Desconsideração Do Negócio Jurídico para Fins Tributários

UNIVERSIDADE DE SO PAULO
FACULDADE DE DIREITO
DEPARTAMENTO DE DIREITO ECONMICO, FINANCEIRO E TRIBUTRIO
DESCONSIDERAO DO NEGCIO JURDICO PARA FINS TRIBUTRIOS
TESE DE LUREA
RAFAEL FERREIRA CORREIA
N USP 2234102
Orientador: Professor Associado Heleno Taveira Trres
SO PAULO
2012
UNIVERSIDADE DE SO PAULO
FACULDADE DE DIREITO
DEPARTAMENTO DE DIREITO ECONMICO, FINANCEIRO E TRIBUTRIO

N USP 2234102
Trabalho de concluso de curso apresentado

Faculdade de Direito da Universidade de So
Paulo, como requisito para obteno do ttulo de
Bacharel em Direito, sob orientao do Professor
Associado Heleno Taveira Trres.
SO PAULO
2012

N USP 2234102
Trabalho de concluso de curso apresentado

Faculdade de Direito da Universidade de So
Paulo, como requisito para obteno do ttulo de
Bacharel em Direito, sob orientao do Professor
Associado Heleno Taveira Trres.
So Paulo, _____ / _____ / _____
____________________________________
Professor Associado Heleno Taveira Trres
AGRADECIMENTOS
A minha esposa Paula pelo apoio, incentivo e compreenso;
Aos meus pais e irmos, por aquilo que sou;
Ao Fernando Daniel Moura Fonseca, por toda a ajuda;
Ao Professor Heleno Taveira Trres, meu orientador.
RESUMO
Este estudo examina o que distingue a eluso fiscal prtica de atos lcitos mas que em
seus efeitos tributrios ferem o ordenamento, da eliso fiscal prtica de atos lcitos e que tm
consequncias tributrias tambm lcitas, e da evaso fiscal prtica de atos ilcitos em termos
tributrios. A seguir analisada a tentativa de o legislador regular o tema, especificamente no
mbito federal, buscando-se verificar se o projeto de lei em trmite no Congresso Nacional
conferir segurana jurdica e critrios objetivos para a atuao da autoridade fiscal na
desconsiderao de atos e negcios para fins tributrios. Por fim, so examinadas algumas
decises administrativas de casos que tratam do assunto, tentando-se identificar se h
uniformidade de entendimento ou se seriam necessrios critrios mais objetivos para a
constituio do crdito tributrio e para seu julgamento.
Palavras-cheve: Eluso. Evaso. Eliso. Planejamento tributrio.
II
ABSTRACT
This study examines what distinguishes tax avoidance the practice of licit acts but
whose effects are against the legal order, from valid tax planning the practice of licit with licit
consequences, and from tax evasion the practice of illicit acts in tax terms. Afterwards the
lawmakers attempt to regulate the issue is analyzed, specifically in the federal sphere, trying to
check whether the law project in process in the National Congress will grant legal reliability and
objective criteria for the tax authority procedure in the disregard of acts and businesses for tax
purposes. Finally, some administrative decisions on the subject are examined, trying to identify if
there is understanding consistency or whether more objective criteria for the formation of the tax
credit and its judgment are necessary.
Keywords: Tax avoidance. Tax evsion. Valid tax plannig. Tax planning.
III
NDICE
AGRADECIMENTOS ..........................................................................................................................I
RESUMO...............................................................................................................................................II
ABSTRACT ........................................................................................................................................ III
1. INTRODUO ................................................................................................................................3
2. CONCEITOS FUNDAMENTAIS...................................................................................................5
2.1. Introduo.......................................................................................................................................5
2.2. Prticas do contribuinte que visem a reduo da carga tributria...............................................5
2.2.1. Evaso fiscal................................................................................................................................5
2.2.2. Eliso fiscal e planejamento tributrio ......................................................................................6
2.2.3. Evaso versus eliso ...................................................................................................................7
2.2.4. Eluso fiscal ................................................................................................................................7
2.2.4.1. Fraude lei...............................................................................................................................8
2.2.4.2. Simulao.................................................................................................................................9
2.2.4.3. Abuso de direito.....................................................................................................................10
2.2.4.4. Abuso de formas ....................................................................................................................11
2.2.4.5. Negcio indireto ....................................................................................................................11
2.2.4.6. Dissimulao..........................................................................................................................12
2.2.5. Eluso versus eliso..................................................................................................................13
2.3. Princpios envolvidos...................................................................................................................14
2.3.1. Legalidade .................................................................................................................................14
2.3.2. Tipicidade..................................................................................................................................14
2.3.3. Igualdade e isonomia ................................................................................................................16
2.3.4. Capacidade contributiva...........................................................................................................17
2.3.5. Segurana jurdica.....................................................................................................................18
2.3.6. Livre iniciativa..........................................................................................................................18
3. INTERPRETAO DA LEI TRIBUTRIA...............................................................................20
3.1. A interpretao conceptualista ....................................................................................................20
3.2. A interpretao econmica..........................................................................................................21
3.2.1. A analogia no direito tributrio................................................................................................22
3.3. A interpretao valorativa ...........................................................................................................23
4. ANLISE DA LEGISLAO......................................................................................................25
4.1. O art. 149, VII, do CTN ..............................................................................................................25
4.2. O pargrafo nico do art. 116 do CTN.......................................................................................26
4.2.1. O pargrafo nico do artigo 116 do CTN no viola o princpio da legalidade estrita nem
leva a uma interpretao econmica ..................................................................................................30
4.3. A questo da prova ......................................................................................................................31
4.4. Diferena entre a aplicao do pargrafo nico do artigo 116 e do inciso VII do artigo 149 do
CTN......................................................................................................................................................34
4.5. A Medida Provisria n 66, de 29 de agosto de 2002................................................................37
4.6. Projeto de Lei n 536, de 2007 ....................................................................................................39
5. ANLISE CRTICA DE DECISES ADMINISTRATIVAS ...................................................46
5.1. CPQ Brasil S/A ............................................................................................................................49
5.2. RDC Foccar Factoring Fomento Comercial LTDA ..................................................................51
5.3. Libra Terminal 35 S/A.................................................................................................................54
1
5.4. Ficap S/A......................................................................................................................................56

5.5. Vivo S/A.......................................................................................................................................57
5.6. Tele Norte Leste Participaes S/A ............................................................................................59
5.7. Banco Santander Banespa ...........................................................................................................63
5.8. Gerdau Aominas S/A .................................................................................................................64
CONCLUSO.....................................................................................................................................72
BIBLIOGRAFIA.................................................................................................................................75
1. INTRODUO
A relao tributria aproxima duas partes com constante tenso entre si. De um lado o
contribuinte, que normalmente entende como insatisfatria a qualidade dos servios pblicos a
sua disposio em comparao com a carga tributria a que submetido. De outro, o Estado e sua
necessidade por recursos com os quais possa prover aqueles servios e manter sob controle o
endividamento pblico.
Esta constatao, aliada ao contexto da globalizao, leva as empresas, para se
manterem no mercado, a reestruturaes e a uma busca incessante pela reduo de custos, visto
que as receitas cada vez mais ficam restritas ao possvel permitido pela concorrncia. Assim,
constante a busca pela reduo de custos/despesas. Dessa forma, so empregadas solues cada
vez mais engenhosas de planejamento tributrio, na tentativa de se reduzir uma das variveis das
despesas/custos.
Perante este quadro, por vezes so utilizados planejamentos tributrios que levam a
situaes nas quais a concluso pela legitimidade ou no da conduta do contribuinte no trivial.
Seja porque, por exemplo, feita uma interpretao excessivamente otimista de determinados
dispositivos legais, seja porque apesar de legtima, a soluo encontrada inovadora a ponto de
no haver ainda um posicionamento do Fisco a respeito do assunto.
O ordenamento jurdico brasileiro permite a desconsiderao de prticas ilcitas, mesmo
que formalmente legais, realizadas exclusivamente para a reduo da carga tributria. Apesar
disso seria interessante, tanto do ponto de vista do contribuinte como do Fisco, a previso em lei
de balizas mais precisas para a desconsiderao de atos ou negcios para fins fiscais. Seria essa,
possivelmente, a finalidade do disposto no pargrafo nico do artigo 116 do Cdigo Tributrio
Nacional, introduzido pela Lei Complementar n 104, de 10 de janeiro de 2001.
O referido dispositivo autoriza a desconsiderao, pela Autoridade Tributria e para fins
tributrios, de atos lcitos, mas com causa jurdica falsa ou ausente, praticadas com o fim
exclusivo de economia com despesas de tributos. Essa a norma que parte da comunidade
jurdica vem chamando de norma geral anti-elisiva no presente trabalho, entretanto, ser
utilizado o termo eluso para se referir s condutas que a norma em questo visa coibir. Ser
verificado se o pargrafo nico do artigo 116 do Cdigo Tributrio Nacional trata ou no de
hipteses diversas daquelas j abarcadas pelo artigo 149 do mesmo cdigo.
3
O pargrafo nico do art. 116 do Cdigo Tributrio Nacional necessita de

regulamentao, por meio de lei ordinria, prevista em seu prprio texto. Entretanto, esta lei
ordinria traria apenas procedimentos que devam guiar a conduta das Autoridades Tributrias.
Trata-se, na esfera federal, do Projeto de Lei n 536, de 2007.
Assim, a norma geral anti-elusiva deixaria considervel campo para a interpretao da
Autoridade Tributria quando de sua aplicao. Essa situao gera insegurana tanto para o
contribuinte, quanto para a Administrao Tributria. Para o contribuinte, no h a segurana
contra eventual autuao, mesmo tendo praticado atos lcitos que resultaram na reduo de sua
carga tributria de forma legtima. Para a Administrao Tributria, a insegurana de ter todo um
investimento em recursos humanos e materiais direcionados para o lanamento de crdito
tributrio que ser cancelado administrativamente ou judicialmente.
Busca-se verificar se a lei ordinria que vier a ser originada do Projeto de Lei n 536, de
2007, ser suficiente para que a atuao da Autoridade Tributria ocorra com estrita observncia
do princpio da segurana jurdica.
A partir da anlise de decises administrativas de casos em que houve lanamento de
crdito tributrio com base na desconsiderao, para fins tributrios, de negcios lcitos, ser
verificado se haveria a necessidade de lei com critrios mais especficos para a desconsiderao
destes negcios.
O tema ser abordado por meio do mtodo dialtico, pois se proceder a uma anlise da
posio do contribuinte e da posio do Fisco.
2. CONCEITOS FUNDAMENTAIS
2.1. Introduo
Neste captulo so apresentados os conceitos fundamentais e os princpios relacionados
ao tema em anlise. So analisadas as formas pelas quais o contribuinte busca reduzir sua carga
tributria e como o direito as reputa.
Neste ponto, faz-se necessrio um esclarecimento a respeito da terminologia utilizada
quando referida a norma do pargrafo nico do artigo 116 do Cdigo Tributrio Nacional:
norma geral antielisiva ou antielusiva, pois em geral os dois so empregados para se fazer
referncia mesma coisa.
ALBERTO XAVIER1 utiliza o termo norma antielisiva para se referir norma que
tem por finalidade e tributao, por analogia, de atos ou negcios no subsumveis ao tipo legal
tributrio e portanto no produzindo efeitos tributrios, mas que resultem no mesmo efeito
econmico de atos ou negcios tpicos.
Pelo lado daqueles que preferem a expresso norma antielusiva faz-se meno a
HELENO TAVEIRA TRRES2.
Entende-se que o pargrafo nico do artigo 116 do Cdigo Tributrio Nacional visa
coibir condutas ilcitas como no poderia deixar de ser. A eliso fiscal conduta lcita, como a
seguir ser visto; no poderia a norma ter a finalidade de vedar a adoo de prticas lcitas. Por
isso, neste trabalho ser adotada a terminologia norma antielusiva.
2.2. Prticas do contribuinte que visem a reduo da carga tributria
2.2.1. Evaso fiscal
XAVIER, Alberto. Tipicidade da tributao, simulao e norma anti elisiva. So Paulo: Dialtica, 2002. p. 52.
TRRES, Heleno Taveira. Limites ao planejamento tributrio normas antilusivas (gerais e preventivas) a
norma geral de desconsiderao de atos ou negcios do direito brasileiro. In: MARINS, James (Coord.) Tributao e
Antieliso. Livro 3, 3 tir. Curitiba: Juru, 2003. p. 33.
2
Por meio da evaso, o sujeito passivo da obrigao tributria busca, de forma vedada
pelo ordenamento jurdico, uma reduo no valor a pagar a ttulo de determinado tributo,
acarretando prejuzo ao errio.
Seria o caso de negcios praticados com simulao ou fraude lei e que causem
prejuzo Fazenda Pblica3.
Trata-se da economia ilcita ou fraudulenta de tributos, caracterizada pela transgresso
s regras tributrias4. Segundo o mesmo autor, existe uma gradao dos nveis de evaso,
podendo ela ir desde uma ilicitude administrativa, que conduz a uma penalidade punitiva de
carter pecunirio, at a ilicitude penal, que leva a punio na esfera criminal.
2.2.2. Eliso fiscal e planejamento tributrio

Pode-se entender a eliso fiscal como espcie do gnero planejamento tributrio5.
O planejamento tributrio a busca, pelo contribuinte, do caminho tributrio que lhe
seja menos oneroso, mas lcito e eficaz. O planejamento e a eliso so protegidos pelo
ordenamento; se a conduta examinada em determinado caso concreto configura um ilcito, no se
trata de planejamento6.
Por meio do planejamento tributrio, o contribuinte, amparado pela legislao tributria
vigente, escolhe suas aes de forma a obter menor incidncia tributria. Isso porque, se existem
diferentes possibilidades previstas em lei, igualmente vlidas para determinado caso concreto, o
contribuinte no obrigado a incidir na mais gravosa. Pode ter como resultado a no incidncia
do tributo, a reduo do valor a pagar ou a postergao do pagamento do valor devido. uma das
maneiras pelas quais, por exemplo, as empresas reduzem seus custos para melhor se
posicionarem diante da concorrncia.
Trata-se de conduta adotada pelo contribuinte antes da ocorrncia do fato gerador,
evitando que o mesmo ocorra ou, ocorrendo, d-se de forma a que o montante a ser pago seja
menor.
3
QUEIROZ, Lus Cesar Souza de. Evaso, eliso fiscal e a desconsiderao da personalidade jurdica. In:
SCHOUERI, Lus Eduardo (coord.). Direito tributrio: homenagem a Paulo de Barros Carvalho. So Paulo:
Quartier Latin, 2008. p. 740.
4
MARINS, James. Eliso tributria e sua regulao. So Paulo: Dialtica, 2002. p. 30.
5
Idem. p. 33.
6
GRECO, Marco Aurlio. Planejamento Tributrio. 2. ed. So Paulo: Dialtica, 2008. p. 86 et seq.
O contribuinte organiza suas finanas, rendas, bens, negcios e quaisquer outras

atividades que possam ter repercusso tributria de forma a sofrer o menor nus tributrio
possvel7.
Em suma, trata-se de tcnica de organizao preventiva de negcios que visa legtima
economia de tributos8. Ou seja, trata-se de conceito definido com base no nos efeitos dos atos
praticados, mas sim a partir do objetivo almejado pelo contribuinte.
E eliso, como dito, uma espcie de planejamento tributrio. Ocorre quando o
contribuinte utiliza-se de favores legais ou de situaes que no se subsumam lei tributria para
lograr reduo de sua carga tributria.
2.2.3. Evaso versus eliso

Como visto, tanto a evaso quanto a eliso so condutas que geram economias ao
contribuinte, por meio da reduo dos valores pagos a ttulo de tributos. E, vista a questo por
outro ngulo, ambas causam uma reduo na entrada de recursos nos cofres pblicos. Entretanto,
aquela se d margem da lei, enquanto que esta conduta estritamente dentro dos limites legais.
Alm da ilicitude de uma e a licitude da outra, o fator temporal pode ser, em geral,
utilizado para diferenciar a eliso da evaso. A conduta comissiva ou omissiva que leva evaso
se d aps a ocorrncia do fato gerador, enquanto que na eliso ela se d antes da ocorrncia
deste fato9.
Verifica-se, tambm, que uma conduta considerada elisiva numa determinada
conjuntura (lugar ou poca) pode ser considerada evasiva num outro cenrio, a depender da
posio do legislador, pois o lcito pode passar a ser considerado ilcito, e vice versa.
2.2.4. Eluso fiscal
MARINS, James. Eliso tributria e sua regulao. So Paulo: Dialtica, 2002. p. 33.
TRRES, Heleno Taveira. Direito Tributrio Internacional: planejamento tributrio e operaes transnacionais.
So Paulo: Revista dos Tribunais, 2001. p. 37.
9
HUCK, Hermes Marcelo. Evaso e eliso: rotas nacionais e internacionais do planejamento tributrio. So Paulo:
Saraiva, 1997. p. 27.
8
Uma outra forma pela qual o contribuinte pode procurar a reduo da carga tributria
a eluso fiscal. Esta ocorre quando, na celebrao de determinado negcio jurdico, so
empregados meios no usuais para aquele negcio, com a inteno de que no ocorra o fato
gerador - ou que haja a subsuno a uma norma menos gravosa, sendo que, se fosse utilizada a
forma usual para aquele negcio, o fato se subsumiria norma de incidncia tributria.
Na eluso o contribuinte utiliza-se intencionalmente de determinados meios para que se
evite a subsuno do negcio que pratica ao conceito do fato tpico previsto na norma e a
imputao dos efeitos jurdicos10.
Trata-se de negcios jurdicos lcitos em si, mas sem causa, realizados com a exclusiva
finalidade de reduo da carga tributria. Tem-se, ento, licitude nos atos praticados, mas uma
ilicitude no resultado da qualificao a eles atribuda.
A eluso poderia, ento, ser vista como uma fraude lei, uma simulao, um abuso de
direito ou um abuso de formas. MARCO AURLIO GRECO acrescenta, ainda, o negcio
indireto11.
2.2.4.1. Fraude lei

Segundo HELENO TAVEIRA TRRES12, na fraude lei as partes intentam obter
resultado vedado pela lei cogente pela utilizao de certo instrumento negocial, mas sem seu
efeito tpico e causal. Sendo assim, tem-se a prtica de ato real, legtimo e eficaz, mas invlido
porque desprovido da causa que aparentemente lhe serviria de objeto.
a figura pela qual o ordenamento determina a nulidade ou a ilicitude de atos jurdicos
praticados com a finalidade de no se submeterem a determinada norma proibitiva, mas atingindo
resultado equivalente ao vedado por aquela norma. O defeito do ato ou negcio praticado com
fraude lei no est relacionado vontade, mas aos motivos individuais. O vcio do ato ou
contrato a ilegalidade da finalidade, pois esta vedada por norma proibitiva corretamente
interpretada. Seriam quatro seus pressupostos: existncia de um resultado proidemo; prtica de
10
TRRES, Heleno Taveira. Limites ao planejamento tributrio normas antilusivas (gerais e preventivas) a
norma geral de desconsiderao de atos ou negcios do direito brasileiro. In: MARINS, James (Coord.) Tributao e
Antieliso. Livro 3, 3 tir. Curitiba: Juru, 2003. p. 36.
11
GRECO, Marco Aurlio. Planejamento Tributrio. 2. ed. So Paulo: Dialtica, 2008. p. 261.
12
TRRES, Heleno Taveira. Direito tributrio e direito privado autonomia privada, simulao, eluso tributria.
So Paulo: RT, 2003. p. 196.
ato ou conjunto de atos jurdicos no previstos na lei proibitiva; por meio destes atos, a obteno
de um resultado equivalente quele proidemo; inteno de subtrair os atos do mbito de aplicao
da norma proibitiva13.
PAULO AYRES BARRETO14 acrescenta que na fraude lei a licitude da conduta
existe somente como alegao ou esforo argumentativo, os quais no se sustentam frente a
interpretao sistemtica.
2.2.4.2. Simulao
Trata-se de uma divergncia entre a vontade e a declarao a primeira seria a vontade
real, enquanto que a segunda seria a vontade declarada, gerada de acordo entre declarante e
declaratrio, com o intuito de enganar terceiros15. O mesmo autor aponta como elementos
essenciais a intencionalidade da divergncia entre vontade real e declarada, o acordo simulatrio
e o intuito de enganar terceiros16.
No mesmo sentido, SAMPAIO DRIA17 aponta como caractersticas da simulao uma
deformao desejada e consciente da declarao de vontade, veiculada com a participao da
outra parte na relao negocial, e que tem por objetivo induzir terceiros em engano - o Estado, no
que diz respeito aos efeitos tributrios do negcio.
MISABEL ABREU MACHADO DERZI18 indica como pressupostos da simulao a
declarao bilateral de vontade, o conluio entre as partes e a inteno de iludir e lesar terceiros ou
violar disposio de lei.
A simulao pode ser absoluta ou relativa. A absoluta equivale a um negcio sem causa
jurdica, e a relativa caracteriza-se pela presena de causas que se anulam em seu propsito
negocial19.
13
BARRETO, Paulo Ayres. Eliso tributria limites normativos. So Paulo: USP, 2008. p. 160.
15
XAVIER, Alberto. Op. cit. p. 52.
16
Idem. p. 53.
17
DRIA, Antnio Roberto Sampaio. Eliso e Evaso Fiscal. 2 ed. So Paulo: Jos Bushatsky, 1977. p. 64.
18
DERZI, Misabel Abreu Machado. A desconsiderao dos atos e negcios jurdicos dissimulatrios, segundo a Lei
Complementar n 104, de 10 de janeiro de 2001. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.) O planejamento tributrio
e a lei complementar 104.. So Paulo: Dialtica, 2001. p. 214.
19
So Paulo: RT, 2003. p. 309.
14
ALBERTO XAVIER tambm aponta esta distino: na simulao absoluta aparenta-se

realizar um negcio jurdico quando na realidade no se deseja negcio algum; j na relativa as
partes realizam um contrato, mas o ocultam sob um outro contrato, aparente e distinto do
primeiro, com a inteno de enganar terceiros. A simulao fiscal poderia ser quanto ao fato
gerador simulao relativa, visto que a vontade real das partes implicaria na ocorrncia do fato
jurdico tributvel e, para prejudicar o Fisco, as partes praticam negcio diverso do inicialmente
pretendido; quanto base de clculo simulao relativa ou absoluta, visando reduzir ou anular o
aspecto quantitativo da obrigao tributria; ou quanto a outros aspectos da obrigao tributria,
como a interposio de pessoas ou para a obteno de benefcios fiscais20.
2.2.4.3. Abuso de direito

Uma outra tentativa de explicar a eluso seria com base no abuso de direito. No abuso
de direito, a norma estabelece, com limites bem definidos, certo direito ao contribuinte, mas este
age de forma a extrapolar aqueles limites, na inteno de obter vantagem maior que aquela
conferida pela norma21. negcio jurdico nulo (art. 187 do CC), e dessa forma no gera efeitos
na esfera tributria.
H divergncia quanto aplicabilidade da teoria do abuso do direito no direito
tributrio.
MARCO AURLIO GRECO defende que a teoria aplicvel22.
Por outro lado, argumenta-se que a teoria do abuso de direito no poderia ser aplicada
no direito tributrio, visto que o Estado no titular de direitos subjetivos que pudessem ser
lesados pelo exerccio de direito de um particular23. Alm disso, a manifestao da autonomia
privada no seria o exerccio de um direito, mas sim de um poder normativo, logo no se
aplicaria ao planejamento tributrio24.
20
XAVIER, Alberto. Tipicidade da tributao, simulao e norma anti elisiva. So Paulo: Dialtica, 2002. p. 53
54.
21
CALIENDO, Paulo. Direito tributrio e anlise econmica do direito. Rio de Janeiro: Elsevier, 2009. p. 259.
22
23
XAVIER, Alberto. Op. cit. p. 107.
24
So Paulo: RT, 2003. p. 115.
10
2.2.4.4. Abuso de formas

Uma outra corrente se baseia numa teoria do abuso de formas. No abuso de formas, a
forma jurdica adotada pelas partes no se compatibiliza com o contedo do negcio em questo.
H a inteno de que incida norma tributria mais favorvel que aquela que normalmente
incidiria sobre aquele negcio, no tivesse sido utilizada, artificialmente, a forma adotada.
LUS CESAR DE SOUZA QUEIROZ25 aponta que h abuso de forma quando
empregada uma forma jurdica considerada pouco usual, incomum ou no adequada para se
alcanar determinado resultado econmico. Assim, caso fosse obtida uma reduo da carga
tributria pela utilizao de uma forma jurdica inadequada, o tributo seria cobrado como se
utilizada tivesse sido a forma adequada. Isso demandaria o emprego de analogia, o que no seria
aceito no ordenamento brasileiro, pois violaria os princpios da repartio constitucional da
competncia tributria e o da estrita legalidade.
2.2.4.5. Negcio indireto

De acordo com ANTNIO JUNQUEIRA DE AZEVEDO, o negcio jurdico indireto
tem como caracterstica uma fissura entre sua causa final abstrata e sua causa final concreta,
sendo celebrado com o intuito de se atingir fins diversos daqueles tpicos da estrutura jurdica
escolhida. No que diz respeito ao direito tributrio, comum que o negcio jurdico indireto seja
composto por vrios atos ou negcios que formam uma nica operao ou estrutura jurdica. So
utilizados para fugir da incidncia de uma norma tributria26.
HELENO TAVEIRA TRRES apresenta uma definio de negcio indireto como
sendo aquele no qual as partes celebram um contrato usando um tipo-parmetro, mas visando a
um fim indireto, i.e., distinto daquele que seria prprio do tipo27.
25
26
AZEVEDO, Antnio Junqueira de. Mesa de debates do IBDT de 02/06/2005. Em:
<http://www.ibdt.com.br/2006/integra_04052006.htm>. Acesso em 01 julho 2012.
27
So Paulo: RT, 2003. p. 162.
11
2.2.4.6. Dissimulao
Na dissimulao tem-se uma vontade real, mas que no explicitada. Ao invs disso,
faz-se transparecer, perante terceiros, um ato simulado, uma vontade declarada que no
corresponde vontade real.
Para MISABEL ABREU MACHADO DERZI, a doutrina entende que simulao e
dissimulao so conceitos distintos. Enquanto que a simulao expressa, total ou parcialmente,
algo que no existe na realidade, a dissimulao oculta algo que de fato se constituiu 28.
Se simulao e dissimulao no se confundem, apresentam em comum o fato de em
ambas o agente querer o engano na simulao, sobre a existncia de situao no verdadeira, e
na dissimulao sobre a inexistncia de situao real29.
Na realidade, verificou-se anteriormente que na simulao relativa as partes realizam
um negcio que pretendem manter oculto, e ento realizam um outro negcio ostensivo o
primeiro corresponde vontade real, e o segundo vontade declarada. Logo, seria equivalente
dissimulao, como acima apresentada.
MARIA HELENA DINIZ30 leciona que:
[...] no h que confundir a simulao com dissimulao. A simulao absoluta provoca
falsa crena num estado no real, quer enganar sobre a existncia de uma situao no
verdadeira, tornando nulo o negcio (CC, art. 167, 1 parte). Procura, portanto,
aparentar o que no existe. A dissimulao (simulao relativa) oculta ao conhecimento
de outrem uma situao existente, pretendendo, portanto, incutir no esprito de algum a
inexistncia de uma situao real e no negcio jurdico subsistir o que se dissimulou se
vlido for na substncia e na forma (CC, art. 167, 2 parte).
No campo do direito tributrio, ANDR LUIZ CARVALHO ESTRELLA31, ao

comentar a corrente doutrinria que entende que o pargrafo nico do artigo 116 do CTN no
teria inovado na ordem tributria, dado o disposto no inciso VII do artigo 149 do mesmo cdigo,
28
29
MONTEIRO, Washington de Barros. Curso de direito civil: parte geral. 39 ed. rev. e atual. So Paulo: Saraiva, 1
v. 2003. p. 254.
30
DINIZ, Maria Helena. Curso de direito civil brasileiro: teoria geral do direito civil. 22 ed. rev. e atual. So Paulo:
Saraiva. 1 v, 2005. p. 459.
31
ESTRELLA, Andr Luiz Carvalho. A norma geral antieliso e seus efeitos artigo 116, pargrafo nico, do
Cdigo Tributrio Nacional. Repertrio Revista de Estudos Tributrios. So Paulo: IOB. n. 21. set/2001. p. 11.
12
afirma que ... como a norma antieliso tem como meta proibir a dissimulao, que nada mais
que a simulao relativa, ento a nova norma no alcanou o fim a que se destinava (proibir a
eliso). (destacamos)
2.2.5. Eluso versus eliso

Da mesma forma que se procura estabelecer critrios para a diferenciao entre evaso e
eliso, til a tentativa de se fazer o mesmo com relao aos conceitos de eluso e eliso.
Dessa forma, um primeiro critrio para diferenciar a eluso da eliso seria a causa
jurdica, ou seja, os motivos que os contratantes declaram nos atos formais que levam concluso
de determinado negcio. No se trata da inteno subjetiva das partes ou dos efeitos gerados pelo
negcio, mas sim aquilo que fundamentou este negcio e que foi expresso em linguagem aceita
pelo direito32.
Negcios jurdicos praticados sem causa jurdica, como acima explicado, podem ser
desconsiderados pela autoridade tributria, que lhe atribui nova qualificao para efeitos
tributrios33. Ou seja, mesmo que lcitos, entende-se que negcios sem causa jurdica que lhe
embasem devam ser requalificados; com base nesta nova qualificao dada pela autoridade
tributria que sero extrados os efeitos tributrios.
A partir destas observaes possvel se diferenciar a eluso da eliso fiscal. A primeira
se caracteriza pelo emprego de negcios sem causa jurdica; j a segunda, mesmo que
consubstanciada em negcios atpicos ou indiretos, possui uma causa jurdica a lhe dar
fundamento que no exclusivamente a economia fiscal. Por isso, para fins tributrios, haver a
reclassificao quando ocorre eluso, ao passo que na eliso so considerados os efeitos do
prprio negcio praticado para fins tributrios.
Fora isso, deve-se atentar para a coerncia negocial; a causa jurdica deve ser analisada
tomando-se toda a sequncia de transaes no caso de operaes seqenciais e sua finalidade
econmica como um todo e a coerncia da estrutura negocial34.
32
So Paulo: RT, 2003. p. 144.
33
HUCK, Hermes Marcelo. Evaso e eliso: rotas nacionais e internacionais do planejamento tributrio. So
Paulo: Saraiva, 1997. p. 153.
34
CALIENDO, Paulo. Direito tributrio e anlise econmica do direito. Rio de Janeiro: Elsevier, 2009. p. 242-251.
13
2.3. Princpios envolvidos

O Direito Tributrio marcado, entre outros, pelos princpios da legalidade, igualdade,
isonomia e capacidade contributiva. Para o tema aqui analisado, tambm importante a
considerao de outros princpios, como o da segurana jurdica, liberdade e livre iniciativa.
2.3.1. Legalidade
Est previsto, de forma genrica, no art. 5, II e, especificamente no campo tributrio,
no art. 150, I, da Constituio Federal. Reflete-se no art. 97 do Cdigo Tributrio Nacional. No
significa somente que se deva pagar tributo em virtude de lei, mas sim que a lei instituir o
tributo, com todos os parmetros necessrios para se identificar o que ocasiona a obrigao de
pagar, quem deve pagar e quanto se deve pagar.
Este princpio pode apresentar-se sob diferentes facetas, sendo que para a anlise
realizada no presente trabalho importa aquela que se denomina estrita legalidade, segundo a qual
o Fisco somente pode cobrar se estiver previsto em lei. Ou seja, o rgo de aplicao do direito
no caso concreto deve ter a lei como seu critrio de deciso35.
Significa, de um lado, que autoridade tributria vedado atuar discricionariamente e,
por outro, que os rgos julgadores no podem aplicar a analogia36. Nesse sentido, de acordo com
o mesmo autor, o exerccio da competncia tributria submete-se a diversas condicionantes, e que
a manifestao de capacidade contributiva somente permite a imposio tributria se forem
observadas exigncias postas no plano constitucional. No basta a lei para criao ou aumento do
tributo; a lei deve indicar com clareza o valor devido, o momento em que passa a ser devido e o
sujeito passivo, sem zonas de incerteza.
2.3.2. Tipicidade
35
36
14
Segundo ALBERTO XAVIER37, o princpio da reserva absoluta de lei, do qual

decorrem os seguintes princpios: seleo, que significa que o legislador no pode descrever o
tributo por meio de clusula geral, devendo adotar tipologia taxtiva; numerus clausus, segundo o
qual o legislador deve elaborar os tributos por meio de tipologia taxativa; exclusivismo, que
significa que a conformao das situaes jurdicas aos tipos legais tributrios necessria e
suficiente tributao; determinao ou tipicidade fechada, pelo qual os elementos integrantes do
tipo devem ser precisos e determinados na lei, de forma a que o aplicador no tenha espao para
introduzir subjetividade quando da aplicao da norma ao caso concreto.
Segundo PAULO DE BARROS CARVALHO38, seria um princpio com indiscutvel
preeminncia, definindo-se em duas dimenses. A primeira seria no plano legislativo, com a
necessidade de que a lei apresente, expressa e inequivocamente, os elementos que descrevem o
fato jurdico tributrio e os dados que prescrevem a relao obrigacional. A segunda seria no
plano dos fatos, com a exigncia da estrita subsuno do evento aos preceitos da regra tributria.
MISABEL ABREU MACHADO DERZI39 entende que se trata de denominao
imprpria, visto que na realidade o princpio da especificao conceitual, que diz respeito ao
princpio da legalidade materialmente considerado, como contedo mnimo imposto ao legislador
e indelegvel. Assim, instituir validamente um tributo em consonncia com o art. 150, I, da
Constituio Federal supe a edio de lei em sentido estrito, emanada do legislativo da pessoa
constitucionalmente competente, cujo contedo deva determinar os aspectos material, pessoal,
espacial e temporal da hiptese de incidncia, todos os aspectos do conseqente sujeito passivo,
responsvel, alquota, base de clculo e prazo para o pagamento, sanes pecunirias, obrigaes
acessrias etc.
A ideia de tipicidade no direito tributrio seria derivada da tipicidade que caracteriza o
direito penal. HUGO DE BRITO MACHADO40, por exemplo, afirma que:
37
XAVIER, Alberto. Tipicidade da tributao, simulao e norma anti elisiva. So Paulo: Dialtica, 2002. p. 18 19.
38
CARVALHO, Paulo de Barros. Notas sobre a prova no processo administrativo tributrio. In: SCHOUERI, Lus
Eduardo (coord.). Direito tributrio: homenagem a Alcides Jorge Costa. So Paulo: Quartier Latin, 2003. p. 856.
39
40
MACHADO, Hugo de Brito. A norma antieliso e outras alteraes no CTN. Em:
<http://www.fiscosoft.com.br/a/234n/a-norma-antielisao-e-outras-alteracoes-no-ctn-hugo-de-brito-machado>.
Acesso em 12 julho 2012.
15
[...] temos em nosso sistema jurdico o princpio da legalidade a exigir tipos tributrios,
tal como no direito penal existem os tipos penais. Ao legislador cabe, para preservar a
segurana, definir com preciso esses tipos, pois a segurana jurdica propiciada pelo
princpio da legalidade diretamente a esta proporcional.
Ocorre que essa acepo foi introduzida de maneira equivocada nos pases latinoamericanos em virtude de uma traduo equivocada da obra de Ernst Von Beling, conforme
esclarece MISABEL ABREU MACHADO DERZI 41.
Essa ideia da tipicidade fechada, alis, no unnime na doutrina.
DERZI42 reconhece que o sistema jurdico seja inegavelmente aberto e ento, em sua
funo de fornecer estabilidade s relaes sociais, a questo seria como prover o mnimo para a
preservao da confiana (idem). Dessa forma, o raciocnio por tipos no seria o mais adequado
ao direito tributrio, falando a autora na legalidade material a que j se fez referncia.
MARCO AURLIO GRECO43 aponta no ser pacfico que os adjetivos estrita e
fechada, em legalidade estrita e tipicidade fechada, sejam inquestionavelmente imputveis s
limitaes ao poder de tributar trazidos pela Constituio Federal de 1988.
E, por exemplo, RICARDO LOBO TORRES44, sustenta que do princpio da tipicidade
no decorre o total fechamento das normas tributrias. Alis, as normas de direito tributrio,
segundo este autor, no poderiam deixar de conter certo grau de impreciso e indeterminao,
visto que se utilizam tambm das clusulas gerais e dos tipos, que por definio so abertos.
Assim, ento, falar-se em tipicidade fechada seria, de certa forma, paradoxal.
2.3.3. Igualdade e isonomia

Decorre do art. 150, II, da Constituio Federal. No significa que necessariamente
deva ser dado tratamento igual a todos os contribuintes.
41
DERZI, Misabel de Abreu Machado. Mutaes, complexidade, tipo e conceito, sob o signo da segurana jurdica e
da proteo da confiana. In: TRRES, Heleno Taveira (coord.). Tratado de direito constitucional tributrio.
Estudos em homenagem a Paulo de Barros Carvalho. So Paulo: Saraiva, 2005. p. 262 263.
42
Idem. p. 267.
43
44
TORRES, Ricardo Lobo. Normas de interpretao e integrao do direito tributrio. 2 ed. Rio de Janeiro:
Forense, 1994. p. 65.
16
H inconstitucionalidade no tratamento desigual se o mesmo no conduz ao

desenvolvimento econmico e distribuio de renda, ou se so baseados em critrios de raa,
religio, cor, profisso etc45.
Este princpio dirigido tanto ao legislador quanto ao aplicador da norma. O legislador
dever, caso a norma discrimine, utilizar um critrio aceito pelo ordenamento. Por outro lado, o
aplicador da norma dever aplic-la igualmente a todos os que se encontrem em igual situao,
evitando-se os favorecimentos e perseguies46.
No estaria sendo observado o princpio da tributao isonmica se manifestaes de
capacidade contributivas idnticas no fossem sujeitas mesma tributao47.
Pode-se verificar, assim, que este princpio est muito prximo do princpio da
capacidade contributiva, a seguir analisado.
2.3.4. Capacidade contributiva

Previsto no art. 145, 1 da Constituio Federal. Trata-se de um comando ao
legislador para que seja tributada a capacidade contributiva. No necessariamente que toda e
qualquer capacidade contributiva seja tributada, mas sim que, ao ser institudo um tributo, este
dever observar o carter pessoal e ser graduado de acordo com a capacidade contributiva do
sujeito passivo da relao tributria, de acordo com ALBERTO XAVIER48. Quanto maior a
capacidade contributiva, maior dever ser a carga tributria suportada.
Pode ser visto, segundo PAULO AYRES BARRETO49, como diretriz a ser observada
pelo legislador infraconstitucional e como garantia fundamental ao cidado para sua proteo
frente a atividade impositiva dos entes polticos. Assim sendo, princpio que tambm deve ser
observado pelo aplicados da norma, mas que no autoriza a autoridade tributria a ir alm do que
prev a norma. Ou seja, no seria aceitvel o lanamento tributrio efetuado exclusivamente com
base no princpio da capacidade contributiva.
45
TORRES, Ricardo Lobo. Curso de direito financeiro e tributrio. 14 ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2007. p. 460.
AMARO, Luciano. Direito tributrio brasileiro. 12. ed. So Paulo: Saraiva, 2006. p. 135.
47
48
49
46
17
MARCO AURLIO GRECO50 vai alm e afirma que a capacidade contributiva deve
ser vista como um vetor do alcance da legislao, ou seja, que a lei tributria alcana no somente
aquilo que prev, mas tambm o que resulta de sua conjugao positiva com o princpio da
capacidade contributiva.
O princpio da capacidade contributiva seria, para RICARDO LODI RIBEIRO51,
desdobramento do princpio da igualdade, um parmetro constitucional da igualdade, um signo
presuntivo de riqueza a fundamentar a tributao.
2.3.5. Segurana jurdica

Segundo PAULO DE BARROS CARVALHO52, a segurana jurdica , na realidade,
um sobreprincpio, que se efetiva pela atuao dos princpios da legalidade, anterioridade,
igualdade e da irretroatividade, entre outros. Tem como pressupostos a estabilidade das relaes
jurdicas, previsibilidade da ao do Estado, possibilidade de se planejar aes futuras e a
garantia da no surpresa.
Assim como a estabilidade econmica, a segurana jurdica fundamental para as
decises relativas a investimentos, conforme defende PAULO AYRES BARRETO53. Da ser este
um princpio relevante no somente do ponto de vista do contribuinte, mas tambm para os
interesses do prprio Estado.
Dessa forma, a segurana jurdica tem grande relao com o tema do planejamento
tributrio, em especial com a eliso fiscal. Pois o contribuinte, ao adotar determinada conduta no
vedada pelo ordenamento, legitimamente espera que a autoridade tributria no venha
posteriormente negar os efeitos tributrios visados.
2.3.6. Livre iniciativa
50
GRECO, Marco Aurlio Planejamento Tributrio. 2. ed. So Paulo: Dialtica, 2008. p. 328.
RIBEIRO, Ricardo Lodi. Justia, interpretao e eliso tributria. Rio de Janeiro: Lmen Jris, 2003. p. 65-66.
52
CARVALHO, Paulo de Barros. Os princpios constitucionais tributrios no sistema positivo brasileiro. In:
BARRETO, Aires F.; BOTALLO, Eduardo D. (Coords.). Curso de iniciao em direito tributrio. So Paulo:
Dialtica, 2004. p. 13.
53
BARRETO, Paulo Ayres. Eliso tributria limites normativos. So Paulo: USP, 2008. p. 103 - 104.
51
18
Trata-se, na realidade, de fundamento do Estado brasileiro, conforme estabelece o

inciso IV do art. 1 da Constituio Federal, e princpio norteador da ordem econmica, conforme
previsto no art. 170.
No mbito do direito tributrio, implica em que o contribuinte tem o direito subjetivo de
gerir seus negcios, buscando a menor onerosidade tributria, desde que licitamente, segundo
PAULO AYRES BARRETO54.
Por outro lado, todo direito encontra limites no seu exerccio; a livre iniciativa no pode
levar ao abuso do direito. A Constituio assegura ao contribuinte o direito de se organizar da
forma menos onerosa, mas no se trata de direito absoluto como, alis, nenhum direito o ,
conforme sustenta MARCO AURLIO GRECO55.
54
55
19
3. INTERPRETAO DA LEI TRIBUTRIA

RICARDO LOBO TORRES56 aponta que a interpretao do direito tributrio se d a
partir de posies firmadas no campo da teoria geral da interpretao. Tem-se, assim, a
jurisprudncia dos conceitos, a jurisprudncia dos interesses e a jurisprudncia dos valores.
A primeira projeta para o campo fiscal a interpretao formalista a conceptualista. A
segunda transformou-se na chamada interpretao econmica do fato gerador. J a terceira viria a
substituir as duas primeiras, atrelando a interpretao jurdica aos princpios ticos e jurdicos
ligados liberdade, segurana e justia.
3.1. A interpretao conceptualista

Tem como pressuposto a ideia de que conceitos e categorias jurdicas expressam
plenamente a realidade scio-econmica subjacente norma. Dessa forma, no tocaria ao
intrprete ocupar-se com dados empricos. Caracteriza-se pelo primado do direito civil sobre o
tributrio, da legalidade estrita, da ajuridicidade da capacidade contributiva, superioridade da
funo legislativa, autonomia de vontade e carter absoluto da propriedade. Associa-se ao apogeu
do estado liberal57.
Segundo esta interpretao, regras antielusivas teriam por finalidade a tributao, por
analogia, de atos ou negcios jurdicos no subsumveis ao tipo legal tributrio, e que portanto
no produzam as conseqncias tributrias deste tipo legal, mas que tenham efeitos econmicos
equivalentes aos atos e negcios jurdicos tpicos previstos por aquele tipo legal tributrio. Dessa
forma, seria inconstitucional a adoo de uma regra geral antielusiva, por ser incompatvel com
os princpios da legalidade, tipicidade, segurana jurdica separao de poderes e da liberdade de
iniciativa, no entendimento de ALBERTO XAVIER58
56
TORRES, Ricardo Lobo. A chamada ''interpretao econmica do direito tributrio'', a lei complementar 104 e os
limites atuais do planejamento tributrio. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (coord.). O planejamento tributrio e a Lei
Complementar 104. So Paulo: Dialtica, 2001. p. 235.
57
Idem. p. 236.
58
XAVIER, Alberto. Tipicidade da tributao, simulao e norma anti elisiva. So Paulo: Dialtica, 2002. p. 111 et
seq.
20
3.2. A interpretao econmica

Esta teoria atribuda a Enno Becker e surgiu no incio do sculo XX, na Alemanha,
conforme afirma LUS CESAR SOUZA DE QUEIROZ59. De acordo com a mesma, o sentido de
normas e institutos jurdicos deve ser obtido conforme a realidade econmica por trs das
estruturas jurdicas.
Foi introduzida no cdigo tributrio alemo de 1919, tendo servido ao fiscalismo e
trazido insegurana jurdica ao direito do Reich fascista e totalitrio, segundo MISABEL DE
ABREU MACHADO DERZI60.
AMLCAR DE ARAJO FALCO61 entende que esta norma permitiria ao intrprete,
frente a abuso de forma jurdica praticado pelo contribuinte, interpretar a lei segundo
consideraes econmicas, dando um enquadramento legal ao caso concreto que no levasse em
conta somente a letra da lei, mas sim a inteno da lei.
Tal regra teria sido revogada pelo cdigo tributrio de 1977, que trouxe regra que
reprime a fraude, por meio do abuso de formas jurdicas, ainda de acordo com DERZI62. A
mesma autora entende que o Cdigo Tributrio Nacional no acolhe a interpretao econmica,
dado o contedo de seu artigo 110.
De fato, majoritria a doutrina segundo a qual a interpretao econmica no seja
aceita pelo ordenamento brasileiro. Alega-se que ela tem como conseqncias a aplicabilidade da
analogia, a busca de conceitos das cincias econmicas e de finanas, a insegurana jurdica,
inobservncia do princpio da legalidade e a usurpao de poderes legislativos pelo intrprete,
conforme assevera SACHA CALMON NAVARRO COLHO63.
Segundo LUCIANO AMARO64, o artigo 109 do CTN implica em que o contedo e o
alcance dos institutos de direito privado regem-se conforme seus princpios gerais. Assim, estaria
59
60
DERZI, Misabel de Abreu Machado. Mutaes, complexidade, tipo e conceito, sob o signo da segurana jurdica e
da proteo da confiana. In: TRRES, Heleno Taveira (coord.). Tratado de direito constitucional tributrio.
Estudos em homenagem a Paulo de Barros Carvalho. So Paulo: Saraiva, 2005. p. 220.
61
FALCO, Amlcar de Arajo. Fato Gerador da Obrigao Tributria. 1 ed. Rio de Janeiro: Financeiras, 1964. p.
71.
62
DERZI, Misabel de Abreu Machado. Op. cit. p. 220.
63
COLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributrio Brasileiro. 6 ed. Rio de Janeiro: Forense, 2002. p.
209
64
AMARO, Luciano. Direito tributrio brasileiro. 12. ed. So Paulo: Saraiva, 2006. p. 227.
21
vedado ao intrprete dar interpretao diferente a determinado instituto, modificando seu

significado e equiparando-o economicamente a um outro instituto do direito privado para fins de
tributao.
A mesma concluso chega GILBERTO DE ULHA CANTO65 ao interpretar
conjuntamente os artigos 190, 110 e 118 do CTN.
Em suma, a interpretao econmica caracteriza-se pela autonomia do direito tributrio
frente ao privado, a possibilidade da analogia, preeminncia da capacidade contributiva, funo
criadora do juiz, interveno sobre a propriedade e regulamentao da vontade. Corresponderia
ao estado de bem estar social, de acordo com RICARDO LOBO TORRES66.
A possibilidade do emprego da analogia propugnada por esta metodologia de
interpretao ponto que merece destaque no que diz respeito ao tema analisado.
3.2.1. A analogia no direito tributrio

ALBERTO XAVIER67 enumera trs pressupostos de validade da analogia no direito:
existncia de lacuna, similitude dos casos ou identidade da razo de decidir e a inexistncia de
vontade contrria no ordenamento jurdico. Defende que a questo da analogia no seja encarada
como um problema absoluto e global do ordenamento jurdico, mas sim como relativo e setorial.
Assim, coexistiriam blocos nos quais, por interpretao sistmica, seria deduzida uma vontade de
regulao totalizante por via do argumento analgico, e blocos em que seria deduzida uma
vontade contrria a tal regulao totalizante68. Dessa forma, somente existiria verdadeiramente
uma lacuna caso determinada situao ftica no se encontrasse prevista em norma preexistente e
que fosse demonstrado que o ordenamento jurdico tem a pretenso de que tal caso omisso seja
regulado. Onde o ordenamento no pretendesse essa regulao, haveria somente uma lacuna
aparente. Onde no haja a inteno regulatria tem-se um irrelevante jurdico ou uma permisso
jurdica protegida.
65
CANTO, Gilberto de Ulha. Eliso e evaso fiscal. Caderno de Pesquisas Tributrias. So Paulo: Resenha
Tributria, 1988. vol. 13. p. 40.
66
67
68
Idem. p. 144.
22
O mesmo autor defende que a existncia de lacunas e sua integrao analgica

incompatvel com o princpio da tipicidade, tendo o pargrafo primeiro do artigo 108 do CTN
vedado o uso da analogia para exigir tributo no previsto em lei, explicitando o disposto nos
artigos 150, I e 146, III, a da Constituio Federal69. Dessa forma, o direito tributrio no teria
carter totalizador, mas sim fragmentrio, assim como o direito penal. Logo, no haveria que se
falar em lacunas no direito tributrio; eventuais espaos vazios devem ser interpretados como
uma inteno de no tributar. Trata-se de posio que reala a importncia do princpio da
legalidade.
Por outro lado, RICARDO LOBO TORRES70 entende que do princpio da tipicidade
no emana um total fechamento das normas tributrias e uma enumerao casustica e exaustiva
dos fatos geradores. A norma tributria conteria certa indeterminao e impreciso, visto que
tambm emprega clusulas gerais e tipos, que por definio so abertos. Neste mbito atuaria a
analogia71. Para os princpios da legalidade e tipicidade seria importante a existncia de estrutura
normativa capaz de gerar a exigncia do tributo, mesmo contendo lacunas e indeterminaes.
Assim, no s o princpio da legalidade deveria ser invocado na integrao, o que justificaria a
analogia72. uma viso que busca privilegiar os princpios da igualdade e da capacidade
contributiva.
3.3. A interpretao valorativa

Poderia ser vista como uma alternativa s posies exacerbadas que podem ser tomadas
tanto pela interpretao conceptualista quanto pela econmica. Seria associada ao momento do
estado democrtico de direito.
Dentre as teses defendidas, ressalta-se a ponderao entre o princpio da capacidade
contributiva vinculado idia de justia, e o princpio da legalidade vinculado segurana
jurdica. Alm disso, a emergncia do princpio da transparncia fiscal, no sentido de que
somente a clareza e a abertura podem levar superao de riscos fiscais provocados tanto pelo
69
TORRES, Ricardo Lobo. Normas de interpretao e integrao do direito tributrio. 2 ed. Rio de Janeiro:
Forense, 1994. p. 65.
71
Idem. p. 65.
72
Idem. p. 66.
70
23
Fisco desrespeito direitos fundamentais do contribuinte, quanto pelo contribuinte eliso

abusiva e sigilo fiscal servindo de escudo a atos ilcitos, conforme sustenta RICARDO LOBO
TORRES73.
Aparentemente, quando o autor acima mencionado refere-se a eliso abusiva, seria o
caso do que se trata no presente trabalho por eluso.
Ainda nesse contexto de ponderao, ao lado de direitos e liberdades fundamentais
existiriam deveres fundamentais, dentre os quais o de pagar imposto, o qual no seria
meramente um sacrifcio, mas, sim, uma contribuio necessria para que o Estado possa
cumprir suas tarefas no interesse do proveitoso convvio de todos os cidados, sustentam
KLAUS TIPKE e DOUGLAS YAMASHITA74. Para os autores, o direito tributrio um ramo
jurdico orientado por valores.
73
Complementar 104. So Paulo: Dialtica, 2001. p. 238 - 239.
74
TIPKE, K.; YAMASHITA, D. Justia fiscal e princpio da capacidade contributiva. So Paulo: Malheiros, 2002. p.
15.
24
4. ANLISE DA LEGISLAO
O Cdigo Tributrio Nacional (CTN), Lei n 5.172 de 25.10.1966 fruto da idia de
sistematizao e deve ser levada em conta a poca em que elaborado, sob o contexto de um
Estado autoritrio. Assim, buscava-se objetividade e no se admitiam debates substanciais. Essa
viso at certo ponto formalista marcou os debates sobre o direito tributrio at a Constituio de
1988. A nova Constituio recepcionou o CTN, como lei complementar, ao mesmo tempo em
que passou a buscar uma construo legislativa que consagrasse os valores substanciais,
protetivos e modificadores, segundo entende MARCO AURLIO GRECO75.
No que se pretenda argumentar pela analogia na exigncia de tributos, ou por uma
interpretao econmica da legislao tributria. Mas sim que ao lado dos princpios da
legalidade estrita e da segurana jurdica coexistem, nem com menor nem com maior
importncia, outros princpios como o da isonomia e o da capacidade contributiva, que devem ser
observados tanto pelo legislador quanto pelo aplicador da norma. Na realidade, no esta a
discusso que deve ser levantada quando a autoridade tributria desconsidera determinado
negcio jurdico para efeitos tributrios, pois, argumenta-se adiante, no se trata de fazer
interpretao econmica do direito nem de aplicar analogia para a exigncia do tributo que a
administrao entenda devido posio esta defendida por MARCO AURLIO GRECO76.
Assim, parte-se do pressuposto de que uma norma geral antielusiva seja compatvel com
o ordenamento jurdico brasileiro.
4.1. O art. 149, VII, do CTN

Este dispositivo do CTN determina que a autoridade tributria efetue o lanamento de
ofcio caso seja comprovado que o sujeito passivo, ou terceiro em benefcio daquele, agiu com
dolo, fraude ou simulao.
75
GRECO, Marco Aurlio. Crise do formalismo no direito tributrio brasileiro. Revista da PGFN. Em:
<http://www3.pgfn.fazenda.gov.br/revista-pgfn/ano-i-numero-i/greco.pdf>. Acesso em: 20 julho 2012.
76
25
Verifica-se que se trata de norma genrica. A respeito da norma em tela, MARCO

AURLIO GRECO77 afirma que estes casos no so de procedimentos especficos, prvios
desconsiderao dos atos ou negcios.
Considerando-se a afirmao acima e o que foi verificado a respeito de eluso tributria,
seria vlido afirmar que o inciso VII do artigo 149 do CTN norma geral antieluso. Ou seja, j
existiria uma norma geral antieluso no ordenamento brasileiro desde a edio do CTN, e nem
por isso argumentou-se que o dispositivo fosse inconstitucional por violar os princpios da
legalidade ou segurana jurdica ou por consagrar a dita interpretao econmica ou a analogia
para a exigncia de tributos.
Alis, pode-se afirmar que, mesmo sem considerar especificamente o disposto no inciso
VII do artigo 149 do CTN, antes do advento da regra do artigo nico do pargrafo 116 do mesmo
cdigo, era possvel a desconsiderao de atos ou negcios para fins fiscais. MARIA RITA
FERRAGUT entende que ... o ordenamento jurdico brasileiro, em especial a Constituio
Federal, j autorizava a desconsiderao de atos ou negcios, efetivada por meio da presuno
hominis. 78. A modificao trazida pela Lei Complementar n 104 de 2001 estaria no fato de que
essa autorizao para desconsiderao de atos ou negcios praticados com a finalidade de
dissimular passa a ser escrita, passando a presuno de homins, antes da referida lei
complementar, para relativa, aps sua vigncia.
4.2. O pargrafo nico do art. 116 do CTN

A Lei Complementar n 104, de 10.01.2001, introduziu o pargrafo nico ao artigo 116
do Cdigo Tributrio Nacional. Este dispositivo autoriza a desconsiderao, pela autoridade
administrativa, de atos ou negcios jurdicos que sejam praticados com a finalidade de dissimular
a ocorrncia do fato gerador ou a natureza de elementos constitutivos da obrigao tributria,
observando-se procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinria.
77
FERRAGUT, Maria Rita. Evaso, eliso fiscal e a desconsiderao da personalidade jurdica. In: SCHOUERI,
Lus Eduardo (coord.). Direito tributrio: homenagem a Paulo de Barros Carvalho. So Paulo: Quartier Latin, 2008.
p. 761.
78
26
A exposio de motivos apresentada pelo Ministrio da Fazenda foi encaminhada pelo

Presidente da Repblica ao Congresso Nacional por meio da Mensagem n 1.459/99. No que diz
respeito ao presente trabalho, a mensagem a seguinte:
VI - A incluso do pargrafo nico do art. 116 faz-se necessria para estabelecer, no
mbito da legislao brasileira, norma que permite a autoridade tributria desconsiderar
atos ou negcios jurdicos praticados com finalidade de eliso, constituindo-se, dessa
forma, em instrumento eficaz para o combate a procedimentos de planejamento
tributrio praticados com abuso de forma ou de direito.
Apesar de ter sido empregado o termo eliso, verifica-se que o que se pretende coibir
so as prticas elusivas.
At o momento no foi promulgada lei ordinria regulando esta matria. Tramita no
Congresso Nacional o de Lei n 536, de 2007, que teria exatamente esta finalidade, e que adiante
ser analisado.
HUGO DE BRITO MACHADO79 entende que o pargrafo nico do artigo 116 do CTN
seria inconstitucional, pois remeteria a lei ordinria tema de reserva de lei complementar e, alm
disso, seria insuficiente a argumentao com base nos princpios da isonomia e da capacidade
contributiva para justificar a norma, visto que tambm deve ser observado o princpio da
legalidade.
Tambm IVES GANDRA DA SILVA MARTINS80 entende ser esta norma
inconstitucional, pois afastaria a necessidade da reserva legal para a exigncia do tributo.
H quem sustente que a referida norma seja incua, j que apenas repetiria o disposto
no inciso VII do artigo 149 do CTN, como ALBERTO XAVIER81.
Sustenta ser constitucional o referido dispositivo RICARDO MARIZ DE OLIVEIRA82,
mas sendo uma norma de combate evaso, e no eliso. Argumenta que o dispositivo somente
se aplica aos casos de simulao, sendo que esta pode ser praticada antes ou depois da ocorrncia
79

<http://www.fiscosoft.com.br/a/234n/a-norma-antielisao-e-outras-alteracoes-no-ctn-hugo-de-brito-machado>.
Acesso em 12 julho 2012.
80
MARTINS, Ives Gandra da Silva. Norma antieliso tributria e o princpio da legalidade, luz da segurana
jurdica. Revista Dialtica de Direito Tributrio. n 119. So Paulo: Dialtica, 2005. p. 125.
81
seq.
82
OLIVEIRA. Ricardo Mariz de. Lucros de coligadas e controladas no exterior e aspectos de eliso e evaso fiscal
no direito brasileiro e no internacional. Revista Dialtica de Direito Tributrio. n 102, So Paulo: Dialtica, 2004.
p. 98.
27
do fato jurdico tributrio. Assim, e como na eliso necessariamente o ato ou negcio que gera a
economia de tributos praticado antes do fato gerador, o dispositivo em tela trata de casos de
evaso. Alm disso, o autor considera que no faz sentido em se falar de norma antieliso, visto
que a eliso prtica conforme o direito.
Realmente, no haveria razo para se falar em norma geral antielisiva pois, como foi
destacado anteriormente, eliso conduta lcita. Entretanto, critica-se a posio de tratar a norma
do pargrafo nico do artigo 116 do CTN como norma antievaso, pois na evaso tem-se um
ilcito detectvel e j combatido pelo ordenamento independentemente do advento da norma em
comento. Esta norma visa combater os atos e negcios, lcitos em si, mas que geram economia
ilcita de tributos as prticas elusivas.
Por outro lado, HELENO TAVEIRA TRRES83 entende ser constitucional o
dispositivo, sendo aplicvel aos atos elusivos, sejam eles negcios sem causa, praticados com
fraude lei ou por simulao - absoluta, relativa ou subjetiva.
RICARDO LOBO TORRES84 defende a constitucionalidade da norma sob o argumento
de que no seria absoluta a vedao analogia constante do 1 do artigo 108 do CTN.
Entretanto, segundo o mesmo autor, a dissimulao de que trata o pargrafo nico do art. 116 do
CTN nada tem a ver com a simulao de que trata o artigo 149, VII, do mesmo cdigo85.
No ser analisado um sopesamento de princpios, o da legalidade e o da segurana
jurdica, por exemplo, de um lado, contra o da isonomia e o da capacidade contributiva de outro,
para se concluir que a vedao analogia do 1 do artigo 108 do CTN ou no absoluta. Isso
porque, como j mencionado e a seguir melhor detalhado, o pargrafo nico do artigo 116 do
CTN no leva analogia para a exigncia do tributo.
destacada, ainda, a posio de MARCO AURLIO GRECO86, para quem o
dispositivo em causa constitucional, sustentando que no seja pacfico que a Constituio
Federal consagre uma legalidade estrita e uma tipicidade fechada, bem como que proba a
analogia e a interpretao econmica e que, em verdade, a norma prestigia a legalidade e a
83
So Paulo: RT, 2003. p. 362.
84
TORRES, Ricardo Lobo. Normas Gerais Antielisivas. In: Anais do Seminrio Internacional sobre Eliso
Fiscal. Braslia: ESAF, 2002. p. 405.
85
86
28
tipicidade bem como no alarga os limites de aplicao da analogia nem consagra a interpretao
econmica. Segundo o autor, no haveria a necessidade do pargrafo nico do artigo 116 do CTN
para o combate simulao, abuso de direito ou fraude lei, pois contra estes o ordenamento
reagiria por si s, por meio de um lanamento de ofcio. A introduo desta norma teria tornado a
eliso uma categoria no dependente das patologias, e ainda que os negcios jurdicos no
apresentem nenhum vcio, haver a possibilidade de se aferir sua conformidade ao princpio da
capacidade contributiva; por isso a necessidade de procedimentos especiais, como previsto na
norma87. de se ressaltar que o referido autor tambm entende que o pargrafo nico do artigo
116 do CTN no se aplica s mesmas hipteses previstas pelo inciso VII do artigo 149, visto que
este dispositivo refere-se aos casos em que haja fraude lei, abuso de direito ou simulao, que
no so os casos abarcados por aquele88. A norma introduzida pela Lei Complementar n 104
seria aplicvel aos casos em que haja dvida na qualificao jurdica dos negcios praticados,
notadamente com relao eficcia positiva do princpio da capacidade contributiva perante
negcios indiretos no abusivos nem que fraudem a lei.
A observao que se faz diz respeito ao fato de se considerar que a norma aplicada nos
casos de eliso. Na eliso tem-se licitude tanto dos atos ou negcios praticados quanto na
repercusso tributria destes atos ou negcios. Assim, no seria o caso de se aferir a
compatibilidade dos mesmos com o princpio da capacidade contributiva.
J para DOUGLAS YAMASHITA89 a norma em questo trata de hipteses de fraude
lei dissimulatria e abuso de direito dissimulatrio.
Ainda pela constitucionalidade da regra, MARIA RITA FERRAGUT90, ressaltando que
a autora emprega o termo evaso para se referir ao que aqui tratado por eluso.
Por fim, de se ressaltar que o pargrafo nico do art. 116 do CTN no traz previso de
lei que estabelea, alm do procedimento especfico, critrios que pudessem balizar a atuao do
Fisco nos casos em que fosse efetuar o lanamento com base na desconsiderao do ato ou
87
Idem. p. 457 - 458 - 466.
89
YAMASHITA, Douglas. Reflexos da fraude lei e do abuso de direito no Cdigo Civil de 2002 sobre a liberdade
de economizar tributos, 2005. 295 f. Tese (Doutorado em direito) Faculdade de Direito da Universidade de So
Paulo, So Paulo.
90
p. 762.
88
29
negcio jurdico. Tais critrios, estabelecidos em lei, reforariam a observncia do princpio da

segurana jurdica, por parte do Fisco e tambm com relao s aes do contribuinte.
4.2.1. O pargrafo nico do artigo 116 do CTN no viola o princpio da legalidade estrita
nem leva a uma interpretao econmica
Como anteriormente mencionado, entende-se que o pargrafo nico do artigo 116 do
Cdigo Tributrio Nacional no afronta o princpio da legalidade estrita pois eventual crdito
tributrio a ser lanado no depender da analogia para ser constitudo, tampouco conduz dita
interpretao econmica.
Inicialmente, verifica-se que o mencionado dispositivo foi inserido no CTN, mas
nenhuma mudana houve com respeito ao disposto no 1 do artigo 108 do cdigo. Ou seja,
apesar da mudana promovida pela Lei Complementar n 104 de 2001, manteve-se a vedao ao
emprego da analogia para a exigncia de tributo.
Deve-se, ento, buscar verificar o significado do pargrafo nico do artigo 116 do CTN
quando se faz meno a que A autoridade administrativa poder desconsiderar atos ou negcios
jurdicos.... Entende-se que a autoridade administrativa verificar qual o verdadeiro ato ou
negcio, aquele que se pretendeu ocultar, para ento aplicar a norma tributria qual aquele ato
ou negcio se subsume. Ou seja, a norma tributria pr-existe ao ato ou negcio a ser
desconsiderado. Se no existe lei anterior ao ato ou negcio oculto, no h motivo para a
autoridade tributria proceder desconsiderao do ato ou negcio dissimulado, visto que o ato
ou negcio oculto no teria nenhuma conseqncia na esfera tributria. Portanto no h que se
falar em emprego da analogia para a exigncia do crdito tributrio.
Pela clareza e a forma didtica com que MARCO AURLIO GRECO91 explica,
transcreve-se:
A vedao da analogia, no que se refere amplitude e aplicabilidade da previso do fato
gerador, continua intacta. Se a lei prev como fato gerador A, no cabe utilizao da
analogia para estender a previso para alcanar B. Porm, se a lei prev o fato A e
se o fato A ocorreu disfarado de fato B, ento cabe a desconsiderao para
assegurar que a lei incida sobre o fato A. Este o sentido do pargrafo nico ora
considerado.
91
GRECO, Marco Aurlio. Planejamento Tributrio. 2. ed. So Paulo: Dialtica, 2008. p. 463 - 464.
30
Do anteriormente exposto, tambm decorre que a aplicao do pargrafo nico do artigo

116 do CTN no implica em interpretao econmica. O dispositivo simplesmente nada diz a
respeito; como visto, determina a aplicao da lei tributria qual se subsuma o fato oculto,
efetivamente ocorrido e verificado pela autoridade tributria; quem elegeu os critrios de
incidncia da lei a ser aplicada foi o legislador. Ainda de acordo com MARCO AURLIO
GRECO92, a questo de se saber se o fato gerador deva ser considerado ocorrido em virtude de
seus efeitos econmicos terem sido concretizados, ou porque o ato ou negcio aquele previsto
na lei tributria, ou porque o perfil objetivo do ato ou negcio aquele previsto na lei, dizem
respeito interpretao da lei tributria, mas no so questes afetadas pelo pargrafo nico do
artigo 116 do CTN.
Em suma, a questo a maneira pela qual o fato ou negcio visto; a que
eventualmente haver a divergncia entre o ponto de vista do contribuinte e o do Fisco.
Decorre destas observaes que no h afronta ao princpio da estrita legalidade, pois
no se est a exigir tributo sem lei que o estabelea; alis, refora-se o princpio da legalidade,
visto que a finalidade da norma em anlise exatamente fazer com que seja aplicada a lei
tributria qual se subsume o fato ou negcio jurdico que se pretendeu ocultar.
Tambm no se viola o princpio da segurana jurdica. O contribuinte que adota
alguma conduta elusiva estar em situao de incerteza em virtude exclusivamente de seus atos;
essa insegurana no pode ser imputada atuao da autoridade administrativa, que tem o poderdever de aplicar a norma. Se, aps a aplicao da referida norma o contribuinte tem frustrada sua
expectativa de economia de tributos, a responsabilidade toda dele, que assumiu o risco da
prtica elusiva.
E, alm de no serem violados os princpios mencionados, a regra em questo observa o
princpio da verdade material, que tem fundamento no pargrafo 1 do artigo 145 da Constituio
Federal, conforme HELENO TAVEIRA TRRES93.
4.3. A questo da prova
92
GRECO, Marco Aurlio. Planejamento Tributrio. 2. ed. So Paulo: Dialtica, 2008. p. 462 463.
So Paulo: RT, 2003. p. 367.
93
31
O artigo 142 do CTN estabelece que seja do Fisco o nus da prova da ocorrncia do fato
gerador.
Art. 142. Compete privativamente autoridade administrativa constituir o crdito
tributrio pelo lanamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a
verificar a ocorrncia do fato gerador da obrigao correspondente, determinar a
matria tributvel, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e,
sendo caso, propor a aplicao da penalidade cabvel.
Para PAULO DE BARROS CARVALHO94, corolrio do princpio da tipicidade:

[...] a necessidade de que os agentes da Administrao, no exerccio de suas funes de
gesto tributria, indiquem, pormenorizadamente, todos os elementos do tipo normativo
existentes na concreo do fato que se pretende tributar e, bem assim, dos traos
jurdicos que apontam uma conduta como ilcita.
Essa incumbncia do Fisco em se demonstrar a ocorrncia do fato gerador,

evidentemente, tambm se aplica aos casos previstos no pargrafo nico do artigo 116 do CTN.
Ao ser aplicada a regra do pargrafo nico do artigo 116 do CTN, alm do nus da
prova da ocorrncia do fato gerador, ao Fisco tambm incumbiria provar que a finalidade do ato
ou negcio jurdico foi dissimular a ocorrncia do fato gerador, de acordo com MARCO
AURLIO GRECO; sem essa dupla prova seria inaplicvel a desconsiderao do ato ou negcio.
O fato gerador seria fato constitutivo do direito do Fisco95. O mesmo autor, entretanto, reconhece
que esta segunda prova apresenta relevantes dificuldades tericas e prticas.
No seria o caso, entretanto, da existncia de um direito do Fisco e que ento a ele
caberia prov-lo. O que existe um poder-dever do Fisco em provar a ocorrncia do fato gerador.
Alm disso, entende-se que seja invivel essa segunda prova por parte do Fisco. Porque
isso necessariamente envolveria provar qual teria sido a inteno do contribuinte com a prtica
daquele ato ou negcio. No parece razovel supor que algum que pratique determinado ato ou
realize determinado negcio exclusivamente com a finalidade de eluso fiscal deixe algum
registro a respeito.
94
95
32
Assim, seria o caso de, verificada uma situao em que foi praticado um ato ou negcio
pouco usuais naquela determinada situao e, provado o fato jurdico tributrio por trs daquele
ato ou negcio, presumir-se a eluso. Isso porque, seja no mbito do processo administrativo
fiscal, ou mesmo no judicirio, o contribuinte teria a oportunidade de provar que o ato ou negcio
no tinha finalidade exclusiva de reduo da carga tributria. Dada a peculiaridade da situao,
esta parece ser uma distribuio mais razovel do nus da prova.
A respeito da presuno no direito tributrio, PAULO DE BARROS CARVALHO96
sustenta que
Supor que um fato tenha acontecido ou que sua materialidade tenha sido efetivada, no
o mesmo que exibir a concretude de sua existncia, mediante prova direta,
conferindo-lhe segurana e certeza. Nesse sentido, os recursos presuno devem ser
utilizados com muito e especial cuidado. No campo do Direito Tributrio, no deve a
presuno manter atinncia intrnseca aos aspectos estruturados da norma de incidncia
tributria, mas apenas referir-se a elementos (situaes/fatos) que possam conduzir
tipificao da figura impositiva.
O mesmo autor prossegue, argumentando que todos os critrios tipificados na hiptese

prevista pela norma de incidncia tributria devem ser verificados no plano ftico para que se
configure o fato jurdico tributrio, sendo precisamente neste ncleo fundamental que no pode
se operar a presuno97.
Da concluir-se que o que o referido autor afirma sobre a presuno poderia ser aplicado
aos casos previstos pelo pargrafo nico do artigo 116 do CTN. Como mencionado
anteriormente, o Fisco, ao deparar-se com um ato ou negcio no usuais para a situao
analisada, presumiria a prtica elusiva. Isso conduziria ao fato jurdico tributrio que se pretendeu
ocultar; este, sim, o fato gerador da obrigao tributria, que deve ser devidamente provado.
MARIA RITA FERRAGUT98 entende que, exatamente por estes atos artificiosos serem
realizados de forma a conferir-lhes aparncia de licitude, caso a fiscalizao tivesse que se
96
97
Eduardo (coord.). Direito tributrio: homenagem a Alcides Jorge Costa. So Paulo: Quartier Latin, 2003. p. 862 863.
98
p. 762.
33
restringir s formas apresentadas, no haveria como saber se o evento descrito na norma tributria
realmente ocorreu. Assim, a perfeio formal de que o ato revestido no pode afastar o poderdever de o Fisco buscar a verdade material. Prossegue a referida autora sustentando que a
preservao do interesse pblico impe o emprego da presuno nos casos de dissimulao, pois
a arrecadao pblica no pode ser prejudicada sob a alegao de que a legalidade, a tipicidade e
a segurana jurdica estariam sendo desrespeitadas. Dessa forma, seria o caso de controlar o uso
da presuno, no ved-lo.
4.4. Diferena entre a aplicao do pargrafo nico do artigo 116 e do inciso VII do artigo
149 do CTN
Como anteriormente visto, o ordenamento jurdico brasileiro j repudiava as prticas
elusivas, antes do advento da Lei Complementar n 104 de 2001, seja pela desconsiderao dos
atos ou negcios elusivos com base em princpios constitucionais como o da razoabilidade ou
capacidade contributiva e regras gerais do procedimento administrativo de fiscalizao99, ou
mesmo levando-se em conta o disposto no inciso VII do artigo 149 do CTN.
Assim, cumpre verificar no que o pargrafo nico do artigo 116 diferiria do inciso VII
do artigo 149 do CTN.
J foi mencionada a posio de ALBERTO XAVIER100, para quem a norma do
pargrafo nico do artigo 116 seria incua, pois as hipteses por ela abrangidas j seriam tratadas
pelo inciso VII do artigo 149 do CTN.
MARCO AURLIO GRECO101 (citado anteriormente) entende que a norma
introduzida pela Lei Complementar n 104 seria aplicvel aos casos em que haja dvida na
qualificao jurdica dos negcios praticados, notadamente com relao eficcia positiva do
princpio da capacidade contributiva perante negcios indiretos no abusivos nem que fraudem a
lei. Assim, no seria aplicvel aos casos patolgicos de fraude lei, abuso de direito ou
simulao, j abarcados pelo inciso VII do artigo 149 do CTN. O pargrafo nico do artigo 116
99
p. 762.
100
seq.
101
34
abriria espao para aferir a conformidade de atos ou negcios, que no padeam de vcios em si,
com o princpio da capacidade contributiva, por isso a necessidade de um procedimento especial
como previsto no dispositivo.
Para MARIA RITA FERRAGUT102, a novidade trazida pela Lei Complementar n 104
de 2001 est no fato de, na desconsiderao de ato ou negcio dissimulado, a presuno deixar de
ser hominis para ser presuno relativa, e pelo fato de a discusso administrativa no se dar por
meio do procedimento previsto no Decreto n 70.235, de 1972, que regula o processo
administrativo fiscal (PAF), mas pelo procedimento previsto pelo pargrafo nico do artigo 116
do CTN, a ser veiculado por lei ordinria.
RICARDO LOBO TORRES103 entende que o inciso VII do artigo 149 combate a
simulao, enquanto que o pargrafo nico do artigo 116 uma norma antielisiva que trata das
hipteses de abuso de direito. No mesmo sentido a posio de RICARDO LODI RIBEIRO104.
J HELENO TAVEIRA TRRES105 sustenta que o pargrafo nico do artigo 116 do
CTN, aps sua regulamentao, permitiria um controle seguro e objetivo de atos elusivos
constitudos sem causa, por simulao ou com fraude lei, realizados com o objetivo de
economia de tributos ou para contornar vedaes existentes no ordenamento e para a obteno de
vantagens fiscais, que de outro modo seriam indevidos.
No mesmo sentido PAULO DE BARROS CARVALHO106, que concorda com o
entendimento de Heleno Taveira Trres, no sentido de que a alterao introduzida pela Lei
Complementar n 104 de 2001 aperfeioa o que j era previsto de modo genrico e afasta
quaisquer dvidas relativas possibilidade de a Administrao desconsiderar negcios fictcios
ou dissimulados. O referido autor entende que o ordenamento brasileiro, de uma forma geral, j
autorizava a desconsiderao de negcios jurdicos dissimulados; o inciso VII do artigo 149 do
CTN seria, ento, somente um dos fundamentos para essa desconsiderao.
102
p. 761.
103
104
RIBEIRO, Ricardo Lodi. Justia, interpretao e eliso tributria. Rio de Janeiro: Lmen Jris, 2003 p. 132.
105
So Paulo: RT, 2003. p. 260.
106
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 14 ed. rev. atual. So Paulo: Saraiva, 2002. p. 272.
35
Neste ponto importante notar que h condutas do contribuinte que alm de resultarem
numa economia de tributos no admitida pelo ordenamento constituem ilcitos penais. E, por
outro lado, existem condutas que geram economia de tributos no aceita pelo ordenamento mas
que, por outro lado, no configuram ilcito penal. Estas acarretam multa de 75% do valor do
tributo devido, conforme artigo 44, I, da Lei n 9.430 de 1996 e no tem efeitos na esfera penal.
Aquelas acarretam, alm das conseqncias no mbito penal, a multa de ofcio qualificada de
150% do valor do tributo devido - pargrafo 1 do artigo 44 da Lei n 9.430 de 1996, o qual
remete pratica das condutas previstas nos artigos 71, 72 e 73 da Lei n 4.502, de 1964. Isso em
termos de tributos federais.
Do exposto at o momento, entende-se que o inciso VII do artigo 149 do CTN abarca
casos que se enquadram tanto numa quanto noutra das situaes acima mencionadas. Em
situaes da primeira hiptese, o contribuinte no incorre em nenhuma das condutas s quais o
pargrafo 1 do artigo 44 da Lei n 9.430 de 1996 remete; logo, no se fala na necessidade de o
Fisco provar dolo por parte do contribuinte conscincia de que a conduta seja vedada e inteno
de se obter o resultado daquela conduta; dessa forma, nestes casos a multa de ofcio deve ser
aplicada em 75% do tributo devido. As situaes da segunda hiptese, por outro lado, demandam
necessidade de que o Fisco prove dolo por parte do contribuinte e resultam em multa de 150%
mais as conseqncias penais.
Em qualquer caso, antes da Lei Complementar n 104 de 2001, o procedimento, no
mbito federal, seguia o rito previsto no PAF.
O pargrafo nico do artigo 116 do CTN seria aplicado aos casos em que no houvesse
dolo do contribuinte; em outras palavras, este dispositivo abarca as hipteses de eluso, no mais
se subsumindo estes casos ao inciso VII do artigo 149.
Isso justificaria o procedimento especfico previsto no pargrafo nico do artigo 116 do
CTN. A desconsiderao de um ato ou negcio lcito, para que o Fisco proceda a sua
requalificao justificaria este procedimento especfico, no previsto no PAF, na esfera federal.
Dessa forma, conforme sustenta HELENO TAVEIRA TRRES107, poderia haver maior
segurana e objetividade nestas situaes.
107
So Paulo: RT, 2003. p. 260.
36
Sabe-se, entretanto, que no mbito federal ainda no foi aprovada a lei ordinria
prevista no pargrafo nico do artigo 116 do CTN. Isso no significa que as prticas elusivas
ainda no possam ser desconsideradas pelo Fisco, visto que esta lei ordinria tratar de questes
procedimentais, e a eluso, como vem sendo afirmado, j era repelida pelo ordenamento
brasileiro mesmo antes da Lei Complementar n 104 de 2001. Enquanto no aprovada tal lei,
permanece sendo aplicado o PAF, o que no deixa de garantir o contraditrio e a ampla defesa ao
contribuinte.
4.5. A Medida Provisria n 66, de 29 de agosto de 2002

No mbito federal, uma primeira tentativa de se regular a matria de que trata o pargrafo
nico do art. 116 do CTN foi o que dispunha a Medida Provisria n 66/02, em seus artigos 13 a
19:
Art. 13. Os atos ou negcios jurdicos praticados com a finalidade de dissimular a
ocorrncia de fato gerador de tributo ou a natureza dos elementos constitutivos de
obrigao tributria sero desconsiderados, para fins tributrios, pela autoridade
administrativa competente, observados os procedimentos estabelecidos nos arts. 14 a 19
subseqentes.
Pargrafo nico. O disposto neste artigo no inclui atos e negcios jurdicos em que se
verificar a ocorrncia de dolo, fraude ou simulao.
Art. 14. So passveis de desconsiderao os atos ou negcios jurdicos que visem a
reduzir o valor de tributo, a evitar ou a postergar o seu pagamento ou a ocultar os
verdadeiros aspectos do fato gerador ou a real natureza dos elementos constitutivos da
obrigao tributria.
1 Para a desconsiderao de ato ou negcio jurdico dever-se- levar em conta, entre
outras, a ocorrncia de:
I - falta de propsito negocial; ou
II - abuso de forma.
2 Considera-se indicativo de falta de propsito negocial a opo pela forma mais
complexa ou mais onerosa, para os envolvidos, entre duas ou mais formas para a prtica
de determinado ato.
3 Para o efeito do disposto no inciso II do 1, considera-se abuso de forma jurdica a
prtica de ato ou negcio jurdico indireto que produza o mesmo resultado econmico
do ato ou negcio jurdico dissimulado.
37
Art. 15. A desconsiderao ser efetuada aps a instaurao de procedimento de

fiscalizao, mediante ato da autoridade administrativa que tenha determinado a
instaurao desse procedimento.
Art. 16. O ato de desconsiderao ser precedido de representao do servidor
competente para efetuar o lanamento do tributo autoridade de que trata o art. 15.
1 Antes de formalizar a representao, o servidor expedir notificao fiscal ao
sujeito passivo, na qual relatar os fatos que justificam a desconsiderao.
2 O sujeito passivo poder apresentar, no prazo de trinta dias, os esclarecimentos e
provas que julgar necessrios.
3 A representao de que trata este artigo:
I - dever conter relatrio circunstanciado do ato ou negcio praticado e a descrio dos
atos ou negcios equivalentes ao praticado;
II - ser instruda com os elementos de prova colhidos pelo servidor, no curso do
procedimento de fiscalizao, at a data da formalizao da representao e os
esclarecimentos e provas apresentados pelo sujeito passivo.
Art. 17. A autoridade referida no art. 15 decidir, em despacho fundamentado, sobre a
desconsiderao dos atos ou negcios jurdicos praticados.
1 Caso conclua pela desconsiderao, o despacho a que se refere o caput dever
conter, alm da fundamentao:
I - descrio dos atos ou negcios praticados;
II - discriminao dos elementos ou fatos caracterizadores de que os atos ou negcios
jurdicos foram praticados com a finalidade de dissimular a ocorrncia de fato gerador
de tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigao tributria;
III - descrio dos atos ou negcios equivalentes aos praticados, com as respectivas
normas de incidncia dos tributos;
IV - resultado tributrio produzido pela adoo dos atos ou negcios equivalentes
referidos no inciso III, com especificao, por tributo, da base de clculo, da alquota
incidente e dos encargos moratrios.
2 O sujeito passivo ter o prazo de trinta dias, contado da data que for cientificado do
despacho, para efetuar o pagamento dos tributos acrescidos de juros e multa de mora.
Art. 18. A falta de pagamento dos tributos e encargos moratrios no prazo a que se
refere o 2 do art. 17 ensejar o lanamento do respectivo crdito tributrio, mediante
lavratura de auto de infrao, com aplicao de multa de ofcio.
1 O sujeito passivo ser cientificado do lanamento para, no prazo de trinta dias,
efetuar o pagamento ou apresentar impugnao contra a exigncia do crdito tributrio.
2 A contestao do despacho de desconsiderao dos atos ou negcios jurdicos e a
impugnao do lanamento sero reunidas em um nico processo, para serem decididas
simultaneamente.
38
Art. 19. Ao lanamento efetuado nos termos do art. 18 aplicam-se as normas

reguladoras do processo de determinao e exigncia de crdito tributrio.
Inicialmente, registre-se que o texto da MP em questo refere-se a eliso fiscal ao assunto

de que trata nos artigos acima reproduzidos. Entretanto, conforme a classificao adotada no
presente trabalho, seriam casos de eluso fiscal.
Os artigos 15 a 19 tratam do procedimento, e sero analisados no item a seguir, que trata
do Projeto de Lei n 536, de 2007, j que apresenta a mesma redao.
de se destacar o art. 14 da referida MP, que dispunha a respeito de critrios a serem
observados pelo Fisco quando da desconsiderao do ato ou negcio jurdico para fins tributrios.
Eles seriam desconsiderados quando identificada falta de propsito negocial ou abuso de formas,
apresentando definies do que seriam estas figuras. Entende-se que referido dispositivo
conferiria maior segurana jurdica nas relaes tributrias, visto que fixava parmetros objetivos
para a desconsiderao.
O regramento aqui analisado no foi mantido quando a MP n 66/02 foi convertida na Lei
n 10.637, de 30 de dezembro de 2002.
4.6. Projeto de Lei n 536, de 2007

O Projeto de Lei n 536, de 2007, de iniciativa do Poder Executivo Federal, Estabelece
procedimentos para desconsiderao de atos ou negcios jurdicos, para fins tributrios, conforme
previsto no pargrafo nico do art. 116 da Lei n 5.172, de 25 de outubro de 1966 - Cdigo
Tributrio Nacional (CTN), introduzido pela Lei Complementar n 104, de 10 de janeiro de 2001,
e d outras providncias.
Em sntese, reproduz a disciplina de que tratavam os artigos 15 a 19 da MP n 66/02.
No houve a reproduo do art. 14, que tratava de critrios que permitiriam a desconsiderao do
ato ou negcio jurdico para fins tributrios, tampouco apresenta novos parmetros para tal.
Em 21.03.2007 foi apensado ao Projeto de Lei n 133, de 2007.
O texto do referido projeto de lei transcrito a seguir:
Art. 1 Os atos ou negcios jurdicos praticados com a finalidade de dissimular a
ocorrncia de fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da
39
obrigao tributria sero desconsiderados, para fins tributrios, pela autoridade

administrativa competente, observados os procedimentos estabelecidos nesta Lei.
1 So passveis de desconsiderao os atos ou negcios jurdicos que visem ocultar
os reais elementos do fato gerador, de forma a reduzir o valor de tributo, evitar ou
postergar o seu pagamento.
2 O disposto neste artigo no se aplica nas hipteses de que trata o inciso VII do art.
149 da Lei n 5.172, de 25 de outubro de 1966 Cdigo Tributrio Nacional (CTN).
Art 2 Na hiptese de atos ou negcios jurdicos passveis de desconsiderao, nos
termos do 1 do art. 1, o Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil expedir
notificao fiscal ao sujeito passivo, na qual relatar os fatos e fundamentos que
justifiquem a desconsiderao.
1 O sujeito passivo poder apresentar, no prazo de trinta dias, os esclarecimentos e
provas que julgar necessrios.
2 Considerados improcedentes os esclarecimentos apresentados, o Auditor-Fiscal da
Receita Federal do Brasil formalizar representao autoridade administrativa que
instaurou o procedimento de fiscalizao.
3 A representao de que trata este artigo dever:
I conter relatrio circunstanciado dos atos ou negcios praticados e a descrio dos
atos ou negcios equivalentes aos praticados, bem assim os fundamentos que
justifiquem a desconsiderao.
II discriminar os elementos ou fatos caracterizadores de que os atos ou negcios
jurdicos foram praticados com a finalidade de ocultar os reais elementos constitutivos
do fato gerador;
III - ser instruda com os elementos de prova colhidos no curso do procedimento de
fiscalizao e os esclarecimentos e provas apresentados pelo sujeito passivo; e
IV conter o resultado tributrio produzido pela adoo dos atos ou negcios
praticados em relao aos equivalentes, referidos no inciso I, com especificao da base
de clculo, da alquota incidente e do montante do tributo apurado.
Art. 3 A autoridade administrativa decidir sobre a representao de que trata o 3 do
art. 2 no prazo mximo de cento e vinte dias a contar de sua formalizao.
Pargrafo nico. Na hiptese de desconsiderao, o sujeito passivo ter o prazo de trinta
dias, contado da data em que for intimado da deciso, para efetuar o pagamento dos
tributos e encargos moratrios.
Art. 4 A falta de pagamento dos tributos e encargos moratrios, no prazo a que se
refere o pargrafo nico do art. 3, ensejar o lanamento do respectivo crdito
tributrio, mediante lavratura de auto de infrao, com aplicao de multa de ofcio.
1 O sujeito passivo ser intimado do lanamento para, no prazo de trinta dias, efetuar
o pagamento ou apresentar impugnao contra a exigncia do crdito tributrio.
40
2 A contestao da deciso de desconsiderao dos atos ou negcios jurdicos,

quando houver, integrar a impugnao do lanamento do crdito tributrio.
Art. 5 Aplicam-se as normas do Decreto n 70.235, de 6 de maro de 1972, ao
lanamento efetuado nos termos do art. 4.
Art. 6 A Secretaria da Receita Federal do Brasil poder expedir atos normativos
necessrios execuo do disposto nesta Lei.
Art. 7 Esta Lei entra em vigor na data de sua publicao.
A primeira observao diz respeito a no trazer, o referido Projeto, quaisquer

parmetros que servissem para balizar a atuao do Fisco nos procedimentos de desconsiderao
do ato ou negcio para fins tributrios, o que seria desejvel, como j explicado.
O pargrafo 2 do artigo primeiro estabelece que o procedimento em questo no se
aplica aos casos do inciso VII do art. 149 do CTN. Dessa forma, o procedimento especial seria
aplicado somente aos casos de eluso fiscal, mantendo-se a aplicao do PAF para todos os
demais casos.
O descrito no caput e no pargrafo 1 do artigo 2 do projeto no apresenta novidades
no que diz respeito aos procedimentos de fiscalizao.
O pargrafo 2 do artigo 2 traz significativa diferena com relao ao PAF. Este
dispositivo determina que o Auditor-Fiscal da RFB, considerando improcedentes os
esclarecimentos prestados pelo contribuinte, representar autoridade administrativa que
instaurou o procedimento de fiscalizao.
Que o Auditor-Fiscal no efetue o lanamento diretamente, como faria de acordo com o
estabelecido no PAF, compreensvel, j que a ideia um procedimento diferenciado para os
casos de eluso. Entende-se, entretanto, no ser o mais adequado a formalizao de uma
representao autoridade administrativa que tenha instaurado o procedimento de fiscalizao.
A questo que, na Secretaria da Receita Federal do Brasil, o procedimento de
fiscalizao instaurado mediante instrumento denominado mandado de procedimento fiscal
MPF, de questionvel legalidade o que no objeto de anlise no presente trabalho. E quem
emite o MPF , conforme a Portaria RFB n 3.014, de 29.06.2011, que Dispe sobre o
planejamento das atividades fiscais e estabelece normas para a execuo de procedimentos fiscais
relativos aos tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, ocupante de
cargo detentor de funes administrativas:
41
Art. 6 O MPF ser emitido, observadas as respectivas atribuies regimentais, pelas

seguintes autoridades:
I - Coordenador-Geral de Fiscalizao;
II - Coordenador-Geral de Administrao Aduaneira;
III - Superintendente da Receita Federal do Brasil;
IV - Delegado da Receita Federal do Brasil;
V - Inspetor-Chefe da Receita Federal do Brasil;
VI - Corregedor-Geral;
VII - Coordenador-Geral de Pesquisa e Investigao; ou
VIII - Coordenador-Geral de Programao e Estudos.
1 As autoridades indicadas nos incisos IV e V somente podero emitir MPF no
mbito de suas respectivas reas de competncia.
2 As autoridades indicadas nos incisos VI, VII e VIII e o Delegado da Receita
Federal do Brasil de Administrao Tributria somente podero emitir MPF-D.
3 Somente ser admitida delegao de competncia para emisso e alterao de MPF
nas seguintes hipteses:
I - de Superintendente da Receita Federal do Brasil para Chefe de Diviso de
Fiscalizao, de Administrao Aduaneira ou de Represso ao Contrabando e
Descaminho, da Superintendncia;
II - do Coordenador-Geral de Pesquisa e Investigao para Chefe de Escritrio e Ncleo
de Pesquisa e Investigao;
III - do Corregedor-Geral para Chefe de Escritrio e Ncleo da Corregedoria;
IV - do Delegado da Receita Federal do Brasil de Delegacias Especiais e de Delegacias
Classe "A" ou "B", para Chefe de Diviso/Servio de Fiscalizao da Delegacia;
V - do Delegado da Delegacia Especial da Receita Federal do Brasil de Administrao
Tributria para Chefe da Diviso de Orientao e Anlise Tributria da Delegacia; e
VI - do Inspetor-Chefe de Alfndegas e Inspetorias da Receita Federal do Brasil para
Chefe do Servio de Fiscalizao Aduaneira.
As funes relacionadas no artigo 6 da Portaria RFB n 3.014 so ocupadas por

Auditores-Fiscais da RFB. Entretanto, as pessoas que as ocupam so nomeadas pelo Secretrio da
RFB, sendo demissveis ad nutum. O Secretrio da RFB, por sua vez, no necessariamente um
Auditor-Fiscal da RFB, sendo nomeado pelo Presidente da Repblica e tambm demissvel ad
nutum.
Ento uma observao que se faz que nem os ocupantes das funes relacionadas no
artigo 6 da Portaria RFB n 3.014, nem o prprio Secretrio da RFB, no exerccio das
42
respectivas funes, tm competncia para o lanamento do crdito tributrio. Esta funo que
compete ao Auditor-Fiscal da RFB, nos termos do artigo 31, I, do Decreto n 7.574, de 29 de
setembro de 2011, que
Regulamenta o processo de determinao e exigncia de crditos tributrios da Unio, o
processo de consulta sobre a aplicao da legislao tributria federal e outros
processos que especifica, sobre matrias administradas pela Secretaria da Receita
Federal do Brasil.
[...]
Da Competncia para Efetuar Lanamento

Art. 31. O lanamento de ofcio do crdito tributrio compete:
I - a Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil, quando a exigncia do crdito
tributrio for formalizada em auto de infrao (Decreto no 70.235, de 1972, arts. 7 e
10; Lei no 10.593, de 6 de dezembro de 2002, arts. 5 e 6, com a redao dada pela Lei
no 11.457, de 2007, art. 9);
A Lei n 10.593, de 6 de dezembro de 2002, por sua vez

Dispe sobre a reestruturao da Carreira Auditoria do Tesouro Nacional, que passa a
denominar-se Carreira Auditoria da Receita Federal - ARF, e sobre a organizao da
Carreira Auditoria-Fiscal da Previdncia Social e da Carreira Auditoria-Fiscal do
Trabalho, e d outras providncias.
[...]
Art. 6 So atribuies dos ocupantes do cargo de Auditor-Fiscal da Receita Federal
do Brasil: (Redao dada pela Lei n 11.457, de 2007) (Vigncia)
I - no exerccio da competncia da Secretaria da Receita Federal do Brasil e em carter
privativo: (Redao dada pela Lei n 11.457, de 2007)
a) constituir, mediante lanamento, o crdito tributrio e de contribuies; (Redao
dada pela Lei n 11.457, de 2007)
Por fim, o Decreto n 70.235/72 estabelece:

Art. 7 O procedimento fiscal tem incio com: (Vide Decreto n 3.724, de 2001)
I - o primeiro ato de ofcio, escrito, praticado por servidor competente, cientificado o
sujeito passivo da obrigao tributria ou seu preposto;
II - a apreenso de mercadorias, documentos ou livros;
III - o comeo de despacho aduaneiro de mercadoria importada.
43
1 O incio do procedimento exclui a espontaneidade do sujeito passivo em relao

aos atos anteriores e, independentemente de intimao a dos demais envolvidos nas
infraes verificadas.
2 Para os efeitos do disposto no 1, os atos referidos nos incisos I e II valero pelo
prazo de sessenta dias, prorrogvel, sucessivamente, por igual perodo, com qualquer
outro ato escrito que indique o prosseguimento dos trabalhos.
[...]
Art. 10. O auto de infrao ser lavrado por servidor competente, no local da
verificao da falta, e conter obrigatoriamente:
I - a qualificao do autuado;
II - o local, a data e a hora da lavratura;
III - a descrio do fato;
IV - a disposio legal infringida e a penalidade aplicvel;
V - a determinao da exigncia e a intimao para cumpri-la ou impugn-la no prazo
de trinta dias;
VI - a assinatura do autuante e a indicao de seu cargo ou funo e o nmero de
matrcula.
A questo fica ainda mais problemtica na medida em que o caput do artigo 3 do PL n

536 de 2007 prev que a autoridade administrativa decidir sobre a representao de que trata o
3 do art. 2. Ora, se o Auditor-Fiscal, a quem compete o lanamento de ofcio, entende estar
presente a irregularidade, ele tem o poder-dever de efetuar o lanamento. No h a necessidade
da concordncia da referida autoridade administrativa. E, pior, caso a autoridade
administrativa entenda satisfatrias as explicaes do contribuinte, discordando da avaliao do
Auditor-Fiscal, esta autoridade no tem o poder de impedir que o lanamento seja realizado.
Entretanto, o pargrafo nico deste artigo 3 d a entender que seria mesmo esta autoridade
administrativa quem decidiria sobre a desconsiderao do ato ou negcio.
Outro ponto a ser verificado que, como mencionado, a autoridade administrativa a
que se refere o PL n 536 de 2007, enquanto tal est ocupando funo de livre nomeao. A
anlise do caso por uma nica pessoa, ocupante de funo de confiana, no traria nenhum
benefcio no que diz respeito segurana e objetividade na deciso sobre a desconsiderao ou
no do ato ou negcio em questo.
44
Ainda, o pargrafo nico do artigo 3 do PL estabelece que o contribuinte ter o prazo

de trinta dias, contados da intimao da deciso de desconsiderao, para efetuar o recolhimento
do tributo que o Fisco entende devido, acrescido dos acrscimos moratrios.
Do ponto de vista do Fisco, poderia ser argumentado que o contribuinte j no estaria
em situao de espontaneidade, visto que o procedimento fiscal j havia se iniciado artigo 7,
1 do PAF. Por outro lado, trata-se exatamente de procedimento especial, diverso do PAF; alm
disso, o ato ou negcio desconsiderado seria lcito em si. Desta forma, seria justificvel a
possibilidade de o contribuinte recolher o tributo devido e acrscimos moratrios no prazo
estipulado.
No efetuando o recolhimento mencionado, o artigo 4 prev a lavratura do auto de
infrao, constituindo o crdito tributrio, com a respectiva multa de ofcio que, como
explicado anteriormente, entende-se que deva ser no percentual de 75% do principal.
A partir deste ponto, o procedimento seguiria o que prev o PAF.
Com o objetivo de se conferir maior segurana e objetividade a este procedimento
especial, talvez fosse o caso de, ao invs de o Auditor-Fiscal encaminhar a representao de que
trata o 2 do artigo 2 do PL para a autoridade administrativa que instaurou o procedimento de
fiscalizao, encaminha-la a um colegiado, de preferncia nico em todo o mbito nacional, a
fim de se evitar decises conflitantes que eventualmente ocorrem em processos de consulta sobre
um mesmo assunto formulados por contribuintes domiciliados em regies fiscais diferentes.
Este colegiado poderia ser composto por representantes do Fisco e dos contribuintes,
nos moldes das turmas do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF. Poderia ser
verificada a necessidade de haver representantes dos Fiscos estadual e municipal, no caso de a
reclassificao do ato ou negcio acarretar repercusses em tributos estaduais ou municipais.
Alm disso, seria necessrio o estabelecimento de critrios a serem observados nas
reclassificaes, para que haja objetividade e uniformidade nestas decises. Como o referido
Projeto de Lei no apresenta tais critrios mesmo porque o pargrafo nico do art. 116 do CTN
no o prev, a jurisprudncia administrativa, no caso estabeleceria parmetros que
permitiriam concluir pela desconsiderao ou no do ato ou negcio jurdico.
45
5. ANLISE CRTICA DE DECISES ADMINISTRATIVAS

Sero analisadas algumas decises do CARF, especificamente sobre autuaes em que
o Fisco entendeu que o aproveitamento de gio para reduo da base de clculo do IRPJ e da
CSLL, aps operaes de incorporao de empresas, seria planejamento tributrio no oponvel
ao Fisco.
Pelo disposto no art. 248 da Lei n 6.404/76 (Lei das Sociedades Annimas LSA),
devem ser avaliados pelo mtodo da equivalncia patrimonial (ou pelo valor de patrimnio
lquido) os investimentos relevantes.
Por ocasio da aquisio da participao na coligada ou controlada, quando o
investimento avaliado pelo mtodo da equivalncia patrimonial, a sociedade investidora deve
desdobrar o custo de aquisio em duas parcelas: valor de patrimnio lquido poca da
aquisio e gio ou desgio na aquisio que a diferena entre o custo de aquisio e o valor
de patrimnio lquido na poca. o que estabelece o art. 20 do Decreto-lei n 1.598/77. De
acordo com o 2 deste dispositivo, o lanamento do gio dever ter indicado seu fundamento
econmico, que pode ser: valor de mercado de bens do ativo da investida superior ao custo
registrado em sua contabilidade; valor de rentabilidade da investida, baseado em previso de
resultados de exerccios futuros; fundo de comrcio, intangveis ou outras razes econmicas.
Lei n 6.404/76
Art. 248. No balano patrimonial da companhia, os investimentos em coligadas ou em
controladas e em outras sociedades que faam parte de um mesmo grupo ou estejam sob
controle comum sero avaliados pelo mtodo da equivalncia patrimonial, de acordo
com as seguintes normas: (Redao dada pela Lei n 11.941, de 2009)
Decreto-lei n 1.598/77
Art 20 - O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada
pelo valor de patrimnio lquido dever, por ocasio da aquisio da participao,
desdobrar o custo de aquisio em:
I - valor de patrimnio lquido na poca da aquisio, determinado de acordo com o
disposto no artigo 21; e
II - gio ou desgio na aquisio, que ser a diferena entre o custo de aquisio do
investimento e o valor de que trata o nmero I.
1 - O valor de patrimnio lquido e o gio ou desgio sero registrados em subcontas
distintas do custo de aquisio do investimento.
46
2 - O lanamento do gio ou desgio dever indicar, dentre os seguintes, seu

fundamento econmico:
a) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao
custo registrado na sua contabilidade;
b) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previso dos
resultados nos exerccios futuros;
c) fundo de comrcio, intangveis e outras razes econmicas.
3 - O lanamento com os fundamentos de que tratam as letras a e b do 2 dever ser
baseado em demonstrao que o contribuinte arquivar como comprovante da
escriturao.
Este gio, em regra, no pode ser deduzido para fins de apurao do IRPJ e da CSLL,
conforme art. 25 do Decreto-lei n 1.598/77. Entretanto, o art. 33 do referido Decreto-lei prev a
possibilidade de o gio ser considerado como parte do custo de aquisio para fins de clculo do
ganho ou perda de capital na alienao ou liquidao do investimento, mesmo que j amortizado
na escriturao comercial da investidora. Estas estipulaes so reproduzidas no Regulamento do
Imposto de Renda, Decreto n 3.000/99 (RIR/99).
Art. 25 - As contrapartidas da amortizao do gio ou desgio de que trata o artigo 20
no sero computadas na determinao do lucro real, ressalvado o disposto no artigo
33. (Redao dada pelo Decreto-lei n 1.730, 1979)
[...]
Art 33 - O valor contbil, para efeito de determinar o ganho ou perda de capital na
alienao ou liquidao do investimento em coligada ou controlada avaliado pelo valor
de patrimnio lquido (art. 20), ser a soma algbrica dos seguintes valores:
I - valor de patrimnio lquido pelo qual o investimento estiver registrado na
contabilidade do contribuinte;
II - gio ou desgio na aquisio do investimento, ainda que tenha sido amortizado na
escriturao comercial do contribuinte, excludos os computados, nos exerccios
financeiros de 1979 e 1980, na determinao do lucro real. (Redao dada pelo
Decreto-lei n 1.730, 1979)
Entretanto, no mbito do programa de desestatizao promovido pelo governo federal a

partir de meados da dcada de 1.990, foi promulgada a Lei n 9.532/97 que, em seus artigos 7 e
8, estabeleceu exceo s regras do Decreto-lei n 1.598/77. Trata-se de incentivo fiscal tendente
a atrair mais interessados nos leiles das estatais de telefonia.
47
Art. 7 A pessoa jurdica que absorver patrimnio de outra, em virtude de incorporao,

fuso ou ciso, na qual detenha participao societria adquirida com gio ou desgio,
apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei n 1.598, de 26 de dezembro de
1977: (Vide Medida Provisria n 135, de 30.10.2003)
I - dever registrar o valor do gio ou desgio cujo fundamento seja o de que trata a
alnea "a" do 2 do art. 20 do Decreto-Lei n 1.598, de 1977, em contrapartida conta
que registre o bem ou direito que lhe deu causa;
II - dever registrar o valor do gio cujo fundamento seja o de que trata a alnea "c" do
2 do art. 20 do Decreto-Lei n 1.598, de 1977, em contrapartida a conta de ativo
permanente, no sujeita a amortizao;
III - poder amortizar o valor do gio cujo fundamento seja o de que trata a alnea "b"
do 2 do art. 20 do Decreto-lei n 1.598, de 1977, nos balanos correspondentes
apurao de lucro real, levantados posteriormente incorporao, fuso ou ciso,
razo de um sessenta avos, no mximo, para cada ms do perodo de apurao;
(Redao dada pela Lei n 9.718, de 1998)
IV - dever amortizar o valor do desgio cujo fundamento seja o de que trata a alnea
"b" do 2 do art. 20 do Decreto-Lei n 1.598, de 1977, nos balanos correspondentes
apurao de lucro real, levantados durante os cinco anos-calendrios subseqentes
incorporao, fuso ou ciso, razo de 1/60 (um sessenta avos), no mnimo, para cada
ms do perodo de apurao.
1 O valor registrado na forma do inciso I integrar o custo do bem ou direito para
efeito de apurao de ganho ou perda de capital e de depreciao, amortizao ou
exausto.
2 Se o bem que deu causa ao gio ou desgio no houver sido transferido, na
hiptese de ciso, para o patrimnio da sucessora, esta dever registrar:
a) o gio, em conta de ativo diferido, para amortizao na forma prevista no inciso III;
b) o desgio, em conta de receita diferida, para amortizao na forma prevista no inciso
IV.
3 O valor registrado na forma do inciso II do caput:
a) ser considerado custo de aquisio, para efeito de apurao de ganho ou perda de
capital na alienao do direito que lhe deu causa ou na sua transferncia para scio ou
acionista, na hiptese de devoluo de capital;
b) poder ser deduzido como perda, no encerramento das atividades da empresa, se
comprovada, nessa data, a inexistncia do fundo de comrcio ou do intangvel que lhe
deu causa.
4 Na hiptese da alnea "b" do pargrafo anterior, a posterior utilizao econmica
do fundo de comrcio ou intangvel sujeitar a pessoa fsica ou jurdica usuria ao
48
pagamento dos tributos e contribuies que deixaram de ser pagos, acrescidos de juros
de mora e multa, calculados de conformidade com a legislao vigente.
5 O valor que servir de base de clculo dos tributos e contribuies a que se refere o
pargrafo anterior poder ser registrado em conta do ativo, como custo do direito.
Art. 8 O disposto no artigo anterior aplica-se, inclusive, quando:
a) o investimento no for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor de patrimnio lquido;
b) a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a propriedade da
participao societria.
Verifica-se, ento, que situaes que se enquadrem nas hipteses dos artigos 7 e 8 da
Lei n 9.532/97 seriam casos de eliso fiscal.
Estas disposies continuam em vigor e com base nelas vem sendo realizadas algumas
operaes questionadas pelo Fisco.
5.1. CPQ Brasil S/A108

Duas pessoas fsicas tinham a propriedade da empresa CNM Participaes LTDA
(CNM), holding que detinha o controle da Empresa Nacional de Franquias LTDA (ENF), CPQ
Brasil S/A (CPQ S/A) e da Casa do Po de Queijo LTDA (CPQ LTDA).
Em 29.02.2000, 55,48% das quotas da CNM foram vendidas Futura Alimentos LTDA
(Futura), com gio. A seguir, a CNM foi transformada em sociedade annima e fez aumento de
capital social, sendo esse aumento totalmente subscrito pela Futura, tambm com gio. Essa
operao fez com que a participao da Futura na CNM passasse a 59,14 %. O gio
correspondente s duas operaes foi contabilizado pela Futura.
O fundamento econmico para o gio era a previso de rentabilidade futura da CNM,
devidamente documentada.
Posteriormente, em 01.03.2001, num nico documento, consignou-se a incorporao da
CNM, da ENF e da Futura pela CPQ S/A. O total do gio que constava da contabilidade da
Futura passou a ser contabilizado pela CPQ S/A.
108
BRASIL. Ministrio da Fazenda, processo administrativo n 13839.001516/2006-64. Disponvel em:

<http://www.conselhos.fazenda.gov.br>. Acesso em: 10 agosto 2012.
49
Com base no art. 7 da Lei n 9.532/97, a CPQ S/A passou a amortizar este gio como
despesa na apurao do IRPJ e da CSLL.
O Fisco entendeu que no poderia haver gio na subscrio de aes e, alm disso, para
que o gio (relativo compra de quotas da CNM pela Futura) pudesse ser aproveitado, a
incorporao deveria ter sido da investida direta (CNM) pela investidora direta (Futura), ou o
contrrio, e no por uma terceira (CPQ S/A); da forma como se deu a srie de incorporaes, a
Futura teria deixado de existir quando de sua incorporao pela CPQ S/A, e o gio constante de
sua contabilidade deveria ter sido baixado.
A CPQ S/A alegou que, conforme documentao apresentada, a incorporao da Futura
ocorreu antes da incorporao da CNM, e que o Fisco presumiu, mas no provou, uma sequncia
diferente de incorporaes. Alm disso, a deduo da despesa com amortizao de gio seria
possvel tanto na aquisio quanto na subscrio de aes.
No que diz respeito anlise aqui efetuada, a primeira instncia administrativa manteve
integralmente o lanamento.
A 5 Cmara do ento Primeiro Conselho de Contribuintes, em julgamento de
08.11.2007, decidiu que poderia ser aproveitado o gio relativo subscrio de aes (ou seja, a
subscrio seria uma espcie de aquisio de aes), e que no importava o fato de a sequncia
de operaes societrias mencionada ter sido registrada num nico documento, pois a legislao
no previa uma ordem a ser seguida no caso.
A ementa, no que interessa ao presente trabalho, a seguinte109:
GIO NA AQUISIO DE AES AMORTIZAO A pessoa jurdica que, por
opo, avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de
patrimnio lquido e absorver patrimnio da investida, em virtude de incorporao,
fuso ou ciso, pode amortizar o valor do gio com fundamento econmico com base
em previso de resultados nos exerccios futuros, contabilizados por ocasio da
aquisio do investimento. A amortizao poder ser feita a razo de um sessenta avos,
mensais, a partir da primeira apurao do lucro real subseqente ao evento da absoro.
No caso de desgio dever amortizar na apurao do lucro real levantado a partir do
primeiro ano-calendrio subseqente ao evento. O gio tambm poder ser amortizado
por terceira pessoa jurdica que incorporar a investidora que pagou o gio e incorporou
109
BRASIL. Ministrio da Fazenda, Acrdo n. 105-16.774 da 5 Cmara do 1 Conselho de Contribuintes, proferido

na Sesso de 08.11.2007, Redator designado Roberto Beckierman, ementa disponvel em:
50
sua investida. O legislador no estabeleceu ordem de seqncia dos atos que de

incorporao, fuso ou ciso, no cabendo ao intrprete vedar aquilo que a no proibiu.
GIO NA SUBSCRIO DE AES AMORTIZAO: O gio na subscrio de
aes deve ser calculado aps refletido o aumento do patrimnio lquido da investida
decorrente da prpria subscrio. O gio corresponde parcela do valor pago que no
beneficia, via reflexa, o prprio subscritor. A subscrio uma forma de aquisio e de
o tratamento do gio apurado nessa circunstncia deve ser o mesmo que a lei admitiu
para a aquisio das aes de terceiros.
Verifica-se que se trata de caso de eliso fiscal, pois o aproveitamento do gio em

questo ocorreu dentro do que a legislao autoriza, pois subscrio uma forma primria de
aquisio das aes, e havia uma base econmica que justificasse o gio quando da aquisio da
CNM por um terceiro (Futura). Alm disso, no procede o argumento do Fisco no sentido de que
no poderia a CPQ S/A ser a incorporadora direta, pois basta notar que poderia ter sido dada uma
ordem seqncia de operaes societrias segundo a qual a CNM incorporasse a Futura e, a
seguir, a CPQ S/A incorporasse a CNM e o resultado seria o mesmo.
5.2. RDC Foccar Factoring Fomento Comercial LTDA110

Em 01.01.2000 A Brepa Comrcio e Participaes LTDA (controlada pelo grupo
Carrefour), adquiriu a RDC Supermercados LTDA (RDC) por R$ 672,7 milhes, sendo R$ 3,4
milhes correspondente ao valor patrimonial das quotas incorporadas e R$ 669,3 milhes
relativos a gio baseado na perspectiva de rentabilidade futura, conforme laudo de avaliao.
A Rivierepar Participaes LTDA (Rivierepar) criada em 01.10.2000, com a Brepa
transferindo suas quotas da RDC para integralizar o capital da Rivierepar. Na contabilidade da
Brepa o investimento permanece com os mesmos valores, mas foi alterado o nome da investida
(de RDC para Rivierepar).
No dia seguinte, 02.10.2000, a RDC incorpora a Rivierepar. Dessa forma, o gio pago
pela Brepa na aquisio da RDC transferido prpria RDC.
110

51
J em 01.01.2001 a Brepa transfere seu investimento na RDC ao Carrefour Comrcio e

Indstria LTDA.
Em 30.09.2002 o Carrefour compra por R$ 377,0 milhes os estabelecimentos da RDC,
valor este estipulado com base em laudo de avaliao. Por este negcio, o Carrefour assumiu,
tambm, o ativo diferido da RDC. Em razo do negcio, a RDC deixa o ramo varejista e passa a
atuar na atividade de fomento comercial, alterando sua razo social para RDC Foccar Factoring
Fomento Comercial (Foccar).
A RDC considerou que o ganho de capital apurado na venda destes ativos foi de R$ 5,8
milhes, pois considerou que estava includo no custo o ativo diferido relativo incorporao da
Rivierepar.
O Fisco, entretanto, lanou IRPJ e CSLL, mais multa de ofcio e juros de mora, sobre o
que considerou ganho de capital (R$ 427,8 milhes), pois entendeu que a RDC no poderia ter se
apropriado do gio na incorporao da Rivierepar, j que era originrio dela (RDC) mesma.
Segundo o Fisco, o gio ou desgio somente seria admissvel na aquisio de participao
societria de terceiros, conforme art. 20 do Decreto-lei n 1.598/77.
A primeira instncia administrativa manteve o lanamento, entendendo que no seria
possvel contabilizar gio de si prprio; a Rivierepar teria sido constituda exclusivamente para
que a RDC contabilizasse seu prprio gio, aumentando os custos de seus ativos e
consequentemente diminuindo seu ganho de capital quando da venda dos mesmos ao Carrefour.
Tambm se argumentou que a despesa com gio no seria dedutvel no clculo do IRPJ e da
CSLL da RDC, visto que no se tratava de despesa operacional. Alm disso, teria havido abuso
de direito por parte da RDC, para que artificialmente os fatos se subsumissem ao previsto pela
Lei n 9.532/97.
A 3 Cmara do ento Primeiro Conselho de Contribuintes, em 05.12.2007, manteve a
deciso da primeira instncia administrativa. Considerou que a Rivierepar atuou como empresa
veculo, pois no efetuou nenhuma atividade, tendo servido apenas para levar RDC seu
prprio gio. Teria havido, no caso, simulao relativa (dissimulao), e ento a multa de ofcio
deveria, segundo este rgo julgador, ter sido de 150% (e no 75%, conforme o auto de infrao).
Considerou o Conselho que, alm disso, o gio no poderia ser amortizado de uma nica vez,
mas sim razo de 1/60 por ms.
52
A ementa do acrdo, no que diz respeito ao presente trabalho, a seguinte111:

AMORTIZAO
DE
GIO. INCORPORAO DE PESSOA JURDICA
CONTROLADORA POR SUA CONTROLADA. ANO-CALENDRIO 2002.

permitida a amortizao de gio nas situaes em que uma pessoa jurdica absorve
patrimnio de outra, em conseqncia de incorporao, na qual detenha participao
societria adquirida com gio, apurado segundo o disposto no artigo 385 do RIR/99,
inclusive no caso de incorporao de controladora por sua controlada. Tratando-se de
fundamento econmico lastreado em previso de resultados nos exerccios futuros, a
amortizao se d nos balanos correspondentes apurao do lucro real, levantados
posteriormente incorporao, razo de 1/60 (um sessenta avos), no mximo, para
cada ms do perodo de apurao.
INCORPORAO DE EMPRESA. AMORTIZAO DE GIO. NECESSIDADE
DE PROPSITO NEGOCIAL. UTILIZAO DE EMPRESA VECULO. No
produz o efeito tributrio almejado pelo sujeito passivo a incorporao de pessoa
jurdica, em cujo patrimnio constava registro de gio com fundamento em expectativa
de rentabilidade futura, sem qualquer finalidade negocial ou societria, especialmente
quando a incorporada teve seu capital integralizado com o investimento originrio de
aquisio de participao societria da incorporadora (gio) e, ato contnuo, o evento da
incorporao ocorreu no dia seguinte. Nestes casos, resta caracterizada a utilizao da
incorporada como mera empresa veculo para transferncia do gio incorporadora.
De fato, aparentemente no houve nenhuma finalidade negocial na incorporao da

Rivierepar pela RDC, alm da transferncia do gio pago pela Brepa na aquisio da RDC
prpria RDC. Mas isso no chegaria a ser um problema, visto que houve o pagamento de gio
(pela Brepa) a terceiros (os antigos proprietrios da RDC), e este gio poderia ser amortizado
pela Brepa ou por outra empresa do grupo, caso fosse elaborada uma estrutura adequada. Tanto
que o gio pago estava fundamentado em laudo de avaliao de rentabilidade futura, o qual no
foi questionado pelo Fisco. O problema foi o aproveitamento da despesa com gio, pela RDC; ao
lan-lo como parte do custo de seu ativo (por ocasio da incorporao da Rivierepar), o
contribuinte entendeu que a amortizao poderia se dar de uma nica vez, quando da venda de
seu acervo ao Carrefour, sendo que a legislao autoriza amortizao de at 1/60 do gio por
ms.
111

na Sesso de 05.12.2007, Relator Aloysio Jos Percnio da Silva ementa disponvel em:
53
No entanto, no parece que tivesse sido o caso de se aplicar a multa qualificada, como
aventado pelo Conselho de Contribuintes. Mesmo porque este rgo menciona que teria ocorrido
simulao relativa, ou dissimulao, no caso em tela e, como visto, a dissimulao seria hiptese
do pargrafo nico do art. 116 do CTN, com imposio, se fosse o caso de se desconsiderar o
negcio, de multa de ofcio de 75%. Entende-se que tenha sido caso de eluso fiscal, visto que os
negcios praticados so lcitos, mas a legislao no permitia a deduo do gio de uma s vez,
mas sim razo de 1/60 por ms.
5.3. Libra Terminal 35 S/A112

Em 27.01.1998 foi constituda a Libra Terminal 35 S/A, com capital de R$ 10.000,00.
Uma outra empresa, a ZBT Terminais Santos S/A foi constituda em 01.06.1998, com capital de
R$ 1.000,00.
Foi aprovado aumento de capital da ZBT em 05.08.1998, com subscrio de 10.000.000
de aes ordinrias pela Libra Terminais S/A, com aes da Libra Terminal 35 S/A, avaliadas em
R$ 123.157.000,00. Assim, foi contabilizada uma reserva de capital (gio) na ZBT.
No dia seguinte (06.08.1998), a Libra Terminal 35 S/A incorporou a ZBT, levando para
sua contabilidade a reserva de capital (gio), como contrapartida ao ativo permanente
investimento (gio), no valor de R$ 123.157.000,00.
Durante 7 anos a Libra Terminal 35 S/A lanou despesa com amortizao de gio de
mais de R$ 1,4 milho por ms. A fiscalizao considerou esta amortizao indedutvel para a
apurao do lucro real.
O Fisco glosou a despesa de amortizao de gio, por entender que a ZBT fora
constituda exclusivamente para ocultar a verdadeira operao realizada pela Libra Terminais, na
inteno de indevidamente afastar a incidncia tributria sobre a Libra Terminal 35, destacando:
a curta durao da ZBT e o fato de no ter realizado nenhuma operao, alm daquela relativa
sua incorporao pela Libra Terminal 35 S/A; os recursos que em tese originaram o gio na
realidade nunca foram desembolsados pela Libra Terminais. A fiscalizao esclareceu que a
autuao no se prendia ao ato de incorporao e sua legalidade, mas sim s suas repercusses
112

54
tributrias. Assim, foi lanado o IRPJ e a CSLL aps a glosa, bem como juros de mora e multa de
ofcio de 150%, sob o argumento de ter ocorrido simulao.
No que diz respeito presente anlise, a primeira instncia administrativa manteve
integralmente o lanamento.
A 1 Cmara do ento Primeiro Conselho de Contribuintes, em julgamento de
28.05.2008, manteve o lanamento, inclusive a multa qualificada. Considerou que a
reorganizao societria foi apenas formal, ao se analisar toda a cadeia de fatos, com o intuito
exclusivo de se gerar o gio, o qual no considerou real. Considerou, tambm, que a simulao
pode ser provada somente por indcios e presunes, como se deu no caso.
A ementa do acrdo, no que interessa para esta anlise, a seguinte113:
ATOS SIMULADOS. PRESCRIO PARA SUA DESCONSTITUIO. No campo
do direito tributrio, sem prejuzo da anulabilidade (que opera no plano da validade), a
simulao nocente tem outro efeito, que se d plano da eficcia: os atos simulados no
tm eficcia contra o fisco, que no necessita, portanto, demandar judicialmente sua
anulao.
INCORPORAO DE SOCIEDADE. AMORTIZAO DE GIO NA AQUISIO
DE AES.. SIMULAO. A reorganizao societria, para ser legtima, deve
decorrer de atos efetivamente existentes, e no apenas artificial e formalmente
revelados em documentao ou na escriturao mercantil ou fiscal. A caracterizao
dos atos como simulados, e no reais, autoriza a glosa da amortizao do gio
contabilizado.
MULTA QUALIFICADA. A simulao justifica a aplicao da multa qualificada.
Verifica-se que, apesar de at poder ter existido laudo que comprovasse o fundamento
econmico de rentabilidade futura, no caso no houve, de fato, nenhum gio, pois no houve
compra de participao, por terceiros, de participao na Libra Terminal 35. Na realidade, nem
mesmo a Libra Terminais realizou desembolso algum. Assim, justifica-se o lanamento, inclusive
com a multa qualificada, pois se trata de simulao com o intuito de uma alegada incidncia do
art. 7 da Lei n 9.532/97 numa situao que somente formalmente existiu. Sendo o caso de
simulao, estaria correto o percentual de 150% na multa de ofcio.
113

na
Sesso
de
28.05.2008,
Relatora
Sandra
Maria
Faroni,
ementa
disponvel
em:
55
5.4. Ficap S/A114

Em 1997 a Ficap S/A passou a ser controlada pela Metal Overseas S/A, a qual
aumentou e integralizou o capital daquela em R$ 78.500.552,18.
Em 18.05.2001 foi criada a FCP do Brasil, com aes da Ficap S/A, avaliadas em R$
261.838.861,35, totalmente subscrito e integralizado, sendo R$ 85.400.754,74 de investimento e
R$ 172.192.683,63 de gio baseado em rentabilidade futura da Ficap S/A.
Em 27.06.2001 a Ficap S/A incorpora sua controladora (FCP Brasil), absorvendo o gio
e passando a deduzir despesas com amortizao de gio razo de 1/60 por ms na apurao do
IRPJ e da CSLL.
A fiscalizao constatou que a FCP Brasil no realizou nenhuma operao no prazo de
sua existncia. E, alm disso, em nenhum momento houve, de fato, modificao na titularidade
das aes. Finalizando, em nenhum momento houve desembolso dos valores que justificassem o
gio por quem quer que seja. Assim, foram glosadas as despesas com amortizao de gio e
lanado os correspondentes IRPJ e CSLL, juros de mora e multa de ofcio em 75%.
O lanamento foi mantido pela primeira instncia administrativa.
A 5 Cmara do ento Primeiro Conselho de Contribuintes decidiu, em 17.09.2008, pela
manuteno do lanamento, pois quando da aquisio da Ficap S/A pela Metal Overseas, ainda
no vigia a Lei n 9.532/97 e tambm no foi apresentado laudo de avaliao a embasar o gio
pago poca. Somente quatro anos depois, com base em laudo de avaliao da rentabilidade
futura da Ficap S/A a Metal Overseas S/A integraliza o capital da FCP Brasil com aes da Ficap
S/A, com gio. Ou seja, analisando o processo como um todo, verifica-se que a Ficap S/A
permaneceu sempre sob o mesmo controle acionrio. Admitir o procedimento da recorrente
(Ficap S/A) implicaria em que qualquer empresa que tivesse adquirido aes de outra, mesmo
anteriormente Lei n 9.532/97, pudesse, a qualquer momento, reavaliar a investida, constituir
nova empresa e a seguir incorpor-la, aproveitando o gio dela mesma.
A ementa do acrdo a seguinte115:
114

115
na Sesso de 17.09.2008, Relator Marcos Rodrigues de Mello, ementa disponvel em:
56
GIO NA INCORPORAO No demonstrado o pagamento de gio, no h de se

falar em aproveitamento do mesmo pela incorporadora.
Caso semelhante ao anterior, por isso a deciso do Conselho de Contribuintes foi

coerente. Verifica-se, entretanto, que a multa de ofcio foi de 75%; assim, teria havido um
equvoco no lanamento.
5.5. Vivo S/A116

At 30.04.1997 havia a empresa de telefonia CRT. Nesta data criada a TBH S/A, com
capital integralizado com aes da CRT, tendo sido apurado gio de R$ 472 milhes.
Em 24.06.1998 a TBH S/A adquire mais aes da CRT, com gio de R$ 860 milhes.
No dia seguinte (25.06.1998), a TBH S/A constitui a subsidiria integral Celular CRT,
com capital integralizado pelos ativos da operao de telefonia celular, a valores contbeis, da
TBH S/A.
A TBH S/A, em 31.12.1998, cria uma subsidiria integral, a TBH Participaes.
Em 29.01.1999, a TBH S/A altera sua denominao para Tele Brasil Sul Participaes
S/A; nesta mesma data a CRT realiza ciso parcial, com verso de acervo para a Celular CRT
Participaes.
Em 09.02.1999 a Tele Brasil Sul Participaes S/A realiza aumento de capital na TBH
Participaes, por meio de aes da CRT e da Celular CRT Participaes; a Tele Brasil Sul
Participaes S/A deixa, com esta operao, de ser acionista direta da CRT e da Celular CRT,
passando a ser acionista apenas da TBH Participaes; nesta ocasio so eliminados os gios na
Tele Brasil Sul Participaes S/A, mas surgem gios na TBH Participaes um referente sua
participao na CRT e outro relativo sua participao na Celular CRT Participaes.
Ainda em 09.02.1999 foi feito resgate de aes da Tele Brasil Sul Participaes S/A,
com pagamento em aes da TBH Participaes; assim, a Tele Brasil Sul Participaes S/A
deixou o controle da CRT e da Celular CRT Participaes.
116

57
H alterao da denominao da TBH Participaes para TBS Participaes em

28.05.1999, data em que realiza ciso parcial, com verso de acervo para a TBS Celular
Participaes, com gio na parte relativa telefonia celular.
Em 09.10.2000 foi criada a Tula Participaes LTDA, sendo seu capital integralizado
pela TBS Celular Participaes, com aes da Celular CRT Participaes; a TBS Celular
Participaes deixa, assim, de ser acionista direta da Celular CRT Participaes; o gio da TBS
Celular Participaes baixado e surge no patrimnio da Tula Participaes LTDA.
Logo em seguida, em 10.10.2000, a Tula Participaes LTDA incorporada pela
Celular CRT Participaes.
Em 28.11.2000 h ciso parcial da Celular CRT Participaes, com verso de parte de
seu patrimnio para sua investida Celular CRT. Nesta mesma data h incorporao de aes da
Celular CRT pela Celular CRT Participaes; dessa forma, a Celular CRT passa a ser subsidiria
integral da Celular CRT Participaes.
O Fisco entendeu que parte do gio em questo (referente ao evento ocorrido em
30.04.1997), no estava devidamente comprovada. Entendeu-se que o gio relativo ao evento de
24.06.1998 estava comprovado, sendo que seu valor era composto por uma parte relativa
participao na empresa de telefonia fixa e outra parte relativa participao na empresa de
telefonia mvel. Na operao de 09.02.1999 houve transferncia do gio da telefonia fixa para a
mvel, procedimento sem fundamento, de acordo com o Fisco. Alm disso, o gio teria sido
amortizado razo de 1/60 ao ms, enquanto que o Fisco entendia que devesse ter sido
amortizado ao longo de todo o perodo relativo ao direito de concesso, conforme dispe a
Instruo CVM n 247/96. A fiscalizao ressaltou que no encontrou ilicitudes na reestruturao
efetuada, tendo o lanamento sido realizado em virtude das supostas irregularidades quanto s
apuraes e transferncias dos gios. Houve glosa parte das despesas de amortizao de gio e
ento o lanamento de IRPJ e CSLL, juros de mora e multa de 75%.
O contribuinte impugnou o lanamento, defendendo a legalidade da amortizao da
despesa de gio em 60 meses e alegando estarem devidamente comprovados por laudos os
fundamentos econmicos do gio nas duas operaes.
A primeira instncia administrativa exonerou o lanamento no que dizia respeito no
comprovao do fundamento econmico do gio na primeira operao.
58
Em 02.09.2010 a Primeira Seo de Julgamento do Conselho Administrativo de

Recursos Fiscais decidiu que a amortizao poderia ser efetuada razo de 1/60 por ms,
conforme previsto na Lei n 9.532/97; a Instruo da CVM no lei, menos ainda tributria,
tratando apenas de critrios de contabilidade. A parte da autuao relativa suposta no
comprovao do fundamento de parte do gio havia sido exonerada pela primeira instncia
administrativa.
Ementa117:
IRPJ APURAO DO LUCRO REAL AJUSTE AO LUCRO LQUIDO
CONTBIL O lucro contbil no se confunde com o lucro real, base de clculo do
IRPJ, portanto, a necessidade de atendimento s normas impostas pela Comisso de
Valores Mobilirios CVM, para atendimento das normas contbeis no tem o condo
de modificar os ajustes necessrios para apurar o lucro real.
AMORTIZAO DO GIO DEDUTIBILIDADE A pessoa jurdica que, em
virtude de incorporao, fuso ou ciso, absorver patrimnio de outra que dela detenha
participao societria adquirida com gio, poder amortizar o valor do gio, cujo
fundamento seja o de expectativa de rentabilidade futura, nos balanos correspondentes
apurao de lucro real, levantados posteriormente incorporao, fuso ou ciso,
razo de um sessenta avos, no mximo, para cada ms do perodo de apurao (arts. 7 e
8 da Lei n 9.532/97)
Neste caso verifica-se que de fato houve um desembolso que englobava uma substancial
parcela de gio quando da integralizao e aumento de capital da TBH com aes da CRT, bem
como na posterior aquisio de mais aes da CRT. Este gio, de acordo com a primeira instncia
de julgamento, teve devidamente justificado seu fundamento econmico com laudos projetando
resultados futuros. A prpria fiscalizao considerou regular toda a estruturao das operaes.
Logo, trata-se de caso de eliso fiscal.
5.6. Tele Norte Leste Participaes S/A118
117
BRASIL. Ministrio da Fazenda, Acrdo n. 1101-00.354 da 1 Seo de Julgamento do Conselho Administrativo

de Recursos Fiscais, proferido na Sesso de 02.09.2010, Relator Jos Ricardo da Silva, ementa disponvel em:
118
59
No ano de 1998 a Tele Norte Leste Participaes S/A foi submetida ao processo de
desestatizao do setor de telefonia, por meio de ciso de parte do acervo da Telecomunicaes
Brasileiras S/A.
Em 04.08.1998, 51,79% do capital votante da empresa (64.405.151,125 aes) foi
vendido a consrcio de empresas privadas, por R$ 3.434.000.108,00, valor que envolveu
substancial parcela de gio.
Em 09.10.1998, a Guanaco Participaes S/A, constituda em 20.07.1997 pelos mesmos
participantes do consrcio adquirente da Tele Norte Leste Participaes S/A, teve sua razo
social alterada para Telemar Participaes S/A, e seu objeto social foi alterado para participao
exclusiva no capital da Tele Norte Leste Participaes S/A.
Em 27.07.1999 a Telemar Participaes S/A assume, como sucessora, todas as
obrigaes contratuais do consrcio com a Unio. No dia seguinte, o consrcio e a Telemar
Participaes S/A celebram contrato pelo qual a participao acionria adquirida pelo consrcio
na Tele Norte Leste Participaes S/A transferida Telemar Participaes S/A, que sucede o
consrcio em todos os direitos e obrigaes decorrentes da participao de cada consorciada no
leilo, assumindo todas as obrigaes contratuais do consrcio; tambm houve compromisso de
aumento do capital social da Telemar Participaes S/A.
No mesmo dia os acionistas da Telemar Participaes S/A deliberam pelo aumento de
seu capital, de R$ 40.000,00 para R$ 2,19 bilhes, por emisso de novas aes, integralizado com
16.157.053,429 aes da Tele Norte Leste Participaes S/A, ao preo unitrio de R$ 0,06663,
mais outros direitos. Ainda neste dia, algumas das empresas do consrcio, com intervenincia das
demais, venderam 2.102.148.342 aes ordinrias da Tele Norte Leste Participaes S/A
Telemar Participaes S/A, ao preo total de R$ 140.066.144,00.
Em 26.11.1999 os antigos scios pessoas fsicas da 140 Participaes S/A, sociedade
constituda em 07.10.1998, vendem suas aes nesta sociedade Telemar Participaes S/A.
Em 29.11.1999 esta sociedade aprova a indicao de empresa para avaliar as
64.405.151,125 aes da Tele Norte Leste Participaes S/A, de sua propriedade. Laudo deste
mesmo dia as avalia em pelo menos R$ 4.267.023.343,13, para a data de 31.10.1999, pelo
mtodo da equivalncia patrimonial valor lquido contbil.
No dia seguinte (30.11.1999), a 140 Participaes S/A aprova laudo de avaliao e
aumento de seu capital de R$ 1.000,00 para R$ 4.267.023.343,13, pela emisso de
60
64.405.151,125 aes sem valor nominal ao preo de emisso de R$ 0,06625 (totalizando R$

4.267.023.343,13), totalmente subscrito e integralizado pela Telemar Participaes S/A com a
totalidade de suas aes da Tele Norte Leste Participaes S/A; a Telemar Participaes S/A
permanece com o passivo resultante da aquisio das aes da Tele Norte Leste Participaes
S/A e deixa de ser controladora direta desta companhia; a 140 Participaes S/A passa a ser
subsidiria integral da Telemar Participaes S/A.
Em 30.12.1999 aprovada a incorporao da 140 Participaes S/A pela Tele Norte
Leste Participaes S/A, sendo extinta aquela, e recebendo a Telemar Participaes
64.405.151,125 aes da Tele Norte Leste Participaes S/A em substituio das 64.405.151,125
aes da 140 Participaes S/A que possua. Foi registrado no ativo diferido da Tele Norte Leste
Participaes S/A um ativo diferido no valor de R$ 2.464.797.233,00 relativo ao gio pago na
aquisio da incorporada, em contrapartida a uma conta de reserva especial de gio a ser
amortizada em 60 meses.
O Fisco entendeu que, por no ter havido nenhuma modificao na titularidade das
aes em questo, os negcios jurdicos que compuseram o planejamento tributrio deveriam ser
afastados, pois no haveria nenhuma finalidade econmica entre as partes, e que houve tosomente apego literalidade da lei. Havia possibilidade jurdica, mas no vontade efetiva de
transferir as aes para sociedade diversa da verdadeira adquirente. Foram glosados os
lanamentos de despesa com amortizao do gio e lanados IRPJ e CSLL, juros de mora e multa
qualificada (150%), tendo sido considerado que houve fraude lei.
O contribuinte impugnou o lanamento alegando que as despesas com amortizao de
gio estavam previstas em lei, que foi dada ampla publicidade a todos os atos realizados e que
agiu de forma a preservar interesses de acionistas minoritrios, conforme determinao da CVM.
Na primeira instncia de julgamento administrativo foi mantido o principal do crdito
tributrio, mas a multa foi reduzida para 75%, pois se entendeu no se aplicar o art. 44, II, da Lei
n 9.430/96 c/c artigos 71, 72 e 73 da Lei n 4.502/64, j que houve ampla publicidade dos atos
praticados.
A Primeira Seo de Julgamento do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, em
19.10.2011, julgou procedente o recurso voluntrio do contribuinte. Entendeu-se que havia
fundamento para o gio, e todas as operaes foram realizadas exatamente para atendimento da
Lei n 9.532/97 e instrues da CVM no que diz respeito aos interesses de acionistas
61
minoritrios. Alm disso, mesmo que no tivessem sido realizadas todas as operaes, havia o
gio, que poderia, de qualquer forma, ser amortizado como despesa na apurao do IRPJ e da
CSLL.
Ementa119:
Ementa: SIMULAO Configura-se como simulao, o comportamento do
contribuinte em que se detecta uma inadequao ou inequivalncia entre a forma
jurdica sob a qual o negcio se apresenta e a substncia ou natureza do fato gerador
efetivamente realizado, ou seja, d-se pela discrepncia entre a vontade querida pelo
agente e o ato por ele praticado para exteriorizao dessa vontade.
INCORPORAO DE SOCIEDADES AMORTIZAO DE GIO ARTIGOS 7
E 8 DA LEI N 9.532/97. PLANEJAMENTO FISCAL INOPONVEL AO FISCO
INOCORRNCIA. No contexto do programa de privatizao das empresas de
telecomunicaes, regrado pelas Leis 9.472/97 e 9.494/97, e pelo Decreto n 2.546/97, a
efetivao da reorganizao de que tratam os artigos 7 e 8 da Lei n 9.532/97,
mediante a utilizao de empresa veculo, desde que dessa utilizao no tenha
resultado aparecimento de novo gio, no resulta economia de tributos diferente da que
seria obtida sem a utilizao da empresa veculo e, por conseguinte, no pode ser
qualificada de planejamento fiscal inoponvel ao fisco.
ABUSO DE DIREITO- A figura de abuso de direito pressupe que o exerccio do
direito tenha se dado em prejuzo do direito de terceiros, no podendo ser invocada se a
utilizao da empresa veculo, exposta e aprovada pelo rgo regulador, teve por
objetivo proteger direitos (os acionistas minoritrios), e no viola-los. No se
materializando excesso frente ao direito tributrio, pois o resultado tributrio alcanado
seria o mesmo se no houvesse sido utilizada a empresa veculo, nem frente ao direito
societrio, pois a utilizao da empresa veculo deu-se, exatamente, para a proteo dos
acionistas minoritrios, descabe considerar os atos praticados e glosar as amortizaes
de gio.
De maneira semelhante ao caso anterior, trata-se de hiptese de eliso fiscal. Houve o

desembolso correspondente a um gio devidamente fundamentado, fazendo jus o contribuinte ao
benefcio previsto pela Lei n 9.532/97. Independentemente de toda a sequncia de operaes
realizadas, haveria direito deduo daquele gio no prazo previsto em lei.
119
BRASIL. Ministrio da Fazenda, Acrdo n. 1301-000.711 da 1 Seo de Julgamento do Conselho

Administrativo de Recursos Fiscais, proferido na Sesso de 19.10.2011, Relator Valmir Sandri, ementa disponvel
em: <http://www.conselhos.fazenda.gov.br>. Acesso em: 10 agosto 2012.
62
5.7. Banco Santander Banespa120

Foi constituda em 25.10.2000 a Santander Holding, com capital de R$ 1.000,00,
dividido em 1.000 quotas, das quais 999 pertencentes ao Santander Brasil S/A e 1 a uma pessoa
fsica.
Em 20.11.2000 foram arrematadas aes do Banespa com gio de R$ 7.05 bilhes por
Santander Hispano, sediado na Espanha.
Foi realizado aumento de capital da Santander Holding em 29.05.2001, passando de R$
1.000,00 para R$ 9.574.901.000,00, com emisso de 9.574.900.000 quotas, todas elas subscritas
e integralizadas por Santander Hispano, com aes do Banespa, s quais foi atribudo o valor de
R$ 9.574.900.000,00, sendo R$ 2.173.519.280,48 de patrimnio lquido e R$ 7.462.067.630,07
de gio.
Em 30.05.2001 o Santander Hispano transferiu suas quotas, representadas por aes do
Banespa, Meridional Holding.
Em 29.06.2001 o Santander S/A incorporou a Meridional Holding, assumindo todos
seus direitos e obrigaes.
O Banespa incorpora, em 12.07.2001, sua controladora, a Santander Holding, passando
a amortizar o gio.
O Fisco no questionou a existncia do gio pago pelo Santander Hispano na compra do
Banespa, mas o fato de no terem sido preenchidos os requisitos legais para sua deduo.
Entendeu que as aes do Banespa em nenhum momento mudaram de titularidade, visto que tudo
se passou dentro de um mesmo grupo econmico. O gio foi pago por sociedade domiciliada na
Espanha, e por isso deveria o ativo correspondente ter sido l contabilizado, e no por sociedade
domiciliada no Brasil. As disposies legais atinentes ao caso no se aplicam ao Santander
Hispano, pois no se enquadraria no conceito de contribuinte brasileiro. As operaes realizadas
tiveram por objetivo internalizar um gio pago por sociedade estrangeira, tendo a Santander
Holding sido constituda exclusivamente para atuar como empresa veculo. O gio considerado
na operao foi maior que o realmente pago. Com isso, o Fisco considerou o procedimento
fraudulento, lanando a multa qualificada.
120

63
O contribuinte impugnou o lanamento, alegando que a compra das aes do Banespa

foi realizada diretamente pelo Santander Hispano porque, apesar de j possuir outras sociedades
domiciliadas no Brasil, nenhuma delas preenchia os requisitos para participar do leilo, e no
poderiam adequar-se s exigncias sem prejuzo do sigilo da proposta. Que a Santander Holding
foi constituda porque seria a sociedade destinada a receber a participao societria no Banespa
adquirida no leilo, pois de acordo com circulares do BACEN e da Cosif no h previso do uso
de aes para integralizao de capital de empresas financeiras. Deu-se a incorporao da
Santander Holding pelo Banespa, e no o contrrio, porque o Banespa quem possua todos os
registros e autorizaes para operar como instituio financeira no Brasil.
Lanamento mantido na primeira instncia administrativa.
A Primeira Seo de Julgamento do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais121,
em 21.10.2011, julgou procedente o recurso voluntrio do contribuinte. Entendeu que o laudo
apresentado fundamentava economicamente o gio pago, baseado na rentabilidade de exerccios
futuros. A Santander Holding no atuou como empresa veculo, visto que havia nela finalidade
relacionada, tambm, com o sigilo do lance a ser feito pelo Santander Hispano. E, considerandose o conjunto de todas as operaes efetuadas, houve o pagamento de um gio, devidamente
justificado, a um terceiro, de forma que foram atendidos os requisitos previstos na Lei n
9.532/97 para o aproveitamento do gio amortizado para fins de reduo da base de clculo do
IRPJ e da CSLL.
Caso semelhante ao anterior; dentro do programa de desestatizao, o governo federal
promoveu a venda, por meio de leilo, de participao no capital do Banespa. O lance feito pelo
Santander Hispano, bem como por todos os demais participantes do leilo, levava em conta o
benefcio fiscal previsto nos artigos 7 e 8 da Lei n 9.532/97, sendo, ento, caso de eliso fiscal.
5.8. Gerdau Aominas S/A122
121

de Recursos Fiscais, proferido na Sesso de 21.10.2011, Relator Antnio Jos Praga de Souza, disponvel em:
122
64
At 29.12.2004 a Gerdau S/A detinha maioria do capital votante da Gerdau Aominas

S/A (91,49%), da Gerdau Participaes S/A (98,98%) e da Gerdau Internacional
Empreendimentos LTDA (94.88%).
Foram elaborados, em 22.12.2004, laudos de avaliao econmica das participaes
societrias da Gerdau S/A na Gerdau Aominas e na Gerdau Internacional Empreendimentos. Por
estes laudos, os valores econmicos da participao da Gerdau S/A na Gerdau Aominas seria de
R$ 13,7 bilhes, na Gerdau Internacional de R$ 6,4 bilhes e de R$ 1,5 bilho em outros ativos
na Amrica do Sul.
Antes dessa avaliao, o investimento na Gerdau Aominas estava registrado por R$ 4,5
bilhes na contabilidade da Gerdau S/A.
Em 29.12.2004 o capital da Gerdau Participaes foi aumentado de R$ 422.360,00 para
R$ 15.227.078.630,00, com emisso de 9.248.942.700 aes ordinrias nominativas, a serem
subscritas e integralizadas pela Gerdau S/A, pela incorporao da totalidade da participao desta
na Gerdau Aominas, avaliada em R$ 13,7 bilhes e por 22,8% de sua participao na Gerdau
Internacional Empreendimentos, avaliada em R$ 1,5 bilho. Assim, a Gerdau S/A passou a deter
99,9999% de participao na Gerdau Participaes.
Dessa forma, na contabilidade da Gerdau S/A foi dada baixa da totalidade do
investimento na Gerdau Aominas e de parte do investimento na Gerdau Internacional
Empreendimentos, substitudos pelo investimento na Gerdau Participaes.
Com isso, considerando a baixa de um desgio relativo ao investimento na Gerdau
Aominas, a Gerdau S/A teve como resultado um ganho de capital de R$ 10,3 bilhes. Este foi
registrado como ganho de capital no realizado, com tributao diferida.
A Gerdau Aominas passou a ser controlada diretamente pela Gerdau Participaes, que
controlada diretamente pela Gerdau S/A (ou seja, a Gerdau S/A passa a controlar indiretamente
a Gerdau Aominas).
Em 28.04.2005 foi assinado protocolo de intenes definindo as condies de
incorporao da Gerdau Participaes pela Gerdau Aominas.
Em 06.05.2005 foi aprovado aumento de capital da Gerdau Participaes, com emisso
de 325.062.172 aes ao preo unitrio de R$ 1,69198, subscritas e integralizadas pelo Banco
Ita BBA. Assim, 96.60% da Gerdau Participaes pertencem Gerdau S/A e 3,39% ao Ita
BBA.
65
Em 09.05.2005 a Gerdau Participaes foi incorporada pela Gerdau Aominas (sua

controlada). Assim, esta passou a amortizar o gio que estava registrado na contabilidade
daquela.
Conforme relatrio de reorganizao societria, o objetivo das operaes seria, a mdio
prazo, a implementao de um modelo de gesto que seguisse a lgica geogrfica para ativos
internacionais e outro modelo por linha de produto no Brasil.
Aps a incorporao, a Gerdau Aominas amortizou o gio absorvido da Gerdau
Participaes durante 3 meses, taxa de 1/120 por ms. A seguir, houve ciso da Gerdau
Aominas, com reduo de seu capital social e incorporao das parcelas cindidas pela Gerdau
Aos Especiais, Gerdau Aos Longos, Gerdau Comercial de Aos e Gerdau Amrica do Sul.
Com isso, o acervo lquido da Gerdau Aominas passa de R$ 7,0 bilhes para R$ 3,2 bilhes.
Aps a ciso a Gerdau Aominas passou a amortizar o restante do gio razo de 1/117
por ms, o que ocasionou uma reduo de aproximadamente R$ 27,1 milhes por ms na base de
clculo do IRPJ e da CSLL.
A fiscalizao destacou que as operaes, na realidade, teriam ocorrido dentro de um
mesmo grupo econmico. A Gerdau S/A controlada pela Metalrgica Gerdau, com 42,80% do
capital total e 75,73% do capital votante. No momento da subscrio de capital que gerou gio,
em 29.12.2004, a Gerdau Participaes era controlada pela Gerdau S/A, com 99,98% do capital;
quando da incorporao pela Gerdau Aominas, em 09.05.2005, 96,6% da Gerdau Participaes
era da Gerdau S/A e 3,39% era do Ita BBA. Em 22.12.2004 a Gerdau S/A possua 91,49% da
Gerdau Aominas; aps o aumento de capital da Gerdau Participaes, esta passou a controlar a
Gerdau Aominas, com os mesmos 91,49%. Aps esta incorporar aquela, esta passou novamente
ao controle direto da Gerdau S/A, com 89,35% do capital. Ainda em 22.12.2004, a Gerdau S/A
detinha 94,88% da Gerdau Internacional; ao final de 2004, a Gerdau S/A possua 72,08% do
capital da Gerdau Internacional, e 22,81% do capital desta estavam sob controle da Gerdau
Participaes. De todo o exposto, as operaes envolveram sociedades sob o controle, direto ou
indireto, da Gerdau S/A.
Assim, de acordo com o Fisco, por terem todas as operaes sido realizadas dentro de
um mesmo grupo econmico, sem partes independentes, e no ter ocorrido o ingresso de novos
recursos, no poderia o gio ter sido amortizado como despesa dedutvel para o clculo do IRPJ e
da CSLL. Teria havido um artifcio contbil sem suporte econmico registro de gio interno, na
66
tentativa de se aplicar o tratamento previsto na legislao para o verdadeiro gio. Alm disso, a
Gerdau Participaes teria atuado como empresa veculo.
Foi glosada a deduo do gio e lanado o correspondente IRPJ e CSLL, juros de mora
e multa qualificada.
O contribuinte impugnou o lanamento, argumentando que o gio, apesar de interno,
fora gerado em decorrncia de efetiva valorizao das aes, com substrato econmico
comprovado por laudo tcnico e ingresso de terceiros na pessoa jurdica com aporte de capital na
mesma medida, cujos registros contbeis e efeitos fiscais estariam conforme a lei, no podendo a
fiscalizao atuar contra a lei e como legislador positivo.
A primeira instncia administrativa manteve o lanamento.
Em 11.04.2012 a Primeira Seo de Julgamento do Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais julgou procedente o recurso voluntrio do contribuinte, por maioria de votos.
Foi vencido o voto da relatora, representante do Fisco.
Segundo o voto vencedor, tambm de representante do Fisco, a autuao foi baseada no
argumento de que, conforme a teoria da contabilidade, seria inadmissvel o surgimento de gio
em operao realizada dentro de um mesmo grupo econmico; que o manual de contabilidade de
sociedades por aes da Fipecafi e normas da CVM de 2007 repudiariam o reconhecimento do
gio interno; a operao em questo no implicou no ingresso de recursos, de forma que a
situao seria artificial e no haveria substrato econmico para se admitir o gio; que a instruo
CVM n 319/99 admite a amortizao do gio, mas de autntico gio, que ocorre quando h
pagamento efetivo do mesmo.
Entretanto, segundo o voto vencedor, as questes apontadas pela fiscalizao dizem
respeito somente contabilidade, no tendo qualquer efeito na tributao. A questo da tributao
tratada pela lei tributria. Sustenta que o art. 109 do CTN impede que se pretenda utilizar
princpios do direito privado para a definio de efeitos tributrios. Que a legislao tributria
define o gio e apresenta as condies para que o mesmo possa ser deduzido como despesa para o
clculo do IRPJ e da CSLL, pouco importando que a participao adquirida se d por compra ou
subscrio de aes, ou que a aquisio se d por sociedade pertencente ou no ao mesmo grupo
econmico; o fato de a operao ser entre empresas do mesmo grupo no altera a mais valia das
aes negociadas. Alm disso, a fiscalizao no teria questionado a avaliao da rentabilidade
de exerccios futuros apresentada.
67
Apesar de no ter sido aventada pela fiscalizao, o voto vencedor ainda trata do abuso
de direito. Defende que esta figura no poderia ter sido utilizada para afastar a legalidade da
operao, pois a legislao tributria nacional no prev o lanamento de tributo com base no
abuso de direito; ao contrrio, o lanamento reger-se-ia pelo princpio da estrita legalidade.
Tambm no poderia estar no pargrafo nico do art. 116 do CTN a fundamentao para o
lanamento, pois o referido dispositivo ainda no foi regulamentado por lei. A conduta do
contribuinte seria caso de eliso fiscal, no sendo razovel aceitar que a economia tributria
ocorresse ao acaso, e no por uma ao intencional do contribuinte, agindo dentro das previses
legais.
A ementa do acrdo a seguinte123:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURDICA IRPJ
Ano-calendrio: 2005, 2006, 2007, 2008
GIO. REQUISITOS DO GIO.
O art. 20 do Decreto-Lei n 1.598, de 1997, retratado no art. 385 do RIR/1999,
estabelece a definio de gio e os requisitos do gio, para fins fiscais. O gio a
diferena entre o custo de aquisio do investimento e o valor patrimonial das aes
adquiridas. Os requisitos so a aquisio de participao societria e o fundamento
econmico do valor de aquisio. Fundamento econmico do gio a razo de ser da
mais valia sobre o valor patrimonial. A legislao fiscal prev as formas como este
fundamento econmico pode ser expresso (valor de mercado, rentabilidade futura, e
outras razes) e como deve ser determinado e documentado.
GIO INTERNO.
A circunstncia da operao ser praticada por empresas do mesmo grupo econmico
no descaracteriza o gio, cujos efeitos fiscais decorrem da legislao fiscal. A
distino entre gio surgido em operao entre empresas do grupo (denominado gio
interno) e aquele surgido em operaes entre empresas sem vnculo, no relevante
para fins fiscais.
GIO INTERNO. INCORPORAO REVERSA. AMORTIZAO.
Para fins fiscais, o gio decorrente de operaes do mesmo grupo (dito gio interno),
no difere em nada do gio que surge em operaes entre empresas sem vnculo.
Ocorrendo a incorporao reversa, o gio poder sem amortizado nos termos previstos
nos arts. 7 e 8 da Lei n 9.532, de 1997.
123

de Recursos Fiscais, proferido na Sesso de 11.04.2012, Relatora Edeli Bessa Pereira, Redator designado Carlos
Eduardo de Almeida Guerreiro, ementa disponvel em: <http://www.conselhos.fazenda.gov.br>. Acesso em: 10
agosto 2012.
68
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTRIO

Ano-calendrio: 2005, 2006, 2007, 2008
ART. 109 CTN. GIO. GIO INTERNO.
a legislao tributria que define os efeitos fiscais. As distines de natureza contbil
(feitas apenas para fins contbeis) no produzem efeitos fiscais. O fato de no ser
considerado adequada a contabilizao do gio, surgido em operaes com empresas do
mesmo grupo, no afeta o registro do gio para fins fiscais.
DIREITO TRIBUTRIO. ABUSO DE DIREITO. LANAMENTO.
No h base no sistema jurdico brasileiro para o Fisco afastar a incidncia legal, sob a
alegao de entender estar havendo abuso de direito. O conceito de abuso de direito
louvvel e aplicado pela Justia para soluo de alguns litgios. No existe previso do
Fisco utilizar tal conceito para efetuar lanamentos de ofcio, ao menos at os dias
atuais. O lanamento vinculado a lei, que no pode ser afastada sob alegaes
subjetivas de abuso de direito.
PLANEJAMENTO TRIBUTRIO. ELISO. EVASO.
Em direito tributrio no existe o menor problema em a pessoa agir para reduzir sua
carga tributria, desde que atue por meios lcitos (eliso). A grande infrao em
tributao agir intencionalmente para esconder do credor os fatos tributveis
(sonegao).
ELISO.
Desde que o contribuinte atue conforme a lei, ele pode fazer seu planejamento tributrio
para reduzir sua carga tributria. O fato de sua conduta ser intencional (artificial), no
traz qualquer vcio. Estranho seria supor que as pessoas s podem buscar economia
tributria lcita se agissem de modo casual, ou que o efeito tributrio fosse acidental.
SEGURANA JURDICA.
A previsibilidade da tributao um dos seus aspectos fundamentais.
Esta deciso destoa de casos semelhantes julgados pelo CARF. O que surpreende
inclusive pelo fato de o conselheiro redator do voto vencedor no presente caso, representante do
Fisco, como j mencionado, ter votado pelo no provimento do recurso voluntrio do contribuinte
no caso da Vivo S/A, anteriormente analisado. Como visto, o caso da Vivo S/A era, este sim, de
eliso fiscal, j que houve efetiva aquisio de participao societria com gio devidamente
justificado.
O caso em tela semelhante ao da Ficap S/A, no qual o recurso voluntrio do
contribuinte foi negado por unanimidade.
69
De fato, no houve gerao efetiva de gio no presente caso, visto que em nenhum
momento houve ingresso dos recursos que o justificassem.
O contribuinte e tambm o voto vencedor desviam a discusso para o meio de
pagamento utilizado, sustentando que a subscrio seria uma forma pela qual a participao
societria pode ser adquirida. E o que a fiscalizao questionou foi o fato de em momento
nenhum ter havido algum dispndio para a que fosse obtido algo de terceiro. No caso, somente
ocorreu de um terceiro adquirir alguma participao societria, com efetivo dispndio (no
importando a forma de pagamento, se em dinheiro, aes etc) quando o Ita BBA adquiriu
participao na Gerdau Participaes. Entretanto, sequer seria o caso de o Ita BBA contabilizar
algum gio, pois quando adquiriu a participao, seu valor patrimonial j estava reajustado com
base no laudo de avaliao. Ou seja, no havia necessidade de a fiscalizao questionar o laudo
de avaliao que, alis, at se admite que pudesse servir como fundamento econmico para
eventual gio desde que algum de fato adquirisse participao, com efetivo dispndio de
recursos; o questionamento do Fisco outro, e desqualifica a operao realizada como apta a
formar o gio amortizvel.
Tambm no se verifica real necessidade da atuao da Gerdau Participaes para a
reestruturao das operaes do grupo econmico. Assim, coerente a fiscalizao ao considerar
que esta atuou como empresa veculo. Fato que houve uma reavaliao de ativos (as
participaes da Gerdau S/A na Gerdau Aominas e na Gerdau Internacional Empreendimentos),
e por meio das operaes envolvendo a Gerdau Participaes estes valores majorados dos ativos
foram escriturados e isso levou criao de uma conta que o contribuinte chamou de gio. E,
repita-se, sem a realizao de algum dispndio em qualquer momento que fosse.
No procede a alegao de violao do princpio da segurana jurdica, pois foi o
prprio contribuinte que se colocou na situao.
Verifica-se, em suma, que apesar de ter havido um propsito na reorganizao
societria empreendida o re-arranjo das operaes do grupo econmico, no havia nenhuma
necessidade de se ter inserido a Gerdau Participaes no processo. Logo, o intuito foi
exclusivamente a economia de tributos.
Ou seja, entende-se que o caso em tela no seja sequer de eluso fiscal, menos ainda de
eliso, conforme se afirma no voto vencedor. No seria o caso de desconsiderao do negcio
70
jurdico, mas sim da glosa das dedues a ttulo de amortizao de gio, bem como o lanamento
da multa qualificada.
71
CONCLUSO
Buscou-se, inicialmente, esclarecer que os casos em que o Fisco desconsidera ou
deveria desconsiderar - o negcio jurdico para fins tributrios so hipteses de eluso fiscal. Isso
porque quando se trata de eliso fiscal, a reduo da carga tributria suportada pelo contribuinte
ocorreu com observncia da legislao aplicvel, e nos casos de evaso o ilcito se d aps a
ocorrncia do fato que enseja a obrigao tributria.
Verificou-se que o atual estgio da sociedade no se coaduna ao apego exacerbado e
exclusivo, no campo do direito tributrio, aos princpios da legalidade estrita ou ao denominado
princpio da tipicidade fechada. Estes convivem com outros princpios como o da igualdade e o
da capacidade contributiva. Assim, coerente com um Estado democrtico de direito, a
interpretao valorativa busca sopesar todos estes princpios. Ao lado de direitos e garantias
fundamentais, fala-se em deveres fundamentais, entre os quais se inclui o de pagar tributos. Isso
de forma alguma implica no emprego da analogia para a exigncia de tributos, tampouco
significa o mesmo que interpretao econmica do direito tributrio.
Essa viso do direito tributrio implica em maior colaborao entre o Fisco e o
contribuinte; nesse sentido, fala-se na emergncia de um princpio da transparncia, a orientar a
conduta tanto do Fisco quanto a do contribuinte. Disso decorreria que no poderia o contribuinte
invocar o princpio da segurana jurdica se optasse por conduta elusiva, pois a insegurana na
relao tributria teria sido introduzida pelo prprio contribuinte. A segurana jurdica, por outro
lado, sempre ser argumento para o contribuinte que tem conduta elisiva, da esperando
legitimamente economia de tributos, e tem seus atos ou negcios indevidamente desconsiderados
pelo Fisco.
Pela anlise das decises da segunda instncia administrativa federal o antigo
Conselho de Contribuintes, atual Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, verificou-se que,
em algumas situaes o Fisco no identificou que a conduta do contribuinte se classificasse como
eliso fiscal, ou seja, legtimo planejamento tributrio. O problema nestes casos foi o lanamento
tributrio que, ao fim, concluiu-se indevido, com evidente desperdcio de recursos nestes
procedimentos de fiscalizao. Por outro lado, considerando-se os casos em que o lanamento foi
mantido, no se verifica uma uniformidade no entendimento da autoridade lanadora: trs dos
casos analisados trata de gio interno casos Ficap, Libra Terminal 35 e Gerdau Aominas,
72
cuja amortizao para fins de apurao do IRPJ e da CSLL, entende-se, no autorizada pela
legislao; entretanto, um dos casos foi julgado favoravelmente ao contribuinte caso Gerdau
Aominas. Ainda, mesmo considerando-se os casos Ficap e Libra Terminal 35, nos quais as
decises finais foram desfavorveis aos contribuintes, no houve uniformidade, no lanamento,
no que diz respeito multa de ofcio: no primeiro deles foi lanada multa de 75%, enquanto que
no segundo a multa foi de 150%.
Dos casos analisados, o da RDC Foccar pode ser entendido como de eluso; houve a
aquisio de uma participao societria com efetivo pagamento de gio. Foram realizadas
operaes lcitas com o intuito de se aproveitar o referido gio conforme autorizado pela
legislao, mas a ltima etapa da sequncia de negcios aquisio do acervo da RDC Foccar
pelo Carrefour e mudana do ramo de atuao da RDC Foccar apesar de tambm lcita, no
teria o efeito de autorizar o Carrefour a deduzir de uma nica vez todo o gio. Por isso a
desconsiderao deste negcio para fins tributrios. Notar que a fiscalizao lanou a multa de
ofcio em 75% - corretamente, entende-se, entretanto, a segunda instncia administrativa aventou
a tese de que a multa deveria ter sido qualificada.
Estas observaes poderiam indicar que seria positiva a previso, em lei, de critrios
mais claros para guiar a conduta do Fisco, bem como a do contribuinte, com relao s
conseqncias fiscais do planejamento de suas atividades. Isso mesmo levando-se em
considerao que o ordenamento jurdico brasileiro permite a desconsiderao de condutas
elusivas por parte do Fisco, sem que exista norma especfica para tanto.
Aparentemente, seria esta a finalidade da Lei Complementar n 104/01, que introduziu o
pargrafo nico ao art. 116 do Cdigo Tributrio Nacional. Chega-se a esta concluso pelo teor
da Mensagem n1.459/99, do Presidente da Repblica, ao encaminhar o projeto de Lei
Complementar que resultou na Lei Complementar n 104/01. Seria este o dispositivo a tratar dos
casos de eluso fiscal, nos quais, entende-se, no h que se falar em dolo do contribuinte em lesar
o Fisco, como visto. Observou-se, por outro lado, que o dispositivo no estabelece que a lei fixar
critrios que permitam concluir pela desconsiderao ou no do ato ou negcio jurdico; h, por
somente, a previso de um procedimento especfico a ser observado nos casos por ela tratados.
No mbito federal, o Projeto de Lei n 536, de 2007, tem a finalidade de estabelecer o
procedimento especfico previsto pelo pargrafo nico do art. 116 do CNT. Verificou-se,
entretanto, que a proposta veiculada pelo referido projeto de lei no confere segurana nem ao
73
contribuinte, nem ao prprio Fisco, visto que estabelece que a deciso sobre a desconsiderao ou
no do ato ou negcio jurdico para fins fiscais caber a autoridade ocupante de funo de livre
nomeao.
Sugere-se, assim, que a deciso a respeito da desconsiderao do ato ou negcio para
fins fiscais fique a cargo de um colegiado, talvez, mesmo, composto nos moldes do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais representantes do Fisco e dos contribuintes. Dessa forma,
as decises tenderiam a uma maior uniformidade e objetividade. Haveria, adicionalmente, a
vantagem de, por meio da jurisprudncia administrativa, serem estabelecidos parmetros teis
tanto para a atuao do Fisco quanto para a conduta do contribuinte no que tange organizao
de suas atividades e suas possveis conseqncias fiscais.
74
BIBLIOGRAFIA
AMARO, Luciano. Direito tributrio brasileiro. 12. ed. So Paulo: Saraiva, 2006.
ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Os Limites do Planejamento Tributrio em face da Lei

Complementar n 104/2001, So Paulo: Revista Dialtica de Direito Tributrio. n 72, 2001.
AZEVEDO, Antnio Junqueira de. Negcio jurdico e declarao negocial: noes gerais e
formao da declarao negocial. So Paulo: [s.n.], 1986.
AZEVEDO, Antnio Junqueira de. Mesa de debates do IBDT de 02/06/2005. Em:

<http://www.ibdt.com.br/2006/integra_04052006.htm>. Acesso em 01 julho 2012.
BARRETO, Paulo Ayres. Eliso tributria: limites normativos. So Paulo: USP, 2008.
BONILHA, Paulo Celso B. Da prova no processo administrativo tributrio. 2. ed. So Paulo:

Dialtica, 1997.
BORGES, Jos Souto Maior. Eliso fiscal (CTN, art. 116, pargrafo nico 104/01). Frum de
Direito Tributrio. Belo Horizonte: Frum, 2003. n. 1. jan.-fev.
BORGES, Souto Maior. Seminrio Internacional sobre Eliso Fiscal (2002: Braslia). Anais do
Seminrio Internacional sobre Eliso Fiscal. Braslia: ESAF, 2002.
BRASIL. Decreto n 70.235 06 mar 1972. Dispe sobre o processo administrativo fiscal, e d
outras
providncias.
Disponvel
em
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/d70235cons.htm> Acesso em 15 mar 2012.
BRASIL. Decreto n 7.574 - 29 set 2011. Regulamenta o processo de determinao e exigncia

de crditos tributrios da Unio, o processo de consulta sobre a aplicao da legislao tributria
federal e outros processos que especifica, sobre matrias administradas pela Secretaria da Receita
75
Federal
do
Brasil.
Disponvel
em
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2011-
2014/2011/Decreto/D7574.htm> Acesso em 15 mar 2012.
BRASIL. Decreto-lei n 1.598 26 dez 1977. Altera a legislao do imposto sobre a renda.
Disponvel em <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto-lei/del1598.htm> Acesso em 18
ago 2012.
BRASIL. Lei Complementar n 104 10 jan 2001. Altera dispositivos da Lei no 5.172, de 25 de
outubro
de
1966
Cdigo
Tributrio
Nacional.
Disponvel
em
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/lcp104.htm>. Acesso em 10 set 2011.
BRASIL. Lei n 5.172 25 out. 1966. Dispe sobre o Sistema Tributrio Nacional e institui
normas gerais de direito tributrio aplicveis Unio, Estados e Municpios. Disponvel em
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l5172.htm>. Acesso em 10 set 2011.
BRASIL. Lei n 6.404 15 dez 1976. Dispe sobre as Sociedades por Aes. Disponvel em
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L6404consol.htm> Acesso em 18 ago 2012.
BRASIL. Lei n 9.532 10 dez 1997. Altera a legislao tributria federal e d outras
providncias. Disponvel em <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L9532.htm> Acesso em
18 ago 2012.
BRASIL. Lei n 10.593 - 6 dez 2002.

Dispe sobre a reestruturao da Carreira Auditoria do Tesouro Nacional, que passa a
denominar-se Carreira Auditoria da Receita Federal - ARF, e sobre a organizao da Carreira
Auditoria-Fiscal da Previdncia Social e da Carreira Auditoria-Fiscal do Trabalho, e d outras
providncias. Disponvel em <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/2002/L10593.htm>
Acesso em 15 mar 2012.
BRASIL. Medida Provisria n 66 29 ago 2002. Dispe sobre a no cumulatividade na

cobrana da contribuio para os Programas de Integrao Social (PIS) e de Formao do
76
Patrimnio do Servidor Pblico (Pasep), nos casos que especifica; sobre os procedimentos para
desconsiderao de atos ou negcios jurdicos, para fins tributrios; sobre o pagamento e o
parcelamento de dbitos tributrios federais, a compensao de crditos fiscais, a declarao de
inaptido de inscrio de pessoas jurdicas, a legislao aduaneira, e d outras providncias.
Disponvel em <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/mpv/Antigas_2002/66.htm> Acesso em 15
mar 2012.
BRASIL. Ministrio da Fazenda, Acrdo n. 101-96.724 da 1 Cmara do 1 Conselho de

Contribuintes, proferido na Sesso de 28.05.2008, Relatora Sandra Maria Faroni, ementa
disponvel em: <http://www.conselhos.fazenda.gov.br>. Acesso em: 10 agosto 2012.
BRASIL. Ministrio da Fazenda, Acrdo n. 1101-00.354 da 1 Seo de Julgamento do

Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, proferido na Sesso de 02.09.2010, Relator Jos
Ricardo da Silva, ementa disponvel em: <http://www.conselhos.fazenda.gov.br>. Acesso em: 10
agosto 2012.

Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, proferido na Sesso de 11.04.2012, Relatora Edeli
Bessa Pereira, Redator designado Carlos Eduardo de Almeida Guerreiro, ementa disponvel em:

Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, proferido na Sesso de 19.10.2011, Relator Valmir
Sandri, ementa disponvel em: <http://www.conselhos.fazenda.gov.br>. Acesso em: 10 agosto
2012.

Contribuintes, proferido na Sesso de 05.12.2007, Relator Aloysio Jos Percnio da Silva ementa
77

Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, proferido na Sesso de 21.10.2011, Relator
Antnio Jos Praga de Souza, disponvel em: <http://www.conselhos.fazenda.gov.br>. Acesso
em: 10 agosto 2012.

Contribuintes, proferido na Sesso de 08.11.2007, Redator designado Roberto Beckierman,
ementa disponvel em: <http://www.conselhos.fazenda.gov.br>. Acesso em: 10 agosto 2012.

Contribuintes, proferido na Sesso de 17.09.2008, Relator Marcos Rodrigues de Mello, ementa
BRASIL. Projeto de Lei n 536 2007.
Estabelece procedimentos para desconsiderao de
atos ou negcios jurdicos, para fins tributrios, conforme previsto no pargrafo nico do art. 116
da Lei n 5.172, de 25 de outubro de 1966 - Cdigo Tributrio Nacional (CTN), introduzido pela
Lei Complementar no 104, de 10 de janeiro de 2001, e d outras providncias. Disponvel em
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/projetos/PL/2007/msg141-070316.htm> Acesso em 15
mar 2012.
BRASIL. Secretaria da Receita Federal do Brasil. Portaria RFB n 3.014 29 jun 2011. Dispe
sobre o planejamento das atividades fiscais e estabelece normas para a execuo de
procedimentos fiscais relativos aos tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do
Brasil.
Disponvel
em
<http://www.receita.fazenda.gov.br/legislacao/Portarias/2011/portrfb30142011.htm> Acesso em
15 mar 2012.
CALIENDO, Paulo. Direito tributrio e anlise econmica do direito. Rio de Janeiro: Elsevier,
2009.
78
CANTO, Gilberto de Ulha. Eliso e evaso. In: MARTINS, Ives Gandra Martins (coord.);
PENTEADO, Joo Caio Goulart (Colab.); MARAFON, Plinio Jos (Colab.). Eliso e evaso
fiscal. So Paulo: Resenha Tributria; [s.l.]: Centro de Estudos de Extenso Universitria, 1988.
p. 1-111 (Caderno de pesquisas tributrias, n. 13).
CANTO, Gilberto de Ulha. Eliso e evaso fiscal. Caderno de Pesquisas Tributrias. So

Paulo: Resenha Tributria, 1988. vol. 13.
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 14 ed. rev. atual. So Paulo:
Saraiva, 2002.
CARVALHO, Paulo de Barros. Notas sobre a prova no processo administrativo tributrio. In:
SCHOUERI, Lus Eduardo (coord.). Direito tributrio: homenagem a Alcides Jorge Costa. So
Paulo: Quartier Latin, 2003.
CARVALHO, Paulo de Barros. Os princpios constitucionais tributrios no sistema positivo

brasileiro. In: BARRETO, Aires F.; BOTALLO, Eduardo D. (Coords.). Curso de iniciao em
direito tributrio. So Paulo: Dialtica, 2004.
COELHO, Fbio Ulhoa. As teorias da desconsiderao. In: TRRES, Heleno Taveira (coord.);
QUEIROZ, Mary Elbe (coord.). Desconsiderao da personalidade jurdica em matria
tributria. So Paulo: Quartier Latin, 2005.
COLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributrio Brasileiro. 6 ed. Rio de Janeiro:
Forense, 2002.
COLHO, Sacha Calmon Navarro. Os limites atuais do planejamento tributrio. In: ROCHA,
Valdir de Oliveira (Coord). O planejamento tributrio e a Lei Complementar 104. So Paulo:
Dialtica, 2001.
79
DINIZ, Maria Helena. Curso de direito civil brasileiro: teoria geral do direito civil. 22 ed. rev. e
atual. So Paulo: Saraiva. 1 v, 2005.
DRIA, Antnio Roberto Sampaio. Eliso e Evaso Fiscal. 2 ed. So Paulo: Jos Bushatsky,
1977.
DERZI, Misabel Abreu Machado. A desconsiderao dos atos e negcios jurdicos

dissimulatrios, segundo a Lei Complementar n 104, de 10 de janeiro de 2001. In: ROCHA,
Valdir de Oliveira (Coord.) O planejamento tributrio e a lei complementar 104. So Paulo:
Dialtica, 2001.
DERZI, Misabel de Abreu Machado. Mutaes, complexidade, tipo e conceito, sob o signo da
segurana jurdica e da proteo da confiana. In: TRRES, Heleno Taveira (coord.). Tratado de
direito constitucional tributrio. Estudos em homenagem a Paulo de Barros Carvalho. So
Paulo: Saraiva, 2005.
ESTRELLA, Andr Luiz Carvalho. A norma antieliso e seus efeitos artigo 116, pargrafo
nico, do Cdigo Tributrio Nacional. Revista dos Tribunais. So Paulo. n. 792, out. 2001.
FALCO, Amlcar de Arajo. Fato Gerador da Obrigao Tributria. 1 ed. Rio de Janeiro:
Financeiras, 1964.
FERRAGUT, Maria Rita. Evaso, eliso fiscal e a desconsiderao da personalidade jurdica. In:
SCHOUERI, Lus Eduardo (coord.). Direito tributrio: homenagem a Paulo de Barros
Carvalho. So Paulo: Quartier Latin, 2008.
GRECO, Marco Aurlio. Anais do Seminrio Internacional sobre Eliso Fiscal. Braslia: ESAF,
2002.
80
GRECO, Marco Aurlio. Constitucionalidade do pargrafo nico do artigo 116 do CTN. In:
ROCHA, Valdir de Oliveira (coord.). O planejamento tributrio e a Lei Complementar 104. So
Paulo: Dialtica, 2001.
GRECO, Marco Aurlio. Crise do formalismo no direito tributrio brasileiro. Revista da PGFN.
Em: <http://www3.pgfn.fazenda.gov.br/revista-pgfn/ano-i-numero-i/greco.pdf>. Acesso em: 20
julho 2012.
GRECO, Marco Aurlio. Planejamento Tributrio. 2. ed. So Paulo: Dialtica, 2008.
HUCK, Hermes Marcelo. Evaso e eliso: rotas nacionais e internacionais do planejamento

tributrio. So Paulo: Saraiva, 1997.

<http://www.fiscosoft.com.br/a/234n/a-norma-antielisao-e-outras-alteracoes-no-ctn-hugo-debrito-machado>. Acesso em 12 julho 2012.
MARINS, James. Eliso tributria e sua regulao. So Paulo: Dialtica, 2002.
MARTINS, Ives Gandra da Silva. Norma antieliso tributria e o princpio da legalidade, luz da
segurana jurdica. Revista Dialtica de Direito Tributrio. n 119. So Paulo: Dialtica, 2005.
MONTEIRO, Washington de Barros. Curso de direito civil: parte geral. 39 ed. rev. e atual. So
Paulo: Saraiva, 1 v. 2003.
OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. A eliso fiscal ante a lei complementar n 104. In: ROCHA,
Valdir de Oliveira (coord.). O planejamento tributrio e a Lei Complementar 104. So Paulo:
Dialtica, 2001.
81
OLIVEIRA. Ricardo Mariz de. Lucros de coligadas e controladas no exterior e aspectos de eliso
e evaso fiscal no direito brasileiro e no internacional. Revista Dialtica de Direito Tributrio. n
102, So Paulo: Dialtica, 2004.
QUEIROZ, Lus Cesar Souza de. Evaso, eliso fiscal e a desconsiderao da personalidade
jurdica. In: SCHOUERI, Lus Eduardo (coord.). Direito tributrio: homenagem a Paulo de
Barros Carvalho. So Paulo: Quartier Latin, 2008.
RIBEIRO, Ricardo Lodi. Justia, interpretao e eliso tributria. Rio de Janeiro: Lmen Jris,
2003.
ROLIM, Joo Dcio. Consideraes sobre a norma geral antielesiva introduzida pela Lei
Complementar 104/2001. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord). O planejamento tributrio e a
Lei Complementar 104. So Paulo: Dialtica, 2001.
ROLIM, Joo Dcio. Normas antielisivas tributrias. So Paulo: Dialtica, 2001.
TIPKE, K.; YAMASHITA, D. Justia fiscal e princpio da capacidade contributiva. So Paulo:

Malheiros, 2002.
TOM, Fabiana Del Padre. Prova e aplicao do direito tributrio. In: SCHOUERI, Lus Eduardo
(Coord). Direito tributrio: homenagem a Paulo de Barros Carvalho. So Paulo: Quartier Latin,
2008.
TRRES, Heleno Taveira. Direito Tributrio Internacional: planejamento tributrio e

operaes transnacionais. So Paulo: Revista dos Tribunais, 2001.
TRRES, Heleno Taveira. Direito tributrio e direito privado autonomia privada, simulao,
eluso tributria. So Paulo: RT, 2003.
82
TRRES, Heleno Taveira. Limites ao planejamento tributrio normas antilusivas (gerais e

preventivas) a norma geral de desconsiderao de atos ou negcios do direito brasileiro. In:
MARINS, James (Coord.) Tributao e Antieliso. Livro 3, 3 tir. Curitiba: Juru, 2003.
TORRES, Ricardo Lobo. A chamada ''interpretao econmica do direito tributrio'', a lei

complementar 104 e os limites atuais do planejamento tributrio. In: ROCHA, Valdir de Oliveira
(coord.). O planejamento tributrio e a Lei Complementar 104. So Paulo: Dialtica, 2001.
TORRES, Ricardo Lobo. A lei brasileira. In Seminrio Internacional sobre Eliso Fiscal (2002:
Braslia). Anais do Seminrio Internacional sobre Eliso Fiscal. Braslia: ESAF, 2002.
TORRES, Ricardo Lobo. Curso de direito financeiro e tributrio. 14 ed. Rio de Janeiro:
Renovar, 2007.
TORRES, Ricardo Lobo. Normas de interpretao e integrao do direito tributrio. 2 ed. Rio
de Janeiro: Forense, 1994.
TROIANELLI, Gabriel Lacerda. Comentrios aos novos dispositivos do CTN: a LC 104. So

Paulo: Dialtica, 2001.
XAVIER, Alberto. Tipicidade da tributao, simulao e norma anti elisiva. So Paulo:

Dialtica, 2002.
YAMASHITA, Douglas. Eliso e evaso de tributos: planejamento tributrio, limites luz do

abuso do direito e da fraude lei. So Paulo: Lex, 2005.
YAMASHITA, Douglas. Reflexos da fraude lei e do abuso de direito no Cdigo Civil de 2002
sobre a liberdade de economizar tributos, 2005. 295 f. Tese (Doutorado em direito) Faculdade
de Direito da Universidade de So Paulo, So Paulo.
83

Desconsideração Do Negócio Jurídico para Fins Tributários

Enviado por

Dados do documento

Título original

Direitos autorais

Formatos disponíveis

Compartilhar este documento

Compartilhar ou incorporar documento

Opções de compartilhamento

Você considera este documento útil?

Este conteúdo é inapropriado?

Direitos autorais:

Formatos disponíveis

Desconsideração Do Negócio Jurídico para Fins Tributários

Enviado por

Direitos autorais:

Formatos disponíveis

UNIVERSIDADE DE SO PAULO

DESCONSIDERAO DO NEGCIO JURDICO PARA FINS TRIBUTRIOS

DESCONSIDERAO DO NEGCIO JURDICO PARA FINS TRIBUTRIOS

RAFAEL FERREIRA CORREIA

Trabalho de concluso de curso apresentado

RAFAEL FERREIRA CORREIA

DESCONSIDERAO DO NEGCIO JURDICO PARA FINS TRIBUTRIOS

Trabalho de concluso de curso apresentado

So Paulo, _____ / _____ / _____

Palavras-cheve: Eluso. Evaso. Eliso. Planejamento tributrio.

5.4. Ficap S/A......................................................................................................................................56

O pargrafo nico do art. 116 do Cdigo Tributrio Nacional necessita de

2.2. Prticas do contribuinte que visem a reduo da carga tributria

2.2.1. Evaso fiscal

2.2.2. Eliso fiscal e planejamento tributrio

O contribuinte organiza suas finanas, rendas, bens, negcios e quaisquer outras

2.2.3. Evaso versus eliso

2.2.4. Eluso fiscal

2.2.4.1. Fraude lei

ALBERTO XAVIER tambm aponta esta distino: na simulao absoluta aparenta-se

2.2.4.3. Abuso de direito

2.2.4.4. Abuso de formas

2.2.4.5. Negcio indireto

No campo do direito tributrio, ANDR LUIZ CARVALHO ESTRELLA31, ao

2.2.5. Eluso versus eliso

2.3. Princpios envolvidos

Segundo ALBERTO XAVIER37, o princpio da reserva absoluta de lei, do qual

2.3.3. Igualdade e isonomia

H inconstitucionalidade no tratamento desigual se o mesmo no conduz ao

2.3.4. Capacidade contributiva

2.3.5. Segurana jurdica

2.3.6. Livre iniciativa

Trata-se, na realidade, de fundamento do Estado brasileiro, conforme estabelece o

3. INTERPRETAO DA LEI TRIBUTRIA

3.1. A interpretao conceptualista

3.2. A interpretao econmica

vedado ao intrprete dar interpretao diferente a determinado instituto, modificando seu

3.2.1. A analogia no direito tributrio

O mesmo autor defende que a existncia de lacunas e sua integrao analgica

3.3. A interpretao valorativa

Fisco desrespeito direitos fundamentais do contribuinte, quanto pelo contribuinte eliso

4.1. O art. 149, VII, do CTN

Verifica-se que se trata de norma genrica. A respeito da norma em tela, MARCO

4.2. O pargrafo nico do art. 116 do CTN

A exposio de motivos apresentada pelo Ministrio da Fazenda foi encaminhada pelo

MACHADO, Hugo de Brito. A norma antieliso e outras alteraes no CTN. Em:

negcio jurdico. Tais critrios, estabelecidos em lei, reforariam a observncia do princpio da

Do anteriormente exposto, tambm decorre que a aplicao do pargrafo nico do artigo

4.3. A questo da prova

Para PAULO DE BARROS CARVALHO94, corolrio do princpio da tipicidade:

Essa incumbncia do Fisco em se demonstrar a ocorrncia do fato gerador,

O mesmo autor prossegue, argumentando que todos os critrios tipificados na hiptese

4.5. A Medida Provisria n 66, de 29 de agosto de 2002

Art. 15. A desconsiderao ser efetuada aps a instaurao de procedimento de

Art. 19. Ao lanamento efetuado nos termos do art. 18 aplicam-se as normas

Inicialmente, registre-se que o texto da MP em questo refere-se a eliso fiscal ao assunto

4.6. Projeto de Lei n 536, de 2007

obrigao tributria sero desconsiderados, para fins tributrios, pela autoridade

2 A contestao da deciso de desconsiderao dos atos ou negcios jurdicos,

A primeira observao diz respeito a no trazer, o referido Projeto, quaisquer

Art. 6 O MPF ser emitido, observadas as respectivas atribuies regimentais, pelas

As funes relacionadas no artigo 6 da Portaria RFB n 3.014 so ocupadas por

Da Competncia para Efetuar Lanamento

So Paulo, ___ / _ / ___