompanhadas por demonstra-
tivos, confeccionados pelo Tesouro, especifcando as aplicaes efetuadas
com recursos oriundos dos oramentos fscais.
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A Lei fxa limites para despesas com pessoal, para dvida pblica,
e ainda determina que sejam criadas metas para controlar receitas e des-
pesas. Alm disso, segundo a LRF, nenhum governante pode criar uma
nova despesa continuada (por mais de dois anos) sem indicar sua fonte
de receita ou sem reduzir outras despesas j existentes. Isso faz com que o
governante consiga sempre pagar despesas, sem comprometer o oramen-
to ou os oramentos futuros.
importante ressaltar tambm que, em 27 de maio de 2009, foi san-
cionada a Lei Complementar n 131, que veio acrescentar dispositivos
Lei Complementar n 101, de 4 de maio de 2000, que estabelece normas
de fnanas pblicas voltadas para a responsabilidade na gesto fscal e
d outras providncias, a fm de determinar a disponibilizao, em tempo
real, de informaes pormenorizadas sobre a execuo oramentria e f-
nanceira da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios.
Seguiremos passo a passo nos prximos itens, apresentando a voc
alguns conceitos consagrados pela Lei de Responsabilidade Fiscal.
7.3 Alguns conceitos trazidos pela LRF
7.3.1 Receita corrente lquida
o somatrio das receitas tributrias, de contribuies, industriais,
agropecurias, de servios, transferncias correntes e outras receitas tam-
bm correntes, que voc j estudou na unidade 2, deduzidos:
a) na Unio, os valores transferidos aos Estados e Municpios por
determinao constitucional ou legal, e as contribuies men-
cionadas na alnea a do inciso I e no inciso II do art. 195, e no
art. 239 da Constituio;
b) nos Estados, as parcelas entregues aos Municpios por deter-
minao constitucional;
c) na Unio, nos Estados e Municpios, a contribuio dos servi-
dores para o custeio do seu sistema de previdncia e assistn-
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cia social e as receitas provenientes da compensao fnanceira
citada no 9 di artigo 201 da Constituio.
7.3.2 Despesa total com pessoal e limites impostos
o somatrio dos gastos do ente da Federao com os ativos, os inativos
e os pensionistas, relativos a mandatos eletivos, cargos, funes ou empregos,
civis, militares e de membros de Poder, com quaisquer espcies remunerat-
rias, tais como vencimentos e vantagens, fxas e variveis, subsdios, proventos
da aposentadoria, reforma e penses, inclusive adicionais, gratifcaes, horas
extras e vantagens pessoais de qualquer natureza, bem como encargos sociais e
contribuies recolhidas pelo ente s entidades de previdncia.
Lembre-se que, os valores dos contratos de terceirizao de mo de
obra que se referem substituio de servidores e empregados pblicos sero
contabilizados como Outras Despesas de Pessoal e que a despesa total com
pessoal ser apurada somando-se a realizada no ms em referncia com as
dos onze imediatamente anteriores, adotando-se o regime de competncia.
<IDENTIFICAO DA ESFERA DE GOVERNO> <IDENTIFICAO DO PODER>
<IDENTIFICAO DO RGO, QUANDO O DEMONSTRATIVO FOR ESPECFICO DE UM RGO>
RELATRIO DE GESTO FISCAL
DEMONSTRATIVO DA DESPESA COM PESSOAL
ORAMENTOS FISCAL E DA SEGURIDADE SOCIAL
<PERODO DE REFERNCIA>
LRF, art. 55, inciso I, alnea "a" - Anexo I R$ Milhares
Despesa com pessoal
Despesa lquida
At o quadrimestre ltimos 12 meses
Despesa lquida com pessoal (I)
Pessoal ativo
Pessoal inativo e Pensionistas
Despesas no Computadas (art. 19, 1 da LRF)
() Precatrios(Sent. Judiciais), ref. A Perodo Anterior ao de
Apurao
() Inativos com Recursos Vinculados
() Indenizaes por Demisso
() Despesas de Exerccios Anteriores
Outras despesas de pessoal (art. 18, 1 da LRF) (II)
Total da despesa lquida com pessoal (I + II)
Receita corrente lquida RCL
% do total da despesa lquida com pessoal sobre a RCL
Limite prudencial ( nico, art. 22 da LRF) <%>
Limite permitido (art. 71 da LRF) <%>
Limite legal (inciso I, II e III, art. 20 da LRF) <%>
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Nota:
Leia, agora, os artigos da referida Lei que tratam das despesas
com pessoal artigos 19, 20 e o artigo 21, que disciplina o controle des-
tas despesas:
Art. 19. Para os fns do disposto no caput do art. 169 da Constitui-
o, a despesa total com pessoal, em cada perodo de apurao e
em cada ente da Federao, no poder exceder os percentuais da
receita corrente lquida, a seguir discriminados:
I Unio: 50% (cinquenta por cento);
II Estados: 60% (sessenta por cento);
III Municpios: 60% (sessenta por cento).
1o Na verifcao do atendimento dos limites defnidos neste arti-
go, no sero computadas as despesas:
I de indenizao por demisso de servidores ou empregados;
II relativas a incentivos demisso voluntria;
III derivadas da aplicao do disposto no inciso II do 6 do art.
57 da Constituio;
IV decorrentes de deciso judicial e da competncia de perodo
anterior ao da apurao a que se refere o 2 do art. 18;
V com pessoal, do Distrito Federal e dos Estados do Amap e
Roraima, custeadas com recursos transferidos pela Unio na forma
dos incisos XIII e XIV do art. 21 da Constituio e do art. 31 da
Emenda Constitucional no 19;
VI com inativos, ainda que por intermdio de fundo especfco,
custeadas por recursos provenientes:
a) da arrecadao de contribuies dos segurados;
b) da compensao fnanceira de que trata o 9o do art. 201 da
Constituio;
c) das demais receitas diretamente arrecadadas por fundo vinculado
a tal fnalidade, inclusive o produto da alienao de bens, direitos e
ativos, bem como seu supervit fnanceiro.
2o Observado o disposto no inciso IV do 1o, as despesas com
pessoal decorrentes de sentenas judiciais sero includas no limite
do respectivo Poder ou rgo referido no art. 20.
Art. 20. A repartio dos limites globais do art. 19 no poder exce-
der os seguintes percentuais:
I na esfera federal:
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a) 2,5% (dois inteiros e cinco dcimos por cento) para o Legislati-
vo, includo o Tribunal de Contas da Unio;
b) 6% (seis por cento) para o Judicirio;
c) 40,9% (quarenta inteiros e nove dcimos por cento) para o Exe-
cutivo, destacando-se 3% (trs por cento) para as despesas com
pessoal decorrentes do que dispem os incisos XIII e XIV do art. 21
da Constituio e o art. 31 da Emenda Constitucional no 19, repar-
tidos de forma proporcional mdia das despesas relativas a cada
um destes dispositivos, em percentual da receita corrente lquida,
verifcadas nos trs exerccios fnanceiros imediatamente anteriores
ao da publicao desta Lei Complementar;
d) 0,6% (seis dcimos por cento) para o Ministrio Pblico da
Unio;
II na esfera estadual:
a) 3% (trs por cento) para o Legislativo, includo o Tribunal de
Contas do Estado;
b) 6% (seis por cento) para o Judicirio;
c) 49% (quarenta e nove por cento) para o Executivo;
d) 2% (dois por cento) para o Ministrio Pblico dos Estados;
III na esfera municipal:
a) 6% (seis por cento) para o Legislativo, includo o Tribunal de
Contas do Municpio, quando houver;
b) 54% (cinquenta e quatro por cento) para o Executivo.
1o Nos Poderes Legislativo e Judicirio de cada esfera, os limites
sero repartidos entre seus rgos de forma proporcional mdia
das despesas com pessoal, em percentual da receita corrente lquida,
verifcadas nos trs exerccios fnanceiros imediatamente anteriores
ao da publicao desta Lei Complementar.
2o Para efeito deste artigo entende-se como rgo:
I o Ministrio Pblico;
II no Poder Legislativo:
a) Federal, as respectivas Casas e o Tribunal de Contas da Unio;
b) Estadual, a Assembleia Legislativa e os Tribunais de Contas;
c) do Distrito Federal, a Cmara Legislativa e o Tribunal de Contas
do Distrito Federal;
d) Municipal, a Cmara de Vereadores e o Tribunal de Contas do
Municpio, quando houver;
III no Poder Judicirio:
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a) Federal, os tribunais referidos no art. 92 da Constituio;
b) Estadual, o Tribunal de Justia e outros, quando houver.
3o Os limites para as despesas com pessoal do Poder Judicirio, a
cargo da Unio por fora do inciso XIII do art. 21 da Constituio,
sero estabelecidos mediante aplicao da regra do 1o.
4o Nos Estados em que houver Tribunal de Contas dos Munic-
pios, os percentuais defnidos nas alneas a e c do inciso II do caput
sero, respectivamente, acrescidos e reduzidos em 0,4% (quatro
dcimos por cento).
5o Para os fns previstos no art. 168 da Constituio, a entrega
dos recursos fnanceiros correspondentes despesa total com pesso-
al por Poder e rgo ser a resultante da aplicao dos percentuais
defnidos neste artigo, ou aqueles fxados na lei de diretrizes ora-
mentrias
Perceba que o artigo 19 descreve os limites de gastos de uma manei-
ra geral; j o artigo 20 distribui os limites percentuais entre os rgos de
cada esfera de governo.
Antes de a LRF tratar da disciplina dos limites das despesas com
pessoal, foi promulgada a Lei Camata, LC n. 82, de 27.03.1995, que
impunha limites aos entes federativos sem, contudo, impor sano efcaz
a coibir a ultrapassagem dos limites defnidos, da o artigo 20 dar este tra-
tamento de controle.
Conexo
Leia o livro identifcado a seguir. Lei de Responsabilidade Fiscal. Comentada, Autor:
Flvio da Cruz. Editora Atlas. Este livro oferece resposta concreta aos gestores, servidores
e demais interessados na administrao gerencial das fnanas pblicas. A publicao da Lei
Complementar n 101, de 4-5-2000, suscitou uma srie de dvidas e gerou intranquilidade
aos governantes e demais envolvidos diretamente com a administrao pblica brasileira.
Embora o propsito da lei seja estabelecer normas para uma gesto fscal responsvel,
muitos elementos tcnicos no a acompanham na verso original.O livro apresenta alguns
modelos aplicveis nos entes sujeitos ao cumprimento da Lei de Responsabilidade Fiscal.
Os comentrios a essa lei, feitos por especialistas no campo da administrao pblica, abor-
dam didaticamente os aspectos de interpretao de cunho legalista e gerencial, de maneira
a oferecer suporte para melhor entendimento do leitor.
Livro relevante para especializao e autodesenvolvimento de profssionais envolvidos
com a gesto do setor pblico e complementar para cursos de especializao, mestrado e
doutorado. Leitura complementar para as disciplinas Direito Financeiro, do curso de Direito,
Contabilidade Pblica, Finanas Pblicas, Auditoria, Oramento Pblico e Administrao
Pblica dos cursos de Cincias Contbeis, Economia e Administrao.
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Limites Mximos Para Gastos com Pessoal
Esfera federal
50% da Receita Corrente Lquida
Poder Executivo 40,90%
Poder Legislativo e Tribunal de Contas 2,50%
Poder Judicirio 6,00%
Esfera estadual
60% da Receita Corrente Lquida
Poder Executivo 49,00%
Poder Legislativo e Tribunal de Contas 3,00%
Poder Judicirio 6,00%
Ministrio Pblico do Estado 2,00%
ESFERA MUNICIPAL
60% da Receita Corrente Lquida
Poder Executivo e, se houver, 54,00%
Poder Legislativo e Tribunal de Contas 6,00%
Agora, faa uma leitura do artigo 20, que estipula regras e pune jus-
tamente os rgos que excedem os limites impostos
Do Controle da Despesa Total com Pessoal
Art. 21. nulo de pleno direito o ato que provoque aumento da des-
pesa com pessoal e no atenda:
I as exigncias dos arts. 16 e 17 desta Lei Complementar, e o dis-
posto no inciso XIII do art. 37 e no 1o do art. 169 da Constituio;
II o limite legal de comprometimento aplicado s despesas com
pessoal inativo.
Pargrafo nico. Tambm nulo de pleno direito o ato de que re-
sulte aumento da despesa com pessoal expedido nos cento e oitenta
dias anteriores ao fnal do mandato do titular do respectivo Poder ou
rgo referido no art. 20.
Art. 22. A verifcao do cumprimento dos limites estabelecidos nos
arts. 19 e 20 ser realizada ao fnal de cada quadrimestre.
Pargrafo nico. Se a despesa total com pessoal exceder a 95% (no-
venta e cinco por cento) do limite, so vedados ao Poder ou rgo
referido no art. 20 que houver incorrido no excesso:
I concesso de vantagem, aumento, reajuste ou adequao de re-
munerao a qualquer ttulo, salvo os derivados de sentena judicial
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ou de determinao legal ou contratual, ressalvada a reviso previs-
ta no inciso X do art. 37 da Constituio;
II criao de cargo, emprego ou funo;
III alterao de estrutura de carreira que implique aumento de
despesa;
IV provimento de cargo pblico, admisso ou contratao de pes-
soal a qualquer ttulo, ressalvada a reposio decorrente de aposen-
tadoria ou falecimento de servidores das reas de educao, sade
e segurana;
V contratao de hora extra, salvo no caso do disposto no inciso II
do 6o do art. 57 da Constituio e as situaes previstas na lei de
diretrizes oramentrias.
Art. 23. Se a despesa total com pessoal, do Poder ou rgo referido
no art. 20, ultrapassar os limites defnidos no mesmo artigo, sem
prejuzo das medidas previstas no art. 22, o percentual excedente
ter de ser eliminado nos dois quadrimestres seguintes, sendo pelo
menos um tero no primeiro, adotando-se, entre outras, as provi-
dncias previstas nos 3 e 4 do art. 169 da Constituio.
1o No caso do inciso I do 3 do art. 169 da Constituio, o ob-
jetivo poder ser alcanado tanto pela extino de cargos e funes
quanto pela reduo dos valores a eles atribudos.
2 facultada a reduo temporria da jornada de trabalho com
adequao dos vencimentos nova carga horria.
3 No alcanada a reduo no prazo estabelecido, e enquanto
perdurar o excesso, o ente no poder:
I receber transferncias voluntrias;
II obter garantia, direta ou indireta, de outro ente;
III contratar operaes de crdito, ressalvadas as destinadas ao
refnanciamento da dvida mobiliria e as que visem reduo das
despesas com pessoal.
4 As restries do 3 aplicam-se imediatamente se a despesa total
com pessoal exceder o limite no primeiro quadrimestre do ltimo ano
do mandato dos titulares de Poder ou rgo referidos no art. 20.
7.3.3 Endividamento e seus limites
A Lei de Responsabilidade determinou que o Presidente da Re-
pblica submetesse ao Senado Federal, no prazo de noventa dias de sua
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publicao, proposta de limites globais para o montante da dvida conso-
lidada da Unio, Estados e Municpios e ao Congresso Nacional projeto
de lei que estabelea limites para o montante da dvida mobilirio federal
acompanhado da demonstrao de sua adequao aos limites fxados para
a dvida consolidada da Unio.
O limite estabelecido pelo Senado Federal para a dvida mobiliria e
consolidado atravs da resoluo n 40 foi de duas vezes a receita corrente
lquida para os Estados e o Distrito Federal e um inteiro e dois dcimos da
receita corrente lquida para os Municpios. Ela defniu tambm o concei-
to de dvida consolidada, dvida consolidada lquida e dvida mobiliria
para o disposto em seus artigos.
rgos Limite de endividamento
Estados 2 vezes o valor da receita corrente lquida
Municpios 1 inteiro e dois dcimos da receita corrente lquida
Dvida consolidada o montante das obrigaes fnanceiras da
Unio, dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municpios, assumidas
atravs de emisso de ttulos, precatrios judiciais emitidos a partir de
cinco de maio de 2000 e no pagos na execuo do oramento em que fo-
ram includos e operaes de crditos, mesmo os de prazo inferior a doze
meses que tenham sido includos como receita no oramento.
A dvida mobiliria a dvida pblica representada pelos ttulos emi-
tidos pela Unio, Banco Central do Brasil, Estados, Distrito Federal e Mu-
nicpios. A dvida consolidada lquida igual dvida consolidada menos as
disponibilidades de caixa, aplicaes fnanceiras e outros haveres fnanceiros.
Os limites estabelecidos para os Estados, o Distrito Federal e os
Municpios devero ser alcanados no prazo de 15 anos a partir da data
de publicao da resoluo n 40 de 2001. Esse prazo foi prorrogado por
mais quatro quadrimestres pela resoluo n 20 de 2003.
Se, no exerccio fnanceiro da data de publicao da resoluo n 40
os Estados, o Distrito Federal e os Municpios apurarem a dvida conso-
lidada lquida acima dos limites estabelecidos na resoluo, devero, du-
rante o perodo entre a data da publicao e o prazo de 15 anos, reduzir, no
mnimo, a proporo de 1/15 em cada exerccio fnanceiro. Essa reduo
dever ser demonstrada no Relatrio de Gesto Fiscal e estar disponvel
para o Ministrio da Fazenda em 30 dias da data de referncia das apura-
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es. Os Estados, o Distrito Federal e os Municpios que no cumprirem a
reduo fcaro impedidos de contratar operaes de crditos.
Caso eles j estejam dentro dos limites ou alcanarem os limites
antes do prazo de 15 anos, no podero mais ultrapassar esses limites, sob
pena de ser proibido de contratar operaes de crditos. Estaro tambm
proibidos de contratar operaes de crditos os entes da Federao que
ultrapassarem o limite ao fnal de um quadrimestre, devendo reconduzi-la
at o fnal dos trs quadrimestres subsequentes, reduzindo o excedente em
pelo menos 25% no primeiro quadrimestre.
Os Estados, o Distrito Federal e os Municpios tm tambm como
limite 16% da receita corrente lquida para operaes de crditos em um
exerccio e 11,5% da receita corrente lquida para amortizaes de juros e
encargos da dvida consolidada em um exerccio.
O limite de endividamento da Unio no foi estabelecido, o que garante
Unio total liberdade para a contratao de operaes de crditos. A respeito do
endividamento, o ministro Guido Mantega disse, durante o seminrio 10 Anos de Lei de
Responsabilidade Fiscal: Histrico e Desafos, ser contra o estabelecimento de limites de
endividamento para a Unio, justifcando que no d para engessar o governo federal com
limites e que o governo no fez isso porque no era sensato e acabaria tirando a possibilida-
de de ao do Estado brasileiro, principalmente em momento de difculdade (informao
tirada da Agncia Brasil 04/05/10 s 13h31 Regina Alvarez; Vivian Oswald)
<IDENTIFICAO DA ESFERA DE GOVERNO>
RELATRIO DE GESTO FISCAL
DEMONSTRATIVO DA DVIDA CONSOLIDADA
ORAMENTOS FISCAL E DA SEGURIDADE SOCIAL
<PERODO DE REFERNCIA>
LRF, art. 55, inciso I, alnea b R$ Milhares
Especifcao
Saldo exerc-
cio anterior
Saldo do exerccio de <ano>
At o 1 quadri-
menstre
At o 2 quadri-
mestre
At o 3 quadri-
mestre
Dvida consolidada (DC)
Dvida mobiliria
Outras dvidas
Ativo Financeiro (AF)
Disponibilidade
Aplicaes Financeiras
Demais ativos fnanceiros
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Dv. Cosolid. Lquida (DCL)
= (DC AF)
Receita corrente Lquida
% da DC sobre RCL
% da DCL sobre a RCL
Limite definido por resolu-
o do senado federal
Fonte:
Nota:
<IDENTIFICAO DA ESFERA DE GOVERNO>
RELATRIO DE GESTO FISCAL
DEMONSTRATIVO DAS GARANTIAS E CONTRAGARANTIAS DE
VALORES
ORAMENTOS FISCAL E DA SEGURIDADE SOCIAL
<PERODO DE REFERNCIA>
LRF, art. 55, inciso I, alnea c e art. 40 1 Anexo III R$ Milhares
Especifcao
Saldo exerccio
anterior
Saldo do exerccio de <ano>
At o 1 quadrimenstre At o 2 quadrimestre At o 3 quadrimestre
Avais (I)
Operaes de Crdito Externas
Operaes de Crdito Internas
Fianas (II)
Operaes de Crdito Externas
Operaes de Crdito Internas
Total das garantias (I + II)
Receita corrente lquida RCL
% do total das garantias sobre RCL
Limite por resoluo do Senado
Federal
Contragarantias
Saldo exerccio
anterior
Saldo do exerccio de <ano>
At o 1 quadrimenstre At o 2 quadrimestre At o 3 quadrimestre
Avais (I)
Operaes de Crdito Externas
Operaes de Crdito Internas
Fianas (II)
Operaes de Crdito Externas
Operaes de Crdito Internas
Total contragarantias (I + II)
Fonte:
Nota:
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7.3.4 Dos restos a pagar
De acordo com o artigo 42, vedado ao titular de Poder ou rgo re-
ferido no art. 20, nos ltimos dois quadrimestres do seu mandato, contrair
obrigao de despesa que no possa ser cumprida integralmente dentro
dele, ou que tenha parcelas a serem pagas no exerccio seguinte sem que
haja sufciente disponibilidade de caixa para este efeito.
<IDENTIFICAO DA ESFERA DE GOVERNO> <IDENTIFICAO DO
PODER>
RELATRIO DE GESTO FISCAL
DEMONSTRATIVO DOS RESTOS A PAGAR
ORAMENTOS FISCAL E DA SEGURIDADE SOCIAL
<PERODO DE REFERNCIA>
LRF, art. 55, inciso III, alnea b - Anexo VI R$ Milhares
Orgo
Restos a pagar
Inscritos
Disponibilidade
Financeira
No
inscritos por
isufcincia
fnanceira
Processados No processado
Exerccios anteriores do exerccio do exerccio
Administrao direta
<Identifcao do rgo, quando
o demonstrativo for especfco de
um rgo; ou relao de rgos do
Poder, quando o demonstrativo for
do Poder Executivo, Legislativo ou
Judicirio>
Administrao indireta
<Identifcao do rgo, quando o
demonstrativo for especfco de um
rgo; ou relao de rgos do
Poder, quando o demonstrativo for
do Poder Executivo, Legislativo ou
Judicirio>
Total
Fonte:
Nota:
7.3.5 Da preservao do patrimnio pblico
O artigo 44 veda a aplicao da receita de capital derivada da alie-
nao de bens e direitos que integram o patrimnio pblico para o fnan-
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ciamento de despesa corrente, salvo se destinada por lei aos regimes de
previdncia social, geral e prprio dos servidores pblicos.
Veja que no admitida a hiptese de aplicao de receitas oriundas
da alienao de bens e direitos em outros ativos que no os decorrentes da
realizao de despesas de capital, ou seja, proibida a aplicao de recur-
sos quaisquer que sejam oriundos de alienao de bens transformando es-
tes em disponibilidade de caixa para cobertura de despesas correntes, uma
vez que, ultrapassado o seu limite pr-estabelecido na lei oramentria
anual. Uma nica exceo feita: a destinao legal de tais recursos aos
regimes de previdncia social, geral e prprio dos servidores.
Tabela 6 DEMONSTRATIVO V ORIGEM E APLICAO DOS RE-
CURSOS OBTIDOS COM A ALIENAO DE ATIVOS
<ENTE DA FEDERAO>
LEI DE DIRETRIZES ORAMENTRIAS
ANEXO DE METAS FISCAIS
ORIGEM E APLICAO DOS RECURSOS OBTIDOS COM A ALIENAO
DE ATIVOS
<ANO DE REFERNCIA>
AMF - Demonstrativo V (LRF, art.4, 2, inciso III) R$ 1,00
Receitas realizadas
<Ano 2>
(a)
<Ano 3>
(b)
<Ano 4>
(c)
Receitas de capital Alienao de ativos (I)
Alienao de bens mveis
Alienao de bens Imoveis
Despesa executadas
<Ano 2>
(d)
<Ano 3>
(e)
<Ano 4>
(f)
Aplicao dos recursos da alienao de ativos (ii)
Despesas de capital
Investimentos
Inverses Financeiras
Amortizao da Dvida
Despesas correntes dos regimes de previdncia
Regime Geral de Previdncia Social
Regime Prprio de Previdncia dos Servidores
Saldo fnanceiro
<Ano 2>
(g) = ((Ia IId) + IIIh)
<Ano 3>
(h) = (Ib IIe) + IIIi)
<Ano 4>
(i) = (Ic IIf)
Valor (III)
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7.3.6 Renncia da receita
A LRF limita, alm disso, as probabilidades de abandono de recei-
ta o abandono compreende no perdo (excluso da sano tributria),
J na remisso (perdo da dvida tributria), subsdio (auxlio acessrio
fnanceiro), crdito presumido (por estimativa, exonerando o sujeito pas-
sivo de comprovao), consentimento da exonerao de modo no geral
onde dispensado ou h limitao da liquidao do compromisso tribut-
rio para alguns contribuintes, tendo possvel alterao de alquota percen-
tual ou mutao de base de clculo que provoque reduo discriminada de
impostos ou contribuies, dentre outros
benefcios tributrios, fscais ou
fnanceiros que satisfaam a tratamento
distinguido.
No seu artigo 14, incisos I e II,
comprova a proibio da concesso
ou a ampliao de tais benefcios de
natureza tributria autorizados por
lei, da qual decorra renncia de re-
ceita, sem a devida demonstrao de
justifcativas.
7.3.7 Gesto Fiscal
O Relatrio de Gesto Fiscal RGF, de acordo com o artigo 54
da LRF, ser emitido ao fnal de cada quadrimestre, pelos titulares dos
Poderes Executivo, Legislativo e Judicirio, alm dos titulares dos rgos
referidos no artigo 20 (Ministrio Pblico, Tribunais de Contas, Presi-
dentes das Assembleias Legislativas, Cmara de Vereadores, Tribunais de
Justia).
Isso signifca que a publicao deste relatrio acompanhar a de-
monstrao dos resultados quadrimestrais referidos no artigo 9 (apresen-
tados em audincias pblicas), com exceo das demonstraes referentes
ao ltimo quadrimestre do ano.
Enquanto para o RGF o prazo para a publicao ser o fnal de ja-
neiro do exerccio seguinte, a audincia pblica do ltimo quadrimestre
ocorrer at o fnal de fevereiro. Mas a principal diferena entre os dois
relatrios, alm do contedo, diz respeito ao perodo de apurao. Os rela-

Conexo
Acesse os vdeos da ESAF
Escola de Administrao Fazendria
do Ministrio da Fazenda sobre a Lei
de Responsabilidade Fiscal no endereo
eletrnico: http://www.esaf.fazenda.gov.br/
banco_videos/videos
Para se aprofundar, leia a apostila preparada
pela Secretaria do Tesouro Nacional no ende-
reo eletrnico:
http://www3.tesouro.gov.br/hp/downloa-
ds/EntendendoLRF.pdf
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trios quadrimestrais (apresentados durante audincia pblica) obedecem
ao quadrimestre civil, enquanto que o RGF, tendo a RCL como parme-
tro bsico e as despesas com pessoal com elemento fundamental, sero
quadrimestrais na apresentao, mas anual na apurao. Por exemplo: as
despesas com pessoal, como percentual da RCL referentes ao segundo
quadrimestre (referente a agosto), comearo a ser contadas a partir de
setembro do exerccio anterior, totalizando 12 meses, de acordo com o
3 , inciso IV, do artigo 2 e de acordo com o 2 do artigo 18. O RGF
ser assinado tambm pelas autoridades responsveis pela administrao
fnanceira e pelo controle interno.
<IDENTIFICAO DA ESFERA DE GOVERNO> <IDENTIFICAO DO
PODER>
<IDENTIFICAO DO RGO, QUANDO O DEMONSTRATIVO FOR
ESPECFICO DE UM RGO>
RELATRIO DE GESTO FISCAL
DEMONSTRATIVO DOS LIMITES
ORAMENTOS FISCAL E DA SEGURIDADE SOCIAL
<PERODO DE REFERNCIA>
LRF, art. 54 Anexo VIII R$ milhares
Despesa com pessoal Valor
% sobre a
RCL
Total da Despesa Lquida com Pessoal nos 12 ltimos Meses
Limite Prudencial ( nico, art. 22 da LRF)
Limite Permitido (art. 71 da LRF)
Limite Legal (incisos I, II e III, art. 20 da LRF)
Dvida Valor
% Sobre a
RCL
Dvida Consolidada
Dvida Consolidada Lquida
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Operaes de crdito Valor % sobre a RCL
Operaes de Crdito Internas e Externas
Operaes de Crdito por Antecipao da Receita
Limite Defnido p/ Senado Federal para Op. de Crdito Internas
e Externas
Limite Defnido p/ Senado Federal para Op. de Crdito por An-
tec. da Receita
Restos a pagar Valor
Disponibilidade
Financeira
Total de restos a pagar
Servios de Terceiros Valor % sobre a RCL
Total da Despesa com Servios de Terceiros
Limite, Calculado com Base no Exerccio de 1999, do Total da
Despesa com Servios de Terceiros (art. 72 da LRF)
Verifque o modelo atualizado pelo Conselho de Gesto Fiscal
(art. 67 da LRF) e perceba que esto contemplados todos os limites
apurados pelo rgo. Este relatrio pode ser comparado a um semfaro
do gestor pblico.
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Atividades
Para exercer o que voc estudou neste captulo, resolva as questes a seguir.
a) Um municpio possui receita corrente lquida apurada de R$ 1.872.000.
Sendo assim, calcule qual ser o seu limite de despesa com pessoal.
b) Determinado Estado possui uma receita corrente lquida apurada de
R$ 4.977.080. Sendo assim, calcule qual ser o seu limite de endivi-
damento.
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Reflexo
Voc j procurou saber, no municpio onde mora, quando e onde
realizada a audincia pblica para apresentao e prestao de contas das
metas fscais?
Leituras recomendadas
Para aprofundar-se mais no assunto estudado nesta unidade, reco-
mendo as seguintes leituras:
CRUZ, Flvio da; VICCARI JUNIOR, Adauto; GLOCK, Jos Osval-
do; HERZMANN, Nlio; TREMEL, Rosngela. Lei de Responsabili-
dade Fiscal Comentada: Lei Complementar n 101, de 4 de maio de
2000. 5 ed. So Paulo: Atlas, 2006.
Lei complementar n 101/00, disponvel em: http://www.planalto.
gov.br/CCIVIL/Leis/LCP/Lcp101.htm
Lei n 10018 de 2.000, (Lei dos Crimes Fiscais) disponvel em: http://
www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L10028.htm
Referncias bibliogrficas
Lei complementar n 101/00, disponvel em: http://www.planalto.
gov.br/CCIVIL/Leis/LCP/Lcp101.htm
Blog do Professor Rogrio Silva, disponvel em: http://contpublica.
blogspot.com/2009/06/alteracoes-na-lei-de-responsabilidade.html
Na prxima unidade
Na unidade 8, faremos uma introduo a alguns tpicos da Lei n
8.666/93, que trata das licitaes na administrao pblica. A referida
Lei disciplina todas as aquisies e contratos administrativos dos rgos
pblicos.
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Tpicos da Lei de
Licitaes
Nesta unidade, voc conhecer os tpi-
cos importantes que o contador no s da
rea pblica como tambm da rea comercial
deve saber sobre licitaes, especialmente quanto s
modalidades e os casos de dispensa e inexigibilidades.
Objetivos de sua aprendizagem
Despertar o aluno para a necessidade de reconhecer a ro-
tina legal utilizada pela Lei n 8666/93 e suas alteraes. Mas
ateno: a abordagem ser mais prtica, afnal este assunto per-
tence ao ramo especializado de Direito Administrativo.
Voc se lembra?
Voc com certeza se lembra de ter lido e visto editais dos rgos
pblicos onde so publicadas as intenes de contratao de servios
ou aquisio de materiais.
Sendo assim, este o propsito desta unidade: ter acesso a estes
instrumentos impostos pela legislao.
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8.1 Alguns conceitos importantes da administrao
pblica
Antes de adentrarmos ao estudo desta unidade, que a Licitao, soli-
cito que voc faa uma leitura sobre alguns conceitos que deve conhecer.
Pode-se dizer que o Direito Administrativo a ferramenta cientfca
com a qual se contm o poder dos governantes e pela qual se organiza a
administrao pblica no desempenho das atividades administrativas, sob
a regncia de um regime jurdico.
Assim, Direito Administrativo o ramo do direito que regulamenta
a Administrao pblica.
Segundo Medauar,
Administrao Pblica pelo critrio funcional o conjunto de
atividades do Estado que auxiliam as instituies polticas de cpu-
la do exerccio de funes de governo, que organizam a realizao
das fnalidades pblicas postas por tais instituies e que produzem
servios, bens e utilidades para a populao, como por exemplo:
ensino pblico, calamento de ruas, coleta de lixo.
Abrange os rgos pblicos, as entidades e os agentes pblicos que
desempenham as funes administrativas, nestas includas as funes po-
lticas de decidir, comandar, planejar, controlar, etc.
A atividade administrativa a prtica de atos administrativos, in-
terligados entre si, voltados concretizao de objetivos determinados,
na satisfao dos interesses coletivos, e que consubstanciam por meio do
processo e dos contratos administrativos e dos regulamentos.
O Direito Administrativo flho da revoluo liberal, mas preci-
sa ser adequadamente descrito no como um arranjo que garante
a liberdade do cidado comum e dos pequenos, seno um arranjo
poltico pelo qual a grande poltica do Estado, as grandes fnanas
e os grandes negcios repartem entre si suas esferas e competncia
e liberda
de. (Jos Reinaldo de Lima Lopes, na apresenta-
o do livro Direito Administrativo e Polticas
Pblicas, de Maria Paula Dallari Bucci.)
Ainda, segundo Bucci (2002), preciso
clarifcar a misso do direito administrativo,
no sentido de instrumentalizar a administrao
pblica para a realizao dos princpios e dos

Conexo:
Leia na ntegra a Lei n
8.666/93 Lei de Licitaes
e Contratos da Administrao
Pblica, disponvel no site:
http://www.planalto.gov.
br/ccivil_03/leis/
L8666cons.htm
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valores consagrados na constituio. Ainda que as abordagens do direito
administrativo e da cincia da administrao estejam baseadas cada uma
em sua prpria metodologia e que se respeitem os princpios peculiares de
cada qual, ambas as reas devem tomar conscincia das percepes rec-
procas e alimentar-se uma outra, contribuindo para a formao de uma
cultura nacional de administrao pblica juridicamente fortalecida.
8.2 Os princpios da administrao pblica
8.2.1 O princpio da legalidade
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Segundo Mello (2006), a plena submisso lei um trao ba-
silar do Estado de Direito. O princpio da legalidade administrati-
va signifca que a administrao no s est impedida de agir contra
legem, mas tambm pode agir secundum legem conforme ensina
Stassinopoulos (1976). (...) a relao entre a atividade administrativa e a lei
uma relao de subordinao, a qual se manifesta quer em sentido negativo,
quer em sentido positivo. o que esclarece Renato Alessi ao elucidar que a
lei pode proibir determinadas fnalidades, seja no que concerne s fnalida-
des, meios ou formas (sentido negativo), ou pode impor a persecuo de de-
terminadas fnalidades, a adoo de determinados meios ou formas, porm,
mais que isto, a administrao s pode fazer aquilo que a lei consente.
A legalidade traz embutida no seu bojo a ideia de fnalidade, ou seja,
ao aplicar a lei, cabe ao administrador pblico evidenciar qual a fnalida-
de que justifca a prtica de determinado ato, sob pena de torn-lo viciado.
O princpio da fnalidade a aplicao da lei, conforme sua razo
de ser o objetivo para o qual foi criada o fator que permite com-
preend-la. (...) Por isso pode-se dizer que tomar uma lei como
suporte para a prtica de ato desconforme com sua fnalidade no
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aplicar a lei; desvirtu-la ; burlar a lei sob pretexto de cumpri-la.
(...) Quem desatende ao fm legal desatende prpria lei. ... impe
que o administrador, ao manejar as competncias postas ao seu en-
cargo, atue com rigorosa obedincia fnalidade de cada qual. Isto
cumpre cingir-se no apenas fnalidade prpria de todas as leis,
que o interesse pblico, mas tambm fnalidade especfca abri-
gada na lei a que esteja dando execuo .
Em suma, o que impera no desempenho das competncias atribudas
autoridade pblica no sua vontade pessoal, mas a aplicao de lei (em
sentido positivo ou negativo, no dizer de Alessi, citado por Celso Antnio
Bandeira de Mello) visando obteno de uma fnalidade pblica, que de-
ver, sempre, resultar no atendimento dos interesses pblicos primrios.
O princpio da legalidade, atualmente, encontra- se mitigado pelo
princpio da segurana jurdica, da boa-f e da confana diante dos atos
jurdicos.
Os atos administrativos possuem presuno de legalidade. Assim, com
a prtica de um ato administrativo, de aparncia perfeita, que gere, ao longo
do tempo, direitos a terceiros, h de se preservarem os efeitos dele gerados,
ainda que se afra algum vcio de legalidade ou seja considerado invlido.
o que diz Bandeira de Mello:
Uma vez expedido o ato administrativo, o particular tem o direito
de supor regulares os comportamentos que pratique na conformida-
de dele. Em outras palavras: o administrador que atua em consonn-
cia com um ato administrativo, pelo menos se este tiver a aparncia
de regularidade est respaldado pelo ato, escorado nele. Pode-se,
pois, dizer que, de par com o princpio da presuno de legalidade,
o princpio da boa-f , conjugadamente com ele, outro cnone que
concorre com a consagrao da ideia segundo a qual a mudana de
entendimento administrativo s produz efeitos para os casos futuros
e depois de pblica notcia desta alterao de entendimento.
8.2.2 O princpio da impessoalidade
A atividade pblica no pode ser exercida para prejudicar ou bene-
fciar pessoas determinadas, na medida em que o interesse pblico que
deve nortear a prtica dos atos administrativos.
No se pode utilizar das funes pblicas para se promover nem
agir de acordo com a pessoa do requerente agir em seu proveito ou em
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proveito de terceiros. H de agir-se com neutralidade e buscar a fnalidade
dos atos administrativos que o interesse pblico. Nem favoritismos, nem
perseguies.
Bandeira de Mello: Simpatias ou animosidades pessoais, polticas
ou ideolgicas no podem interferir na atuao administrativa e muito
menos interesses sectrios, de faces ou grupos de qualquer espcie.
Para complementar, veja o que traz o art.37, 1 da Constituio
Federal:
A publicidade dos atos, dos programas, das obras, dos servios e
das campanhas dos rgos pblicos dever ter carter educativo,
informativo ou de orientao social, dela no podendo constar no-
mes, smbolos ou imagens que caracterizem promoo pessoal de
autoridades ou servidores pblicos.
8.2.3 O princpio da moralidade
Os atos praticados por agentes pblicos devem pautar-se por precei-
tos ticos.
Nesse sentido, a administrao deve pautar-se pelos conceitos de
boa-f e lealdade, bem como fca impedida de conduzir-se de forma ma-
liciosa, astuciosa e capaz de provocar confuso, difculdade e capaz de
minimizar o exerccio de direitos por parte do cidado.
Di Pietro (2006)
... o princpio deve ser observado no apenas pelo administrador,
mas tambm pelo particular que se relaciona com a Administrao
Pblica. So frequentes, em matria de licitao, os conluios entre
licitantes, a caracterizar ofensa a referido princpio. Em resumo,
sempre que em matria administrativa se verifcar que o compor-
tamento da Administrao ou do administrado que com ela se re-
laciona juridicamente, embora em consonncia com a lei, ofende a
moral, os bons costumes, as regras e boa administrao, os princ-
pios de justia e de equidade, a ideia comum de honestidade, estar
havendo ofensa ao princpio da moralidade administrativa.
Gordillo (1995) refere-se
administrao paralela, que seria um parassistema jurdico-
administrativo, que revela existirem, concomitantemente, procedi-
mentos formais e informais, competncias e organizaes formais
e informais, a Constituio real e o sistema paraconstitucional, o
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governo institudo e o governo paralelo e, tambm, a existncia de
dupla moral ou de duplo standard moral, que est presente em todos
os setores da vida pblica ou privada. (O comerciante que quer
denunciar o competidor desleal, mas no paga os impostos; a estu-
dante que cola nos exames; o professor que no ensina)
Por conta dessa moral paralela na administrao pblica que mui-
tos atos, embora legais, mas que violam o senso comum de honestidade e
de justia, no so punidos. (Di Pietro)
Di Pietro esclarece que, segundo Gordillo, s por meio da parti-
cipao popular no controle da Administrao Pblica que ser possvel
superar a existncia dessa administrao paralela e em consequncia da
moral paralela.
8.2.4 O princpio da publicidade
Ao garantir publicidade aos atos administrativos, a administrao
pe-se transparente aos seus administrados.
Tal princpio est permeado em alguns incisos do art. 5, da CF:
X so inviolveis a intimidade, a vida privada, a honra e a imagem
das pessoas, assegurado o direito a indenizao pelo dano material
ou moral decorrente de sua violao;
XIV assegurado a todos o acesso informao e resguardado o
sigilo da fonte, quando necessrio ao exerccio profssional;
XXXIII todos tm direito a receber dos rgos pblicos informa-
es de seu interesse particular, ou de interesse coletivo ou geral,
que sero prestadas no prazo da lei, sob pena de responsabilidade,
ressalvadas aquelas cujo sigilo seja imprescindvel segurana da
sociedade e do Estado;
XXXIV so a todos assegurados, independentemente do paga-
mento de taxas:
a) O direito de petio aos Poderes Pblicos em defessa de direitos
ou contra ilegalidade ou abuso de poder;
b) A obteno de certides em reparties pblicas, para defesa de
direitos e esclarecimento de situaes de interesse pessoal;
XXXV a lei no excluir da apreciao do Poder Judicirio leso
ou ameaa a direito;
LX a lei s poder restringir a publicidade dos atos processuais
quando a defesa da intimidade ou o interesse social o exigirem;
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LXII a priso de qualquer pessoa e o local onde se encontre sero
comunicados imediatamente ao juiz competente e famlia do pre-
so ou pessoa por ele indicada.
Perceba que o sigilo das condutas administrativas somente se per-
mite quando imprescindvel segurana da Sociedade e do Estado.
8.2.5 O princpio da eficincia
O constituinte, ao atribuir como princpio norteador da administra-
o pblica, faz com que se busque obter o mais com menos, ou seja, que
se obtenham resultados cada vez mais satisfatrios utilizando-se cada vez
menos recursos pblicos (estes entendidos no apenas como receitas p-
blicas, mas todo o instrumental pblico.)
Maral (2010) destaca que o princpio da efcincia no deve ser
atrelado apenas racionalidade econmica, mas traduzir valores de diver-
sa ordem, dizendo que a
efccia tem de ser avaliada como ponderao de interesses e de
valores de distinta natureza, se eleger o lucro e a rentabilidade
econmica com princpio nico ou fundamental, visto que a ativi-
dade da Administrao Pblica norteada por uma pluralidade de
princpios, todos os quais devem ser realizados de modo conjunto e
com a maior intensidade possvel. Veda-se o desperdcio econmico
precisamente porque a otimizao dos recursos propicia realizao
mais rpida e mais ampla dos encargos estatais.
Para Modesto (2000), pode-se defnir o princpio da efcincia como a
exigncia jurdica, imposta administrao pblica e queles que
lhe fazem as vezes ou simplesmente recebem recursos pblicos vin-
culados de subveno ou fomento, de atuao idnea, econmica
e satisfatria na realizao das fnalidades pblicas que lhe forem
confadas por lei ou por ato ou contrato de direito pblico.
Perceba que Modesto defende que no apenas os entes privados
devem manter padres de efcncia nos servios que prestam. Tambm a
administrao pblica pode e deve atuar dentro dos mesmos padres:
mudam a natureza dos resultados pretendidos e a forma de reali-
zao da atividade, mas a necessidade de otimizao ou obteno
da excelncia no desempenho da atividade continua a ser um valor
fundamental e um requisito da validade jurdica da atuao admi-
nistrativa.
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Pode-se
dizer que a efcincia
da atividade administrativa
deve ser atingida sem se esquecer
da legalidade, da moralidade, da propor-
cionalidade e da razoabilidade.
Atualmente, nem os cidados nem os gesto-
res pblicos podem se dar por satisfeitos com
nada menos do que a prestao de servios
pblicos e efcazes.
Conclui o autor baiano que
o papel do princpio da efcn-
cia pode ser justamente o de
revigorar o movimento de
atualizao do direito pbli-
co, para mant-lo dominante
no Estado Democrtico e
Social, exigindo que este
ltimo cumpra efetivamente
a tarefa de oferecer utilidades
concretas ao cidado, conjugando
equidade e efcincia.
Ao ler as citaes e opinies do au-
tores citados neste subitem quanto ao princpio da efcincia, deve-se per-
ceber a difculdade de atingi-lo. E tambm se deve lembrar e associar este
princpio ao novo demonstrativo contbil criado justamente para medir o
desempenho de sua aplicao, o demonstrativo do resultado econmico
estudado na unidade 6.
Alguns princpios ainda devem nortear a administrao pblica,
como o princpio da supremacia do interesse pblico, princpio da razoa-
bilidade, princpio da proporcionalidade, princpio da ampla defesa, prin-
cpio da autotutela, princpio da motivao, princpio da continuidade do
servio pblico e princpio da hierarquia.
8.3 A Licitao
De acor do com a Lei
8666/93, subordinam-se ao re-
gime das licitaes todos os
rgos da Administrao di-
reta, os fundos especiais, as
autarquias, as fundaes p-
blicas, as empresas pblicas,
as sociedades de economia
mista e demais entidades con-
troladas diretamente ou indire-
tamente pela Unio, Estados, Dis-
trito Federal e Municpios.

Conexo
No deixe de assistir a uma srie
de dez entrevistas na qual o Procurador-
Geral do Ministrio Pblico do Tribunal de
Contas da Unio, professor Lucas Furtado, detalha
os processos de licitaes e contratos administrativos,
destacando pontos da legislao que no podem ser
ignorados pelos administradores pblicos na hora de
contratar bens e servios. Cada entrevista tem durao
de aproximadamente 10 minutos e foi preparada pela TV
Senado e disponibilizada no link abaixo:.
http://www12.senado.gov.br/senado/ilb/multimidia/
videos-educacionais/licitacoes/view
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Leia o artigo 3 da Lei n 8666/93:
artigo 3 A licitao destina-se a garantir a observncia do princ-
pio constitucional da isonomia e a selecionar a proposta mais vantajosa
para a Administrao e ser processada e julgada em estrita conformidade
com os princpios bsicos da legalidade, da impessoalidade, da moralida-
de, da igualdade, da publicidade, da probidade administrativa, da vincu-
lao ao instrumento convocatrio, do julgamento objetivo e dos que lhes
so correlatos.
Alm dos princpios que norteiam a administrao pblica, a licita-
o possui princpios que lhe so peculiares, tais como:
8.3.1 Princpio da cantajosidade
Os juristas afrmam que este princpio decorre do princpio da Rep-
blica, visto que impe aos administradores pblicos o dever de promover
a melhor gesto possvel. Destina-se seleo da proposta mais vantajosa,
ou seja, de acordo com Justen Filho, selecionar o contratante e a proposta
que apresentem as melhores condies para atender aos reclamos do inte-
resse coletivo, tendo em vista todas as circunstncias previsveis.
Tal princpio invoca outro, da cincia econmica, que se traduz pela
expresso custo-benefcio, ou seja, contratar o melhor pelo menor preo.
8.3.2 Princpio da isonomia
No processo licitatrio, a isonomia verifcada com a garantia de li-
vre acesso de todo e qualquer interessado em contratar com a administra-
o, fcando esta impedida de escolher determinada empresa sem realizar,
previamente, um procedimento de seleo, com exigncias proporcionais
ao quanto ou ao que se quer contratar.
Tambm, segundo Justen Filho, a isonomia signifca o direito
de cada particular na disputa pela contratao administrativa, con-
fgurando--se a invalidade de restries abusivas, desnecessrias ou
injustifcadas. Trata-se, ento, da isonomia com tutela aos interesses
individuais de cada sujeito particular potencialmente interessado em
ser contratado pela administrao.
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8.3.3 Princpio da Impessoalidade e da Objetividade
do julgamento
Como voc j viu, a impessoalidade garante isonomia aos particula-
res, porque no se pode agir por vontade prpria, mas de maneira impes-
soal e parcial. Assim, na licitao, os agentes pblicos devem atuar desta
seguinte forma, segundo Justen Filho: todas as decises adotadas pela
Administrao ao longo do procedimento licitatrio, desde a fase interna
at o encerramento do certame, devem traduzir um julgamento imparcial
neutro e objetivo. O ato convocatrio tem de conter critrios objetivos de
julgamento que no se fundem nas preferncias e escolhas dos julgadores.
O julgamento das propostas subordina-se obrigatoriamente queles crit-
rios. A impessoalidade signifca, inclusive, o afastamento de convenin-
cias puramente polticas dos governantes.
8.3.4 Princpio da instrumentalidade das formas
A forma observada na licitao, na medida em que se deve levar
em conta todo o rito determinado para o procedimento e suas fases. No
entanto, as normas formais devem ser interpretadas para buscar sua f-
nalidade (proposta mais vantajosa). A aplicao da lei no pode ser ato
mecnico sem envolvimento de processo intelectual do intrprete. Justen
Filho cita que necessrio compreender os valores veiculados atravs
do diploma, verifcar os fns a serem atingidos e escolher a soluo mais
compatvel com todos os princpios jurdicos consagrados pelo Direito
brasileiro.
8.3.5 Princpio da vinculao ao edital
Todo o certame licitatrio fca vinculado s regras consignadas no
edital. Costuma-se dizer que o edital a lei da licitao. Por isso mesmo,
o edital, que deve traduzir o esprito da lei de licitaes, pea fundamen-
tal no processo, visto que todos os atos sero praticados de acordo com as
normas, os termos, as clusulas e as exigncias nele contidas.
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8.4 As modalidades de licitao
As modalidades de licitao so conceituadas no artigo 22 da Lei n
8.666 de 1993 e seguem assim transcritas:
Art. 22. So modalidades de licitao:
I concorrncia;
II tomada de preos;
III convite;
IV concurso;
V leilo.
1 Concorrncia a modalidade de licitao entre quaisquer inte-
ressados que, na fase inicial de habilitao preliminar, comprovem
possuir os requisitos mnimos de qualifcao exigidos no edital
para execuo de seu objeto.
2 Tomada de preos a modalidade de licitao entre interessa-
dos devidamente cadastrados ou que atenderem a todas as condi-
es exigidas para cadastramento at o terceiro dia anterior data
do recebimento das propostas, observada a necessria qualifcao.
3 Convite a modalidade de licitao entre interessados do ramo
pertinente ao seu objeto, cadastrados ou no, escolhidos e convida-
dos em nmero mnimo de 3 (trs) pela unidade administrativa, a
qual afxar, em local apropriado, cpia do instrumento convocat-
rio e o estender aos demais cadastrados na correspondente especia-
lidade que manifestarem seu interesse com antecedncia de at 24
(vinte e quatro) horas da apresentao das propostas.
4 Concurso a modalidade de licitao entre quaisquer inte-
ressados para escolha de trabalho tcnico, cientfco ou artstico,
mediante a instituio de prmios ou remunerao aos vencedores,
conforme critrios constantes de edital publicado na imprensa of-
cial com antecedncia mnima de 45 (quarenta e cinco) dias.
5 Leilo a modalidade de licitao entre quaisquer interessados
para a venda de bens mveis inservveis para a administrao ou
de produtos legalmente apreendidos ou penhorados, ou para a alie-
nao de bens imveis prevista no art. 19, a quem oferecer o maior
lance, igual ou superior ao valor da avaliao
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Alm disso, voc no pode deixar de conhecer uma nova modalida-
de criada pela Lei n 10.520/02: e que ultimamente est trazendo muita
economia no setor pblico, a modalidade denominada Prego.
O prego a modalidade cuja caracterstica a seleo do vencedor
mediante propostas e lances em sesso pblica. uma inovao com que
se pretende alcanar o menor preo nas aquisies (compras) a serem feita
pela administrao pblica.
Em outras palavras, podemos dizer que o prego um leilo s aves-
sas, destinado no venda, mas aquisio de bens e servios comuns.
8.5 Os casos de dispensas e as inexigibilidades de
licitao
O artigo 24 da Lei n 8.666/93 traz um rol de hiptese em que a
Administrao pode dispensar a realizao da licitao. De qual-
quer maneira, o rgo pblico estar obrigado a realizar um proce-
dimento administrativo assegurando a prevalncia dos princpios
jurdicos.
Art. 24. dispensvel a licitao:
I para obras e servios de engenharia de valor at 10% (dez por
cento) do limite previsto na alnea a, do inciso I do artigo anterior,
desde que no se refram a parcelas de uma mesma obra ou servio
ou ainda para obras e servios da mesma natureza e no mesmo local
que possam ser realizadas conjunta e concomitantemente; (Redao
dada pela Lei n 9.648, de 1998)
II para outros servios e compras de valor at 10% (dez por cento)
do limite previsto na alnea a, do inciso II do artigo anterior e para
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alienaes, nos casos previstos nesta Lei, desde que no se refram a
parcelas de um mesmo servio, compra ou alienao de maior vulto
que possa ser realizada de uma s vez; (Redao dada pela Lei n
9.648, de 1998)
III nos casos de guerra ou grave perturbao da ordem;
IV nos casos de emergncia ou de calamidade pblica, quando ca-
racterizada urgncia de atendimento de situao que possa ocasionar
prejuzo ou comprometer a segurana de pessoas, obras, servios,
equipamentos e outros bens, pblicos ou particulares, e somente
para os bens necessrios ao atendimento da situao emergencial
ou calamitosa e para as parcelas de obras e servios que possam
ser concludas no prazo mximo de 180 (cento e oitenta) dias con-
secutivos e ininterruptos, contados da ocorrncia da emergncia ou
calamidade, vedada a prorrogao dos respectivos contratos;
V quando no acudirem interessados licitao anterior e esta,
justifcadamente, no puder ser repetida sem prejuzo para a Admi-
nistrao, mantidas, neste caso, todas as condies preestabelecidas;
VI quando a Unio tiver que intervir no domnio econmico para
regular preos ou normalizar o abastecimento;
VII quando as propostas apresentadas consignarem preos ma-
nifestamente superiores aos praticados no mercado nacional, ou
forem incompatveis com os fxados pelos rgos ofciais compe-
tentes, casos em que, observado o pargrafo nico do art. 48 desta
Lei e, persistindo a situao, ser admitida a adjudicao direta dos
bens ou servios, por valor no superior ao constante do registro de
preos, ou dos servios; (Vide 3 do art. 48)
VIII para a aquisio, por pessoa jurdica de direito pblico inter-
no, de bens produzidos ou servios prestados por rgo ou entidade
que integre a Administrao Pblica e que tenha sido criado para
esse fm especfco em data anterior vigncia desta Lei, desde que
o preo contratado seja compatvel com o praticado no mercado;
(Redao dada pela Lei n 8.883, de 1994)
IX quando houver possibilidade de comprometimento da segu-
rana nacional, nos casos estabelecidos em decreto do Presidente da
Repblica, ouvido o Conselho de Defesa Nacional; (Regulamento)
X para a compra ou locao de imvel destinado ao atendimento
das fnalidades precpuas da administrao, cujas necessidades de
instalao e localizao condicionem a sua escolha, desde que o
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preo seja compatvel com o valor de mercado, segundo avaliao
prvia; (Redao dada pela Lei n 8.883, de 1994)
XI na contratao de remanescente de obra, servio ou forneci-
mento, em consequncia de resciso contratual, desde que atendida
a ordem de classifcao da licitao anterior e aceitas as mesmas
condies oferecidas pelo licitante vencedor, inclusive quanto ao
preo, devidamente corrigido;
XII nas compras de hortifrutigranjeiros, po e outros gneros pe-
recveis, no tempo necessrio para a realizao dos processos lici-
tatrios correspondentes, realizadas diretamente com base no preo
do dia; (Redao dada pela Lei n 8.883, de 1994)
XIII na contratao de instituio brasileira incumbida regimental
ou estatutariamente da pesquisa, do ensino ou do desenvolvimento
institucional, ou de instituio dedicada recuperao social do
preso, desde que a contratada detenha inquestionvel reputao
tico-profssional e no tenha fns lucrativos;(Redao dada pela
Lei n 8.883, de 1994)
XIV para a aquisio de bens ou servios nos termos de acordo
internacional especfco aprovado pelo Congresso Nacional, quando
as condies ofertadas forem manifestamente vantajosas para o Po-
der Pblico; (Redao dada pela Lei n 8.883, de 1994)
XV para a aquisio ou restaurao de obras de arte e objetos
histricos, de autenticidade certifcada, desde que compatveis ou
inerentes s fnalidades do rgo ou entidade.
XVI para a impresso dos dirios ofciais, de formulrios padro-
nizados de uso da administrao, e de edies tcnicas ofciais, bem
como para prestao de servios de informtica a pessoa jurdica de
direito pblico interno, por rgos ou entidades que integrem a Ad-
ministrao Pblica, criados para esse fm especfco;(Includo pela
Lei n 8.883, de 1994)
XVII para a aquisio de componentes ou peas de origem na-
cional ou estrangeira, necessrios manuteno de equipamentos
durante o perodo de garantia tcnica, junto ao fornecedor original
desses equipamentos, quando tal condio de exclusividade for
indispensvel para a vigncia da garantia; (Includo pela Lei n
8.883, de 1994)
XVIII nas compras ou contrataes de servios para o abasteci-
mento de navios, embarcaes, unidades areas ou tropas e seus
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meios de deslocamento quando em estada eventual de curta durao
em portos, aeroportos ou localidades diferentes de suas sedes, por
motivo de movimentao operacional ou de adestramento, quando
a exiguidade dos prazos legais puder comprometer a normalidade
e os propsitos das operaes e desde que seu valor no exceda ao
limite previsto na alnea a do inciso II do art. 23 desta Lei: (Inclu-
do pela Lei n 8.883, de 1994)
XIX para as compras de material de uso pelas Foras Armadas,
com exceo de materiais de uso pessoal e administrativo, quan-
do houver necessidade de manter a padronizao requerida pela
estrutura de apoio logstico dos meios navais, areos e terrestres,
mediante parecer de comisso instituda por decreto; (Includo pela
Lei n 8.883, de 1994)
XX na contratao de associao de portadores de defcincia fsi-
ca, sem fns lucrativos e de comprovada idoneidade, por rgos ou
entidades da Admininistrao Pblica, para a prestao de servios
ou fornecimento de mo-de-obra, desde que o preo contratado
seja compatvel com o praticado no mercado. (Includo pela Lei n
8.883, de 1994)
XXI para a aquisio de bens e insumos destinados exclusiva-
mente pesquisa cientfca e tecnolgica com recursos concedidos
pela Capes, pela Finep, pelo CNPq ou por outras instituies de fo-
mento a pesquisa credenciadas pelo CNPq para esse fm especfco;
(Redao dada pela Lei n 12.349, de 2010)
XXII na contratao de fornecimento ou suprimento de energia
eltrica e gs natural com concessionrio, permissionrio ou auto-
rizado, segundo as normas da legislao especfca; (Includo pela
Lei n 9.648, de 1998)
XXIII na contratao realizada por empresa pblica ou socieda-
de de economia mista com suas subsidirias e controladas, para a
aquisio ou alienao de bens, prestao ou obteno de servios,
desde que o preo contratado seja compatvel com o praticado no
mercado. (Includo pela Lei n 9.648, de 1998)
XXIV para a celebrao de contratos de prestao de servios
com as organizaes sociais, qualifcadas no mbito das respectivas
esferas de governo, para atividades contempladas no contrato de
gesto. (Includo pela Lei n 9.648, de 1998)
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XXV na contratao realizada por Instituio Cientfca e Tecno-
lgica ICT ou por agncia de fomento para a transferncia de tec-
nologia e para o licenciamento de direito de uso ou de explorao
de criao protegida. (Includo pela Lei n 10.973, de 2004)
XXVI na celebrao de contrato de programa com ente da Federa-
o ou com entidade de sua administrao indireta, para a prestao
de servios pblicos de forma associada nos termos do autorizado
em contrato de consrcio pblico ou em convnio de cooperao.
(Includo pela Lei n 11.107, de 2005)
XXVII na contratao da coleta, processamento e comerciali-
zao de resduos slidos urbanos reciclveis ou reutilizveis, em
reas com sistema de coleta seletiva de lixo, efetuados por associa-
es ou cooperativas formadas exclusivamente por pessoas fsicas
de baixa renda reconhecidas pelo poder pblico como catadores de
materiais reciclveis, com o uso de equipamentos compatveis com
as normas tcnicas, ambientais e de sade pblica. (Redao dada
pela Lei n 11.445, de 2007).
XXVIII para o fornecimento de bens e servios, produzidos ou
prestados no Pas, que envolvam, cumulativamente, alta complexi-
dade tecnolgica e defesa nacional, mediante parecer de comisso
especialmente designada pela autoridade mxima do rgo. (Inclu-
do pela Lei n 11.484, de 2007).
XXIX na aquisio de bens e contratao de servios para aten-
der aos contingentes militares das Foras Singulares brasileiras
empregadas em operaes de paz no exterior, necessariamente
justifcadas quanto ao preo e escolha do fornecedor ou execu-
tante e ratifcadas pelo Comandante da Fora. (Includo pela Lei
n 11.783, de 2008).
XXX na contratao de instituio ou organizao, pblica ou
privada, com ou sem fns lucrativos, para a prestao de servios de
assistncia tcnica e extenso rural no mbito do Programa Nacio-
nal de Assistncia Tcnica e Extenso Rural na Agricultura Familiar
e na Reforma Agrria, institudo por lei federal. (Includo pela Lei
n 12.188, de 2.010) Vigncia
XXXI nas contrataes visando ao cumprimento do disposto nos
arts. 3, 4, 5 e 20 da Lei no 10.973, de 2 de dezembro de 2004,
observados os princpios gerais de contratao dela constantes. (In-
cludo pela Lei n 12.349, de 2010)
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Pargrafo nico. Os percentuais referidos nos incisos I e II do caput
deste artigo sero 20% (vinte por cento) para compras, obras e ser-
vios contratados por consrcios pblicos, sociedade de economia
mista, empresa pblica e por autarquia ou fundao qualifcadas, na
forma da lei, como Agncias Executivas. (Redao dada pela Lei n
11.107, de 2005).
O artigo 25 da Lei n 8666/93 estabelece que a licitao inexigvel
sempre que houver impossibilidade de se estabelecer uma competio e
traz um rol de hipteses, o que considerado exaustivo.
Art. 25. inexigvel a licitao quando houver inviabilidade de
competio, em especial:
I para aquisio de materiais, equipamentos, ou gneros que s
possam ser fornecidos por produtor, empresa ou representante co-
mercial exclusivo, vedada a preferncia de marca, devendo a com-
provao de exclusividade ser feita atravs de atestado fornecido
pelo rgo de registro do comrcio do local em que se realizaria a
licitao ou a obra ou o servio, pelo Sindicato, Federao ou Con-
federao Patronal, ou, ainda, pelas entidades equivalentes;
II para a contratao de servios tcnicos enumerados no art. 13
desta Lei, de natureza singular, com profssionais ou empresas de
notria especializao, vedada a inexigibilidade para servios de
publicidade e divulgao;
III para contratao de profssional de qualquer setor artstico,
diretamente ou atravs de empresrio exclusivo, desde que consa-
grado pela crtica especializada ou pela opinio pblica.
1 Considera-se de notria especializao o profssional ou em-
presa cujo conceito no campo de sua especialidade, decorrente de
desempenho anterior, estudos, experincias, publicaes, organi-
zao, aparelhamento, equipe tcnica, ou de outros requisitos rela-
cionados com suas atividades, permita inferir que o seu trabalho
essencial e indiscutivelmente o mais adequado plena satisfao do
objeto do contrato.
2 Na hiptese deste artigo e em qualquer dos casos de dispensa,
se comprovado superfaturamento, respondem solidariamente pelo
dano causado Fazenda Pblica o fornecedor ou o prestador de
servios e o agente pblico responsvel, sem prejuzo de outras san-
es legais cabveis.
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Diferena entre a dispensa e a inexigibilidade
Segundo o autor Justen Filho, inexigibilidade um conceito logi-
camente anterior ao da dispensa. Naquela, a licitao no instaurada
por inviabilidade de competio. Vale dizer: instaurar a licitao em
caso de dispensa signifcaria deixar de obter uma proposta ou obter
proposta inadequada. Na dispensa, a competio vivel e, teorica-
mente, a licitao poderia ser promovida. No o porque, diante das
circunstncias, a Lei reputa que a licitao poderia conduzir seleo
que no seria melhor, tendo em vista circunstncias peculiares. Em
suma, a inexigibilidade uma imposio extranormativa, enquanto a
dispensa uma criao normativa.
Tabela dos limites
Obras e servios de engenharia
At R$ 15.000 Dispensa
Acima de 15.000 at 150.000 Convite
Acima de 150.000 at R$ 1.500.000 Tomada de Preos
Acima de R$ 1.500.000 Concorrncia
Compras e outros servios
At R$ 8.000 Dispensa
Acima de R$ 8.000 at R$ 80.000 Convite
Acima de R$ 80.000 at R$ 650.000 Tomada de Preos
Acima de R$ 650.000 Concorrncia
Atividades
Resolva as questes abaixo.
a) Um municpio ir contratar servios especializados para a construo
de uma ponte cujo valor estimado de R$ 800.000,00. Qual modali-
dade de licitao dever ser utilizada?
b) Qual a diferena entre as modalidades prego e leilo?
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Reflexo
Voc j percebeu quantas denncias de licitaes fraudulentas es-
to sendo divulgadas pela mdia? Voc sabia que qualquer cidado pode
apresentar denncias e impugnar um processo licitatrio se percebe algum
favorecimento a fornecedor ou outra afronta aos princpios legais?
Leituras recomendadas
MEIRELLES, Hely Lopes. Direito Administrativo. So Paulo: Ma-
lheiros, 2006.
MELLO, Celso A. B. de. Curso de Direito Administrativo. So Pau-
lo: Malheiros, 2006.
PIETRO, Maria Sylvia Zanella Di. Direito Administrativo. So Pau-
lo: Atlas, 2006.
Referncias bibliogrficas
BUCCI, Maria Paula Dallari. Direito Administrativo e Polticas P-
blicas. So Paulo: Saraiva, 2002.
GORDILLO, Agustn La administracin paralela, Madrid, Civi-
tas, 1995
Lei n 8.666 de 21 de junho de 1993, disponvel em: http://www.pla-
nalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L8666cons.htm
MARAL, Justen Filho. Comentrios lei de licitaes e contratos
administrativos. 14. ed. So Paulo: Dialtica, 2010.
MEDAUAR, Odete. Direito Administrativo Moderno. 14. edio.
So Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2010.
MELLO, Celso Antonio Bandeira de. Curso de Direito Administrati-
vo. 19 ed. So Paulo: Malheiros, 2006.
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MODESTO, P.: Notas para um debate sobre o Princpio da Efici-
ncia. In: Revista Interesse Pblico.So Paulo: Notadez, 2000.
STASSINOPOULOS Michel. Le droit de la dfense devant les auto-
rits administratives. Paris: Librairie Gnrale de droit e de jurispru-
dence, 1976, p. 185
Na prxima unidade
Na unidade 9, retornaremos aos Demonstrativos Contbeis j estu-
dados e voc conhecer os quocientes de anlise dos balanos.
Conhecer tambm como funciona a operacionalizao do regime
de adiantamento no setor pblico e como pode ser aplicada esta modalida-
de de despesa.
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A anlise contbil e o
Regime de Adiantamento
Nesta unidade voc ter condies de
analisar e interpretar os balanos contbeis
por meio de recomendaes do Manual de
Contabilidade Aplicado ao Setor Pblico da STN
Secretaria do Tesouro Nacional, especialmente em
sua parte V.
Objetivos da sua aprendizagem
Conhecer os quocientes de anlise que podem ser extrados
dos Demonstrativos Contbeis, com o intuito de aprimorar e
valorizar os instrumentos s boas prticas de governana pblica.
Ter acesso ao regulamento do regime de adiantamento de despesas.
Voc se lembra?
Voc se lembra de que abordamos, na unidade 6, toda a estrutura
dos balanos contbeis obrigatrios do setor pblico? E tambm aqueles
novos inseridos pelas NBCASP Normas Brasileiras de Contabilidade
Aplicada ao Setor Pblico, que so: o Demonstrativo de Fluxo de Caixa e
o Demonstrativo do Resultado Econmico?
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9.1 A anlise do balano oramentrio
A anlise e a verifcao do Balano Oramentrio tm como obje-
tivo preparar os indicadores que serviro de suporte para a avaliao da
gesto oramentria.
Uma das anlises consiste em relacionar a coluna de Previso Ini-
cial com a coluna de Dotao Inicial; e as colunas da Previso Atua-
lizada e Receita Realizada, com as colunas da Dotao Atualizada e
Despesa Empenhada.
Outra anlise que pode ser feita no balano oramentrio consiste
na comparao entre a coluna Despesas Empenhadas e as colunas Des-
pesas Liquidadas e Despesas Pagas. O supervit oramentrio repre-
sentado pela diferena a maior entre a execuo da receita e da despesa
oramentrias e dever ser adicionado coluna de Despesas Empenhadas
para igualar a execuo da despesa oramentria com a execuo da recei-
ta oramentria.
O dfcit oramentrio representado pela diferena menor entre a
execuo da receita e da despesa oramentrias e dever ser adicionado
coluna das receitas realizadas para igualar a execuo da receita oramen-
tria com a execuo da despesa oramentria.
Na anlise do resultado oramentrio, importante excluir os efei-
tos da gesto da dvida. Assim, as operaes de crdito devem ser exclu-
das da execuo da receita e a amortizao da dvida deve ser excluda da
execuo da despesa para que se possam analisar os efeitos da execuo
oramentria sobre os nveis de dvida pblica lquida.
interessante observar que apenas a anlise do resultado oramen-
trio no permite obter concluses acerca da efcincia na gesto fscal.
Para tal, existem as metas de resultado primrio, nominal e montante da
dvida consolidada lquida estabelecidas na Lei de Diretrizes Orament-
rias. A anlise do balano oramentrio gera informaes complementares
acerca da infuncia da execuo oramentria no atingimento dessas me-
tas fscais.
Os balanos oramentrios no consolidados (de rgos e entidades,
por exemplo) podero apresentar desequilbrio e dfcit oramentrio,
pois muitos deles no so agentes arrecadadores e executam despesas
oramentrias para prestao de servios pblicos e realizao de inves-
timentos, sendo defcitrios e dependentes de recursos do Tesouro. Esse
fato no representa irregularidade, devendo ser evidenciado complemen-
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tarmente por nota explicativa que demonstre o montante da movimenta-
o fnanceira (transferncias fnanceiras recebidas e concedidas) relacio-
nadas execuo do oramento do exerccio, que pode ser exemplifcado
pelos balanos oramentrios de uma Cmara Municipal.
Na receita oramentria, pode-se verifcar, ainda, uma diferena a
maior ou a menor entre a coluna Previso Atualizada e a coluna Receita
Realizada, correspondente insufcincia ou excesso de arrecadao ocor-
rido no exerccio. Caso o valor da coluna Saldo seja positivo, o valor da
receita realizada foi maior que a previso atualizada, ou seja, a coluna
Saldo representar excesso de arrecadao. Se a coluna traz valores ne-
gativos, houve insufcincia na arrecadao, pois foi arrecadado menos do
que a previso atualizada.
Na despesa oramentria, a diferena maior entre a coluna Dotao
Atualizada e Despesa Empenhada corresponde a uma economia na reali-
zao de despesa, pois parte da dotao inicial autorizada no oramento,
eventualmente atualizada por crditos adicionais, no foi utilizada para a
execuo de despesas.
A receita, por ser prevista, pode ser arrecadada a maior ou a menor.
Entretanto, a despesa, por ser fxada, s pode ser realizada at o valor au-
torizado, signifcando que somente pode ser emitido empenho at o valor
do crdito oramentrio disponvel, observando-se, ainda, a especifcida-
de do oramento.
A comparao entre as colu-
nas Despesas Liquidadas (g)
e Despesas Pagas (h) e a
comparao entre as colunas
Despesas Empenhadas
(f) e Despesas Liqui-
dadas (g) fornecem as
seguintes informaes:
a) Despesas Li-
quidadas (g)
Despesas Pagas
(h) = Restos a
b) Pagar Processados
inscritos no exerccio;

Conexo
Transparncia Brasil uma
organizao independente e autnoma
no governamental (ONG), fundada em abril
de 2000 por um grupo de indivduos e organizaes
no-governamentais comprometidos com o combate
corrupo. Acesse a cartilha: Metodologia de Mapeamento
de Riscos de Corrupo, que foi desenvolvida em parceria
com a Transparncia Brasil, a Controladoria-Geral da Unio
e d um passo importante no sentido de acompanhar a
tendncia mundial de aprofundamento das aes preventivas
contra a corrupo, colocando disposio do gestor uma
ferramenta que lhe permite conhecer os aspectos que
expem a risco a integridade de sua instituio e agir
antecipadamente para evitar o problema. Acesse
no endereo eletrnico a seguir:
http://www.transparencia.org.br/
docs/maparisco.pdf
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c) Despesas Empenhadas (f) Despesas Liquidadas (g) = Restos
a Pagar no Processados inscritos no exerccio.
Outra anlise importante consiste na verifcao do montante de
operaes de crdito em comparao amortizao da dvida, o que in-
dica a infuncia do oramento na gesto da dvida pblica. Alm disso,
importante a comparao entre a alienao de bens e a amortizao de
emprstimos concedidos em comparao aos investimentos e inverses
fnanceiras, indicando a infuncia do oramento no volume efetivo de
investimentos pblicos.
A seguir, tm-se alguns procedimentos relativos a anlises por quo-
cientes.
9.1.1 Quocientes para o balano oramentrio
1. O Quociente do Equilbrio Oramentrio resultante da rela-
o entre a Previso Inicial da Receita e a Dotao Inicial da
Despesa, indicando se h equilbrio entre a previso e fxao
constante na LOA.
2. O Quociente de Execuo da Receita resultante da relao
entre a Receita Realizada e a Previso Atualizada da Receita,
indicando a existncia de excesso ou falta de arrecadao para
a cobertura de despesas.
3. O Quociente de Desempenho da Arrecadao resultante da
relao entre a Receita Realizada e a Previso Inicial da Recei-
ta, indicando a existncia de excesso ou falta de arrecadao
para administrao dos indicadores fscais.
4. O Quociente de Utilizao do Excesso de Arrecadao resul-
tante da relao entre os Crditos Adicionais abertos por meio
de excesso de arrecadao e o total do excesso de arrecadao,
indicando a parcela do excesso de arrecadao utilizada para
abertura de crditos adicionais.
Adicionalmente, pertinente que esta anlise seja desdobrada
por destinao de recursos.
5. O Quociente de Utilizao do Supervit Financeiro resultan-
te da relao entre os Crditos Adicionais Abertos por meio de
supervit fnanceiro e o total do supervit fnanceiro apurado
no exerccio anterior, indicando a parcela do supervit fnan-
ceiro utilizada para abertura de crditos adicionais.
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Adicionalmente, pertinente que esta anlise seja desdobrada
por destinao de recursos.
6. O Quociente de Execuo da Despesa resultante da relao
entre a Despesa Executada e Dotao Atualizada, cuja dis-
crepncia pode ser ocasionada por inefcincia no processo
planejamento-execuo ou a uma economia de despesa ora-
mentria.
7. O Quociente do Resultado Oramentrio resultante da rela-
o entre a Receita Realizada e a Despesa Empenhada, indi-
cando a existncia de supervit ou dfcit.
8. O Quociente da Execuo Oramentria Corrente resultan-
te da relao entre a Receita Realizada Corrente e a Despesa
Empenhada Corrente. A interpretao desse quociente indica
se a receita corrente suportou as despesas correntes ou se foi
necessrio utilizar receitas de capital para fnanciar despesas
correntes.
9. O Quociente Financeiro Real da Execuo Oramentria re-
sultante da relao entre a Receita Realizada e a Despesa Paga,
indicando o quanto a receita oramentria arrecadada repre-
senta em relao despesa oramentria paga.
9.2 A anlise do balano financeiro
A anlise e a verifcao do balano fnanceiro tm como objetivo
predominante preparar os indicadores que serviro de suporte para a ava-
liao da gesto fnanceira.
O objetivo do balano fnanceiro evidenciar os ingressos e os dis-
pndios de recursos em determinado exerccio fnanceiro. Dessa forma,
partindo do item Disponvel do Exerccio Anterior (saldo inicial), deve-se
adicionar a receita oramentria, as transferncias fnanceiras recebidas e
os recebimentos extraoramentrios e subtrair as despesas oramentrias,
as transferncias fnanceiras concedidas e pagamentos extraorament-
rios, chegando-se, assim, ao valor do Disponvel para o Exerccio Seguin-
te (saldo fnal).
O balano fnanceiro possibilita a apurao do resultado fnanceiro
do ente pblico em determinado exerccio. Esse clculo pode ser efetuado
de duas maneiras:
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1) Saldo em espcie para o Exerccio Seguinte menos o Saldo em
Espcie do Exerccio Anterior.
2) A soma das Receitas Oramentrias mais as Transferncias
Financeiras Recebidas e os Recebimentos Extraoramentrios,
menos a Despesa Oramentria, as Transferncias Financeiras
Concedidas e os Pagamentos Extraoramentrios.
As informaes sobre o fuxo de recursos das disponibilidades so
teis, ainda, para que os usurios possam tomar decises que iro infuen-
ciar o fuxo de caixa da entidade. Possibilita tambm mensurar se o dispo-
nvel sufciente para pagar as obrigaes referentes aos bens e servios
adquiridos e contratados e ainda satisfazer os gastos de manuteno.
Alm disso, a discriminao do balano fnanceiro por destinao
de recurso (ordinria e vinculada) permite evidenciar qual a origem e
aplicao dos recursos fnanceiros referentes Receita e Despesa Ora-
mentrias de acordo com a sua vinculao legal. Por ocasio da realizao
da receita oramentria, evidencia-se a fnalidade especfca para a futu-
ra aplicao dos recursos fnanceiros. Em contrapartida, a execuo da
despesa oramentria indica a fnalidade especfca da efetiva aplicao
desses recursos.
A destinao dos recursos, na execuo oramentria da receita
e da despesa, permite avaliar que demandas da sociedade tiveram ar-
recadao e empenho, conforme as vinculaes legais. Em geral, um
resultado fnanceiro positivo um indicador de equilbrio fnanceiro. No
entanto, importante mencionar que uma variao positiva na disponibi-
lidade do perodo no sinnimo, necessariamente, de bom desempenho
da gesto fnanceira, pois pode acontecer, por exemplo, mediante ele-
vao do endividamento pblico. Da mesma forma, a variao negativa
na disponibilidade do perodo no signifca, necessariamente, um mau
desempenho, pois pode refetir uma reduo no endividamento. Portanto,
a anlise deve ser feita conjuntamente com o balano patrimonial, consi-
derando esses fatores mencionados e as demais variveis oramentrias e
extraoramentrias.
Alm disso, deve-se analisar de que maneira a administrao in-
fuenciou na liquidez da entidade, de forma a prevenir insufcincias de
caixa no futuro.
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9.2.2 Quocientes para o balano financeiro
1. O Quociente Oramentrio do Resultado Financeiro re-
sultante da relao entre o Resultado Oramentrio (Receita
Oramentria Despesa Oramentria) e a Variao do Saldo
em Espcie. A interpretao desse quociente indica a parcela
da variao do saldo do disponvel que pode ser explicada pelo
resultado oramentrio. Em contrapartida pode ainda ser anali-
sada a diferena como resultante do resultado extraorament-
rio, ou das transferncias.
2. O Quociente do Resultado dos Saldos Financeiros resul-
tante da relao entre o Saldo que passa para o Exerccio Se-
guinte e o Saldo do Exerccio Anterior. A interpretao desse
quociente indica o impacto do resultado fnanceiro sobre o
saldo em espcie.
9.3 A anlise do balano patrimonial
Pela demonstrao, deve-se avaliar o resultado patrimonial, que
afetado por fatos tanto oramentrios quanto extraoramentrios, obser-
vando os itens mais relevantes que interferiram no supervit ou no dfcit
patrimonial.
A avaliao de gesto, a partir da Demonstrao das Variaes Pa-
trimoniais, tem o objetivo de apurar quanto e de que forma a administra-
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o infuenciou nas alteraes patrimoniais quantitativas e qualitativas do
setor pblico.
O resultado patrimonial um importante indicador de gesto fscal,
j que o principal item que infuencia na evoluo do patrimnio lquido
de um perodo, objeto de anlise do anexo de metas fscais integrante da
Lei de Diretrizes Oramentria.
9.3.3 Quociente para a Demonstrao das Variaes
Patrimoniais
1. O Quociente do Resultado das Variaes Patrimoniais re-
sultante da relao entre o Total das Variaes Patrimoniais
Aumentativas e o Total das Variaes Patrimoniais Diminu-
tivas. A interpretao desse quociente indica outra forma de
se evidenciar o resultado patrimonial (Supervit ou Dfcit
Patrimonial).
9.4 A anlise do balano patrimonial
A avaliao dos elementos do Ativo e Passivo pode ser realizada
mediante a utilizao da anlise por quocientes, dentre os quais se desta-
cam os ndices de liquidez e endividamento. importante destacar que, na
anlise do endividamento, necessrio segregar as operaes de crdito
que podem ser refnanciadas daquelas que no podem ser refnanciadas.
As operaes de crdito que no podem ser refnanciadas esto integral-
mente sujeitas anlise dos ndices que incluem o Passivo Circulante e
No Circulante. J as operaes de crdito refnanciveis podem ser utili-
zadas como justifcativa para um eventual ndice de liquidez desfavorvel.
Seguem alguns ndices:
9.4.4 Quocientes para a Demonstrao das Variaes
Patrimoniais
1) Liquidez Imediata (LI) Disponibilidades /Passivo Circulante
Indica a capacidade fnanceira da entidade em honrar imediatamente
seus compromissos de curto prazo, contando apenas com suas disponibili-
dades, ou seja, os recursos disponveis em caixa ou bancos.
2) Liquidez Corrente (LC) Ativo Circulante/Passivo Circulante
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A liquidez corrente demonstra quanto a entidade poder dispor em
recursos a curto prazo (caixa, bancos, clientes, estoques etc.) para pagar
suas dvidas circulantes (fornecedores, emprstimos e fnanciamentos a
curto prazo, contas a pagar etc.).
3) Liquidez Seca (LS) (Disponibilidades + Crditos a Curto Pra-
zo) /Passivo Circulante.
Demonstra quanto a entidade poder dispor de recursos circulantes,
sem levar em considerao seus itens no monetrios como os estoques,
os almoxarifados e as despesas antecipadas, para fazer face s suas obri-
gaes de curto prazo.
4) Liquidez Geral (LG) (Ativo Circulante + Ativo Realizvel a
Longo Prazo) / (Passivo Circulante + Passivo No Circulante).
A liquidez geral, ou ndice de solvncia geral, uma medida de
capacidade da entidade em honrar todas as suas exigibilidades, contando,
para isso, com os seus recursos realizveis a curto e longo prazos.
5) ndice de Solvncia (IS) (Ativo Circulante + Ativo No-Circu-
lante) / (Passivo Circulante + Passivo No Circulante).
Uma entidade solvente quando est em condies de fazer frente
a suas obrigaes e ainda apresenta uma situao patrimonial que garanta
sua sobrevivncia no futuro.
6) Endividamento Geral (EG) (Passivo Circulante + Passivo No-
Circulante) / Ativo Total.
Esse ndice demonstra o grau de endividamento da entidade. Refete
tambm a sua estrutura de capital.
9) Composio do Endividamento (CE) Passivo Circulante / (Pas-
sivo Circulante + Passivo No-Circulante).
Representa a parcela de curto prazo sobre a composio do endi-
vidamento total. Geralmente melhor para a entidade que suas dvidas
sejam de longo prazo.
9.5 A anlise da Demonstrao dos Fluxos de Caixa
A Demonstrao dos Fluxos de Caixa visa anlise do desempe-
nho fnanceiro do setor pblico, permitindo ter uma viso da situao das
fnanas pblicas, possibilitando efetuar comparaes entre ingressos e
desembolsos por tipos de atividades (operacionais, de investimento e de
fnanciamento) e avaliar as decises de investimento e fnanciamento p-
blico; avaliar a situao presente e futura do caixa da entidade, permitindo
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A Demonstra-
o dos Fluxos de Caixa
tambm um importante instrumento
de avaliao da gesto pblica, pois
permite inferir, em nvel macro, quais foram
as decises de alocao de recursos na pres-
tao de servios pblicos, em investimentos
e fnanciamentos, alm de que permitir a
verifcao de como a administrao infuen-
ciou na liquidez da entidade, de forma a
prevenir insolvncia futura.
anlise de liquidez; conhecer a
capacidade de expanso das
despesas com recursos pr-
prios gerados pelas opera-
es; a anlise imediata
da disponibilidade e do
impacto delas nas fnanas
da entidade, quando da
insero de nova despesa
na programao; avaliar a
previso de quando possvel
contrair novas despesas sem que
isso comprometa as fnanas pblicas.
9.5.5 Quocientes para a Demonstrao dos Fluxos de
Caixa
1. O Quociente do fuxo de caixa lquido das atividades opera-
cionais em relao ao resultado patrimonial resultante da
relao entre o Caixa Lquido Gerado nas Operaes e o Re-
sultado Patrimonial. A interpretao desse quociente indica a
disperso entre o fuxo de caixa operacional gerado e o resulta-
do patrimonial do exerccio.
2. O Quociente da Capacidade de Amortizao de Dvida
resultante da relao entre o Caixa Lquido Gerado nas Ope-
raes e o Total do Passivo. A interpretao desse quociente
indica a parcela dos recursos gerados pela entidade para pa-
gamento da dvida.
3. O Quociente da Atividade Operacional resultante da relao
entre o Caixa Lquido Gerado das Operaes e o Total da Ge-
rao Lquida de Caixa. A interpretao desse quociente indica
a parcela da gerao lquida de caixa pela entidade atribuda s
atividades operacionais.
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9.6 A anlise da Demonstrao do Demonstrativo
do Resultado Econmico
A anlise do custo dos servios prestados, da receita econmica e do
resultado econmico permite analisar a efcincia da gesto pblica.
Alm de se preocupar com a legalidade, a Constituio Federal
de 1988 tambm evidenciou a necessidade da avaliao de resultados
quanto efcincia e efccia, como est demonstrado na redao dos
seus art. 70 e 74:
Art. 70. A fscalizao contbil, fnanceira, oramentria, opera-
cional e patrimonial da Unio e das entidades da administrao
direta e indireta, quanto legalidade, legitimidade, economicidade,
aplicao das subvenes e renncia de receitas, ser exercida pelo
Congresso Nacional, mediante controle externo, e pelo sistema de
controle interno de cada Poder.
Art. 74. Os Poderes Legislativo, Executivo e Judicirio mantero,
de forma integrada, sistema de controle interno com a fnalidade de:
II comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto ef-
ccia e efcincia, da gesto oramentria, fnanceira e patrimonial
nos rgos e entidades da administrao federal, bem como da apli-
cao de recursos pblicos por entidades de direito privado (Consti-
tuio Federal de 1988).
Alm disso, a Lei de Responsabilidade Fiscal (Lei Complementar
101, de 04 de maio de 2000), no pargrafo 3 do seu art. 50, estabelece
que a Administrao Pblica manter sistema de custos que permita
a avaliao e o acompanhamento da gesto oramentria, fnanceira e
patrimonial.
Portanto, pode-se verifcar que as legislaes supracitadas apontam
para a avaliao da gesto, na qual a avaliao do custo dos servios pres-
tados e da receita econmica so fundamentais. A implementao de um
sistema de informao de custos representa grande avano para propiciar
essa avaliao, pois representa uma importante ferramenta de auxlio
gesto, permitindo a transparncia sobre os aspectos qualitativos e quanti-
tativos dos programas de governo.
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desenvolvimento
e a implementao de um
sistema de informao de custos
que permita a avaliao do custo dos
servios prestados propiciar inmeros
benefcios para a Administrao Pblica, con-
tribuindo efetivamente para a tomada de deci-
ses sobre alocao de recursos e ampliando
os mecanismos de controle da sociedade
sobre a atuao governamental.
A anlise da Demonstrao
do Resultado Econmico tem
como objetivo determinar se
do ponto de vista da eco-
nomicidade a atividade, o
programa ou ao da enti-
dade do setor pblico est
gerando dfcit, equilbrio
ou supervit econmico.
A anlise deve ser feita
ainda com base na avaliao da
atividade, programa ou da ao,
considerando:
Dficit Econmico situao em que a receita econmica
menor que os custos diretos e indiretos apropriados ativi-
dade. A recomendao que a administrao pblica reduza
os custos para poder gerar um supervit, ou no mnimo um
equilbrio.
Supervit Econmico situao em que a receita econ-
mica maior que os custos diretos e indiretos apropriados
atividade. A recomendao que a administrao pblica
continue produzindo o servio, pois o faz com economicida-
de e efcincia.
Equilbrio Econmico situao em que a receita eco-
nmica igual aos custos diretos e indiretos apropriados
atividade. A recomendao que a administrao pblica
deveria reduzir os custos para poder gerar um supervit.
J a avaliao da gesto consiste, dentre outros, em observar atra-
vs do levantamento dos principais bens e servios produzidos para a
populao qual o resultado econmico obtido de cada um e tomar as
decises para melhorar o desempenho econmico das atividades, bens
e servios ou poder terceirizar com fornecedores que o fazem de forma
mais econmica.
O resultado positivo indica um Supervit Econmico, ou seja, a
situao em que a receita econmica maior que os custos diretos e in-
diretos apropriados atividade. Assim a administrao pblica pode dire-
cionar este supervit para outras atividades.
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Este resultado indica o montante
que a administrao pblica pode
agregar sociedade realizando
o servio internamente. Deve-se
interpretar
esse resultado com cautela, j
que muitas variveis subjetivas
tambm devem ser levadas em
considerao na gerao desse
resultado. Exemplo: qualidade do
servio prestado, qualidade dos insu-
mos utilizados na realizao do servio (ou
fornecimento do bem), aspectos sociais etc.
Assim, deve-se tentar apurar a Receita Econmica considerando-se
o custo de oportunidade mais prximo da realidade do servio prestado
(ou do produto fornecido), para que no seja gerado um resultado econ-
mico distorcido.
9.7 O Regime de adiantamento
Vamos comear a falar em regime de adiantamento citando o artigo
68 da Lei n 4.320/64:
Art. 68. O regime de adiantamento aplicvel aos casos de despesas
expressamente defnidos em lei e consiste na entrega de numerrio
a servidor, sempre precedida de empenho na dotao prpria para o
fm de realizar despesas, que no possam subordinar-se ao processo
normal de aplicao
Citadini, em seu artigo, observa que fato notrio e reconhecido
que o administrador do setor pblico se depara no seu dia a dia com di-
versas situaes, umas rotineiras e outras emergenciais, que exigem deci-
so rpida para determinada compra ou contratao de bens ou servios.
Como voc pode perceber, o artigo 68 transcrito bastante objetivo
ao esclarecer que a realizao de despesas dever ser expressamente def-
nida em lei, seja ela nos rgos da esfera nacional, estadual ou municipal,
afnal estas despesas, se especifcadas, no necessitam de subordinao ao
processo normal de licitao que estudamos na unidade 8.

Conexo
Para conhecer melhor o De-
monstrativo do Resultado Econmi-
co, recomendo que leia o livro de Valmor
Slomski, que pioneiramente aborda aspectos
relevantes, como a apurao do resultado eco-
nmico pelas entidades pblicas, a distribuio
de renda, o balano social para entidades pbli-
cas, etc. Outro tema destacado nesta obra a
Governana na gesto pblica, objetivando
introduzi-lo nas preocupaes do gestor
Pblico.
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A lei que especifcar as despesas dever tambm regulamentar in-
teiramente todo o seu processamento, fxando o prazo e a forma de aplica-
o e de prestao de contas, penalidades, entre outros itens importantes
para que no haja dvidas.
Veja alguns exemplos que ensejam e se
encaixariam legalmente no propsito da
Lei de Adiantamento: viagens, selos pos-
tais, telegramas, emolumentos, cpias,
conduo, transportes, dirias, lanches,
caf, pequenos reparos, aquisio de
miudezas e outros.
Para que voc tenha uma noo me-
lhor, segue como de exemplo uma Minuta
de Lei instituindo o Regime de Adiantamento:
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Captulo I
DAS DISPOSIES PRELIMINARES
Artigo 1 Fica instituda, na Prefeitura Municipal de BOM JESUS
DO AMPARO, a forma de pagamento de despesas pelo regime de
adiantamento que se reger segundo as normas legais vigentes que
disciplinam a matria.
Artigo 2 Entende-se por adiantamento o numerrio colocado
disposio de uma Repartio, a fm de lhe dar condies de reali-
zar despesas que, por sua natureza ou urgncia, no possam aguar-
dar o processamento normal.

Conexo
Leia artigo do Conselheiro
do Tribunal de Contas do Estado
de So Paulo, Antonio Roque Cita-
dini, sobre a utilizao de cartes para
o regime de adiantamento. Acesse ao
endereo eletrnico:
http://www.citadini.com.br/artigos/
artigo-20080331.pdf
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Artigo 3 Os pagamentos a serem efetuados atravs do Regime
de Adiantamento ora institudo restringir-se-o aos casos previstos
nesta Lei e sempre em carter de exceo.
Artigo 4 O adiantamento mensal de cada espcie de despesa no
ultrapassar o valor do duodcimo da dotao correspondente.
Artigo 5 Podero realizar-se sob o regime de adiantamento os pa-
gamentos decorrentes das seguintes espcies de despesa:
I despesas com material de consumo;
II despesas com servios de terceiros;
III despesas com dirias e ajuda de custo;
IV despesas com transportes em geral;
V despesas judiciais;
VI despesas com representao eventual;
VII despesa extraordinria e urgente, cuja realizao no permita
delongas;
VIII despesa que tenha de ser efetuada em lugar distante da sede
da Prefeitura;
IX despesa mida e de pronto pagamento.
Artigo 6- Considera-se despesa mida e de pronto pagamento,
para os efeitos desta Lei, as que se realizaram com:
I selos postais, telegramas, radiogramas, material e servios de
limpeza e higiene, lavagem de roupa, caf e lanche, pequenos car-
retos, transportes urbanos, pequenos consertos, telefone, gua, luz,
fora, gs e aquisio avulsa de livros, jornais e outras publicaes;
II encadernaes avulsas e artigos de escritrio, de desenho, im-
pressos e papelaria, em quantidade restrita, para uso ou consumo
prximo ou imediato;
III artigos farmacuticos ou de laboratrio, em quantidade restri-
ta, para uso ou consumo prximo ou imediato;
IV outra qualquer, de pequeno vulto e de necessidade imediata,
desde que devidamente justifcada.
Artigo 7 As despesas com artigos em quantidade maior, de uso
ou consumo remotos, correro pelos itens oramentrios prprios e
seguiro o processamento normal da despesa.
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Captulo II
DAS REQUISIES DE ADIANTAMENTOS

Artigo 8 As requisies de adiantamentos sero feitas pelos Di-
retores de Departamentos, atravs de ofcios dirigidos ao Chefe do
Poder Executivo.
Artigo 9 Dos ofcios requisitrios de adiantamento constaro, ne-
cessariamente, as seguintes informaes:
I dispositivo legal em que se baseia;
II identifcao da espcie da despesa mencionando o item do arti-
go quinto (5) no qual ela se classifca;
III nome completo, cargo ou funo do servidor responsvel pelo
adiantamento;
IV dotao oramentria a ser onerada;
V prazo de aplicao.
Artigo 10 O prazo de aplicao poder ser em base mensal, men-
cionando-se, neste caso, o valor global do adiantamento, a quantia
mensal a ser entregue e os meses de aplicao.
Artigo 11 Na hiptese de adiantamento nico, o ofcio requisit-
rio dever esclarecer esse fato e fxar o prazo de aplicao.
Artigo 12 No se far novo adiantamento:
I a quem do anterior no haja prestado contas no prazo legal;
II a quem, dentro de trinta dias, deixar de atender notifcao para
regularizar prestao de contas.
Artigo 13 No se far adiantamento:
I para despesa j realizada;
II a servidor em alcance;
III a servidor responsvel por dois adiantamentos.
Captulo III
DO PERODO DE APLICAO
Artigo 14 O adiantamento solicitado em base mensal somente po-
der ser aplicado durante o ms a que se refere ou durante o perodo
de trinta dias a contar da data da entrega do dinheiro ao responsvel.
Artigo 15 No caso de adiantamento nico o perodo de aplicao
ser aquele estabelecido no ofcio requisitrio, conforme estabeleci-
do no artigo onze (11).
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Artigo 16 Nenhum pagamento poder ser efetuado fora do pero-
do de aplicao.
Captulo IV
DA TRAMITAO DOS PROCESSOS DE ADIANTAMENTOS
Artigo 17 O ofcio requisitrio ser autuado e protocolado seguindo
diretamente ao Gabinete do Prefeito para a competente autorizao.
Artigo 18 Os processos de adiantamentos tero sempre andamen-
to preferencial e urgente.
Artigo 19 Autorizada, a despesa ser empenhada e paga com che-
que nominal a favor do responsvel indicado no processo.
Artigo 20 No caso de adiantamento em duodcimos a despesa
ser empenhada globalmente, pelo total do perodo e, mensalmente
far-se- o pagamento correspondente. Neste caso todos os paga-
mentos correro pelo mesmo processo.
Artigo 21 Cabe Diviso de Contabilidade verifcar, antes de re-
gistrar o empenho, se foram cumpridas as disposies deste Decre-
to. Constatando algum defeito processual no dar prosseguimento
ao processo, devendo devolv-lo informado, para os reparos que se
fzerem necessrios.
Artigo 22 Efetuando o pagamento a Diviso de Contabilidade
inscrever o nome do responsvel no Sistema de Compensao em
conta apropriada subordinada ao grupo: RESPONSVEIS POR
ADIANTAMENTOS.
Artigo 23 Nos casos de adiantamentos vultosos poder o res-
ponsvel fazer saques parcelados na Tesouraria, mediante simples
requisio contendo os nmeros do processo, do empenho e o valor
da parcela solicitada.
Pargrafo nico Na hiptese deste artigo, o perodo de aplicao,
a que se referem os artigos 14 e 15, ser contado a partir da data em
que for entregue a primeira parcela.
Captulo V
DAS NORMAS DE APLICAO DO ADIANTAMENTO

Artigo 24 O adiantamento no poder ser aplicado em despesa de
classifcao diferente daquela para a qual foi autorizado.
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Artigo 25 A cada pagamento efetuado o responsvel exigir o
correspondente comprovante: nota fscal, nota simplifcada, cupom,
recibo etc.

Artigo 26 As notas fscais sero sempre emitidas em nome da Pre-
feitura Municipal.

Artigo 27 Os comprovantes de despesa no podero conter rasu-
ras, emendas, borres e valor elegvel, no sendo admitido em hip-
tese alguma, segundas vias, ou outras vias, cpias xerox, fotocpias
ou qualquer outra espcie de reproduo.
Artigo 28 Cada pagamento ser convenientemente justifcado,
esclarecendo-se a razo da despesa, o destino da mercadoria ou do
servio e outras informaes que possam melhor explicar a necessi-
dade da operao.

Artigo 29 Em todos os comprovantes de despesa constar o ates-
tado de recebimento do material ou da prestao de servio.

Artigo 30 Nenhuma despesa realizada pelo regime de adianta-
mento poder ultrapassar o valor correspondente a duas vezes o
salrio mnimo mensal vigente na regio.
Pargrafo nico fcam excludas do limite estabelecido neste arti-
go as despesas correspondentes aos itens V-VI-VII e VIII do artigo
5 (quinto).

Captulo VI
DO RECOLHIMENTO DO SALDO NO UTILIZADO
Artigo 31 O saldo de adiantamento no utilizado ser recolhido
Tesouraria da Prefeitura, mediante guia de arrecadao onde cons-
tar o nome do responsvel e identifcao do adiantamento cujo
saldo est sendo restitudo.
Artigo 32 O prazo para recolhimento do saldo no utilizado
ser de 3 (trs) dias teis, a contar do termo fnal do perodo de
aplicao.
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Artigo 33 A Tesouraria classifcar o valor recolhido no grupo das
receitas extra-oramentrias.
Artigo 34 A Diviso de Contabilidade vista da guia de recolhi-
mento emitir a nota de anulao correspondente, juntando uma via
ao processo. Registrar a anulao no Dirio da Despesa Empenha-
da e no Dirio da Despesa Realizada.
Artigo 35 No ms de dezembro todos os saldos de adiantamento
sero recolhidos Tesouraria at o ltimo dia til, mesmo que o
perodo da aplicao no tenha expirado.
Artigo 36 Se, eventualmente, algum saldo de adiantamento for
recolhido no exerccio seguinte, o valor ser classifcado como re-
ceitas diversas do exerccio.
Captulo VII
DA PRESTAO DE CONTAS
Artigo 37 No prazo de 10 (dez) dias, a contar do termo fnal do
perodo de aplicao, o responsvel prestar contas da aplicao do
adiantamento recebido.
Pargrafo nico A cada adiantamento corresponder uma presta-
o de contas.
Artigo 38 A prestao de contas far-se- mediante entrada, na Di-
viso de Contabilidade, dos seguintes documentos:
I ofcio conforme modelo a ser elaborado pela Diviso de Conta-
bilidade;
II impressos conforme modelos anexos presente lei;
III relao de todos os documentos de despesa constando: nmero
e data do documento, espcie de documento, nome do interessado e
valor da despesa, constando no fnal da relao a soma da despesa
realizada;
IV cpia da guia de recolhimento do saldo no aplicado, se houver;
V cpias da Nota de Empenho e da Nota de anulao se houve
saldo recolhido;
VI documentos das despesas realizadas, dispostos em ordem cro-
nolgica, na mesma sequncia da relao mencionada no item III;
VII os documentos mencionados no item VI, de medidas reduzi-
das, sero colados em folhas brancas tamanho ofcio; em cada folha
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podero ser colados quantos documentos forem possveis sem que
fquem sobrepostos uns aos outros;
VIII em cada documento constar, obrigatoriamente: atestado de
recebimento do material ou da prestao do servio; a fnalidade da
despesa; o destino do material e outros esclarecimentos que se fze-
rem necessrios perfeita caracterizao da despesa.
Artigo 39 No sero aceitos documentos rasurados, ilegveis, com
data anterior ou posterior ao perodo da aplicao do adiantamento
o que se refra a despesa no classifcvel na espcie de adiantamen-
to concedido.
Pargrafo nico somente sero aceitos documentos originais, no
se admitindo outras vias, xerox, fotocpias ou outra espcie de re-
produo.

Captulo VIII
DAS DISPOSIES FINAIS

Artigo 40 Caber Diviso da Contabilidade a tomada de contas
dos adiantamentos.
Artigo 41 Recebidas as prestaes de contas, conforme dispes o
artigo 38, a Diviso de Contabilidade verifcar se as disposies da
presente Lei foram inteiramente cumpridas, fazendo as exigncias
necessrias, fxando prazos razoveis para que os responsveis pos-
sam cumpri-las.
Artigo 42 Se as contas foram consideradas em ordem e boas a
chefa da Diviso de Contabilidade certifcar o fato, no local apro-
priado do documento mencionado no item II do artigo 38 e enca-
minhar o processo, apensado ao que autorizou o adiantamento,
Auditoria Externa para exame fnal e parecer.
Artigo 43 Com o parecer da Auditoria Externa, o processo ser
encaminhado diretamente ao Chefe do Poder Executivo para apro-
vao ou no aprovao das contas, voltando Diviso de Conta-
bilidade.
Artigo 44 A Diviso de Contabilidade organizar um calendrio
para controlar as datas em que devero entrar as prestaes de con-
tas de adiantamentos concedidos.
Artigo 45 No dia til imediato ao vencimento do prazo para presta-
o de contas, sem que o responsvel as tenha apresentado, a Diviso
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de Contabilidade ofciar diretamente ao responsvel, concedendo-
lhe o prazo fnal e improrrogvel de trs dias teis para faz-lo.
Pargrafo nico Na cpia do ofcio o responsvel assinar o re-
cebimento da via original colocando de prprio punho a data do
recebimento.
Artigo 46 No sendo cumprida a obrigao da prestao de con-
tas, aps o vencimento do prazo fnal estabelecido no artigo ante-
rior, a Diviso de Contabilidade remeter, no dia imediato, a cpia
do ofcio referida no pargrafo nico do artigo 45 ao Departamento
Jurdico, devidamente informada, para abertura de sindicncia nos
termos da legislao vigente.
Artigo 47 Os casos omissos sero disciplinados pelo Diretor do
Departamento de Finanas.
Artigo 48 Esta Lei entrar em vigor na data de sua publicao,
revogadas as disposies em contrrio.
Atividades
Exera o conhecimento que adquiriu nesta unidade: encontre o l-
timo balano patrimonial do seu Municpio ou Estado e faa a anlise de
acordo com os quocientes do subitem 9.2.1.
Site para pesquisa : http://www.tesouro.fazenda.gov.br/estados_mu-
nicipios/sistn.asp
Reflexo
Diante de diversos escndalos conhecidos quanto ao abuso com
despesas de viagens dos agentes polticos, o que voc prope para que no
haja este tipo de conduta?
Leituras recomendadas
KOHAMA, Heilio. Balanos pblicos: teoria e prtica. 2. ed. 6 reim-
pr. So Paulo: Atlas, 2009.
TMEZ, Carlos Andr Silva; PRADO, Leandro Cadenas. tica na
administrao pblica Teoria e questes.4. ed. Rio de Janeiro: Els-
vier, 2006.
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SILVA, Lino Martins da. Contabilidade governamental: um enfoque
administrativo. 7. ed. So Paulo: Atlas, 2004.
Referncias bibliogrficas
SLOMSKI, Valmor. Manual de contabilidade pblica: um enfoque
na contabilidade municipal, de acordo com a Lei de Responsabilidade
Fiscal. 2. ed. So Paulo: Atlas, 2008.
MCASP Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico, v-
lido a partir de 2011, disponvel no site: http://www3.tesouro.fazenda.
gov.br/contabilidade_governamental/manuais.asp
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Ao longo dos ltimos anos a conta-
bilidade tem sofrido rigoroso processo
de transformao, fazendo dos contadores
antigamente apresentados como guarda-
livros importantes agentes no processo decisrio
corporativo.
Para os profssionais atuantes no universo da con-
tabilidade, esse processo de amadurecimento no causou
surpresa. No auge de seu processo de maturao em parale-
lo com o amadurecimento mercadolgico, surge a necessidade
de munir os empresrios com a principal ferramenta que uma
corporao pode possuir: as suas informaes.
Neste sentido, a contabilidade se instala junto ao cerne do
desenvolvimento de qualquer entidade, visto que no existe nenhuma
outra ferramenta capaz de reunir informaes gerenciais to poderosas
e decisivas para a continuidade dos negcios.
O contador, portanto, deixa de ser coadjuvante e passa a se sentar
junto s mesas de deciso e, para isso, preciso que a contabilidade
continue executando seu principal papel: de apresentar a situao econ-
mico-fnanceira mais fdedigna possvel de uma corporao.
Estendendo este contexto esfera rural, a contabilidade deste
setor tambm caminha em direo aos aspectos gerenciais dos empre-
endimentos agropecurios. Neste sentido, a disciplina de contabilidade
rural detm o papel no somente de apresentar conceitos contbeis, mas
tambm discutir aspectos crticos e reunir informaes que permitam a
melhor visibilidade do negcio.
O principal objetivo deste material transformar o produtor
rural, seja na agricultura ou na pecuria, em um empresrio, colo-
c-lo de frente com o retrato fel de seu empreendimento.
Prof. Msc. Jos Leandro Ciof
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Panorama e conceitos
bsicos envolvidos na
contabilidade rural
Nesta primeira aula sero abordados dados e
informaes atualizadas que embasam a impor-
tncia do setor agrcola e pecurio no Brasil, bem
como sua evoluo ao longo dos ltimos anos e os
impactos da exportao na balana comercial. Tambm
so elencados como contedo deste captulo os primeiros
conceitos bsicos que tangem a esfera rural, como classifca-
es de culturas e seus comportamentos, as principais caracte-
rsticas que delimitam o setor e as formas de organizao comuns
no Brasil.
Objetivos da sua aprendizagem
Informaes sobre a agropecuria.
Caractersticas da atividade agropecuria.
Tendncias da agricultura e pecuria.
Classifcaes das atividades.
Caractersticas de contratos.
Formas de organizao.
Voc se lembra?
Certamente voc deve ter lido em jornais ou em revistas sobre a
importncia do agribusiness para o Brasil. Neste captulo voc come-
a a conhecer o campo de atuao e a importncia do contador nesta
atividade.
O agronegcio brasileiro estratgico para a consolidao econ-
mica do pas: representa hoje 26,4% do PIB nacional, garante 36%
das nossas exportaes e responde por 39% dos empregos gerados
no mercado interno. um setor indispensvel, sinnimo de lideran-
a na produo de alimentos para o mundo.
Wagner Rossi Ministro da Agricultura
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Introduo
Desde os mais remotos dados histricos, partindo do processo de
colonizao at os dias atuais, a agropecuria considerada uma atividade
de grande relevncia no pas. A agricultura, que se destacou no Brasil des-
de sua monocultura de cana de acar, hoje responde por grande impacto
na balana comercial brasileira. Ilustrando esta realidade, o supervit
brasileiro de 2009-2010 de 24,6 bilhes de dlares se tornaria um dfcit
de 28,3 bilhes de dlares, se fossem excetuados os nmeros do agrone-
gcio, de acordo com parecer do ministro da agricultura Reinhold Ste-
phanes at meados de 2010.
Mundialmente, o setor agrcola tem exibido uma tendncia crescen-
te de exportaes. Nota-se que o setor est em aquecimento, mesmo sendo
afetado, eventualmente, por crises econmicas.
Com uma crescente economia agrcola, o Brasil ocupa grande des-
taque no ranking mundial entre os maiores pases exportadores. Recente-
mente superou o Canad e hoje ocupa o terceiro lugar como exportador de
produtos agrcolas. Na ltima dcada, o Pas j havia deixado para trs Aus-
trlia e China. Hoje, apenas Estados Unidos e Unio Europeia vendem mais
alimentos no planeta que os agricultores e pecuaristas brasileiros, segundo
matria publicada no Jornal Estado de So Paulo em maro de 2010.
Nos ltimos anos, de 2000 a 2008, a produo de alimentos no Bra-
sil de alimentos superou o crescimento mdio de 18% ao ano, superando,
inclusive, o crescimento da Unio Europeia. Dos 10 anos que se passaram,
o pas deixou de ocupar o sexto lugar e migrou para o terceiro no ranking
mundial de exportao.
Por se tratar de um pas com caractersticas naturais favorveis
como condies de solo, condies climticas e abrangncia de gua,
somados com contextos econmicos relativamente favorveis e crescente
consumo de pases asiticos, o Brasil soube usufruir de suas vantagens.
Dos produtos mais exportados pelo Brasil, o maior destaque no l-
timo ano (2010) foi o milho, com aumento de 70% das vendas externas,
comparado ao perodo de 2009. Em segundo lugar, percentualmente, as
vendas de acar obtiveram destaque com 57,6%, segundo a Agrolink.
Ainda segundo o Portal Agrolink, a exportao de carne obteve ex-
pressivo crescimento. O Brasil atualmente se destaca como maior exportador
mundial de carne de frango e a expectativa que em 2011 se torne o segundo
maior produtor (primeiro lugar est com EUA e segundo com China).
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Alm da carne, milho e acar, faz-se necessrio mencionar que o
Brasil tambm est entre os grandes lderes mundiais tanto em produo
quanto em exportao de produtos como caf, etanol, soja e laranja. Para
se ter ideia, 80% do mercado mundial de suco de laranja est nas mos do
Brasil.
A pecuria brasileira, segundo a ABIEC Associao Brasileira das
Indstrias Exportadoras de Carne detm cerca de 190 milhes de cabe-
as de gado com relevantes avanos nos ndices de produtividade. Um
dos grandes desafos para o setor, alm do de manter a liderana do pas,
transformar a carne brasileira em um produto de valor agregado e no
mais mant-lo como commodity.
Ainda segundo a ABIEC, o conjunto de agentes que formam a
cadeia produtiva da carne heterogneo: de pequenos pecuaristas at
grandes produtores capitalizados. O quadro a seguir ilustra a estrutura da
cadeia da carne bovina brasileira:
Rebanhos bovino
193 milhes de cabeas
Taxa de ocupao: 0,8 1 u.a./ha
Taxa de abate: 23%
Abate anual:
44 milhes de cabeas
Produo de carne bovina:
9,2 milhes de tons Eq. C.
Consumo interno (79%):
7,2 milhes de tons Eq. C.
37,4 kg/ano per capita
Exportaes de animais vivos:
530.226 cabeas
Importaes de animais vivos:
62.494 cabeas
Exportaes (21%).
1,96 milhes de tons Eq. C.
In Natura
1,4 (milhes T. Eq. C.)
71%
Industrializada
408 (mil T. Eq. C.)
21%
Outros
156 (mil T. Eq. C.)
Destinos
107
Destinos
125
Destinos
85
Rssia: 34%
UE-27: 3%
Oriente Mdio: 17%
Outros: 46%
EUA: 26%
Reino Unido: 28%
Outros: 46%
Hong Kong: 66%
Rssia: 9%
Outros: 25%
Outras informaes:
Peso mdio da carcaa:
230 kg;
Rendimento mdio
(Nelore):
51%-55%
Quadro 1 Estrutura da cadeia de carne bovina brasileira
Fonte: ABIEC (2011)
O Brasil ocupa, desde 2004, o primeiro lugar no ranking de maior
exportador do mundo de carne bovina em volume e, em 2006, pela pri-
meira vez, ocupou o primeiro lugar tambm em receita cambial. Em 2008
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o Brasil atingiu a cifra de US$ 5,3 bilhes, aumentando em 10 vezes o va-
lor de suas exportaes em um perodo inferior a 10 anos (ABIEC, 2011).
1.1 Tendncias na agricultura e pecuria
A agricultura e pecuria, apesar de apresentarem importante desta-
que no mercado interno e externo, ainda dialoga com temas como explo-
rao racional, sustentabilidade, mecanismos de desenvolvimento limpo e
outros temas amplamente discutidos que no so preocupaes exclusivas
deste setor.
notvel a tendncia de se criar sistemas de produo mais ef-
cientes, com maior produtividade e tambm capazes de reduzir perdas e
aumentar lucratividade dos empreendimentos. Esta discusso se estende
ao setor agrcola, visto que este usa excessivamente o solo, degrada pasta-
gens e carece de tecnologia para implementar os sistemas de plantio.
A degradao das pastagens o fator mais importante, na atualida-
de, que compromete a sustentabilidade da produo animal, e pode ser ex-
plicada como um processo dinmico de degenerao ou de queda relativa
da produtividade (Macedo, 1999, 2000, 2001a).
Em meio a este contexto, existem sistemas em execuo no Brasil
que podem trazer resultados benfcos para a agricultura e tambm para
a pecuria. O desenvolvimento de Sistemas de Integrao Lavoura-Pecu-
ria (SILP) pode ser uma importante opo aos produtores no sentido de
recuperar pastagens demasiadamente degradadas e o Sistema de Plantio
Direto (SPD) pode contribuir com a melhoria de propriedades do solo,
otimizao do uso de equipamentos e consequentemente, trazer ganhos ao
campo, de modo geral.
Segundo Macedo (2009):
Mais recentemente tem crescido uma alternativa muito efciente,
porm mais complexa, de manuteno da produtividade e de recu-
perao/renovao indireta de pastagens que a integrao lavoura-
pecuria, na qual a introduo de lavouras no eventual, mas
parte constante de um sistema de produo de gros e de produo
animal que interagem e se completam em aspectos, do manejo, da
fertilidade, da fsica e da biologia do solo, aumentado a renda dos
produtores e trazendo progresso social ao campo.
MACEDO, 2009, p.2
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O sistema de plantio direto, usado de forma adequada, pode propor-
cionar ganhos aos produtores, visto que esta tcnica conservacionista, que
mantm o solo sempre coberto por plantas em desenvolvimento e resduos
vegetais.
O foco da discusso destes conceitos e prticas neste captulo no
, evidentemente, fornecer conhecimentos especfcos e restritos sobre
tcnicas de plantio. Em verdade, como o objetivo a formao de grandes
gestores e tomadores de deciso, este captulo enfatiza como alguns siste-
mas podem ser adaptados, remodelados e reestruturados no sentido de se
promover maior lucratividade. funo essencial de um gestor conhecer
densamente sobre o negcio em que se atua e, mais do que isso, tambm
possuir condies de analisar criticamente os processos e metodologias
para que sejam viabilizadas mudanas estratgicas, quando for o caso.
A contabilidade rural no existe somente para conceituar como so
lanadas determinadas operaes e entendimento de suas naturezas. A
contabilidade, em qualquer setor em que (e deve ser aplicada) instru-
mento de gesto. Portanto, ela capaz de fornecer subsdios informacio-
nais no sentido de promover continuidade e crescimento.
Ilustrando este ideal, imagine um produtor rural de soja, com denso
conhecimento no plantio desta cultura, com seu negcio plenamente esta-
belecido, excelente equipe de agrnomos e tcnicos agrcolas, networking
com bancos, empresas de insumos, etc. Considere que este agricultor te-
nha lucratividade em suas lavouras de soja e mantm custos fxos relevan-
tes para manter toda sua estrutura girando. Entretanto, mesmo gozando
de lucratividade, com informaes contbeis e fnanceiras agrupadas em
relatrios gerenciais estratgicos, este produtor pode ainda usufruir de no-
vas estratgias, como por exemplo:
optar por no imobilizar terras e celebrar apenas contratos de
arrendamento, no sentido de realizar investimentos focando
escala;
optar por realizar safrinhas com baixo custo, em perodos
intermedirios, e diluir seus custos fxos;
optar por fnanciamentos a juros interessantes e passar a de-
pender menos de terceiros (como transformao e processa-
mento de seus produtos in natura);
Enfm, com foco nas informaes estratgicas, muitas oportuni-
dades podem ser criadas e para isso preciso conhecer o desenho das
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operaes do setor em que se atua. A contabilidade rural a principal fer-
ramenta para isso.
1.2 Conceitos bsicos da contabilidade rural
A Contabilidade Rural abrange conceitos que permeiam as opera-
es agrcolas e suas subdivises, como tambm contempla as operaes
de pecuria. importante destacar que a contabilidade, por si, no perde
ou altera a fundamentao de seus conceitos quando trata a contabilidade
rural. O que se tem, apenas, a adequao de seus principais conceitos de
acordo com a natureza das operaes que ocorrem nas atividades deste
negcio.
Os conceitos e as experincias no campo da administrao e da
Contabilidade Rural, disponveis nos dias atuais, constituem um poderoso
arsenal para ajudar empresrios e profssionais de Contabilidade na com-
plexa tarefa de assegurar a sobrevivncia, o crescimento e a continuidade
de suas empresas rurais (CREPALDI, 2009).
De acordo com Costa, Libonati e Rodrigues (2004) o Setor Agr-
cola apresenta especifcidades que o diferencia dos demais setores da
economia. O clima determina as pocas de plantio, os tratos culturais, as
colheitas, a escolha de variedades e espcies vegetais. Algumas fases do
processo produtivo se desenvolvem independentemente do trabalho fsi-
co. No h fexibilidade para alterar a sequncia da produo e a terra
fundamental para a produo em alguns casos.
De acordo com Marion as principais caractersticas do Agrobusi-
ness so:
Dependncia do clima;
Dependncia das condies biolgicas;
Trabalho disperso e ao ar livre;
Incidncia de riscos (climticos, pragas, planos governamen-
tais etc.).
Da mesma forma, a Contabilidade Rural, que abrange no s o Setor
Agrcola, mas tambm as atividades zootcnicas e agroindustriais contm
peculiaridades que a distingue de forma acentuada da Contabilidade apli-
cada ao outros setores, no apenas pelas particularidades da Contabilidade
Rural, mas principalmente pela importncia desta contabilidade para o
empresrio rural.
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importante mostrar ao leitor a importncia de estudar Contabilida-
de Rural. O sucesso de qualquer empreendimento est subordinado a uma
administrao efciente, e essa regra vale tambm para as empresas rurais.
Mas infelizmente temos observado que a administrao rural no Brasil
ainda se desenvolve dentro de critrios bastante tradicionais ou com um
padro de desempenho inaceitvel (CREPALDI, 2009).
O autor afrma ainda que a contabilidade rural um dos principais
sistemas de controle e informao das empresas, pois a partir das demons-
traes contbeis pode-se verifcar a situao da empresa sob diversos enfo-
ques tais como solvncia, retorno de investimento etc. Suas fnalidades so:
1. Orientar as operaes agrcolas e pecurias;
2. Medir o desempenho econmico-fnanceiro da empresa e de
cada atividade produtiva individualmente;
3. Controlar as transaes fnanceiras;
4. Apoiar as tomadas de decises no planejamento da produo,
das vendas e dos investimentos;
5. Auxiliar as projees de fuxo de caixa e necessidades de crdito;
6. Permitir a comparao de performance no tempo e desta com
outras empresas;
7. Justifcar a liquidez e a capacidade de pagamento da empresa
juntos aos credores etc. (CREPALDI, 2009).
1.2.1 Empresas rurais
De acordo com Marion (2009) as atividades que exploram a capa-
cidade produtiva do solo, a criao de animais e a transformao de pro-
dutos agrcolas pertencem s empresas rurais. O autor sugere a seguinte
classifcao para as atividades das empresas rurais:
Produo
Vegetal
Produo
Vegetal
Agroindstrias
Composio do agronegcio
Quadro 2 Composio do Agronegcio
Fonte: Marion (2009) adaptado pelo autor
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A produo vegetal corresponde atividade agrcola, a qual segun-
do Marion (2009) culturas hortculas e forrageiras, arboricultura. Exem-
plos de culturas hortculas e forrageiras so: cereais (feijo, arroz, milho
etc.), hortalias (verduras, tomate etc.), tubrculos (batata, mandioca etc.),
plantas oleaginosas (mamona, amendoim etc.), especiarias (cravo, canela
etc.), fbras (algodo, pinho etc.), foricultura etc. O quadro a seguir ilustra
mais claramente as classifcaes:
Produo Vegetal
Hortculas e Forrageiras
Feijo
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Alface
Batata Mandioca Cana
Tomate Pimento
Arroz Milho
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Quadro 3 Classifcaes de produtos agrcolas
Fonte: Marion (2009) adaptado pelo autor
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Produo Vegetal Continuao
Hortculas e Forrageiras
Mamona
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Cravo
Algodo Pinho
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Canela Aafro
Amendoin Soja
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Quadro 4 Classifcaes de produtos agrcolas (continuao)
Fonte: Marion (2009) adaptado pelo autor
Exemplos de arboricultura so: forestamento (eucalipto, pinho etc.),
pomares (manga, laranja etc.), vinhedos etc. Note no quadro a seguir.
Produo Vegetal
Arboricultura
Eucalipito
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Manga
Vinhedo Olivais
Laranja Ma
Serigueira
Pinus
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Quadro 5 Classifcaes de produtos agrcolas
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A produo animal diz respeito atividade zootcnica. Essa ativi-
dade, segundo Marion (2009), pode ser subdividida em: apicultura (abe-
lhas), avicultura (aves), cunicultura (coelhos), pecuria (gado
1
), piscicul-
tura (peixes), ranicultura (rs), sericultura (bicho da seda) etc.
A respeito de atividade agroindustrial pode-se citar benefciamento
do produto agrcola (caf, arroz, milho etc.), transformao de produtos
zootcnicos (mel, laticnios, casulos de seda etc.) e transformao de
produtos agrcolas (cana-de-acar em lcool e aguardente, soja em leo,
uvas em vinho, moagem de trigo e milho etc.) [MARION, 2009] Outra
forma de visualizar essas atividades pode ser vista na fgura a seguir:
Atividade Rural
Animal
Diviso por grupos: produo
Indstria Rural (transformao) Vegetal
Atividade
Agrcola
Atividade
Zootcnica
Atividade
Agroindstrial
1.2.2 Exerccio social e Fluxo de Recursos
Uma empresa convencional recebe recursos oriundos de vendas e
tambm dispe de despesas todos os meses do ano. Por mais que varie a
entrada e sada destes recursos, sabe-se que mensalmente, via de regra,
essa variao ocorre com frequncia mensal.
J na atividade rural, o produtor no incio da lavoura somente traba-
lha com sada de recursos. Mesmo que o estoque de uma safra para a outra
seja mantido (parcial ou total), ao longo da formao da lavoura a ten-
dncia que os recursos, prioritariamente, saiam do caixa. Por esta razo
o produtor rural geralmente possui necessidade de captao de crditos,
principalmente de linhas de custeio, para que a safra chegue ao fnal sem
onerar a continuidade da lavoura.
1 De acordo com Marion (2009) gados so utilizados para servios de lavoura, consumo domstico ou fns
industriais e comerciais. Exemplos: bovinos, sunos, caprinos, equinos etc.
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Algumas empre-
sas, em vez de comercializa-
rem o produto, desde que possvel,
armazenam a safra para obter melhor
preo. Neste caso considera-se ano agrco-
la o trmino da colheita (MARION, 2009).
Um aspecto que merece destaque
o tratamento diferenciado dado ao
exerccio social para as empresas
rurais em relao s empresas co-
merciais, industriais ou de presta-
o de servio. Nessas empresas
o exerccio social normalmente
se encerra em 31/12 e o resultado
apurado nessa data. Porm, h
certas peculiaridades na atividade
agropecuria que impedem a extenso
dessa mesma data de encerramento para a
atividade agrcola.
Na atividade comercial as receitas podem ser obtidas ao longo do
ano, porm na atividade agrcola elas so obtidas aps a colheita, a qual
ocorre em um determinado perodo do ano. Recomenda-se que o encerra-
mento do exerccio social seja feito aps comercializao dessa colheita.
Segundo Marion (2009), o ano agrcola o perodo em que se planta,
colhe, e normalmente, comercializa a safra agrcola. A justifcativa para
isso se deve ao momento adequado para medir o resultado do perodo.
O esquema a seguir representa de forma mais clara a disposio de
entrada e sada de recursos conforme exerccio social deste segmento:
Exerccio Social Indstria / Comrcio
Exerccio Social Agrcola
JAN
JAN DEZ
DEZ
Receitas
Receitas
Despesas
Despesas
T (F)
T (F)
T (O)
T (O)
Considere a produo de laranja. A safra ocorre nos meses de setem-
bro e outubro e normalmente o ano agrcola comea em abril e termina em
maro do ano seguinte
2
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2 Informao oriunda de alguns produtores de laranja do interior de So Paulo.
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Existem tambm produtores que investem em lavoura de produtos
diferentes, ou seja, as fases de colheita so distintas. A exemplo, pode-se
ter uma empresa rural que produz soja e laranja. Nestes casos especfcos,
o ano agrcola a ser considerado o correspondente cultura de maior
relevncia econmica.
No caso da atividade pecuria, o exerccio social tambm diferen-
te. Marion (2009) afrma que o ideal apurar o resultado aps o nasci-
mento dos bezerros ou do desmame.
O autor complementa: o raciocnio que se deve utilizar aqui o
mesmo utilizado para a colheita agrcola. Nesse caso, todavia, o bezerro
ser o fruto, o produto fnal que valoriza o produto da empresa.
1.2.3 Forma jurdica
interessante destacar que na explorao da atividade agropecuria
pode-se encontrar tanto pessoa fsica como pessoa jurdica. Essa distino
ocorre em qualquer atividade e em cada segmento pode haver especifci-
dades.
No Brasil, a atividade de agribusiness classifcada com preponde-
rncia na pessoa fsica, visto que esse tipo de classifcao menos one-
rosa aos produtores, alm de conter menos exigibilidades fscais, como a
necessidade apenas de apresentar o livro caixa na declarao de imposto
de renda.
No obstante, na esfera contbil, mesmo com o enquadramento de
pessoa fsica, as atividades rurais so equiparadas no Brasil como pessoas
jurdicas. Esta discusso ser ampliada no Captulo 6, em que ser aborda-
do o assunto de Tributos na Contabilidade Rural.
Pode-se encontrar com mais frequncia explorao na forma de
pessoa fsica em vista de apresentar vantagens de ordem fscal no que diz
respeito a pequenas atividades. Mas esse assunto ser explorado com mais
detalhes no captulo 6.
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1.2.4 Contratos e Associaes na Explorao
Agropecuria
A explorao de atividades que envolvem a agricultura e a pecu-
ria podem ser realizadas por um produtor rural pessoa fsica ou jurdica,
conforme discutido ainda neste captulo. No obstante, a terra e demais
estruturas de explorao podem ser de propriedade do produtor ou tam-
bm de terceiros. Nestes casos, sobrevm a formalizao de parcerias, em
que o proprietrio da terra, muitas vezes sem expertise para explorao de
lavoura, cede a mesma para um produtor, que o remunera pelo uso.
Existem associaes em formatos diferentes com natureza de arren-
damentos (locaes) ou parcerias. importante tambm conhecer os tipos
bsicos de investimentos envolvidos nestas atividades:
Capital Fundirio: corresponde estrutura que ser base para
a formao da atividade agropecuria. So todos os recursos f-
xos, vinculados terra e dela no retirveis (MARION, 2009).
So exemplos de capital fundirio: a terra, edifcios, edifca-
es rurais, benfeitorias e melhoramentos, pastos e culturas
permanentes.
Capital de Exerccio: todo o aparato tcnico utilizado para a
realizao de esforos nas atividades agrcolas e pecurias. Se-
gundo Marion (2009), este capital pode ser permanente (ativos
que no se destinam venda, de vida til longa) ou circulante
(recursos fnanceiros e valores que sero transformados em di-
nheiro ou consumidos em curto prazo).
Em meio s associaes, existem tambm duas personalidades
importantes e economicamente distintas, segundo Marion (2009). Basica-
mente, representam as duas fguras que iro dialogar no desenvolver das
atividades:
Proprietrio da terra: provedor do capital fundirio;
Empresrio: participa com a expertise e tambm com o capital
de exerccio para a explorao da terra.
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importante destacar que, em geral, as associaes entre o pro-
prietrio da terra e o empresrio so realizadas de maneira a transferir os
riscos do primeiro para o segundo. O proprietrio aluga a terra e so-
mente espera receber sua remunerao contratual, no sendo onerado por
eventuais perdas de produo, preos ou outros agentes. Existem tambm
alguns contratos em que os riscos e ganhos de produo so compartilha-
dos, entretanto no so realizados predominantemente no Brasil.
As associaes formais entre o proprietrio rural e o empresrio po-
dem ser realizadas em formatos distintos. Os contratos bsicos realizados
no Brasil so:
Contratos de Parceria: o proprietrio da terra ingressa no
negcio com seu capital fundirio e de exerccio, em sociedade
com terceiros com formato de parceria. Geralmente o proprie-
trio gerencia o negcio e o parceiro executa o trabalho;
Contratos de Arrendamento: trata-se de uma locao do
capital fundirio por perodo determinado. O proprietrio ge-
ralmente transfere os riscos para o empresrio que o remunera
em cash ou em produto. Nestes casos difcilmente arrendado
o capital de exerccio;
Contratos de Subarrendamento: ocorre contratualmente
entre trs partes, quando inicialmente existe uma cesso do
capital fundirio para a explorao e o cessionrio realiza uma
parceria com um empresrio para a formao da lavoura ou
plantel. Possui a natureza de uma sub-locao;
Comodato: trata-se de uma cesso (um emprstimo) do capital
sem receber nada do comodatrio.
Condomnio: funciona como uma parceria coletiva, em que
os condminos (geralmente proprietrios) compartilham dos
riscos e resultados nas devidas propores de posse.
Informaes Complementares Normas e Prticas Existentes
no Mercado
Existem princpios que permeiam e regulam os contratos de arren-
damento, contidos no Estatuto da Terra (CREPALDI, 2009):
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Contrato de Arrendamento
_______________________ neste ato denominado Arrendador,
e _______________________, neste ato denominado Arrendatrio,
assinam o presente Contrato de Arrendamento, que se reger pelas se-
guintes clusulas:
1. O Arrendador proprietrio do imvel rural denominado
___________, localizado no municpio de _______, inscrito no IN-
CRA sob n. __________, com rea de _________ terra solteira e cede
em arrendamento ______________ao Arrendatrio nas seguintes con-
dies:
2. Constitui objeto do presente contrato uma gleba de terra com
__________ hectares, do imvel descrito na clusula primeira, que
ser explorada pelo Arrendatrio no plantio de _______________.
3. O prazo de durao do presente contrato de _________, ten-
do incio em __/__/__ e encerramento em __/__/__, ocasio em que o
Arrendatrio desocupar as terras, deixando-as nas mesmas condies
iniciais do contrato.
4. O Arrendatrio pagar pelo arrendamento o valor de ________.
As colheitas constituiro garantia por dbitos eventualmente pendentes.
1. concedida ao arrendatrio a prioridade na renovao do con-
trato em concorrncia com estranhos. At seis meses antes de
vencido o contrato o arrendante (proprietrio) deve notifcar o
arrendatrio das propostas j existentes. O proprietrio tam-
bm pode notifcar antecipadamente ao arrendatrio sua inten-
o em retomar com a posse ao fnal do contrato;
2. O preo negociado de pagamento pelo arrendamento no po-
der superar 15% do valor cadastrado do imvel;
3. Os contratos de arrendamento podem ser considerados ime-
diatamente extintos em casos de motivos de fora maior, que
impeam a continuidade do contrato; por sentena judicial ir-
recorrvel; por desapropriao total ou parcial do imvel; pela
perda do imvel rural.
O Contrato de Arrendamento, segundo Crepaldi (2009) construdo
conforme modelo a seguir:

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5. Dos trabalhos de terceiros executados no arrendamento, ca-
ber toda a responsabilidade legal e fnanceira ao Arrendatrio, no
tendo o Arrendador que arcar com quaisquer direitos reclamados, quer
trabalhistas ou acidentais.
6. O fnanciamento necessrio para a explorao da referida la-
voura ser por conta do Arrendatrio.
7. O Arrendatrio no poder subarrendar ou emprestar, todo ou
em parte, o imvel deste contrato, bem como seus acessrios sem a
anuncia do Arrendador.
7.1 O Arrendatrio no poder, em nenhuma hiptese, utilizar o
imvel objeto deste contrato para formao de culturas ilegais de plan-
tas psicotrpicas ou afns.
8. O Arrendador no se responsabiliza por eventuais prejuzos
ocasionados por animais soltos, chuvas ou qualquer outro imprevisto,
fcando ainda o Arrendatrio obrigado a fornecer auxlio no combate
ou recuperao do ocasionado nas terras.
9. O Arrendatrio se obriga a conservar os recursos naturais exis-
tentes no imvel.
As partes desde j elegerem o foro de _____ para dirimir as dvidas
e questes oriundas do presente contrato. E por estarem justos e contra-
tados, assinam o presente contrato na presena de duas testemunhas.
____________, ____ de ___________ de 20__.
________________
Arrendador
Testemunhas:
________________
Arrendatrio
Conexo
Conhea o portal Agrolink, com informaes interessantes do setor agrcola no link:
http://www.agrolink.com.br
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Atividades
Questes de Mltipla Escolha
01. Como exemplo de atividade agrcola temos:
a) Hortalias
b) Avicultura
c) Moagem de trigo
d) Metalrgica
02. Como exemplo de atividade agroindustrial temos:
a) Hortalias
b) Avicultura
c) Moagem de trigo
d) Metalrgica
03. A melhor defnio de ano agrcola :
a) Perodo em que so realizados os investimentos para a formao da
lavoura, enquanto so utilizados os capitais fundirios e de exerccio;
b) Perodo correspondente ao ano-safra, ou seja, inicia sempre de acordo
com o ano-calendrio, mas no existe data convencional de trmino;
c) Perodo correspondente ao ano-safra, enquanto se planta, colhe e nor-
malmente, se comercializa a safra.
d) Todas as alternativas esto incompletas.
04. Assinale a alternativa correta:
a) A atividade agropecuria defnida basicamente pelo cultivo e extra-
tivismo vegetal, denominado atividade agrcola e tambm pela criao de
animais, denominada pecuria.
b) O fuxo de recursos da atividade rural no se assemelha com o fuxo de
recursos de indstrias e empresas convencionais, em virtude, principalmente,
da forma de tributao e necessidade de obteno de crditos no setor agrcola.
c) Geralmente no setor agrcola existe a predominncia de produtores
rurais classifcados como pessoa jurdica.
d) Contratos de arrendamentos possuem natureza de locao da terra
e, em geral, existe a transferncia de risco da explorao do arrendador
para o arrendatrio.
05. Entende-se como capital fundirio:
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a) Gado para reproduo, equipamentos, tratores.
b) Capital de cultura permanente.
c) Capital de cultura temporria.
d) Imvel rural e benfeitorias.
06. Acerca das principais caractersticas do Agribusiness, segundo Marion:
I. dependncia de clima;
II. dependncia de condies biolgicas;
III. trabalho disperso e ao ar livre;
IV. incidncia de riscos (climticos, pragas, planos governamentais, etc
V. dependncia de apoio fnanceiro;
VI. dependncia de importao de insumos.
Assinale a alternativa que contm os itens corretos:
a) I e II.
b) Apenas a III.
c) I, II, III e IV.
d) IV e V.
e) Todas corretas.
07. O Sr. Jos um importante produtor de soja e caf da regio de Minas
Gerais. Por 50 anos sua famlia cultiva e comercializa ambos os produtos.
Sabe-se que das reas que o Sr.Jos possui, 500 hectares so destinados ao
plantio de soja e 500 hectares so destinados ao plantio de caf. impor-
tante lembrar que a soja e o caf so produtos com ciclos distintos.
Discuta:
01. Que parmetro o gestor das informaes contbil-fnanceiras deve se
ater para defnir o ano safra?
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Reflexo
Este captulo inicia o contato com o universo das atividades rurais.
O Brasil um pas que possui relevante destaque no cenrio internacional
pela produo e exportao dos principais produtos agrcolas comerciali-
zados.
Neste sentido, as atividades que envolvem agricultura e pecuria
impactam signifcativamente na balana comercial brasileira e, conse-
quentemente, na economia do pas.
Foram abordados, ao longo dos tpicos, dados e informaes atua-
lizadas do setor, bem como as principais caractersticas que delimitam o
escopo das atividades rurais. Adicionalmente, foram discutidas as tendn-
cias da agricultura e pecuria para o futuro.
Tambm foi objetivo deste captulo expor ao aluno questes ineren-
tes atividade rural, como suas atividades subdivididas em trs grupos: 1)
produo vegetal; 2) produo animal; e 3) indstria rural.
Apresentaram-se algumas diferenas em relao ao exerccio social,
o qual segue a seguinte linha: perodo em que se planta, colhe e comercia-
liza a safra agrcola.
importante destacar que no necessariamente o ano agrcola de
uma determinada cultura ser o mesmo para todas as empresas rurais, pois
h aspectos que infuenciam esse perodo e que devem ser considerados
(exemplo: clima).
Este captulo se faz importante para que os conceitos bsicos sejam
expostos e assimilados, como as caractersticas das culturas, caracters-
ticas do negcio, suas formas de organizao e classifcao, as confgu-
raes de seus contratos, pois todos estes aspectos so essenciais para a
tomada de deciso.
Leituras recomendadas
MACEDO, M.C.M. Integrao lavoura e pecuria: alternativa para
sustentabilidade da produo animal. In: Simpsio sobre Manejo da
Pastagem Planejamento de Sistemas de Produo em Pastagens, 18.,
2001, Piracicaba. Anais... Piracicaba: FEALQ, 2001. p.257-283
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MACEDO, Manuel Claudio Motta. Integrao lavoura e pecuria:
o estado da arte e inovaes tecnolgicas. R. Bras. Zootec. [online].
2009, vol.38, n.spe, pp. 133-146. ISSN 1806-9290.
DIAS, Guilherme. A agropecuria brasileira e a crise. Estud. av. [on-
line]. 2009, vol.23, n.66, pp. 71-79. ISSN 0103-4014.
BRUGNARO, Ricardo and BACHA, Carlos Jos Caetano. Anlise
da participao da agropecuria no PIB do Brasil de 1986 a 2004.
Estud. Econ. [online]. 2009, vol.39, n.1, pp. 127-159. ISSN 0101-
4161.
FREITAS, Clailton Atades de; BACHA, Carlos Jos Caetano and
FOSSATTI, Daniele Maria. Avaliao do desenvolvimento do setor
agropecurio no Brasil: perodo de 1970 a 2000. Econ. soc. [online].
2007, vol.16, n.1, pp. 111-124. ISSN 0104-0618.
GUILHOTO, Joaquim J. M.; SILVEIRA, Fernando G.; ICHIHARA,
Silvio M. and AZZONI, Carlos R.. A importncia do agronegcio
familiar no Brasil. Rev. Econ. Sociol. Rural [online]. 2006, vol.44,
n.3, pp. 355-382. ISSN 0103-2003.
Observaes sobre as leituras
importante que a maioria dos textos indicados sejam efetivamente
lidos, visto que estes possuem informaes complementares e importantes
discusses sobre os assuntos abordados. Alguns dos artigos utilizam m-
todos economtricos, entretanto, importante que ao longo da leitura, no
seja focada ateno para os mtodos, mas para o apontamento e discus-
ses promovidas pelos mesmos dentro da esfera rural.
Referncias bibliogrficas
ABIEC Associao Brasileira das Indstrias Exportadoras de Carne.
Disponvel em <www.abiec.com.br>. Acesso em 15/01/2010.
AGROLINK Portal do Agronegcio. Disponvel em <www.agrolink.
com.br>. Acesso em 09/01/2011.
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COSTA, M. S. LIBONATI, J. J. RODRIGUES, R. N. Conhecimentos
sobre Particularidades da Contabilidade Rural: um estudo explo-
ratrio com contadores da regio metropolitana de Recife. ConTexto,
Porto Alegre, v. 4, n. 7, 2 semestre 2004.
CREPALDI, S. A. Contabilidade Rural: uma abordagem decisorial. 5
ed. So Paulo: Atlas, 2009.
FAO Food and Agriculture Organization. Disponvel em <www.fao.
org>. Acesso em 15/12/2010.
MACEDO, M.C.M. Integrao lavoura e pecuria: alternativa para
sustentabilidade da produo animal. In: Simpsio sobre Manejo da
Pastagem Planejamento de Sistemas de Produo em Pastagens, 18.,
2001, Piracicaba. Anais... Piracicaba: FEALQ, 2001. p.257-283
MACEDO, Manuel Claudio Motta. Integrao lavoura e pecuria:
o estado da arte e inovaes tecnolgicas. R. Bras. Zootec. [online].
2009, vol.38, n.spe, pp. 133-146. ISSN 1806-9290.
MARION, J. C. Contabilidade Rural: contabilidade agrcola, con-
tabilidade da pecuria, imposto de renda pessoa jurdica. 12 ed. So
Paulo: Atlas, 2009.
Na prxima unidade
Na prxima unidade so abordadas discusses gerenciais das ati-
vidades agrcolas, com foco mais estratgico, o papel do governo e dos
gestores para o sucesso dos empreendimentos agrcolas. At l!
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Contabilidade com
enfoque estratgico
Nesta aula abordada a discusso da
contabilidade rural com enfoque gerencial,
as ferramentas importantes no planejamento
estratgico e decisorial dos empreendimentos agr-
colas. So apresentadas as posturas do governo como
agente indutor da economia rural, as modalidades de
fnanciamento existentes no Brasil como mecanismos de
alavancagem fnanceira. Tambm so discutidos o contexto
da esfera rural no Brasil e no Mundo.
Objetivos da sua aprendizagem
Enfoque gerencial da contabilidade rural.
Governo como agente indutor.
Modalidades de Financiamentos.
Contexto Rural: Brasil e Mundo.
Voc se lembra?
Ter lido ou estudado conceitos sobre commodities e dumping. Neste
captulo sero retomados estes conceitos e suas implicaes na esfera rural.
Voc tambm j estudou contabilidade gerencial e conhece as fer-
ramentas utilizadas de apoio a tomada de deciso e, neste captulo sero
pontuados alguns conceitos que fazem da contabilidade rural uma im-
portante ferramenta de apoio aos gestores e produtores rurais.
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Introduo
O propsito da Contabilidade Rural unir esforos e fomentar o
desenvolvimento de sistemas que renam informaes dinmicas e ef-
cientes para embasar a tomada de deciso.
Em verdade, a contabilidade rural um recurso estratgico que pode
ser retirado de prticas de corporaes como indstrias e prestadoras de
servios. O enfoque estratgico essencial no somente para promover
a continuidade de qualquer negcio como tambm de fazer com que as
atividades fns de uma determinada corporao cresam e aumentem a
riqueza do acionista. Sinteticamente o que se pode afrmar que o posi-
cionamento estratgico fundamental para qualquer empresa de qualquer
mbito setorial.
Ao se realizar uma anlise sobre a importncia da atividade rural
brasileira e seu desenvolvimento contbil fnanceiro, pode-se dizer que
ainda que se esteja tratando de uma atividade extremamente importante,
os recursos utilizados para realizao do processo de gesto desta ati-
vidade ainda so muito insipientes. A exemplo deste contexto nota-se a
existncia de milhares de produtores rurais em atividades como pessoas
fsicas, com nvel de informao muito reduzido e, portanto, com a capa-
cidade de tomada de deciso limitada.
Ademais, a atividade rural dialoga com riscos dos mais variados
possveis, e, principalmente, com riscos que difcilmente podem ser
controlados pelos gestores das atividades. humanamente impossvel
impedir que ocorram geadas, perodos de seca, chuvas intensas, e outros
fenmenos naturais que interferem intensamente no desenvolvimento das
atividades agrcolas e pecurias. Adicionalmente, tambm sobrevem ris-
cos que so comuns ao setor como oscilaes de preos de commodities
e outros produtos agropecurios, cenrios econmicos interno e externo e
outros riscos que tangem o setor.
Inicialmente, importante introduzir ao contedo deste material a
relevncia de alguns conceitos comumente utilizados nas atividades agro-
pecurias. Conhecer o signifcado permite tambm identifcar facilmente
o comportamento das variveis que dialogam com os mesmos:
Commodity: mercadorias geralmente em estado bruto (in na-
tura) de grande negociabilidade internacional. Seus preos
so cotados em bolsas de mercadorias e as oscilaes destes
preos pode provocar imenso impacto nos fuxos fnanceiros
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mundiais. So exemplos de commodities o caf, trigo, soja, mi-
lho, petrleo, minrio de ferro, etanol, boi gordo, etc.
Commodity Processada: se refere aos produtos originalmen-
te brutos que passaram por um leve processamento industrial
como, por exemplo, o farelo de soja, carnes em geral, leo de
soja, entre outros.
Dumping: Trata-se de uma prtica em que algumas empresas
de determinado pas comercializam seus produtos com outros
por preos extremamente mais baixos que os de mercado, ge-
ralmente abaixo do custo) no intento de prejudicar concorren-
tes do local.
Funrural: trata-se de uma contribuio social destinada a cus-
tear a seguridade (INSS) geral. Este tributo cobrado sobre o
resultado bruto da comercializao rural nas alquotas (2,3% e
2,85%). Ser discutido mais detalhadamente no captulo que
foca a tributao na atividade agropecuria.
IAPAS: Instituto de Administrao Financeira da Previdncia
e Assistncia Social deixou de existir ao ser incorporado pelo
Instituto Nacional de Previdncia Social (INPS) em abril de
1990, hoje denominado Instituto Nacional do Seguro Social
(INSS). Comumente, em planos de contas antigos, ainda existe
referncia a este tributo.
Corretivos: so insumos aplicados inicialmente no slo com
a funo essencial de neutralizar a acidez e prepar-lo para o
plantio.
Adubos: tratam-se de insumos aplicados na lavoura com a
funo de melhorar o processo produtivo, fornecendo cultura
substncias que complementam e suprem suas defcincias.
Defensivos: tratam-se de compostos qumicos aplicados na
lavoura com a funo de proteg-la de animais e microorganis-
mos que comprometam sua sobrevivncia.
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Em cases
de recentes projetos
realizados de consultoria,
muitos consultores experientes
trabalham junto a produtores rurais por
meio de implementaes de planejamento
de longo prazo, oramentos, implantao
de softwares e apoio decisorial estratgico.
Estas estruturas de trabalho so extrema-
mente comuns na rea contbil, mas pouco
utilizadas no segmento agropecurio,
com excees a grandes empresas
e grupos empresariais.
Plantel: grupo de animais selecionados, especialmente bovinos
e equinos, destinados reproduo.
Perodo de Monta: tambm conhecido como Estao de Mon-
ta, trata-se de um perodo pr determinado para o acasalamento
entre vacas e touros, utilizado em pecuria de corte.
Desmame: perodo em que se encerra a amamentao dos f-
lhotes.
Taxa de Morbilidade: porcentagem de animais doentes em
uma determinada populao.
Estas denominaes so usu-
ais quando tratados assuntos
que envolvem a esfera agro-
pecuria, logo, importante
o conhecimento das mes-
mas para que as questes
discutidas ao longo dos
captulos sejam entendidas
com maior clareza.
Em continuidade
abordagem gerenci al das
informaes do setor, convm
frisar que a manipulao dos dados
coletados nas atividades de agricultura e pecuria deve ser a principal fer-
ramenta para a tomada de deciso. Crepaldi (2009) acrescenta:
(...) a contabilidade pode desempenhar um importante papel como
ferramenta gerencial, por meio de informaes que permitam o
planejamento, o controle e a tomada de deciso, transformando as
propriedades rurais em empresas com capacidade para acompanhar
a evoluo do setor, principalmente no que tange aos objetivos e
atribuies da administrao fnanceira, controle de custos, diversi-
fcao de culturas e comparao de resultados
CREPALDI, 2009, p.37
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Neste sentido, verifca-se que no Brasil, o setor em questo ainda
no usufrui de ferramentas de gesto, posto que as propriedades (em sua
grande maioria) so gerenciadas com planilhas e relatrios bsicos. Assim
sendo, fca fcil constatar um grande espao no campo de atuao de pro-
fssionais com experincia contbil fnanceira nesta rea.
A implementao de planejamento estratgico de longo prazo um
recurso simplifcado de se efetuar clculos e projees de entradas e sa-
das de recursos, bem como identifcar momentos oportunos de se realizar
investimentos. Como a atividade rural dialoga com riscos dos mais diver-
sos e ainda possui o agravante de deter perodos de apenas sadas de caixa
(geralmente no incio do plantio), o planejamento estratgico permite ao
produtor ou ao empresrio prever em quais momentos pode precisar de
alavancagem fnanceira ou at mesmo reduzir gastos antes de ocorrer a
necessidade de capital de giro.
Esse tipo de planejamento traz consigo a possibilidade de o pro-
prietrio/acionista recorrer aos recursos necessrios no futuro, podendo
analisar as melhores propostas, sem ter de contratar fnanciamentos caros
s pressas, o que pode onerar demasiadamente o seu negcio.
O oramento, por sua vez, que se trata de um assunto j conhecido
em mbito contbil e administrativo, uma ferramenta que permite ao
proprietrio/acionista conhecer, estipular e, principalmente, controlar os
seus gastos ao longo de suas atividades. Muitos profssionais mais conser-
vadores e prticos tratam o oramento como uma ferramenta adicional ou
at mesmo suprfua. No entanto, essencial para a continuidade e cresci-
mento de qualquer atividade.
No setor agrcola, quando no existe oramento, geralmente ocor-
rem gastos adicionais e imprevistos e, infelizmente (na maioria dos casos)
so identifcados depois de serem auferidos. Para se ter ideia, a aplicao
de insumos como adubos e defensivos impactam maciamente nos re-
sultados e, uma pequena alterao na vazo de aplicao destes produtos
pode ser decisiva. Outro exemplo muito comum gasto exorbitante com
mo de obra de terceiros em perodos de colheita, s vezes desnecessria,
manuteno de mquinas e equipamentos, alimentao de funcionrios,
entre outros.
Em sntese, quando se estabelecem metas factveis de serem reali-
zadas e controladas, a gesto certamente mais efciente. Neste sentido,
a implantao de oramento fundamental para o processo de gesto,
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visto que sua estrutura e confgurao vem de encontro s necessidades
de controle.
No se pode tomar decises quando se desconhece a atividade. Iro-
nicamente, muitos agricultores se surpreendem quando ocorre a implan-
tao de softtwares administrativos efcientes. Em geral, os profssionais
mais experientes tm alguns nmeros na cabea mas, quando se inicia
o controle e registro completo de tudo o que ocorre no campo, as vezes
ocorrem distores. A exemplo disso, em um case recente de consultoria,
um agricultor acreditava que gastava cerca de $1.300 reais por hectare
para cultivar soja. Destes custos, estimava que $100 reais eram gastos
com combustvel. No entanto, ao realizar levantamento dos combustveis
gastos com prestao de servios de terceiros (na colheita), verifcou-se
que gastava-se muito mais que leo diesel do que o estimado. Como o
produtor plantava outras culturas, no imaginava que era a colheita de
soja que estava onerando sua estrutura de custos.
Neste sentido, importante que empresrio/acionista do segmento
rural possua um software que mostre corretamente os seus nmeros.
importante apropriar as receitas e despesas por cultura, identifcar pon-
tos crticos e gargalos, verifcar para onde esto indo os recursos que
saem e entram no caixa e que, no fnal do cultivo, podero ser lucros ou
prejuzos.
Adicionalmente, tambm conveniente conceituar o que lucro.
Nem sempre fcil defni-lo, principalmente nas atividades rurais. O
lucro foi, , ou ser caixa. Existem empresrios agrcolas que veem seus
caixas com muito dinheiro, mas isso no necessariamente indica que a
atividade esteja gerando retorno. Por outro lado, existem atividades que
so lucrativas, mas que seus empresrios/acionistas imaginam ter pouco
lucro em funo de terem gerado um caixa reduzido, ou de o lucro estar
no estoque ou estar presente nos investimentos.
O apoio decisorial estratgico auxilia o produtor empresrio a tomar
decises que possam agregar principalmente no que tange ao crescimento
do negcio e minimizao de riscos. Importantes decises na esfera rural
podem ser tomadas, de acordo com os sinais de evoluo do negcio,
como por exemplo a opo de diversifcao de culturas, incorporao de
atividades realizadas por terceiros, terceirizao de atividades, deciso de
processar alguns produtos, criao de canais de vendas, ingresso no varejo
e outras providncias salutares.
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Muitos empreendimentos agrcolas podem ter condies de cres-
cimento, de reduzir suas dependncias quanto fatores externos, entre
outras caractersticas que permitam que algumas mudanas sejam reali-
zadas, mas por ausncia de uma anlise estratgica criteriosa acabam no
usufruindo destas condies.
Uma diversidade de ferramentas podem ser implementadas no setor
em questo, no obstante, algumas das principais esto elencadas neste
captulo. O quadro a seguir resume as ferramentas discutidas:
Planejamento Estratgico de Longo Prazo
Projeo de entradas e sadas de recursos em
longo prazo, necessidade de alavancagem e
investimentos.
Oramento
Identifcao, controle e gerenciamento de gastos
e receitas.
Implantao de Softwares
Agrupamento efciente de informaes para tomada
de deciso.
Apoio Decisorial Estratgico
Anlise crtica estratgica visando crescimento e
minimizao de riscos.
Quadro 6 Ferramentas Aplicveis ao Setor Agropecurio
Fonte: elaborado pelo autor
imprescindvel que um empreendimento rural seja modelado con-
forme as confguraes de uma empresa, ainda que no haja uma organi-
zao formal. Conforme ressalta Crepaldi (2009):
Para um gestor rural, o conhecimento tcnico, a sensibilidade e a
competncia pelo diagnstico da empresa determinam grande parte
de seu sucesso na agropecuria devido s mltiplas atividades e
ao volume fnanceiro das operaes, constituindo-se, na realidade,
como uma empresa, apesar de nem sempre estar estruturada e deno-
minada desta forma
CREPALDI, 2009, p.39
No que tange ao aspecto fnanceiro, entende-se pelo foco nas entra-
das e sadas de numerrios e obteno de recursos, bem como a sua apli-
cao. O controle fnanceiro representa o equilbrio do negcio.
Uma caracterstica tpica do setor rural que, inclusive, difculta o
registro e contabilizao das operaes e impactos contbil-fnanceiros
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do negcio a inexistncia de documentao comprobatria de transa-
es, ausncia de recibos, notas fscais, comprovantes de recebimentos e
pagamentos, registro no-padronizado de operaes e controles distintos,
relatrios simplifcados. Ainda, segundo Crepaldi (2009):
A funo fnanceira e a contbil dentro de uma empresa rural so
bem parecidas. Embora haja relao ntima entre essas funes, a
funo contbil visualizada como um instrumento necessrio
funo fnanceira, Esta viso est de acordo com a organizao das
atividades de uma empresa rural em trs reas bsicas: produo, f-
nanas e comercializao. Em geral, considera-se que a funo con-
tbil deve ser controlada pelo empresrio rural. Contudo, h duas
diferenas bsicas de perspectivas entre a administrao fnanceira
e a contabilidade: uma refere-se ao tratamento de fundos e a outra,
tomada de deciso
CREPALDI, 2009, p.44.
Neste sentido, nota-se que a preocupao fundamental deste cap-
tulo adequar a contabilidade para o setor agropecurio, fazendo deste
recurso um provedor de estratgias. Uma vez que a importncia da conta-
bilidade seja claramente assimilada, a discusso dos conceitos contbeis
aplicados especifcamente nesta rea so mais facilmente compreendidos
e aplicados.
Uma questo extremamente debatida e que no pertence so-
mente ao universo contbil rural a importncia do Princpio Con-
tabil da Entidade. essencial que exista uma distino plena e clara
entre a pessoa fsica e pessoa jurdica. A contabilidade deve somente
registrar acontecimentos e transaes que se refram ao empreendi-
mento agrcola, como empresa e jamais deve permitir relacionamento
com patrimnio particular do scio. A confuso patrimonial entre a
empresa e acionista somente contribui para a distoro das demonstra-
es contbil-fnanceiras.
Alm do importante papel do gestor na conduo e gerenciamento
das atividades agropecurias, o governo por meio de suas polticas p-
blicas exerce densa infuncia no referido setor. Suas aes podem ser
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decisivas na continuidade de alguns empreendi-
mentos e no atendimento das necessidades do
pequeno e grande empresrio rural.
O tpico a seguir exibe as principais
contribuies e aes do governo ao longo da
evoluo da agricultura e pecuria no Brasil e
como as mesmas repercutiram diretamente na
economia em torno do agribusiness.
2.1 O governo como agente indutor da economia
agribusiness
A agricultura sempre ocupou importante espao na economia brasi-
leira. O governo, por sua vez, por meio de suas polticas pblicas, torna-se
um importante agente indutor deste setor.
Diversos representantes desempenharam papis importantes desde
a dcada de 50 no sentido de contribuir com apoio e crescimento das ati-
vidades do setor agropecurio. Ressalta-se que em todas as polticas ado-
tadas, os impactos no setor so imediatos, de forma positiva e negativa. O
quadro abaixo expe de forma resumida as principais polticas adotadas
pelo governo que se relacionam com a esfera rural:
ANOS 50
Subsdios na importao de insumos, acesso ao crdito rural, investimentos
pblicos em transporte, melhoria na estrutura de comercializao
ANOS 60
Criao do SNCR - Sistema Nacional de Crdito Rural altamente subsidiado
pelo governo.
ANOS 70
Manuteno da taxa de emprstimos a 15% aa, abertura de mercados
externos. No fnal da dcada (1979) iniciou-se o aumento das taxas,
reduzindo o volume de emprstimos.
ANOS 80
Incio da deteriorao do crdito rural, instabilidade econmica. Governo
reduz gastos pblicos para conter infao. Criao da poltica de preos
mnimos
ANOS 90
Reformulao da poltica agrcola, Plano Color I reduz liquidez agrcola
(reteno de contas correntes e poupana), Plano Real contribui com reduo
de preos de insumos agrcolas, Lei Kandir (estmulo de exportaes).
Quadro 7 Principais Polticas Pblicas desde a Dcada de 50
Fonte: adaptado de Lucena e Souza (2000)

Conexo
Para saber mais sobre os
Princpios Contbeis acesse:
http://www.cfc.org.br/uparq/Livro_
Principios%20e%20NBCs.pdf
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2.1.1 Modalidades de Financiamento
Como as atividades do setor agribusiness favorecem o perfl recor-
rente de busca de crditos, importante destacar as principais linhas de
fnanciamento comumente disponveis no mercado.
EGF: denominado Emprstimos do Governo Federal, trata-se
de uma linha de crdito criada pelo governo de acordo com a
Poltica de Garantia dos Preos Mnimos, que garante e fnan-
cia a estocagem de produtos agrcolas, no sentido de permitir
uma venda futura em condies mais lucrativas. Tambm
utilizada por pecuaristas para arraoamento (alimentao) de
animais como aves e sunos.
Para ilustrar essa modalidade de crdito, suponha um produtor de
amendoim, que inicia seu plantio em outubro de 20X0 e termina a colhei-
ta em maro de 20X1. Em sua atividade, geralmente se adquire insumos
com prazo-safra, ou seja, o pagamento comumente efetuado quando a
colheita realizada. Evidentemente, muitos pagamentos precisam ser de-
sembolsados no fnal da safra como mo de obra de colheita, arrendamen-
tos, insumos comprados a prazo, etc.
Adicionalmente, sabe-se que o perodo de colheita o mesmo pra
quaisquer produtores de amendoim, ou seja, certamente todos os produ-
tores de amendoim precisaro vender seus produtos colhidos para gerar
caixa e, consequentemente, pagar suas dvidas e realizar o lucro de seu
investimento.
No obstante, como pode haver excesso de oferta do produto no
mercado, o preo do amendoim tende a cair. A comercializao neste
momento pode ser onerosa lucratividade da lavoura. Assim, o produtor
pode recorrer esta modalidade de emprstimo, dar ao banco o estoque
em garantia, pagar suas dvidas e comercializar o produto futuramente
com maior possibilidade de ganhos.
AGF: denominada Aquisio do Governo Federal, trata-se de
uma modalidade um pouco diferente do EGF. Nesta linha de f-
nanciamento, o governo no libera um emprstimo lastreado
com o estoque do produtor, mas adquire o estoque que est em
excesso no mercado, visando a garantia dos preos mnimos
e a rentabilidade dos produtores. A inteno desta aquisio
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devolv-la posteriormente ao mercado, em perodos de escas-
sez, como um mecanismo de equilbrio entre oferta e demanda.
Uma desvantagem deste tipo de modalidade de crdito em rela-
o ao EGF que o produtor no pode ser benefciado quando
o produto sofrer uma elevao de preo, visto que o estoque j
foi vendido ao governo.
FINAME: linha de crdito exclusiva do Banco Nacional de
Desenvolvimento Econmico e Social (BNDES) que direcio-
nada para aquisio de mquinas e equipamentos que atende
pessoas fsica, pequenas e grandes empresas.
Custeio Agrcola: modalidade frequentemente utilizada por produ-
tores rurais para garantia de custeio das atividades agrcolas e pecurias.
Nesta linha de fnanciamento os juros so subsidiados e bem baixos, o que
garante a tranquilidade do produtor ao longo do plantio e colheita.
Crdito Rural Pecurio: linha de fnanciamento do PRO-
NAMP (Programa Nacional de Apoio ao Mdio Produtor
Rural), que apoia investimentos fxos e semifxos na pecuria
como: formao de pastagens, reforma de cercas, aquisio de
animais, de mquinas e de equipamentos, entre outros. Somen-
te so efetuadas operaes com pessoas fsicas.
PRONAF: Programa de Fortalecimento da Agricultura Fami-
liar, concede uma linha de crdito aos agricultores de pequeno
porte que empregam mo de obra familiar. Os juros so subsi-
diados.
PROAGRO: trata-se de um Programa de Garantia da Ati-
vidade Agropecuria, criado para que o produtor rural tenha
garantido um valor complementar para seu custeio e em casos
de ocorrncia de fenmenos naturais, pragas e doenas que
provoquem danos em bens, rebanhos e plantaes. custeado
por uma contribuio que o produtor paga ao optar pelo enqua-
dramento no programa.
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Normalmente, ao se deparar com uma variedade de linhas e mo-
dalidades de fnanciamentos, entende-se o que representa para o pas as
atividades agrcolas e pecurias. Inclusive, tambm comum se concluir
que este setor privilegiado com uma imensido de vantagens providas
pelo governo. Este fato, parcialmente, pode ser encarado como verdadei-
ro. No obstante, importante acrescentar que nem todos os produtores
conhecem as linhas de fnanciamento disponveis. Adicionalmente, o
acesso a estes crditos, apesar de uma mirade de possibilidades, restrito
na maioria dos casos.
No cabe nem inteno de se discutir neste
captulo a efcincia da distribuio e divulgao
dos crditos, mas importante ressaltar que
muitos produtores rurais no conseguem
concluir os trmites para a efetivao dos
emprstimos e tambm possuem difculda-
de para conceder garantias reais (imveis,
empreendimentos, veculos). De qualquer
modo, acima so listados os mais comuns mo-
delos de fnanciamentos realizados no setor.
2.1.2 CPR (Cdula de Produtor Rural)
A CPR (Cdula de Produtor Rural) foi criada em virtude da necessi-
dade de se fomentar desenvolvimento no setor rural brasileiro. Foi criada
pelo governo e estruturada conforme Lei 8.929/1994, posteriormente alte-
rada pela Lei 10.200/2001.
Era necessria a criao de um instrumento no sentido de possibili-
tar acesso aos recursos fnanceiros e atrair investidores. Paralelamente, a
ideia de atrair investimentos e desenvolver o setor trouxe consigo a vanta-
gem de poder um nico instrumento possibilitar tambm a comercializa-
o dos produtos agrcolas e pecurios.
Caractersticas
A CPR trata-se de um ttulo cambial, com negociabilidade. O
comprador do ttulo pode transferi-lo, por meio de endosso, a um outro
comprador. Adicionalmente, existe a possibilidade de comercializar o ttu-
lo no mercado secundrio como ativo fnanceiro.

Conexo
Para saber mais sobre
fnanciamentos voltados para
rea agrcola assista o vdeo no
link abaixo:
http://www.fnanciamentosrurais.tk/
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Na operao de CPR caracterizada a venda de uma determinada
produo, que recebida a vista, antes mesmo de o produto estar comple-
tamente pronto. A liquidao desta cdula se faz com a entrega do produto
ou por meio de liquidao fnanceira (pagamento do valor do ttulo). Em
se tratando de uma liquidao em produto, a CPR caracterizada como
um ttulo de comercializao. Em se tratando de liquidao fnanceira, a
CPR tratada como um ttulo de fnanciamento.
Aplicabilidade
Suponha que exista um produtor rural de soja e o mesmo esteja
precisando de recursos para realizar o plantio da cultura, em funo da
ltima safra ter sido pouco lucrativa - o que contribuiu com uma relevan-
te reduo de caixa. Como o produtor no dispe de ativos que possam
lastrear um fnanciamento (como imveis, veculos, etc) ou ainda, dos
ativos que possui, a grande maioria esto lastreando outras operaes, a
prxima safra pode estar comprometida. Entretanto, com a possibilidade
de emitir uma CPR, este produtor pode vender sua safra de soja que ainda
ser plantada antecipadamente e usufruir dos recursos desta venda an-
tecipada para efetuar o plantio e colheita.
Existem modalidades distintas para emisso de uma CPR, conforme
ilustra o quadro a seguir:
CPR FSICA
O emitente vende total ou parcialmente sua safra e se responsabiliza por entregar
o produto em uma data determinada (no futuro) de acordo com as especifcaes
acordadas e contidas na cdula. Nesta cdula geralmente so transacionados
produtos agrcolas e pecurios de todos os tipos.
CPR EXPORTAO
O emitente vende total ou parcialmente sua safra para um comprador estrangeiro
(importador) e se responsabiliza por entregar o produto em uma data determinada
(no futuro) de acordo com as especifcaes acordadas e contidas na cdula.
CPR FINANCEIRA
(Preo Fixo)
O emitente vende total ou parcialmente sua safra e se responsabiliza por efetuar o
pagamento monetrio, tendo o preo da cdula previamente defnido na emisso.
CPR FINANCEIRA
(Preo Futuro -
BM&F)
O emitente vende total ou parcialmente sua safra e se responsabiliza por
efetuar o pagamento monetrio, sendo o preo da cdula defnido de acordo
com cotao no mercado futuro.
CPR FINANCEIRA
(Indicador Esalq)
O emitente vende total ou parcialmente sua safra e se responsabiliza por
efetuar o pagamento monetrio, sendo o preo da cdula defnido de acordo
com cotao do indicador EsalqBM&F.
Quadro 8 Modalidades de CPR
Fonte: elaborado pelo autor
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2.2 Panorama Rural Brasil
No Brasil, o Ministrio da Agricultura, Pecuria e Abastecimento,
anualmente, lana o Plano Agrcola e Pecurio, que contempla todas as
diretrizes e esforos dos planos de ao do governo, bem como para onde
os recursos e polticas pblicas sero direcionados.
Nos ltimos anos, partindo como base o ano de 2002, os recursos dis-
ponveis para crdito rural no Brasil foram quadruplicados, passando de 24,7
bilhes para 116 bilhes em 2011. Isso signifca que com a injeo destes
recursos o setor certamente detinha o compromisso de apresentar denso cres-
cimento, seja em gerao de empregos, seja no uso de novas tecnologias, seja
no aumento de efcincia produtiva e tambm em lucratividade.
tambm uma ao de destaque o fomento de linhas de fnancia-
mento para produtores comprometidos com reduo de gases de efeito
estufa, com o programa Agricultura de Baixo Carbono (ABC).
Dentre os principais objetivos do governo para os prximos anos,
insta a preocupao fundamental em melhorar a liquidez e reduzir custos
do produtor, incentivar e apoiar a comercializao dos produtos agrcolas
e pecurios, estimular o desenvolvimento sustentvel, fortalecer as coope-
rativas e incentivar a produo de bicombustveis (MAPA , 2011).
Em se tratando de infraestrutura, o setor tambm est recebendo
investimentos oriundos do governo como a construo de mais rodovias,
visando otimizar o transporte de mercadorias. Ademais, tambm esto
sendo realizados investimentos em adequaes de portos. O investimento
destinado infraestrutura impacta diretamente nos custos dos produtos e
os efeitos tornam estes produtos mais competitivos.
A poltica que visa a manuteno e garantia dos preos mnimos,
abordada no tpico anterior, est ofcialmente mantida pelo governo, visto
que a mesma foi contemplada na edio mais recente do Plano Agrcola e
Pecurio. Essa garantia de preo mnimo no garante ao produtor a lucra-
tividade esperada, no entanto, possibilita que ao menos os custos possam
ser garantidos em casos de excesso de oferta ou ocorrncias de outras va-
riveis que impactem no preo dos produtos. Deste modo, a medida de ga-
rantia dos preos mnimos impede que ocorram perdas muito grandes no
setor e inviabilizem novos investimentos por parte dos produtores rurais.
Os preos mnimos estipulados pelo governo so calculados com
base nos custos variveis que so estimados em cada cultura, segundo
anuncia o MAPA (Ministrio da Agricultura, Pecuria e Abastecimento).
Ou seja, os custos fxos de cada produtor no so considerados na base de
clculo.
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O quadro a seguir identifca os preos atualizados que o governo ga-
rante para alguns produtos agrcolas e pecurios. Convm frisar que nem
todos os produtos so contemplados neste quadro, somente os mais comu-
mente comercializados no Brasil. Para saber da totalidade dos produtos
que gozam deste benefcio necessrio acessar o portal do Ministrio da
Agricultura, Pecuria e Abastecimento.
Produtos Regies e Estados Amparados Unidade
Tipo/Classe
Bsico
Preo
Mnimo
Incio de
vigncia
Algodo em
pluma
Sul, Sudeste, Centro-Oeste e BA-Sul
15 kg
Tipo SLM
41,4
44,60
Jan/2011
Norte e Nordeste (exceto BA-Sul) Jul/2011
Alho Sul, Sudeste, Centro-Oeste e Nordeste kg T5-Extra 2,20 Jul/2010
Amendoim Sul, Sudeste, Centro-Oeste e Nordeste 25 kg 18,07 Jan/2011
Arroz longo em
casca
Sul (exceto PR) 50 kg
Tipo 2-55/13
18,90
Jan/2010
Sudeste, Nordeste, Centro-Oeste
(exceto MT) e PR
60 kg
18,90
Norte e MT 21,66
Borracha natural Todo o territrio nacional kg 1,53 Jan/2011
Caf Arbica Todo o territrio nacional 60 kg Tipo 6 261,69
Mai/2010
Caf Robusta Todo o territrio nacional 60 kg Tipo 7 156,57
Castanha de caju Norte e Nordeste kg nico 1,20 Jul/2010
Casulo de seda PR e SP kg 15% Seda 5,56 Jul/2010
Feijo
Sul, Sudeste, Centro-Oeste e BA-Sul
60 kg Tipo 2 80,00
Nov/2010
Norte e Nordeste (exceto BA-Sul) Jan/2011
Feijo macaar Norte e Nordeste 60 kg 53,00 Jan/2011
Guaran Norte, Nordeste e Centro-Oeste kg Tipo 1 8,92 Jul/2010
Leite
Sul e Sudeste
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0,54
Jul/2010
MS, GO e DF 0,52
Norte e MT 0,47
Nordeste 0,54
Milho
Sul, Sudeste, MS, GO, DF
60 kg nico
17,46
Jan/2011
MT e RO 13,98
Norte (exceto RO) e Nordeste 20,10 Jul/2011
Soja
Brasil (exceto MT, RO, AM, PA, AC)
60 kg
25,11
Jan/2011
MT, RO, AM, PA e AC 20,09
Sorgo
Sul, Sudeste, MS, GO, DF
60 kg nico
13,98
Jan/2011
MT e RO 11,16
Norte (exceto RO) e Nordeste 19,00 Jul/2011
Uva Sul, Sudeste e Nordeste kg
15 Grau
Glucometrico
0,46 Fev/2010
Quadro 9 Principais Produtos e seus Preos Mnimos
Fonte: adaptado pelo autor de Mapa (2011)
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2.3 Panorama Rural Mundo
O setor rural ocupa importante espao na economia brasileira e
tambm no mundo. As economias, dentro de suas propores, possuem
relaes prximas e dependem do desempenho deste setor. As caracters-
ticas de produo e tipos de produtos cultivados esto associados com as
condies climticas, geogrfcas e culturais de cada pas.
Este tpico aborda aspectos interessantes que adornam o sistema
agrcola e de pecuria de alguns pases em destaque. Faz-se importante
conhecer prticas e polticas de sucesso, considerando, inclusive, que
muitas aes governamentais brasileiras so infuenciadas por experin-
cias obtidas em outros pases.
No Brasil, sem que antes a sigla seja confundida, PAC signifca
(Programa de Acelerao do Crescimento do Brasil) com objetivos que
tangem diversos setores alm da agricultura. Na Unio Europeia, PAC
signifca Poltica Agrcola Comum, que se trata de um programa que in-
cluem subsdios para a agricultura. Entre os objetivos que a Unio Euro-
peia desenha para a agricultura, destacam-se o aumento da produtividade
agrcola, garantia de nvel de vida populao agrcola, estabilizao dos
mercados, garantia de fornecimentos, garantias de preos razoveis. Nota-
se, portanto, que muitas polticas pblicas inseridas no panorama brasilei-
ro podem ter sido advindas de uma infuncia europeia, visto que o PAC
deste continente foi criado em 1962.
A questo de subsdios debatida de forma crtica internacional-
mente, pois sempre quando um pas decide subsidiar um setor, os custos
geralmente baixam e o produto se torna mais competitivo, incomodando
pases exportadores. A exemplo disso, a Argentina publicamente, no fnal
do ano de 2010, proferiu crticas o protecionismo da Unio Europeia.
Internacionalmente tambm debatida a questo do protecionismo,
em funo de alguns produtos entrarem em alguns pases com preos
inferiores aos locais, prejudicando a economia dos mesmos.
No incio de 2011, o presidente americano Barack Obama anunciou
publicamente que o protecionismo brasileiro tem incomodado os norte
americanos e, em nota pblica mencionou que o Brasil precisa mudar de
atitude quando se tratar de acordos comerciais.
Segundo matria publicada no jornal Estado de So Paulo por Cha-
de (2010):
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O Brasil foi o pas onde as importaes mais cresceram no mundo em
2010, acima de 40%. A valorizao do real e o crescimento do mercado
domstico tm sido os principais fatores desse avano. Em resposta, o
governo brasileiro adotou uma srie de barreiras contra as importaes
em alguns setores, alm de incentivar a produo local com regras de
licitao pblica favorecendo empresas nacionais.
As questes que envolvem barreiras de exportao/importao
sempre foram comuns entre o Brasil e os Estados Unidos, que usualmente
tambm sobretaxam o suco de laranja brasileiro. Convm frisar, em se
tratando do suco de laranja, que em dezembro de 2010 o Brasil venceu
uma ao registrada junto OMC (Organizao Mundial de Comrcio)
quanto s tarifas elevadas de suco que estavam excessivamente elevadas
nos EUA.
A economia estadunidense faz da indstria agrcola uma das maio-
res do mundo, inclusive na condio de exportador. conhecido mundial-
mente por se tratar de um pas que utiliza tcnicas modernas de cultivo,
atingindo a posio de maior potncia agropecuria do mundo. O pas
maior produtor mundial de soja, amendoim, milho, trigo e algodo do
mundo, segundo maior produtor de laranjas e limes, fcando somente
atrs do Brasil. Na pecuria, tambm ocupam segundo lugar mundial,
possuindo o segundo maior rebanho de gado bovino do mundo.
A agricultura de Israel tambm detm merecido destaque no pa-
norama internacional, pois, mesmo possuindo limitada extenso de
terras, pouca fertilidade e baixos ndices pluviomtricos, os israelenses
desenvolveram processos de produo agrcola entre os mais modernos
do mundo. No pas so criadas solues tecnolgicas para toda a cadeia
agrcola, desde desenvolvimento de sementes, at dessalinizao da gua
do mar e irrigao.
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Atividades
Questes de Mltipla Escolha
01. Pode-se dizer que commodities so:
a) Produtos primrios em estado bruto (in natura) com grande demanda
nacional e internacional, que so produzidos por meio de subsdios gover-
namentais.
b) Produtos geralmente em estado bruto, de grande negociabilidade in-
ternacional que so transacionados por meio da bolsa de valores.
c) So produtos adicionais considerados insumos agrcolas, utilizados
para aumentar a produtividade das lavouras.
d) Produtos geralmente in natura, cotados em bolsas de valores e de
grande demanda internacional.
e) Todas as alternativas esto incorretas.
02. Entende-se por dumping:
a) Prticas comerciais realizadas para fomentar a reduo de custos de
produtos agrcolas e possibilitar maior volume de exportao.
b) Prticas comerciais que visam conter a entrada de produtos estran-
geiros, responsveis pela criao de mecanismos protecionistas como a
criao de tributos e tarifas.
c) Prticas comerciais que visam exportar produtos a preos muito abai-
xo do mercado, com a inteno de prejudicar concorrentes locais.
d) Prticas comerciais legalizadas que possibilitam vender produtos
abaixo de custo para prejudicar concorrentes estatais em outros pases.
e) Todas as alternativas esto incorretas.
03. Considere as seguintes afrmaes:
I. No Brasil existem diversas linhas de fnanciamento, subsidiadas pelo
governo, com objetivo de acelerar a economia e possibilitar uma maior
arrecadao de impostos neste setor.
II. No Brasil existem modalidades de fnanciamento importantes, subsi-
diadas pelo governo como por exemplo a AGF e o EGF. A primeira con-
siste na compra vista de produtos excedentes e a primeira consiste no
carregamento de estoque do produtor rural.
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III. O acesso ao crdito no setor agrcola considerado burocrtico e nem
todos os produtores conseguem realizar operaes fnanceiras, principal-
mente os pequenos produtores informais.
IV. Muitas aes de polticas pblicas brasileiras se assemelham com
aes de outros pases, como por exemplo, da Unio Europeia.
V. O Brasil o segundo maior produtor e exportador mundial de laranja
e 90% do suco produzido no pas destinado comercializao interna-
cional.
Assinale a alternativa correta:
a) As alternativas I, II, III e IV esto corretas.
b) As alternativas II, III e IV esto corretas.
c) As alternativas III e IV esto corretas.
d) As alternativas II e III esto corretas.
e) Apenas a alternativa III e V esto corretas.
04. O que CPR (Cdula de Produtor Rural)?
a) um ttulo emitido por uma instituio fnanceira com o objetivo de
captar recursos de curto prazo para as atividades agrcolas.
b) um ttulo que garante uma operao de crdito referente a uma cul-
tura que pode ou no ser plantada.
c) um contrato a termo que permite ao gestor agrcola a garantia de
um preo no mercado de futuros.
d) um ttulo que pode ser emitido por produtores rurais, suas coopera-
tivas de produo e associaes, com a fnalidade de obteno de recursos
para desenvolver sua produo ou empreendimento.
e) uma operao de crdito rural concedida pelo BNDES para pe-
quenos produtores rurais, com o intento de promover o incentivo do setor
agrcola.
05. Sobre as ferramentas aplicveis ao setor agropecurio, assinale a al-
ternativa correta:
a) O planejamento estratgico de longo prazo uma ferramenta essen-
cial porque ressalva ao produtor rural sua segurana fnanceira e permite a
avaliao de pontos crticos e gargalos tcnicos.
b) O oramento, assim como em qualquer outro setor, uma ferramenta
que possibilita ao produtor/gestor identifcar, conhecer, avaliar e controlar
os gastos e confront-los com as estimativas de receitas.
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c) A implantao de softwares especializados uma necessidade fac-
tvel no setor rural, visto que para a gerao de balanos patrimoniais,
planilhas e sistemas sofsticados no so sufcientes.
d) O setor rural brasileiro que mais possui investimentos em tecnologia
de informao e goza de sistemas modernos de gesto, pois devido a exis-
tncia de grandes latifndios, os empreendimentos no Brasil so gigantes-
cos e demandam tecnologia.
e) Todas as alternativas esto incorretas.
Reflexo
Neste captulo foram elencadas algumas das principais discusses
no processo de gesto de um empreendimento rural, bem como a apli-
cabilidade de ferramentas importantes relacionadas com planejamento
estratgico e tomada de deciso. Tambm foram conceituadas expresses
e prticas comumente utilizadas no cenrio rural.
Adicionalmente foram abordadas algumas linhas de fnanciamento
e importantes polticas pblicas adotadas pelo governo, no sentido de pro-
mover crescimento e equilbrio no setor agribusiness. Este captulo con-
siderado um divisor de guas com o intento de focar a contabilidade ru-
ral como um arsenal de gesto e no somente expor conceitos contbeis.
Leituras recomendadas
LUCENA, Romina Batista de. SOUZA, Nali de Jesus de. Polticas
Agrcolas e Desempenho da Agricultura Brasileira, 1950/2000.
Referncias bibliogrficas
CREPALDI, S. A. Contabilidade Rural: uma abordagem decisorial. 5
ed. So Paulo: Atlas, 2009.
MARION, J. C. Contabilidade Rural: contabilidade agrcola, con-
tabilidade da pecuria, imposto de renda pessoa jurdica. 12 ed. So
Paulo: Atlas, 2009
LUCENA, Romina Batista de. SOUZA, Nali de Jesus de. Polticas
Agrcolas e Desempenho da Agricultura Brasileira, 1950/2000.
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Ministrio da Agricultura, Pecuria e Abastecimento. Disponvel em
<www.agricultura.gov.br>. Acesso em 25/01/2011.
CHADE, Jamil. Brasil o pas onde as importaes mais cresceram
desde o incio do ano. Jornal o Estado de So Paulo. Disponvel em:
<http://economia.estadao.com.br/noticias/economia+brasil,brasil-
e- o- pai s - onde- as - i mpor t acoes - mai s - cr es cer am- des de- o-
inicio,not_44844,0.htm>. Acesso em 25/01/2011.
Na prxima unidade
Na prxima unidade ser abordado o Fluxo Contbil da Atividade
Agrcola e sero apresentadas as classifcaes de culturas temporrias
e permanentes. Essa classifcao de extrema importncia porque pode
impactar nos registros das informaes contbeis. At l!
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Fluxo contbil na atividade
agrcola
Nesta aula se iniciam as discusses mais
envolvidas com conceitos contbeis no setor
rural. So apresentadas as principais diferenas
de produo da lavoura e caractersticas de culturas
temporrias e permanentes, bem como seus impactos
contbeis na elaborao das demonstraes. um assunto
de extrema importncia porque, conforme as caractersticas
das culturas em formao, os tratamentos contbeis podem
apresentar variaes.
Objetivos da sua aprendizagem
Aprender o conceito de Culturas Temporrias e contabilizaes.
Aprender o conceito de Culturas Permanentes e contabilizaes
Voc se lembra?
Certamente voc deve ter lido em jornais ou revistas discusses
sobre sustentabilidade, bem como a importncia desse assunto dentro das
corporaes. A partir deste captulo vamos apresentar como as empresas
tm se comportado em meio a esse conceito que j uma tendncia.
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Introduo
Este captulo responsvel pela primeira abordagem efetivamente
contbil na disciplina de Contabilidade Rural. No captulo anterior foram
expostas consideraes relevantes do setor, bem como sua importncia
econmica para o pas. Tambm foi discutido o universo que o assunto
contabilidade rural abrange e as classifcaes bsicas das culturas e
outras atividades envolvidas no agronegcio. Houve, portanto, uma intro-
duo que visou nivelar os conhecimentos preliminares para que as prxi-
mas abordagens contbeis sejam compreendidas com clareza. essencial
que, a partir deste momento, o ingresso nas leituras acerca da disciplina
se realize com profundidade, visto que os conceitos preliminares sero
fundamentais para que sejam entendidos os tratamentos contbeis apro-
priados para cada atividade realizada.
As primeiras discusses contbeis relevantes ao agronegcio sero
focadas inicialmente nas atividades agrcolas. Aps o escopo conceitual
ser concludo, iniciar-se- uma nova discusso contemplando aspectos
que envolvem a pecuria.
Em se tratando de atividades agrcolas, sabe-se que existem di-
versos tipos de culturas sendo cultivadas ao longo dos anos. Ao viajar
por uma simples rodovia, possvel notar a presena de lavouras de
soja, milho, algodo, cana de acar, tomate, laranja, caf e outros ti-
pos de cultura comuns no Brasil. Por se tratar de um pas com grandes
propriedades rurais, existe a facilidade em se notar a realizao destas
atividades.
Neste sentido, importante destacar que algumas culturas possuem
suas especifcidades que certamente impactam em seus tratamentos cont-
beis. No se pode agrupar em um mesmo grupo de culturas a cana de a-
car e a soja, por exemplo. No se pode efetuar o mesmo tratamento con-
tbil para culturas que possuem comportamentos muito distintos, ou seja,
no caso da contabilidade rural, os conceitos so adaptados de acordo com
o comportamento natural de cada cultura e seus impactos nos negcios.
Por esta razo, a primeira classifcao global entre as culturas existentes
se faz da seguinte forma:
Culturas Temporrias
Culturas Permanentes
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Sinteticamente, as culturas temporrias, como o prprio nome suge-
re, so cultivadas no solo por um intervalo temporal reduzido. So planta-
das, cultivadas e em um perodo geralmente inferior a um ano so colhi-
das, ou seja, esse tipo de cultura no permanece no solo por muito tempo,
o que descaracteriza um investimento de longo prazo. importante des-
tacar, portanto, que as culturas de classifcao temporria esto sujeitas
a replantio e em sua colheita so extradas totalmente, segundo Crepaldi
(2009). A tabela a seguir expe alguns exemplos de culturas temporrias e
seus ciclos de vida
1
mdios:
Cultura Ciclo
Milho 100 dias
Soja 170 dias
Amendoim 130 dias
Arroz 90 dias
Trigo 120 dias
Feijo 90 dias
Tabela 1 Ciclos de vida (Temporrias)
Fonte: elaborado pelo autor
As culturas permanentes, por sua vez, possuem caracterizao di-
ferenciada por apresentarem ciclo de vida superior a um ano. Essas cul-
turas continuam vinculadas ao solo mesmo aps a execuo da colheita,
proporcionando novas safras, ou seja, uma vez plantadas, as mesmas
culturas originaro mais de uma colheita e passam a ter, portanto, uma
conotao de investimento de longo prazo, um fator de produo por al-
guns anos. A exemplo de culturas permanentes tem-se o caf, a cana de
acar e outras culturas conforme demonstra a tabela a seguir:
1 Os ciclos de vida foram elencados de acordo com o prazo mdio das culturas. Existem variedades precoces e
tardias que podem apresentar variaes no ciclo de vida.
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Cultura Ciclo
Cana de Acar 5 anos
Caf 15 anos
Laranja 20 anos
Banana 10 anos
Tabela 2
Ciclos de vida (Permanentes)
Fonte: elaborado pelo autor
Essa separao fundamental para que o leitor compreenda o trata-
mento diferenciado que dado a cada tipo de cultura.
Mesmo havendo caractersticas distintas na formao e ciclo dessas
lavouras, existem procedimentos realizados ao longo do cultivo que so
considerados comuns a qualquer espcie de lavoura, pois se tratam de
aes padres geralmente de manejo e preparo das culturas. O quadro a
seguir ilustra algumas etapas desde o preparo do solo at o acondiciona-
mento de produtos agrcolas comumente aplicados s culturas temporrias
e permanentes:
Etapas Descrio
Preparo do solo Envolve atividades de desmatamento, destoca e preparao do solo
Preparo para o plantio
Operaes de sulcagem, coveamento, adubao bsica, fertilizaes
qumicas
Plantio
Operaes de plantio das mudas e sementes; replantio; enxertia;
irrigao (transporte de gua); tratamento ftossanitrio; manuteno
no perodo de crescimento (poda, raleao, desbrote, adubaes
suplementares, combate a ervas daninhas e outros)
Colheita
O produtor deve planejar a utilizao de mo-de-obra, combustvel
dos equipamentos e outros
Produtos colhidos
Essa fase prev o benefciamento, acondicionamento e armazenamento
temporrio at a comercializao do produto
Quadro 10 Etapas do processo produtivo
Fonte: adaptado de Crepaldi (2009)
As etapas elencadas no quadro representam fases distintas na for-
mao da lavoura. O momento de realizao de cada etapa varia conforme
a cultura, no entanto, importante conhecer e identifcar corretamente as
etapas para que o tratamento contbil da cultura seja realizado de forma
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Em todo negcio, seja a fabricao ou fornecimento de um
produto ou servio, existem diferenas para se contabilizar custos e
despesas. Conhecer essas diferenas se faz importante para no ocorrer
apropriaes incorretas no decorrer das contabilizaes. Portanto, so-
mente para relembrar:
Custos se referem a todos os gastos que so incorridos que
podem ser diretamente ou indiretamente atribudos lavoura, como
por exemplo: preparo de solo, sementes, mo de obra empregada na
lavoura, adubao, aplicao de defensivos, colheita, depreciao de
mquinas e equipamentos, entre outros.
Despesas se referem a todos os gastos diretos ou indiretos que
no so atribudos lavoura, como por exemplo: honorrios de advo-
gados, contadores, folha de pagamento do administrativo, comisso de
vendedores, encargos fnanceiros, entre outros.
Uma vez que estes conceitos foram recordados, uma discusso
contbil sobre culturas temporrias e permanentes torna-se mais clara. A
seguir algumas consideraes pontuais importantes:
3.1 Culturas Temporrias
Conforme exposto, as culturas temporrias esto sujeitas ao replan-
tio aps a colheita e o perodo de vida curto. So arrancadas do solo logo
aps a colheita para que seja realizado novo plantio (MARION, 2009).
Crepaldi (2009) ressalta que os gastos para formao como plan-
tio, adubao, sementes etc. da cultura so considerados despesas de
custeio. O autor explica que os custos devem ser lanados no ativo circu-
lante em conta especfca que identifque a cultura. Quando essa cultura
for comercializada, esse saldo ser baixado contra a conta de resultado.
adequada. Os tpicos a seguir discutem com maior propriedade os con-
ceitos contbeis adotados nas culturas apresentadas, porm, inicialmente
importante destacar a diferena, j conhecida pelos contadores, entre
custos e despesas.
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Em algumas situaes o pro-
duto agrcola pode ser armazenado
para venda em momento mais oportuno.
Nesse caso os gastos com a armazenagem
do produto so tratados como despesa de
vendas uma despesa operacional. Porm,
h um tratamento alternativo para estocagem
superior a um ano. Nesses casos, gastos
dessa natureza podem ser adicionados
ao produto (MARION, 2009).
Porm, Marion (2009) ressalta a importncia de separar custos e
despesas desse tipo de cultura. Os custos so acumulados em conta espe-
cfca que identifque a cultura, ou seja, em uma conta de estoque deno-
minada cultura temporria. Exemplos: sementes, adubos, mo de obra,
combustvel, depreciao de mquinas e equipamentos utilizados na agri-
cultura, servios agrnomos e topogrfcos etc.
Os gastos classifcados como despesas so apropriados como despe-
sas do perodo. Exemplos: despesas com propaganda, comisso de vende-
dores etc. Esse procedimento se aplica
tambm para cultura permanente,
assunto da prxima seo.
Com relao aos gastos
identifcados com a cultura,
ou ainda, custos da cultu-
ra, Marion (2009) explica
como eles so contabili-
zados durante e aps a co-
lheita. Durante a colheita o
custo acumulado em apenas
uma conta chamada cultura tem-
porria. Com o trmino da colheita,
o saldo dessa conta ser transferido para
outra conta denominada produtos agrcolas, a qual pode conter diversas
subcontas para especifcar os produtos cultivados pela empresa como
soja, milho, batata etc.
Pode-se ainda adicionar na conta de produtos agrcolas outros cus-
tos posteriores ao perodo da colheita, os quais so direcionados para aca-
bamento do produto ou para deix-lo em condies de venda.
Crepaldi (2009) sugere alguns lanamentos contbeis para realizar a
contabilizao da cultura temporria:
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Perodo de formao at colheita
D Cultura Temporria Xx (ATIVO CIRCULANTE)
C Caixa ou Contas a Pagar
Cultura formada e nicio colheita
D Colheita de Xx em Andamento (ATIVO CIRCUL.)
C Cultura Temporria Xx
Durante a colheita
D Colheita de Xx em Andamento (ATIVO CIRCUL.)
C Caixa ou Contas a Pagar
Encerramento da colheita
D Produtos Agrcolas (ATIVO CIRCULANTE)
C Colheita de Xx em Andamento (ATIVO CIRCULANTE)
Na venda
D Caixa ou Contas a Receber
C Receita de Vendas Xx
Apurao do custo
D Custo dos Produtos Vendidos (CPV)
C Produtos Agrcolas (ATIVO CIRCULANTE)
Quadro 11 Contabilizaes cultura temporria
Fonte: elaborado pelo autor com base em Crepaldi (2009)
A fgura a seguir, extrada de Marion (2009), apresenta resumida-
mente as etapas da cultura temporria juntamente com os possveis lana-
mentos ou registros contbeis.
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Formao
Plantio, adubao, sementes, calcrio, mo de obra
irrigao, herbicidas, produtos qumicos
Colheita
Mo de obra, combustvel da colheiradeira...
Produtos Colhidos
Beneficiamento, acondicionamento..
Ativo Circulante
arroz, milho, soja...
Cultura Temporria
Tipo de Plantao
Ativo Circulante
Produtos Agricolas
Tipos de Produtos...
A contrapartida desses
lanamentos ser
normalmente disponvel,
contas a pagar,
Depreciao acumulada...
XXXXX
XXXX
YYYY YYYY
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$
Vendas
Administrativas
Financeiras
(aaaa)
(bbbb)
(cccc)
Lucro Operacional TTTT
VVVV
XXXX XXXX
YYYY
Venda do Produto
Venda do Perodo
De vendas, Administrativas e Financeiras
Demonstrao do Resultado
do exerccio
Receita
() Custo do Produto
Vendido
LLLL
Transferm-se
produtos agri-
colas para o
custo do pro-
duto vendido
(XXXX)
SSSS
Ilustrao 1 Fases da cultura temporria
Fonte: Marion (2009, p. 17)
Nessa fgura, nota-se que todos os custos com a formao e colheita
vo sendo acumulados na conta especfca da cultura temporria clas-
sifcada no ativo circulante. Aps a colheita do produto agrcola, pode-se
transferir o saldo de cultura temporria para produtos acabados tambm
no ativo circulante. Os lanamentos decorrentes da venda do produto e das
despesas do perodo aparecem na Demonstrao de Resultado de Exerccio.
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Exerccio Resolvido Culturas Temporrias
A empresa Plant Agrcola est realizando plantio da cultura tem-
porria soja em uma rea de 200 hectares. O perodo de plantio de ini-
cia em novembro de X0 e a colheita geralmente ocorre em meados de
maro e abril de X1. Analise as seguintes ocorrncias, que geraram os
seguintes gastos:
a) Pagamento de plantio de soja contratao de terceiros ao
preo de $145,00/hectare.
b) Aplicao de denfensivos agrcolas sendo $200,00/hectare o
preo do produto e $120,00 a pulverizao.
c) Pagamento de sementes de soja - $100,00 /hectare
Colheita foi realizada em 01 de abril de X1.
d) Pagamento de mo de obra da colheita de $25.000,00 (emprei-
teiros).
e) Pagamento de encargos fnanceiros $7.500,00.
Pede-se: realizar as contabilizaes.
Resolues
Item (a)
Note que neste item calculado o custo do plantio total, pois no enun-
ciado do exerccio identifcado por hectare. Ao incorrer os primeiros custos,
nasce a conta Cultura Temporria de Soja (no ativo circulante).
PLANTIO
REA (HA) 200
PREO 145
CUSTO TOTAL 29.000
LANAMENTO
DBITO Soja Cultura Temporria 29.000 Ativo Circulante
CRDITO Caixa 29.000 Ativo Circulante
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Item (b)
Note que neste item tambm calculado o custo do plantio total,
pois no enunciado do exerccio identifcado por hectare. Como o produ-
to e servio tratam a mesma operao, os mesmo so somados e multipli-
cados pelo hectare
PLANTIO
REA (HA) 200
PREO Produto 200
PREO Pulverz. 120
CUSTO TOTAL 64.000
LANAMENTO
DBITO Soja Cultura Temporria 64.000 Ativo Circulante
CRDITO Caixa 64.000 Ativo Circulante
Item (c)
PLANTIO
REA 200
PREO 100
CUSTO TOTAL 20.000
LANAMENTO
DBITO Soja Colheita em Andamento 20.000 Ativo Circulante
CRDITO Caixa 20.000 Ativo Circulante
Transferncia para Colheita em Andamento
LANAMENTO
DBITO Soja Colheita em Andamento 113.000 Ativo Circulante
CRDITO Soja Cultura Temporria 113.000 Ativo Circulante
Uma vez que a cultura esteja formada, restando somente a colheita,
deve-se efetuar a transferncia de contas para Colheita em Andamento,
pois os prximos gastos sero referentes colheita.
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Item (d)
LANAMENTO
DBITO Soja Colheita em Andamento 25.000 Ativo Circulante
CRDITO Caixa 25.000 Ativo Circulante
Transferncia para Produtos Agrcolas
LANAMENTO
DBITO Soja Produtos Agrcolas 138.000 Ativo Circulante
CRDITO Soja Colheita em Andamento 138.000 Ativo Circulante
Uma vez que a cultura esteja formada e colhida, entende-se que,
efetivamente, no existe mais lavoura de soja. Portanto, deve-se transfe-
rir o saldo de Colheita em Andamento para Produtos Agrcolas.
Item (e)
LANAMENTO
DBITO Despesas Financeiras 25.000 Resultado
CRDITO Caixa 25.000 Ativo Circulante
Note que os gastos com encargos no fazem parte da operao da
empresa, sendo apropriados como despesas fnanceiras do exerccio.
3.2 Culturas Permanentes
Conforme exposto anteriormente, as culturas permanentes permi-
tem mais de uma colheita ou produo. Em funo desta caracterstica, as
culturas permanentes sofrem um tratamento diferenciado, pois parte dos
lanamentos so computados no ativo circulante e parte no ativo perma-
nente
2
, como um ativo que originar receitas por longo prazo.
A durao mnima para as culturas permanentes ser considerada
de quatro
3
anos. Alguns exemplos so: cana-de-acar, citricultura, cafei-
2 A Lei 11.941/09 orienta para que o Ativo Permanente seja denominado de Ativo No Circulante (juntamente com
o Realizvel a Longo Prazo), porm, para efeito didtico, neste livro permanecem as nomenclaturas anteriores
3 Segundo Marion (2009) basta a cultura durar mais de ano e produzir mais de uma colheita para ser
permanente.
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cultura, oleicultura, quase todas as frutas arbreas
4
(maa, pra, jaca entre
outras) etc. (MARION, 2009). Para efeito informativo esto no quadro a
seguir alguns tipos de cultura de denominaes menos utilizadas:
Denominao Cultura
Citricultura Frutas ctricas
Oleicultura Oliva
Heveicultura Seringueiras
Eucaliptocultura Eucalipto
Bananicultura Banana
Quadro 12 Denominaes menos utilizadas
Fonte: elaborado pelo autor
Os custos necessrios para a formao da cultura devem ser acu-
mulados em uma conta especfca, situada no ativo permanente da em-
presa, denominada Cultura Permanente em Formao. Alguns exem-
plos de custos, de acordo com Marion (2009) so: adubao, formicidas,
forragem, fungicidas, herbicidas, mo de obra, encargos sociais, manu-
teno, arrendamento de equipamentos e terras, seguro da cultura, pre-
paro do solo, servios de terceiros, sementes, mudas, irrigao, produtos
qumicos, depreciao de mquinas e equipamentos utilizados na cultu-
ra etc. O efeito desta conta no ativo circulante como de um produto em
elaborao.
Quando a cultura estiver formada deve-se transferir o saldo total da
conta Cultura Permanente em Formao para a conta Cultura Perma-
nente Formada ambas localizadas no ativo permanente assim como
ilustra Marion (2009):
4 Segundo dicionrio Aurlio, relativo ou semelhante a rvore; diz-se de planta que tem porte de rvore.
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Preparo do solo
Destoca, limpeza, roada, gradeao, drenagem...
Adubao e preparo do plantio
Sulcagem, coveamento, alinhamento, marcao
estaqueamento, embalagem de mudas, transplante de mudas...
Irrigao
Rega, transporte de gua, consumo de energia eltrica...
Servio de agrnomo e de terceiros, tratamento do
solo, capina, combate formiga, herbicida, fungicida...
Poda, raleao, desbroto e outros...
Tratamento fitossanitrio
Manuteno no perodo de crescimento
Cultura permanente formada
Nesse estgio, a plantao atingiu sua maturidade
e est em condies de produzir. Esboa-se a
primeira colheita, a primeira produo.
Plantio
Canteiros, sementes, mudas, plantio, replantio, enxertia,
transplante, embalagem de mudas, transplante de mudas...
caf, ou seringueira,
ou laranja, ou maa,
ou banana, ou cana,
ou ................... ou
Cultura em formao
Tipo de plantao
A contrapartida
desses lanamentos
ser disponvel ou
contas a pagar
YYYYY YYYYY
YYYYY
XXXXXXX
XXXXXXX
XXXXXXX
XXXXXXX
XXXXXXX
XXXXXXX
O saldo da cultura em formao
transferido para Cultura formada.
Cultura formada
Tipo de plantao
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$
$
$
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Ilustrao 2 Fases da cultura permanente
Fonte: Marion (2009)
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Segundo Marion (2009) aps a formao da cultura, necessrio se
preocupar com a contabilizao e apurao do custo da primeira colheita
ou produo, pois sabe-se que essa cultura poder proporcionar mais de
uma colheita.
A colheita contribuiu com o efeito de se visualizar um estoque em
andamento ou uma produo em formao, que classifcada no ativo
circulante. Essa conta conhecida como Colheita em Andamento e
nela encontram-se os custos necessrios para a realizao da colheita tais
como: mo de obra e encargos sociais (poda, capina, aplicao de herbici-
da, desbrota, raleao etc.), produtos qumicos, custo
com irrigao, custos para combater insetos etc.
Crepaldi (2009) ressalta que o custo
com depreciao (ou exausto) da Cultura
Permanente Formada tambm deve ser
considerado.
Marion (2009) faz uma comparao
interessante entre a cultura permanente for-
mada de uma empresa rural e a mquina de
uma empresa industrial. Ambas cultura e mqui-
na so classifcadas no ativo permanente, pois vo gerar benefcios em
perodos futuros para a empresa. Essa a natureza do conceito de ativo,
pois classifcado neste grupo tudo aquilo que representa uma expectativa
de benefcios econmicos futuros . A mquina contribui para a produo
do produto por vrios anos, os quais so vendidos e geram receita para a
empresa industrial. J a cultura permanente permite algumas colheitas por
alguns anos, e a venda dos produtos colhidos gera
receita para a empresa rural.
Com o trmino da colheita, o saldo de
Colheita em Andamento
transferido para Produtos Agrcolas como
pode ser
observado na ilustrao 3.

Conexo:
Para saber mais sobre
a Lei 11.638/2007, acesse o
link abaixo:
http://www.planalto.gov.br/
ccivil_03/_ato2007-2010/2007/
lei/l11638.htm

Conexo:
Para saber mais sobre
a Lei 11.941/2009, acesse o
link abaixo:
http://www.receita.fazenda.
gov.br/legislacao/leis/2009/
lei11941.htm
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Perodo de formao do produto
( e no da planta que Ativo Permanente)
Poda/
/Florao
Herbicida/
/Inseticida
Raleao/
/Desbastes
Cuidados
agronmicos/
Irrigao
Colheita
Ativo Circulante
Colheita em formao
Ativo Circulante
Produtos agrcolas
Demonstrao do resultado
do exerccio
Produtos colhidos
Venda do produto
Despesas do perodo
Tipo de plantao
A contrapartida
desses lanamentos
ser normalmente
disponvel, contas
a pagar e depreciao
acumulada
XXXX
XXXX
XXXX
XXXX
XXXX
XXXX
YYYY
YYYY
YYYY
Tipo de produto
XXXX XXXX
VVVV
Receita
( ) Custo do produto
Vendido
Lucro bruto
( ) Desp. operacional
Vendas
Administrativas
Financeiras
Lucro operacional
LLL
(XXXX)
SSSS
(aaaa)
(bbbb)
(cccc)
TTTT
De vendas, administrativas e financeiras
Transferem-se
produtos agr-
colas para o
custo do pro-
duto vendido
+
+
Beneficiamento, acondicionamento
$
$
$
Ilustrao 3 Fases da cultura permanente at a venda
Fonte: Marion (2009)
Repare na fgura que os gastos com benefciamento, acondiciona-
mento (embalagem),
silagem etc. compem custo do produto e so lanados na conta
Produtos Agrcolas. Observe tambm, que depois dessa fase, restam
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apenas os registros de venda do produto agrcola, os quais permitem a ela-
borao de uma Demonstrao de Resultado de Exerccio.
Crepaldi (2009) sugere alguns lanamentos contbeis que podem
ser utilizados para a cultura permanente:
Perodo de Formao at Cultura
D Cultura Permanente em Formao (ATV. PERM.)
C Caixa ou Contas a Pagar
Trmino da Formao
D Colheita Permanente Formada (ATV. PERM.)
C Cultura Permanente em Formao (ATV. PERM.)
Perodo de Formao do Produto
D Colheita em Andamento (ATIVO CIRCUL.)
C Caixa ou Contas a Pagar
Trmino da Colheita
D Produtos Agrcolas (ATIVO CIRCULANTE)
C Colheita em Andamento (ATIVO CIRCULANTE)
Na venda
D Disponvel ou Contas a Receber
C Venda de Produtos Agrcolas (RESULTADO)
Apurao do Custo
D Custo dos Produtos Vendidos CPV (RESULT.)
C Produtos Agrcolas (ATIVO CIRCULANTE)
Quadro 13 Contabilizaes cultura permanente
Fonte: elaborado pelo autor com base em Crepaldi (2009)
Nota-se que os lanamentos contbeis apresentados pelos autores
Marion (2009) e Crepaldi (2009) so bem parecidos. Os dois autores
concordam que qualquer gasto realizado com o intuito de aumentar a vida
til da cultura permanente formada deve ser ativado e no somado ao cus-
to da colheita. Esse procedimento recomendado para no sobrecarregar
a safra do ano.
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Exerccio Resolvido Culturas Permanentes .
A empresa PlanCana est realizando plantio da cultura de cana de
acar em uma rea de 200 hectares. No perodo incorreram os seguintes
gastos:

a) Pagamento de adubao contratao de terceiros ao preo
de $400,00/hectare.
b) Aplicao de defensivos agrcolas $150,00 por hectare.
c) Pagamento de mo de obra de plantio por $55.000,00
c) Pagamento de arrendamento de rea: $100.000,00
Lavoura est completamente formada.
d) Pagamento de colheita $30.000,00 (empreiteiros)
Produto disponvel para comercializao.
e) Venda a prazo da cana colhida por $200.000,00
Pede-se: realizar as contabilizaes.
Resoluo
Item (a) Abduo
PLANTIO
REA (HA) 200
PREO 400
CUSTO TOTAL 80.000
LANAMENTO
DBITO Cana Cultura Permanente em Formao 80.000 Ativo Permanente
CRDITO Caixa 80.000 Ativo Circulante
Item (b) Aplicao de Defensivos
PLANTIO
REA (HA) 200
PREO 150
CUSTO TOTAL 30.000
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LANAMENTO
DBITO Cana Cultura Permanente em Formao 30.000 Ativo Permanente
CRDITO Caixa 30.000 Ativo Circulante
Item (c) Plantio
LANAMENTO
DBITO Cana Cultura Permanente em Formao 55.000 Ativo Permanente
CRDITO Caixa 55.000 Ativo Circulante
Item (d) Arrendamento
LANAMENTO
DBITO Cana Cultura Permanente em Formao 100.000 Ativo Permanente
CRDITO Caixa 100.000 Ativo Circulante
Transferncia para cultura permanente formada
LANAMENTO
DBITO Cana Cultura Permanente Formada 185.000 Ativo Permanente
CRDITO Cana Cultura Permanente em Formao 185.000 Ativo Permanente
Item (e) Arrendamento
LANAMENTO
DBITO Cana Colheita em Andamento 30.000 Ativo Circulante
CRDITO Caixa 30.000 Ativo Circulante
Trmino da colheita
LANAMENTO
DBITO Cana Produtos Agrcolas 30.000 Ativo Circulante
CRDITO Cana Colheita em Andamento 30.000 Ativo Circulante
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Item (f.1) Venda da cana colhida Registro da Receita
LANAMENTO
DBITO Contas a receber 200.000 Ativo Circulante
CRDITO Receita de Venda de cana 200.000 Resultado
Item (f.2) Venda da cana colhida Registro da Receita
LANAMENTO
DBITO Custo dos Produtos Vendidos 30.000 Resultado
CRDITO Cana Produtos Agrcolas 30.000 Ativo Circulante
importante notar que somente foi transferido para a apurao
dos resultados o saldo da conta Colheita em Andamento. A conta criada
no Ativo Permanente Cana Cultura Permanente Formada vai sofrer
depreciao ao longo dos anos de sua vida til.
3.2.1 Importantes Indagaes
I) E a Depreciao?
Segundo Marion (2009), enquanto a cultura permanente estiver em
formao, no sofrer depreciao (exausto), pois ainda no existe perda
da capacidade de proporcionar benefcios futuros. Muito pelo contrrio,
a potencialidade aumenta conforme maturao da lavoura. A depreciao
deve ser contabilizada a partir da primeira colheita.
II) E as Perdas Involuntrias (Extraordinrias)?
As lavouras, independente do tipo de cultura ou se temporria ou
permanente, esto vulnerveis a sofrerem danos causados por secas,
chuvas intensas, incndios, etc. Estes danos podem comprometer parcial-
mente ou integralmente uma lavoura. Nestes casos (perdas parciais ou
integrais), segundo Marion (2009), deve-se baixar a conta do ativo no
circulante (permanente), transferindo o saldo para o resultado em des-
pesas no operacionais. Deve-se atentar que danos que retardam a safra
agrcola no devem ser considerados como perdas extraordinrias. Os
casos de danos que so previsveis pelo produtor ou empresa rural, devem
ser tratados como custos dos produtos agrcolas e, portanto, no se deve
efetuar a baixa e transferir o saldo para o resultado.
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Atividades
Questes de Mltipla Escolha
01. Cultura temporria em formao classifcada como:
a) Estoque
b) Investimento
c) Imobilizado
d) Diferido
02. Cultura permanente em formao classifcada como:
a) Estoque
b) Investimento
c) Imobilizado
d) Diferido
03. So exemplos de culturas temporrias:
a) Banana, cana de acar e laranja.
b) Milho, banana, soja e cana de acar.
c) Banana, feijo, milho e soja.
d) Arroz, feijo, milho e sorgo.
e) Feijo, laranja, milho e soja.
04. So exemplos de culturas permanentes:
a) Banana, cana de acar e laranja.
b) Milho, banana, soja e cana de acar.
c) Banana, feijo, milho e soja.
d) Arroz, feijo, milho e sorgo.
e) Feijo, laranja, milho e soja.
05. Assinale a alternativa incorreta:
a) Operaes de preparo de solo, plantio e colheita so comuns tanto em
culturas temporrias como em culturas permanentes.
b) Gastos com comisso de vendedores, honorrios de contador, folha
de pagamento do administrativo no devem ser incorporados nos custos
de formao de lavoura.
c) A depreciao (exausto) deve ser contabilizada logo aps a primeira
colheita da lavoura permanente.
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d) Culturas permanentes so totalmente extradas do solo na colheita,
mas tm essa denominao porque seu processo de replantio mais rpido
que as temporrias.
e) Culturas temporrias so totalmente extradas do solo na colheita, de-
vendo ser replantadas para nova gerao de benefcios econmicos.
06. Leia atentamente as afrmaes a seguir:
I. Culturas temporrias possuem ciclo inferior a um ano e devem ser
apropriadas, aps colheita, no ativo no circulante (permanente) at que o
produto seja vendido.
II. Culturas permanentes possuem ciclo superior a um ano e seus custos
devem ser apropriados em cultura permanente em formao no ativo
circulante at a colheita.
III. Aps a venda de um produto de cultura permanente, deve o estoque
(ativo circulante) ser baixado e transferido para os resultados.
IV. Os gastos pr-operacionais podem ser ativados, pois so desembolsos
que antecedem a operao e garantem a potencialidade das lavouras per-
manentes pelos prximos anos.
07. Assinale a alternativa correta:
a) As alternativas II, III e IV esto corretas.
b) Apenas a alternativa IV est correta.
c) As alternativas I e II esto incorretas.
d) Todas as alternativas apresentam algum erro.
e) Todas as alternativas esto corretas.
Questes Discursivas
01. Considere a Cia Beta:
1. Pagamento vista de salrio: $15;
2. Pagamento vista de sementes: $25;
3. Cultura permamente formada;
4. Gastos com formao da colheita: $14;
5. Vida til da cultura: 5 anos
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Pede-se: fazer a contabilizao e apurar o resultado.
Caixa = $100 e PL = $100
02. Por que a depreciao somente deve ser contabilizada aps a primeira
colheita da cultura permanente e no ao longo da formao da cultura?
03. Ao realizar uma prova de Contabilidade Rural, um aluno respondeu
uma questo com as seguintes explanaes:
Questo: Como devem ser tratadas as perdas ocorridas previstas
pelo produtor ao longo da colheita?
Resposta: As perdas, denominadas perdas extraordinrias (invo-
luntrias) devem ser tratadas como despesas no operacionais e no
como perdas do perodo. Essas despesas devem ser transferidas do ativo
diretamente para resultado.
Voc concorda com esta explanao? Avalie.
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04. O que so gastos pr operacionais e qual a opinio de Crepaldi sobre
a contabilizao destes gastos?
Reflexo
O objetivo desse captulo foi apresentar as caractersticas bsicas
das culturas temporria e permanente para que o aluno possa, facilmente,
distingui-las.
A diferena bsica entre elas, como comentado anteriormente, que
a cultura temporria est sujeita ao replantio e extrada da terra quando
colhida. Alm disso, possui vida inferior a um ano (exemplos: milho, trigo
arroz etc.). Por sua vez, a permanente vinculada ao solo e proporciona
mais de uma colheita, caracterizando fator de produo para a empresa
por alguns anos (exemplos: laranja, caf, maas etc.).
Outra diferena diz respeito a contabilizao da formao da cultu-
ra temporria, a qual feita no Ativo Circulante da empresa. Na cultura
permanente, os gastos com a formao so contabilizados no Ativo Per-
manente visto que essas plantas podem proporcionar vrias colheitas para
a empresa.
Leituras recomendadas
GUTH, Srgio Cavagnoli. PINTO, Marcos Moreira. Culturas tem-
porrias e permanentes analisadas por seus resultados gerados no
mbito do Valor Presente Lquido.
Referncias bibliogrficas
CREPALDI, S. A. Contabilidade Rural: uma abordagem decisorial. 5
ed. So Paulo: Atlas, 2009.
MARION, J. C. Contabilidade Rural: contabilidade agrcola, con-
tabilidade da pecuria, imposto de renda pessoa jurdica. 12 ed. So
Paulo: Atlas, 2009
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Na prxima unidade
No prximo captulo sero abordados tpicos referentes Deprecia-
o, Amortizao e Exausto e suas implicaes nas atividades agrcolas
e pecurias. At l.
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Depreciao na
atividade rural
Nesta aula abordado um tpico con-
tbil muito importante que, evidentemente,
tambm elemento fundamental na prtica da
contabilidade rural: a depreciao. Junto a este
conceito, so apresentadas discusses sobre amorti-
zao e exausto, bem como as principais distines e
aplicabilidades.
Objetivos da sua aprendizagem
Depreciao.
Mtodos complementares de depreciao.
Amortizao.
Exausto.
Voc se Lembra?
... de ter calculado depreciaes em diversos empreendimentos,
pois alguns ativos possuem vida til limitada e precisam ser depreciados.
Mas e na contabilidade rural, como proceder?
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Introduo
Sabe-se que o grupo classifcado de Ativos em um balano patrimo-
nial representa itens que expressam uma expectativa de benefcios econ-
micos futuros. Em meio a este grupo, o Ativo Imobilizado representa:
os direitos que tenham por objeto bens destinados manuteno
das atividades da companhia e da empresa, ou exerccios com esta fnali-
dade, inclusive os de propriedade industrial ou comercial. (Lei 6.404/76
art.179).
No obstante, os benefcios econmicos no so eternos, muito pelo
contrrio, ao longo dos anos, sua vida til vai se reduzindo. Isso signifca
que a capacidade de gerao de benefcios futuros vai decrescendo em
virtude do uso, de desgastes, da obsolescncia, etc. Essa reduo re-
gistrada na contabilidade, no sentido de mensurar (mesmo que fscalmen-
te) e atualizar o valor desses ativos com fdedignidade. De acordo com o
artigo 183, 2 da Lei n 6.404/76 a diminuio do valor dos ativos do
imobilizado e intangvel ser registrada na contas de depreciao, amorti-
zao e exausto conforme orienta texto da lei:
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quando corresponder perda do valor dos
direitos que tm por objeto bens fsicos
sujeitos a desgaste ou perda de utilidade
por uso, ao da natureza ou obsolescn-
cia;
Amortizao
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quando corresponder perda do valor do
capital aplicado na aquisio de direitos
da propriedade industrial ou comercial e
quaisquer outros com existncia ou exer-
ccio de durao limitada, ou cujo objeto
sejam bens de utilizao por prazo legal
ou contratualmente limitado;
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Exausto
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quando corresponder perda do valor,
decorrente da sua explorao, de direitos
cujo objeto sejam recursos minerais ou
forestais, ou bens aplicados nessa explo-
rao.
Quadro 14 Depreciao, amortizao e exausto
Fonte: elaborado pelo autor com base na Lei 6.404/76
Em outras palavras, quaisquer bens com vida til limitada podem
ser amortizados. Porm, apenas os bens tangveis
1
podem ser depreciados,
tais como mquinas, equipamentos, mveis etc. J a exausto aplicada
para recursos naturais exaurveis como reservas forestais.
Crepaldi (2009) segue a mesma linha e apresenta os seguintes con-
ceitos:
Terminologia Conceito
DEPRECIAO
Aplica-se somente aos bens tangveis.
Exemplos: mquinas, equipamentos etc.
AMORTIZAO
Aplica-se somente aos bens intangveis.
Exemplos: marcas e patentes.
EXAUSTO
Aplica-se somente aos recursos naturais exaurveis.
Exemplos: reservas forestais, petrolferas etc.
Quadro 15 Aplicabilidade das terminologias
Fonte: Crepaldi (2009)
Adicionalmente, importante considerar as nomenclaturas comuns
no clculo de depreciao, a seguir descritas. Nota-se que estes conceitos
so enunciados somente em carter de recordao, pois j foram trabalha-
dos em disciplinas anteriores.
VIDA TIL
est diretamente relacionada com o perodo de tempo no qual o bem ou
direito ser utilizado na operao da entidade
TAXA x QUOTA
a taxa de amortizao (aqui no sentido amplo) relaciona-se diretamente
ao percentual a ser aplicado no clculo (ex. 20% para um perodo de
vida til de 5 anos). Quanto quota, tem-se a percela da depreciao,
amortizao ou exausto defnida em poro monetria (reais, Ufr, etc)
1 Os bens intangveis no tm existncia fsica. Exemplo: marcas e patentes.
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Nesse
momento interes-
sante fazer uma comparao
com a mquina utilizada no processo
de produo de uma empresa industrial.
L o produto fnal no a mquina tambm,
mas o custo com a depreciao dessa mqui-
na compe o custo de fabricao dos produ-
tos. Ento, pode-se observar que o raciocnio
o mesmo.
VALOR RESIDUAL
o bem ou direito, aps trmino da vida til, ainda assim, representa va-
lor monetrio, real e compatvel com o mercado. Tal valor levado em
considerao para os clculos da amortizao, depreciao e exausto,
como descrito adiante.
Quadro 16 Nomenclaturas no clculo de depreciao
Fonte: elaborado pelo autor
4.1 Depreciao
Quando tratadas as culturas permanentes, no captulo anterior, foi
mencionada a questo da depreciao. Na contabilizao dos custos em
Colheita em Andamento considera-se o custo de depreciao da Cultu-
ra Permanente Formada, pois de acordo com Marion (2009) toda cultura
permanente que produz frutos sofre depreciao.
O autor explica que a rvore
no extrada do solo e o pro-
duto fnal a fruta. Exemplos:
cafeeiro, laranjeiras, perei-
ras, videiras etc.
Marion (2009) deixa
claro que quando a parte
externa extrada do solo
caso da cana-de-acar
mantendo-se uma parte no
solo para formar novas rvo-
res, ocorre exausto.
Agrnomos, t cni cos em
agronomia e os prprios agricultores podem
auxiliar na defnio da taxa de depreciao a ser adotada. Diversas vari-
veis infuenciam na formao dessa taxa, tais como: tipo do solo, clima,
manuteno, qualidade e tipo da rvore etc. Crepaldi (2009) acrescenta
que cada caso deve ser analisado isoladamente considerando a diversida-
de de fatores que podem afetar a vida til de determinada cultura.
Considere o seguinte exemplo adaptado de Crepaldi (2009):
Uma cultura de laranja possui vida til de 15 anos. Essa cultura
foi formada com a utilizao de recursos no montante de R$ 80.000,00.
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Adotando o critrio do mtodo linear
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obtemos uma cota de depreciao
anual no valor de R$ 5.333,33 (o qual compe o custo da colheita em for-
mao). O lanamento contbil ser da seguinte maneira:
DBITO Colheita em formao (Laranja) R$ 5.333,33
CRDITO Depreciao Acumulada (Laranja) R$ 5.333,33
Deve-se ressaltar que o critrio do mtodo linear possui algumas
limitaes e no necessariamente o mais adequado para ser usado. Ma-
rion (2009) recomenda o clculo da depreciao de acordo com a produ-
o estimada da cultura permanente. Nesse caso, os anos com produo
ou colheita abaixo do esperado a cota de depreciao ser menor. Esta
ser maior nos anos de maior produtividade.
H de se destacar ainda o caso dos implementos agrcolas (trato-
res, mquinas etc.). No considerado adequado calcular a depreciao
desses ativos a uma taxa anual, pois a sua utilizao no ininterrupta
durante o ano, ou seja, eles so usados apenas durante um perodo do ano.
No podemos esquecer as pausas que ocorrem em virtude de entressafra,
chuvas, geadas, ociosidades etc.
Em vista disso, Marion (2009) sugere a apropriao da depreciao
desses bens proporcionalmente ao uso destinado para as culturas, que
pode ser feito por meio de um clculo de depreciao por hora.
Para fazer os devidos clculos, considere que o padro de horas para
os pases em desenvolvimento segue as seguintes estimativas:
Tipo de trator
Horas aproximadas de
trabalho
Trator de pneus 8.000
Trator de esteira 9.000
Quadro 16 - Estimativas de padres de horas para auxlio no clculo da depreciao
Fonte: Marion (2009, apud Smeyers)
Ainda h a possibilidade de defnir um nmero de horas inferior ao
que foi proposto acima. Nesse caso, fundamental considerar nos clcu-
los de depreciao o valor residual que o trator ter j que ele ser vendido
2 o mtodo que considera a depreciao ou exausto em cotas anuais constantes durante a vida til do bem.
O clculo pode ser feito por meio da seguinte frmula: C= VB / VU, onde C= cota de depreciao, VB = valor do
bem, VU = vida til do bem [CREPALDI, 1998, p. 121].
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em um estado melhor comparando-se com a total utilizao de horas de
trabalho (8.000 para trator de pneus e 9.000 para trator de esteira). O total
de horas pressupe um valor de venda menor em vista da maior utilizao
em termos de horas
3
.
Marion (2009) elaborou o seguinte esquema para auxlio no clculo
da depreciao de tratores:
Valor do equipamento * *
Nmero estimado de horas de trabalho
= $ Depreciao p/ hora
Valor do trator
Depreciao
8.000 horas (9.000 horas esteira)
Manuteno e reparos (para no sobrecarregar as culturas especficas,
recomenda-se estimar esse dado). Dados aproximados.
Pneus: 1,0 x 1 hora
de depreciao
Esteira: 0,8 x 1 hora
de depreciao
Trator por hora
Combustvel n de litros por hora x $ por litro
Outros custos indiretos (lubrificao, seguro, depreciao da oficina...).
Calcula-se um percentual sobre a depreciao ou a soma dos custos at
o momento.
Salrio por hora do tratorista + encargos sociais
Total do custo por hora
=
= $
= $
= $
= $
= $
= $
Ilustrao 4 Clculo da depreciao horria e do custo por hora pelo uso do trator
Fonte: Marion (2009)
Repare que o autor apresenta tambm o clculo do custo por hora pelo
uso do trator, o qual considera manuteno e reparos alm da depreciao.
Exemplos: combustvel, lubrifcao, seguro, salrio do tratorista etc.
3 importante ressaltar que isso no uma regra geral visto que as horas totais indicadas no quadro 16 no
passam de estimativas. Na realidade, os tratores podem ser usados por mais ou menos tempo, isso depende,
obviamente, de manutenes realizadas, da qualidade do trator entre outros fatores.
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Podemos
tambm calcular o
custo por hectare (ou alquei-
re), mas para isso precisamos saber
o tempo necessrio para passar o trator
no hectare. Aps medir esse tempo, a sim-
ples multiplicao entre ele e o custo por hora
pelo uso do trator nos d o custo por hectare.
Na pecuria, assunto a ser discutido de-
talhadamente nos prximos captulos,
tambm h necessidade de considerar a
depreciao.
Sabemos que as mquinas
e equipamentos da empresa
industrial perdem capacidade
de produo com o passar
do tempo. O mesmo ra-
ciocnio vlido para os
gados reprodutores (touros
e vacas), animais de tra-
balho e outros animais do
Ativo Permanente que tam-
bm possuem vida til limitada.
Portanto, esses animais podem so-
frer depreciao j que h uma perda da
capacidade normal de trabalho (MARION, 2009).
O autor explica que os animais destinados reproduo comeam
a ser depreciados no momento em que estiverem em condies de repro-
duo, ou seja, no estado adulto. Sendo assim, a vida til desses animais
comea a ser contada a partir da.
Marion (2009) acrescenta que um dos problemas defnir o mtodo
de depreciao do gado de reproduo j que o declnio da potencialidade de
reproduo acelerado no fnal da vida til. Isso nos leva a imaginar cotas de
depreciao maiores no fnal da vida til desses animais. Porm, na prtica,
difcil determinar esse momento perda de potencialidade de reproduo em
vista de alguns fatores, tais como: variabilidade das raas, clima, condies de
vida etc. Consequentemente, em geral adota-se o mtodo da linha reta.
Alm do problema anterior, temos tambm a difculdade em deter-
minar a vida til do rebanho. Marion (2009) apresenta a moda
4
da vida
til de alguns gados:
Tipo de gado Vida til (anos)
Gado Reprodutor Mestio Cinco
Gado Matriz Mestia Sete
Gado Reprodutor Puro Oito
Gado Matriz Pura Dez
Quadro 17 Vida til / Gado
Fonte: Marion (2009)
4 Medida estatstica de posio central que indica os valores mais frequentes em um determinado intervalo
numrico ou no.
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Para fns de clculo de depreciao, devemos considerar tambm o
valor residual do gado de reproduo. Uma maneira de calcular esse valor
procurando saber quanto se conseguiria pela venda do animal no frigor-
fco. (MARION, 2009)
No caso do touro ainda possvel utiliz-lo para o fornecimento de
smen (inseminao artifcial), no sendo descartado de imediato para o
frigorfco. Portanto, deve-se considerar esse perodo de captao de s-
men na vida til do animal assim como est ilustrado no caso adaptado de
Marion (2009), a seguir.
Admita que um touro, esteja avaliado em R$ 100.000,00 e que sua
vida til total estimada seja de dez anos, oito anos para monta
5
e dois para
coleta de smen. Na ocasio de venda para frigorfco ao fnal da vida til,
o seu proprietrio receberia R$ 2.000,00 pelo animal. Com essas informa-
es, como calcularamos a depreciao do touro? Vamos aos clculos.
Depreciao do Primeiro Ano
Valor contbil R$ 100.000
() Valor residual R$ 2.000
Valor deprecivel R$ 98.000
Vida til 10 anos
Depreciao do primeiro ano R$ 98.000/10 anos = R$ 9.800,00
Quadro 18 Clculo depreciao Primeiro Ano
Fonte: Marion (2009)
A depreciao, seguindo o mtodo da linha reta, de R$ 9.800 para
os outros anos de vida til do touro. No Balano Patrimonial, ao fnal do
primeiro ano, encontraramos a seguinte situao:
Ativo Permanente
Imobilizado
Touro R$ 100.000,00
() Depreciao Acumulada -R$ 9.800,00
Valor Lquido R$ 90.200,00
Quadro 19 Representao no Balano Patrimonial
Fonte: Marion (2009)
5 Procriao junto s vacas.
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Mtodo da Soma dos Dgitos
Neste mtodo somam-se os algarismos que compem o nmero de
anos de vida til do bem. Supondo que um pomar tenha a vida til de 5
anos e o custo de formao seja de R$5.000,00 o clculo de deprecia-
o ser:
5 anos = 1+2+3+4+5 = 15
ANO 1 5/15 x 5.000 1.666,67
ANO 2 4/15 x 5.000 1.333,33
ANO 3 3/15 x 5.000 1.000,00
ANO 4 2/15 x 5.000 666,67
ANO 5 1/15 x 5.000 333,33
interessante ressaltar que, no mtodo da soma dos dgitos, os
valores de depreciao vo caindo linearmente ao longo dos anos, con-
forme ilustra o grfco a seguir:
Mtodo soma dos dgitos
1.800,00
1.600,00
1.666,67
1.333,33
1.000,00
666,67
333,33
1.400,00
1.200,00
1.000,00
800,00
600,00
400,00
200,00
ANO 1 ANO 2 ANO 3 ANO 4 ANO 5
Cota de Depreciao
Grfco 2 Comportamento depreciao Soma dos dgitos
Fonte: elaborado pelo autor
Existem outros mtodos de clculo de depreciao que so menos
utilizados no Brasil, mas que podem perfeitamente serem base para clcu-
los de depreciao segundo Crepaldi (2009):
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Mtodo das Taxas Decrescentes
Calcula-se a depreciao do bem em cotas decrescentes, consi-
derando o aumento do uso nos primeiros anos de vida til. A frmula
comumente utiliza para tal mtodo de depreciao :
C F x SVB ou TE
C
VB
= =
Onde:
C = cota de depreciao
F = fator (taxa linha reta dobrada)
SVB = saldo do valor do bem
TE = taxa especfca da depreciao do ano
Considerando o mesmo exemplo anterior (5 anos de vida til, cus-
to de formao de R$5.000,00), o clculo da depreciao ser:
FATOR SVB COTA TE
ANO 1 40% 5.000 2.000 40%
ANO 2 40% 3.000 1.200 24%
ANO 3 40% 1.800 720 14%
ANO 4 50% 1.080 540 11%
ANO 5 50% 540 540 11%
Neste mtodo, o comportamento das cotas de depreciao mais
irregular, conforme ilustra o grfco abaixo:
Mtodo das taxas decrescentes
2.500
2.000
1.200
720
540 540
2.000
1.500
1.000
500
ANO 1 ANO 2 ANO 3 ANO 4 ANO 5
Cota de Depreciao
Grfco 3 Comportamento depreciao Taxas
Fonte: elaborado pelo autor
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Mtodo das Taxas Variveis
Este mtodo tambm conhecido como Mtodo das Unidades
de Produo. Neste caso especfco de clculo, considera-se a cota de
depreciao em funo da curva de utilizao do bem ou conforme pro-
duo estimada e real.
Utilizando-se este mtodo, considera-se que o tempo de vida til do
bem est diretamente associado ao que se pode produzir.
Exemplo:
Um bem teve valor de aquisio de R$ 500.000,00 e possui vida til
de 4 anos. A produo estimada deste bem de 5.000 unidades. No primei-
ro ano, o volume produzido foi de 2.400 unidades. Deste modo, tem-se:
2 400
5 000
48 25 500 000 60 000 00
.
.
% % $ . $ . , = = x x R
Segundo Hendrinksen (1974) importante que se analise, grafca-
mente, o comportamento desses mtodos para que se possa aplic-los de
modo que sua utilizao possa dar apoio tomada de deciso.
Fonte: adaptado de Crepaldi (2009)
4.1.1 Depreciao Acelerada
Considerando que os bens mveis, como mquinas, equipamentos e
outros itens integrantes do ativo utilizados diretamente na produo agro-
pecuria, em virtude de escalas maiores de uso e, portanto, mais suscet-
veis ao desgaste, podem sofrer depreciao acelerada. Este artifcio de
extrema importncia, visto que os bens que esto sendo usados com maior
frequncia logicamente no tero a mesma vida til de outros que so usa-
dos em escala inferior. Desse modo, o produtor rural se benefcia de um
benefcio fscal, aumentando o registro de despesas de depreciao.
Conforme orienta Crepaldi (2009), acerca dos bens mveis, podero
ser utilizados, de acordo com o nmero de horas dirias de operao, os
seguintes coefcientes de depreciao acelerada sobre as taxas utilizadas:
Coefciente Descrio
1,5 para dois turnos de 8 horas de operao
2,0 para trs turnos de operao
Quadro 20 Coefcientes de depreciao
Fonte: adaptado de Crepaldi (2009)
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Para efeito ilustrativo, considere duas mquinas de transporte agrco-
la, ambas compradas em 1/1/20X0 pelo valor de R$10.000,00 por mquina.
A mquina (A) ser utilizada em um turno convencional de 8 horas, j a m-
quina (B) ser utilizada em perodos de dois turnos de 8 horas de operao.
O clculo da depreciao dessas duas mquinas evidenciado a se-
guir. Inicialmente, convm identifcar as taxas de depreciao comumente
aplicadas ao ativo imobilizado:
Bens Taxa de depreciao Prazo
Tratores 25% ao ano 4 anos
Veculos de passageiros 20% ao ano 5 anos
Veculos de carga 20% ao ano 5 anos
Caminhes fora-de-estrada 25% ao ano 4 anos
Motociclos 25% ao ano 4 anos
Quadro 21 Taxas de depreciao
Fonte: Instruo Normativa SRF 72/1984
Por sua vez, o clculo de depreciao realizado da seguinte forma:
Mquinas A B
VALOR AQUISIO 10.000 10.000
COEFICIENTE 1,00 1,50
TAXA DEPRECIAO 20% 20%
Clculos de depreciao
ANO 1 2.000,00 3.000,00
ANO 2 2.000,00 3.000,00
ANO 3 2.000,00 3.000,00
ANO 4 2.000,00 1.000,00
ANO 5 2.000,00
10.000,00 10.000,00
Quadro 22 Clculo da depreciao
Fonte: elaborado pelo autor
Note que no Ano 4 somente baixado o valor residual de
R$ 1.000,00, no caso da mquina (B).
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4.1.2 Depreciao Acelerada Incentivada
A Lei n 8.023/90, art. 12, 2 reza que os
bens do ativo imobilizado, exceto quando se
tratar de terra nua, uma vez destinados pro-
duo, podem ser depreciados completamente
no ano da aquisio, conforme orienta Crepaldi
(2009). Neste caso, o valor da depreciao deve
ser computado normalmente no primeiro exer-
ccio conforme a taxa convencional, e o valor de
complemento do bem deve ser lanado para
fns de excluso da base de clculo no lado B de escriturao fscal do
Lalur (Livro de Apurao do Lucro Real). O valor excludo dever ser
corrigido monetariamente e adicionado no lucro da
explorao da atividade rural no perodo base se-
guinte, no mesmo valor da depreciao que vier
a ser registrada (CREPALDI, 2009).
Dessa forma, para fns de ilustrao, o
clculo da depreciao acelerada incentivada
realizado da seguinte forma:
Considere um utilitrio rural adquirido em
1/1/20X0 por $10.000,00. Sabe-se que a taxa de
depreciao deste utilitrio de 20%.
ANO
Escriturao comercial Escriturao labur
DESPESAS DE
DEPRECIAO
DEPRECIAO
ACUMULADA
EXCLUSO ADIO
1 2.000 2.000 8.000
2 2.000 4.000 2.000
3 2.000 6.000 2.000
4 2.000 8.000 2.000
5 2.000 10.000 2.000
TOTAL 10.000 8.000 8.000
Quadro 23 Escriturao depreciao acelerada incentivada
Fonte: adaptado de Crepaldi (2009)

Conexo
Para saber mais sobre a
Instruo Normativa 72/1984,
acesse o link abaixo:
http://www.receita.fazenda.
gov.br/legislacao/ins/2001/
in0842001.htm

Conexo
Para saber mais sobre a
Lei 8.023/90 , acesse o link
abaixo:
http://www.receita.fazenda.gov.
br/Legislacao/Leis/Ant2001/
lei802390.htm
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4.1.3 Taxas de Depreciao
Visando ilustrar o tempo mdio de vida til de alguns ativos, abai-
xo seguem algumas tabelas elencando os principais itens de ativos utili-
zados nas atividades agropecurias. Elas sero teis para a maioria dos
clculos de depreciao e exausto para as atividades comuns ao escopo
da contabilidade rural. Destaca-se que essas informaes foram obtidas
por meio de agrnomos e tcnicos agrcolas, legislao de imposto de
renda, entre outras fontes:
DESCRIO ANOS
C
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M
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sParede de tijolos, cobertura de telha 25
Parede de madeira, cobertura de telha 15
Parede de tijolos, cimentado 25
Cercas de arame 10
Cerca eltrica 10
Rede de gua, encanamentos 10
Linha de fora e luz, postes de madeira 30
Linha de fora e luz, postes de ferro ou concreto 50
Quadro 24 Tempo mdio de vida til
Fonte: adaptado de Marion (2009)
DESCRIO ANOS
Animas
Trabalho
Burro de trao 12
Cavalo de sela 8
Boi de carro 5
Quadro 25 Tempo mdio de vida til
Fonte: adaptado de Marion (2009)
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DESCRIO ANOS
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Ancinho 12
Arado de discos e aiveca 15
Carreta com pneus 15
Semeadeira de linhas 15
Semeadeira de gros 20
Cultivador 12
Pulverizador 10
Adubadeira 8
Quadro 26 Tempo mdio de vida til
Fonte: adaptado de Marion (2009)
DESCRIO ANOS
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Amoreira (p/ bicho da seda) 20
Banana 8
Caf 20
Ch 20
Figo 17
Uva 20
Pssego 17
Pastagem formada (artifcial) exausto 5
Cana de Acar exausto 5
Quadro 27 Tempo mdio de vida til
Fonte: adaptado de Marion (2009)
4.2 Exausto
Exaurir signifca esgotar completamente. Em termos contbeis, a
exausto se relaciona perda de valor dos bens ou direito do ativo, ao
longo do tempo, decorrentes de sua explorao extrao ou aproveita-
mento. Em outras palavras, representa a perda de valor, pela utilizao de
uma jazida ou reserva forestal (CREPALDI, 2009).
Segundo Marion (2009), se determinada empresa proprietria de
uma foresta destinada ao corte para comercializao, consumo ou indus-
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trializao, dever calcular a cota de exausto de acordo com os seguintes
critrios:
1. Apurar o percentual que o volume de recursos forestais utili-
zados ou extrados durante o perodo representa em relao ao
volume inicial;
2. Esse percentual deve ser aplicado sobre o valor da foresta re-
gistrado no ativo e o resultado considerado como custo dos
recursos extrados ou cota de exausto.
Portanto, a apropriao do custo da foresta proporcional parcela
extrada ou utilizada em determinado perodo.
O mesmo autor explica que esse critrio tambm recomendado
para plantaes de certas espcies que no se extinguem no primeiro corte
e que voltam a produzir novos troncos ou ramos e permitem outros cortes,
como o caso da cana-de-acar.
Considere o seguinte exemplo adaptado de Marion (2009).
Um reforestamento que envolve 12.000 eucaliptos tem como cus-
to da cultura formada um montante de R$ 100.000,00. Esto previstos
quatro cortes, o que nos remete a uma cota de exausto de 25% por
corte. Portanto, vamos apropriar o custo de formao dessa foresta R$
100.000,00 para os quatro cortes previstos.
Se supusermos que na primeira colheita houve a extrao de 4.800
rvores at o fnal do exerccio social, qual ser o custo dos recursos fo-
restais extrados?
Primeiramente, devemos calcular o percentual de rvores extradas
at o fnal do exerccio social e, depois disso, apresentar o montante relati-
vo exausto do primeiro exerccio.
Clculo das rvores extradas
rvore extradas
rvor
=
4 800
10 000
.
. ees que compem a floresta
= 0 48 ,
Foram extradas 48% das rvores at o fnal do exerccio. Para cal-
cular o custo dos eucaliptos extrados, basta multiplicar esse nmero pela
cota de exausto e, fnamente, pelo custo da foresta como pode ser visto
a seguir.
Clculo da exausto = 0,48 x 0,25 x 100.000 = R$12.000,00
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Cana-de-acar
A formao da lavoura de cana-de-acar ter seus custos alocados
na conta Cultura Permanente em Formao (MARION, 2009). im-
portante ressaltar que esta conta est localizada no Ativo No Circulante
(Permanente) e no no Realizvel a Longo Prazo (RLP).
Considerando uma lavoura de 5 cortes (taxa de exausto de 20% ao
ano, portanto), esta pode ter sua colheita interrompida caso o exerccio so-
cial se encerre antes do ano agrcola. Neste caso, conforme orienta Marion
(2009), pode-se medir a rea colhida (por exemplo: 1.200 hectares de um
total de 2.800 hectares) para se obter a quota de exausto. Assim sendo,
o clculo seria 1.200 / 2.800 = 0,4286 que ser aplicado sobre os 20% de
depreciao daquele perodo.
Ainda, segundo Marion (2009), o PLANALSUCAR (Programa Na-
cional de Melhoramento da Cana-de-acar) estabelece quotas de exaus-
to que podem ser defnidas da seguinte forma, em caso de o contador no
optar pela utilizao de um critrio mais especfco:
1 CORTE 35,40%
2 CORTE 25,10%
3 CORTE 21,40%
4 CORTE 18,10%
100,00%
Tabela 3 Cotas de exausto cana de acar
Fonte: elaborado pelo autor com base em Marion (2009)
4.3 Amortizao
Amortizao consiste na recuperao contbil do capital aplicado
na aquisio de direitos cuja existncia ou exerccio tenha durao limita-
da, ou de bens cuja utilizao pela entidade tenha o prazo limitado por lei
ou contrato. [CREPALDI, 1998, p. 131]
Segundo Marion (2009), a amortizao ocorre para os casos de
aquisio de direitos sobre empreendimentos de propriedades de ter-
ceiros. Exemplo: considere que uma empresa de exportao de suco de
laranja adquira o direito de colheita de um pomar, durante trs anos. A
empresa adquirente registrar o custo da aquisio desse direito no Ativo
Imobilizado e poder fazer a amortizao de 1/3 da colheita, distribuindo
o custo desses direitos ao longo do perodo de trs anos.
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Atividades
Questes de Mltipla Escolha:
1. Toda cultura permanente, cujo produto fnal o fruto, ser alvo de:
a) depreciao.
b) exausto.
c) amortizao.
d) liquidao.
2. As taxas de depreciao numa cultura permanente, podem ser calculadas:
a) pelo tempo de vida til de cada espcie de cultura.
b) pela produo estimada de cada unidade durante sua vida til.
c) pelo nmero de hectare.
d) as alternativas a e b esto corretas.
3. As cotas de exausto podem ser aplicadas em:
a) animais reprodutores cuja fertilidade entra em declnio.
b) culturas permanentes aps cada colheita dos frutos.
c) forestas e espcies vegetais destinadas ao corte, para industrializa-
o, consumo ou comercializao.
d) animais destinados para corte.
4. Amortizao aplicada a:
a) palmito.
b) laranjal.
c) aquisio de direitos sobre empreendimentos de propriedade de terceiros.
d) cafezal.
5. Considere as seguintes afrmaes:
I. Depreciao, amortizao e exausto so formas de mensurar perda
de valor de bens do ativo seja por desgaste fsico, seja por perda do valor
em virtude de explorao ou perda do capital aplicado.
II. Depreciao uma forma de apropriar benefcios fscais e pode ser
aplicada tambm em culturas de cana-de-acar.
III. Animais utilizados para trabalho no podem sofrer depreciao pois
no so parte essencial da atividade agropecuria.
IV. Amortizao se refere perda de valor no tempo de marcas, patentes
e limitaes na explorao de terra nua.
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Assinale a alternativa mais apropriada:
a) As alternativas I, II e IV esto corretas.
b) Apenas a alternativa IV est incorreta.
c) Todas as alternativas apresentam erros.
d) Apenas as alternativas I e II esto corretas.
e) As alternativas I, II, III esto corretas.
5. Assinale a alternativa correta:
a) Depreciao acelerada e depreciao acelerada incentivada so termi-
nologias diferentes, mas com a mesma aplicabilidade.
b) Depreciao acelerada incentivada uma liberalidade fscal que per-
mite ao produtor rural depreciar corretamente os ativos que possuem vida
til de difcil mensurao.
c) Depreciao acelerada incentivada uma liberalidade que permite
depreciar nos primeiros anos o valor integral do ativo permanente.
d) Depreciao acelerada pode ser utilizada em casos de uso intensivo de m-
quinas e equipamentos empregados na produo, se em uso em maior escala.
e) Todas as alternativas apresentam erros.
6. Preencha a tabela abaixo, indicando se os itens sofrem depreciao,
exausto e amortizao:
DEP EX AM
Palmito
Ch
Gado bovino
Caf
Cana de Acar
Uva
Seringueira
Patentes
Laranja
Reforestamento
Pastagem
Trator
Banana
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Reflexo
Neste captulo foram discutidos importantes conceitos contbeis
que envolvem a depreciao, mais especifcamente, depreciao na agro-
pecuria. conveniente destacar as principais distines existentes entre
depreciao, amortizao e exausto, bem como seus tratamentos cont-
beis. Conhecer estas distines condio essencial para que a contabili-
dade seja aplicada corretamente.
Em sntese, a depreciao se a para todas as culturas permanen-
tes que tenham como produto fnal o fruto, com exceo de algumas
espcies vegetais que tm a parte externa extrada (exemplo: cana-de-
acar). Nesses casos, o mais recomendado a exausto. importante
ressaltar, conforme abordado no captulo, que implementos agrcolas
(tratores, mquinas etc.) e alguns animais (exemplo: gados reproduto-
res) sofrem depreciao.
No caso de exausto de recursos forestais, o critrio obedece pro-
porcionalidade da parte extrada. Assim, o custo ser distribudo para os
vrios exerccios sociais em que a empresa promoveu a extrao ou utili-
zao dos recursos. Comentou-se tambm sobre a amortizao que pode
ser aplicada para os casos de aquisio de direitos sobre empreendimentos
de propriedades de terceiros.
E por fm, foram abordados aspectos sobre depreciao acelerada,
em caso de usos em maiores escalas dos ativos imobilizados e tambm
discutiu-se a depreciao acelerada incentivada, uma deliberao fscal
que permite a depreciao do ativo imobilizado integralmente, em alguns
casos especfcos.
pertinente orientar que o controle das realizaes de deprecia-
o, amortizao e exausto fundamental no processo de gesto pois a
aplicao incorreta destes conceitos pode gerar distores no resultado
a ser apurado tanto no fnal do exerccio social quanto no fnal da safra.
Ressalta-se tambm, conforme discutido detalhadamente neste captulo, a
ateno para os casos de colheita de culturas como cana-de-acar, pois
muitas vezes o exerccio social se encerra antes da execuo total do cor-
te, implicando novos clculos e ajustes na depreciao.
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Leituras recomendadas
BRASIL. Legislao Federal. Lei n. 6.404 de 15 de dezembro de 1976.
Disponvel em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil/leis/L6404compi-
lada.htm>. Acesso em 20/01/2011
Referncias bibliogrficas
BRASIL. Legislao Federal. Lei n. 6.404 de 15 de dezembro de 1976.
Disponvel em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil/leis/L6404compi-
lada.htm>. Acesso em 20/01/2011.
BRASIL. Legislao Federal. Lei n. 8.023/90. Disponvel em:< http://
www.receita.fazenda.gov.br/Legislacao/Leis/Ant2001/lei802390.
htm>. Acesso em 20/01/2011.
BRASIL. Legislao Federal. Instruo Normativa n 84 de
11/10/2001. Disponvel em: <http://www.receita.fazenda.gov.br/legis-
lacao/ins/2001/in0842001.htm>. Acesso em 20/01/2011.
CREPALDI, S. A. Contabilidade Rural: uma abordagem decisorial. 5
ed. So Paulo: Atlas, 2009.
MARION, J. C. Contabilidade Rural: contabilidade agrcola, con-
tabilidade da pecuria, imposto de renda pessoa jurdica. 12 ed. So
Paulo: Atlas, 2009
Na prxima unidade
Na prxima unidade ser abordado o tema Introduo Atividade
Pecuria. o primeiro captulo em que os tratamentos contbeis so dis-
cutidos especifcamente para a pecuria. At l!
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Introduo
contabilidade pecuria
Nesta aula iniciam-se as primeiras dis-
cusses no tocante atividade pecuria e o
entendimento das contabilizaes das operaes
comumente realizadas. Conceitos importantes
sobre classifcaes envolvidas neste setor, efeitos e
variaes patrimoniais em funo de nascimento de gado
ou perda dos mesmos tambm so abordados por meio de
casos prticos e exerccios resolvidos. Adicionalmente par-
te deste captulo uma discusso breve sobre a cadeia produtiva
da carne brasileira.
Objetivos da sua aprendizagem
Atividade Pecuria
Classifcao no Balano Patrimonial
Viso Geral da Cadeia Produtiva da Carne Brasileira
Variao Patrimonial Lquida
Voc se lembra?
... de ter lido ou ouvido falar em Pecuria Orgnica? Geralmente
ouve-se muito falar em produo de alimentos orgnicos, mas pecuria
pode causar estranhamento. Na leitura complementar deste captulo
consta uma abordagem breve sobre essa tendncia no setor agropecurio.
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Introduo
Antes de abordar os conceitos e tratamentos contbeis que tangem a
pecuria, importante que se conhea os tipos de gado e suas respectivas
classifcaes, visto que essas classifcaes so determinantes na conta-
bilizao correta.
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O quadro a seguir, adaptado de Marion (2009), exibe as principais
classifcaes e fases de gado bovino:
BEZERROS E
BEZERRAS
So animais machos e fmeas, do perodo do nascimento at o des-
mame, que ocorre aos 12 meses de idade.
NOVILHOS E
NOVILHAS
So animais aps o desmame (13 meses de idade), at o perodo
de abate, com 36 meses. No entanto, se for macho inteiro (no
castrado), fcar nesta categoria at os 24 meses, quando passar
a ser garrote. No caso da novilha, vai dos 13 meses at a primeira
pario, quando passa para a categoria de vaca, ou at a idade de
abate, geralmente com 36 meses (caso a novilha no seja aprovada
como matriz).
GARROTE
o animal macho inteiro, a partir de 25 meses, at a entrada na
fase de reproduo, que ocorre geralmente a partir dos 35 meses.
VACA a novilha aps a primeira pario.
TOURO
o garrote que passou pelo perodo de experimentao como repro-
dutor, logo aps os 36 meses, e passou a fazer parte do plantel de
reprodutores da fazenda.
BOI
o animal macho, adulto, castrado e manso, que geralmente em-
pregado nos trabalhos da propriedade, especialmente nas atividades
agrcolas
Quadro 28 Tipos de Gado Bovino
Fonte: adaptado de Marion (2009)
A Pecuria compreendida como qualquer atividade ligada cria-
o de gado, no somente gado bovino. Neste captulo, em funo da rele-
vncia da pecuria bovina brasileira, sero tratados somente os conceitos
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ligados criao de gado bovino. No obstante, a natureza contbil das
classifcaes e registro so semelhantes.
O Brasil produz carne para abastecimento do mercado interno e ex-
terno. Nos ltimos anos, deixou de ocupar o quinto lugar e passou a ser o
maior exportador de carne bovina do mundo. A tabela abaixo ilustra essa
realidade:
PAS/COUNTRY 2005 2006 2007 2008 2009
Brasil/ Brazil 2.134 2.405 2.534 2.163 1.926
Austrlia/ Australia 1.388 1.430 1.400 1.407 1.390
ndia/ India 617 681 678 672 675
Nova Zelndia/ New Zealend 577 530 496 533 525
Canad/ Canada 596 477 457 494 475
Argentina/ Argentina 754 552 534 422 560
Uruguai/ Uruguay 417 460 385 361 310
Paraguai/ Paraguay 193 240 206 233 210
EU-27/ E.U-27 253 218 140 203 160
Nicaragua/ Nicaragua 59 68 83 89 90
EUA/ USA 316 519 650 856 785
Outros/ Other 300 244 353 419 375
TOTAL 7.304 7.580 7.563 7.433 7.106
Tabela 4 Pases Exportadores de Carne Bovina
Fonte: ABIEC
1
(2010)
Mesmo ocupando lugar de destaque internacional, o Brasil ainda
produz uma carne considerada de baixa qualidade, e os empreendimentos
rurais no geram retornos timos aos produtores. Houve, decerto, um me-
lhoramento gentico nas ltimas geraes, mas o que falta ainda quali-
dade no processo de gesto dos empreendimentos. Segundo a EMBRAPA
(Empresa Brasileira de Pesquisa Agropecuria):
A produo de carne bovina no Brasil praticada de forma ex-
tensiva. Na maioria das regies produtoras predomina o sistema
de cria, recria e engorda, em regime exclusivo de pastagens e com
prticas de manejo inadequadas
(www.embrapa.br/ Acesso em 21/12/2010).
1 Associao Brasileira de Indstrias Exportadoras de Carne
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O sistema de
Pecuria Intensiva pode ser
subdividido em:
Pecuria Intensiva de Pasto: que
consiste na criao do gado em pastos de
qualidade, as vezes com sistema de irrigao,
rotao de pastagem, com alimentao de
qualidade.
Pecuria Intensiva de Confnamento: o
gado alimentado no cocho, em que
existe uma circulao de animais e
rea com plantas cultivadas
para alimentos.
Basicamente, existem dois tipos conhecidos de pecuria: a pecuria
de corte e a pecuria leiteira. O quadro abaixo ilustra a distino destas
atividades:
Pecuria de corte
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O gado criado neste tipo de pecuria tem
a fnalidade de produzir carne para con-
sumo. O produto fnal consumido nesta
atividade a carne. A pecuria de corte
pode ser intensiva ou extensiva
Pecuria leiteira
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O gado criado neste tipo de pecuria tem
a fnalidade de produzir leite. A pecuria
leiteira destinada a produzir leite e tam-
bm seus derivados como queijo, mantei-
ga, iogurte, etc.
Quadro 29 Tipos de pecuria
Fonte: elaborado pelo autor com base em Marion (2009)
Encontram-se comumente
na atividade de Pecuria de
corte as raas Angus, Here-
ford, Shorthorn, Devon e
etc. (inglesas) Nelore, Gir,
Guzer (indianas) e indu
brasileiras, Red polled,
Normanda, Santa Gertudes
etc. Na pecuria leiteira, as
raas mais comuns so Ho-
landesa, Flamenga, Jersei, etc.
Basicamente existem dois
tipos de pecuria de corte: a intensiva e a
extensiva. importante frisar que na Pecuria Intensiva, o gado criado
preso ou em pequenos espaos, alimentando-se com rao especfca. O
foco deste tipo de pecuria a produo em larga escala. Neste tipo de
criao, a carne produzida macia e de boa qualidade para o consumo.
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Na Pecuria Extensiva (o gado criado solto e alimenta-se de capim
ou grama), a carne produzida no to macia, pois o gado desenvolve
uma musculatura rgida. No Brasil, prevalece a criao na forma de Pecu-
ria Extensiva.
O quadro abaixo exibe uma distribuio geogrfca, ao longo do ter-
ritrio nacional, da pecuria de bovinos, aves e sunos:
Ilustrao 5 Distribuio Geogrfca da Pecuria Brasileira
IBGE (Instituto Brasileiro de Geografia e Estatstica) Censo Agropecurio 2006 e
Pesquisa Pecuria Municipal.
Fonte:(IBGE, 2006)
Texto complementar
Viso Geral da cadeia produtiva da carne
A cadeia da carne bovina no Brasil passa atualmente por trans-
formaes profundas, muitas delas ainda no completamente percebidas
por agentes dos diferentes elos.
A cadeia tem como primeiro elo o produtor, que ressente bastante
a mudana de paradigma da pecuria nacional, da pecuria extensiva,
extrativista, apoiada na fertilidade natural das pastagens e, consequen-
temente, de baixo custo, para a pecuria que exige produtividade em
decorrncia da crescente utilizao de insumos, principalmente de fertili-
zantes, elevando os custos de produo e reduzindo as margens de lucro.
O segundo elo da cadeia o do transporte, que opera com difculdades,
em virtude do sucateamento das rodovias e das ferrovias brasileiras, o
que eleva os custos do frete. O terceiro elo o de processamento e indus-
trializao da carne bovina, cujos frigorfcos tm operado com capaci-
dade ociosa. O quarto elo o de transporte do frigorfco at o comrcio
atacadista e varejista. Na ponta da cadeia esto os supermercados e os
aougues, fundamentais no processo de organizao da cadeia, dada a
grande interface com o consumidor.
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A cadeia de carne bovina no Brasil carece de coordenao, em-
bora vrios esforos estejam sendo efetuados nessa direo. A falta de
integrao e de coordenao dos elos da cadeia tm interferido no seu
desempenho, sendo que a ausncia de contratos que regulem a comercia-
lizao tem causado prejuzos, impedindo a adoo de novas tecnologias
e reduzindo a competitividade do segmento em nvel internacional.
Na perspectiva acima, governo e o setor produtivo tm funo es-
pecial. O Governo deve estimular o crescimento do produto interno bruto
com estabilidade (menor infao), equidade (distribuio de renda) e
competitividade (menor tributao, menor taxa de juros, austeridade
fscal e investimentos em infraestruturainfraestrutura). Quanto ao setor
produtivo de carne bovina, este necessita avanar em termos de coorde-
nao da cadeia, problema que deve ser resolvido em benefcio da sua
competitividade e do cumprimento da sua responsabilidade social.
Texto extrado do Portal Embrapa / Mercado e Comercializao
Conhecendo a agropecuria orgnica
Atualmente fala-se muito em produo orgnica de alimentos e
muitos produtores de gado optaram por no fcar de fora. A pecuria
orgnica uma atividade de pecuria de corte relativamente nova no
Brasil. Entre os principais objetivos deste tipo de produo promover
a criao de gado em equilbrio com o meio ambiente com atendimen-
tos das mais criteriosas normas de qualidade.
Na criao de gado orgnico, o plantel totalmente rastreado des-
de o nascimento at o abate, com registro de todas as especifcaes dos
animas, em fchas individuais.
O gado alimentado de forma diferenciada e as raes geralmente
so isentas de organismos transgnicos. Uma outra preocupao na
produo orgnica a qualidade de vida dos animais, com cuidados na
estruturao dos pastos e curras de forma que os animais no se machu-
quem. Em havendo ocorrncias que causem enfermidades nos animais,
os mesmo so tratados com produtos homeopticos e ftoterpicos.
Apesar dos cuidados envolvidos na pecuria orgnica parecerem
demasiados, a inteno principal dos criadores manter a mxima
qualidade e segurana da carne que produzida e comercializada. Ade-
mais, a criao com atendimento de normas criteriosas permite um fcil
acesso certifcaes e, consequentemente, exportao de carne.
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5.1 A atividade pecuria e a classificao no
balano patrimonial
Segundo Marion (2009) a atividade pecuria de corte pode ser clas-
sifcada em trs fases, pelas quais passa o animal destinado ao abate.
Fase Descrio
CRIA
Produo de bezerros os quais sero vendidos
aps desmame
RECRIA
A partir do bezerro adquirido, produo e venda
do novilho magro para a engorda
ENGORDA
A partir do novilho magro adquirido, produo e
venda do novilho gordo
Quadro 30 - Fases da pecuria de corte
Fonte: Marion (2009)
Podemos encontrar empresas especializadas em cada uma dessas
fases e outras que exercem mais de uma delas, ou seja, que realizam com-
binaes dessas fases.
Crepaldi (2009) acrescenta que os perodos para cada uma dessas
fases so: 12 meses ou menos para a cria; 13 a 23 meses para a recria; e 24
a 36 meses para a engorda.
Se compararmos o tratamento dado aos animais para comercializa-
o da atividade rural com aquele dado a diversos produtos disponveis
para venda em uma empresa comercial, ambos contabilizados no estoque,
o leitor perceber que no h diferenas signifcativas.
A Secretaria da Receita Federal do Brasil, em conformidade com o
professor Jos Carlos Marion, orienta ao seguinte tratamento para a clas-
sifcao do gado no Balano Patrimonial:
Basicamente, a pecuria orgnica existe nos estados do Mato
Grosso e Mato Grosso do Sul, em reas que ocupam aproximadamente
130 mil hectares. Os projetos so certifcados pelo Instituto Biodinmi-
co e a associao responsvel por esta atividade a ABPO (Associao
Brasileira de Pecuria Orgnica).
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Classifcao Atividade
Ativo Circulante
Compreende aves, gado bovino, sunos, ovinos, caprinos,
peixes e pequenos animais destinados revenda ou a serem
consumidos
Ativo Permanente
Imobilizado
Gado reprodutor: representado por touros puros de origem,
touros de cruza, vacas puras de cruza, vacas puras de origem
e plantel destinado inseminao artifcial
Gado de renda: representado por bovinos, sunos, ovinos e
equinos que a empresa explora para a reproduo de bens
que constituem objeto de suas atividades
Animais de trabalho: compreendem equinos, bovinos, mua-
res, asininos destinados a trabalho agrcola, sela e transporte
Quadro 31 Classifcao do Gado de acordo com Parece Normativo nmero 57/76
Fonte: Secretaria da Receita Federal do Brasil. Disponvel
em <http://www.receita.fazenda.gov.br/>.
Diante da diferena de classifcao entre gado de corte e aqueles
destinados reproduo, vista no quadro anterior, chega-se seguinte
questo: como devemos classifcar no Balano Patrimonial o gado que
atualmente est classifcado no ativo circulante (estoque), e que, futura-
mente, pode vir a fazer parte do plantel designado reproduo?
A resposta bem simples. De acor-
do com Marion (2009), a deciso de
transferir ao plantel permanente
parte do rebanho nascido na
prpria fazenda, ou mesmo
adquirido, com o propsito
de reproduo, possvel
apenas quando o animal de-
monstrar capacidade
2
para
tal: fertilidade, carcaa (ou
estrutura), peso etc.
Assim, somente quando
houver certeza de que o gado tem
os atributos necessrios para procriao,
ele ser transferido do Ativo Circulante (Estoque) para Ativo Permanente
(Imobilizado).
2 Normalmente isso constatado na fase adulta do animal, o que torna incorreto classifcar um bezerro no Ativo
Permanente.
Um aspecto interessante da
atividade pecuria diz respeito ao ciclo
operacional, perodo que dura, em mdia,
de trs a quatro anos. Portanto, os estoques
considerando as fases cria, recria e engorda
do quadro 10 sero contabilizados no Ativo
Circulante e no no Realizvel a Longo
Prazo (MARION, 2009).
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5.2 Variao patrimonial lquida
Na atividade pecuria, a receita oriunda do gado bovino pode ser
classifcada em dois tipos:
Receita pela venda do gado bovino
Receita pela variao patrimonial lquida
O primeiro tipo de receita tem origem na venda dos animais e o
segundo tipo decorre da avaliao de alguns itens da empresa a valor de
mercado, em outras palavras, fruto de alteraes de um ou mais itens
patrimoniais.
De acordo com Marion (2009), essa variao ocorre em virtude da
mudana de valores de itens patrimoniais da empresa, que representam
uma variao econmica e no fnanceira, visto que no houve entradas e
sadas de dinheiro.
O crescimento natural do gado, o ganho de peso desses animais e
o prprio nascimento de um bezerro so elementos que contribuem para
que um plantel tenha uma variao patrimonial positiva. Com isso, o ativo
pode ser avaliado pelo seu valor econmico real (MARION, 2009).
Outro argumento a favor do reconhecimento dessa variao econ-
mica o elevado ciclo operacional da empresa pecuria e, consequente-
mente, o longo perodo de permanncia do gado no estoque. Com isso,
a receita oriunda da venda desses animais contabilizada aps extenso
perodo em relao s empresas comerciais e industriais. O usurio ex-
terno pode ser prejudicado ao analisar as demonstraes fnanceiras de
uma empresa rural que possui um estoque com giro mdio de trs a quatro
anos e constatar indicadores de rentabilidade muito baixos
3
. Assim, o re-
conhecimento da variao patrimonial pode deixar o usurio externo mais
informado ao passo que permite o conhecimento da variao do valor eco-
nmico do estoque.
importante destacar que a morte de um bezerro signifca reduo
ou perda do patrimnio, devendo ser diminuda dos ganhos para se apurar
o valor lquido (MARION, 2009)
3 No perodo de formao do rebanho, o estoque ser alto (em vista do elevado giro) e no haver vendas sabendo
que o gado comercializado apenas quando o rebanho est formado, ou seja, atinge determinada idade.
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O mesmo autor explica que a variao patrimonial lquida (segundo
tipo de receita oriunda do gado bovino) pode ser decomposta em superve-
nincias ou insubsistncia ativas, a saber:
Supervenincias ativas

So acrscimos, ganhos em relao ao
ativo da empresa. So os aumentos que
ocorrem em virtude de nascimento de
animais e ganhos que decorrem do cres-
cimento natural do gado. So as variaes
patrimoniais positivas;
Insubsistncias ativas
So redues do ativo da empresa pro-
vocadas por perdas, fatos anormais, inci-
dentes e imprevistos. Exemplo: mortes e
desaparecimento de animais. So as va-
riaes patrimoniais negativas.
Quadro 32 Variaes patrimoniais
Fonte: Marion (2009)
interessante observar que a insubsistncia ativa, que fruto de
variao patrimonial, pode diminuir o ativo da empresa. Essas variaes
patrimoniais podem ser resultado tambm de molstias e doenas graves
que atingem o rebanho, o que pode implicar resultados negativos aos pro-
dutores rurais.
Em vista destas ocorrncias, importante que sejam efetuados in-
vestimentos em vacinao do gado. Os produtores devem se manter em
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alerta, pois ainda existem molstias com grave incidncia no Brasil que
podem comprometer o rebanho e, consequentemente, o investimento.
O tpico seguir, a ttulo de ilustrao, elenca algumas das principais
doenas que ocorrem no gado brasileiro.
5.2.1 Principais Doenas que Afetam os Rebanhos
Febre aftosa
A Febre Aftosa uma doena que ainda atinge o Brasil. Est pre-
sente tambm na sia, Europa, frica e Amrica do Sul. Trata-se de uma
molstia muito contagiosa causada por um vrus. No Brasil existe grande
preocupao com a Febre Aftosa em virtude de esta ter sido um agente
limitante para exportao de carne, principalmente para outros pases em
que no existe mais a doena. Existe vacina para imunidade e os animais
que se contagiam podem ser recuperados. O calendrio de vacinao
determinado pela secretaria de agricultura dos Estados.
Brucelose
Doena comum no gado, por meio de bactrias. Um agravante desta
doena que a mesma pode ser transmitida ao homem, por meio de cons-
tatar e ingesto de alimentos derivados do leite. A doena uma grande
ameaa esfera rural, pois causa aborto e afeta a fertilidade das vacas. Em
alguns Estados brasileiros existe vacinao.
Tuberculose
Doena comum em seres humanos tambm uma ameaa para os
bovinos, em menor incidncia no gado de leite. Existem vacinas para imu-
nizao, mas pouco efcaz. Geralmente, ao se realizar exames e consta-
tada a doena, os animais so eliminados do rebanho e sacrifcados.
Raiva Bovina
Geralmente causa por morcegos hematfagos. A vacinao ocorre
em regies em que existem colnias de morcegos sugadores de sangue.
Clostridiose
Doena que comum em animais jovens (at dois anos de idade) e
causada por bactria. Geralmente fatal. Um agravante que a doena
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pode ser transmitida aos serem humanos. Entre os perodos de 1980 a
2000 aproximadamente 4,5 milhes de animais foram mortos em funo
da doena. As perdas anuais chegam a somar 400
4
mil cabeas. Muitos
animais, no Brasil, no so enterrados, o que pode contribuir com a propa-
gao da doena. Na preveno, existem vacinas aplicadas no pr-parto,
desmame e aos 12 meses de idade.
Botulismo
Esta doena causada por uma toxina que se instala no sistema ner-
voso dos animais. Trata-se de uma molstia que pode ser transmitida aos
seres humanos. Nas pastagens, guas paradas e camas de aves a toxina
pode estar presente. Existem vacinas que so recomendadas a partir do
primeiro ano de idade.
Existem tambm outras doenas com relativa incidncia no rebanho
brasileiro como Leptospirose, Salmonelose, Pasteurelose, entre outras,
no obstante, no foco deste material conceituar detalhadamente sobre
essas molstias, mas sim alertar o corpo de gestores e tomadores de deci-
so que se orientem e promovam investimentos no sentido de controlar e
aumentar a lucratividade de seus investimentos.
5.3 Contabilizao pelos metdos de custos e a valor
de mercado
Existem basicamente duas formas de se contabilizar o rebanho. O
importante, na escolha de cada uma delas, defnir as intenes e que tipo
de informao deve ser focada.
Segundo Marion (2009), os tipos de contabilizao do rebanho po-
dem se dar pelos mtodos:
Mtodo de Custo
Mtodo do valor de mercado
O primeiro refete as prticas contbeis mais conservadoras e no
exibe aos proprietrios/acionistas possveis ganhos econmicos, pois con-
4 Informao obtida no Portal Dia de Campo.
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sidera exatamente a sistemtica de custo histrico, conhecida na conta-
bilidade. parecido com a contabilizao feita nas empresas industriais,
as quais vo acumulando o custo de produo ou fabricao dos produtos
(exemplo: mo de obra direta, matria-prima, seguro da fbrica, depre-
ciao das mquinas etc.) at, fnalmente, formar o estoque de produtos
acabados. Na empresa rural, todo o custo de formao do rebanho (exem-
plo: salrio, cercas manuteno, pastos conservao, depreciao de
matrizes etc.) acumulado ao plantel e identifcado no estoque
5
conforme
pode ser observado na fgura a seguir.
Balano Patrimonial
Ativo circulante
Estoque Plantel
Preo real de custo
Custo de formao
do rebanho
Demonstrao de resultado
Receita bruta
Venda
Gado vendido
( ) Custo do gado vendido
( = ) Lucro bruto
Venda
XXXXX
XXXXX
XXXXX
XXXXX
XXXXX

Ilustrao 6 Tratamento contbil pelo mtodo de custo
Fonte: Marion (2009)
De acordo com a fgura acima, o custo de formao do rebanho est
sendo acumulado na devida conta de estoque do plantel, exatamente como
um estoque normal. No momento da venda do rebanho, o seu custo corres-
pondente creditado na conta de estoque e sua contrapartida se d pelo Custo
do Gado Vendido na Demonstrao de Resultado do Perodo, conforme est
mostrado na mesma fgura. Assim, a apurao do resultado acontece no mo-
mento da venda (MARION, 2009). Note que este tipo de contabilizao
semelhante contabilidade industrial, conforme mencionado.
No caso do mtodo a valor de mercado, deve-se observar o preo de
mercado do Plantel para reconhecer um ganho econmico periodicamen-
5 O qual pode ser dividido em bezerros de 0 a 8 meses, novilhos de 9 a 18 meses, novilhos de 19 a 36 meses,
novilhos acima de 37 meses etc.
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te em vista de variaes positivas nesse preo caso de supervenincias
ativas. Ao invs de se contabilizar o custo de formao do rebanho, nesse
mtodo deve-se contabilizar o valor de mercado do plantel como mostra
a fgura a seguir. Neste tipo de contabilizao, independente da haver
venda do estoque, existe a mensurao dos ganhos auferidos pelo ativo.
Em comparao ao mtodo de custo, este no permite ao gestor visualizar
e materializar os ganhos que o gado vem atingindo, visto que, ao passar
normalmente pelo crescimento natural, o ativo est trazendo possveis re-
sultados (ainda no realizados) para o negcio.
O quadro a seguir exibe com detalhamento a forma de se compreen-
der e contabilizar este mtodo:
Balano Patrimonial 31.12.x1
Ativo circulante
Estoque Plantel
Preo corrente de mercado
Demonstrao de resultado 31.12.x1
Receita bruta
( ) Custo do rebanho perodo
( = ) Lucro bruto econmico
XXXXX

Variao patrimonial lquida
Supervenincias ativas
Acrscimo do valor do gado de um ano para outro
Ilustrao 7 - Tratamento contbil pelo mtodo a valor de mercado
Fonte: Marion (2009)
No fnal do ano, ou seja, em 31/12/X1 deve-se apurar a diferena
entre o valor de mercado contabilizado no incio do ano e o atual. Se essa
diferena for positiva, tem-se um ganho ou lucro econmico
6
j que no
houve entrada de dinheiro, mas apenas valorizao do rebanho. Com esse
mtodo pode-se calcular o lucro anualmente, porm a realizao fnan-
ceira desse lucro econmico ocorrer aps comercializao do rebanho
(MARION, 2009).
6 O lucro econmico de uma empresa representa o montante pelo qual pelo qual a riqueza da entidade
cresce durante um perodo, ajustado pelo valor de novos aportes de capital e distribuio de dividendos
[SOLOMONS, 1961].
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Visando facilitar o entendimento, considere o exerccio resolvido, a
seguir:
Exerccio Resolvido
A empresa Boiada possua no estoque, em 01/01/X1, 20 cabeas de
gado registradas a R$ 850,00, proporcionado um estoque no montante de
R$ 17.000,00.
Considere que durante 20X1 a empresa no realizou nenhuma ven-
da, apenas houve um custo de manuteno do rebanho de R$ 15.000,00.
No final do ano, o valor de mercado de cada cabea era de
R$ 2.500,00 gerando um total de R$ 50.000,00.
Pede-se: fazer o fechamento das demonstraes pelo mtodo de
custo e de mercado.
Resoluo:
Mtodo a valor de mercado
BALANO PATRIMONIAL DRE
Ativo circulante
No se deve registrar nada,
pois no houve venda de gado,
ou seja, no h resultado a se
apurar.
Estoque Plantel 17.000,00
(+) Custo acumulado 15.000,00
32.000,00
O crescimento biolgico e o ganho de peso no so reconhecidos como ganho
econmico.
Quadro 32 Contabilizao seguindo Mtodos de Custo
Fonte: adaptado de Marion (2009)
Mtodo a valor de mercado
BALANO PATRIMONIAL DRE
Ativo circulante
Estoque Plantel 17.000,00 V. Patrimoniais 33.000,00
(+) Valorizao 33.000,00 Custo produo 15.000,00
50.000,00 Lucro econmico 18.000,00
Pode-se reconhecer o ganho econmico e mostrar ao usurio externo que foi rentvel
manter o rebanho no ano, pelo menos no ponto de vista econmico.
Quadro 33 Contabilizao seguindo Valor de Mercado
Fonte: adaptado de Marion (2009)
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Pela comparao realizada na fgura anterior nota-se que muito
mais interessante em termos de contedo informacional adotar o mtodo
a valor de mercado. No obstante, ambos os mtodos esto corretos. Cabe
ao gestor do empreendimento fazer a escolha do mtodo que julgar mais
adequado.
Iudcibus (2000) segue a mesma linha de raciocnio ao afrmar que
o objetivo dos demonstrativos fnanceiros prover informao til para a
tomada de decises econmicas.
importante destacar que com a utilizao do mtodo a valor de
mercado, a informao remetida aos investidores mostra que o negcio
est em desenvolvimento, est gerando lucro (ainda que no realizado).
At porque, considerando que no ocorra nenhuma venda, o mtodo do
custo no mostra a gerao ou potencial de gerao de resultados.
Atividades
Questes de Mltipla Escolha
01. Bezerros nascidos destinados ao corte devem ser classifcados como:
a) Ativo Circulante Estoque.
b) Ativo Permanente Imobilizado.
c) Custo do produto vendido.
d) Perdas extraordinrias.
02. Bezerros nascidos destinados reproduo devem ser classifcados
como:
a) Ativo Circulante Estoque.
b) Ativo Permanente Imobilizado.
c) Custo do produto vendido.
d) Perdas extraordinrias.
03. Vacas-matrizes em experimentao devem ser classifcadas como:
a) Ativo Circulante Estoque.
b) Ativo Permanente Imobilizado.
c) Custo do produto vendido.
d) Perdas extraordinrias.
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04. Vacas-matrizes em plena produo devem ser classifcadas como:
a) Ativo Circulante Estoque.
b) Ativo Permanente Imobilizado.
c) Custo do produto vendido.
d) Perdas extraordinrias.
05. Assinale a alternativa correta:
a) O Brasil um dos maiores exportadores de carne mundiais em vir-
tude de qualidade da carne comercializada, em resultado das tcnicas de
aperfeioamento gentico conduzidas pela EMBRAPA.
b) O maior concorrente brasileiro na exportao de carne bovina a Ar-
gentina, pois as condies geogrfcas do pas e raas de gado criadas so
praticamente as mesmas do Brasil.
c) A produo de carne bovina mais praticada no Brasil a extensiva
com o sistema de cria, recria e engorda.
d) A produo de carne mais praticada no Brasil a intensiva, sendo o
gado criado em pequenos espaos, alimentando-se de rao especfca.
e) Todas as alternativas esto incorretas.
06. Assinale a alternativa incorreta:
a) Na pecuria extensiva o gado criado solto e alimenta-se de capim ou
grama, mas a carne produzida no to macia.
b) Na pecuria intensiva de confnamento, o gado criado em pastos de
qualidade, muitas vezes com sistema de irrigao, rotao de pastagem.
c) A cadeia produtiva de carne brasileira possui trs elos, sendo o pri-
meiro o produtor, o transporte o segundo e o terceiro elo o processamento
e industrializao.
d) Existem basicamente dois tipos de pecuria: a de corte e a leiteira
sendo a primeira focada em produo de carne e a segunda em produo
de leite.
e) Todas as alternativas esto incorretas.
07. Analise as alternativas a seguir:
I. Segundo Marion (2009), a pecuria de corte pode ser classifcada em
trs fases: cria, recria e engorda.
II. Gado reprodutor pode ser contabilizado no ativo circulante, se o ani-
mal for destinado inseminao artifcial.
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III. Animais de trabalho so tratados com a mesma natureza de estoque,
sendo registrados no ativo circulante.
IV. O mtodo de custo permite a mensurao de lucro econmico, pois o
lucro no realizado est presente no estoque.
Assinale a alternativa mais apropriada:
a) Todas as alternativas esto incoerentes.
b) As alternativas corretas so apenas a I e II.
c) As alternativas incorretas so apenas a II e III.
d) As alternativa corretas so apenas a I e IV.
e) A alternativa correta apenas a I.
08. Sobre supervenincias ativas, assinale a alternativa correta:
a) So acrscimos que representam lucro nos ativos de uma empresa
rural, promovendo variaes patrimoniais positivas.
b) So variaes que ocorrem no patrimnio da empresa, geralmente ne-
gativas, em decorrncia da perda de animais, desaparecimento, mortes etc.
c) So acrscimos no ativo da empresa em funo do crescimento natu-
ral do gado, gerando variaes patrimoniais positivas.
d) Representam o conceito inverso de insubsistncias ativas, em decor-
rncia de resultados auferidos pela venda de gado antes do perodo de des-
mame.
e) Todas as afrmaes esto incorretas.
Questes abertas
01. A empresa Boi Bom possua no estoque, em 1/1/X1, 50 cabeas de
gado registradas a R$ 900,00. Considere que durante 20X1 a empresa no
realizou nenhuma venda, apenas houve um custo de manuteno do reba-
nho de R$ 23.000,00.
No fnal do ano, o valor de mercado de cada cabea era de R$ 1.350.
Pede-se: fazer o fechamento das demonstraes pelo mtodo de
custo e de mercado.
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02. Qual a diferena entre a contabilizao do rebanho e o mtodo de
custo e de mercado?
03. Quais as formas de se contabilizar a receita na pecuria?
Reflexo
Neste captulo foram esboadas as primeiras discusses sobre a
Pecuria, sua importncia para economia brasileira, a posio de destaque
que o Brasil ocupa no mercado internacional e questes mais especfcas
que envolvem a qualidade da carne produzida.
Foram apresentadas as principais classifcaes e conceitos sobre o
sistema de criao de gado no Brasil, os sistemas de Pecuria Extensiva e
Intensiva, as subdivises de Pecuria Intensiva de Pasto e Pecuria Inten-
siva de Confnamento.
O campo da pecuria detm dois tipos bsicos de produo, a pecuria
de corte e pecuria leiteira. Tambm foram apresentadas discusses impor-
tantes sobre a cadeia produtiva da pecuria, os aspectos fortes e desvantagens.
A ttulo de leitura complementar foi abordado um assunto relativa-
mente novo no Brasil: a Pecuria Orgnica, que detm mais de 100 mil
hectares de produo e ainda existem planos para crescimento.
Acerca do panorama de gesto e contbil, discutiu-se os impactos
dos registros contbeis do rebanho no balano patrimonial, os efeitos de
contabilizao no ativo circulante e ativo permanente. Os casos especf-
cos e distines de cada contabilizao.
Foram estudadas as variaes patrimoniais lquidas, as metodologias
de apropriao de receita, as ocorrncias de supervenincia ativa e insubsis-
tncia ativa e as principais doenas que atingem o rebanho brasileiro.
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Por fm, foram expostos os mtodos de contabilizao pela siste-
mtica do custo e do valor de mercado, as principais distines entre os
mtodos e a aplicabilidade dos mesmos.
Este captulo exibe o primeiro contato da disciplina com os conceitos
e mtodos de contabilizao pertinentes ao campo da pecuria. impor-
tante destacar que o entendimento desses conceitos condio essencial
para que as informaes sejam registradas da maneira mais correta, sempre
no sentido de gerar relatrios importantes para a tomada de deciso.
Leituras recomendadas
BALBINOT JUNIOR, Alvadi Antonio et al. Integrao lavoura-
pecuria: intensifcao de uso de reas agrcolas. Cienc. Rural [on-
line]. 2009, vol.39, n.6, pp. 1925-1933. Epub May 29, 2009. ISSN
0103-8478.
CARRER, Celso da Costa et al. Alguns aspectos da poltica creditcia
e o desenvolvimento da pecuria de corte no Brasil. Cinc. agrotec.
[online]. 2007, vol.31, n.5, pp. 1455-1461. ISSN 1413-7054.
EMBRAPA Estratgias de Utilizao de Recursos Genticos em
Sistemas de Produo de Bovinos de Corte. Disponvel em: <http://
sistemasdeproducao.cnptia.embrapa.br/FontesHTML/BovinoCorte/
BovinoCorteRegiaoSudeste/racas.htm> Acesso em 15/01/2011.
OAIGEN, Ricardo Pedroso et al. Melhoria organizacional na pro-
duo de bezerros de corte a partir dos centros de custos. R. Bras.
Zootec. [online]. 2008, vol.37, n.3, pp. 580-587. ISSN 1806-9290.
Referncias bibliogrficas
CREPALDI, S. A. Contabilidade Rural: uma abordagem decisorial. 5
ed. So Paulo: Atlas, 2009.
MARION, J. C. Contabilidade Rural: contabilidade agrcola, con-
tabilidade da pecuria, imposto de renda pessoa jurdica. 12 ed. So
Paulo: Atlas, 2009
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ABIEC Associao Brasileira das Indstrias Exportadoras de Carne.
Disponvel em <www.abiec.com.br>. Acesso em 15/01/2010.
EMBRAPA Estratgias de Utilizao de Recursos Genticos em
Sistemas de Produo de Bovinos de Corte. Disponvel em: <http://
sistemasdeproducao.cnptia.embrapa.br/FontesHTML/BovinoCorte/
BovinoCorteRegiaoSudeste/racas.htm> Acesso em 15/01/2011.
EMBRAPA Viso Geral da Cadeia Produtiva de Carne Brasileira.
Disponvel em: <http://sistemasdeproducao.cnptia.embrapa.br/Fon-
tesHTML/BovinoCorte/BovinoCorteRegiaoSudeste/mercados.htm >
Acesso em 15/01/2011.
IBGE Instituto Brasileiro de Geografa e Estatstica. Censo Agrope-
curio 2006 e Pesquisa Pecuria Municipal . Disponvel em: <http://
www.ibge.gov.br>. Acesso em 15/01/2011.
IUDCIBUS, S. Teoria da Contabilidade. 6 ed. So Paulo: Atlas,
2000.
Na prxima unidade
No prximo captulo ser aprofundado o tpico de contabilizao
de rebanhos pelo mtodo de custo e pelo mtodo de mercado. Tambm
ser abordado o assunto referente a tributos na contabilidade rural.
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Contabilidade pecuria
custos X mercado Tributos
na agropecuria
Nesta aula sero abordados dois tpicos. Pri-
meiramente sero apresentadas as discusses fnais
com conceitos e exerccios resolvidos sobre as conta-
bilizaes pelos mtodos de custo e de mercado. O se-
gundo tpico aborda pontualmente algumas caractersticas
do sistema tributrio brasileiro no setor rural.
Objetivos da sua aprendizagem
Mtodo de custo
Mtodo de valor de mercado
Reconhecimento da receita
Exerccios resolvidos
Tributos no setor rural
Voc se lembra?
... que no primeiro captulo falamos sobre as formas jurdicas no
setor rural? Neste captulo vamos aprender tambm sobre as tributaes
de pessoas fsicas e jurdicas na esfera rural.
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Introduo
Um dos objetivos da contabilidade mensurar diversos eventos eco-
nmicos e comunicar os resultados das empresas aos interessados. Mas o
leitor deve saber que o processo de mensurao no fcil.
Segundo Hendriksen e Van Breda (1999), a mensurao representa
o processo de atribuio de valores monetrios a objetos ou atividades
associados a uma empresa. Nesse captulo discutido o processo de men-
surao na contabilidade pecuria sob duas ticas: contabilizao pelos
mtodos de custo e mercado.
Portanto, o objetivo desse captulo fazer uma comparao entre o
mtodo de custo e o mtodo a valor de mercado e analisar pontos fortes e
fracos de ambos.
No obstante, importante alertar ao leitor que algumas mudanas
podem surgir com o CPC 29
1
, o qual segue os procedimentos contbeis
publicados no International Accounting Standard (IAS) 41.
6.1 Contabilizao pelo mtodo de custo
Marion (2009) explica que nesse mtodo os ativos so incorpora-
dos entidade pelo valor de aquisio ou pelo custo de fabricao, o que
inclui todos os gastos necessrios para colocar o ativo em condies de
gerar benefcio para a empresa. Por exemplo, uma empresa que adquiriu
uma nova matriz e incorreu em gastos com frete para deslocar o animal,
deve considerar como custo o montante desembolsado na compra mais o
gasto com o frete.
H algumas vantagens ao utilizar o custo histrico para avaliao
dos ativos.
A principal vantagem deve-se ao fato de que os valores so verif-
cveis, pois existe um valor em nota fscal: o preo de uma transao
realizada de maneira imparcial entre duas partes (HENDRIKSEN e VAN
BREDA, 1999).
Outra vantagem do custo histrico atribuda pela facilidade de
determinao. Exemplo: como se pode apurar o custo do aluguel de um
pasto usado durante um determinado perodo? Basta olhar o que foi com-
binado no contrato de aluguel estabelecido entre as partes.
1 Em audincia pblica no site do Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC) durante a elaborao dessa
apostila.
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Marion (2009) cita mais uma vantagem: objetividade, j que o custo
histrico uma medida impessoal, isto , no depende de quem esteja
avaliando os ativos.
Porm, h uma grande desvantagem ao utilizar esse mtodo visto
que o valor do ativo pode variar em funo do tempo. Aps determina-
do perodo, podem surgir algumas mudanas tecnolgicas ou condies
econmicas que alteram o valor do ativo. Assim, um ativo avaliado pelo
custo histrico tem o seu valor constante ao longo do tempo e no pode
refetir variaes de preo signifcativas dadas por essas mudanas. Com
isso o usurio da informao contbil pode ser prejudicado ao acreditar
que um ativo, o qual est avaliado pelo custo histrico e presente nas de-
monstraes contbeis de uma empresa, pode valer muito menos ou muito
mais no mercado.
Marion (2009) confrma este raciocnio ao afrmar que medida
que o tempo passa, os itens ativados pelo valor de custo se distanciam dos
seus valores correntes de mercado, prejudicando a qualidade dos relat-
rios contbeis.
O mesmo autor cita uma diferena em termos de realizao do lucro
entre os mtodos discutidos nesse captulo: adotando o mtodo de custo,
reconhece-se o lucro realizado no momento da venda, enquanto no mto-
do a valor de mercado o lucro econmico se d pela simples manuteno
do estoque vide exemplo do fnal do captulo quatro.
Mas como esse mtodo utilizado na prtica?
Deve-se apropriar ao rebanho os custos incorridos para a sua for-
mao em um determinado perodo. Marion (2009) adota duas premissas
importantes para isso:
1. Primeiramente deve-se somar o custo do rebanho que ocorreu
em um perodo especfco, o qual pode ser composto por salrio,
alimentao de gado, exausto de pastagens, depreciao de re-
produtores, cuidados veterinrios etc. Essa soma dividida pelo
total de cabeas do rebanho em formao
2
refete o custo mdio
de produo por cabea no mesmo perodo;
2. O gado reprodutor no integra o nmero de cabeas do reba-
nho. Porm, seu custo de manuteno (alimentao, tratamento
2 Em crescimento e aqueles nascidos no perodo.
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veterinrio, depreciao etc.) ser includo no custo do rebanho e
distribudo para o rebanho em formao.
O autor explica essa segunda premissa por meio de uma comparao
entre contabilidade pecuria e industrial. Na indstria, o custo de manu-
teno da mquina no adicionado ao valor da mquina, mas distribudo
aos produtos em fabricao.
Para fns de comparao considere que as mquinas equivalem ao
gado reprodutor e que os produtos em fabricao correspondem ao reba-
nho em formao.
Para visualizar a aplicao desse mtodo, considere o seguinte
exemplo adaptado de Marion (2009).
No incio de X1, a Fazenda Brava comprou 60 matrizes por
R$ 2.000,00/cabea e quatro touros por R$ 3.000,00/cabea com o intuito
de desenvolver a atividade de corte: cria, recria e engorda. Aps um pero-
do de experimentao, as fmeas produzidas na fazenda podem ser incor-
poradas ao permanente as chances de isso ocorrer comeam a partir do
terceiro ano.
Veja o Balano Patrimonial em 1/1/X1 no fnal dessa seo.
Ao longo de X1 os seguintes fatos ocorreram:
1. Nascimento de 100 bezerros, sendo que 50 so machos e 50
so fmeas;
2. O custo com o rebanho no perodo foi de R$ 40.000,00 (ma-
nuteno do rebanho de reproduo e depreciao, exausto da
pastagem, salrios de pessoal da fazenda, raes etc.). O leite
produzido no perodo foi considerado como recuperao do
custo.
Com essas informaes deve-se calcular o custo unitrio do rebanho
conforme orientam as premissas abordadas anteriormente.
Custo unitrio
R
bezerros
R = =
$ . ,
$ ,
40 000 00
100
400 00
Com relao aos lanamentos contbeis necessrios, considere o
salrio dos vaqueiros para demonstrar a contabilizao.
Dbito em Custo do Rebanho em Formao: XXX
Crdito em Salrios a Pagar: XXX
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No fnal do perodo, deve-se apurar o custo total do rebanho em for-
mao, que no caso da Fazenda Brava foi de R$ 40.000,00 em X1. Esse
montante poder ser distribudo ao estoque conforme pode ser observado
no Balano Patrimonial a seguir.
Veja o Balano Patrimonial em 31/12/X1 no fnal dessa seo. Note
que o estoque est sendo dividido em machos e fmeas. Esse controle
necessrio, pois futuramente uma parcela das novilhas pode ser transferi-
da para o ativo permanente.
Repare que calculada a despesa de depreciao dos animais
reprodutores, a qual foi incorporada ao custo de produo do plantel:
R$ 1.500,00 para reprodutores (ou touros) e R$ 12.000,00 para matrizes.
Portanto, a depreciao acumulada de ambos contabilizada.
Em X2 ocorreram outros fatos:
1. Nascimento de mais 100 bezerros, sendo 50 machos e 50 f-
meas;
2. O custo do rebanho em formao foi de R$ 150.000,00.
As 200 cabeas de gado (100 de X1 e 100 de X2) possuem um custo
unitrio de:
Custo unitrio
R
bezerros
R = =
$ . ,
$ ,
150 000 00
200
750 00
No se deve esquecer que os bezerros nascidos em X1 devem ser
contabilizados a partir de X2 como novilhos.
Com isso, as 100 cabeas de gado de X1 esto avaliadas no esto-
que por R$ 115.000,00 [R$ 40.000,00 + (100 cabeas x R$ 750,00)]. As
cabeas de gado de X2 esto avaliadas em R$ 75.000,00 (100 cabeas x
R$ 750,00).
Veja o Balano Patrimonial em 31/12/X2 com os estoques de be-
zerros de zero a oito meses e novilhos de nove a dezoito meses aps os
clculos anteriores.
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No ano de X3 considere as novas informaes:
1. Nascimento de mais 130 bezerros: 65/65;
2. No incio de X3, 10 bezerros morreram (acidentalmente) refe-
rentes ao lote de X2
3
;
3. O custo do rebanho em formao foi de R$ 320.000,00.
O custo unitrio calculado da seguinte maneira:
Custo unitrio
R
de X de X de X
=
+ +
$ . ,
( ) ( ) ( )
320 000 00
100 1 100 10 2 130 3 bbezerros
R = $ . , 1 000 00
Com isso, as 100 cabeas de gado de X1 esto avaliadas no estoque
por R$ 215.000,00 [R$ 40.000,00 + (100 cabeas x R$ 750,00) + (100
cabeas x R$ 1.000,00)]. As cabeas de gado de X2 esto avaliadas em R$
165.000,00 [(100 cabeas x R$ 750,00) + (90 cabeas x R$ 1.000,00)]. E
por ltimo, as cabeas de gado de X3 esto avaliadas em R$ 130.000,00
(130 cabeas x R$ 1.000,00)
4
.
Em X4 ocorreram os seguintes fatos:
1. Nascimento de mais 100 bezerros: 50/50;
2. Do total de novilhas em experimentao que constam no Ba-
lano Patrimonial no fnal de X3, 30 foram aprovadas e incor-
poradas ao rebanho;
3. No incio do ano, venda de 50 novilhos nascidos em X1 e 20
novilhas nascidas no mesmo ano, as quais no foram aprova-
das para matriz (preo de venda: R$ 9.000,00 por cabea);
4. O custo do perodo foi de R$ 800.000,00.
Antes de apurar o custo unitrio de produo do perodo deve-se
calcular o custo do gado vendido e das novilhas transferidas, pois assume-
se que esses eventos ocorreram no incio do ano.
De acordo com os clculos anteriores, o custo acumulado no es-
toque do gado de X1 corresponde a R$ 215.000,00. Desse montante,
R$ 107.500,00 custo dos machos e a outra metade custo das fmeas.
O custo dos novilhos vendidos ser de R$ 107.500,00 j que a Fa-
zenda Brava vendeu 50 novilhos que nasceram em X1. As 20 novilhas
3 Se as mortes forem acidentais, aleatrias e involuntrias devem ser tratadas como perda do perodo. Mas,
se forem normais, ou seja, inerentes ao processo de criao, podem ser tratadas como custos normais,
permanecendo como custo do rebanho [MARION, 2009, p. 107].
4 Em vista da maior difculdade em atribuir custos s diversas categorias de gado, pode-se elaborar um mapa de
custos.
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vendidas lote de X1 tambm possuem um custo de R$ 43.000,00
[(20/50) x R$ 107.500,00]. Portanto, o custo do gado vendido ser de
R$ 150.500 (R$ 107.500,00 + R$ 43.000,00).
A diferena entre os R$ 107.500,00 (estoque total das novilhas de
X1) e R$ 43.000,00 equivale ao custo das novilhas transferidas do Ativo
Circulante (estoque) para Ativo Permanente (imobilizado).
Com isso chega-se no seguinte clculo de custo unitrio do perodo:
Custo unitrio
R
de X de X de X beze
=
+ +
$ . ,
( ) ( ) ( )
800 000 00
90 2 130 3 100 4 rrros
R = $ . , 2 500 00
Repetindo os clculos anteriores, tem-se o seguinte quadro conten-
do a evoluo dos estoques de X2, X3 e X4:
ESTOQUE
CUSTO DE
PRODUO
X2 X3 X4
X2 75.000,00
X3 165.000,00 130.000,00
X4 390.000,00 455.000,00 250.000,00
Tabela 5 - Evoluo do Estoque de X2, X3 e X4
Fonte: elaborado pelo autor
O estoque de X2 avaliado no fnal de X3 a R$ 165.000,00 recebe
parcela do custo da produo de X4 (90 cabeas x R$ 2.500,00) e fca
com um saldo de R$ 390.000,00. Veja:
Balanos Patrimoniais
01/01/X1 31/12/X1 31/12/X2 Morte 31/12/X3 Transferncia Venda 31/12/X4
Ativo
Ativo Circulante
Clientes 630.000 630.000
Estoques Vivos 40.000 190.000 182.500 510.00 445.500 295.000 1.095.000
Bezerros 0-8 meses 20.000 37.500 33.750 65.000 65.000 65.000 125.000
Bezerros 0-8 meses 20.000 37.500 33.750 65.000 65.000 65.000 125.000
Novilhos 9-18 meses 57.500 57.500 82.500 82.500 82.500 227.000
Novilhos 9-18 meses 57.500 57.500 82.500 82.500 82.500 227.00
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Novilhos 19-36 107.500 107.500 195.000
Novilhas em experim. 107.500 43.000 195.000
Ativo Permanente
Ativo Imobilizado 132.000 118.500 105.000 105.000 91.500 156.000 156.000 142.00
Reprodutores 12.000 12.000 12.000 12.000 12.000 12.000 12.000 12.00
Deprec. Acum. 1.500 3.000 3.000 4.500 4.500 4.500 6.000
Matrizes 120.000 120.000 120.000 120.000 120.000 184.000 184.500 184.500
Deprec. Acum. 12.000 24.000 24.000 36.000 36.000 36.000 48.000
Total Ativo 132.000 158.000 295.000 287.000 601.500 601.500 1.081.000 1.867.500
Passivo + PL
Passivo 26.500 163.000 163.000 469.500 469.500 469.500 1.256.000
PL 132.000 132.000 132.000 124.500 132.000 132.000 611.500 611.500
Total Passivo + PL 132.000 158.000 295.000 287.500 601.500 601.500 1.081.000 1.867.500
Receita de Venda 630.000
Custo Gado Vendido 150.500
Lucro Bruto 479.500
Perda 7.500
Resultado 479.500
Tabela 6 Balanos patrimoniais
Fonte: elaborado pelo autor
importante notar que o quadro acima expe as contabilizaes dos
lotes de X1, X2 e X3. Agora, o prximo passo analisar como seria a
contabilizao pelo valor de mercado.
6.2 Contabilizao pelo mtodo a valor de mercado
De acordo com as normas brasileiras Lei n 6.404/76 e NBC T 4
5

os estoques de animais e de produtos agrcolas e extrativos podem ser
avaliados pelo valor de mercado, desde que as seguintes condies sejam
atendidas:
1. Que a atividade seja primria;
2. Que o custo de produo seja de difcil determinao;
3. Que haja um efetivo mercado que possibilite a liquidez ime-
diata desse estoque e que valide a formao do seu preo; e
5 Norma Brasileira de Contabilidade disponvel em <http://www.cfc.org.br/>.
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4. Que seja possvel estimar o montante das despesas de realiza-
o da venda [NBC T 4].
Essa norma remete ao seguinte raciocnio: a primeira opo para
avaliar os estoques o valor de custo, mas se no for possvel a mensura-
o do custo de produo, e as outras condies forem atendidas, o valor
de mercado pode ser utilizado. (ERNST & FIPECAFI, 2009)
Iudcibus, Martins e Gelbcke (2007) seguem a mesma linha de ra-
ciocnio ao afrmarem que possvel reconhecer receita antes do ponto de
transferncia ao cliente para produtos com crescimento natural ou acrsci-
mo de valor vegetativo, desde que atendam as seguintes condies:
1. Os estoques, no fnal do perodo de apurao contbil, so
avaliados pelo valor de realizao naquele momento, desde
que objetivamente determinvel, atravs de amplo consenso
do mercado;
2. A atividade primria e seu custo de produo muito difcil
de ser mensurado; e
3. O processo de obteno de lucro nessa atividade caracteriza-se
muito mais pela atividade fsica de crescimento, nascimento,
envelhecimento ou qualquer outra do que pela operao de
venda e entrega do bem.
importante estar ciente de que o procedimento de reconhecer a
receita antes da transferncia do produto no consistente como Princpio
da Realizao da Receita, que diz:
A receita considerada realizada e, portanto, passvel de registro
pela Contabilidade, quando produtos ou servios produzidos ou
prestados pela Entidade so transferidos para outra Entidade ou pes-
soa fsica com a anuncia destas e mediante pagamento ou compro-
misso de pagamento especifcado perante a Entidade produtora.
[IUDCIBUS, MARTINS e GELBCKE, 2007, p. 42].
Com esse princpio, percebe-se que a ocasio ideal para o reco-
nhecimento da receita exatamente quando da transferncia do bem ou
servio ao cliente, ou seja, o momento da venda
6
. Porm, em algumas
6 Esse assunto muito discutido em Teoria da Contabilidade, pois h opinies divergentes em relao a essa
questo.
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situaes aceitvel o reconhecimento da receita antes do momento de
venda ou transferncia.
Para produtos de ciclo operacional longo, normalmente superior a
um ano, pode-se reconhecer a receita antes do momento de venda, pois
o processo de produo depende de crescimento natural e, alm disso,
possvel realizar uma avaliao de mercado objetiva e estvel. Exemplos:
plantaes em crescimento, gado etc. No caso do gado, o rebanho pode
permanecer um longo perodo em estoque at sua maturao, pois o ciclo
operacional na atividade pecuria pode levar de trs a cinco anos.
O processo de produo da pecuria consiste no crescimento natu-
ral do gado, o que contribui para aumentar o valor do ativo da empresa,
especifcamente no estoque, j que o gado ganha peso e valor ao longo do
tempo. Se no considerarmos esse aumento, o ativo se distancia do seu
verdadeiro potencial de benefcios para a empresa, o que gera um patri-
mnio lquido subavaliado.
O International Accounting Standards Board (IASB)
7
trata desse
assunto no International Accounting Standard (IAS) 41, o qual recomenda
que os ativos biolgicos
8
sejam mensurados pelo valor justo em todo o
processo de produo. A determinao do valor justo para um ativo bio-
lgico feita de acordo com os atributos signifcativos reconhecidos no
mercado em que os preos so baseados, por exemplo, por idade ou quali-
dade. A entidade seleciona os atributos que correspondem queles usados
no mercado como base de apreamento.
O valor justo ou fair value (como tambm conhecido) o montan-
te pelo qual um ativo pode ser trocado, ou um
passivo liquidado, entre partes conhecedoras do
negcio e que querem transacionar sem sofrer
vis. Esse valor justo baseado no local e
condies presentes. Por exemplo, o valor
justo do gado em uma fazenda o preo do
gado no mercado relevante menos os custos
de transporte e outros custos de se colocar o
gado naquele mercado.
7 Organizao responsvel pela publicao das normas internacionais.
8 Um grupo de ativos biolgicos um conjunto de animais e plantas vivos semelhantes.

Conexo:
Para saber mais sobre o
IAS 41, acesse o link abaixo:
http://www.ias41.tk
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Mas o leitor deve perguntar: possvel obter um preo de mercado
que todos julguem coerente com o produto que estamos avaliando?
A resposta para o gado bovino sim!
Segundo Marion (2009), ao contrrio dos estoques em elaborao da
empresas industriais, o gado tem um preo defnido de mercado. O autor
explica que o Instituto de Economia Agrcola da Secretaria da Agricultu-
ra, do Estado de So Paulo, publica mensalmente o preo mdio do gado
bovino, por categoria (bezerro, garrote, novilha, boi magro, boi gordo
etc.). Esses preos resultam de pesquisas junto a produtores, frigorfcos,
cooperativas agrcolas, bancos etc.
Ao fnal de um perodo ou mudana de categoria, pode-se avaliar o
estoque a valor de realizao, ou seja, quanto seria obtido pela venda do
produto ou servio no mercado naquela data. A diferena entre o valor de
estoque e o valor de mercado debitada ao estoque e a contrapartida con-
fgura uma receita denominada de variao patrimonial supervenincia
ativa. Na verdade, esse o lucro econmico (MARION, 2009).
Segundo Marion (2009), na realizao desse lucro, ou seja, quando
da venda do produto, o estoque baixado e a contrapartida contabilizada
em Contas a Receber ou Disponvel.
Um argumento favorvel a esse mtodo reconhecimento da re-
ceita antes da transferncia do produto a necessidade de informar ao
acionista a verdadeira situao econmico-fnanceira da empresa, ou seja,
disponibilizar informao que permita avaliar corretamente a instituio.
Um acionista que deseja vender suas aes antes desse momento pode ser
prejudicado ao desprezar essa receita (supervenincia ativa) que contribui
para aumentar o valor da empresa.
De acordo com Marion (2009) justifcvel o reconhecimento da
receita econmica, pois antes das primeiras vendas, a empresa j estar
medindo a viabilidade do esforo despendido para a formao do produto
fnal. Assim, a contabilidade evidencia se compensou ou no a manuten-
o do rebanho.
Em que momento especifcamente deve ser efetuado, ou seja, quan-
do devemos avaliar o estoque vivo a valores de sada ou valor de merca-
do? Essa situao se complica ainda mais quando encontramos animais
com idades diferentes. Marion (2009) apresenta algumas alternativas:
1. Nascimentos planejados: quando as empresa pecurias fazem
um planejamento de nascimento por meio de inseminao
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artifcial ou monta planejada as demonstraes fnanceiras
podem ser elaboradas logo aps o nascimento;
2. Avaliao na mudana de categoria (anual): o bezerro seria ava-
liado por ocasio do seu nascimento e, nos anos seguintes, no
ms de aniversrio (com mudana de categoria: novilho). No en-
cerramento do balano, esse animal seria relacionado no estoque
conforme avaliao recebida na mudana de categoria;
3. Avaliao na mudana de categoria (semestral): aqui o obje-
tivo proporcionar um estoque mais atualizado em vista da
avaliao semestral;
4. Avaliao no encerramento do balano: o rebanho avaliado
apenas no encerramento do balano, considerando-se a sua idade.
Portanto, um bezerro nascido e avaliado ao longo do ano ser ava-
liado novamente ao fnal do ano. Com isso, devemos realizar um
controle de gado por idade. Esse o critrio mais adequado, mas
quando h concentrao de nascimentos em certo perodo do ano,
o mais correto encerrar o balano aps esse evento.
Para aplicar o mtodo apresentado nesse captulo considere o se-
guinte exemplo adaptado de Marion (2009).
Em X1 nasceram 200 bezerros ao valor de mercado de R$ 100,00
cada um na fazenda Mato Verde. Nesse ano a fazenda incorreu em des-
pesas no total de R$ 16.000,00. O contador ainda constitui uma proviso
para despesa de distribuio
9
que representa 2,5% do valor de mercado.
Contabilizao dos eventos acima:
Dbito Estoque Bezerros (as) 20.000
Crdito Receita Supervenincia ativa 20.000
Dbito Despesa do Perodo 16.000
Crdito Contas a Pagar 16.000
Dbito Despesa Distribuio 500
Crdito Proviso Despesa Distribuio 500
Tabela 7 Lanamentos contbeis Fonte: elaborado pelo autor
9 As despesas de distribuio ocorrem no momento da venda e devem ser provisionadas quando do
reconhecimento da receita. O objetivo apurar um resultado mais prximo da realidade [MARION, 2009, p.
145].
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importante
que seja realizada uma
abordagem mais detalhada dos
tratamentos contbeis, pois objetivo da
contabilidade expor a realidade econmico-
fnanceira de um empreendimento, seja de
qual for o segmento. No caso especfco da
contabilidade rural, essencial que haja
cuidado no fornecimento das informaes,
evitando distores nos resultados.
Na Demonstrao de Resultado do Exerccio de X1 seria apurado
um resultado de R$ 3.500,00 (20.000 16.000 500).
No Balano Patrimonial de X1 da empresa Mato Verde, os bezerros
seriam avaliados pelo valor de mercado deduzido da proviso de distribui-
o, ou seja, pelo valor de R$ 19.500,00.
6.3 Sintetizando os tpicos
Os tpicos abordados neste captulo discutem com maior detalha-
mento questes importantes sobre a contabilizao dos rebanhos pelo m-
todo de custo, bem como suas vantagens e desvantagens e a aplicabilidade
deste mtodo. Foram comentados exemplos prticos e exerccios resolvi-
dos focando os fechamentos dos exerccios e apuraes ocorridas quando
da venda de gado e os procedimentos
contbeis na existncia de insub-
sistncias ativas.
Tambm foi abordado
detalhadamente o trata-
mento contbil do mtodo
de valor de mercado, as
leis e normas brasileiras
no tocante a esta contabi-
lizao, bem como sua apli-
cabilidade e especifcidades.
Foram apresentados exemplos
e exerccios resolvidos que contem-
plam discusses sobre o reconhecimento
da receita, e as prerrogativas e pressupostos para se utilizar o fair value
(valor justo).
Os tpicos a seguir focam basicamente o comportamento dos tribu-
tos na esfera rural, complementando as discusses sobre gesto de empre-
endimentos agropecurios.
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6.4 Impostos na atividade rural
O objetivo deste captulo dar uma breve orientao a respeito dos
aspectos tributrios tanto para a pessoa fsica quanto para a pessoa jurdi-
ca que exploram a atividade rural, contudo, sem abordar exaustivamente
os aspectos tributrios que envolvem o setor rural.
Como comentado no captulo 1, podemos encontrar com mais fre-
quncia a explorao da atividade rural na forma de pessoa fsica em vista
de apresentar algumas vantagens de ordem fscal, principalmente, no que
diz respeito a pequenas atividades.
A pessoa fsica considerada como pequeno e mdio produtor rural
no precisa, para fns de imposto de renda, realizar escriturao regular
em livros contbeis e podem utilizar apenas um livro-caixa e executar
uma escriturao mais simples.
6.4.1 Pessoa Jurdica
A pessoa jurdica que explora atividade rural defnida no artigo 2
da Lei n 8.023/90 e atenda as demais condies estabelecidas na legisla-
o especfca pode ser considerada Microempresa desde que tenha recei-
ta bruta igual ou inferior a R$ 240.000,00. Se a receita for maior que esse
valor, e ainda for igual ou inferior a R$ 2.400.000,00, a pessoa jurdica
poder ser considerada Empresa de Pequeno Porte. (MARION, 2009)
O mesmo autor explica que a receita bruta fruto da venda de bens
e servios nas operaes de conta prpria.
A pessoa jurdica que explora atividade rural ainda poder optar
pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuies das
Microempresas e Empresas de Pequeno Porte (SIMPLES )
10
.
As microempresas e as empresas de pequeno porte fcam dispensa-
das da escriturao comercial se mantiverem:
Livro-caixa com escriturao da movimentao fnanceira;
Livro de registro de inventrio com registros de estoques exis-
tentes no fnal do ano-calendrio; e
Documentos que sustentem a escriturao presente no livro-
caixa e no registro de inventrio.
10 Mais informaes podem ser obtidas no site <http://www.receita.fazenda.gov.br/>.
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Empresas rurais optantes pelo simple podem reconhecer receita de
venda de produtos agrcolas pelo regime de caixa de acordo com a SRF n
104/98 [MARION, 2009).
A pessoa jurdica que explorar atividade rural poder apurar o im-
posto de renda com base no lucro real (apurao trimestral ou anual), pre-
sumido ou arbitrado.
O Lucro Real defnido como o resultado do perodo de apurao,
ajustado pelas adies, excluses e compensaes autorizadas pela legis-
lao do imposto de renda.
O Lucro Presumido uma modalidade simplifcada para determina-
o da base de clculo do imposto de renda das pessoas jurdicas, as quais
podem optar por essa modalidade de tributao do resultado desde que
atenda as seguintes condies:
A pessoa jurdica cuja receita bruta total, no ano-calendrio ante-
rior, tenha sido igual ou inferior a vinte e quatro milhes de reais,
ou a dois milhes de reais multiplicados pelo nmero de meses de
atividade no ano-calendrio anterior, quando inferior a doze meses,
poder optar pelo regime de tributao com base no lucro presumi-
do. [Artigo 516 do RIR/99].
E por ltimo, o Lucro Arbitrado, feito pelo Fisco quando as empre-
sas no seguem as regras fscais.
H incentivos fscais para a empresa rural. Os bens do ativo imobili-
zado , quando destinados produo, podem ser depreciados integralmen-
te no ano da aquisio.
importante ressaltar que o regime tri-
butrio estabelecido para as empresas rurais
aplica-se somente ao resultado apurado para
as atividades principais, no sendo permitido
incluir as receitas e despesas de atividades
acessrias. Exemplos de atividades acessrias
(MARION, 2009):
Aplicaes fnanceiras;
Variaes monetrias ativas e passivas;
Reverses de provises;
Recuperao de crditos;
Resultado positivo e negativo na equivalncia patrimonial;
Dividendos de investimentos avaliados pelo custo de aquisio;

Conexo:
Para saber mais sobre o
Regulamento do Imposto de
Renda, acesse o link abaixo:
http://www.receita.fazenda.gov.br/
Legislacao/rir/default.htm
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Aluguel ou arrendamento;
Compra e venda de mercadorias e
Prestao de servios
O resultado operacional das empresas que exploram atividade rural
no abrange as atividades acessrias.
6.4.2 Pessoa Fsica
Segundo Marion (2009) considera-se atividade rural para fns dos
benefcios fscais:
Agricultura;
Pecuria;
Extrao e explorao vegetal e animal;
Explorao de apicultura, avicultura, cunicultura, suinocultura,
sericicultura, piscicultura e outros cultivos de animais;
Transformao de produtos decorrentes da atividade rural, sem
que sejam alteradas a composio e as caractersticas do produ-
to in natura, feita pelo prprio agricultor ou produtor;
A partir de 1977, foi considerado como atividade rural o culti-
vo de forestas que se destinem ao corte para comercializao,
consumo ou industrializao;
A venda de smen de reprodutor e produo de embries em
geral, alevinos e girinos em propriedade rural, independente-
mente de sua destinao reproduo ou comercializao.
O artigo 22 da Instruo Normativa SRF 17/96 regula a forma de
apurao do resultado da atividade rural, a partir do ano-calendrio de
1996, em vista das modifcaes feitas pela Lei n 9.250/95 .
O resultado da explorao da atividade rural por pessoas fsicas
dever ser feito mediante escriturao do livro-caixa, exceto para os con-
tribuintes com receita anual at R$ 56.000,00.
O resultado deve ser apurado a base do regime fnanceiro (regime
de caixa), ou seja, receitas recebidas menos despesas pagas. Essas receitas
so oriundas das atividades defnidas como rurais e exploradas pelo pr-
prio produtor-vendedor.
Para ilustrar, considere o caso adaptado de Marion (2009):
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Manoel agropecuarista residente e domiciliado no Municpio de
Ribeiro Preto SP. Em 2009, realizou vrias operaes de venda de
produtos agrcolas de colheita do ano de 2008, conforme notas fscais
de produtores emitidas no valor de R$ 720.000,00.
Ele tambm comprou vrios implementos agrcolas, alm de realizar
construes rurais e pagamentos de mo de obra dos empregados etc.,
os quais podem ser comprovados pelas notas fscais e recibos, que so-
mam R$ 610.000,00.
O agropecuarista escriturou, obrigatoriamente, o livro-caixa j que a
receita bruta ultrapassou os R$ 56.000,00. Considerando que ele tem
um prejuzo a compensar no montante de R$ 40.000,00, vamos apu-
rao do resultado tributvel.
Receita Bruta Total 01 R$ 720.000,00
Despesas de Custeio e Investimentos 02 R$ 610.000,00
Resultado I 03 R$ 110.000,00
Prejuzo do exerccio anterior 04 R$ 40.000,00
Resultado aps compensao do prejuzo 05 R$ 70.000,00
Opo pelo arbitramento sobre a receita bruta (20%)
da linha 1
06 R$ 144.000,00
Resultado tributvel 07 R$ 70.000,00
Tabela 8 - Apurao do resultado tributvel
Fonte: Marion (2009)
O resultado tributvel decorre de comparao entre os valores das li-
nhas 05 e 06. O menor deles, nesse caso R$ 70.000,00 (linhas 05), o
valor tributvel.
Atividades
Questes de Mltipla Escolha
01. Em custo do rebanho, h:
a) salrios de vaqueiros, sal, raes etc.
b) juros e correo monetria
c) bezerros e novilhos
d) custo do gado vendido
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02. Assinale a alternativa em que os aspectos justifcam o custo histrico:
a) Salrios de vaqueiros, sal, raes etc.
b) Juros e correo monetria
c) Objetividade, verifcabilidade e realizao
d) Custo do rebanho
03. As mortes acidentais so tratadas como:
a) Ativo
b) Perda do perodo
c) Passivo
d) Custo do rebanho
04. Os reprodutores e matrizes so classifcados em qual grupo de contas?
a) Estoque
b) Imobilizado
c) Todo o ativo
d) Passivo
05. O princpio da realizao da receita como regra geral prev:
a) reconhecimento da receita na venda.
b) reconhecimento da receita na valorao do estoque.
c) reconhecimento da receita aps a venda.
d) reconhecimento da receita no recebimento do dinheiro.
06. A exceo da realizao da receita na pecuria prev:
a) reconhecimento da receita na venda.
b) reconhecimento da receita na valorao do estoque.
c) reconhecimento da receita aps a venda.
d) reconhecimento da receita no recebimento do dinheiro.
07. O preo de mercado do gado :
a) subjetivo e instvel.
b) se difcil obteno.
c) possvel de ser obtido.
d) bastante varivel.
08. Uma empresa, com apurao do lucro real anual, comprou em 1/7/06
um implemento agrcola cuja vida til de cinco anos por R$ 110.000,00.
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Considerando que empresa usar o benefcio fscal da depreciao acele-
rada, pede-se:
1. Qual o valor do encargo da depreciao contabilizada em 31/12/06?
a) R$ 18.000,00
b) R$ 22.000,00
c) R$ 11.000,00
d) R$ 110.000,00
e) R$ 15.000,00
2. Qual a parcela a ser excluda em 31/12/06, na apurao do Lucro Real
correspondente ao benefcio fscal?
a) R$ 110.000,00
b) R$ 88.000,00
c) R$ 11.000,00
d) R$ 99.000,00
e) R$ 22.000,00
09. Assinale a alternativa correta:
a) A produo e comercializao de smen no so consideradas ativi-
dades rurais.
b) A produo e comercializao de smen e embries so consideradas
atividades rurais, e o resultado da atividade rural apurado pela empresa
devera incluir os decorrentes das operaes acessrias.
c) A produo e comercializao de smen e embries so consideradas
atividades rurais, e o resultado da atividade rural apurado pela empresa
devera incluir os decorrentes das operaes acessrias.
d) A produo de smen e embries considerada atividade rural; con-
tudo, sua comercializao no.
Reflexo
Neste captulo foram elencadas as ltimas discusses sobre os mto-
dos de contabilizao de rebanho: custo e mercado. Por meio de conceitos
atualizados e exerccios resolvidos, foi possvel apresentar a importncia
e aplicabilidade dos mtodos.
Tambm foram abordados de forma bsica e breve aspectos rele-
vantes no que tange ao sistema de tributao brasileiro entre as pessoas
jurdica e fsica na agropecuria.
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Constata-se a possibilidade de incentivo fscal para as empresas do
ramo por meio de depreciao integral de bens do ativo imobilizado des-
tinados produo. preciso lembrar que objetivo da disciplina apenas
introduzir o assunto, sendo que mais informaes podem ser buscadas no
site da Secretaria da Receita Federal e na edio mais recente do livro do
Professor Jos Carlos Marion: Contabilidade Rural.
Leituras recomendadas
SCHNEIDER, Sergio. Situando o desenvolvimento rural no Brasil:
o contexto e as questes em debate. Rev. Econ. Polit. [online]. 2010,
vol.30, n.3, pp. 511-531. ISSN 0101-3157.
LOPES, Patrick Fernandes; REIS, Ricardo Pereira and YAMAGUCHI,
Luiz Carlos Takao. Custos e escala de produo na pecuria leiteira:
estudo nos principais estados produtores do Brasil. Rev. Econ. Sociol.
Rural [online]. 2007, vol.45, n.3, pp. 567-590. ISSN 0103-2003.
CALLADO, Antonio Andr Cunha; CALLADO, Aldo Leonardo
Cunha. Processo Decisrio sobre Custos no Contexto Rural. Biblio-
teca Sebrae.
Observaes sobre as leituras
importante que a maioria dos textos indicados sejam efetivamente
lidos, visto que estes possuem informaes complementares e importantes
discusses sobre os assuntos abordados. Alguns dos artigos utilizam m-
todos economtricos e estatsticos, entretanto, importante que ao longo
da leitura, no seja focada ateno para os mtodos, mas para o aponta-
mento e discusses promovidas pelos mesmos dentro da esfera rural.
Referncias bibliogrficas
MARION, J. C. Contabilidade Rural: contabilidade agrcola, con-
tabilidade da pecuria, imposto de renda pessoa jurdica. 12 ed. So
Paulo: Atlas, 2009
CREPALDI, S. A. Contabilidade Rural: uma abordagem decisorial. 5
ed. So Paulo: Atlas, 2009.
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ERNST & YOUNG, FIPECAFI. Manual de Normas Internacionais
de Contabilidade: IFRS versus normas brasileiras. Ernst & Young,
Fipecaf. 1 ed. So Paulo: Atlas, 2009.
HENDRIKSEN, E. S.; VAN BREDA, M. F. Teoria da Contabilidade.
Traduo Antonio Zoratto Sanvicente, So Paulo: Atlas, 1999.
IUDCIBUS, S. MARTINS, E. e GELBCKE, E. R. Manual de Conta-
bilidade das Sociedades por Aes: aplicvel s demais sociedades. 7
ed. So Paulo: Atlas, 2007.
MARION, J. C. Contabilidade Rural: contabilidade agrcola, con-
tabilidade da pecuria, imposto de renda pessoa jurdica. 10 ed. So
Paulo: Atlas, 2009
Consideraes Finais
Este captulo encerra as discusses que tangem o universo rural. Fo-
ram apresentados os principais conceitos e prticas comumente aplicveis
s empresas do setor, panorama geral e tendncias.
O foco deste material foi manter em paralelo a apresentao de con-
ceitos e fomentar o desenvolvimento de senso crtico para gerir atividades
agrcolas e pecurias.
O Brasil um pas que se destaca internacionalmente com seus n-
meros de exportaes e produo em mbito rural. Conhecer ferramentas
de gesto e conceitos contbeis uma importante alternativa para usufruir
de oportunidades profssionais neste setor.
Agora com voc!
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