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A contabilidade gerencial e a teoria das restries

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Resumo
Introduo
A crise na Contabilidade de Custos tradicionais
Obsolescncia da Contabilidade de Custos.
A Contabilidade Gerencial e seu papel
A Obsolescncia dos Sistemas de Contabilidade Gerencial
A Teoria das Restries - Theory of Constraints - TOC
Implicaes na Contabilidade Gerencial
Consideraes finais
Referncias Bibliogrficas

Resumo
A idia fundamental na Teoria das Restries (TOC), que todo sistema tangvel, como por exemplo, um
empreendimento com fins lucrativos, deve ter pelo menos uma restrio. A restrio um fator que impede o
sistema de conseguir mais do que almeja. O gerente interessado em obter mais lucros deve ento gerenciar
melhor as restries. No h escolha: ou o indivduo controla as restries ou elas o controlam. As restries
iro determinar a sada (ganho) do sistema, quer sejam reconhecidas e controladas ou no. Pode ser vista, a
maioria dos negcios como uma seqncia de processos interdependentes na cadeia que transforma as
entradas (inventrios) em produes vendveis (ganho). Na TOC, uma analogia freqentemente extrada
entre um sistema desse tipo e uma corrente. Deve ser identificado o elo mais fraco e depois concentrar
esforos em fortalecer esse nico elo, onde o primeiro passo identificar o elo mais fraco que a restrio,
segundo, no tentar sobrecarregar excessivamente o sistema, o terceiro, concentrar os esforos de
aprimoramento no elo mais fraco e por ltimo, o quarto, se os esforos de aprimoramento forem bem
sucedidos, o elo mais fraco ir finalmente melhorar at o ponto em que no seja mais o elo mais fraco.
1 - Introduo
A Teoria das Restries Eliyahu M. Goldratt e Jeff Cox, foi introduzida em 1984 no livro A Meta,
onde expuseram uma teoria de gerenciamento sob o disfarce de uma novela a respeito de um gerente de
fbrica. Esta fbrica estava com grandes problemas e em perigo iminente de ser fechada pela direo. A
fbrica foi salva por deixar de lado prticas gerenciais tradicionais apreciadas, que estavam criando terrveis
dificuldades.
O sistema tradicional de contabilidade de custos e relatrios de variao da empresa foi
responsvel por muitos dos problemas que a fbrica estava sofrendo. Em vez de concentrar os esforos sobre
atividades que iriam aumentar os lucros, o sistema tradicional de contabilidade enfoca principalmente em
esforos contraproducentes para reduzir os custos unitrios de produo. Se melhoramentos reais tivessem
sido feitos nas operaes, o sistema de contabilidade gerencial quase invariavelmente teria enviado sinais
inadequados na forma de variaes de custo desfavorveis.
2 - A crise na Contabilidade de Custos tradicionais
Com todas as mudanas acontecendo, podemos perguntar: o que ocorre na Contabilidade de
Custos e na Contabilidade Gerencial? So vlidas suas teorias? At mesmo na dcada de oitenta, tal como
indica Kaplan apud Prada (1995; p.93), a contabilidade gerencial surgida nos anos cinqenta utilizava
disciplinas como probabilidade, estatstica, etc. para cumprir seus dois objetivos bsicos: calcular o custo do
produto e elaborar informao til para a tomada de decises de planejamento e controle.
A funo de produo assumida nesses modelos tradicionais se fundamentava nos supostos de
produo em massa de um produto maduro com caractersticas conhecidas, tecnologia estvel e modelos de
otimizao passivos onde a estrutura de custos fixos e a incerteza se suponham variveis exgenas ao
modelo.
Porm para os fabricantes dos anos oitenta esses modelos tericos j no respondem a uma nova
situao. Empresas japonesas aplicam modelos que ao invs de otimizar a respeito de um conjunto dado de
parmetros, otimizam entre si mesmos obtendo desta forma acentuadas vantagens competitivas. Por exemplo,
em vez de calcular a poltica de inventrios que minimiza os custos com alguns parmetros dados, como o

tempo de ajuste de uma nova produo ou a incerteza de fornecer materiais, o novo enfoque japons trata de
eliminar os motivos para manter inventrios, reduzindo os tempos de ajuste e diminuindo a incerteza da
demanda.
Para Horngren apud Prada (1995p; 94), as tecnologias avanadas de fabricao tm suposto uma
mudana nas operaes fundamentais da empresa, mudana que deveria levar consigo uma transformao
profunda no sistema de contabilidade que acompanha as ditas operaes para obter trs objetivos: uma
informao mais exata de custo dos produtos, um melhor controle nos custos existentes e uma simplificao
dos sistemas de custos.
Do ponto de vista gerencial, Kaplan (1993; p. 210) diz que a contabilidade deveria ser a fonte das
perguntas que a administrao tem de responder no sentido lato de levantar as perguntas que a administrao
esteja por si s suficientemente curiosa para querer ver respondidas.
Diz ainda que a contabilidade para a administrao no a administrao, e no deve ser
confundida com ela. Mas pode-se fazer a contabilidade auxiliar nos propsitos gerenciais.podendo ela auxiliar
a administrao num trabalho melhor do que se realizado sem ela.
Os atuais sistemas contbeis, contudo, escondem problemas ou sinalizam problemas inexistentes,
como, por exemplo, quando fazem produtos tradicionais e de altos volumes parecem custosos demais, por
muito dos custos de produtos novos e de baixos volumes serem desviados para eles.
3 - Obsolescncia da Contabilidade de Custos.
O comportamento e a constituio dos custos das empresas ao longo dos anos mudaram
significativamente. Corbett (1997; p.33) enfoca que hoje em dia a participao da mo-de-obra direta nos
custos totais vem diminuindo; em muitos casos no passa de 10%. Mesmo diante desse fato a grande maioria
das empresas continua usando-a como nica base de alocao, isto , contnua usando a mo-de-obra direta
como base para ratear os custos indiretos de fabricao.
O mesmo autor diz que muitos apontam para esse fato como causa para a contabilidade de custos
atuais no fornecer boas informaes para a tomada de deciso. Da forma como ela est, s atende ao
objetivo das demonstraes externas. O verdadeiro objetivo da contabilidade gerencial foi esquecido. Usamos
informaes distorcidas e, consequentemente, tomamos decises erradas.
Alm disso, a mo-de-obra direta no mais paga por unidade produzida, e os custos indiretos de
fabricao, que so os custos rateados entre os produtos, agora so a parcela mais significativa dos custos das
empresas. Com isso, a aproximao feita pelo rateio deixou de ser aceitvel.
Hoje em dia a grande maioria das despesas no varia diretamente com o volume de produo; na
maioria dos casos apenas a matria-prima se comporta dessa forma.
Esses problemas, a contabilidade gerencial tentou resolver incrementando o paradigma existente.
De acordo com Corbett (1997; p.34) expandiu os conceitos da contabilidade de custos criando metodologias
mais complexas, mas que continuam baseadas nos mesmos princpios. Pressups-se que o que estava errado
na contabilidade gerencial era o fato de se ratear apenas por uma base de rateio, a mo-de-obra direta, e
assim foi estipulado que vrias bases de rateio deveriam ser usadas.
Com as novas metodologias da contabilidade de custos foi pressuposto que todos os custos so
variveis em relao a alguma atividade, seja eles nmero de lotes de produo, nmero de pedidos, etc.
A obsolescncia da contabilidade de custos segundo Corbett (1997; p.34) no veio porque usava
apenas uma base de rateio, mas sim porque rateava os custos entre os produtos. A obsolescncia do rateio se
deu porque as despesas que so rateadas, em qualquer que seja o sistema de rateio, no variam diretamente
com o volume de produo e/ou com mudanas de mix ou com qualquer outra varivel. Sendo assim, a
alocao s serve para nos confundir e fazer com que tomemos decises irracionais.
O conceito de custo do produto na Teoria das Restries, deixa de existir e, dessa forma, o
processo decisrio fundamentado nas medidas operacionais globais. Juntamente com suas proposies
conceituais, o mentor da teoria das restries efetua uma severa crtica contabilidade de custos,
mencionando que no passado ela foi uma soluo poderosa que permitiu o crescimento das empresas, mas
que hoje pode tornar-se um desastre.
De acordo com Guerreiro (1996;p.60) estabelecido o argumento de que os gastos de mo-deobra direta, na poca em que a contabilidade de custos foi inventada, eram cerca de dez vezes maiores que as
despesas de overhead, sendo que hoje esto rapidamente se aproximando da poca em que sero apenas um
dcimo da despesas geral de overhead.
O mesmo autor diz ainda que importante ressaltar que a contabilidade de custos obsoleta que
Goldratt tem observado nas empresas apenas a contabilidade de custos que praticada nas empresas, ou

seja, no deve ser confundida com a verdadeira contabilidade de custos que poderia e deveria ser praticada
nas organizaes.
4 - A Contabilidade Gerencial e seu papel
A competio est cada vez mais acirrada, exigindo que as empresas se adaptem rapidamente.
Elas precisam tornar a mudana uma norma. A organizao precisa estar preparada para esse novo desafio,
que antes de qualquer coisa uma mudana de mentalidade. Cada vez mais o sucesso pode durar pouco, a
vantagem conseguida pode ser dissipada em muito pouco tempo. A organizao, bem como as pessoas, tm
que aprender a lidar com essa nova mudana.
Essa mudana s pode ser acompanhada se abandonar os conceitos tradicionais de
administrao e usar novos conceitos. neste cenrio que Goldratt fornece as ferramentas para que possamos
fazer essa revoluo, que so os processos de raciocnio da Teoria das Restries - TOC.
Neste contexto Corbett (1997; p.20) diz que os processos de raciocnio so a base para uma
organizao de aprendizagem, para se criar uma organizao que causa mudanas e, consequentemente, que
entra num processo de otimizao contnua. Goldratt fornece as ferramentas para fazer acontecer o que os
gurus da administrao advogam.
Essas mudanas no ambiente empresarial tm impacto na contabilidade gerencial. Esse impacto
fica evidente quando analisamos as severas crticas que a contabilidade gerencial vem sofrendo.
Por isso Berliner & Brimson (1988, p.8) colocam que: a exploso em tecnologia est mudando a
base da competitividade por todo o mundo. Para poder competir, as empresas tm de oferecer produtos
sofisticados a um baixo preo, enquanto mantm alta qualidade e excelente servio ao consumidor. Um papel
particularmente importante, mas no muito bem entendido, o do sistema de contabilidade de custos. Hoje, a
informao no est sendo providenciada de uma forma que possa ajudar a administrao a identificar,
priorizar e resolver problemas. Administradores de produo esto sendo orientados a tomar importantes
decises apesar das informaes disponveis da contabilidade de custos, e no porque ela relevante.
A contabilidade gerencial para Corbett (1997; p.22) deve fazer a conexo entre as aes locais
dos gerentes e a lucratividade da empresa, para que estes possam saber que direo tomar. Medindo
corretamente o impacto de aes locais no desempenho global, a contabilidade gerencial tambm serve como
o agente motivador, pois premia as pessoas que contribuem significativamente ao objetivo da empresa. A
contabilidade gerencial tem como objetivo principal fornecer informaes para que os gerentes possam decidir
qual o melhor caminho para a empresa.
5 A Obsolescncia dos Sistemas de Contabilidade Gerencial
A contabilidade gerencial hoje em dia est perdendo credibilidade. Com todas essas mudanas no
ambiente, ela no mudou quase nada. Isso faz com que as informaes fornecidas pela contabilidade
tradicional sejam incoerentes. Com as constantes mudanas, as empresas no podem ter informaes
distorcidas. Se a sua contabilidade gerencial no estiver adequada aos novos tempos voc no ter como
competir. Uma boa contabilidade gerencial no receita para o sucesso, mas um pr-requisito.
Isto referido por Kaplan & Johnson (1991, p.4) ao dizer que um excelente sistema de
contabilidade gerencial no vai sozinho garantir o sucesso nos mercados de hoje(...). Mas um sistema de
contabilidade gerencial ineficaz pode minar o desenvolvimento de produtos, o aprimoramento de processos e
os esforos de marketing. Onde um sistema de contabilidade gerencial prevalece, o melhor resultado ocorre
quando os administradores entendem a irrelevncia do sistema e se desviam dele criando sistemas de
informao personalizados.
Segundo Coelho (1999; p.26) a contabilidade gerencial ser eficaz se contiver um sistema de
informaes contbeis integrado ao sistema de gesto empresarial, que aquele que rene e consolida todas
as informaes relevantes e necessrias para gerir a organizao, e se considerar o controle como uma forma
de se estudar novas possibilidades ou analisar novos caminhos que possibilitem reduo de custos, agilidade
de operao, maximizao de lucros e manuteno qualidade do produto ou servio prestado pela empresa.
Tinha sido ignoradas at algum tempo atrs, na contabilidade gerencial, as mudanas ocorridas
nos meios de produo. Ela precisa evoluir, precisa adaptar-se aos novos tempos.
Kaplan (1993; p. 177) diz que obsolescncia dos sistemas de contabilidade gerencial
contemporneo deve ser uma fonte de grandes problemas para os administradores das grandes organizaes
diversificadas.
Sistemas contemporneos de contabilidade de custos e controle gerencial, j no fornecem sinais
precisos da eficincia e rentabilidade das transaes internamente administradas. Em conseqncia, os

administradores no esto obtendo informaes que os auxiliem na comparao entre transaes apropriadas
de custos e rentabilidade, a capacidade de mo visvel de efetivamente administrar a infinidade de
transaes que ocorrem numa hierarquia complexa vem sendo seriamente comprometida.
A alta administrao quando deixa de receber informaes exatas sobre a eficincia e efetividade
das operaes internas, a organizao torna-se vulnervel competio das organizaes menores e mais
focalizadas.
As necessidades de informaes das empresas concentradas numa gama estreita de atividades
ou produtos de acordo com Kaplan (1995; p. 178) bem inferior s das que procuram administrar mltiplas
etapas nos processos de converso, ou que oferecem linhas de produtos diversificados e at heterogneos. As
organizaes focalizadas se tornaro altamente eficientes em seus limitados segmentos de produtos ou
variedades de processos produtivos, superando as organizaes diversificadas incapazes de continuar
avaliando a rentabilidade relativa de suas atividades variadas e, geralmente, independentes entre si.
Segundo Corbett (1997; p.23) existem algumas propostas de diferentes metodologias para a
contabilidade gerencial que tentam resolver essa perda de relevncia. Aqui tratarei da metodologia da TOC,
que considero a melhor proposta para a contabilidade gerencial, a que est mais em linha com a nova viso de
empresa, e a comparei com o paradigma predominante na contabilidade gerencial, isto , a contabilidade de
custos.
6 - A Teoria das Restries - Theory of Constraints - TOC
Na dcada de 70, o fsico israelense Eliyahu Goldratt, elaborou um mtodo de administrao da
produo, pois ficou intrigado com os mtodos tradicionais, sendo que os mesmos no tinham lgicas
nenhuma.
No comeo da dcada de 80 escreveu o livro, A meta, onde se dedicou a elaborar mais o seu
mtodo e a dissemin-lo. Neste livro criticado o mtodo de administrao tradicional, onde est incluso a
contabilidade de custos por ser considerada o inimigo nmero um da competitividade no mundo ocidental que
de acordo com Corbett (1997;p 39) ele ganhou muitos opositores a Theory of constraints - TOC, mas
tambm chamou muita a ateno daquelas pessoas que no acreditavam mais na contabilidade de custos
como fornecedora de informaes.
O livro foi escrito em forma de romance, onde descreve as experincias do autor, na elaborao
de mtodos de otimizao de processos industriais, empregando o programa Optimum Production
Technology (OPT), que uma aplicao metodolgica de Pesquisa Operacional, que considerada uma
variante da filosofia JIT.
Segundo Goldratt apud Padoveze (1994; p.387), o que determina a resistncia, a fora de uma
corrente (um processo fabril, por exemplo), seu elo fraco. S existe um elo fraco numa corrente. Este elo
fraco restringe o melhor desempenho de toda a corrente (de todo o processo). Essa restrio ou gargalo que
deve ser imediatamente trabalhada. Eliminada a primeira restrio, outras restries, outros elos fracos da
corrente, iro aparecer, e assim sucessivamente, num contnuo aperfeioamento e fortalecimento do processo
produtivo e empresarial.
Dentro da filosofia OPT um inventrio deliberadamente mantido apenas para impedir que os
pontos de restries ou gargalos impeam o desenvolvimento contnuo do fluxo de produo e impedir vendas.
Exceto nesses casos, mantm a filosofia JIT de meta de estoque inexistente.
Goldratt apud Padoveze (1994; p. 387) tem expressado, at de forma violenta, que a
contabilidade de custos no tem valor nenhum para a empresa, sendo at um empecilho para o atingimento de
suas metas de resultados positivos. Partindo do pressuposto de que quem faz o preo o mercado, uma
contabilidade de custos para apenas apurar custos e formar preos de venda no tem sentido nenhum.
Segundo ele, deve haver uma mudana radical no pensamento dos empresrios de forma que abandonem o
mundo dos custos, para qual foram treinados, e ingressem no mundo dos ganhos, em que est a intuio e os
resultados positivos
Essa publicao serviu de abordagem para expandir outras reas da empresa, inclusive servindo
de novos instrumentos para a Contabilidade Gerencial.
O princpio que se baseia a TOC de que existe uma causa comum para muitos efeitos, que os
fenmenos que vemos so conseqncia de causas mais profundas, levando a ter uma viso sistmica da
empresa.
Toda empresa considerada como um sistema na TOC, isto um conjunto de elementos entre os
quais h alguma relao de interdependncia. Corbett (1997;p 39) refere que cada elemento depende um do

outro de alguma forma, e o desempenho global do sistema depende dos esforos conjuntos de todos os seus
elementos.
O conceito chave da TOC, refere-se a restrio, ou seja, o fator que restringe a atuao do
sistema como um todo. Goldratt, apud Corbett (1997; p.39) explica que: o primeiro passo reconhecer que
todo sistema foi constitudo para um propsito; no criamos nossas organizaes sem nenhuma finalidade.
Assim, toda ao tomada por qualquer parte da empresa deveria ser julgada pelo seu impacto no propsito
global. Isso implica que, antes de lidarmos com aprimoramentos em qualquer parte do sistema, primeiro
precisamos definir qual a meta global do mesmo e as medidas que vo permitir que possamos julgar o
impacto de qualquer subsistema e de qualquer ao local nessa meta global [...] A restrio de um sistema
nada mais do que sentimos estar expresso nessas palavras: qualquer coisa que impea um sistema de atingir
um desempenho maior em relao sua meta [...] Na nossa realidade qualquer sistema tem bem poucas
restries (isso o que est provado em A meta, pela analogia dos escoteiros) e ao mesmo tempo qualquer
sistema na realidade tem que ter pelo menos uma restrio.
Todo sistema tem que ter pelo menos uma restrio. Essa afirmao explicada pelo fato de que
se no houvesse algo que limitasse o desempenho do sistema, este seria infinito, ou seja, se uma empresa no
possusse uma restrio, seu lucro seria infinito.
Com este raciocnio, foi criado o processo de otimizao contnua da TOC (para restries fsicas),
que conduz os esforos em direo meta de qualquer sistema, dando origem base das metodologias da
TOC, incluindo a metodologia para a contabilidade gerencial. Neste sentido CIA (1996: p.32) diz que so cinco
passos para colocar a teoria em prtica:
1 - identificao da (s) restrio (es), ou seja, o (s) fator (es) que restringe (em) o sistema:
2 - definio de como explorar a (s) restrio (es) do sistema:
3 - subordinao de todos os aspectos s decises tomadas acima;
4 - elevao da (s) restrio (es) do sistema; e
5 - voltar para o elo agora mais fraco, sem deixar que a inrcia se torne a nova restrio.
Goldratt apud Corbett (1997: p.42), coloca que [...] antes de lidar com aprimoramentos em
qualquer parte do sistema, primeiro precisamos definir qual a meta global do mesmo e as medidas que vo
permitir que possamos julgar o impacto de qualquer subsistema e de qualquer ao local nessa meta global.
Para Goldratt & Cox (1986; p.43) a Teoria das restries pode ser enquadrada dentro de uma
viso sistmica empresarial, desde que sejam reduzidas as metas de uma organizao questo de obteno
de resultados financeiros quando dizem que a meta de uma empresa de manufatura ganhar dinheiro.
A meta de uma empresa a rentabilidade do capital do acionista, segundo Corbett (1997;p.43).
O mesmo autor refere que para fazer a ponte entre o Lucro Lquido e o Retorno sobre o Investimento a Teoria
das Restries tem trs medidas, onde estas tm que ser puramente financeiras, para mostrar se a empresa
est indo a direo sua meta ou no. Nessa linha de pensamento, todo o processo de filosofia empresarial
deve estar centrado nas receitas e no nas despesas e custos. As despesas e custos so apenas recursos para
produzir receitas e ganhos.
As medidas da TOC, ou seja, o sistema contbil formado por trs blocos de construo de
acordo com Goldartt (1992; p. 17) que so:
Ganho (G): o ndice pelo qual o sistema gera dinheiro atravs das vendas.
Investimento (I): todo o dinheiro que o sistema investe na compra de coisas que pretende vender.
Despesas Operacionais (DO): todo o dinheiro que o sistema gasta transformando investimento
em ganho.
O ganho definido conforme Corbett (1997; p.43) como todo o dinheiro que entra na empresa,
menos o que ela pagou a seus fornecedores; esse o dinheiro que a empresa gerou; o dinheiro pago aos
fornecedores dinheiro gerado por outras empresas.
O investimento segundo o mesmo autor (1997; p. 45) todo o dinheiro que o sistema investe na
compra de coisas que pretende vender. Corbett (1997; p.45) ainda diz que o investimento deve ser dividido
em duas categorias, a dos estoques de matria-prima, produtos em processo e produtos acabados e os outros
ativos. Isso porque os estoques de produtos tm um grande impacto sobre a competitividade da empresa.
A despesa operacional para Goldratt (1992; p.16) compreendida como todo o dinheiro que
temos de colocar constantemente dentro da mquina para mover suas engrenagens, como por exemplo,
salrios, desde o presidente da empresa at a mo-de-obra direta, aluguis, luz, encargos sociais,
depreciaes etc. A TOC no os classifica em custos fixos, variveis, indiretos, diretos etc. A despesa
operacional simplesmente todas as outras contas (despesas) que no entraram no ganho ou no investimento.

A TOC afirma conforme Corbett (1997; p.46) que qualquer coisa pode ser classificada numa
dessas trs medidas, e que os trs so o suficiente para fazermos a ponte entre o Lucro Lquido (LL) e Retorno
sobre o Investimento (RSI) com as aes dirias dos gerentes, onde aplicamos as frmulas do LL e do RSI:
LL= G-DO
RSI=(G-DO)/I
Onde: G=ganho total, GTp
DO= despesa operacional total
I= investimento total
Corbett (1997, p.46), argumenta que com essas trs medidas (G, I e DO) conseguimos saber o
impacto de uma deciso nos resultados finais da empresa. Coloca ainda que o ideal uma deciso que
aumente o G e diminua I e DO. Porm, qualquer deciso que impacte positivamente o RSI uma deciso que
nos leva na direo da meta do sistema. O juiz final, quem decide se ou no uma boa deciso, o RSI. Diz
ainda que no precisamos calcular o lucro lquido para toda a empresa, nem o RSI. Podemos calcular o lucro
lquido e o RSI incrementais; se o LL incremental for positivo, e se o RSI incremental for positivo e maior ou
igual ao atual RSI da empresa, ento uma boa deciso.

7 - Implicaes na Contabilidade Gerencial

Para Noreen (1996; p. XXXI) impossvel separar as operaes TOC da contabilidade TOC.
Qualquer tentativa de fazer funcionar uma operao TOC em conjunto com medies e controles de
contabilidade gerencial tradicional, est fadada ao fracasso. Da mesma forma que o JIT, a TOC no se adapta
s prticas comuns da contabilidade gerencial contbil, tais como custeamento por absoro e relatrio de
variao de custo padro.
A maior e nica razo para esta incompatibilidade que tanto o custeamento por absoro quanto
o relatrio de variao de custo padro criam incentivos para produzir excesso de inventrios. Sob o
custeamento por absoro, o acmulo de inventrios tende a reduzir o custo. Quando a produo excede as
vendas, os custos fixos so distribudos em mais unidades e parte dos custos so includos no balano como
parte dos inventrios adicionais, ao invs de na demonstrao do resultado como parte do custo das
mercadorias vendidas. No relatrio da variao do custo padro, um centro de trabalho com uma fora de
trabalho fixa s pode melhorar a sua medida de eficincia com uma produo mais elevada. Por definio, os
centros de trabalho no-restrio podem produzir mais depressa do que os centros de trabalho com restrio.
Portanto, se os primeiros forem mantidos ocupados produzindo para gerar relatrios de eficincia
favorveis, o resultado inevitvel o acmulo de inventrios de material em processo que no pode ser
transformado em vendas. No JIT a mensagem central a de que tais inventrios so a causa dos principais
problemas de operao e tendem a camuflar problemas que deveriam ser tratados.
No lugar de custeamento por absoro, a maioria das empresas TOC usa uma variao de custo
varivel na qual se pressupe que os materiais diretos so o nico custo varivel. Noreen (1996; p. XXXII)
refere que sob o ponto de vista da TOC, o custo varivel prefervel ao custeamento por absoro, por trs
razes:
ele no cria incentivos para acumular inventrios;

ele considerado mais til nas decises; e

ele fica mais prximo do conceito de lucro baseado no fluxo de caixa.
comprovado que os demonstrativos contbeis usando os princpios TOC so mais fceis de
entender que os convencionais, e os efeitos de sua ao sobre os relatrios contbeis fizeram mais sentido
com os demonstrativos de custeamento varivel.
Segundo Corbet (1997; p.159), o objetivo da contabilidade gerencial fornecer informaes para
a tomada de deciso, fazer o elo de ligao entre as aes locais dos gerentes e a lucratividade da empresa.
Os dados da contabilidade gerencial podem ser usados para ajudar a controlar uma restrio da
produo. A margem por unidade do recurso com restrio de capacidade um segredo financeiro essencial
para duas importantes decises, de acordo com Noreen (1996; p.XXXIII), uso prioritrio da restrio e decidir
quando ou no elevar a restrio. Os produtos com margem menor de contribuio por unidade da restrio
devem receber a menor prioridade; eles so o uso menos importante as restries. O mesmo autor argumenta
ainda que, alm disso, a margem de contribuio por unidade da restrio para o trabalho marginal (isto , o
custo de oportunidade de usar a restrio) oferece uma idia do interesse em elevar a restrio. Se o benefcio
de elevar a restrio exceder o custo, ento deve ser adquirido mais do recurso com restrio da capacidade.
A TOC um meio diferente de controlar as operaes e no trabalha com os sistemas contbeis
convencionais, que enfatizam a anlise do custeamento por absoro e a variao dos custos padro. A TOC
exige grandes modificaes nos sistemas financeiros contbeis e gerenciais. Para Noreen (1996; p.XXXIV), no
mundo do TOC, existem apenas trs maneiras de aumentar os lucros:
aumento de ganhos (vendas)
reduo de despesas operacionais (custos fixos) ; ou
reduo de investimentos - especialmente em inventrio.
Para Noreen (1996; p. XXXVII) a TOC faz trs contribuies importantes. Primeiro sob seu ponto
de vista, ferramentas da contabilidade gerencial freqentemente negligenciada, tais como custeamento
varivel de custeamento relevante, parecem ainda mais importante do que geralmente suposto.
Segundo, a TOC oferece uma teoria de gerenciamento coerente e focalizada, com a qual os
administradores contbeis podem exercer seu trabalho. Com a TOC, os requisitos de informao gerencial so
claros e h menos necessidade dos administradores contbeis ficarem imaginando o que os outros gerentes
querem ou impondo sobre eles sistemas que no os interessam.
Noreen (1996; p.XXXVII) diz que o terceiro, para aqueles que nos ensinam contabilidade a nvel
gerencial, encorajador encontrar empresas que usam no seu dia a dia muitas das tcnicas que defendemos,

tais como custeamento varivel e custeamento relevante, que parecem tantas vezes serem opostos prtica
comum.
A metodologia da TOC para a contabilidade gerencial foi, e ainda , abertamente criticada pela
grande maioria das pessoas que se encontram no paradigma atual da contabilidade de custos, como diz
Corbett (1997; p.160)
8- Consideraes finais
O objetivo da contabilidade gerencial de acordo com Corbett (1997; p. 53) o de fazer a conexo
entre as aes locais dos gerentes e a lucratividade da empresa, para que eles possam saber quais aes suas
levam a empresa em direo sua meta.
A meta da empresa (ganhar dinheiro) proposta no mbito da teoria das restries advm de trs
medidas: o ganho, o investimento e a despesa operacional. Corbett (1997; p. 53) diz que para tomar uma
deciso segundo a TOC, precisamos quantificar o impacto da deciso nessas trs medidas e, ento,
poderemos ver qual a variao no lucro lquido e no retorno sobre o investimento (o que vai nos mostrar se a
deciso boa ou no).
Para podermos quantificar o impacto de uma deciso nas trs medidas fundamental o papel da
restrio da empresa.
Para Corbett (1997; p. 161) a contabilidade de custos est obsoleta, mas a obsolescncia no
apenas da forma como se usa a contabilidade de custos, mas sim do conceito de contabilidade de custos. A
perda da relevncia da contabilidade de custos no se deu porque rateava os custos pela mo-de-obra direta,
mas sim porque rateia os custos.
A contabilidade da TOC deve ser um territrio familiar a contabilidade gerencial. Embora os
termos usados na TOC sejam diferentes daqueles que usamos comumente, custos variveis, uso de recursos
escassos, e contabilidade por responsabilidade tem sido tpicos nos manuais de contabilidade gerencial h
dcadas. De um ponto de vista terico, pouca coisa na TOC novidade para os contadores.

9 - Referncias Bibliogrficas
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AUTORIA:
Maria Elisabeth Pereira Kraemer
Contadora, CRC/SC n 11.170, Professora e Integrante da Equipe de Ensino e Avaliao na Pr-Reitoria de
Ensino da UNIVALI Universidade do Vale do Itaja. Mestre em Relaes Econmicas Sociais e Internacionais
pela Universidade do Minho-Portugal. Doutoranda em Cincias Empresariais pela Universidade do Museu
Social da Argentina. Integrante da Corrente Cientfica Brasileira do Neopatrimonialismo e da ACIN
Associao Cientfica Internacional Neopatrimonialista.
ENDEREO: Avenida Joca Brando n 111, Edifcio Dona Emlia, apto 902 - Centro.
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