UNIVERSIDADE FEDERAL DO RIO GRANDE DO SUL

FACULDADE DE DIREITO
PROGRAMA DE PS-GRADUAO EM DIREITO
MESTRADO

SEGURANA JURDICA, CERTEZA DO DIREITO E TRIBUTAO

A CONCRETIZAO DA CERTEZA QUANTO INSTITUIO DE TRIBUTOS ATRAVS DAS
GARANTIAS DA LEGALIDADE, DA IRRETROATIVIDADE E DA ANTERIORIDADE

Leandro Paulsen

Dissertao apresentada no Curso de Ps-graduao em

Direito, como requisito parcial para a obteno do grau
de mestre, sob orientao do Prof. Doutor Cezar
Saldanha Souza Junior.

Porto Alegre, 2005

Leandro Paulsen

SEGURANA JURDICA, CERTEZA DO DIREITO E TRIBUTAO

A CONCRETIZAO DA CERTEZA QUANTO INSTITUIO DE TRIBUTOS ATRAVS DAS
GARANTIAS DA LEGALIDADE, DA IRRETROATIVIDADE E DA ANTERIORIDADE

Dissertao apresentada no Curso de Ps-graduao em

Direito, como requisito parcial para a obteno do grau
de mestre, sob orientao do Prof. Doutor Cezar
Saldanha Souza Junior.

Aprovada em

de

de 2005 pela Banca Examinadora

BANCA EXAMINADORA

_______________________________________
Professor Doutor

_______________________________________
Professor Doutor

_______________________________________
Professor Doutor

DEDICATRIA

Dedico mais este esforo na busca de

qualificao minha Famlia, razo de
tudo, e aos meus colegas Juzes
Federais, companheiros do dia-a-dia

AGRADECIMENTOS

Agradeo aos Professores Cezar

Saldanha Souza Junior, Lus Afonso
Heck e Luiz Felipe Silveira Difini pelo
incentivo, crticas e orientaes no
exame de qualificao
A todos os demais Professores e aos
servidores do Ps-Graduo da
UFRGS
Ivete, bibliotecria da Justia Federal
de Porto Alegre, pela ateno e
presteza quanto s minhas solicitaes
para este e outros trabalhos.

RESUMO

Este trabalho identifica o princpio da segurana jurdica como princpio constitucional

implcito decorrente do sobreprincpio do Estado de Direito e ressalta sua particular
concretizao em matria tributria, no que diz respeito ao seu contedo de certeza do direito,
atravs das garantias constitucionais expressas da legalidade, da irretroatividade e das
anterioridades.
Aponta o alcance de cada uma dessas garantias do contribuinte constantes da Constituio
brasileira de 1988, evidenciando que asseguram ao contribuinte a instituio dos tributos por lei
que enseje a determinabilidade da norma, efetivamente prospectiva e conhecida com
antecedncia.
Palavras-chave:
tributo - princpio segurana jurdica legalidade irretroatividade - anterioridade

ABSTRACT

This dissertation identifies the juridical security principle as an implicit constitutional

principle derived from the Rule of Law and points its particular realization in tax subject, relating
to statutes certainty contents, through explicit constitutional guarantees of legality, not
retroactivity and anteriority.
Points the extent of each one of these guarantees of the Constitution of Brazil of 1988,
showing that it assure the tax payer the laying of taxes by statutes that offers the opportunity of
rule definition, really prospective and known in advance.
Key-words:
tax principle - juridical security legality - not retroactivity - anteriority

SUMRIO

PRLOGO .................................................................................................................................. 10
INTRODUO .......................................................................................................................... 12
PRIMEIRA PARTE - PRINCPIO DA SEGURANA JURDICA ..................................... 17
Cap. 1 FUNDAMENTO DA SEGURANA JURDICA ...................................................... 17
1. O valor segurana ..................................................................................................................... 17
2. Segurana X justia .................................................................................................................. 19
3. A segurana do movimento ...................................................................................................... 21
4. A segurana jurdica como princpio constitucional implcito ................................................. 23
5. O princpio da segurana jurdica como decorrncia do sobreprincpio do Estado de Direito 27
6. O princpio da segurana jurdica concretizado nos direitos e garantias individuais ............... 36
Cap. 2 CONTEDO DA SEGURANA JURDICA ............................................................ 40
7. A necessidade de investigao dos diversos mbitos de concretizao da segurana jurdica 40
8. Identificao dos contedos fundamentais da segurana jurdica ............................................ 41
9. A segurana jurdica como certeza do direito ........................................................................... 45
10. A segurana jurdica como intangibilidade das posies jurdicas consolidadas.................... 47
11. A segurana jurdica como estabilidade das situaes jurdicas ............................................ 49
12. A segurana jurdica como confiana no trfego jurdico ...................................................... 49
13. A segurana jurdica como tutela jurisdicional ...................................................................... 51

Cap. 3 ESPECIFICIDADE DA SEGURANA JURDICA TRIBUTRIA ...................... 53

14. O princpio da segurana jurdica como sobreprincpio em matria tributria ...................... 53
15. Os diversos contedos da segurana jurdica em matria tributria e a aplicao das garantias
constitucionais genricas .............................................................................................................. 54
16. A concretizao constitucional da certeza do direito em matria tributria ........................... 61
17. O contedo qualificado da certeza do direito em matria tributria na Constituio da
Repblica Federativa do Brasil de 1988 ....................................................................................... 63
18. A importncia da certeza do direito para a verificao do alcance efetivo das garantias da
legalidade, da irretroatividade e da anterioridade em casos difceis e a possibilidade de reviso da
jurisprudncia ............................................................................................................................... 65
SEGUNDA PARTE CERTEZA DO DIREITO NA INSTITUIO DE TRIBUTOS ..... 70
Cap. 4 CERTEZA DO DIREITO E RESERVA LEGAL QUALIFICADA ........................ 70
19. A reserva legal em matria tributria ...................................................................................... 70
20. Da tipicidade fechada determinabilidade e o critrio da suficincia ............................... 77
21. A necessidade de completitude da lei tributria impositiva ................................................... 82
22. A necessidade de clareza e densidade da lei tributria impositiva ......................................... 86
23. A certeza quanto lei tributria impositiva em abstrato X a aplicao do direito ................. 91
Cap. 5 CERTEZA DO DIREITO E CONHECIMENTO PRVIO DA LEI TRIBUTRIA
IMPOSITIVA ..............................................................................................................................94
24. A proteo ao direito adquirido, ao ato jurdico perfeito e coisa julgada .............................94
25. A irretroatividade tributria como garantia especial e qualificada ..........................................98
26. A ausncia de excees irretroatividade da lei tributria quanto instituio e majorao
de tributos ....................................................................................................................................103
27. Os diversos aspectos da norma tributria impositiva como critrio para a verificao da
retroatividade ...............................................................................................................................104
28. Os diversos tipos de fato gerador e a aplicao da irretroatividade inclusive aos fatos
geradores de perodo ....................................................................................................................109

Cap. 6 CERTEZA DO DIREITO E CONHECIMENTO ANTECIPADO DAS NORMAS

TRIBUTRIAS IMPOSITIVAS ..............................................................................................120
29. O conhecimento antecipado da lei tributria impositiva como garantia exclusivamente
tributria .......................................................................................................................................120
30. Da anualidade anterioridade ...............................................................................................122
31. A anterioridade de exerccio e a anterioridade nonagesimal mnima quanto instituio e
majorao dos tributos em geral e a anterioridade nonagesimal quanto instituio e majorao
de contribuies sociais de seguridade social ..............................................................................125
32. Da no-surpresa e da previsibilidade anterioridade objetiva ..............................................127
33. Instituio e majorao X prorrogao ..................................................................................130
34. Os tributos com fatos geradores de perodo e a anterioridade tributria ...............................133
CONCLUSO ............................................................................................................................140
BIBLIOGRAFIA REFERIDA .................................................................................................145

10

PRLOGO

Desde o incio dos anos 90, aps uma rpida passagem pela Procuradoria da Fazenda
Nacional, dedicamo-nos judicatura federal, jurisdicionando em matria tributria, hoje na
titularidade da 2 Vara Federal Tributria de Porto Alegre. Tambm o exerccio da docncia,
principalmente na Escola Superior da Magistratura Federal ESMAFE exigiu-nos o
aprofundamento dos estudos nesta rea com vista a uma melhor compreenso e exposio dos
diversos temas.
No obstante as inovaes surgidas com a Constituio da Repblica Federativa do Brasil
de 1988, como a redefinio das espcies tributrias e, tambm, o incremento das garantias do
contribuinte, em particular quanto irretroatividade e anterioridade, verificamos que h grande
dificuldade por parte da doutrina e principalmente dos tribunais em desenvolver novas
abordagens relativamente aos problemas centrais do Direito Tributrio que so a justia e a
segurana tributrias. Apenas nos ltimos anos que se tem comeado a dar novas perspectivas
ao Direito Tributrio, at ento muito centrado na Teoria do Fato Gerador, com base na qual foi
erigida a sua autonomia, mas que o tornou excessivamente legalista e hermtico.
A falta de uma viso do tributo como um instrumento para a viabilizao das polticas que
a sociedade entenda relevantes distorce e restringe a anlise tributria. A ausncia da
considerao do tributo como algo da sociedade para si prpria compromete a percepo de que a
tributao deve ser, necessariamente, compatvel tanto material quanto formalmente com os
ideais de justia e de segurana desta mesma sociedade, de modo que assuma um papel positivo
no sentido do desenvolvimento econmico e social e no que acabe por comprometer a gerao
de riquezas, seja por nus excessivo, por desequilbrio na distribuio da carga tributria, por
admisso de exigncias irrazoveis, desproporcionais ou inopinadas.
Uma perspectiva principiolgica se faz necessria para dar coerncia ao sistema tributrio,
ensejando que se construam interpretaes e aplicaes mais consentneas com os valores
constitucionalmente consagrados.

11

Muitos temas relevantes nesta rea, vinculados justia tributria, exigem estudos mais
densos, como o princpio da isonomia tributria, o da capacidade contributiva e o da
solidariedade, este ainda quase intocado1.
Mas tambm o princpio da segurana jurdica demanda novas abordagens em matria de
tributao. O grande desafio investigar como se d a aplicao das garantias da legalidade, da
irretroatividade e da anterioridade no apenas nos casos fceis, mas nos casos difceis, nas zonas
de penumbra, nas hipteses em que at hoje se verificaram solues que comprometem a certeza
do direito.
Da o interesse no tema do presente trabalho e a necessidade de abord-lo.
Redigimos esta dissertao de modo que restassem bem expostos o problema com seus
desdobramentos, os fundamentos para o raciocnio e a construo das concluses, sem a
pretenso, porm, de tudo dizer sobre o tema, at porque no estaria ao nosso alcance.
Estaremos satisfeitos se o trabalho tiver consistncia para contribuir, ainda que
modestamente, para uma melhor compreenso da segurana jurdica em matria tributria e,
principalmente, para uma melhor aplicao deste princpio em prol do amadurecimento das
relaes entre o Fisco e o contribuinte. Esperamos que o texto seja lido, e por inteiro, por um
grande nmero de operadores do direito, o que justificar o esforo para a sua produo.

MARCO AURLIO GRECO comea a suprir esta lacuna com a obra que coordenou intitulada Solidariedade
Social e Tributao, editora Dialtica, 2005.

12

INTRODUO

O objeto do trabalho
No presente estudo, identificamos o princpio da segurana jurdica como princpio
constitucional implcito decorrente do sobreprincpio do Estado de Direito e ressaltamos sua
particular concretizao em matria tributria, no que diz respeito ao seu contedo de certeza do
direito, atravs das garantias constitucionais expressas da legalidade, da irretroatividade e das
anterioridades.
Verificamos o alcance de cada uma dessas garantias tendo como critrio diretivo a
otimizao da segurana jurdica, de modo que efetivamente assegurem que o contribuinte apenas
esteja sujeito aos tributos institudos por lei suficientemente completa e clara, efetivamente
prospectiva e conhecida com antecedncia.
Trata-se de trabalho de dogmtica constitucional que fundamenta o princpio da segurana
jurdica no texto da Constituio da Repblica Federativa do Brasil de 1988 CRFB e dele
extrai sua latitude normativa no que diz respeito instituio e majorao de tributos.
Orientados pela experincia e percucincia do Professor Doutor CEZAR SALDANHA
SOUZA JUNIOR, estabelecemos, assim, um foco bastante claro e especfico, de modo que a
anlise ganhasse consistncia e servisse de referncia na reviso da matria.
Deixamos, pois, para outra oportunidade, o estudo das demais implicaes do princpio da
segurana jurdica em matria tributria, referindo-as apenas em carter exemplificativo, como
instrumento para uma melhor identificao dos seus diversos contedos e da perspectiva
especfica da certeza do direito.

O mtodo adotado

13

Para a realizao do trabalho, pesquisamos e analisamos principalmente o ordenamento

jurdico e a doutrina constitucional e tributria brasileiros.
Assim que o trabalho tem como referncias ALIOMAR BALEEIRO, GERALDO
ATALIBA, PAULO DE BARROS CARVALHO, ALBERTO XAVIER, RICARDO LOBO
TORRES, MISABEL DERZI, ROQUE CARRAZA e HUMBERTO VILA, mas tambm
SOUTO MAIOR BORGES, CARMEN LCIA ANTUNES ROCHA, LUS AFONSO HECK,
dentre muitos outros autores de nomeada. Servimo-nos, ainda, de monografias sobre a matria,
dentre as quais destaco o excelente trabalho de MARIA LUIZA VIANNA PESSOA DE
MENDONA sobre o princpio constitucional da irretroatividade da lei e tambm o trabalho de
FRANCISCO PINTO RABELLO FILHO sobre o princpio da anterioridade da lei tributria,
ambas dissertaes de mestrado sob a orientao, respectivamente, da Professora MISABEL
ABREU MACHADO DERZI e do Professor CLMERSON MERLIN CLVE.
Tambm consultamos doutrina estrangeira, como o argentino HECTOR VILLEGAS, a
chilena MNICA MADARIAGA GUTIEREZ, o espanhol JOS JUAN FERREIRO LAPATZA,
o italiano VICTOR UCKMAR, o portugus DIOGO LEITE DE CAMPOS, dentre outros. O
contato com o direito alemo deu-se apenas de modo indireto atravs de autores como
HUMBERTO VILA, LUS AFONSO HECK e MISABEL ABREU MACHADO DERZI.
A partir de tal material, buscamos identificar o fundamento e o contedo do princpio da
segurana jurdica nos seus diversos contedos normativos, verificando, ento, o modo particular
como se revela na CRFB.
Na anlise do texto constitucional, cotejamos as garantias gerais da legalidade e da
proteo ao direito adquirido e ao ato jurdico perfeito com as garantias tributrias da legalidade
estrita, da irretroatividade e das anterioridades, de modo a apreender o acrscimo de proteo
concedido aos contribuintes no que diz respeito instituio e majorao de tributos.

14

Em carter ilustrativo, foram referidos textos constitucionais e leis gerais tributrias

estrangeiros.

Importncia e finalidade
No Direito Brasileiro, contudo, temos uma jurisprudncia ainda pouco afeita anlise das
garantias constitucionais dos contribuintes com vista aos bens que estas procuram preservar e ao
contedo de valor que as justifica e que deve ser promovido. 2
Tal d ensejo a uma argumentao que passa ao largo dos princpios constitucionais,
sequer os considerando na maior parte das vezes. A ausncia de uma atuao consistente no
sentido de efetivar a otimizao dos princpios constitucionais tributrios acaba por implicar
menoscabo aos mesmos, inclusive implicando decises inconstitucionais.
Uma melhor compreenso da latitude normativa do princpio da segurana jurdica e do
seu contedo enquanto afirmao da certeza do direito mostra-se indispensvel na anlise das
condutas para tanto impostas pela legalidade, pela irretroatividade e pela anterioridade tributrias.
A considerao da segurana jurdica como valor a ser buscado na interpretao e
aplicao de tais garantias constitucionais tributrias no apenas orienta adequadamente o
operador do Direito como afasta anlises inconseqentes sob a perspectiva axiolgica e
equivocadas no plano dentico.
A abordagem das garantias da legalidade, da irretroatividade e da anterioridade sob o
influxo da certeza do direito capaz de indicar um caminho para a aplicao do Direito
2

Referindo-se ao desenvolvimento da eficcia normativa dos princpios constitucionais, LUS AFONSO HECK

destaca que o Tribunal Constitucional Federal alemo no apenas guarda defendendo, mas, simultaneamente,
consolida atuando. Vide em O Tribunal Constitucional Federal e o Desenvolvimento dos Princpios
Constitucionais: contributo para uma compreenso da Jurisdio Constitucional Federal Alem. Porto Alegre:
Fabris, 1995.

15

Tributrio que d mais efetividade ao texto constitucional, ensejando a reviso da jurisprudncia

que nele no encontra amparo, do que exemplo a consolidada na Smula 584 do Supremo
Tribunal Federal.
Ainda que os precedentes sejam fonte do Direito, impende que se proceda sua crtica e
questionamento, apontando, em sendo o caso, a necessidade da sua superao, sendo certo que
mesmo relativamente s leis, que so fontes primrias, dever do aplicador proceder sua
censura constitucional e lhes negar aplicao quando inconstitucionais.
Assume, pois, maior relevncia ainda a abordagem na medida em que se faz necessrio
demonstrar a inconsistncia de posies hoje predominantes nos tribunais.

Plano de exposio
O trabalho est dividido em duas partes, cada uma subdividida em trs captulos.
Na Primeira Parte, examinamos o suporte constitucional do princpio da segurana
jurdica e sua latitude normativa.
Ocupamo-nos, primeiramente, com a fundamentao do princpio implcito da segurana
jurdica como decorrncia do princpio do Estado de Direito e com a identificao dos direitos e
garantias individuais que o concretizam j em nvel constitucional Captulo 1 .
Ato contnuo, demonstramos os diversos contedos do princpio da segurana jurdica:
certeza do direito, intangibilidade de posies jurdicas, estabilidade das situaes jurdicas,
confiana no trfego jurdico e tutela jurisdicional Captulo 2 .
No Captulo 3, destacamos o papel do princpio da segurana jurdica enquanto
sobreprincpio em matria tributria, centrando a ateno, dentre as suas diversas aplicaes, no

16

seu contedo qualificado de certeza do direito quanto instituio e majorao de tributos.

Destacamos, ainda, a necessidade de interpretao e de aplicao das garantias da legalidade, da
irretroatividade e da anterioridade tendo em vista o princpio que as inspira e para cuja
concretizao foram estabelecidas.
Na Segunda Parte, focamos especificamente a concretizao constitucional do princpio
da segurana jurdica enquanto certeza do direito atravs das garantias da legalidade, da
irretroatividade e da anterioridade.
O Captulo 4 destinamos anlise da certeza do direito enquanto reserva legal
qualificada. Apontamos o requisito da determinabilidade e o critrio da suficincia como
decisivos para a verificao do atendimento, pela lei, da clareza, densidade e completitude
normativas exigidas pela legalidade tributria, o que tambm orienta a anlise da certeza quanto
norma tributria impositiva em abstrato relativamente a sua aplicao.
A perspectiva da certeza do direito enquanto conhecimento prvio da lei tributria
impositiva o objeto do Captulo 5. Destacamos, ento, as peculiaridades da irretroatividade no
que diz respeito instituio e majorao de tributos relativamente garantia geral da proteo
ao direito adquirido, ao ato jurdico perfeito e coisa julgada, chamando ateno para a ausncia
de excees irretroatividade tributria na CRFB. Tambm abordamos a necessidade de que se
submeta irretroatividade inclusive a lei atinente aos tributos com fatos geradores de perodo,
destacando a legislao estrangeira existente nesse sentido.
Por fim, abordamos, no 6 Captulo, a certeza do direito enquanto conhecimento
antecipado das normas tributrias impositivas. Ressaltamos a anterioridade como garantia
especificamente tributria e a qualificao que atribui certeza do direito nessa seara.
Verificamos, ento, como a anterioridade deve ser aplicada de modo que permita ao contribuinte
preparar-se para o aumento da carga tributria.

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PRIMEIRA PARTE:
PRINCPIO DA SEGURANA JURDICA

Cap. 1 FUNDAMENTO DA SEGURANA JURDICA

1. O valor segurana
Seguro aquilo que est livre de perigo, livre de risco, protegido, acautelado, garantido.
Segurana o estado, a qualidade ou a condio de seguro.3 Por certo que a segurana, nesta
acepo, se afigura indispensvel existncia humana, relacionando-se com a prpria
manuteno da vida.
Outras acepes tomam relevncia, contudo, na relao do homem, enquanto ser social,
com os demais e com o prprio Estado. No apenas precisa colocar a sua vida livre de perigo,
livre de risco, protegida, acautelada, garantida, como tambm vislumbrar segurana nos efeitos
dos atos que pratique e a que esteja sujeito, de modo que possa pautar a sua conduta em face de
expectativas do que efetivamente possa acontecer.4 5 6 Da a referncia segurana tambm como
a condio daquilo em que se pode confiar, como certeza, firmeza, convico.7 8
3

FERREIRA, Aurlio Buarque de Holanda. Novo Dicionrio Aurlio da Lngua Portuguesa. 2 edio. Rio de
Janeiro: Nova Fronteira, 1986, p. 1563.
4
... a etimologia do sentido fundamental da palavra segurana assaz sugestiva (se, prefixo privativo, sncope de
sine + cura = cuidado, resguardo, cautela, precauo, preocupao), proporo que aponta para tranqilidade de
nimo, indica iseno de preocupaes, cuidados. vocbulo que expressa tranqilidade, quietao. (RABELLO
FILHO, Francisco Pinto. O Princpio da Anterioridade da Lei Tributria. So Paulo: RT, 2002, p. 100, referindo em
nota que conforme COMPARATO, Fbio Konder. Para viver a democracia. Brasiliense, 1989)
5
sine, prep. (abl.). Sem...; cra, -ae. Subs... II Sents. Diversos: 4) Objeto ou causa de inquietao,
inquietao... (FARIA, ERNESTO, Dicionrio escolar latino-portugus; reviso de Ruth Junqueira de Faria. 6 ed.
5 tir. Rio de Janeiro: FAE, 1992, p. 151 e 507)
6
ROQUE ANTONIO CARRAZA afirma: Como o Direito a imputao de efeitos a determinados fatos (Kelsen),
cada pessoa tem elementos para conhecer previamente as conseqncias de seus atos. (CARRAZA, Roque Antonio.
Curso de Direito Constitucional Tributrio. 20 ed. So Paulo: Malheiros, 2004, p. 396)
7
FERREIRA, Aurlio Buarque de Holanda. Novo Dicionrio Aurlio da Lngua Portuguesa. 2 edio. Rio de
Janeiro: Nova Fronteira, 1986, p. 1563.
8
Qu es la seguridad? Es un sustantivo que traduce un estado institucional y/o personal. Proviene del latn securitas
que dice de sus propiedades o de los componentes de lo prprio, em tanto se refiere a lo cierto, lo confiable, lo

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O Direito, como instrumento de organizao da vida em sociedade, surge para a afirmao

da segurana9. A segurana constitui, assim, trao imanente ao Direito10 tanto nas relaes entre
os indivduos como nas destes com o Estado.
SOUTO MAIOR BORGES chega a se referir segurana como transcendente ao prprio
ordenamento jurdico:
A segurana jurdica pode ser visualizada como um valor transcendente ao
ordenamento jurdico, no sentido de que a sua investigao no se confina ao sistema
jurdico positivo. Antes, inspira as normas que, no mbito do Direito Positivo, lhe
atribuem efetividade.11

Da porque a expresso segurana jurdica considerada quase que uma tautologia ou

uma redundncia conforme afirma CRMEN LCIA ANTUNES ROCHA: Segurana jurdica
poderia mesmo parecer tautologia. Direito e segurana andam juntos. Claro: o direito pe-se para
dar segurana, pois, para se ter insegurana, direito no necessrio. 12 13

indemne, lo conocido, lo indubitable, lo responsable, lo slido, lo infalible, lo estable, lo continuo, lo

transparente, lo tranquilo, lo protegido, lo amparado, de y em la vivencia y la convivncia. (ALFONSO,
Luciano Parejo; DROMI, Roberto. Seguridad Pblica y Derecho Administrativo. Buenos Aires; Madrid: Marcial
Pons, 2001, p. 201)
9
O Estado , desde o incio, o estabelecimento de uma ordem, em termos de a segurana parecer como seu principal
(ou primeiro) objectivo. (CAMPOS, Diogo Leite de; CAMPOS, Mnica Horta Neves Leite de. Direito Tributrio.
Belo Horizonte: Del Rey, 2001, p. 195
10
El Derecho es, por excelencia, instrumento nato de seguridad jurdica. (VILLEGAS, Hector B. Principio de
seguridad jurdica en la creacin y aplicacin del tributo/El contenido de la seguridad jurdica. Revista de Direito
Tributrio n 66. Malheiros, p. 7)
11
BORGES, Souto Maior. Princpio da Segurana Jurdica na Criao e Aplicao do Tributo, RDT n 63. So
Paulo: Malheiros, 1997, p. 206.
12
ROCHA, Carmen Lcia Antunes, op. cit., p. 168.
13
Tambm a doutrina francesa trazida pela referida Autora, citando JEAN-GUY HUGLO: La securit juridique
est une tautologie. ... la formule sonne em effet comme une sorte de redondance, tant il parait vident quum droit qui
nassurerait ps la securit des relations quil rgit cesserait d em tre um. Imaginet-on um droit qui organiserait
linscurit, ou mme qui la rendrait possible? ... Il nempche que l droit comme la socit qui l produit et qul
entend rgir est um organismo vivant quin e peut qu voluer. Limmutabilit est une des dfinitions possibles de la
mort. ... Linscurit fait partie elle aussi du droit. L choix nest donc ps de nature mais de dgr. Quelle part
dinscurit um systme juridique peut-il supporter? (HUGLO, Jean-Guy. La Cour de Cassation et l Prncipe de la
Scurit Juridique. In: Ls Cahiers du Conseil Constitutionnel. Paris: Dalloz, 2001, n. 11, p. 82). (Apud ROCHA,
Carmen Lcia Antunes. Coordenadora. Constituio e Segurana Jurdica: Direito Adquirido, Ato Jurdico Perfeito

19

2. Segurana X justia
Ainda que a segurana seja, pois, imanente ao Direito, CRMEN LCIA ANTUNES
ROCHA procura qualific-la como qualidade do sistema e no como valor, reservando este
ltimo enquadramento para a justia:
A segurana no , contudo, valor, qualidade de um sistema ou de sua
aplicao. Valor a justia, que buscada pela positivao e aplicao de qualquer
sistema. O que seguro pode no ser justo, mas o inseguro faz-se injustia ao ser
humano, to carente de certeza ele em sua vida.
Segurana jurdica o direito da pessoa estabilidade em suas relaes
jurdicas.14

Tal afirmao, porm, apresenta-se influenciada pelo fato de que a Autora, tratando da
coisa julgada inconstitucional, procurava, no texto em questo, demonstrar que no haveria valor
na afirmao da estabilidade, da intangibilidade, da imutabilidade de algo injusto, que a
segurana pretendida pelo Direito seria a segurana do justo e, portanto, a justia seria o valor, s
se justificando a afirmao da segurana quando presente o valor justia.
Ocorre que o contrrio tambm se poderia afirmar, ou seja, que no h sentido numa
justia precria, sem mecanismos de afirmao e proteo, enfim, que a justia s encontra
sentido quando se a pode efetivar em carter estvel, ensejando a intangibilidade do justo, a sua
proteo, enfim, que a justia pretendida pelo Direito a justia segura, protegida pelo sistema,
sendo a segurana, pois, o valor a ser buscado.
Em verdade, tanto a justia como a segurana constituem valores basilares do Direito15,
mantendo implicaes mtuas, por vezes, at se confundindo, noutras, aparentemente, se
contrapondo, o que h muito j se tem afirmado, conforme a lio de ALMIRO DO COUTO E
SILVA:

e Coisa Julgada. Belo Horizonte: Frum, 2004, p. 168)

14
ROCHA, Carmen Lcia Antunes. Coordenadora. Constituio e Segurana Jurdica: Direito Adquirido, Ato
Jurdico Perfeito e Coisa Julgada. Belo Horizonte: Frum, 2004, p. 168.
15
A ordem/certeza um valor em si mesma; mas s sustentvel com base na Justia. CAMPOS, Diogo Leite de;
CAMPOS, Mnica Horta Neves Leite de. Direito Tributrio. Belo Horizonte: Del Rey, 2001, p. 195

20

Se antiga a observao de que justia e segurana jurdica freqentemente se

completam, de maneira que pela justia chega-se segurana e vice-versa, certo que
tambm freqentemente colocam-se em oposio.
...
Na verdade, quando se diz que em determinadas circunstncias a segurana
jurdica deve preponderar sobre a justia, o que se est afirmando, a rigor, que o
princpio da segurana jurdica passou a exprimir, naquele caso, diante das
peculiaridades da situao concreta, a justia material. Segurana jurdica no , a, algo
que se contraponha justia, ela a prpria justia. Parece-me, pois, que as antinomias e
conflitos entre justia e segurana jurdica, fora do mundo platnico das idias puras,
alheias e indiferentes ao tempo e histria, so falsas antinomias e conflitos.16

Tambm RICARDO LOBO TORRES destaca a tenso entre a segurana e a justia:

A tenso entre a segurana e a justia muitas vezes dramtica, constituindo
uma das contradies bsicas do sistema jurdico, em permanente necessidade de
superao. Procura-se incessantemente o equilbrio entre os dois valores, no raro
comprometido pela radicalizao em torno de uma s daquelas idias. A harmonia
buscada principalmente pela razoabilidade na aplicao das normas e pela ponderao de
princpios.17

O prembulo da Constituio da Repblica Federativa do Brasil de 1988 destaca a

instituio, pela Assemblia Nacional Constituinte, de instituir um Estado Democrtico destinado
a assegurar o exerccio dos direitos sociais e individuais, a liberdade, a segurana, o bem-estar, o
desenvolvimento, a igualdade e a justia como valores supremos de uma sociedade fraterna,
pluralista e sem preconceitos, fundada na harmonia social.18 Note-se que o texto j inicia
utilizando-se da expresso assegurar, revelando bem para o que vem a ordem constitucional,
seguindo-se, ento, a referncia expressa segurana e justia como valores supremos da
sociedade brasileira.
Cuidando-se de valores igualmente fundamentais, alis, valores supremos nos termos
do prembulo, e assumindo eles, no plano dentico, a condio de princpios, cabe ao legislador,

16

COUTO E SILVA, Almiro do. Princpios da Legalidade da Administrao Pblica e da Segurana Jurdica no
Estado de Direito Contemporneo. Revista de Direito Pblico n 84. So Paulo: RT, 1987, P. 46/47.
17
TORRES, Ricardo Lobo. A Segurana Jurdica e as Limitaes ao Poder de Tributar. In: FERRAZ, Roberto
(coord). Princpios e Limites da Tributao. So Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 433.
18
CRFB de 1988: PREMBULO. Ns, representantes do povo brasileiro, reunidos em Assemblia Nacional
Constituinte para instituir um Estado Democrtico, destinado a assegurar o exerccio dos direitos sociais e
individuais, a liberdade, a segurana, o bem-estar, o desenvolvimento, a igualdade e a justia como valores supremos
de uma sociedade fraterna, pluralista e sem preconceitos, fundada na harmonia social e comprometida, na ordem
interna e internacional, com a soluo pacfica das controvrsias, promulgamos, sob a proteo de Deus, a seguinte
CONSTITUIO DA REPBLICA FEDERATIVA DO BRASIL.

21

primeiramente, ponder-los com razoabilidade de modo a indicar a conduta devida19 e, num

segundo momento, aos aplicadores do Direito consider-los atribuindo preponderncia a um ou a
outro conforme as circunstncias de cada caso concreto e no simplesmente excluindo qualquer
que seja.20
HUMBERTO VILA destaca, com suporte em BYDLINSKI, que justamente essa
estrutura de princpios jurdicos que afasta a antinomia por vezes aparente:
... a segurana jurdica no deve ser descrita em oposio ao princpio da
igualdade ou da justia individual, mas, muito pelo contrrio, como uma conciliao
necessria. BYDLINSKI registra pertinentemente: Se, porm, uma vez se reconhece
que princpios jurdicos so de natureza estrutural distinta da de regras jurdicas, a saber
que elas no so ordens acabadas, mas no fundo tendncias normativas, a antinomia
desaparece: tendncias de valores so grandezas graduveis.21

Cabe-nos, pois, considerar tanto a justia como a segurana na aplicao do direito, sem
subordinar, a priori, nenhum destes valores ou outro.
3. A segurana do movimento

19

LUS AFONSO HECK discorre sobre como o Tribunal Constitucional Federal alemo trata com a tenso entre a
certeza e a justia: 1. PRECEITO DA CERTEZA JURDICA E PRECEITO DA JUSTIA: RELAO TERICA
E RELAO PRTICA Freqentemente o preceito da certeza jurdica situa-se em conflito com a exigncia de
Justia material. , em primeiro lugar, tarefa do legislador avaliar o peso que lhes cabe no caso a ser regulado e
decidir a qual dos dois preceitos deve ser dada a prioridade. Se isso ocorre sem arbitrariedade, ento a deciso
legislativa no pode ser objetada por razes constitucionais. A relao conceitual entre a certeza jurdica e a Justia
foi compreendida de formas diversas. O Tribunal Constitucional Federal filiou-se cedo concepo de G. Radbruch:
O conflito entre a Justia e a certeza jurdica poderia ser resolvido no sentido que o direito positivo, assegurado por
meio de estatuto e poder, tambm tenha a primazia quando injusto e imprprio quanto ao contedo, a no ser que a
contradio entre a lei positiva e a Justia alcance uma medida to insuportvel que a lei, como direito incorreto,
tenha de ceder Justia. Por isso, o tribunal Constitucional Federal sempre acentuou que a certeza jurdica e a
Justia podem estar em conflito, limitando-se a examinar a deciso legislativa sob o aspecto da arbitrariedade. No
tocante prtica, a soluo, dada pelo Tribunal Constitucional Federal, do conflito entre a certeza jurdica e a Justia
material, por meio da avaliao confrontadora de ambos, corresponde antiga idia aristotlica da compensao: a
Justia distributiva deve procurar medir mrito, produo e dignidade. Essa compreenso da Justia permite,
exatamente no caso concreto, uma aplicao jurdica individuante. (HECK, Lus Afonso. O Tribunal Constitucional
Federal e o Desenvolvimento dos Princpios Constitucionais: contributo para uma compreenso da Jurisdio
Constitucional Federal Alem. Porto Alegre: Fabris, 1995, p. 194/195)
20
ROQUE ANTONIO CARRAZA, cuidando das presunes, fices e indcios em matria tributria, afirme que O
af de evitar que os mais espertos se furtem ao pagamento dos tributos absolutamente no autoriza a utilizao do
arbtrio, sendo que a busca da justia no prevalece sobre a segurana jurdica, que o princpio da tipicidade
fechada confere aos contribuintes.(Curso..., p. 424)
21
VILA, Humberto. Sistema..., p. 297.

22

A segurana jurdica se insere na perspectiva de algo que mutvel. As relaes sociais

so dinmicas, assim como o Direito que as rege, o qual disciplina a sua prpria produo,
renova-se, adapta-se s novas realidades, exige novas condutas, impe novos requisitos de fundo
e de forma para a prtica de atos jurdicos, atribui novos efeitos s diversas situaes, enfim, traz
normas novas em substituio s antigas.
PAULO DE BARROS CARVALHO refere-se ao cnone da segurana jurdica como
... dirigido implantao de um valor especfico, qual seja o de coordenar o fluxo
das interaes inter-humanas, no sentido de propagar no seio da comunidade social o
sentimento de previsibilidade quanto aos efeitos jurdicos da regulao da conduta. Tal
sentimento tranqiliza os cidados, abrindo espao para o planejamento de aes futuras,
cuja disciplina jurdica conhecem, confiantes que esto no modo pelo qual a aplicao
das normas do direito se realiza. Concomitantemente, a certeza do tratamento normativo
dos fatos j consumados, dos direitos adquiridos e da fora da coisa julgada, lhes d a
garantia do passado. Essa bidirecionalidade passado/futuro fundamental para que se
estabelea o clima de segurana das relaes jurdicas...22

A prpria produo jurdica e o trfego jurdico, pois, exigem a segurana do

movimento, conforme a lio, mais um vez, de CRMEN LCIA ANTUNES ROCHA que
afirma: .. a segurana no imutabilidade, pois esta prpria da morte. A vida, esta, rege-se
pelo movimento, que prprio de tudo que vive. A sociedade, como o direito que nela e para ela
se cria, movvel. O que se busca a segurana do movimento. 23
O Direito que vem para a afirmao da justia e da segurana deve, ele prprio, ensejar
sua renovao e relaes seguras. 24
A questo da segurana jurdica pe-se, assim, principalmente, em face da sucesso de
leis e de atos normativos, regrando diferentemente as mesmas matrias e tocando, pois, as
expectativas, a confiana e os direitos j constitudos dos titulares de determinadas posies
jurdicas.
22

CARVALHO, Paulo de Barros.Curso de Direito Tributrio. 14 ed. So Paulo: Saraiva, 2002, p. 146.
ROCHA, Carmen Lcia Antunes. Coordenadora. Constituio e Segurana Jurdica: Direito Adquirido, Ato
Jurdico Perfeito e Coisa Julgada. Belo Horizonte: Frum, 2004, p. 168.
24
O Direito regula a sua prpria produo, podendo-se falar, at mesmo, em autoproduo Selbsterzeugung . E
impe-se que seja preservada a segurana quando da sua renovao, tanto a segurana quanto certeza das novas
normas como a segurana relativamente s situaes jurdicas j constitudas sob a gide da legislao anterior.
23

23

Em se tratando da instituio de novos tributos, a gravar situaes (atos ou fatos) que

antes no eram considerados como geradores de obrigaes tributrias, ou mesmo de majorao
de tributos j institudos, aumentando o nus para o contribuinte, tem-se, a par do questionamento
sobre a clareza e completitude das normas, que diz respeito certeza quanto ao seu contedo, o
questionamento quanto a qual o dispositivo legal aplicvel a cada caso dentre aqueles que se
sucedem no tempo. As questes atinentes segurana jurdica envolvem, pois, em larga medida,
problemas de Direito Intertemporal.
Afirmada a segurana como valor e colocada numa perspectiva dinmica da vida e do
Direito, cabe-nos verificar de que modo o valor segurana se concretiza e se expressa pelo
princpio da segurana jurdica25, investigando como este se revela no ordenamento jurdico e
qual o seu contedo normativo. Enfim, impende que se analise qual a significao da segurana
jurdica no nosso ordenamento jurdico e quais as condutas que impe.26

4. A segurana jurdica como princpio constitucional implcito

A Constituio da Repblica Federativa do Brasil de 1988 garante a inviolabilidade do
direito segurana: Art. 5 Todos so iguais perante a lei, sem distino de qualquer natureza,
garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no Pas a inviolabilidade do direito
vida, liberdade, igualdade, segurana e propriedade...

25

TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributrio. Vol. II: Valores e Princpios
Constitucionais Tributrios. Rio de Janeiro: Renovar, 2005, p. 195 e 197: Os princpios, de menor generalidade e
abstrao que os valores, podem ingressar no discurso constitucional, representando um primeiro estgio de
concretizao dos valores. [...] Os valores se concretizam, se atualizam e se expressam pelos princpios.
26
... uma coisa o valor segurana jurdica, sobre o qual, at aqui, discorremos; outra qualificar exatamente em
que consiste o princpio de segurana jurdica. Parece ser bem clara, partida, a diferena entre um valor e seu
princpio respectivo, noes que no podem negligenciadas, restando, aqui, apenas pressupostas. (KNIJNIK,
Danilo. O Princpio da Segurana Jurdica no Direito Administrativo e Constitucional. Revista do Ministrio Pblico
do Rio Grande do Sul n 35/205, 1995, p. 218).

24

Mas no proclama o princpio da segurana jurdica de modo expresso no texto

constitucional.27
DANILO KNIJNIK esclarece:
... a segurana jurdica, enquanto princpio jurdico, no se confunde com a
segurana expressamente referida na Carta Imperial28 e na vigente29. Na verdade, a
segurana jurdica, enquanto tal, permeia todo o texto constitucional, no estando
aprisionada em sua inteireza por quaisquer de seus artigos ou declaraes. -lhe, ao
contrrio, inerente.30

PAULO DE BARROS CARVALHO destaca que a segurana jurdica inferida a partir

dos demais princpios proclamados, pela racionalidade instaurada, pela tessitura do todo:
A segurana jurdica , por excelncia, um sobreprincpio. No temos notcia de
que algum ordenamento a contenha como regra explcita. Efetiva-se pela atuao de
princpios, tais como o da legalidade, da anterioridade, da igualdade, da irretroatividade,
da universalidade da jurisdio e outros mais. Isso, contudo, em termos de concepo
esttica, de anlise das normas enquanto tais, de avaliao de um sistema normativo sem
considerarmos sua projeo sobre o meio social. Se nos detivermos num direito positivo,
historicamente dado, e isolarmos o conjunto de suas normas (tanto as somente vlidas,
como tambm as vigentes), indagando dos teores de sua racionalidade; do nvel de
congruncia e harmonia que as proposies apresentam; dos vnculos de coordenao e
de subordinao que armam os vrios patamares da ordem posta; da rede de relaes
sintticas e semnticas que respondem pela tessitura do todo; ento ser possvel
emitirmos um juzo de realidade que conclua pela existncia do primado da segurana,
justamente porque neste ordenamento emprico esto cravados aqueles valores que
operam para realiz-lo. Se a esse tipo de verificao circunscrevermos nosso interesse
pelo sistema, mesmo que no identifiquemos a primazia daquela diretriz, no ser difcil
implant-la. Bastaria instituir os valores que lhe servem de suporte, os princpios que,
conjugados, formariam os fundamentos a partir dos quais se levanta. Vista por esse
27

HUMBERTO VILA classifica o princpio da segurana jurdica, quanto forma, como uma limitao implcita,
embora alguns o vejam expressamente na Constituio (art. 5, caput) (Sistema..., p. 295)
28
Carta da Lei, de 25 de maro de 1824. Manda observar a Constituio Poltica do Imperio oferecida e jurada por
Sua Majestade o Imperador... Art. 179. A inviolabilidade dos Direitos Civis e Politicos dos Cidados Brazileiros, que
tem por base a liberdade, a segurana individual e a propriedade, garantida pela Constituio do Imperio, pela
maneira seguinte... (BRASIL. Constituies do Brasil / compilao e atualizao dos textos, notas reviso e
ndices, Adriano Campanhole, Hilton Lobo Campanhole. 13 ed. So Paulo: Atlas, 1999, p. 832) Obs: em tal
dispositivo, eram enunciadas as garantias individuais.
29
Constituio da Repblica Federativa do Brasil. Publicado no Dirio Oficial da Unio n 191-! De 5 de outubro e
1988... TTULO II Dos Direitos e Garantias Fundamentais CAPTULO I DOS DIREITOS E DEVERES
INDIVIDUAIS E COLETIVOS Art. 5 Todos so iguais perante a lei, sem distino de qualquer natureza,
garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no Pas a inviolabilidade do direito vida, liberdade,
igualdade, segurana e propriedade, nos termos seguintes... (BRASIL. Constituies do Brasil / compilao e
atualizao dos textos, notas reviso e ndices, Adriano Campanhole, Hilton Lobo Campanhole. 13 ed. So Paulo:
Atlas, 1999, p. 16).
30
KNIJNIK, Danilo. O Princpio da Segurana Jurdica no Direito Administrativo e Constitucional. Revista do
Ministrio Pblico do Rio Grande do Sul n 35/205, 1995, p. 223.

25

ngulo, difcil ser encontrarmos uma ordem jurdico-normativa que no ostente o

princpio da segurana. E se o setor especulativo o do Direito Tributrio, praticamente
todos os pases do mundo ocidental, ao reconhecerem aqueles vetores que se articulam
axiologicamente, proclamam, na sua implicitude, essa diretriz suprema.31

No sendo estabelecido de modo expresso, mas, de qualquer modo, revelando-se no texto

constitucional, o princpio da segurana jurdica se apresenta como princpio constitucional
implcito na CRFB.3233
WALTER CLAUDIUS ROTHENBURG invoca EDILSON PEREIRA DE FARIAS para
definir os princpios implcitos da seguinte forma:
... embora tendo respaldo no direito positivo a despeito de no constiturem
normas explcitas dotados, portanto, de presencialidade e objetividade normativa
(1996:38) , no esto consagrados em nenhuma concreta disposio de norma, seno
que se encontram implicitamente no interior da ordem jurdica de onde so recolhidos,
atravs da arte de interpretar e aplicar as normas jurdicas (1996:37-8). 34 35

WALTER CLAUDIUS ROTHENBURG afirma, ainda, que os princpios "podem

apresentar-se explcitos (com maior nitidez e segurana, embora ento limitados pelas
possibilidades da linguagem) ou implcitos, mas, numa formulao como na outra, exercendo
idntica importncia sistmica e axiolgica", e cita CARLOS ARI SUNDFELD para dizer que
"Os princpios implcitos so to importantes quanto os explcitos; constituem, como estes
verdadeiras normas jurdicas", de modo que "desconhec-los to grave quanto desconsiderar
quaisquer outros princpios".36
31

CARVALHO, Paulo de Barros. O Princpio da Segurana Jurdica. Revista de Direito Tributrio, v. 61, 1994, p.
86.
32
RICARDO LOBO TORRES, Tratado..., vol. II, p. 171, cita FLVIO BAUER NOVELLI: A segurana direito
fundamental, enquanto situao subjetiva protegida explicitamente pela Constituio... evidente que a segurana
que a Constituio protege no s a segurana individual... tambm, ou at mesmo em primeiro lugar, a
segurana do direito enquanto pressuposto e fundamento daquela outra.
33
O princpio da segurana jurdica figura expressamente no art. 9, 3, da Constituio espanhola: Constitucin
Espaola... Artculo 9... 3. La Constitucin garantiza el principio de legalidad, la jerarqua normativa, la publicidad
de las normas, la irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos
individuales, la seguridad jurdica, la responsabilidad y la interdiccin de la arbitrariedad de los poderes pblicos.
Disponvel em < http://www.tribunalconstitucional.es/CONSTITUCION.htm#c0 > Acessado em: 18 de agosto de
2005.
34
ROTHENBURG, Walter Claudius. Princpios Constitucionais. Porto Alegre: Fabris, 1999, p. 69.
35
De outro lado, define os princpios suprapositivos ou extra-sistmicos como aqueles "'que reivindicam sua origem
fora e acima do direito positivo (no estatudos por disposies normativas e nem destas extrados por deduo ou
induo)'" (ROTHENBURG, Walter Claudius, op. cit., p. 69)
36
ROTHENBURG, Walter Claudius, op. cit., p. 54 e 57.

26

Neste ponto, alis, CARLOS ARI SUNDFELD , de fato, preciso:

Fundamental notar que todos os princpios jurdicos inclusive os implcitos, tm
sede direta no ordenamento jurdico. No cabe ao jurista inventar os seus princpios isto
, aqueles que gostaria de ver consagrados; o que faz em relao aos princpios jurdicos
implcitos, sac-los do ordenamento, no inseri-los nele. 37

Valem, aqui, novamente, as lies de WALTER CLAUDIUS ROTHENBURG:

Ilustre-se com a jurisprudncia do Conselho Constitucional francs, que se
socorre da meno do texto constitucional (prembulo da Constituio francesa de 1946,
ao qual se reporta a Constituio francesa em vigor de 1958) aos 'princpios
fundamentais reconhecidos pelas leis da Repblica', isto , princpios positivados ou
implcitos, mas sempre de algum modo ligados a textos normativos, e nunca
'transcendentes' ou livres frmulas doutrinais. De maneira semelhante, nossa atual
Constituio, no prdigo artigo 5 - que inaugura o Ttulo II, Dos direitos e garantias
fundamentais -, aps enumerar longa srie de 'direitos', adverte, no pargrafo 2, que
esses no excluem outros decorrentes do regime e dos princpios por ela (Constituio)
adotados..., como a indicar que outros direitos fundamentais somente podem resultar
de princpios contidos no sistema (ainda que no ostensivamente revelados). Trata-se de
uma apreenso integral do fenmeno constitucional - conferindo novo significado
expresso constituio em sentido material (axiolgico) -, ultrapassando uma viso de
sistema fechado em prol de uma concepo aberta, que admite a integrao por outros
elementos (sobremaneira os valores e sentimentos) alm dos estritamente formais,
bem como um intercmbio entre eles (interagindo com os demais dados da realidade). 38

Estando os princpios, expressos ou implcitos, embasados no prprio ordenamento

jurdico positivo, constituem normas jurdicas integrantes do ordenamento e plenamente vlidas,
gozando, inclusive, da mesma eficcia, no havendo que se perquirir acerca de qualquer distino
no grau de imperatividade de princpios implcitos relativamente aos expressos. A lio de
SOUTO MAIOR BORGES:
O princpio implcito no difere seno formalmente do expresso. Tm ambos o
mesmo grau de positividade. No h positividade forte (a expressa) e outra fraca (a
implcita). Um princpio implcito pode muito bem ter eficcia (= produzir efeitos) muito
mais acentuada do que um princpio expresso.39

O princpio da segurana jurdica apresenta-se, em nosso sistema jurdico, como

decorrncia do princpio do Estado de Direito, restando concretizado em diversos dispositivos
37
38

SUNDFELD, Carlos Ari. Fundamentos de Direito Pblico. So Paulo: Malheiros, 1993, p. 143.
ROTHENBURG, Walter Claudius, op. cit., p. 58.

27

constitucionais atravs, principalmente, da projeo de direitos e garantias fundamentais, dentre

os quais as de ndole tributria, referidas constitucionalmente como limitaes ao poder de
tributar.
Nessa linha que HUMBERTO VILA afirma:
O princpio da segurana jurdica construdo de duas formas. Em primeiro lugar,
pela interpretao dedutiva do princpio maior do Estado de Direito (art. 1). Em
segundo lugar, pela interpretao indutiva de outras regras constitucionais,
nomeadamente as de proteo do direito adquirido, do ato jurdico perfeito e da coisa
julgada (art. 5 XXXVI) e das regras da legalidade (art. 5, II, e art. 150, I), da
irretroatividade (art. 150, III, a) e da anterioridade (art. 150, III, b).
Em todas essas normas, a Constituio Federal d uma nota de previsibilidade e
de proteo de expectativas legitimamente constitudas e que, por isso mesmo, no
podem ser frustradas pelo exerccio da atividade estatal.40

O princpio do Estado de Direito nos trar, pois, por si s, uma referncia de segurana, a
qual, ademais, qualificada relativamente a determinados aspectos pelos direitos e garantias
expressamente previstos no texto constitucional no sentido de efetiv-la em grau at mesmo mais
elevado do que aquele que se poderia simplesmente deduzir do sobreprincpio. Da a importncia
de tais abordagens em tudo complementares e autoimplicadas.
5. O princpio da segurana jurdica como decorrncia do sobreprincpio do Estado de
Direito
KNIJNIK destaca que mesmo nos Estados totalitrios, ainda que no se tivesse garantia
de segurana nas relaes de subordinao, pois inexistiam efetivos limites jurdicos antepostos
atuao estatal, a segurana das relaes privadas j era visvel nas relaes de coordenao
(regulao jurdico-privada por parte do Estado).41

Com a submisso do poder poltico lei e, posteriormente, Constituio, de

modo a garantir o seu exerccio sem arbtrio, em conformidade com a vontade popular,

39

Op. cit, p. 207.

Sistema..., p. 295.
41
Op. cit, p. 205.
40

28

como instrumento e em benefcio da sociedade42, tem-se a extenso desta idia de

segurana tambm s relaes com o Estado, traduzida na idia de Estado de Direito, nas suas
diversas concepes, ou na noo de supremacia do Direito.
Segundo CEZAR SALDANHA SOUZA JUNIOR43, a locuo Estado de Direito
constitui neologismo inventado pelo alemo de pseudnimo PLACIDUS, em 1798. MANOEL
GONALVES FERREIRA FILHO44 entende que foi cunhada na Alemanha por WELCKER, o
qual, em livro publicado em 1813, distinguiu trs tipos de governo: despotismo, teocracia e
Rechstaat.
JORGE REIS NOVAES destaca a disseminao de vrios modelos de vedao da
arbitrariedade e da proteo aos direitos individuais na Europa no Sculo XIX, os quais
incorporavam traos da noo de Estado de Direito:
... o Estado de Direito surge como um indirizzo poltico ou um conceito de luta
poltica caracterstico dos movimentos e das idias prevalecentes no sculo XIX.
Neste sentido, no poder ser pacfica a freqente pretenso de considerar o
Estado de Direito como frmula e idia especificamente alems. [...]
Se bem que reconhecendo a contribuio decisiva da publicstica alem, no nos
parece que se possa, de facto, considerar o Estado de Direito como uma ideia alem ou
mesmo como tendo um certo sentido especificamente alemo. Desde logo porque
como procuraremos salientar no nos parece que haja uma concepo alem do
Rechtsstaat, mas antes vrias e por vezes contraditrias propostas feitas por autores
alemes; ... so bem distantes [...] as teorias do Rechtsstaat de um MOHL, um STAHL
ou um STEIN. Alm do que, e sobretudo, encontramos os mesmos traos esenciais que
se destacam na doutrina do Rechtsstaat originrio a racionalizao do Estado com
vista proteco dos direitos e realizao do indivduo nas idias que, sob frmulas
diferentes, se generalizaram na Europa e Amrica do sculo XIX.
Com efeito, exprimindo o mesmo projecto de fundo, encontramos expresses
como o Estado Constitucional na Frana e nos Estados Unidos, a rule of law britnica, o
representative government anglo-saxnico, o government under law americano, a
primaut du droit ou rgne de la loi francesas. Naturalmente, uma to grande
diversidade de frmulas incluir diferentes perspectivas de enfoque do problema e cada
uma delas salientar este ou aquele aspecto particular dentro das caractersticas que, no
seu conjunto, constituem a idia de Estado de Direito. Porm, dada a dificuldade em
42

J na Carta Magna, de 1215, se pode vislumbrar, de certa forma, a proclamao da supremacia do Direito, na
medida em que declarou restabelecer a law of the land, de raiz costumeira imemorial. Era o chamado rule of law,
antecedente direto e imediato do Estado de Direito. (FERREIRA FILHO, Manoel Gonalves. Estado de Direito e
Constituio, 2 edio. So Paulo: Saraiva, 1999, p. 9/10).
43
SOUZA JNIOR, Cezar Saldanha. A Supremacia do Direito no Estado Democrtico e seus Modelos Bsicos.
Porto Alegre: C.S. Souza Junior, 2002, p. 95.
44
FERREIRA FILHO, Manoel Gonalves. Estado de Direito e Constituio. 2 edio. So Paulo: Saraiva, 1999, p.
5.

29

determinar com rigor as diferenas ente os vrios conceitos e perante a reconhecida

pluralidade de sentidos que cada um deles tem assumido, no nos parece abusiva a
generalizao da frmula Estado de Direito, nem a utilizao, por vezes indiscriminada,
das diferentes expresses, desde que reportadas mesma idia de fundo: a
racionalizao do Estado operada mediante uma limitao jurdica dirigida eliminao
do arbitrrio e proteco de uma esfera indisponvel de autonomia individual.45

Importa notar que, at o ltimo quarto do segundo milnio, ainda predominava, na Europa
continental, uma relao de sujeio da sociedade civil ao Estado. Tal situao j prolongada
acabou por suscitar a pretenso, por parte da sociedade civil, de limitao dos poderes do Estado,
de modo a que restassem resguardadas certas esferas especialmente importantes, como a
liberdade e a propriedade, tornando-as s passveis de ingerncia mediante consentimento,
ganhando espao, ento, a noo de reserva legal.
Os movimentos revolucionrios liberais culminaram, em Frana, com a Declarao dos
Direitos do Homem e do Cidado, em 26 de agosto de 1776. Mas o chamado Estado Legal
apresentava, ainda, feio predominantemente formal, na medida em que a lei acabava por servir
de instrumento ao prprio poder poltico, resultando, pois, no raramente, em absolutismo.
Tampouco o constitucionalismo logrou, de pronto, submeter o Estado ao Direito, na medida
em que no havia mecanismos eficientes de controle do exerccio do poder. De fato, mesmo com
o constitucionalismo, durante muito tempo ainda se viu as supostas garantias contra o Estado
reduzidas a uma concepo formal de adstrio a documentos que, em verdade, eram passveis de
disposio pelo prprio poder poltico sem qualquer possibilidade de controle por parte da
sociedade. Na Europa continental, alis, perdurou a considerao da Constituio como Carta
Poltica, com normas predominantemente programticas, sem a possibilidade de controle
posterior de constitucionalidade das leis.
Apenas quando, a par de se obter a promulgao de constituies consagrando a separao
dos poderes e formulando a enunciao de direitos fundamentais, se pde afirmar o seu carter
normativo atravs do controle de constitucionalidade, que se viabilizou o amadurecimento da
supremacia do Direito.
45

Contributo para uma Teoria do Estado de Direito; do Estado de Direito liberal ao Estado social e democrtico de
direito. Coimbra, 1987, p. 37/39.

30

Nesta linha, o marco realmente fundamental na evoluo da noo de Estado de Direito

ocorreu na Amrica. Proclamada a Declarao de Independncia dos Estados Unidos da Amrica
em 4 de julho de 1776, foi promulgada, pouco mais de uma dcada depois, a Constituio dos
Estados Unidos da Amrica, de 4 de maro de 1789, sendo que j em 1803 a Suprema Corte
Americana, conduzida pelo Chief Justice MARSHALL, deu origem ao judicial review,
afirmando a possibilidade do controle de validade das leis pelo Judicirio, tendo como critrio o
texto constitucional, ou seja, admitiu o reconhecimento da inconstitucionalidades das leis. Tal
ocorreu quando do julgamento do caso Marbury v. Madison. Nele restou afirmado o carter
normativo da Constituio, obrigando a todos, incluindo o prprio legislador e os juzes, cabendo
a estes, sob o juramento de fazer cumprir a Constituio, aplic-la, em detrimento da lei, quando
entre seus textos houvesse conflito46.
Na Europa continental, o controle de constitucionalidade s se afirmou aps a Segunda
Guerra, sendo realizado pelos Tribunais Constitucionais. ENTERRIA sublinha esta tardia adeso
da Europa continental ao controle de Constitucionalidade, concedendo o seu mrito a KELSEN:
Es sorprendente que esta concepcin (que el juez MARSHALL declar en su
sentencia que era el principio que deba suponerse esencial en todas las Constituciones
escritas, que una Ley que repugna a la Constitucin es nula: the principle supposed to
be essencial do all written constitutions, that a law repugnant to the constitution is void)
no penetrase en Europa, donde tanto influy da Revolucin americana. La explicacin es
sencilla. La idea de Constitucin que manejam los revolucionarios franceses no es muy
distinta de la que manejam los constituyentes norteamericanos, y as luce, por ejemplo,
en el texto bsico de la Declaracin de Derechos del Hombre y del Ciudadano de 1789.
Pero esa doctrina de la Constitucin como fundamental law, como Derecho que puede
exigir justificaciones a la legislacin ordinaria y en cuanto superior a sta hacer nula la
que le sea contraria, va a perecer en Europa a raiz de la Restauracin que subsigue a la
aventura napolenica, por los ataques concentrados de la derecha y de la izquierda. (...)
La recepcin en Europa de la doctrina americana del controle judicial de las Leyes va a
46
SUPREMA CORTE AMERICANA. Marbury v. Madison. Vejamos excerto da deciso da Suprema Corte
Americana, reproduzido na obra The Supreme Court and the Constitution/Readings in American Constitutional
History, Third Edition, 1984, edited by Stanley I. Kutler, W. W Norton & Company, Inc, p. 25ss: "It is,
emphatically, the province and duty of the judicial department, to say what the law is. Those who apply the rule to
particular cases, must of necessity expound and interpret that rule. If two laws conflict with each other, the courts
must decide on the operation of each. So, if a law be in opposition to the constitution; if both the law and the
constitution apply to a particular case, so that the court must either decide that case, conformable to the law,
dirregardigng the constitution; or conformable to the constitution, disregarding the law; the court must determine
which of these conflicting rules governs the case: this is of the very essence of judicial duty. If then, the courts are to
regard the constitution, and the constitution is superior to any ordinary act of the legislature, the constitution, and
not such ordinary act, must govern the case to which they both apply."

31

ser, por tanto, muy tarda, concretamente em la primera posgerra de este siglo, em 19191920, y va a ser la obra personal, como antes advert, de un jurista genial, Hans
KELSEN. Estructuralmente el sistema KELSENiano introduce un cambio bsico, que es
concretar la jurisdiccin de control de constitucionalidad de las leyes en un solo Tribunal
y no, como es el sistema americano genuino, en todos los Tribunales, si bien esta
pluralidad de fuentes de decisin sobre la constitucionalidad de las leyes se ordene sobre
el principio stare decisis, que vincula todos los Tribunales a la jurisprudncia de la Corte
Suprema. La frmula Kelseniana consagra as lo que se ha llamado un sistema de
jurisdiccin concentrada frente al sistema de jurisdiccin difusa, proprio del
constitucionalismo americano.47

Com o constitucionalismo e a incorporao da idia de que a Constituio vincula a todos,

inclusive aos prprios poderes do Estado, viabilizando-se o controle de constitucionalidade da
prpria lei, no apenas se deu consistncia noo de Estado de Direito como se passou ao
desenvolvimento da idia de Estado de Constituio Verfassungsstaat .48 O princpio da
legalidade deu lugar ao princpio maior da constitucionalidade, dependendo da preservao deste
o respeito ao Estado de Direito49.
A supremacia do Direito tomada, atualmente, pois, como supremacia da Constituio50.

47

ENTERRIA, Eduardo Garcia de. La Constitucion como Norma Y el Tribunal Constitucional. Madrid: Civitas, 3
edicin, 1983; reimpesin, 1994, p. 131.
48
O ideal de Rechtsstaat viveu, at o colapso de Weimar, o drama da dificuldade de institucionalizar, numa ordem
democrtica, a supremacia de um direito de supralegalidade, como uma instncia crtica de juridicidade, superior
atividade concreta do Juiz e atividade abstrata do Legislador, bem assim s aes de Administrao e do governo.
A Repblica de Weimar lanou as bases do empreendimento: instituiu o princpio democrtico; separou o mbito das
atividades de Estado, de governo e de Administrao, que se concentravam no velho princpio executivista
monrquico, atribuindo-as a rgos constitucionais separados; ensaiou, no pas, os primeiros passos de um controle
de constitucionalidade; pensou em criar um rgo de guarda da Constituio. Entretanto, a soluo institucional
definitiva s veio em Bonn, com a Lei Fundamental de 1949: fundava-se o modelo do Verfassungstaat, ou seja, o
Rechtsstaat plenamente institucionalizado. Assentou-se um novo rgo, o Tribunal Constitucional, verdadeiro fecho
da abbada institucional, no nvel mais elevado dos fins ltimos do Estado, em que a poltica e a tica se abraam,
pela mediao dos valores (supremos) do direito. (SOUZA JNIOR, Cezar Saldanha. A Supremacia do Direito no
Estado Democrtico e seus Modelos Bsicos. Porto Alegre: C.S. Souza Junior, 2002, P. 185)
49
No Estado de Direito, resta rechaada a possibilidade de invocao de razes que no as passveis de amparo
constitucional, bem como o exerccio do poder sem conformidade material e formal com o texto constitucional.
50
As regras constitucionais so dotadas de uma superioridade evidente com respeito s demais normas jurdicas da
coletividade estatal. Essa graduao das normas jurdicas se justifica a contento, a fim de melhor manter a
estabilidade do grupo poltico, criando-se os elementos basilares de sua constituio, da qual dependem os
fundamentos do direito pblico e privado. essa eminncia das normas constitucionais, Barthlemy-Duez e Hauriou
designam pelo termo supremacia da constituio, a que se refere igualmente McBain pelo vocbulo superioridade
da constituio, ou ainda Corwin ao falar de um higher law background do direito constitucional americado,
conceituao essa adotada pela maioria dos publicistas modernos. Todas as constituies apresentam-se com essa
supremacia diante da vida do pas, ou do ordenamento jurdico, sejam elas costumeiras ou rgidas. Em uma
linguagem precisa, assim entendem os mesmos Barthlemy e Duez: La constitution, quelle soit coutumire ou
crite, quelle soit souple ou rigide, tire, tout dabord, de son contenu mme, une certaine suprmatie. (FERREIRA,
Pinto. Da Constituio. Recife:Tese de concurso apresentada docncia-livre de Direito Constitucional na Faculdade
de direito da Universidade do Recife, 1946)

32

Na medida em que o Estado de Direito apresenta-se, assim, como um modelo de

supremacia do Direito a exigir a realizao de certos valores, como o respeito aos direitos
fundamentais pelos prprios indivduos51

52

e pelo Estado e a vedao da arbitrariedade, bem

como a pressupor determinadas garantias institucionais, como a separao dos poderes e o acesso
ao Judicirio, apresenta-se como sobreprincpio, assim entendido o princpio do qual se pode
extrair outros princpios decorrentes53 que concorrem para a realizao do valor maior naquele
consubstanciado, mas que guardam, cada um, sua esfera de autonomia normativa54.
A Constituio da Repblica Federativa do Brasil de 1988 CRFB , j no seu art. 1, ao
inaugurar o Ttulo I (Dos Princpios Fundamentais), enuncia:
Art. 1 A Repblica Federativa do Brasil, formada pela unio indissolvel dos
Estados e Municpios e do Distrito Federal, constitui-se em Estado Democrtico de
Direito e tem como fundamentos: I a soberania; II a cidadania; III a dignidade da
pessoa humana; IV os valores sociais do trabalho e da livre iniciativa; V o pluralismo
poltico. Pargrafo nico. Todo o poder emana do povo, que o exerce por meio de
representantes eleitos ou diretamente, nos termos desta Constituio. (grifo nosso)

Temos, neste preceito, a enunciao do princpio do Estado Democrtico de Direito, que,

assim, positivado como princpio fundamental da Repblica Federativa do Brasil.

51

Para alm de vincularem todos os poderes pblicos, os direitos fundamentais exercem sua eficcia vinculante
tambm na esfera jurdico-privada, isto , no mbito das relaes jurdicas entre particulares. Esta temtica, por sua
vez, tem sido versada principalmente sob os ttulos eficcia privada, eficcia externa (ou eficcia em relao a
terceiros) ou horizontal dos direitos fundamentais... [...] ... a liberdade individual no apenas carece de proteo
contra os poderes pblicos, mas tambm contra os mais fortes no mbito da sociedade, isto , os detentores de poder
social e econmico, j que nesta esfera que as liberdades se encontram particularmente ameaadas. neste
contexto que assume relevo a assim denominada (e j analisada) perspectiva (ou dimenso) jurdico-objetiva dos
direitos fundamentais, de acordo com a qual estes exprimem determinados valores que o Estado no apenas deve
respeitar, mas tambm promover e zelar pelo seu respeito, mediante uma postura ativa, sendo, portanto, devedor de
uma proteo global aos direitos fundamentais. (SARLET, Ingo Wolfgang. A Eficcia dos Direitos Fundamentais.
5 ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2005, p. 373/374)
52
Assim tambm Vieira de Andrade, Os Direitos Fundamentais na Constituio Portuguesa de 1976, Coimbra:
Livraria Almedina, 1987.
53
Sem prejuzo de estes princpios decorrentes, como o da segurana jurdica, tambm virem, por sua vez, a assumir
a feio de sobreprincpios, implicando o surgimento de vrios outros princpios que realizem o seu valor especfico,
otimizando a sua concretizao.
54
Sobre a definio de sobreprincpio, vide, tambm, infra, PAULO DE BARROS CARVALHO no item 14 (Cap.
3).

33

Os princpios decorrentes do sobreprincpio do Estado de Direito podem ser expressos ou

implcitos.
O princpio da segurana jurdica decorre implicitamente do sobreprincpio do Estado de
Direito, tendo em conta o resguardo que este implica esfera individual no sentido de garantir o
reconhecimento de qual seja o direito vlido, de proteger a liberdade, de imunizar contra a
arbitrariedade e de assegurar o acesso ao Judicirio, dentre outros tantos direitos e garantias j
arrolados.
O Ministro GILMAR FERREIRA MENDES afirma que a segurana jurdica, como
subprincpio do Estado de Direito, assume valor mpar no sistema jurdico, cabendo-lhe papel
diferenciado na realizao da prpria idia de justia material.55
Tambm JOS JOAQUIM GOMES CANOTILHO aponta o princpio da segurana
jurdica como elemento constitutivo do Estado de Direito, ressaltando que ... desde cedo se
consideravam os princpios da segurana jurdica e da proteco da confiana como
elementos constitutivos do Estado de Direito. 56
LUS AFONSO HECK destaca a proibio de leis retroativas, a certeza jurdica e a
proteo confiana como elementos essenciais do Estado de Direito:

Do Princpio do Estado de Direito mesmo deixam-se desenvolver preceitos

jurdicos, como, v.g., a proibio de leis retroativas onerosas, o preceito da
proporcionalidade, a soluo da relao tensa entre certeza jurdica e Justia no caso
concreto e o preceito da mais completa proteo jurdica. [...]Tanto o preceito da
certeza jurdica como o preceito da proteo confiana so partes constitutivas
essenciais e, portanto, elementos essenciais do Princpio do Estado de Direito.
Ambos tm ndole constitucional e, assim, servem de critrio normativo. 57

Outra no a lio de DOUGLAS YAMASHITA, invocando KLAUS STERN:

55

BRASIL. STF. Deciso do Min. Gilmar Ferreira Mendes na Pet(MC) 2.900-RS, abr/2003.
CANOTILHO, J. J. Gomes. Direito Constitucional e Teoria da Constituio. Portugal:Coimbra: Almedina, 1998,
p. 250.
57
Op. cit., p. 176 e 186.
56

34

Segundo o renomado constitucionalista alemo Prof. Dr. Klaus Stern, por fora do
Princpio do Estado de Direito:
o exerccio do poder partilhado somente permitido com fundamento em uma
Constituio garantidora dos direitos fundamentais e em leis formal e materialmente
constitucionais a fim de assegurar dignidade humana, liberdade, justia e segurana
jurdica. 58

A CRFB no apenas proclama, em seu art. 1, constituir-se, a Repblica Federativa do

Brasil, em Estado Democrtico de Direito, como especifica, ao longo do seu texto, inmeros
princpios e regras decorrentes, restando o princpio da segurana jurdica bastante evidente a
partir de tais normas mas, ainda assim, de modo implcito. 59
Em seu artigo 2, a CRFB consagra a separao dos poderes

60

e, no art. 5, estabelece rol

de direitos e garantias individuais, assegurando a todos igualdade, liberdade, segurana e

propriedade, sendo que ningum ser obrigado a fazer ou deixar de fazer seno por fora de lei61.
Estabelece, ainda, no art. 37, a observncia, pela Administrao Pblica, dos princpios da
legalidade, da impessoalidade, da moralidade, da publicidade e da eficincia

62

. Condiciona a

produo legislativa e o prprio processo de emenda constitucional, excluindo a possibilidade de

emenda tendente a abolir a forma federativa de Estado, o voto direto, secreto, universal e

58

DOUGLAS YAMASHITA. Limitaes Constitucionais ao Poder de Tributar. In: AMARAL, Antonio Carlos
Rodrigues do. Curso de Direito Tributrio. So Paulo: Celso Bastos Editor, 2002, p. 68
59
Cuidando da Lei Fundamental alem, LUS AFONSO HECK adverte que o princpio do Estado de Direito carece
mesmo de concretizao, sendo certo, ainda, que h uma srie de determinaes constitucionais que cumprem tal
objetivo: O Princpio do Estado de Direito, em vista de sua latitute e indeterminao, no encerra na medida em
que no est moldado e especificado para uma determinada matria em frases isoladas da Constituio escrita , em
todos os detalhes, mandamentos ou proibies univocamente determinados, de categoria constitucional, seno um
preceito constitucional que carece de concretizao, consoante com os dados objetivos. [...] H uma srie de
determinaes constitucionais, que, para o seu mbito de aplicao, apresentam uma concretizao do Princpio do
Estado de Direito, cuja validez no est limitada a determinados setores jurdicos. (HECK, Lus Afonso. O Tribunal
Constitucional Federal e o Desenvolvimento dos Princpios Constitucionais: contributo para uma compreenso da
Jurisdio Constitucional Federal Alem. Porto Alegre: Fabris, 1995, p. 175.)
60
Art. 2 So Poderes da Unio, independentes e harmnicos entre si, o Legislativo, o Executivo e o Judicirio.
61
TTULO II Dos Direitos e Garantias Fundamentais CAPTULO I DOS DIREITOS E DEVERES INDIVIDUAIS
E COLETIVOS Art. 5 Todos so iguais perante a lei, sem distino de qualquer natureza, garantindo-se aos
brasileiros e aos estrangeiros residentes no Pas a inviolabilidade do direito vida, liberdade, igualdade,
segurana e propriedade, nos termos seguintes: ... II - ningum ser obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma
coisa seno em virtude de lei;
62
CAPTULO VII DA ADMINISTRAO PBLICA Seo I DISPOSIES GERAIS (*) Art. 37. A
administrao pblica direta, indireta ou fundacional, de qualquer dos Poderes da Unio, dos Estados, do Distrito
Federal e dos Municpios obedecer aos princpios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e,
tambm, ao seguinte: (*) Redao dada pela Emenda Constitucional n 19, de 04/06/98: "Art. 37. A administrao
pblica direta e indireta de qualquer dos Poderes da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios
obedecer aos princpios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficincia e, tambm, ao
seguinte:"

35

peridico, a separao dos Poderes e os direitos e garantias individuais.63 Quando autoriza a

edio de medidas provisrias pelo Presidente da Repblica, em situaes de urgncia e
relevncia, determina a submisso imediata ao Congresso Nacional.64 Determina, ainda, a
submisso da funo executiva lei, estabelecendo a competncia privativa do Presidente da
Repblica de expedir decretos e regulamentos para a sua fiel execuo.65 Em seu art. 102,,
inciso I, a, e pargrafo nico, estabelece o papel do STF de guardar a Constituio, prevendo a
sua competncia para o julgamento de aes diretas de inconstitucionalidade e de
constitucionalidade, bem como da argio de descumprimento de preceito fundamental.66 No
art. 150, por sua vez, estabelece a legalidade tributria, a isonomia, a irretroatividade, as
anterioridades de exerccio e nonagesimal mnima, bem como a vedao do confisco.67
HUMBERTO VILA tambm destaca tais desdobramentos explcitos:
A concepo jurdica do Estado de Direito (CF: art. 1, caput) vincula-se justia
(prembulo e art. 3, I), igualdade (prembulo e art. 5, caput), segurana (prembulo,
art. 5 e 6, caput), liberdade (prembulo, art. 3, I, 5, caput), democracia
(prembulo, art. 1, caput e pargrafo nico), legalidade (art. 5, II, XXXIX, art. 150,
I), previsibilidade (art. 5, XXXVI, XL, art. 150, III), ao controle jurisdicional (art. 5,
XXXV), supremacia constitucional (prembulo e art. 1), ao poder exercido por meio
de competncia constitucional (Ttulo IV) e consagrao de direitos fundamentais (art.
5). Todos esses princpios atribuem densidade ao princpio do Estado de Direito, pois
que se constituem em sub-princpios seus. O princpio do Estado de Direito, como valor
imanente ao ordenamento jurdico, estabelece a ligao estrutural entre a atividade do
Estado e o Direito. A atividade do Estado est relacionada ao Direito quanto finalidade
e quanto ao processo de interveno.68

63

Subseo II Da Emenda Constituio Art. 60. A Constituio poder ser emendada mediante proposta: 4 No ser objeto de deliberao a proposta de emenda tendente a abolir: I - a forma federativa de Estado; II - o voto
direto, secreto, universal e peridico; III - a separao dos Poderes; IV - os direitos e garantias individuais. ...
64
Redao dada pela Emenda Constitucional n 32, de 11/9/2001: Art. 62. Em caso de relevncia e urgncia, o
Presidente da Repblica poder adotar medidas provisrias, com fora de lei, devendo submet-las de imediato ao
Congresso Nacional.
65
Seo II Das Atribuies do Presidente da Repblica Art. 84. Compete privativamente ao Presidente da
Repblica: ... IV - sancionar, promulgar e fazer publicar as leis, bem como expedir decretos e regulamentos para sua
fiel execuo; ...
66
Seo II DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL Art. 102. Compete ao Supremo Tribunal Federal,
precipuamente, a guarda da Constituio, cabendo-lhe: I - processar e julgar, originariamente: a) a ao direta de
inconstitucionalidade de lei ou ato normativo federal ou estadual e a ao declaratria de constitucionalidade de lei
ou ato normativo federal; 1 A argio de descumprimento de preceito fundamental, decorrente desta
Constituio, ser apreciada pelo Supremo Tribunal Federal, na forma da lei." Redao dada pela Emenda
Constitucional n 3, de 17/03/93.
67
Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte vedado Unio, aos Estados, ao Distrito
Federal e aos Municpios; I exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabelea;
68
VILA, Humberto Bergmann. Medida Provisria na Constituio de 1988. Porto Alegre: Fabris, 1997, p. 48/49

36

O sobreprincpio do Estado de Direito resta, assim, no apenas consagrado expressamente

no art. 1 da CRFB como detalhado em diversos outros dispositivos constitucionais.
Sendo, a segurana jurdica, um dos seus traos essenciais, mostra-se presente j como
decorrncia do sobreprincpio do Estado de Direito. A sua concretizao em inmeros direitos e
garantias individuais, por sua vez, tambm reveladora como se passar a demonstrar.

6. O princpio da segurana jurdica concretizado nos direitos e garantias individuais

A enunciao de direitos fundamentais elemento integrante da noo de Estado de
Direito. INGO WOLFGANG SARLET destaca a ntima vinculao entre as idias de
Constituio, Estado de Direito e direitos fundamentais, ressaltando que estes integram a
essncia do Estado constitucional, constituindo, neste sentido, no apenas parte da Constituio
formal, mas tambm elemento nuclear da Constituio material.69
Assume particular relevncia na CRFB a enunciao dos direitos fundamentais enquanto
diretriz reveladora dos valores constitucionalmente incorporados, pois lhes atribui valor
primordial, deles cuidando j no Ttulo II, logo em seguida proclamao dos Princpios
Fundamentais no Ttulo I, em que resta arrolada a dignidade da pessoa humana como fundamento
para a ordem jurdico-constitucional brasileira70, tudo colocando a pessoa humana como centro
das preocupaes do constituinte, justificativa, fundamento e objetivo da organizao da
sociedade.
MARCO AURLIO GRECO ressalta que a Constituio Federal de 1967 estruturava-se
tendo por elemento referencial o Estado, no sentido amplo de aparato pblico, configurando uma
Constituio do Estado brasileiro, mas que a Constituio da Repblica Federativa do Brasil de
1988, diferentemente, ocupa-se primeiramente da definio do perfil da sociedade civil e da

69

SARLET, Ingo Wolfgang. A Eficcia dos Direitos Fundamentais. 5 ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado,
2005, p. 67/68.
70
Ainda SARLET, Ingo Wolfgang. Dignidade da Pessoa Humana e Direitos Fundamentais na Constituio Federal
de 1988. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2001, p. 61.

37

manifestao da vontade coletiva para s, ento, disciplinar a organizao do Estado como

instrumento institudo pela sociedade civil para viabilizar direitos e deveres individuais e
coletivos, sociais e polticos previamente enumerados.71
HARTMUT MAURER, cuidando da Lei Fundamental alem, tambm destaca a posio
proeminente da pessoa humana:
A Lei Fundamental concede aos direitos e interesses do cidado uma alta
hierarquia e pe as pessoas no centro da ordenao jurdica estatal. Disso resulta por si a
proteo do cidado confiante na existncia do direito estatal. Os direitos fundamentais e
o princpio do Estado de Direito respaldam isso.72

De fato, muitos dos princpios decorrentes do Estado de Direito encontram concretizao

no rol de direitos trazido pelo art. 5 da Constituio da Repblica Federativa do Brasil de 1988,
como o caso do princpio da segurana jurdica.
SOUTO MAIOR BORGES ressalta que Segurana ... um sub-rogado, na
metalinguagem doutrinria, dos dispositivos constitucionais que a contemplam nas dobras dos
direitos e garantias individuais (linguagem-objeto).73
Evidencia-se a segurana jurdica atravs de garantias como: legalidade geral74, legalidade
absoluta e irretroatividade das leis penais75, proteo ao direito adquirido, ao ato jurdico perfeito
e coisa julgada76, acesso jurisdio77 e devido processo legal78.

71

GRECO, Marco Aurlio. Solidariedade Social e Tributao. So Paulo: Dialtica, 2005, p. 170/171.
MAURER, Hartmut. Elementos de Direito Administrativo Alemo. Traduo de Lus Afonso Heck. Porto Alegre:
Fabris, 2001, p. 68.
73
BORGES, Souto Maior. Princpio da Segurana Jurdica na Criao e Aplicao do Tributo. RDT n 63, . So
Paulo: Malheiros, 1997, p. 208.
74
TTULO II Dos Direitos e Garantias Fundamentais CAPTULO I DOS DIREITOS E DEVERES INDIVIDUAIS
E COLETIVOS Art. 5 Todos so iguais perante a lei, sem distino de qualquer natureza, garantindo-se aos
brasileiros e aos estrangeiros residentes no Pas a inviolabilidade do direito vida, liberdade, igualdade,
segurana e propriedade, nos termos seguintes: ... II - ningum ser obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma
coisa seno em virtude de lei;
75
Art. 5... XXXIX no h crime sem lei anterior que o defina, nem pena sem prvia cominao legal; XL a lei
penal no retroagir, salvo para beneficiar o ru.
76
Art. 5... XXXVI a lei no prejudicar o direito adquirido, o ato jurdico perfeito e a coisa julgada;
77
Art. 5... XXXV a lei no excluir da apreciao do Poder Judicirio leso ou ameaa a direito;
78
Art. 5... LV aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, e aos acusados em geral, so assegurados o
contraditrio e ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes.
72

38

Em tais garantias possvel vislumbrar, com facilidade, a promoo da segurana jurdica

atravs da proteo do bem consubstanciado no conhecimento da lei a que se est submetido,
servindo de nexo entre elas e permitindo que se conclua no sentido de que inspira tais garantias
fundamentais.
Tal visualizao tambm se faz clara nas garantias do art. 150 da Constituio da
Repblica Federativa do Brasil de 1988, como o caso da legalidade, da irretroatividade e da
anterioridade tributria, que so direitos fundamentais das pessoas enquanto contribuintes79. O
Supremo Tribunal Federal chegou a reconhecer na anterioridade de exerccio verdadeira clusula
ptrea, por entender tratar-se de direito fundamental, afastando a possibilidade de supresso e
mesmo de excepcionalizao, ainda que por emenda constitucional.80 81
79

Note-se que, na Constituio Federal de 1967, com a Emenda Constitucional n 1 de 1969, a legalidade tributria e
a anterioridade de exerccio figuravam no prprio rol dos direitos e garantias individuais, estampadas no 29 do seu
art. 153.
80
Na ADIN 939, o STF declarou a inconstitucionalidade da EC n 03/93 no ponto em que havia procurado
excepcionar da observncia da anterioridade e da imunidade recproca a instituio do IPMF.
81
CEZAR SALDANHA SOUZA JUNIOR, em sua obra Direito Constitucional Tributrio, Questes
Controvertidas, Porto Alegre: C.S. Souza Junior, 2002, p. 101/102, manifesta posio em sentido contrrio,
ressaltando que o art. 60, 4, da CRFB no veda a reforma ou mesmo a revogao de normas jurdicas da
Constituio vigente mesmo sobre as matrias arroladas em seus quatro incisos, vedando, sim, que, pela alterao
ou revogao de normas constitucionais, venha-se a abolir as decises polticas fundamentais sobre as matrias
arroladas, de modo que, distinguidos os aspectos material e formal do poder constituinte, os incisos do art. 5 da
CRFB podem ser modificados por emenda constitucional, no se admitindo, contudo, a abolio do sistema de
direitos liberdades estabelecido na Constituio. Vejam-se as suas palavras: Questo importante saber-se se
Emenda Constituio pode validamente: a) aumentar o rol dos impostos excepcionados no Art. 150, 1; ou b)
abrir exceo ao princpio da noventena. Tem se argumentado no Brasil contra a validade jurdica de Emenda
Constitucional que vise alcanar qualquer desses objetivos [...] Invoca-se como argumento os limites materiais ao
poder de emenda Constituio (Art. 60, 4, da Constituio), as denominadas decises polticas inabolveis. Essa
clusulas visam, se examinarmos bem os seus quatro incisos, defender a Federao (inciso I) e o regime Democrtico
(incisos II, III e IV), contra assaltos de autoritarismos e de totalitarismos. [...] Do debate emergiu uma posio que
paulatinamente vem ganhando o consenso dos melhores doutrinadores e do prprio STF, sob a liderana do Ministro
PERTENCE... Para esse entendimento amadurecido, as determinaes do Art. 60, 4 no vedam a reforma ou
mesmo a revogao de normas jurdicas da Constituio vigente mesmo sobre as matrias arroladas em seus quatro
incisos. O que o dispositivo veda, na verdade, que, pela alterao ou revogao de normas constitucionais, venhase a abolir as decises polticas fundamentais sobre as matrias arroladas no 4. O constitucionalista JORGE
MIRANDA mostra que devemos distinguir o aspecto material e o aspecto formal do poder constituinte. Poder
constituinte material a deciso poltica fundamental que o constituinte resolveu adotar. Assim, tomando o Art. 60,
4: no inciso I, a federao; no inciso II, o processo eleitoral democrtico; no inciso III, o Estado de Direito, que se
consubstancia pela diviso dos poderes; e, no inciso IV, o sistema de direitos e garantias fundamentais. O poder
constituinte formal etapa lgica e cronologicamente posterior. Vem a ser a criao, em texto jurdico escrito, diante
das ilimitadas opes disponveis, da norma geral que vai regular a deciso jurdica fundamental. Ora, entre o poder
constituinte material e o poder constituinte formal h necessariamente um espao de autonomia. Assim, a federao
deciso jurdica fundamental pode ser formalizada juridicamente de inmeras formas. A forma jurdica de
federao adotada pela Constituio Brasileira pelas normas constitucionais pode ser livremente alteradas pelo Poder

39

FRANCISCO PINTO RABELLO FILHO frisa que ... os princpios da estrita legalidade,
irretroatividade e anterioridade, ao tempo em que guardam enorme conexidade entre si, atuam,
conjuntamente, visando a tornar efetivo o sobreprincpio da segurana jurdica. 82
Tem-se, pois, que a afirmao do Estado de Direito e a sua concretizao em diversos
dispositivos constitucionais, especialmente em garantias fundamentais que visam a proteger,
acautelar, garantir, livrar de risco as pessoas e permitir que pratiquem atos da vida civil com
certeza e confiana, resguardando-as do arbtrio, permitem que se infira, com facilidade, o
princpio implcito da segurana jurdica em geral e, particularmente, em matria tributria.

de emenda, desde eu no produza a abolio da essncia do que se denomina de essncia poltica da Federao, vale
dizer, a deciso poltica fundamental pela Federao. O mesmo se aplica para os direitos e garantias individuais, que
se encontram no Art. 5 da Constituio. Os incisos do Art. 5 podem ser modificados por Emenda Constituio. O
que no se admite a abolio do sistema de direitos liberdade estabelecidos na Constituio. [,,,] No caso, a regra
do princpio da noventena no , definitivamente, direito liberdade, mais direito de contribuinte, ou da pessoa como
contribuinte... Ainda que a regra da noventena tratasse de direito-liberdade e no esse o caso excepcion-la, por
justificadas razes de necessidade e de altssimo interesse pblico, como o caso da CPMF, no abole, nem sequer
fere, o sistema dos direitos da Constituio.
82
RABELLO FILHO, Francisco Pinto. O Princpio da Anterioridade da Lei Tributria. So Paulo: RT, 2002, p.
105.

40

Cap. 2 CONTEDO DA SEGURANA JURDICA

7. A necessidade de investigao dos diversos mbitos de concretizao da segurana

jurdica
Em linhas gerais, podemos afirmar, com HUMBERTO VILA, que o princpio da
segurana jurdica estabelece o dever de buscar um ideal de estabilidade, confiabilidade,
previsibilidade e mensurabilidade na atuao do Poder Pblico, visualizando-se, no seu
contedo, que os cidados devem saber de antemo quais normas so vigentes, o que possvel
apenas se elas esto em vigor antes que os fatos por elas regulamentados sejam concretizados
(irretroatividade), e se os cidados dispuserem da possibilidade de conhecer mais cedo o
contedo das leis (anterioridade), o que reconhece como dimenso formal-temporal da
segurana jurdica, e que demanda uma certa medida de compreensibilidade, clareza,
calculabilidade, e controlabilidade conteudsticas para os destinatrios da regulao, esta a
dimenso material da segurana jurdica.83 Tambm invoca WEINBERGER a respeito do
contedo de segurana jurdica:
O ordenamento jurdico deve providenciar a segurana jurdica, que consiste em
que a) sejam determinveis os deveres e os direitos que temos, b) cada qual possa contar
com uma proteo eficaz dos seus direitos pelo ordenamento jurdico, e c) o teor das
decises jurdicas seja previsvel em elevado grau.84

A identificao dos contedos normativos do princpio da segurana jurdica exige,

efetivamente, que se investigue quais os problemas centrais que restam tocados, quais os bens
jurdicos protegidos e quais os comportamentos necessrios para a sua realizao.
Tal anlise permite que se verifique a funo de cada uma das garantias constitucionais
relacionadas com a promoo da segurana, orientando a sua interpretao e aplicao, bem
como que se tenha elementos mais objetivos para a argumentao com vista construo de
solues para os casos concretos diretamente a partir do princpio implcito da segurana jurdica.
83

VILA, Humberto, Sistema... p. 295/297.

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De fato, no basta reconhecermos a segurana jurdica como princpio constitucional

implcito. Exige-se, como requisito para que possamos trabalhar de modo eficaz com tal
princpio, que consigamos perceber como se concretiza, ou seja, no apenas o porqu, mas para
qu se afirma a segurana, de modo que se tenha clareza quanto ao seu contedo normativo.
Para tanto, impende que, em face do valor segurana, faamos a leitura da totalidade do
texto constitucional, procurando identificar os elementos que ali estejam desdobrados como
normas detalhadoras da sua repercusso.

8. Identificao dos contedos fundamentais da segurana jurdica

A promoo da segurana jurdica apresenta-se de diversas formas, conforme as
circunstncias do caso concreto e a perspectiva assumida.
Os doutrinadores as referem utilizando, cada qual, uma terminologia distinta. Ora falam em
aspectos da segurana jurdica, ora em dimenses, formas de concreo, planos, idias ou
contedos. O objetivo comum indicar de que modo se concretiza o princpio da segurana
jurdica, o que dele se extrai em termos normativos, razo pela qual, embora venhamos a referir a
terminologia de cada autor, utilizaremos, ns, a expresso contedos normativos.
Pode-se ressaltar, j de incio, que a segurana tem um contedo negativo e um contedo
positivo, conforme lio de RICARDO LOBO TORRES: A segurana se afirma contra o
Estado, moldando o status negativus dos direitos, mas tambm depende do Estado,
principalmente da proteo do Judicirio, que constitui o status positivus libertatis.85

84

WEINBERGER, Ota, Norm und Institution. Eine Einfhrung in die Theorie des Rechts. Viena: Mogncia, 1988,
p. 38, apud VILA, Humberto, Sistema..., p. 299.
85
TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributrio. Vol. II: Valores e Princpios
Constitucionais Tributrios. Rio de Janeiro: Renovar, 2005, p. 173.

42

JOS AFONSO DA SILVA aponta a segurana no direito como gnero e distingue a

segurana do direito, de um lado, da segurana jurdica propriamente, de outro:
Cumpre, antes de mais nada, observar que a segurana no direito pode ser, num
primeiro plano, compreendida num duplo sentido: segurana do direito e segurana
jurdica. A segurana do direito a que exige a positividade do direito e , neste
contexto, que a segurana se entronca com a Constituio, na medida em que esta
constitui o fundamento de validade do direito positivo. [...] A segurana do direito,
como visto, um valor jurdico que exige a positividade do direito, enquanto a
segurana jurdica j uma garantia que decorre dessa positividade. Assim que o
direito constitucional positivo, traduzido na Constituio, que define os contornos da
segurana jurdica da cidadania.86

HECTOR B. VILLEGAS destaca trs aspectos fundamentais da segurana jurdica:

El contenido del principio de seguridad jurdica est dado por tres aspectos
fundamentales, que son la confiabilidad, la certeza y la interdiccin de la
arbitrariedad. (...) En definitivo, la seguridad jurdica es un valor esencial sin cuya
presencia difcilmente puedan realizarse los restantes valores de superior jerarqua.87

Relativamente confiabilidade, refere a legalidade e a irretroatividade; quanto certeza,

cuida da instabilidade do Direito, das falhas tcnicas normativas e dos remdios jurdicos
insuficientes ou incertos; acerca da arbitrariedade, aborda a interpretao arbitrria dos preceitos
legais e a necessidade de um Poder Judicirio independente.
MNICA MADRIAGA GUTIRREZ, por sua vez, destaca a dimenso da certeza
quanto norma que regula os atos sociais, de um lado, e a dimenso da expectativa ou
confiana quanto situao do indivduo, de outro, reveladas em noes de certeza,
imutabilidade e intangibilidade.88
DANILO KNIJNIK, forte em ANGEL LATORRE, aponta quatro vetores bsicos como
formas elementares de concreo do princpio da segurana jurdica, quais sejam, a proteo da
86

SILVA, Jos Afonso. Constituio e Segurana Jurdica. In: ROCHA, Crmen Lcia Antunes (coord.), op. cit., p.
16/17
87
VILLEGAS, Hector B. Principio de seguridad jurdica en la creacin y aplicacin del tributo/El contenido de la
seguridad jurdica, em Revista de Direito Tributrio n 66, Ed. Malheiros, p. 10 e 16.
88
Apud KNIJNIK ... cumpre observar, com Mnica Madriaga Gutierrez, que o valor segurana jurdica envolve,
pelo menos, duas dimenses: a dimenso da certeza quanto norma que regula os atos sociais, de um lado, e, por
outro, a expectativa ou confiana quanto situao do indivduo na sociedade. (KNIJNIK, p. 218) Invocando a

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confiana depositada no intercmbio e nas transmisses jurdicas, mesmo que aparentes, a que
chama de segurana do trfego jurdico, a proteo quanto aos direitos de que as pessoas so
titulares com vista sua proteo, que chama de segurana jurdica propriamente dita, a
necessidade de certeza quanto ao teor da lei, a que chama de certeza do direito em sentido
estrito, a limitao e controlabilidade dos atos do Estado, referindo, neste sentido, o prprio
Estado de Direito como princpio e no apenas enquanto realidade poltica.89
BARROSO destaca cinco esferas de idias e contedos:
No seu desenvolvimento doutrinrio e jurisprudencial, a expresso segurana
jurdica passou a designar um conjunto abrangente de idias e contedos, que incluem:
1. a existncia de instituies estatais dotadas de poder e garantias, assim como
sujeitas ao princpio da legalidade; 2. a confiana nos atos do Poder Pblico, que
devero reger-se pela boa-f e pela razoabilidade; 3. a estabilidade das relaes
jurdicas, manifestada na durabilidade das normas, na anterioridade das leis em
relao aos fatos sobre os quais incidem e na conservao de direitos em face da lei
nova; 4 a previsibilidade dos comportamentos, tanto os que devem ser seguidos como
os que devem ser suportados; 5. a igualdade na lei e perante a lei, inclusive com
solues isonmicas para situaes idnticas ou prximas. Um conjunto de conceitos,
princpios e regras decorrentes do Estado democrtico de direito procura promover a
segurana jurdica.90

Costuma-se destacar, ainda, a relevncia das garantias de acesso Justia para a

afirmao da segurana jurdica. RICARDO LOBO TORRES invoca JOSEPH ISENSEE para
ressaltar que a garantia do processo judicial e do administrativo constitui o status positivo da
segurana: Isensee diz que o direito fundamental segurana (Grundrecht auf Sicherheit)
exibe o status negativus, configurado na legislao que protege o cidado contra o Estado, e o
status positivus libertatis, consubstanciado na garantia do processo judicial e do
administrativo.91 MNICA MADARIAGA GUTIRREZ, por sua vez, refere a necessidade de
certeza prtica:
El Derecho surge as como instancia determinadora de aquello a lo cual el
hombre debe atenerse em sus relaciones com los demas certeza-, pero no slo certeza
terica saber lo que debe hacer sino tambin certeza prctica, es decir, seguridad;
saber que esto tendr forzosamente que ocurrir, porque ser impuesto por la fuerza si
mesma tratadista (Mnica...), Knijnik diz que ela reconduz o princpio da segurana jurdica a trs vertentes
fundamentais: certeza, imutabilidade e intangibilidade. (KNIJNIK, op. cit., p. 220)
89
KNIJNIK. Op. cit., p. 218/220.
90
BARROSO. In. CRMEN. Op. cit., p. 139/140.
91
A Segurana Jurdica..., p. 433.

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es necesario, inexorablemente.92

Verifica-se, mediante a anlise de tais abordagens, que variam conforme a perspectiva

seja objetiva ou subjetiva, esttica ou dinmica. Isso porque o foco pode estar no ordenamento,
nos atos e fatos jurdicos, nas pretenses subjetivas das pessoas e at mesmo nas instituies.
Tm em considerao o conhecimento do Direito aplicvel, de um lado, a proteo dos direitos
de que as pessoas so titulares, de outro, e, ainda, a confiana quanto situao do indivduo no
trfego jurdico ou mesmo a controlabilidade.
Vislumbramos, assim, cinco contedos do princpio da segurana jurdica: 1) certeza do
direito; 2) intangibilidade das posies jurdicas; 3) estabilidade das situaes jurdicas; 4)
confiana no trfego jurdico; 5) tutela jurisdicional.
Todas esses contedos, por certo, so complementares entre si e mantm implicaes
mtuas. MNICA MADARIAGA GUTIRREZ chega a afirmar:
Tales formas o manifestaciones concretas de la seguridad no son sino aspectos de
um mismo valor, es decir, ngulos de observacin de um mismo problema, estando, por
lo tanto, ntimamente relacionados entre s. Puede decirse, entonces, que slo por
razones de mtodo es posible separar la CERTEZA de la INMUTABILIDAD e
INTANGIBILIDAD de las situaciones y actos administrativos.93

De fato, certo que no se pode, por exemplo, cuidar de pretenses sem a identificao do
direito que lhes d suporte, tampouco teriam qualquer utilidade sem o reconhecimento e a
garantia da sua aplicao pelo Judicirio.94
Mas a identificao dos diversos contedos permite uma melhor visualizao das
exigncias e projees do princpio da segurana jurdica, contribuindo para que seja melhor
compreendido e aplicado.

92
GUTIRREZ, Mnica Madariaga. Derecho Administrativo y Seguridad Jurdica. Santiago de Chile: Editorial
Jurdica de Chile, 1965, p. 10.
93
Op. cit., p. 46.
94
Bastaria referir a afirmao de que dentre todos os direitos fundamentais o mais importante seria o de acesso
Justia na medida em que a efetivao dos demais direitos depende deste, conforme se v em: CAPPELLETTI,
Mauro. Acesso Justia. Traduo de Ellen Gracie Northfleet. Porto Alegre: Fabris, 1988.

45

9. A segurana jurdica como certeza do direito

A segurana jurdica apresenta um primeiro contedo relacionado com a certeza quanto
ao direito vigente e aplicvel aos casos. Isso porque, antes mesmo de se perquirir quanto
intangibilidade de direitos adquiridos ou mesmo quanto proteo de direitos, impende que se
tenha conhecimento de qual o direito vigente, de quais so as normas que regem os casos, de
modo a que as pessoas possam orientar suas condutas conforme os efeitos jurdicos j
estabelecidos para as mesmas, agindo no sentido de buscar determinado resultado jurdico ou
mesmo de evitar uma conseqncia jurdica indesejada.
Assim que se mostra indispensvel o conhecimento quanto legislao vigente e seus
contedos.
Isso exige do ordenamento, de um lado, que estabelea quais as vias legislativas
apropriadas para a produo vlida de normas jurdicas, se h ou no reservas de lei
complementar, se h ou no matrias que no possam ser delegadas por lei ao Executivo, se h ou
no matrias que possam ser disciplinadas por atos infralegais. Cuida-se da caracterstica do
Direito de regular a sua prpria produo.
Aqui tambm teremos os questionamentos quanto necessidade de publicao dos textos
legais e de circulao dos respectivos dirios oficiais ou sua disponibilizao pela INTERNET
quando passe a ter valor oficial.95 Entram, tambm, neste campo, as exigncias de que a lei trate
de temas especficos (lei especfica), como temos no art. 150, 6, da CRFB96, a eliminao das
95

Atualmente, embora disponibilizada a legislao pela INTERNET por sites do prprio governo (Planalto, Cmara
dos Deputados, Senado Federal), ainda no lhe atribuda por lei valor oficial, reservado este que est, ainda, s
publicaes impressas, quais sejam, os Dirios Oficiais. Quanto a estes, contudo, impende distinguir sua publicao
como disponibilizao para aquisio na prpria Imprensa Oficial, da sua efetiva circulao, ou seja, da sua chegada
aos pontos de venda e aos assinantes nos dezenas de Estados e milhares de Municpios brasileiros. O STF tem
entendendo que a lei se considera publicada vigente, quando determine expressamente sua vigncia a partir da
publicao, j a contar da simples colocao venda na Imprensa Oficial, negando relevncia publicidade efetiva,
que se d apenas com a circulao. Num pas de dimenses continentais, tal no atende, de modo algum,
necessidade de publicidade, ou seja, de dar ao conhecimento das pessoas as leis que passaro a reger as suas vidas.
S h publicidade efetiva quando se enseja o conhecimento, quando h acesso ao mesmo.
96
CRFB: Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao
Distrito Federal e aos Municpios:... 6. Qualquer subsdio ou iseno, reduo de base de clculo, concesso de

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chamadas caudas oramentrias97, forte no art. 165, 8, da CRFB98, a exigncia, pela LC 95/98,
de que a lei disponha, j na sua rubrica e no seu artigo primeiro sobre a matria abordada99 etc.
Tambm a clareza dos dispositivos legais, o grau de determinao exigido para
possibilitar s pessoas que compreendam o alcance das normas a que esto sujeitas e para dar
efetividade s eventuais reservas legais, constitui um trao da segurana jurdica que diz respeito
ao conhecimento e certeza quanto ao direito vigente.
Ainda neste contedo de certeza do direito, temos as discusses de Direito Intertemporal,
o princpio da irretroatividade, no sentido de que a lei se presume produzir efeitos para o futuro,
as discusses sobre a possibilidade de se aplicar s situaes pendentes, de ter ou no
aplicabilidade imediata com efeitos ainda que parcialmente retrospectivos em determinadas
situaes, e sobre a possibilidade ou no, e para que fins, de a lei dispor expressamente no
sentido da sua aplicao retroativa.

crdito presumido, anistia ou remisso, relativos a impostos, taxas ou contribuies, s poder ser concedido
mediante lei especfica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matrias acima enumeradas ou
o correspondente tributo ou contribuio, sem prejuzo do disposto no art. 155, 2., XII, g. Redao do 6 dada
pela EC n 3/93.
97
ALIOMAR BALEEIRO se refere s causas oramentrias como sendo os dispositivos inseridos na lei anua mas
estranhos s finanas. E destaca: Foi a reforma de 1926 que, por iniciativa do Presidente BERNARDES, deu tiro de
morte s chamadas caudas oramentrias, isto , dispositivo de lei, no sentido material, sobre os mais variados
assuntos estranhos s finanas. Essa prtica abusiva, repugnante natureza jurdica do oramento, proliferou
sobretudo durante a Primeira Repblica, e, alis, encontrava smile na vida parlamentar de vrias naes cultas. [...]
O oramento, como lei puramente formal, sem contedo material ou substancial de lei, no pode criar nem majorar
impostos em suas disposies. Estas, se pretenderem esses fins, so caudas oramentrias, enxertos ou excrescncias,
destitudas de eficcia luz da Constituio. A lei que institui ou majora impostos especial, e distinta do
oramento. (BALEEIRO, Aliomar. Uma Introduo Cincia das Finanas. 14 ed. rev. e atualizada por Flvio
Bauer Novelli. Rio de Janeiro: Forense, 1990, p. 417/418)
98
CRFB: Art. 165. Leis de iniciativa do Poder Executivo estabelecero: ... 8 - A lei oramentria anual no
conter dispositivo estranho previso da receita e fixao da despesa, no se incluindo na proibio a autorizao
para abertura de crditos suplementares e contratao de operaes de crdito, ainda que por antecipao de receita,
nos termos da lei.
99
LC n 95/98, que dispe sobre a elaborao, a redao, a alterao e a consolidao das leis, conforme determina o
pargrafo nico do art. 59 da Constituio Federal, e estabelece normas para a consolidao dos atos normativos que
menciona: Art. 7o O primeiro artigo do texto indicar o objeto da lei e o respectivo mbito de aplicao, observados
os seguintes princpios: I - excetuadas as codificaes, cada lei tratar de um nico objeto; II - a lei no conter
matria estranha a seu objeto ou a este no vinculada por afinidade, pertinncia ou conexo; III - o mbito de
aplicao da lei ser estabelecido de forma to especfica quanto o possibilite o conhecimento tcnico ou cientfico
da rea respectiva; IV - o mesmo assunto no poder ser disciplinado por mais de uma lei, exceto quando a
subseqente se destine a complementar lei considerada bsica, vinculando-se a esta por remisso expressa.

47

H tambm um campo de discusso sobre a necessidade de estabilidade da prpria

legislao, se pode ou no ser alterada a todo momento ou se deve ter um prazo mnimo de
vigncia. J h dispositivo nesse sentido na Lei Geral Tributria portuguesa, que estabelece em
cinco anos o prazo das isenes100.
Para alguns fins, pode, ainda, haver previses especficas assegurando s pessoas o
conhecimento antecipado quanto s inovaes legislativas, como o caso da instituio e da
majorao dos tributos, com a previso constitucional da anterioridade da lei tributria
impositiva.

10. A segurana jurdica como intangibilidade das posies jurdicas consolidadas

A posies jurdicas consolidadas que fazem gerar para os seus titulares pretenses
devidamente amparadas por lei ou por contrato e que merecem proteo inclusive diante de lei
posterior relativa matria. Em se tratando de base legal, tem-se, assim, a ultratividade da norma
que regeu a situao e que continuar a ser aplicada, ainda que j no mais vigente.
Efetivamente, a segurana jurdica se realiza pela intangibilidade de determinadas
posies jurdicas decorrentes de atos jurdicos perfeitos e acabados e da satisfao dos requisitos
necessrios ao exerccio de determinados direitos que, com isso, se incorporam ao patrimnio das
pessoas.
Ponto de controvrsia a intangibilidade ou no do ato jurdico perfeito s chamadas leis
de ordem pblica. O STF tem se pronunciando no sentido de que a simples invocao da
condio de lei de ordem pblica no autoriza a sua aplicao a contratos anteriormente firmados,
100

Mas a regra da revogabilidade dos benefcios e a faculdade da livre alterao das somas fiscais, afronta a
necessidade da estabilidade do Direito enquanto se mantenham as situaes pressupostas por essas normas. Conviria
que as normas jurdicas contivessem, na medida do possvel, a meno do perodo mnimo da sua vigncia; que a sua
revogao fosse precedida de um pr-aviso a termo dilatado, etc. 42. O artigo 14, 1, da Lei Geral Tributria A Lei
Geral Tributria, no nmero 1 do artigo 14, deu satisfao a uma das exigncias referidas: as normas que prevem
benefcios fiscais vigoram durante um perodo de cinco anos se no tiverem previsto outro, caducando, pois,
decorrido esse prazo. S no caducaro se os benefcios fiscais tiverem carcter estrutural como o caso, em regra,

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pois no excepcionada a garantia do art. 5, XXXVI, da CF.101 102 Mas a matria merece sempre
considerao em face do objeto especfico da lei nova e da considerao acerca do
comprometimento ou no da estrutura e da funcionalidade do contrato.103
O mesmo contedo quanto segurana jurdica tem a proteo posio daquele
beneficiado pelos efeitos da coisa julgada, pois decorrentes de deciso do Poder Judicirio em
carter definitivo, aps serem garantidas s partes o contraditrio e a ampla defesa, bem como os
recursos previstos na legislao.
Recente foi a controvrsia sobre a intangibilidade da coisa julgada baseada em dispositivo
de lei posteriormente declarado inconstitucional pelo Supremo Tribunal Federal. Conciliou-se,
ento, a garantia da coisa julgada com a supremacia da Constituio, entendendo a
inconstitucionalidade declarada como razo suficiente para ensejar a resciso da sentena atravs
de Ao Rescisria.104 105

dos previstos no Estatuto dos Benefcios fiscais e nos Cdigos dos impostos. CAMPOS, Diogo Leite de; CAMPOS,
Mnica Horta Neves Leite de. Direito Tributrio. Belo Horizonte: Del Rey, 2001, p. 223/224
101
STF, ADIN 493-DF, rel. Min. Moreira Alves, jun/1992.
102
Barroso, op. cit., destaca que o STF censura tanto a retroatividade mxima, como a mdia e a mnima, sendo
irrelevante a noo de lei de ordem pblica quando estejam em questo as clusulas do direito adquirido, do ato
jurdico perfeito e da coisa julgada, eis que a Constituio no estabelece excees, o que resta estampado no STF
ADIN 493, Moreira Alves, com referncia ao fato de que descabida a invocao do direito aliengena, j que na
maior parte dos pases no h tais garantias constitucionais, que so apenas de fundamento legal, por isso superveis
por lei nova. Quanto s razes de Estado, afasta a possibilidade da sua invocao forte na lio de Celso de Mello
(RE 209.519/SC) e de Moreira Alves (RE 226.855/RS).
103
CAMINHA, Vivian Josete Pantaleo. O contrato diante da lei de ordem pblica: um conflito supervel. Indito.
Afirma a autora que a incidncia da lei s se faz legtima se a prescrio legal for adequada conformao da
relao jurdico-contratual nova realidade decorrente da interveno estatal no domnio econmico e dela no
resultar comprometida a estrutura e a funcionalidade do contrato (equilbrio econmico-financeiro e funo social).
Se, aps a contratao, advm norma legal que modifica a conjuntura econmica do pas ou impe as novas noes
valorativas que devem orientar a sociedade, razovel que se admita possa o legislador prever a repercusso de tais
inovaes normativas nos contratos, ou seja, adotar, no plano do direito positivo, medidas tendentes eliminao dos
efeitos onerosos derivados da iniciativa interventiva. No se trata, pois, de absorver o individual no pblico, mas de
inseri-lo em uma dimenso coletiva viabilizante da harmonizao do convvio social. Caber ao operador do Direito
discernir os casos em que deve prevalecer a modificao legislativa daqueles em que funciona a irretroatividade,
avaliando: ... se o efeito que produzir sobre o contrato atingir o ncleo irredutvel da liberdade ou afetar a
estrutura e a funcionalidade do pacto, aniquilando as justas expectativas dos contratantes ou destruindo sua equao
econmico-financeira.
104
Vide ZAVASCKI, Teoria Albino. Eficcia das Sentenas na Jurisdio Constitucional. RT, 2001.
105
EMENTA: Recurso Extraordinrio. Agravo Regimental. 2. Ao Rescisria. Matria constitucional.
Inaplicabilidade da Smula 343. 3. A manuteno de decises das instncias ordinrias divergentes da interpretao
constitucional revela-se afrontosa fora normativa da Constituio e ao princpio da mxima efetividade da norma
constitucional. 4. Ao Rescisria fundamentada no art. 5, XXXVI, da Constituio Federal. A indicao expressa
do dispositivo constitucional de todo dispensvel, diante da clara invocao do princpio constitucional do direito

49

11. A segurana jurdica como estabilidade das situaes jurdicas

A estabilidade das situaes jurdicas tambm se mostra necessria segurana. A prpria

vida das pessoas tem uma dimenso temporal. Com o passar do tempo, situaes se consolidam,
a memria se perde, as provas se esvaem e as conseqncias da recomposio das situaes ainda
que para fins de aplicao de determinadas normas do ordenamento jurdico assumem dimenso
exacerbada, a exigir sua estabilizao por questo se segurana e mesmo de justia.
Assim que o ordenamento jurdico prev a decadncia como prazo limite para o
exerccio de direitos, a prescrio como prazo limite para a busca da tutela jurisdicional, esta
implicando a perda da ao, sendo que no Direito Tributrio implica a extino do prprio crdito
tributrio.
Tambm visam estabilizao das situaes as regras de usucapio comum e especial,
urbano e rural, de modo a dar segurana e a pacificar as questes atinentes posse e
propriedade.

12. A segurana jurdica como confiana no trfego jurdico

Outro contedo do princpio da segurana jurdica a proteo da confiana, que se
concretiza em dar relevncia s expectativas legitimamente havidas no trfego jurdico,
valorizando a boa-f, a aparncia, as prticas reiteradas.
H quem distinga o princpio da segurana, de um lado, do princpio da proteo da
confiana de outro, mas temos que este constitui desdobramento daquela.

adquirido. 5. Agravo regimental provido. Recurso extraordinrio conhecido e provido para que o Tribunal a quo
aprecie a ao rescisria. (STF, 2 T., unnime, AgRRE 328812/AM, rel. Min. Gilmar Mendes, dez/02)

50

JOS JOAQUIM GOMES CANOTILHO bem expe a questo, acabando por reconhecer
que o princpio da segurana jurdica abrange a idia de proteo da confiana:

Estes dois princpios segurana jurdica e proteco da confiana andam

estreitamente associados a ponto de alguns autores considerarem o princpio da
proteco de confiana como um subprincpio ou como uma dimenso especfica da
segurana jurdica. Em geral, considera-se que a segurana jurdica est conexionada
com elementos objectivos da ordem jurdica garantia de estabilidade jurdica,
segurana de orientao e realizao do direito enquanto a proteco da confiana se
prende mais com as componentes subjectivas da segurana, designadamente a
calculabilidade e previsibilidade dos indivduos em relao aos efeitos jurdicos dos
actos dos poderes pblicos. A segurana e a proteco da confiana exigem, no fundo:
(1) fiabilidade, clareza, racionalidade e transparncia dos actos do poder; (2) de forma
que em relao a eles o cidado veja garantida a segurana nas suas disposies pessoais
e nos efeitos jurdicos dos seus prprios actos. Deduz-se j que os postulados da
segurana jurdica e da proteco da confiana so exigveis perante qualquer acto de
qualquer poder legislativo, executivo e judicial. O princpio geral da segurana jurdica
em sentido amplo (abrangendo, pois, a idia de proteco da confiana) pode formularse do seguinte modo: o indivduo tm do direito poder confiar em que aos seus actos ou
s decises pblicas incidentes sobre os seus direitos, posies ou relaes jurdicas
aliceradas em normas jurdicas vigentes e vlidas se ligam os efeitos jurdicos previstos
e prescritos por essas mesmas normas. As refraces mais importantes do princpio da
segurana jurdica so as seguintes: (1) relativamente a actos normativos proibio de
normas retroactivas restritivas de direitos ou interesses juridicamente protegidos; (2)
relativamente a actos jurisdicionais inalterabilidade do caso julgado; (3) em relao a
actos da administrao tendencial estabilidade dos casos decididos atravs de actos
administrativos constitutivos de direitos..106

A referncia conjunta segurana e proteo da confiana no se d sem razo, na

medida em que esta efetivamente configura um instrumento para a afirmao da segurana
jurdica.
Ainda que se procure dar autonomia questo da confiana, enunciando-a juridicamente
como princpio da confiana, certo que constitui desdobramento do princpio da segurana
jurdica, fundamentando-se, pois, tambm, tanto no sobreprincpio do Estado de Direito como
nos direitos fundamentais.
HARTMUT MAURER esclarece o sentido da proteo confiana:

106

CANOTILHO, J. J. Gomes. Direito Constitucional e Teoria da Constituio. Portugal:Coimbra: Almedina, 1998,

p. 250.

51

A proteo confiana parte da perspectiva do cidado. Ela exige a proteo da

confiana do cidado que contou, e disps em conformidade com isso, com a existncia
de determinadas regulaes estatais e outras medidas estatais. [...] O princpio da
proteo confiana situa-se em uma relao de tenso entre estabilidade e
flexibilidade.107

CANOTILHO, por sua vez, como visto, detalha como se efetivam normativamente o
princpio da segurana jurdica e o da proteo confiana referindo-se garantia de estabilidade
jurdica, segurana de orientao e realizao do direito, calculabilidade e previsibilidade em
relao aos efeitos jurdicos dos atos praticados, fiabilidade, clareza, racionalidade e
transparncia dos atos de poder, confiana nos efeitos dos seus atos, forte nos direitos, posies e
relaes jurdicas aliceradas sobre normas vigentes e vlidas, proibio de retroatividade
restritiva de direitos ou interesses protegidos, inalterabilidade do caso julgado, estabilidade das
decises administrativas, a prpria proteo da confiana.

13. A segurana jurdica como tutela jurisdicional.

A segurana jurdica exige, ainda, o direito de acesso ao Judicirio como instncia
independente para a soluo dos conflitos.
S se pode falar em segurana jurdica se h meios para dar eficcia s normas jurdicas.
Tal garantia s se apresenta satisfatria quando se verifique o direito de acesso ao
Judicirio, procedimentos que resguardem tanto a efetividade da tutela como o contraditrio e a
ampla defesa, decises devidamente fundamentadas no prprio ordenamento jurdico e rgos
jurisdicionais competentes, tudo em conformidade com a Constituio.
O acesso ao Judicirio , de fato, indispensvel para que haja a afirmao dos direitos e
das prerrogativas prprias de cada posio ou situao jurdica.

107

MAURER, Hartmut. Elementos de Direito Administrativo Alemo. Traduo de Lus Afonso Heck. Porto Alegre:
Fabris, 2001, p. 68.

52

A preocupao do Constituinte com este contedo da segurana jurdica foi elevada, tanto
que garantiu expressamente o direito de acesso ao Judicirio108, decises fundamentadas109,
ampla defesa e contraditrio110 e instrumentos processuais especiais de proteo da liberdade
(habeas corpus)111 e de quaisquer direitos lesados por ato ilegal ou abusivo de autoridade
(mandado de segurana)112, dentre outros.

108

CRFB: Art. 5... XXXV - a lei no excluir da apreciao do Poder Judicirio leso ou ameaa a direito;
CRFB: Art. 93. Lei complementar, de iniciativa do Supremo Tribunal Federal, dispor sobre o Estatuto da
Magistratura, observados os seguintes princpios: ... IX todos os julgamentos dos rgos do Poder Judicirio sero
pblicos, e fundamentadas todas as decises, sob pena de nulidade, podendo a lei limitar a presena, em
determinados atos, s prprias partes e a seus advogados, ou somente a estes, em casos nos quais a preservao do
direito intimidade do interessado no sigilo no prejudique o interesse pblico informao; Redao do inciso IX
dada pela EC n 45/04.
110
CRFB: Art. 5... LV - aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, e aos acusados em geral so
assegurados o contraditrio e ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes;
111
CRFB: Art. 5... LXVIII - conceder-se- "habeas-corpus" sempre que algum sofrer ou se achar ameaado de
sofrer violncia ou coao em sua liberdade de locomoo, por ilegalidade ou abuso de poder;
112
CRFB: Art. 5... LXIX - conceder-se- mandado de segurana para proteger direito lquido e certo, no amparado
por "habeas-corpus" ou "habeas-data", quando o responsvel pela ilegalidade ou abuso de poder for autoridade
pblica ou agente de pessoa jurdica no exerccio de atribuies do Poder Pblico;
109

53

Cap. 3 ESPECIFICIDADE DA SEGURANA JURDICA TRIBUTRIA

14. O princpio da segurana jurdica como sobreprincpio em matria tributria

Fundamentando e dando sentido a diversas das limitaes constitucionais ao poder de
tributar, o princpio da segurana jurdica atua como sobreprincpio em matria tributria.
Constitui, ao mesmo tempo, um subprincpio do princpio do Estado de Direito e um
sobreprincpio relativamente aos princpios decorrentes que se prestam afirmao de normas
importantes para a efetivao da segurana.
PAULO DE BARROS CARVALHO tambm identifica a segurana jurdica como
sobreprincpio:
Todo princpio atua para implantar valores. H, contudo, conjuntos de princpios
que operam para realizar, alm dos respectivos contedos axiolgicos, princpios de
maior hierarquia, aos quais chamaremos de sobreprincpios. Se num determinado
sistema jurdico tributrio houver a coalescncia de diretrizes como a da legalidade, da
igualdade, da irretroatividade, da universalidade da jurisdio, da anterioridade etc., dele
diremos que abriga o sobreprincpio da segurana jurdica em matria tributria.113

Como sobreprincpio114, a segurana jurdica implica uma viso axiolgica convergente

da legalidade, da irretroatividade e das anterioridades de exerccio e nonagesimal mnima e
especial, assumindo implicaes necessrias na revelao da potencialidade normativa de tais
garantias.
ALIOMAR BALEEIRO destacava o papel dos princpios, mesmo implcitos, na
atribuio do nexo comum a um grupo de preceitos: Eliminando as particularidades de cada
113

CARVALHO, Paulo de Barros, RDT 61/89.

Assim tambm entende HUMBERTO VILA: Na perspectiva da sua dimenso enquanto limitao ao poder de
tributar, a segurana jurdica qualifica-se preponderantemente do seguinte modo: quanto ao nvel em que se situa,
caracteriza-se como uma limitao de primeiro grau, porquanto se encontra no mbito das normas que sero objeto
de aplicao, devendo enfatizar-se, ainda, que atua sobre outras normas, podendo, por isso mesmo, ser qualificada
como sobreprincpio; (Sistema..., p. 195)
114

54

regra para fixar-se no nexo comum a um grupo delas, o direito cria os princpios, cujo imprio
sobre os pretrios imenso, ainda quando no estejam expressos em uma s disposio de
determinado sistema. 115
GERALDO ATALIBA apontava o valor dos princpios fundamentais na interpretao dos
demais princpios e regras da prpria Constituio:
... o grande valor prtico dos princpios da Constituio, dos princpios
fundamentais, que eles nos do orientao para interpretar os outros princpios e para
interpretar as regras da prpria Constituio. Ento o princpio uma diretriz para o
intrprete. Diretriz aponta um rumo. Ento, quando por exemplo o Art. 1 diz que o
Brasil uma Federao ou uma Repblica, no posso interpretar nenhuma regra e
nenhum princpio de modo a que negue a Federao ou a Repblica, que caminhe num
sentido negador da Federao ou da Repblica. Se princpio a capacidade contributiva
e , evidentemente que eu no posso interpretar nenhum preceito constitucional,
nenhuma lei de imposto tambm, que negue a capacidade contributiva. Se princpio a
progressividade, sou obrigado a interpretar a lei levando progressividade. E se, por
acaso, vou descobrindo no meu trabalho que no estou caminhando naquele sentido,
estou errado, porque tenho que conformar a minha tarefa s exigncias dos princpios.
Princpio um comeo de caminhada, mas um rumo clarssimo para todos os
intrpretes, a partir do primeiro intrprete da Constituio que o legislador; e o ltimo
o juiz. Pois bem, todos os intrpretes, desde o primeiro at os intermedirios que
somos ns ou a administrao pblica, at o juiz que o ltimo, tm que interpretar
seguindo o caminho, o rumo apontado pelos princpios.116

RAUL MACHADO HORTA, por sua vez, se refere aos princpios fundamentais como
tendo a funo de supremo critrio interpretativo das disposies constitucionais. Seno vejamos:
Os princpios constitucionais, de modo geral, na lio coincidente de Sanchez
Agesta e Alessandro Pizzorusso, so fontes do Direito. A eficcia irradiante dos
princpios, notadamente dos princpios fundamentais, foi assinalada por Mortati, na sua
funo de supremo critrio interpretativo das disposies constitucionais, quando o
princpio adquire o relevo de supernorma. 117

Cuidaremos, aqui, de abordar a extenso em que o princpio da segurana jurdica, no que

diz respeito certeza do direito, se pe em matria tributria.

115

BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio Brasileiro. Forense, 10 edio, 1991, p. 438.

ATALIBA, Geraldo. Periodicidade do Imposto de Renda I, Mesa de Debates. Revista de Direito Tributrio n 63.
So Paulo: Malheiros, p. 35.
116

55

15. Os diversos contedos da segurana jurdica em matria tributria e a aplicao das

garantias constitucionais genricas
Em cada ramo do Direito, a segurana jurdica se apresenta colocada com algumas
peculiaridades. Conforme BARROSO, cada domnio do Direito tem um conjunto de normas
voltadas para a segurana jurdica, muitas com matriz constitucional.118
VILLEGAS destaca que a afirmao da segurana jurdica dos contribuintes mesmo a
finalidade do Direito Tributrio: Modernamente, diversos autores, principalmente alemanes, han
sostenido com nfasis la Idea de que la finalidad del derecho tributrio em definitiva, debe ser la
de realzar la seguridad jurdica de los contribuyentes.119
Esta colocao quanto a ser a segurana a prpria finalidade do Direito Tributrio merece
crticas, atualmente, na medida em que o Estado institudo pela sociedade para desempenhar
funes do interesse desta mesma sociedade, sendo a tributao o modo de viabilizar o custeio
das atividades necessrias e desejadas. No se trata, pois, de um mal necessrio que deva ser
restringido, mas de um instrumento para a prpria preservao da liberdade e da propriedade,
para a promoo de valores importantes para a sociedade e para a efetivao de direitos
sociais120. A viso simplista de um Direito Tributrio sob a perspectiva meramente protetiva no
se coaduna com o papel que assume num Estado de Direito Democrtico.
De qualquer modo, e ainda que haja, atualmente, profunda preocupao com as
finalidades da tributao, com a justia tributria121 e com a solidariedade

122

, a segurana, que

sempre figurou no estudos de Economia Poltica como um dos valores fundamentais a serem
117
HORTA, Raul Machado. Direito Constitucional. 4 ed. revista e atualizada. Belo Horizonte: Del Rey, 2003, p.
196.
118
BARROSO. In. CRMEN. Op. cit., p. 139/140.
119
VILLEGAS, Hector. Principio... p. 9.
120
Vide: MURPHY, Liam; NAGEL, Thomas. The Myth of Ownership, New York: Oxford, 2002; HOLMES,
Stephen; SUNSTEIN, Cass. R. The Cost of Rights; Why Liberty Depends on Taxes. New York/Lodon: W. W.
Norton & Company, Inc., 1999.
121
DOUGLAS YAMASHITA, em Limitaes Constitucionais ao Poder de Tributar, in AMARAL, Antnio Carlos
Rodrigues do (coord). Curso de Direito Tributrio, parte do princpio do Estado Democrtico de Direito para reunilas sob a gide de princpios de segurana jurdica (legalidade estrita, irretroatividade, anterioridade), de justia
(principalmente a isonomia segundo a capacidade contributiva) e de liberdade (certas imunidades). So Paulo: Celso
Bastos Editor, 2002, p. 67.

56

buscados pelos sistemas tributrios, persiste sendo de primordial importncia.

ALIOMAR BALEEIRO lembra que BOISGUILLEBERT, PIETRO VERRI E JUSTI
formularam mximas de sabedoria fiscal, segundo as quais deveriam ser organizados os impostos
e, portanto, os sistemas tributrios e que ADAM SMITH condensou-as em quatro regras
fundamentais, repetidas at hoje, em quase todos os livros sobre a matria. So os chamados
cnones de ADAM SMITH: a) justia; b) certeza; c) comodidade; e d) economia.123
Tambm LAPATZA retoma a obra de ADAM SMITH124 125, de 1776, In inquiry into the
Nature and Causes of the Wealth of Nations, para ressaltar que a segurana jurdica o aspecto
jurdico do princpio smithiano da certeza:
Pus, digmoslo ya ahora, la seguridad jurdica entendida, com palabras de
Henkel, como exigncia dirigida al derecho positivo de crear, dentro de su campo y
com sus medios, certeza ordenadora, certidumbre jurdica, certeza jurdica del sometido
al derecho respecto a sua obrigaciones y derechos y a ls consecuencias de su actuacin,
no es ms que el aspecto ms puramente jurdico, la versin jurdica del principio
smithiano de la certeza.126

A concretizao do princpio da segurana jurdica no Direito Tributrio d-se de vrias

formas.

122

GRECO, Marco Aurlio. Solidariedade Social e Tributao. So Paulo: Dialtica, 2005.

BALEEIRO, Aliomar. Uma Introduo Cincia das Finanas. Rio de Janeiro: Forense, 1990, p. 221.
124
Tambm DINO JARAH : El impuesto que cada individuo est obligado a pagar debe ser cierto y no arbitrrio.
El tiempo, la manera y la cantidad del pago deben ser claros y simples para el contribuyente y para cualquier outra
persona. A este segundo principio corresponde, em la realidad de los Estados constitucionales, el principio de la
legalidad Del impuesto y la exclusin de la discricionalidad de la administracin racaudadora. El prprio A. Smith
acota que si as no fuere, cada persona sujeita al impuesto quedra ms o menos em poder Del recaudador, quien
podra agravar el impuesto a cargo de cualquier contribuyente cctima o bien extorsionar-lo, com la amenaza de tal
agravacin, para obtyener algn regalo o beneicio para s. (JARAH, Dino. Finanzas Pblicas y Drecho Tributrio.
3 ed. Buenos Aires: Abeledo-Perrot, 1996, p. 8)
125
Igualmente, HCTOR B. VILLEGAS: Segn Adam Smith, el tributo que cada persona est obligada a pagar
debe ser cierto y no arbitrrio. La fecha y la forma de pago, as como tambin la cantidad a pagar, deben ser claras y
precisas, tanto para el contribuyente como para cualquier outra persona. La certidumbre de lo que cada individuo
deber pagar em concepto de tributo, es uma cuestin de tan grande importncia y as parece deducirse de la
experincia de todas las naciones que um grado muy considerable de desigualdad produce menos efectos dainos
que um grado muy pequeno de incertidumbre (autor cit., Investigacin..., Barcelona, 1933, libro 5, cap. II, parte 1).
Es decir, Smith quers desterrar la arbitrariedad, especialmente em lo que respecta a la cuanta y fecha Del pago, lo
cual era tan importante que, em su opinin, ni siquiera unas considerables proporciones de inequality eran um mal
tal execrable como um pequeno grado de inseguridad. (VILLEGAS, Hctor B. Manual de Finanzas Pblicas.
Buenos Aires: Depalma, 2000, p. 194/195)
123

57

RICARDO LOBO TORRES destaca os seguintes princpios e subprincpios tributrios

como vinculados segurana jurdica: Legalidade (superlegalidade, reserva da lei, primado da
lei), tipicidade (tipicizao, determinao do fato gerador, conformidade com o fato gerador),
irretroatividade, proibio de analogia, anterioridade e anualidade, proteo da confiana do
contribuinte (irrevisibilidade do lanamento, inalterabilidade do lanamento, irrevogabilidade das
isenes onerosas).127
SOUTO MAIOR BORGES destaca, igualmente, a pluralidade de aplicaes da segurana
jurdica em matria tributria,:
... a segurana postula, para a sua efetividade, uma especificao, uma
determinao dos critrios preservadores dela prpria, no interior do ordenamento
jurdico. [...] ... quais os valores que a segurana jurdica busca preservar, no mbito do
sistema constitucional tributrio? A irretroatividade? A legalidade? A isonomia? A
efetividade da jurisdio tributria, administrativa ou judicial? Tudo isso junto e muito
mais que isso.128

De fato, todo o contedo normativo do princpio da segurana jurdica se projeta na

matria tributria.
Podemos vislumbr-lo como garantidor da intangibilidade das posies jurdicas, por
exemplo, no que diz respeito considerao da formalizao de um parcelamento de dvida
tributria como ato jurdico perfeito, a vincular o contribuinte e o ente tributante, gerando todos
os efeitos previstos nas normas gerais de Direito Tributrio, como a suspenso da exigibilidade
do crdito tributrio129 e o conseqente direito a certides negativas de dbito 130. J no caso das
isenes onerosas, cumpridas as condies, surge para o contribuinte direito adquirido ao gozo do
benefcio pelo prazo previsto em lei. Alis, o Cdigo Tributrio Nacional CTN traz regras
expressas nesse sentido em seu art. 178, impedindo a revogao ou modificao da iseno a

126

LAPATZA, RDT 61/10.

A Segurana Jurdica..., p. 443.
128
BORGES, Souto Maior. Princpio da Segurana Jurdica na Criao e Aplicao do Tributo, RDT n 63, . So
Paulo: Malheiros, 1997, p. 206
129
Art. 151, VI, do CTN: Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crdito tributrio: VI o parcelamento. (Includo
pela LC n 104, de 10.1.2001)
130
Art. 206 do CTN: Art. 206. Tem os mesmos efeitos previstos no artigo anterior a certido de que conste a
existncia de crditos no vencidos, em curso de cobrana executiva em que tenha sido efetivada a penhora, ou cuja
exigibilidade esteja suspensa
127

58

qualquer tempo quando concedida por prazo certo e em funo de determinadas condies131.
Nesses casos, inclusive, aplicvel a garantia estampada no art. 5, XXXVI, da CF.
A garantia de estabilidade das situaes jurdicas tambm se evidencia nos arts. 150,
4132, 173133 e 174134 do CTN ao estabelecerem prazos decadenciais (para a constituio de
crditos tributrios) e prescricionais (para a exigncia compulsria dos crditos) a correrem
contra o Fisco, bem como no art. 168 do CTN135 em combinao com o art. 3 da LC 118/04136,
que estabelece prazo decadencial contra o contribuinte, dentro do qual deve exercer seu direito ao
ressarcimento de indbito tributrio por compensao ou repetio.

A proteo confiana do contribuinte137, por sua vez, fundamenta, por exemplo, o art.
131

Art. 178 do CTN: Art. 178 - A iseno, salvo se concedida por prazo certo e em funo de determinadas
condies, pode ser revogada ou modificada por lei, a qualquer tempo, observado o disposto no inciso III do art. 104.
(Redao dada pela Lei Complementar n 24, de 7.1.1975).
132
Art. 150, 4, do CTN: Art. 150. O lanamento por homologao, que ocorre quanto aos tributos cuja legislao
atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prvio exame da autoridade administrativa, opera-se
pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado,
expressamente a homologa. ... 4 Se a lei no fixar prazo a homologao, ser ele de cinco anos, a contar da
ocorrncia do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pblica se tenha pronunciado, considera-se
homologado o lanamento e definitivamente extinto o crdito, salvo se comprovada a ocorrncia de dolo, fraude ou
simulao.
133
Art. 173 do CTN: Art. 173. O direito de a Fazenda Pblica constituir o crdito tributrio extingue-se aps 5
(cinco) anos, contados: I - do primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido
efetuado; II - da data em que se tornar definitiva a deciso que houver anulado, por vcio formal, o lanamento
anteriormente efetuado. Pargrafo nico. O direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente com o
decurso do prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a constituio do crdito tributrio pela
notificao, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatria indispensvel ao lanamento.
134
Art. 174 do CTN: Art. 174. A ao para a cobrana do crdito tributrio prescreve em cinco anos, contados da
data da sua constituio definitiva. Pargrafo nico. A prescrio se interrompe: I pelo despacho do juiz que
ordenar a citao em execuo fiscal; (Redao dada pela LC n 118, de 2005) II - pelo protesto judicial; III - por
qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor; IV - por qualquer ato inequvoco ainda que extrajudicial, que
importe em reconhecimento do dbito pelo devedor.
135
Art. 168 do CTN: Art. 168. O direito de pleitear a restituio extingue-se com o decurso do prazo de 5 (cinco)
anos, contados: I - nas hiptese dos incisos I e II do artigo 165, da data da extino do crdito tributrio; II - na
hiptese do inciso III do artigo 165, da data em que se tornar definitiva a deciso administrativa ou passar em julgado
a deciso judicial que tenha reformado, anulado, revogado ou rescindido a deciso condenatria.
136
Art. 3 da LC 118/05: Art. 3o Para efeito de interpretao do inciso I do art. 168 da Lei no 5.172, de 25 de outubro
de 1966 Cdigo Tributrio Nacional, a extino do crdito tributrio ocorre, no caso de tributo sujeito a
lanamento por homologao, no momento do pagamento antecipado de que trata o 1o do art. 150 da referida Lei.
137
O princpio da proteo da confiana do contribuinte emana do prprio princpio da boa f. Significa que a
Administrao no pode prejudicar os interesses do contribuinte, se este agiu na conformidade das regras ento
vigentes (art. 100, pargrafo nico). Mescla-se tambm com o princpio da inalterabilidade do critrio jurdico com
relao aos fatos ocorridos anteriormente introduo de nova interpretao (art. 146 do CTN). (TORRES, Ricardo
Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributrio. 7 ed. So Paulo: Renovar, 2000, p. 104)

59

100 do CTN138, que estabelece que a observncia das normas complementares das leis e dos
decretos (atos normativos, decises administrativas com eficcia normativa, prticas
reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas e convnios entre os entes polticos)
exclui a imposio de penalidades e a cobrana de juros de mora e inclusive a atualizao do
valor monetria da base de clculo do tributo. O art. 146 do CTN139, igualmente resguarda a
confiana do contribuinte, mas quanto a mudanas nos critrios jurdicos adotados pela
autoridade administrativa para fins de lanamento140

141

. Mesmo a ttulo de proteo boa-f142,

tem-se a proteo do contribuinte em casos de circulao de bens importados sem o pagamento

dos tributos devidos143. Temos, em todos esses casos, a garantia da confiana no trfego jurdico.
138

CTN: Art. 100. So normas complementares das leis, dos tratados e das convenes internacionais e dos
decretos: I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas; II - as decises dos rgos singulares ou
coletivos de jurisdio administrativa, a que a lei atribua eficcia normativa; III - as prticas reiteradamente
observadas pelas autoridades administrativas; IV - os convnios que entre si celebrem a Unio, os Estados, o Distrito
Federal e os Municpios. Pargrafo nico. A observncia das normas referidas neste artigo exclui a imposio de
penalidades, a cobrana de juros de mora e a atualizao do valor monetrio da base de clculo do tributo.
139
Art. 146 do CTN: Art. 146. A modificao introduzida, de ofcio ou em conseqncia de deciso administrativa
ou judicial, nos critrios jurdicos adotados pela autoridade administrativa no exerccio do lanamento somente pode
ser efetivada, em relao a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente sua
introduo.
140
O art. 146 do CTN positiva, em nvel infraconstitucional, a necessidade de proteo da confiana do
contribuinte na Administrao Tributria, abarcando, de um lado, a impossibilidade de retratao de atos
administrativos concretos que implique prejuzo relativamente a situao consolidada luz de critrios anteriormente
adotados e, de outro, a irretroatividade de atos administrativos normativos quando o contribuinte confiou nas normas
anteriores.
141
A inspirao para a norma transcrita buscou-a o legislador no direito germnico. Em sua nova verso, estampada
no art. 176 do Cdigo de 1977 (Abgabenordnung 77), aquela regra, sob o ttulo de proteo da confiana nas
hiptese de anulao e alterao de lanamento (Vertrauensschutz bei der Aufhebung und nderung Von
Steuerbescheiden), tem o seguinte teor: Na anulao ou alterao de ato de lanamento notificado, no pode ser
considerado em detrimento do contribuinte o fato de 1 a Corte Constitucional Federal declarar a nulidade de uma
lei, emq eu at ento se baseava o lanamento; 2 um tribunal superior federal no aplicar uma norma em que at
ento se baseava o lanamento, por consider-la inconstitucional; 3 ter-se alterado a jurisprudncia de um tribunal
superior a qual havia sido aplicada pela autoridade fiscal nos lanamentos anteriores. ... no art. 146, protege-se
contra a mudana, com efeito retroativo, do critrio individualmente utilizado no lanamento relativo a um mesmo
sujeito passivo, para proteger a boa-f do contribuinte. A norma do art. 146... complementa a irrevisibilidade por erro
de direito regulada pelos artigos 145 e 149. Enquanto o art. 149 exclui o erro de direito dentre as causas que
permitem a reviso do lanamento anterior feito contra o mesmo contribuinte, o art. 146 probe a alterao do critrio
jurdico geral da Administrao aplicvel ao mesmo sujeito passivo com eficcia para os fatos pretritos.
(TORRES, Ricardo Lobo. O Princpio da Proteo da Confiana do Contribuinte. RFDT 06/09, dez/2003)
142
De Plcido e Silva, em seu Vocabulrio Jurdico, vols. I e II, 1990, p. 326: BOA-F. Sempre se teve boa-f no
sentido de expressar a inteno pura, isenta de dolo ou engano, com que a pessoa realiza o negcio ou executa o ato,
certa de que est agindo na conformidade do direito, conseqentemente, protegida pelos preceitos legais. Dessa
forma, quem age de boa-f, est capacitado de que o ato de que agente, ou do qual participa est sendo executado
dentro do justo e do legal.
143
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTRIO... MERCADORIA APREENDIDA. ADQUIRENTE DE BOA-F.
PENA DE PERDIMENTO. INAPLICABILIDADE. PRECEDENTES. 1. Agravo Regimental interposto contra
deciso que negou provimento ao agravo de instrumento da parte agravante, para afastar a pena de perdimento, tendo
em vista a boa-f na aquisio do veculo importado apreendido. 2. A aquisio, no mercado interno, de mercadoria
importada, mediante nota fiscal emitida por firma regularmente estabelecida, gera a presuno de boa-f do

60

Note-se, ainda, a ampla gama de instrumentos processuais colocados disposio do

contribuinte para o questionamento de crditos tributrios, tanto na esfera administrativa, atravs,
principalmente, do Decreto 70.235/72 (o chamado processo administrativo fiscal, que assegura
direito impugnao e recursos), como na esfera judicial, destacando-se a amplitude que se
reconhece ao mandado de segurana em matria tributria144 e os meios especficos para a
deduo de direitos em juzo, como a ao anulatria prevista no art. 40 da LEF e as aes
consignatria e de repetio de indbito tributrio, disciplinadas, respectivamente, nos arts. 164145
e 165146 do CTN. Em se tratando de acesso jurisdio, remdios e garantias processuais,
impende considerar, ainda, que tm plena aplicao tambm em matria tributria, dentre outros,
os incisos XXXV, LIV, LV, LVI, LXIX e LXX147 148 do art. 5 da Constituio149. Evidencia-se,
adquirente, cabendo ao Fisco a prova em contrrio. 3. A pena de perdimento no pode se dissociar do elemento
subjetivo (inexiste na espcie), tampouco desconsiderar a boa-f do adquirente. O comprador de mercadoria exposta
em loja sujeita fiscalizao, no pode ser obrigado a investigar o modo como ela entrou no pas. 4... 5. Precedentes
desta Corte Superior. 6. Agravo regimental no provido. (STJ, 1 T., unnime, AGRGAI 493.350/RJ, rel. Min. Jos
Delgado, ago/2003)
144
Vide, por exemplo: MACHADO, Hugo de Brito. Mandado de Segurana em Matria Tributria. 3 ed. So
Paulo: Dialtica, 1998; ALVIM, Eduardo Arruda. Mandado de Segurana no Direito Tributrio.So Paulo: RT,
1998.
145
Art. 164 do CTN: Art. 164. A importncia de crdito tributrio pode ser consignada judicialmente pelo sujeito
passivo, nos casos: I - de recusa de recebimento, ou subordinao deste ao pagamento de outro tributo ou de
penalidade, ou ao cumprimento de obrigao acessria; II - de subordinao do recebimento ao cumprimento de
exigncias administrativas sem fundamento legal; III - de exigncia, por mais de uma pessoa jurdica de direito
pblico, de tributo idntico sobre um mesmo fato gerador. 1 A consignao s pode versar sobre o crdito que o
consignante se prope pagar. 2 Julgada procedente a consignao, o pagamento se reputa efetuado e a importncia
consignada convertida em renda; julgada improcedente a consignao no todo ou em parte, cobra-se o crdito
acrescido de juros de mora, sem prejuzo das penalidades cabveis.
146
Art. 165 do CTN: Art. 165. O sujeito passivo tem direito, independentemente de prvio protesto, restituio
total ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade do seu pagamento, ressalvado o disposto no 4 do artigo 162,
nos seguintes casos: I - cobrana ou pagamento espontneo de tributo indevido ou maior que o devido em face da
legislao tributria aplicvel, ou da natureza ou circunstncias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido; II erro na edificao do sujeito passivo, na determinao da alquota aplicvel, no clculo do montante do dbito ou na
elaborao ou conferncia de qualquer documento relativo ao pagamento; III - reforma, anulao, revogao ou
resciso de deciso condenatria.
147
CRFB: Art. 5... XXXV - a lei no excluir da apreciao do Poder Judicirio leso ou ameaa a direito; [...] LIV
- ningum ser privado da liberdade ou de seus bens sem o devido processo legal; LV - aos litigantes, em processo
judicial ou administrativo, e aos acusados em geral so assegurados o contraditrio e ampla defesa, com os meios e
recursos a ela inerentes; LVI - so inadmissveis, no processo, as provas obtidas por meios ilcitos; [...] LXIX conceder-se- mandado de segurana para proteger direito lquido e certo, no amparado por "habeas-corpus" ou
"habeas-data", quando o responsvel pela ilegalidade ou abuso de poder for autoridade pblica ou agente de pessoa
jurdica no exerccio de atribuies do Poder Pblico; LXX - o mandado de segurana coletivo pode ser impetrado
por: a) partido poltico com representao no Congresso Nacional; b) organizao sindical, entidade de classe ou
associao legalmente constituda e em funcionamento h pelo menos um ano, em defesa dos interesses de seus
membros ou associados;
148
Sobre o art. 5, XXXV: ... o precitado inciso garante a ao, isto , o direito insuscetvel de restrio ou
supresso por qualquer norma infraconstitucional de postular em juzo, com todos os seus consectrios: direito

61

assim, a segurana jurdica enquanto tutela jurisdicional.

Objeto deste trabalho, contudo, centrar a ateno no princpio da segurana jurdica
enquanto certeza do direito relativamente instituio e majorao de tributos, que se
concretiza nas garantias da legalidade, da irretroatividade e das anterioridades de exerccio e
nonagesimais mnima e especial, demonstrando a garantia adicional que representam para o
contribuinte se comparadas ao princpio geral da legalidade e s garantias gerais de proteo ao
direito adquirido, ao ato jurdico perfeito e coisa julgada, estampados no art. 5 da CRFB.

16. A concretizao constitucional da certeza do direito em matria tributria

A CRFB cuida da segurana tributria, de modo muito especial, ao estabelecer limitaes
ao poder de tributar, dentre as quais se inserem as que visam essencialmente a garantir ao
contribuinte a certeza do direito.
Dispe o seu art. 150:
TTULO VI
Da Tributao e do Oramento
CAPTULO I
DO SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL
...
Seo II
DAS LIMITAES DO PODER DE TRIBUTAR
Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado
Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios:
I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabelea;
II ...
citao regular, direito ao contraditrio (direito de defesa), direito ao juiz competente (juiz natural), direito ao devido
processo legal (due process of law) etc. [...] Alessandro Pace, emrito professor da Universidade de Roma, com
preciso observa: Quando se alude tutela jurisdicional, como a garantia mais importante dos direitos, o discurso
no pode limitar-se, obviamente, ao mero acesso jurisdio. Se no existissem especficas tcnicas de garantia
(independncia da funo jurisdicional, imparcialidade do magistrado, motivao da deciso, direito prova,
princpio do contraditrio etc.), o recurso Justia no se distinguiria do recurso a qualquer outro rgo pblico.
(CARRAZA. Curso..., p. 407/408)
149
A segurana jurdica impe, outrossim, que a lei garanta a todos os contribuintes o livre acesso ao Poder
Judicirio. Eles devem receber da lei meios efetivos para, a qualquer tempo, postular, querendo, a tutela deste Poder,
a fim de que ele decida se um direito subjetivo fou ou est na iminncia de ser lesado. [...] Em suma, o contribuinte
tem a assisti-lo o direito de, a qualquer tempo, ir ao Judicirio para que este Poder decida, com imparcialidade, se as
exigncias do Fisco encontram, ou no, acstica na Constituio e nas leis. (CARRAZA. Curso..., p. 407/408)

62

III - cobrar tributos:

a) em relao a fatos geradores ocorridos antes do incio da vigncia da lei
que os houver institudo ou aumentado;
b) no mesmo exerccio financeiro em que haja sido publicada a lei que os
instituiu ou aumentou;
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei
que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alnea b; (Alnea c includa pela
Emenda Constitucional n 42, de 19.12.2003)
IV... 150 151

Cuidando especificamente do custeio da seguridade social, dispe, ainda, o art. 195:

TTULO VIII
Da Ordem Social
...
CAPTULO II
DA SEGURIDADE SOCIAL
Seo I
DISPOSIES GERAIS
...
Art. 195. A seguridade social ser financiada por toda a sociedade, de forma
direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos oramentos da
Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, e das seguintes contribuies
sociais:
...
6 - As contribuies sociais de que trata este artigo s podero ser
exigidas aps decorridos noventa dias da data da publicao da lei que as houver
institudo ou modificado, no se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, "b".

V-se, de pronto, que tanto a legalidade como a irretroatividade e as anterioridades so

estabelecidas relativamente exigncia, cobrana ou instituio de tributos e ao seu aumento ou
modificao.
A par disso, tais dispositivos constitucionais tm como referncia a lei para a afirmao
das garantias, proibindo a instituio ou majorao de tributos seno atravs de lei, vedando a sua
150

BRASIL. CRFB de 1988. Disponvel em: <WWW.planalto.gov.br>. Acesso em: 20 de agosto de 2005.
As demais limitaes visam justia tributria (isonomia, vedao do confisco), proteo do regime federativo,
da liberdade de crena e de comunicao, bem como a finalidades sociais (imunidades): Art. 150... I... II - instituir
tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situao equivalente, proibida qualquer distino em
razo de ocupao profissional ou funo por eles exercida, independentemente da denominao jurdica dos
rendimentos, ttulos ou direitos; III... IV - utilizar tributo com efeito de confisco; V - estabelecer limitaes ao
trfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrana de pedgio
pela utilizao de vias conservadas pelo Poder Pblico; VI - instituir impostos sobre: a) patrimnio, renda ou
servios, uns dos outros; b) templos de qualquer culto; c) patrimnio, renda ou servios dos partidos polticos,
inclusive suas fundaes, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituies de educao e de assistncia
social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei; d) livros, jornais, peridicos e o papel destinado a sua
impresso. 1 ...
151

63

retroatividade, considerada a vigncia como marco, e mesmo impedindo a incidncia imediata da

lei ante a exigncia de interstcio entre a sua publicao e incidncia.
De fato, o estabelecimento de limitaes especificas instituio e majorao de
tributos nesses dispositivos, de modo a que o contribuinte tenha conhecimento das imposies
tributrias a que se sujeita mediante lei em sentido estrito, conhecida previamente e em vigor com
antecedncia, volta-se a assegurar a certeza do direito.
E to ntima a relao entre as trs garantias que CEZAR SALDANHA SOUZA
JNIOR afirma que se ajusta segurana jurdica o tributo que, institudo por lei, tenha cunho
prospectivo (irretroatividade) e seja cobrado com observncia anterioridade.152
A legalidade, a irretroatividade e a anterioridade atuam, pois, conjuntamente na realizao
da certeza do direito em matria tributria, conforme o regime estabelecido constitucionalmente.

17. O contedo qualificado da certeza do direito em matria tributria na Constituio da

Repblica Federativa do Brasil de 1988
No mbito do Direito Tributrio, a segurana jurdica no que diz respeito ao seu contedo
de certeza do direito, apresenta-se de modo a assegurar ainda maior completitude e
previsibilidade do direito se comparado s demais searas de regulamentao das relaes com a
Administrao ou mesmo privadas. Tal resta revelado na extenso e rigidez das garantias dadas
ao contribuinte.
A CRFB no admite que a instituio e a majorao de tributos ocorram mediante simples
base ou previso legal, exigindo, diferentemente, que o seu veculo seja, com exclusividade, a lei
em sentido formal, da advindo a noo de reserva absoluta ou legalidade estrita em matria
tributria.

152

SOUZA JNIOR, Cezar Saldanha. Direito Constitucional Tributrio; Questes Controvertidas. Porto Alegre:
C.S. Souza Junior, 2002, p. 99.

64

No que diz respeito s questes de direito intertemporal, por sua vez, a CRFB tambm
no se limita a proteger o contribuinte com as garantias genricas de proteo do direito
adquirido, do ato jurdico perfeito e da coisa julgada. Vai muito alm do resguardo de tais
posies jurdicas j estabelecidas para preservar o contribuinte, ainda, contra toda e qualquer
instituio ou majorao de tributo relativamente a fatos ocorridos anteriormente ao incio da
vigncia da nova lei.
A Constituio estabelece, ainda, uma garantia adicional aos contribuintes, qual seja, a de
conhecer com antecedncia os nus tributrios que iro gravar os atos que praticar. Cuida-se de
garantia exclusivamente tributria a que se tem denominado de anterioridade da lei tributria
impositiva.
Quanto a esta garantia, alis, importa notar que, quando do advento da Constituio
Federal de 1988, desdobrava-se em duas regras, uma geral e uma especial, quais sejam: de um
lado, a do necessrio interstcio at o incio do exerccio seguinte ao da publicao da nova lei
para que pudesse incidir gerando obrigaes quanto aos tributos em geral; de outro, o do
necessrio interstcio de noventa dias relativamente s contribuies de seguridade social. Com a
Emenda Constitucional n 42, de dezembro de 2003, a garantia geral foi ampliada para que se
passasse a exigir, simultaneamente ao requisito da virada do exerccio, o interstcio mnimo de
noventa dias para quaisquer tributos, salvo as excees expressamente previstas na prpria
Constituio.
Tem-se, pois, um contedo qualificado da certeza do direito relativamente instituio e
majorao de tributos, verificando-se, inclusive, uma tendncia de intensificao das garantias,
pois o texto original da Constituio de 1988 inovou na matria (a Constituio de 1967 com a
Emenda Constitucional n 1/69, inclua dentre as atenuaes legalidade para impostos
especficos a alterao no s da alquota, mas tambm da base de clculo, poder este no mais
concedido ao Executivo, alm do que no estabelecia a irretroatividade, que passou a constituir
garantia expressa) e, como visto, foi seguido do acrscimo da anterioridade nonagesimal mnima
atravs de emenda constitucional em 2003.

65

18. A importncia da certeza do direito para a verificao do alcance efetivo das garantias
da legalidade, da irretroatividade e da anterioridade em casos difceis e a possibilidade de
reviso da jurisprudncia
A compreenso das garantias153

154

dos arts. 150, I, a, 150, III, a, b e c, e 195, 6, da

CRFB como efetivadoras da certeza do direito no que diz respeito instituio e majorao de
tributos permite que se perceba mais adequadamente o contedo normativo de cada uma delas, o
que indispensvel sua aplicao em consonncia com o princpio que promovem.
De fato, alm de ensejar uma anlise que extrapola a perspectiva subjetiva, estabelece a
necessidade de se considerar o valor segurana jurdica na identificao do que dado ao
legislador fazer quando do exerccio das competncias tributrias.
A perspectiva da certeza do direito como fundamento de tais garantias permite que se
identifiquem critrios para a anlise da sua observncia ou no pelo legislador em cada caso.
Assim que, em se tratando da legalidade, passa-se a trabalhar com o requisito da
determinabilidade e a analisar a lei verificando a sua suficincia e, em se tratando da
irretroatividade e das anterioridades, no mais se admitem consideraes de cunho meramente
153

A legalidade, a irretroatividade e a anterioridade tributrias cumprem funo garantidora do indivduo

relativamente s pretenses tributrias do Estado. No so, em si, direitos a serem gozados ou frudos pelo indivduo,
mas uma proteo contra a arbitrariedade e a surpresa.
154
PAULO BONAVIDES, aps extenso resgate das diferenas apontadas pela doutrina nacional e estrangeira,
ressalta a preciso e clareza meridiana das consideraes feitas por JORGE MIRANDA, aderindo s mesmas: O
mais recente contraste talvez tocante a direitos e garantias, da lavra de um constitucionalista de lngua portuguesa,
este de Jorge Miranda: [...] Os direitos representam s por si certos bens, as garantias destinam-se a assegurar a
fruio desses bens; os direitos so principais, as garantias so acessrias e, muitas delas, adjetivas (ainda que
possam ser objeto de um regime constitucional substantivo); os direitos permitem a realizao das pessoas e inseremse direta e imediatamente, por isso, nas respectivas esferas jurdicas, as garantias s nelas se projetam pelo nexo que
possuem com os direitos; na acepo jusracionalista inicial, os direitos declaram-se, as garantias estabelecem-se. O
abalizado jurista da Universidade de Lisboa faz, porm, a distino ainda mais persuasiva e meridiana, quando se
socorre daquela categoria de direitos inseparvel do Estado liberal: os direitos da liberdade. Escreve: - As liberdades
assentam na pessoa, independentemente do Estado; as garantias reportam-se ao Estado em atividade de relao com
a pessoa; - As liberdades so formas de a pessoa agir, as garantias modos de organizao ou de atuao do Estado; As liberdades valem por aquilo que vale a pessoa, as garantias tm valor instrumental e derivado. (BONAVIDES,
Paulo. Curso de Direito Constitucional. 5 ed. So Paulo: Malheiros, 1994, p. 484)

66

formal, tendo em conta o necessrio carter prospectivo da norma tributria impositiva e a

antecedncia a viabilizar a adaptao e planejamento do contribuinte em face da nova carga.
fundamental, neste ponto, ter bem presente que no se confundem os dispositivos legais
consagradores destas garantias e as normas que deles se pode extrair, pois os dispositivos so tosomente o texto legal, meramente formal, enquanto que a norma o contedo dentico, a
determinao de dever-ser que dele se pode extrair considerando-o tambm em face das demais
regras e princpios que influem na determinao do seu contedo. 155
No que a identificao do contedo semntico dos dispositivos constitucionais em
questo no seja relevante. importante, mas constitui apenas o ponto de partida para a
interpretao e aplicao do dispositivo que devem visar realizao da segurana jurdica156.
Verifica-se, pela anlise da jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal, que, em casos
fceis, tm aplicado as garantias de modo adequado.
Assim que resguarda o contribuinte quanto a tributos institudos por outras vias
legislativas que no a lei em sentido formal ou medida provisria com fora de lei, quanto a leis
expressamente retroativas e quanto incidncia imediata de novas imposies tributrias. Nesse
sentido, quanto legalidade, o precedente em que o STF reconheceu a inconstitucionalidade da
majorao de custas judiciais e extrajudiciais (taxas de servio) por Resoluo do Tribunal de
Justia do Estado do Paran e no por lei formal157, bem como os precedentes em que reconheceu
155

Norma contedo de sentido de determinada prescrio normativa, em funo do qual delimitado o que um
dado ordenamento jurdico determina, probe ou permite. (VILA, Humberto Bergmann. Repensando o Princpio
da Supremacia do Interesse Pblico sobre o Particular. In Revista Trimestral de Direito Pblico n 24. p. 162)
156
HUMBERTO VILA, em seu Sistema..., p. 143, destaca: A proibio de retroatividade deve ser interpretada de
acordo com o sobrepincpio da segurana jurdica que lhe axiologicamente sobrejacente. Nesse sentido, revela-se
importante a interpretao da irretroatividade tendo em vista a conexo substancial que deve ser coerentemente
intensificada entre o comportamento a ser adotado pelo Poder Pblico (no tributar fatos j ocorridos integralmente
no passado) e os fins de determinabilidade e confiabilidade inerentes ao sobreprincpio da segurana jurdica numa
concepo moderna de Estado de Direito. Faz a mesma considerao relativamente anterioridade, p. 154,
referindo os fins de previsibilidade e de mensurabilidade.
157
DIREITO CONSTITUCIONAL E TRIBUTRIO. CUSTAS E EMOLUMENTOS: SERVENTIAS JUDICIAIS
E EXTRAJUDICIAIS. AO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE DA RESOLUO N 7, DE 30 DE
JUNHO DE 1995, DO TRIBUNAL DE JUSTIA DO ESTADO DO PARAN: ATO NORMATIVO. 1. J ao
tempo da Emenda Constitucional n 1/69, julgando a Representao n 1.094-SP, o Plenrio do Supremo Tribunal
Federal firmou entendimento no sentido de que `as custas e os emolumentos judiciais ou extrajudiciais', por no

67

a inconstitucionalidade da instituio por Portarias, e no por lei formal, de taxa para registro de
pessoas fsicas e jurdicas no Cadastro Tcnico Federal de Atividades Potencialmente Poluidoras
ou Utilizadoras de Recursos Ambientais158 e de taxa para inspeo de importaes e exportaes
de produtos da indstria pesqueira159.
Quanto irretroatividade, o STF reconheceu a inconstitucionalidade do dispositivo de lei
que, dispondo sobre a contribuio sobre o faturamento mensal, foi publicada em 29 de
novembro de 1995 estabelecendo expressamente sua aplicao desde 1 de outubro de 1995.160

serem preos pblicos, `mas, sim, taxas, no podem ter seus valores fixados por decreto, sujeitos que esto ao
princpio constitucional da legalidade (pargrafo 29 do artigo 153 da Emenda Constitucional n 1/69), garantia essa
que no pode ser ladeada mediante delegao legislativa' (RTJ 141/430, julgamento ocorrido a 08/08/1984). 2.
Orientao que reiterou, a 20/04/1990, no julgamento do RE n 116.208-MG. 3. Esse entendimento persiste, sob a
vigncia da Constituio atual (de 1988), cujo art. 24 estabelece a competncia concorrente da Unio, dos Estados e
do Distrito Federal, para legislar sobre custas dos servios forenses (inciso IV) e cujo art. 150, no inciso I, veda
Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos municpios, a exigncia ou aumento de tributo, sem lei que o
estabelea. 4. O art. 145 admite a cobrana de `taxas, em razo do exerccio do poder de polcia ou pela utilizao,
efetiva ou potencial, de servios pblicos especficos e divisveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua
disposio'. Tal conceito abrange no s as custas judiciais, mas, tambm, as extrajudiciais (emolumentos), pois estas
resultam, igualmente, de servio pblico, ainda que prestado em carter particular (art. 236). Mas sempre fixadas por
lei. No caso presente, a majorao de custas judiciais e extrajudiciais resultou de Resoluo do Tribunal de Justia
e no de Lei formal, como exigido pela Constituio Federal. 5. Aqui no se trata de `simples correo monetria
dos valores anteriormente fixados', mas de aumento do valor de custas judiciais e extrajudiciais, sem lei a respeito. 6.
Ao Direta julgada procedente, para declarao de inconstitucionalidade da Resoluo n 07, de 30 de junho de
1995, do Tribunal de Justia do Estado do Paran. (STF, Plenrio, unnime, ADIn 1.444-7, rel. Min. Sydney
Sanches, fev/2003)
158
AO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. ARTIGOS 5, 8, 9, 10, 13, l, E 14 DA PORTARIA
N 113, DE 25.09.97, DO IBAMA. Normas por meio das quais a autarquia, sem lei que o autorizasse, instituiu taxa
para registro de pessoas fsicas e jurdicas no Cadastro Tcnico Federal de Atividades Potencialmente Poluidoras ou
Utilizadoras de Recursos Ambientais, e estabeleceu sanes para a hiptese de inobservncia de requisitos impostos
aos contribuintes, com ofensa ao princpio da legalidade estrita que disciplina, no apenas o direito de exigir tributo,
mas tambm o direito de punir. Plausibilidade dos fundamentos do pedido, aliada convenincia de pronta
suspenso da eficcia dos dispositivos impugnados. Cautelar deferida. (STF, ADINMC 1.823/DF, rel. Min. Ilmar
Galvo, 30.4.98).
159
EMENTA: AO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. ITEM 5.4 DO ANEXO I DA PORTARIA N
62, DE 20.03.2000, DO MINISTRIO DO MEIO AMBIENTE. MEDIDA CAUTELAR DEFERIDA. Dispositivo
por meio do qual o Ministrio do Meio Ambiente, sem lei que o autorizasse, instituiu taxa para inspeo de
importaes e exportaes de produtos da indstria pesqueira, a ser cobrada pelo Instituto Brasileiro do Meio
ambiente e dos Recursos Naturais Renovveis - IBAMA, com ofensa ao princpio da legalidade estrita, que
disciplina o Direito Tributrio. Plausibilidade das alegaes de inconstitucionalidade. Medida cautelar deferida.
(STF, Tribunal Pleno, unnime, ADI 2247 MC/DF, rel. Min. Ilmar Galvo, julgamento em 13/09/2000, DJ
10/11/2000, p. 00081)
160
Julgada procedente em parte ao direta ajuizada pela Confederao Nacional da Indstria CNI contra a Lei
9.715/98 resultante da converso em lei da MP 1.325/96 inicialmente impugnada que dispe sobre as
contribuies para os Programas de Integrao Social e de Formao do Patrimnio do Servidor Pblico
(PIS/PASEP). O Tribunal, por unanimidade, declarou a inconstitucionalidade da expresso aplicando-se aos fatos
geradores ocorridos a partir de 1 de outubro de 1995 inscrita no art. 18 da Lei 9.715/98, por ofensa ao princpio da
irretroatividade das leis, j que se trata de data anterior ao incio de vigncia da MP 1.212 (D.O. de 29.11.95),

68

Por fim, quando da instituio de contribuio social geral sujeita anterioridade de

exerccio, o STF reconheceu a inconstitucionalidade da sua incidncia j no mesmo ano da sua
publicao.161
Nos casos difceis, contudo, em que se cuida, por exemplo, de lei que aponte formalmente
todos os aspectos da norma tributria impositiva, mas que no o faa de modo suficiente a ensejar
a necessria determinabilidade quanto ao contedo da obrigao, ou de leis que digam respeito a
tributos com fatos geradores de perodo ocorridos em parte, as quais acabam atribuindo efeitos
jurdico-tributrios novos ao passado, o STF no tem realizado abordagem que considere o
princpio da segurana jurdica com o contedo qualificado que a CRFB lhe atribui e que busque
solues que impliquem a sua promoo.
Ainda que os precedentes sejam fonte do Direito, at porque impem a norma para os
casos concretos e servem de referncia quanto interpretao e aplicao do ordenamento
jurdico, no resta impedido, contudo, o seu questionamento e, em sendo o caso, a sua superao.
Note-se que as leis so fontes primrias do direito e nem por isso deixa-se de questionlas e de afastar as leis inconstitucionais. O mesmo cabe fazermos no que diz respeito aos
precedentes que, em vez de dar adequada aplicao Constituio, a violam, desprezando o
contedo de valor que fundamenta as garantias constitucionais do contribuinte que limitam o
poder de tributar.
primeira da srie de medidas provisrias sucessivamente reeditadas pelo Presidente da Repblica. (...) ADIn 1.417DF, rel. Min. Octvio Gallotti, 2.8.99. (Informativo 156 do STF)
161
Ao direta de inconstitucionalidade. Impugnao de artigos e de expresses contidas na Lei Complementar
federal n 110, de 29 de junho de 2001. Pedido de liminar. A natureza jurdica das duas exaes criadas pela lei em
causa, neste exame sumrio, a de que so elas tributrias, caracterizando-se como contribuies sociais que se
enquadram na sub-espcie `contribuies sociais gerais' que se submetem regncia do artigo 149 da Constituio, e
no do artigo 195 da Carta Magna. No-ocorrncia de plausibilidade jurdica quanto s alegadas ofensas aos
artigos 145, 1, 154, I, 157, II, e 167, IV, da Constituio. Tambm no apresentam plausibilidade jurdica
suficiente para a concesso de medida excepcional como a liminar as alegaes de infringncia ao artigo 5, LIV,
da Carta Magna e ao artigo 10, I, de seu ADCT. H, porm, plausibilidade jurdica no tocante argio de
inconstitucionalidade do artigo 14, caput, quanto expresso `produzindo efeitos', e seus incisos I e II da Lei
Complementar objeto desta ao direta, sendo conveniente, dada a sua relevncia, a concesso da liminar nesse
ponto. Liminar deferida em parte, para suspender, ex tunc e at final julgamento, a expresso `produzindo efeitos' do
caput do artigo 14, bem como seus incisos I e II, todos da Lei Complementar federal n 110, de 29 de junho de
2001. (STF, Plenrio, maioria, ADIn 2.568/DF, out/2002) Vide tambm: ADInMC 2.556/DF.

69

Alis, falta na cultura jurdica brasileira, a discusso dos precedentes. A prtica da

construo das normas no caso concreto, ou seja, da efetiva aplicao do direito, no
suficientemente discutida no que diz respeito aos seus fundamentos e correo.
Ainda que o prprio Estado de Direito e o princpio da segurana jurdica militem em
favor da estabilidade das decises judiciais, dependendo o afastamento da existncia de razes
suficientemente fortes relacionadas justia do caso concreto e s diferenas relativamente ao
objeto do precedente162, impende considerar que os precedentes que, em vez de darem adequada
aplicao Constituio, a violem, desprezando o contedo de valor que fundamenta as garantias
constitucionais do contribuinte limitadoras do poder de tributar, merecem eles prprios serem
revistos e superados e justamente o advento de novas composies nos tribunais163, em salutar
renovao, que enseja tal reflexo.

162

Como os princpios do Estado de Direito e da Segurana jurdica militam em favor da estabilidade das decises
judiciais, o afastamento dos precedentes depende da existncia de razes suficientemente fortes. Nesses casos, o
julgador at pode se afastar dos precedentes, mas o afastamento dever ser um afastamento argumentado. H,
portanto, uma proibio (relativa) de afastamento do precedente (Abweichungsverbot) anteriormente aplicados
(Vorlagenpflicht). O afastamento dos precedentes ir depender de razes relacionadas justia (o caso individual no
se encaixa no padro estabelecido pelo precedente) e igualdade (sendo o caso a julgar diferente daquele objeto de
julgamento pelo precedente merece uma deciso tambm diferente). (VILA, Humberto. Sistema..., p. 10)
163
Dos onze Ministros do Supremo Tribunal Federal, seis passaram a compor a Corte nos ltimos cinco anos:
Ministra Ellen Gracie Northfleet (2000), Ministro Gilmar Mendes (2002), Ministro Cezar Peluso (2003), Ministro
Carlos Brito (2003), Ministro Joaquim Barbosa (2003) e Ministro Eros Grau (2004).

70

SEGUNDA PARTE:
CERTEZA DO DIREITO NA INSTITUIO DE TRIBUTOS

Cap. 4 CERTEZA DO DIREITO E RESERVA LEGAL QUALIFICADA

19. A reserva legal em matria tributria

Impende distinguirmos a legalidade geral da legalidade tributria.

Todas as Constituies brasileiras, desde a Constituio Imperial164, consagraram o
garantia geral da legalidade165.
164

Constituio Imperial brasileira de 1824: Art. 179. A inviolabilidade dos Direitos Civis, e Politicos dos Cidados
Brazileiros, que tem por base a liberdade, a segurana individual, e a propriedade, garantida pela Constituio do
Imperio, pela maneira seguinte. I. Nenhum Cidado pde ser obrigado a fazer, ou deixar de fazer alguma cousa,
seno em virtude da Lei.
165
A origem da legalidade tributria remonta aos primeiros compromissos que afirmaram o poder poltico de
determinados estamentos relevantes, opondo barreiras livre ao dos reis. A necessidade de defesa da liberdade e
da propriedade foi o motor das reaes arbitrariedade do poder. Em 1215, na Inglaterra, os bares e os religiosos
impuseram a Magna Carta ao rei John, procurando conter o seu arbtrio mediante a separao de poderes, sendo que,
quanto a imposio de tributos, fizeram estampar o consentimento quanto a trs tributos tradicionalmente admitidos
(visando ao resgate do Rei e por fora da investidura do primeiro filho como cavaleiro e do matrimnio da primeira
filha) e a necessidade de um conclio para autorizar a cobrana de outros tributos pelo Rei, incluindo o scutage,
montante cobrado pela no prestao do servio militar, conforme ensina VICTOR UCKMAR na sua obra Princpios
Comuns de Direito Constitucional Tributrio, 2 ed., So Paulo, Malheiros, 1999, p. 24/25. Eis o texto da Magna
Carta, nos pontos que tocam a tributao: Nullum scutagium vel auxilium ponatur in regno nostro, nisi per
commune consilium regni nostri, nisi ad corpus nostrum redimendum, et primogenitum filium nostrum militem
faciendum, et ad filiam nostram primogenitam semel maritandam, et ad hec non fiat nisi racionabile auxilium; simili
modo fiat de auxiliis de civitate Londoniarum. [...] Et ad habendum commune consilium regni de auxilio assidendo
aliter quam in tribus casibus predictis, vel de scutagio assidendo, summoneri faciemus archiepiscopos, episcopos,
abbates, comites, et majores barones sigillatim per litteras nostras; et preterea d]facieums summoneri in generali per
vicecomites et ballivos nostros omnes illos qui de nobis tenent in capite ad certum diem, scilicet ad terminum
quadraginta dierum ad minus, et ad certum locum; et in omnibus litteris illius summonicionis causam summonicionis
exprimemus; et cic facta summonicione negocium ad diem assignatum procedat secundum consilium illorum qui
presentes fuerint, quamvis non omnes summoniti venerint. A verso em ingls, traz, nos itens correspondentes: No
scutage nor aid shall be imposed on our kingdom, unless by common counsel of our Kingdom, except for ransoming
our person, for mading our eldest son a Knight, and marrying our eldest daughter one time. For theses, only a
reosanable aid should be levied. In like manner it shall be done concerning aids from the city of London. (...) And for

71

obtaining the common consent of the kingdom concerning the assessment of an aid (other than in the three cases
specified above) or of scutage, we will cause to be summoned the archbischops, bishops, abbots, earls, and greater
barons, individually through our letters. Moreover, all others who are our direct tenants, we will cause a general
summons to be made by our sheriffs and bailiffs, for a fixed date (namely after the expiry of at least forty days) and
at a fixed place. In all such letters of summons we will specify the reason of the summons. And when the summons
has thus been made, the business shall proceed on the day appointed, according to the counsel of such as are present,
although not all who were summoned have come. H vrios sites em que se pode acessar o texto da Carta Magna e
de outros documentos histricos relativos aos direitos humanos, dentre os quais: http://www.magnacartaplus.org e
http://www.direitoshumanos.usp.br. As principais enunciaes de direito que se sucederam, tambm cuidaram
especificamente da restrio ao poder de tributar mediante imposio da autorizao por representantes dos
contribuintes. Tal era previsto no Statutum de Tallagio non Concedendo, expedido em 1296 por Eduardo I,
incorporado Petition of Rights, de 1628: Os lordes espirituais e temporais e os comuns, reunidos em parlamento,
humildemente lembram ao rei, nosso soberano e senhor, que uma lei feita no reinado do rei Eduardo I, vulgarmente
chamada Statutum de tallagio non concedendo, declarou e estabeleceu que nenhuma derrama ou tributo (tallage or
aid) seria lanada ou cobrada neste reino pelo rei ou seus herdeiros sem o consentimento dos arcebispos, bispos,
condes, bares, cavaleiros, burgueses e outros homens livres do povo deste reino; que, por autoridade do Parlamento,
reunido no vigsimo quinto ano do reinado do reinado do rei Eduardo III, foi decretado e estabelecido que, da em
diante, ningum poderia ser compelido a fazer nenhum emprstimo ao rei contra a sua vontade, porque tal
emprstimo ofenderia a razo e as franquias do pas; que outras leis do reino vieram preceituar que ningum podia
ser sujeito ao tributo ou imposto chamado benevolence ou a qualquer outro tributo semelhante, que os nossos sditos
herdaram das leis atrs mencionadas e de outras boas leis e provises (statutes)deste reino a liberdade de no serem
obrigados a contribuir para qualquer taxa, derramo, tributo ou qualquer outro imposto que no tenha sido autorizado
por todos, atravs do Parlamento. Por todas estas razes, os lordes espirituais e temporais e os comuns humildemente
imploram a Vossa Majestade que, a partir de agora, ningum seja obrigado a contribuir com qualquer ddiva,
emprstimo ou benevolence e a pagar qualquer taxa ou imposto, sem o consentimento de todos, manifestado por ato
do Parlamento; e que ningum seja chamado a responder ou prestar juramento, ou a executar algum servio, ou
encarcerado, ou, de uma forma ou de outra molestado ou inquietado, por causa destes tributos ou da recusa em os
pagar; e que nenhum homem livre fique sob priso ou detido por qualquer das formas acima indicadas; e que Vossa
Majestade haja por bem retirar os soldados e marinheiros e que, para futuro, o vosso povo no volte a ser
sobrecarregado; e que as comisses para aplicao da lei marcial sejam revogadas e anuladas e que, doravante,
ningum mais possa ser incumbido de outras comisses semelhantes, a fim de nenhum sdito de Vossa Majestade
sofrer ou ser morto, contrariamente s leis e franquias do pas. (Disponvel em < http://www.direitoshumanos.usp.br
>) RICARDO LOBO TORRES, Tratado..., vo. II, p. 403/404, destaca tambm a extraordinria precocidade de
Portugal e Espanha ao criar os mecanismos jurdicos de limitao do poder fiscal do rei... o Fuero Juzgo, os forais e
as cortes so fontes, instrumentos e instituies iniciais de reconhecimento da liberdade, de afirmao da necessidade
do consentimento das foras sociais e de limitao do poder tributrio, que j aparecem consolidados no sculo XII.
A Constituio dos Estados Unidos da Amrica, de 1787, estabeleceu inequivocamente o poder do Congresso e
no do Executivo para estabelecer tributos. Seno vejamos: The Constitution of the United States of America
ARTICLE I... SECTION 8. The Congress shall have the power to lay and collect taxes, duties, imposts and excises,
to pay the debts and provide for the common defence, and general welfare of the United States; but all duties,
imposts and excises shall be uniform throughout the United States... (GULLOP, Floyd G. The Constitution of the
United States: An Introduction. USA: 1984. Comentando a Seo 8 do Captulo 1 da Constituio dos EUA, Gullop
esclarece, p. 41: The expressed powers (powers listed in the Constitution) are: 1. Power to lay (raise) and collect
taxes (money used to pay expenses of governmet), duties, imposts (taxes on imports), and excises (taxes on the
manufactere, sale, os use of goods within a contry for the purpose of national defense and general welfare of the
United States, but all duties, imposts, and excises must be uniform (the same) for all the states.) Na Declarao
francesa dos Direitos do Homem e do Cidado, de 1789, resta estampado que os tributos devem ser distribudos entre
os cidados e dimencionados conforme as suas possibilidades, tendo eles o direito de avaliar a necessidades das
contribuies e com elas consentir atravs de seus representantes: Dclaration des droits de lhomme et du citoyen.
Article treize. Pour lentretien de la force publique, et pour les dpenses dadministration, une contribution commune
est indisspensable; elle doit tre galement rpartie entre tous les citoyens, en raison de leurs facults. Article
quatorze. Tous les citoyens ont le droit de constater par eux mme, ou par leurs reprsentants, la ncessit de la
contribution publique, de la consentir librement, den suivre lemploi, et den dterminer la quotit, lassiette, le
recouvrement et la dure. (Eis a traduo dos artigos 13 e 14 da Declarao dos Direitos do Homem e do Cidado
constante do livro de Manoel Gonalves Ferreira Filho, Direitos Humanos Fundamentais. So Paulo: Saraiva, 2000,

72

A CRFB, de 5 de outubro de 1988, o faz em seu art. 5, inciso II:

Art. 5 Todos so iguais perante a lei, sem distino de qualquer natureza,
garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no Pas a inviolabilidade do
direito vida, liberdade, igualdade, segurana e propriedade, nos termos
seguintes:
[...]
II - ningum ser obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa seno em
virtude de lei; 166

O enunciado aplica-se a qualquer tipo de ingerncia do Estado na vida dos indivduos e,

com remarcada intensidade, quando esto em questo a sua liberdade ou propriedade.
Conforme LUS AFONSO HECK, o preceito da reserva da lei resulta do prprio princpio
do Estado de Direito, do qual obtm a sua validade, de modo que dispensaria, at mesmo,
meno expressa no texto constitucional167.
MANUEL AFONSO VAZ refere, inclusive, que a prpria expresso reserva da lei j
no se mostra mais tecnicamente significativa168, pois, em um Estado de Direito Democrtico,
no se circunscreve a nenhuma matria especificamente, constituindo garantia geral.
Desse modo, o estabelecimento de garantias especficas como a da legalidade penal e a da
legalidade tributria s tem algum efeito e s se justifica na medida em que agregue garantia
consubstanciada pela regra geral da legalidade um contedo adicional, qualificado.

p. 163: Art. 13. Para a manuteno da fora pblica e para as despesas de administrao indispensvel uma
contribuio comum que deve ser dividida entre os cidados de acordo com as suas possibilidades. Art. 14. Todos os
cidados tm o direito de verificar, por si ou pelos seus representantes, da necessidade da contribuio pblica, de
consenti-la livremente, de observar o seu emprego e de lhe fixar a repartio, a coleta, a cobrana e a durao.)
166
BRASIL. Constituio da Repblica Federativa do Brasil: promulgada em 5 de outubro de 1988. 31 ed. So
Paulo: Saraiva, 2003.
167
HECK, Lus Afonso. O Tribunal Constitucional Federal e o Desenvolvimento dos Princpios Constitucionais:
contributo para uma compreenso da Jurisdio Constitucional Federal Alem. Porto Alegre: Fabris, 1995, p. 200.
168
No seu sentido dogmtico tradicional, a reserva da lei s tem verdadeiramente sentido em estruturas
constitucionais que aceitem a existncia de espaos de poder estatal livres da lei, ou seja, que, de algum modo,
aceitem o dualismo ao nvel da estruturao poltica dos rgos estaduais. (VAZ, Manoel Afonso. Lei e reserva da
lei: a causa da lei na Constituio Portuguesa de 1976. Porto, 1992, p. 141)

73

A legalidade tributria estabelecida expressamente desde a primeira Constituio

republicada. Contudo, apenas a partir da Constituio de 1946 que passou a consubstanciar
garantia efetivamente especial para os contribuintes. Isso porque, enquanto a Constituio de 24
de fevereiro de 1891, em seu art. 72, 30169, e a Constituio de 16 de julho de 1934, em seu art.
17, VII170, simplesmente proibiam a cobrana de tributo sem lei que o autorizasse, a partir de
1946, todos os textos constitucionais passaram a adotar outra frmula legislativa, proibindo a
instituio e o aumento de tributos sem que a lei o estabelea, conforme se v da Constituio de
18 de setembro de 1946, em seu art. 141, 34171, da Emenda Constitucional (EC) n 18, de 1965,
em seu artigo 2172, da Constituio de 24 de janeiro de 1967, art. 20, I173, e da EC n 1, de 1969,
conforme a nova redao do art. 19, I, da Constituio174.
169

Art 72 - A Constituio assegura a brasileiros e a estrangeiros residentes no Pas a inviolabilidade dos direitos
concernentes liberdade, segurana individual e propriedade, nos termos seguintes: [...] 30 - Nenhum imposto
de qualquer natureza poder ser cobrado seno em virtude de uma lei que o autorize. (BRASIL. Constituio da
Repblica dos Estados Unidos do Brasil de 24 de fevereiro de 1891. Constituies Brasileiras: 1891/Aliomar
Baleeiro. Braslia: Senado Federal e Ministrio da Cincia e Tecnologia, Centro de Estudos Estratgicos, 2001.)
170
Art 17 - vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: [...] VII - cobrar quaisquer
tributos sem lei especial que os autorize, ou faz-lo incidir sobre efeitos j produzidos por atos jurdicos
perfeitos; (BRASIL. Constituio da Repblica dos Estados Unidos do Brasil de 16 de julho de 1934. Constituies
Brasileiras: 1934/Ronaldo Poletti. Braslia: Senado Federal e Ministrio da Cincia e Tecnologia, Centro de Estudos
Estratgicos, 2001.)
171
Art 141 - A Constituio assegura aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no Pas a inviolabilidade dos
direitos concernentes vida, liberdade, a segurana individual e propriedade, nos termos seguintes: [...] 34 Nenhum tributo ser exigido ou aumentado sem que a lei o estabelea; nenhum ser cobrado em cada exerccio
sem prvia autorizao oramentria, ressalvada, porm, a tarifa aduaneira e o imposto lanado por motivo de
guerra. (BRASIL. Constituio dos Estados Unidos do Brasil de 18 de setembro de 1946. Constituies Brasileiras:
1946/Aliomar Baleeiro e Barbosa Lima Sobrinho. Braslia: Senado Federal e Ministrio da Cincia e Tecnologia,
Centro de Estudos Estratgicos, 2001)
172
Art. 2 vedado Unio, aos Estados, ao distrito Federal e aos Municpios: I instituir ou majorar tributos
sem que a lei o estabelea, ressalvados os casos previstos nesta Emenda; (BRASIL. Constituio da Repblica
Federativa do Brasil. Emenda Constitucional n 18, de 1965)
173
Art 20 - vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: I - instituir ou aumentar tributo
sem que a lei o estabelea, ressalvados os casos previstos nesta Constituio; Art 22 - Compete Unio decretar
impostos sobre: I - importao de produtos estrangeiros; II - exportao, para o estrangeiro, de produtos nacionais ou
nacionalizados; [...] VI - operaes de crdito, cmbio, seguro, ou relativas a ttulos ou valores mobilirios; [...] 2 facultado ao Poder Executivo, nas condies e limites estabelecidos em lei, alterar as alquotas ou as bases de
clculo dos impostos a que se referem os n.s I, II e VI, a fim de ajust-los aos objetivos da poltica Cambial e de
comrcio exterior, ou de poltica monetria. Art 150 - A Constituio assegura aos brasileiros e aos estrangeiros
residentes no Pais a inviolabilidade dos direitos concernentes vida, liberdade, segurana e propriedade, nos
termos seguintes: ... 29 - Nenhum tributo ser exigido ou aumentado sem que a lei o estabelea; nenhum ser
cobrado em cada exerccio sem prvia autorizao oramentria, ressalvados a tarifa aduaneira e o imposto lanado
por motivo de guerra. (BRASIL. Constituio da Repblica Federativa do Brasil de 24 de janeiro de 1967.
Constituies Brasileiras: 1967/Themstocles Brando Cavalcanti, Luiz Navarro de Brito e Aliomar Baleeiro..
Braslia: Senado Federal e Ministrio da Cincia e Tecnologia, Centro de Estudos Estratgicos, 2001)
174
Art. 19. vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: I instituir ou aumentar tributo
sem que a lei o estabelea, ressalvados os casos previstos nesta Constituio; [...] Art. 21. Compete Unio instituir
imposto sobre: I importao de produtos estrangeiros, facultado ao Poder Executivo, nas condies e nos limites
estabelecidos em lei, alterar-lhe as alquotas ou as bases de clculo; II exportao, para o estrangeiro, de produtos

74

H, pois, na afirmao da legalidade tributria, a partir de 1946, um acrscimo de

contedo, qual seja, a necessidade de que os tributos sejam institudos no apenas com base em
lei ou por autorizao legal, mas pela prpria lei.
Vejamos o enunciado da legalidade tributria constante do art. 150, I, da CRFB:
Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado
Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios:
I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabelea. 175

Considerando-se que s a lei pode estabelecer a exigncia ou o aumento de tributo, lhe

reservada tanto a definio dos sujeitos como da causa e do objeto, ou seja, s lei permitido
dispor sobre os aspectos da norma tributria impositiva, sejam os do antecedente ou da hiptese
da norma (material, espacial e temporal: o qu, onde e quando), sejam os do conseqente ou do
mandamento/prescrio da norma (pessoal e quantitativo: credor/devedor e montante a ser
prestado).
A referncia, no dispositivo constitucional, no apenas a exigir, mas, especificamente, a
aumentar, torna mesmo inequvoco que inclusive o aspecto quantitativo do tributo precisa estar
definido em lei, seja mediante o estabelecimento de um valor fixo, da definio de uma base de
clculo e de uma alquota, do estabelecimento de uma tabela, ou por qualquer outra forma
suficiente que proveja critrios para a apurao do montante devido. A lei que estabelece o
objeto ou contedo da obrigao, ou seja, o quantum debeatur e somente a lei pode aument-la,
redefinindo seu valor, modificando a base de clculo, majorando a alquota.
nacionais ou nacionalizados, observado o disposto no final do item anterior; [...] V produtos industrializados,
tambm observado o disposto no final do item I. [...] Art. 153. A Constituio assegura aos brasileiros e aos
estrangeiros residentes no Pas a inviolabilidade dos direitos concernente vida, liberdade, segurana e
propriedade, nos termos seguintes: [...] 29. Nenhum tributo ser exigido ou aumentado sem que a lei o estabelea,
nem cobrado, em cada exerccio, sem que a lei que o hover institudo ou aumentado esteja em vigor antes do incio
do exerccio financeiro, ressalvados a tarifa alfandegria e a de transporte, o Imposto sobre produtos Industrializados
e outros especialmente indicados em lei complementar, alm do imposto lanado por motivo de guerra e demais
casos previstos nesta Constituio. (BRASIL. Constituio da Repblica Federativa do Brasil de 24 de janeiro de
1967, com a redao determinada pela Emenda Constitucional n 1, de 17 de outubro de 1969. 32 ed. So Paulo:
Saraiva, 1987)
175
BRASIL. Constituio da Repblica Federativa do Brasil: promulgada em 5 de outubro de 1988. 31 ed. So
Paulo: Saraiva, 2003.

75

No h a possibilidade de qualquer delegao de competncia legislativa ao Executivo

para que institua tributo, qualquer que seja, tampouco para que integre a norma tributria
impositiva, ressalvadas apenas as atenuaes atravs das quais a prpria Constituio, de modo
excepcional, autoriza a graduao de alquotas pelo executivo, nas condies e limites de lei
(153, 1)176 ou, simplesmente, sua reduo ou restabelecimento (art. 177, 4, b)177. As
hipteses excepcionais do art. 153, 1, e do art. 177, 4, I, b, da Constituio, reforam,
inclusive, o entendimento de que, em todos os demais casos sequer atenuao ser possvel,
restando vedada a integrao da norma tributria impositiva pelo Executivo, que deve se limitar a
editar os regulamentos para a fiel execuo da lei178.
Fala-se, por isso, em se tratando de tributao, em reserva absoluta de lei, tambm
designada de legalidade estrita, de modo que s a lei pode definir o surgimento e o contedo da
relao jurdico-tributria.
A vinculao do Executivo lei em matria tributria tal que no est autorizado a
inovar sequer em favor do contribuinte, pois a prpria desonerao pressupe lei especfica, nos
termos do art. 150, 6, da CF179.

176

CF: Art. 153. Compete Unio instituir impostos sobre: I - importao de produtos estrangeiros; II - exportao,
para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados; .. IV - produtos industrializados; V - operaes de crdito,
cmbio e seguro, ou relativas a ttulos ou valores mobilirios; [...] 1 - facultado ao Poder Executivo, atendidas as
condies e os limites estabelecidos em lei, alterar as alquotas dos impostos enumerados nos incisos I, II, IV e V.
(BRASIL. Constituio da Repblica Federativa do Brasil: promulgada em 5 de outubro de 1988. 31 ed. So Paulo:
Saraiva, 2003.)
177
CRFB: Art. 177... 4 A lei que instituir contribuio de interveno no domnio econmico relativa s
atividades de importao ou comercializao de petrleo e seus derivados, gs natural e seus derivados e lcool
combustvel dever atender aos seguintes requisitos: I - a alquota da contribuio poder ser:... b)reduzida e
restabelecida por ato do Poder Executivo, no se lhe aplicando o disposto no art. 150,III, b; Dispositivos com a
redao da EC 33/01.
178
CRFB: Art. 84. Compete privativamente ao Presidente da Repblica:... IV - sancionar, promulgar e fazer
publicar as leis, bem como expedir decretos e regulamentos para sua fiel execuo;
179
Sendo, a instituio dos tributos, reservada lei pelo art. 150, I, da CRFB, no apenas a sua majorao est
vedada ao Executivo, como, inclusive, a sua reduo ou dispensa. O texto constitucional, alis, vai alm da simples
exigncia de lei para a dispensa do pagamento de tributos, exigindo, em seu art. 150, 6, lei especfica para
inmeras modalidades de desonerao dos contribuintes/reduo da carga tributria: 6 Qualquer subsdio ou
iseno, reduo de base de clculo, concesso de crdito presumido, anistia ou remisso, relativas a impostos, taxas
ou contribuies, s poder ser concedido mediante lei especfica, federal, estadual ou municipal, que regule
exclusivamente as matrias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuio, sem prejuzo do disposto
no artigo 155, 2, XII, g." A legalidade tributria figura, pois, na CRFB, no apenas como uma garantia para o
contribuinte, mas como uma via de mo dupla que s admite que a Administrao atue, quer em matria de exigncia

76

ALBERTO XAVIER chega a se referir pr-determinao integral do contedo da norma

tributria impositiva:
O princpio da legalidade da tributao (nullum tributum sine lege) no pode
caracterizar-se apenas pelo recurso ao conceito de reserva de lei, pois no se limita
exigncia de uma lei formal como fundamento da tributao. Vai mais alm, exigindo
uma lei revestida de especiais caractersticas. No basta a lei; necessria uma lei
qualificada.
Esta qualificao da lei pode ser designada como reserva absoluta de lei...
Reserva absoluta significa a exigncia constitucional de que a lei deve conter
no s o fundamento da conduta da Administrao, mas tambm o prprio critrio de
deciso do rgo de aplicao do direito no caso concreto, ao invs do que sucede na
reserva relativa, em que muito embora seja indispensvel a lei como fundamento para
as intervenes da Administrao nas esferas de liberdade e de propriedade dos
cidados, ela no tem que fornecer necessariamente o critrio de deciso no caso
concreto, que o legislador pode confiar livre valorao do rgo de aplicao do
direito, administrador ou juiz.
A exigncia de reserva absoluta transforma a lei tributria em lex stricta
(princpio da estrita legalidade), que fornece no apenas o fim, mas tambm o contedo
da deciso do caso concreto, o qual se obtm por mera deduo da prpria lei, limitandose o rgo de aplicao a subsumir o fato na norma, independentemente de qualquer
valorao pessoal.
E da que as normas que instituem tributos sejam verdadeiras normas de deciso
material (Sachentscheidungsnormen), na terminologia de WERNER FLUME, porque, ao
contrrio do que sucede nas normas de ao (Handlungsnormen), no se limitam a
autorizar o rgo de aplicao do direito a exercer, mais ou menos livremente, um poder,
antes lhe impem o critrio da deciso concreta, predeterminando integralmente o seu
contedo. 180

DIOGO LEITE DE CAMPOS e MNICA HORTA NEVES LEITE DE CAMPOS,

cuidando da reserva absoluta constante da Constituio Portuguesa181 tambm so esclarecedores
quanto ao seu alcance:

como de no-exigncia de tributos, em conformidade com o que a lei, em sentido formal, dispe. No h
discricionariedade nem possibilidade de disposio da matria pelo Executivo, ainda que para favorecer o
contribuinte.
180
XAVIER, Alberto. Tipicidade da tributao, simulao e norma antielisiva. So Paulo: Dialtica, 2001, p. 17/18.
181
A Constituio da Repblica Portuguesa, de 25 de Abril de 1976, tambm cuida especificamente da legalidade
tributria, tornando claro e inequvoco que cabe lei criar impostos determinando a incidncia e seu montante:
Artigo 103. (Sistema fiscal) 2. Os impostos so criados por lei, que determina a incidncia, a taxa, os benefcios
fiscais e as garantias dos contribuintes. (Disponvel em: www.parlamento.pt/const_leg/crp_port/. Acesso em 13 de
julho de 2005) Tal dispositivo constitucional praticamente reproduzido na Lei Geral Tributria Portuguesa:
Decreto-Lei n. 398, de 17 de Dezembro de 1999: Artigo 8. Princpio da legalidade tributria 1 - Esto sujeitos ao
princpio da legalidade tributria a incidncia, a taxa, os benefcios fiscais, as garantias dos contribuintes, a definio
dos crimes fiscais e o regime geral das contra-ordenaes fiscais. 2 - Esto ainda sujeitos ao princpio da legalidade
tributria: a) A liquidao e cobrana dos tributos, incluindo os prazos de prescrio e caducidade; b)
A
regulamentao das figuras da substituio e responsabilidade tributrias; c) A definio das obrigaes acessrias;
d) A definio das sanes fiscais sem natureza criminal; e) As regras de procedimento e processo tributrio. [...]

77

Haver reserva absoluta da lei quando a lei deve conter a descrio completa dos
pressupostos de facto (previso), bem como a descrio exaustiva das suas
conseqncias (estatuio).
Em matria tributria a lei dever descrever todos os pressupostos de facto do
imposto, de maneira completa, bem como regular todos os elementos necessrios ao
clculo da obrigao de imposto. Excluindo qualquer mediao voluntarstica da
Administrao ou do contribuinte entre a norma, o caso concreto e o imposto.
Fala-se de reserva relativa da lei quando esta estabelece s os princpios, ou bases
gerais, ou quadros, da regulamentao jurdica, deixando a outras fontes de Direito de
grau inferior (geralmente a diplomas do Governo) a tarefa de os concretizar,
aproximando-os do caso concreto.
O princpio da legalidade aparece, no Direito Constitucional portugus, como
reserva absoluta da lei formal.182

RABELLO FILHO ressalta que ... o Direito Tributrio de todos os ramos do Direito
aquele em que a segurana jurdica assume sua maior intensidade possvel e por isso que nele o
princpio da legalidade se configura como uma reserva absoluta de lei formal. 183
O contedo normativo da legalidade tributria, de fato, como visto, extrapola o da
legalidade geral. A legalidade tributria implica reserva qualificada de lei, impondo que os
tributos sejam institudos no apenas com base em lei ou por autorizao legal, mas pela prpria
lei, dela devendo ser possvel verificar todos os aspectos da norma tributria impositiva de modo
a permitir ao contribuinte o conhecimento dos efeitos tributrios dos atos que praticar ou posies
jurdicas que assumir.
Cabe-nos, forte nessa idia de certeza do direito mediante reserva de lei qualificada,
detalhar as exigncias da legalidade tributria.

20. Da tipicidade fechada determinabilidade e o critrio da suficincia

Tendo como referncia a enunciao especial da legalidade tributria na Constituio de
1988 e considerando que vem realizar de modo especial a segurana jurdica, conclui-se pela
Artigo 11. Interpretao ... 4 - As lacunas resultantes de normas tributrias abrangidas na reserva de lei da
Assembleia da Repblica no so susceptveis de integrao analgica.
182
Op. cit, p. 208.

78

necessidade de lei para a instituio ou majorao de tributo, no bastando, porm, qualquer lei
como ato formal, e sim de lei que confira certeza quanto aos efeitos dos atos praticados e a ela
submetidos, que apresente clareza, que enseje a determinabilidade dos efeitos jurdicos, a lei
completa na especificao dos critrios indispensveis verificao do fato gerador da obrigao
tributria, dos sujeitos integrantes da respectiva relao obrigacional e do seu objeto.
ALBERTO XAVIER, procurando especificar o contedo jurdico da garantia da
legalidade tributria, dela deriva inmeros princpios:
O princpio da tipicidade ou da reserva absoluta de lei tem como corolrios o
princpio da seleo, o princpio do numerus clausus, o princpio do exclusivismo e o
princpio da determinao ou da tipicidade fechada.
O princpio da seleo significa que o legislador no pode descrever o tributo pela
utilizao de conceito ou clusula geral abrangendo todo o quadro das situaes
tributveis, ou seja, as reveladoras de capacidade contributiva...
O princpio do numerus clausus especifica um tanto mais o princpio da seleo,
pois, enquanto este se limita a ordenar que o legislador elabore os tributos atravs de
uma tipologia, aquele esclarece que, de entre as trs formas possveis de tipologia a
exemplificativa, a taxativa e a delimitativa a tipologia tributria inegavelmente
taxativa. [...]
O princpio do exclusivismo exprime que a conformao das situaes jurdicas
aos tipos legais tributrios no s absolutamente necessrio como tambm suficiente
tributao. [...]
O princpio da determinao ou da tipicidade fechada... exige que os elementos
integrantes do tipo sejam de tal modo precisos e determinados na sua formulao legal
que o rgo de aplicao do direito no possa introduzir critrios subjetivos de
apreciao na sua aplicao concreta. Por outras palavras: exige a utilizao de conceitos
determinados, entendendo-se por estes (e tendo em vista a indeterminao imanente a
todo o conceito) aqueles que no afetam a segurana jurdica dos cidados, isto , a sua
capacidade de previso objetiva de seus direitos e deveres tributrios.184

ROQUE ANTONIO CARRAZA tambm se refere ao que denomina de princpio do

exclusivismo: A segurana jurdica leva, ademais, ao princpio do exclusivismo, com a
conseqente proibio do emprego de normas indeterminadas, que, muito ao propsito, Nuno S
Gomes chama de elsticas ou de borracha.185

183

RABELLO FILHO, Francisco Pinto. O Princpio da Anterioridade da Lei Tributria. So Paulo: RT, 2002, p.
104/105.
184
Op. cit, p. 18/19.
185
CARRAZA, Curso..., p. 399.

79

Embora ALBERTO XAVIER e ROQUE ANTONIO CARRAZA se refiram a

princpios, entendemos que no se trata de princpios propriamente, mas de critrios para se
verificar se determinada lei, em face da garantia da legalidade tributria como reserva absoluta,
atende ao princpio da segurana jurdica enquanto certeza do direito.186
Alis, o prprio ROQUE ANTONIO CARRAZA se refere tipicidade tributria como
uma maneira especial de realizao da legalidade tributria:
... atrelado ao princpio a legalidade tributria, encontra-se o no menos relevante
princpio da tipicidade tributria. Na verdade, o princpio da tipicidade tributria... no
passa de uma maneira especial de realizao da legalidade tributria...
[...]
O princpio da tipicidade impe que o tributo s seja exigido quando se realiza, no
mundo fenomnico, o pressuposto de fato a cuja ocorrncia a lei vincula o nascimento da
obrigao tributria. Dito de outra maneira, o tributo s pode ser validamente exigido
quando nasceu por vontade da lei...
De fato, os elementos integrantes do tipo tributrio devem ser formulados na lei
de modo to preciso e determinado, que o aplicador no tenha como introduzir critrios
subjetivos de apreciao, que poderiam afetar, como j escrevemos, a segurana jurdica
dos contribuintes, comprometendo-lhes a capacidade de previso objetiva de seus
direitos e deveres.
... o princpio da tipicidade fechada contribui, de modo decisivo, para a segurana
jurdica do contribuinte. Segurana jurdica que se pulveriza quando a prpria Fazenda
Pblica elege os critrios que reputa razoveis para a quantificao do tributo.
[...]
Melhor dizendo, a segurana jurdica, como o seu corolrio de proteo da
confiana, leva, em matria tributria, ao princpio da tipicidade fechada (ou da
determinao), com a correspondente proibio do emprego da discricionariedade
fazendria e da analogia in peius.187

Impende considerar, de qualquer modo, que a idia da chamada tipicidade fechada

como plena determinao , no se mostra precisa, implicando, no dizer de MISABEL DERZI,
uma contradio e uma impropriedade, pois os tipos so necessariamente abertos.188
RICARDO LOBO TORRES esclarece:

186

Mesmo ALBERTO XAVIER assim estrutura sua concluso: O princpio da tipicidade da tributao traduz-se,
pois, na imposio de comandos ao legislador para que formule as leis tributrias: (i) de um modo casustico ou
seletivo, com a conseqente proibio de clusulas gerais (lex stricta); (ii) de modo completo e exclusivo, com a
conseqente proibio de normas de reenvio (lex completa); (iii) de modo claro e preciso, com a conseqente
proibio de conceitos indeterminados (lex certa); (iv) de modo expresso, com a conseqente proibio da analogia
(lex stricta). (Op. cit., p. 29)
187
Op. cit, p. 398/399.
188
DERZI, Misabel. Direito Tributrio, Direito Penal e Tipo. So Paulo: RT, 1988, p. 38.

80

Tipo a ordenao de dados concretos existentes na realidade segundo critrios

de semelhana. Nele h abstrao e concretude... Eis alguns exemplos de tipo: empresa,
empresrio, trabalhador, indstria, pluidor. O que caracteriza o tipo empresa que nele
se contm todas as possibilidades de descrio de suas caractersticas,
independentemente de tempo, lugar ou espcie de empresa. O tipo representa a mdia
ou a normalidade de uma determinada situao concreta, com as suas conexes de
sentido. Segue-se, da, que a noo de tipo admite as dessemelhanas e as
especificidades, desde que no se transformem em desigualdade ou anormalidade. [...]
O tipo, pela sua prpria complexidade, aberto, no sendo suscetvel de definio, mas
apenas de descrio. A utilizao do tipo contribui para a simplificao do direito
tributrio.189

RICARDO LOBO TORRES destaca, assim, que ALBERTO XAVIER confunde a

tipicidade no sentido de Typizitt, que expressa a qualidade do tipo, com a tipicidade na acepo
de princpio da determinao.190 191
E tampouco a tipicidade impropriamente dita fechada como a determinabilidade se
prestam adequada definio do contedo normativo da legalidade tributria que, para realizar
a certeza do direito enquanto a possibilidade de se determinar a causa e o contedo da obrigao
tributria no depende de tanto rigor.
Alis, MARCO AURLIO GRECO adverte que se precisa ter a noo de que a
velocidade da mudana da realidade muito maior que a velocidade de produo das normas e
que a maneira de acompanhar prever standards, padres de conduta ou padres de fatos, em
vez de prever condutas individuais ou fatos especficos, criando-se, assim, modelos abstratos,
partindo do princpio de que o modelo pode ter uma vida maior do que a descrio de cada
conduta individualizada.192

189

TORRES, Ricardo Lobo. Tratado..., vol. II, p. 469/470.

TORRES, Ricardo Lobo. Tratado..., vol. II, p. 477.
191
TORRES, Ricardo Lobo. Tratado..., vol. II, p. 481: O princpio da determinao (Grundsatz der Bestimmtheit
em alemo) ou determinao do fato gerador (Tatbestandbestimmtheit) postula que todos os elementos do fato
gerador abstrato sejam indicados com clareza na lei formal. O sujeito passivo, o ncleo da hiptese de incidncia, a
base de clculo e a alquota devem conter as informaes necessrias para a exigncia do tributo pelo fisco e para o
conhecimento da extenso da obrigao pelo contribuinte. [...] Esse princpio da determinao se expressou, na
tradio ibrica, com especial ressonncia no Brasil, como princpio da tipicidade, pela confuso feita entre o tipo
legal e o fato gerador abstrato (Tabestand), que o agasalha.
192
GRECO, Marco Aurlio. Planejamento Fiscal e Interpretao da Lei Tributria. So Paulo: Dialtica, 1998, p.
59/60.
190

81

HUMBERTO VILA, cuidando da reserva de lei em matria de instituio e majorao

de tributos, refere-se ao dever de o contedo da relao obrigacional tributria ser no
propriamente determinado, mas determinvel a partir da lei.193
MARCO AURLIO GRECO refere que, enquanto a analogia no admissvel no que se
refere aos elementos essenciais instituio do tributo, a interpretao para definir o alcance dos
termos utilizados pelo legislador o . E esclarece:
... sempre vai-se utilizar uma linguagem. E a linguagem do Direito natural
aquela pela qual as pessoas se comunicam e sendo assim, ela em si mesma imprecisa.
Em si mesma ela comporta uma faixa de indefinio. No que ela seja indeterminvel;
ela apenas indeterminada naquele momento. Ela determinvel (no futuro) mas
indeterminada (no presente).194

Considerando que um texto de norma nunca fornece uma determinao absoluta, prdada, da deciso do caso195, HUMBERTO VILA prope que se trabalhe no com o
mandamento da tipicidade, mas com o princpio da determinabilidade ftica196, que estabelece
o dever de buscar um ideal de previsibilidade, de determinabilidade e de mensurabilidade para o
exerccio das atividades do contribuinte frente ao poder de tributar197.
Importa, efetivamente, que se tenha condio de determinar, com suporte direto na lei,
independentemente de complementao inovadora de cunho normativo por parte do Executivo,
quais as situaes que implicam o surgimento da obrigao tributria, quando e em que momento
tal se d, quais os sujeitos da relao tributria e como calcular o montante devido.
Impende, pois, luz do princpio da segurana jurdica, verificar se a lei prov a
necessria determinabilidade, o que se d quando traz elementos suficientes para tal
identificao, de modo a garantir a certeza do direito.

193

VILA, Humberto. Sistema..., p. 300.

GRECO, Marco Aurlio. Planejamento Fiscal e Interpretao da Lei Tributria. So Paulo: Dialtica, 1998, p.
70.
195
VILA, Humberto. Sistema..., p. 309.
196
VILA, Humberto. Sistema..., p. 310.
197
VILA, Humberto. Sistema..., p. 301.
194

82

Em outras palavras, considerando que a legalidade tributria vem assegurar a certeza do

direito em matria tributria, que constitui um dos contedos da segurana jurdica, a anlise do
atendimento ou no, por uma lei, reserva absoluta faz-se pela verificao da determinabilidade
mediante o critrio da suficincia. A lei deve, necessariamente, conter referncias suficientes,
inclusive em densidade, para que se possa saber o que, onde, quando198, quem e quanto, ainda
que no necessariamente de modo fechado e exaustivo, mas de qualquer modo no deixando ao
Executivo o papel de integrar a norma tributria impositiva.199 Impende que, a partir da lei, seja
possvel proceder subsuno ou tipificao do caso concreto relativamente previso
normativa, no se admitindo, contudo, a outorga de discricionariedade ao Executivo de modo que
complete a norma e no simplesmente regule a sua aplicao.

21. A necessidade de completitude da lei tributria impositiva

A lei que veicula a norma tributria impositiva dever conter os aspectos indispensveis
para que dela se possa inferir acerca do surgimento e do contedo da obrigao tributria, ou seja,
qual a situao geradora da obrigao tributria (aspecto material), onde a sua ocorrncia
relevante (aspecto espacial) e quando se deve considerar ocorrida (aspecto temporal), bem como
quem est obrigado ao pagamento (aspecto pessoal: sujeito passivo), em favor de quem (aspecto
pessoal: sujeito ativo), e qual o montante devido (aspecto quantitativo).
A norma impositiva incompleta, por insuficincia de dados, no assegura ao contribuinte
a certeza quanto ao surgimento ou ao contedo da sua suposta obrigao tributria, sendo, pois,

198

O termo quando, neste ponto, diz respeito ao aspecto temporal da norma tributria impositiva, que nem sempre
constar de modo expresso, conforme abordamos no item seguinte. No se confunde com o vencimento ou prazo de
pagamento do tributo que sequer est sujeito reserva legal.
199
Utilizamos a referncia ao critrio da suficincia com contedo distinto daquele referido por Victor Uckmar
quando diz da aplicao do critrio da suficincia pela Corte Constitucional italiana. Tomamos a necessidade de
elementos suficientes para evitar a delegao legislativa, enquanto Uckmar se refere aos elementos suficientes para
evitar a arbitrariedade: Sobre a noo de reserva absoluta e reserva relativa, cf. Fantozzi (Diritto Tributrio,
1991, p. 76), o qual lembra que a jurisprudncia da Corte Constitucional sempre entendeu que o nvel de
integralidade da disciplina das prestaes impostas por atos diferentes da lei deva ser dado pelo critrio da
suficincia: a base legislativa deve ser suficiente para impedir que a discricionariedade da Administrao
transmude em arbtrio. (UCKMAR, Victor. Princpios Comuns de Direito Constitucional Tributrio. 2 ed. So
Paulo: Malheiros, 1999, p. 46, nota 88)

83

incapaz de implicar o surgimento da obrigao tributria, j que no pode ser suplementada por
regulamento em face da reserva absoluta de lei.
Isso no significa, contudo, que todos os cinco aspectos da norma tributria impositiva
(material, espacial, temporal, pessoal e quantitativo) devam, necessariamente, constar da lei de
modo expresso e didtico. Em leis de boa tcnica, isso se d200, mas no constitui requisito para
que se a considere completa. Cabe ao intrprete e aplicador analisar a lei e identificar os diversos
aspectos, s concluindo pela incompletitude na impossibilidade de levar a efeito tal identificao
por absoluta falta de dados, referncias ou elementos para tanto.
AMLCAR FALCO entendia que ... por fora do princpio da legalidade, exige-se que
em lei formal estejam determinados, pelo menos, os seguintes elementos: o fato gerador do
tributo, a sua alquota, a respectiva base de clculo e os sujeitos passivos diretos e indiretos da
obrigao tributria. 201
Entendemos que no se pode, em abstrato e a priori, fazer nem mesmo tal afirmao,
ainda que os aspectos relativamente aos quais a ausncia de referncia expressa reste mais
facilmente resolvida e superada sejam efetivamente o temporal, o espacial e o subjetivo ativo.
O sujeito ativo, na ausncia de disposio em contrrio, ser a prpria pessoa poltica de
que a lei impositiva constitui manifestao, pois a delegao202 da condio de sujeito ativo203 a
outra pessoa jurdica de direito pblico no se presume.
200

o caso das Leis 9.393/96, que institui o ITR, e da Lei 9.311/96, que institui a CPMF.
FALCO, Amlcar. Fato gerador da obrigao tributria. Rio de Janeiro: Forense, 1994, p. 8.
202
O prprio CTN, em seu art. 7, aps dizer da indelegabilidade da competncia tributria, estabelece que as
funes de arrecadar ou fiscalizar tributos ressalvada de tal indelegabilidade. Ou seja, a contrario sensu, autoriza
a delegao da condio de sujeito ativo da obrigao tributria, ou seja, a colocao de outra pessoa de direito
pblico na condio de credor, titular das funes de fiscalizar, lanar e exigir o tributo. Eis o texto do art. 7 do
CTN: Art. 7 A competncia tributria indelegvel, salvo atribuio das funes de arrecadar ou fiscalizar
tributos, ou de executar leis, servios, atos ou decises administrativas em matria tributria, conferida por uma
pessoa jurdica de direito pblico a outra, nos termos do 3 do artigo 18 da Constituio. 1 A atribuio
compreende as garantias e os privilgios processuais que competem pessoa jurdica de direito pblico que a
conferir. 2 A atribuio pode ser revogada, a qualquer tempo, por ato unilateral da pessoa jurdica de direito
pblico que a tenha conferido. 3 No constitui delegao de competncia o cometimento, a pessoas de direito
privado, do encargo ou da funo de arrecadar tributos.
203
PAULO DE BARROS CARVALHO tambm destaca que Sujeito ativo da relao jurdica tributria , por via
de regra, o Estado, entendido, naturalmente, no seu sentido lato, sendo que nada que o legislador, titular da
201

84

O aspecto espacial, por sua vez, corresponder ao territrio da pessoa poltica tributante,
pois a extraterritorialidade da tributao estadual e municipal implicaria invaso de idntica
competncia dos demais Estados e Municpios, sendo, pois, decorrncia da prpria outorga de
competncias privativas paralelas (aos entes polticos da mesma esfera relativamente s situaes
ocorridas em seus territrios) e a competncia da Unio diz respeito imposio tributria no
territrio nacional, salvo norma expressa em sentido contrrio.
Por fim, o aspecto temporal, em se tratando de tributos com fato gerador instantneo,
estar determinado pelo momento mesmo da ocorrncia do ato, fato ou situao que configura o
aspecto material204

205

; em se tratando de fato gerador de perodo, ao seu final; quanto ao fato

gerador continuado, tambm ao final do trimestre ou ano, conforme a sua periodicidade.

Mais difcil mostra-se a identificao do aspecto material (a situao que d ensejo
incidncia da norma) quando no se apresente expresso. Mas nem por isso se pode afirmar que
seja sempre e necessariamente invivel. Na Lei 8.212/91, por exemplo, a instituio da
contribuio previdenciria do segurado empregado, em seu art. 20206, consta sem uma referncia
expressa ao fato gerador, havendo, simplesmente, o estabelecimento de que a contribuio do
empregado calculada mediante a aplicao da correspondente alquota sobre o seu salrio-decontribuio mensal, verificando-se do seu art. 28207 que assim deve ser considerada a
competncia impositiva, atribua a outra pessoa a condio de sujeito ativo. (CARVALHO, Paulo de Barros. Teoria
da Norma Tributria. So Paulo: Mas Limonad, 1998, p. 163)
204
No h de esquecer-se que, por via de regra, o legislador deixa implcita a indicao desse critrio... Em algumas
oportunidades, todavia, a frmula legislativa, aponta com clareza a condio temporal, obviando a tarefa
interpretativa e impedindo que prosperem entendimentos errneos a respeito do momento em que se reputa
consumado o fato hipoteticamente descrito. [...] ... no repugna encontrar disposio normativa em que se no faa
meno expressa ao critrio temporal. No est o legislador obrigado a faz-lo e, de qualquer modo, ter o jurista os
instrumentos para traz-lo a lume.(CARVALHO, Paulo de Barros. Teoria da Norma Tributria. So Paulo: Mas
Limonad, 1998, p. 134/135)
205
Se o legislador se omitir quanto ao aspecto temporal, estar implicitamente dispondo que o momento a ser
considerado aquele em que o fato material descrito ocorre. (ATALIBA, Geraldo. Hiptese de Incidncia
Tributria. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1991)
206
Lei 8.212/91: Art. 20. A contribuio do empregado, inclusive o domstico, e a do trabalhador avulso calculada
mediante a aplicao da correspondente alquota sobre o seu salrio-de-contribuio mensal, de forma no
cumulativa, observado o disposto no art. 28, de acordo com a seguinte tabela...
207
Lei 8.212/91: Art. 28. Entende-se por salrio-de-contribuio: I - para o empregado e trabalhador avulso: a
remunerao auferida em uma ou mais empresas, assim entendida a totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou
creditados a qualquer ttulo, durante o ms, destinados a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma, inclusive
as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer

85

remunerao auferida em uma ou mais empresas, abrangendo a totalidade dos rendimentos

pagos, devidos ou creditados a qualquer ttulo, durante o ms, destinados a retribuir o trabalho.
Embora no reste didaticamente exposto o aspecto material, pode-se inferir que o pagamento ou
creditamento da remunerao mensal, at porque, sem tal fato, no haver o que tributar, no se
podendo nem mesmo apurar a base de clculo.
A mesma dificuldade pode ocorrer com o aspecto subjetivo passivo. Contudo, em se
tratando de lei municipal que institua, por exemplo, o imposto sobre a propriedade predial e
territorial urbana e no refira expressamente quem seja o contribuinte, teremos a possibilidade de
inferir que aquele cuja capacidade contributiva revelada pelo aspecto material: o proprietrio.
De todos os aspectos, o aspecto quantitativo o que no dispensar referncia expressa,
ainda que no total, pois sem ela no se ter a necessria determinabilidade quanto ao contedo
da obrigao. A base de clculo at que pode ser inferida, eventualmente, quando se tenha
indicado como fato gerador situaes que, em si mesmas, so dimensionveis, como a
propriedade (o valor venal), o faturamento (o montante do faturamento) ou a operao de
circulao de mercadoria (o valor da operao). Mas a alquota no se ter como inferir, de modo
que, se faltar, a norma ser efetivamente incompleta e, por isso, inconstitucional, no cumprindo
a exigncia de lei para a instituio do tributo, estampada no art. 150, I, da CF.
A concluso, pois, sobre ser ou no completa determinada norma tributria impositiva,
depende da possibilidade de se identificar os seus diversos aspectos a partir da lei instituidora,
ainda que mediante anlise mais cuidadosa do seu texto e da considerao do tipo de fato
gerador, da competncia do ente tributante e dos demais elementos de que se disponha. Em no
sendo possvel em face da ausncia de dados que no possam ser supridos pelo trabalho do
intrprete e aplicador sem que tenha de integrar a norma tributria com critrios fornecidos pelo
Executivo e que revelem delegao vedada de competncia normativa, teremos evidenciado
tratar-se de norma incompleta. Tudo porque, neste caso, a lei no ter efetivamente institudo o

pelos servios efetivamente prestados, quer pelo tempo disposio do empregador ou tomador de servios nos
termos da lei ou do contrato ou, ainda, de conveno ou acordo coletivo de trabalho ou sentena normativa;
(Redao dada pela Lei n 9.528, de 10.12.97)

86

tributo, por insuficincia sua, deixando de ensejar ao contribuinte a certeza quanto ao surgimento
ou quanto ao contedo da obrigao tributria principal de pagar tributo.

22. A necessidade de clareza e densidade da lei tributria impositiva

Ainda que a lei contemple, expressa ou implicitamente, todos os aspectos da norma
tributria impositiva, tal no suficiente, por si s, para que reste assegurada a certeza do direito.
Para tanto, impende que o faa de modo suficiente compreenso do seu contedo relativamente
ao fato que efetivamente gera a obrigao tributria, ao local, ao momento, aos sujeitos e ao
montante devido, ou seja, com a clareza e a densidade indispensveis para que o contribuinte
tenha certeza acerca da norma a que est submetido no caso concreto quanto aos atos que praticar
ou posies que assumir.
CANOTILHO refere-se clareza, facilidade de compreenso, densidade suficiente
como exigncias de segurana jurdica:
A segurana jurdica postula o princpio da preciso ou determinabilidade dos
actos normativos, ou seja, a conformao material e formal dos actos normativos em
termos lingisticamente claros, compreensveis e no contraditrios. Nesta perspectiva
se fala de princpios jurdicos de normao jurdica concretizadores das exigncias de
determinabilidade, clareza e fiabilidade da ordem jurdica e, conseqentemente, da
segurana jurdica e do Estado de Direito.
O princpio da determinabilidade das leis reconduz-se, sob o ponto de vista
intrnseco, a duas idias fundamentais. A primeira a da exigncia de clareza das
normas legais, pois de um a lei obscura ou contraditria pode no ser possvel, atravs da
interpretao, obter um sentido inequvoco capaz de alicerar uma soluo jurdica para
o problema concreto. A segunda aponta para a exigncia de densidade suficiente na
regulamentao legal, pois um acto legislativo (ou um acto normativo em geral) que no
contm uma disciplina suficientemente concreta (= densa, determinada) no oferece uma
medida jurdica capaz de: (1) alicerar posies juridicamente protegidas dos cidados;
(2) constituir uma norma de actuao para a administrao; (3) possibilitar, como norma
de controlo, a fiscalizao da legalidade e a defesa dos direitos e interesses dos
cidados.208

ANDREI PITTEN VELLOSO, considerando que a linguagem sempre vaga, em maior

ou menor grau, e que importante a anlise do grau dessa vaguesa, se refere ao princpio da
208

CANOTILHO, J. J. Gomes. Direito Constitucional e Teoria da Constituio. Portugal:Coimbra: Almedina, 1998,

p. 251.

87

especificidade conceitual. Entende insuficientes aqueles conceitos e clusulas demasiadamente

abstratas, revestidos de alta vaguesa intensional, o que se verifica quando o conjunto das
propriedades conotadas pelo termo ou pela expresso enseja dvida acerca das propriedades
necessrias e suficientes para a aplicao do termo ou da expresso209
Pertinente, nessa linha, a lio de JOS MARCOS DOMINGUES DE OLIVEIRA:
4. Os tipos tm estruturas aberta e apta a adaptar-se a realidades mutantes, da a
necessidade de uma tipificao que admita a indeterminao conceitual. 5. A
denominada tipicidade tributria fechada equivocada ao pretender proibir a utilizao
de conceitos jurdicos indeterminados na tipificao dos elementos essenciais do tributo;
resta ela superada pelo atual estgio de desenvolvimento do Estado de Direito (o
segundo Estado de Direito), devendo-se admitir a utilizao de tipos abertos no Direito
Tributrio, como se d nos demais ramos do Direito. 6. A abertura do tipo tributrio
deve-se dar pelo emprego dos conceitos jurdicos indeterminados, como de resto, na
prtica, j ocorre na legislao, em especial do imposto de renda, sob a garantia de
controle jurisdicional de proporcionalidade das leis e dos atos administrativos de
lanamento.210

Mas, se, de um lado, no h impedimento, puro e simples, utilizao de tipos e de

conceitos jurdicos indeterminados, at porque todos os conceitos so mais ou menos
indeterminados, h de se compatibilizar isso com a necessidade de determinabilidade quanto ao
surgimento, sujeitos e contedo da relao jurdico-tributria, decorrente da legalidade
qualificada como garantia que vem assegurar a certeza do direito, de modo que a utilizao de
tais instrumentos no implique delegao indevida de competncia normativa ao Executivo.211
No se pode, em matria tributria, ademais, tratar a questo da regulamentao da lei da
mesma forma como se faz nos demais ramos do Direito.
209

Segundo o prprio VELLOSO, a vaguesa intensional representa e espcie de vagueza descrita por Genaro Carri
nos seguintes termos: Hay veces em que las vacilaciones que suscita la aplicacin de um rtulo general a um hecho
o fenmeno concreto se originan em que los casos tpicos estn constitudos por um conjunto de caractersticas o
propriedades que all aparecen estructuradas o combinadas em uma forma especial, y no resulta claro si el criterio
implcito em el uso del trmino considera a todas ellas, o slo algunas, condicin necesaria y suficiente para su
correcta aplicacin. El problema irrumpe com la aparicin de los casos marginales o atpicos, em los que faltan
algunas propriedades, por lo comn concomitantes, o est presente uma adicional, de carcter inslido.
(VELLOSO, Andrei Pitten. Princpio da especificidade conceitual, vagueza da linguagem e tributao. 2004.
Indito)
210
DOMINGUES DE OLIVEIRA, Jos Marcos. Legalidade Tributria: O princpio da proporcionalidade e a
tipicidade aberta. Revista de Direito Tributrio n 70, p. 106-116.
211
O STF reconheceu a inconstitucionalidade da Taxa de Fiscalizao Ambiental instituda pela Lei 9.960/2000
dentre outras razes porque definira como contribuintes as pessoas que exercessem atividades potencialmente
poluidoras ou utilizadoras de recursos ambientais, sem as especificar (ADIN 2.178). No importante, aqui,

88

Por certo que, em geral, os regulamentos so para a fiel execuo da lei. Mas a amplitude
do seu contedo varivel. No basta, pois, fazer-se a distino entre os regulamentos praeter
legem, vedados no Direito brasileiro, e os regulamentos intra legem, em geral admitidos. No nos
parece adequado entender que no Direito Tributrio, assim como nos demais ramos, sempre se
viabilizam os regulamentos intra legem, desde que no ofendam a lei, sem se perquirir sobre se
isso implica colocar ou no nas mos do Executivo no apenas esclarecer ou especificar e
operacionalizar a sua aplicao, mas tambm eventual juzo de valor que implique, em verdade,
integrar a norma tributria impositiva, alterando o contedo da obrigao tributria.212 Isso
esclarecer se, no caso, efetivamente no havia meios para determinar os contribuintes, mas apenas ressaltar que tal
necessidade de determinao foi considerada pelo STF.
212
O STF admitiu o regulamento intra legem com tal contedo normativo: EMENTA: CONSTITUCIONAL.
TRIBUTRIO. CONTRIBUIO: SEGURO DE ACIDENTE DO TRABALHO SAT. Lei 7.787/89, arts. 3 e 4;
Lei 8.212/91, art. 22, II, redao da Lei 9.732/98. Decretos 612/92, 2.173/97 e 3.048/99. C.F., artigo 195, 4; art.
154, II; art. 5, II; art. 150, I. I. Contribuio para o custeio do Seguro de Acidente do Trabalho SAT: Lei
7.787/89, art. 3, II; Lei 8.212/91, art. 22, II: alegao no sentido de que so ofensivos ao art. 195, 4, c/c art. 154, I,
da Constituio Federal: improcedncia. Desnecessidade de observncia da tcnica da competncia residual da
Unio, C.F., art. 154, I. Desnecessidade de lei complementar para a instituio da contribuio para o SAT. II. O
art. 3, II, da Lei 7.787/89, no ofensivo ao princpio da igualdade, por isso que o art. 4 da mencionada Lei
7.787/89 cuidou de tratar desigualmente aos desiguais. III. As Leis 7.787/89, art. 3, II, e 8.212/91, art. 22, II,
definem, satisfatoriamente, todos os elementos capazes de fazer nascer a obrigao tributria vlida. O fato de a lei
deixar para o regulamento a complementao dos conceitos de `atividade preponderante' e `grau de risco leve, mdio
e grave', no implica ofensa ao princpio da legalidade genrica, C.F., art. 5, II, e da legalidade tributria, C.F., art.
150, I. IV. Se o regulamento vai alm do contedo da lei, a questo no de inconstitucionalidade, mas de
ilegalidade, matria que no integra o contencioso constitucional. V. Recurso extraordinrio no conhecido. (STF,
Plenrio, unnime, RE 343.446/SC, rel. Min. Carlos Velloso, mar/2003) Eis excerto do voto condutor relativamente
anlise da legalidade tributria: O Sr. Ministro CARLOS VELLOSO (Relator): [...] Finalmente, esclarea-se que
as leis em apreo definem, bem registrou a Ministra Ellen Gracie, no voto, em que se embasa o acrdo,
`satisfatoriamente todos os elementos capazes de fazer nascer uma obrigao tributria vlida.' O fato de a lei deixar
para o regulamento a complementao dos conceitos de `atividade preponderante' e `grau de risco leve, mdio ou
grave', no implica ofensa ao princpio da legalidade tributria, C.F., art. 150, I. Na verdade, tanto a base de clculo,
que Geraldo Ataliba denomina de base imponvel, quanto `outro critrio quantitativo que combinado com a base
imponvel permita a fixao do dbito tributrio, decorrente de cada fato imponvel', devem ser estabelecidos pela
lei. Esse critrio quantitativo a alquota. (Geraldo Ataliba, `Hiptese de Incidncia Tributria', 3 ed., pgs.
106/107). Em certos casos, entretanto, a aplicao da lei, no caso concreto, exige a aferio de dados e elementos.
Nesses casos, a lei, fixando parmetros e padres, comete ao regulamento essa aferio. No h falar, em casos
assim, em delegao pura, que ofensiva ao princpio da legalidade genrica (C.F., art. 5, II) e da legalidade
tributria (C.F., art. 150, I). No julgamento do RE 290.079/SC, decidimos questo semelhante. L, a norma primria,
D.L. 1.422/75, art. 1, 2, estabeleceu que a alquota seria fixada pelo Poder Executivo, observados os parmetros e
padres postos na norma primria. No meu voto, fiz a distino da delegao pura, que a Constituio no permite,
da atribuio que a lei comete ao regulamento para a aferio de dados, em concreto, justamente para a boa aplicao
concreta da lei. Destaco do voto que proferi: `(...) Estou, entretanto, que o 2 do art. 1 do DL 1.422/75 no contm
regra de delegao pura, situando-se a norma ali inscrita no campo da regulamentao, atribuio que era e
atribuda ao Poder Executivo (CF/67, art. 81, III; CF/88, art. 84, IV), na linha de que o Estado moderno requer a
adoo de tcnicas de administrao, dado que, conforme lecionou, na Suprema Corte americana, o Juiz Frankfurter,
registra Bernard Schwartz, 'ao referir-se separao dos poderes, as exigncias prticas do Governo impedem a sua
aplicao doutrinria, pois estamos lidando com aquilo a que Madison chamava uma `mxima poltica' e no uma
regra de lei tcnica.' (Frankfurter, `The Public and its Government' (1930), pg. 77; Bernard Schwartz, `Direito

89

porque, como visto, o art. 150, I, da CF expressamente concede ao contribuinte uma garantia
qualificada, consistente na instituio do tributo pela prpria lei.
Constitucional Americano', Forense, pgs. 349-350). (...)'. Aduzi, mais: `(...) Em trabalho de doutrina que escrevi
`A Delegao Legislativa A Legislao por Associaes', no meu `Temas de Direito Pblico', 1 ed., 2 tiragem,
pgs. 424 e segs. registrei que, sob o plio da Constituio americana de 1.787, a velha Constituio da Filadlfia,
que no admite a delegao, a Suprema Corte norte-americana tem admitido a legislao pelo Executivo, em termos
de regulamentao, como tcnica de administrao, desde que observados os seguintes critrios: a) a delegao pode
ser retirada daquele que a recebeu, a qualquer momento, por deciso do Congresso; b) o Congresso fixa standards ou
padres que limitam a ao do delegado; c) razoabilidade da delegao. No controle de constitucionalidade da norma
regulamentar, a Suprema Corte verifica a observncia dos padres mencionados. Deixar por conta do Executivo
estabelecer normas, em termos de regulamento, regulamento que no pode ir alm do contedo da norma
regulamentada, medida que se adota tendo-se em linha de conta as necessidades da administrao pblica na
realizao do interesse coletivo, do interesse pblico. Aqui, a lei, conforme vimos, fixou os padres, condicionando e
limitando o Executivo no estabelecimento da alquota do salrio-educao, impondo-se, no caso, a atividade
regulamentar, tendo em vista a impossibilidade de a lei fix-la, adequadamente. Registrei, em trabalho doutrinrio
`Do Poder Regulamentar', `Temas de Direito Pblico', citado, pgs. 439 e segs. que o regulamento no pode inovar
na ordem jurdica, pelo que no tem legitimidade constitucional o regulamento praeter legem. Todavia, o
regulamento delegado ou autorizado ou intra legem condizente com a ordem jurdico-constitucional brasileira.
Aps mencionar a classificao dos regulamentos e dissertar sobre a ilegitimidade do regulamento autnomo, no
sistema brasileiro, escrevi: `J o regulamento delegado ou autorizado (item 5) intra legem, admitido pelo Direito
Constitucional brasileiro, claro, porm, que no pode `ser elaborado praeter legem, porquanto o seu campo de ao
ficou restrito simples execuo de lei.' (Oswaldo Aranha Bandeira de Mello, `Princpios Gerais do Dir.
Administrativo', 2 ed. Forense, I/354; Celso Bastos, `Curso de Dir. Const.', Saraiva, 3 ed., p. 177). Votando no
Supremo Tribunal Federal, o Ministro Aliomar Baleeiro traou os contornos desse regulamento, exatamente como
admitido pelo Direito brasileiro: se a lei fixa exigncias taxativas, exorbitante o regulamento que estabelece outras,
como exorbitante o regulamento que faz exigncia que no se contm nas condies exigidas pela lei. Mas,
acrescentou o Ministro Baleeiro: `Meu voto confirmaria o v. acrdo se a Lei n 4.862 expressamente autorizasse o
regulamento a estabelecer condies outras, alm das que ela estatuir. A, no seria delegao proibida de
atribuies, mas flexibilidade na fixao de standards jurdicos de carter tcnico, a que se refere Stati. (Voto no RE
76.629-RS, RTJ 71/477).' Acrescentei, ento, que esse o tipo de regulamento que a Suprema Corte americana
permite (`Temas de Direito Pblico', pgs. 452-453). No caso, no custa relembrar, a lei condicionou e limitou o
Executivo, fixando padres e parmetros. Observados tais padres e parmetros, fixaria o Executivo a alquota do
salrio-educao, e isto tendo em vista a impossibilidade de a lei fix-la, adequadamente, conforme vimos. (...). No
caso, o 3 do art. 22 da Lei 8.212/91, estabeleceu que o Ministrio do Trabalho e da Prev. Social `poder alterar,
com base nas estatsticas de acidentes do trabalho, apuradas em inspeo, o enquadramento de empresas para efeito
da contribuio a que se refere o inciso II deste artigo, a fim de estimular investimentos em preveno de acidentes.'
Da leitura conjugada do inc. II, alneas a, b e c, do art. 22, com o 3, do mesmo artigo, v-se que a norma primria,
fixando a alquota, delegou ao regulamento alterar, com base em estatstica, o enquadramento referido nas
mencionadas alneas. A norma primria, pois, fixou os padres e, para a sua boa aplicao em concreto, cometeu ao
regulamento as atribuies mencionadas. Com exemplar acerto, disse, a propsito, a ento Juza Ellen Gracie, hoje
eminente Ministra desta Corte: `[...] ... pode a norma infralegal, dentro de seu campo de conformao, definir o que
se haveria de entender por atividade preponderante da empresa. Assim agindo, desde que no se chegue a violentar o
sentido emanado do texto legal, exsurge legtimo o exerccio do respectivo poder regulamentar. [...] Os conceitos de
`atividade preponderante' e `grau de risco leve, mdio ou grave' so passveis de serem complementados por decreto,
ao regulamentar a previso legislativa. No se est modificando os elementos essenciais da contribuio, mas
delimitando conceitos necessrios aplicao concreta da norma. Restaram observados, portanto, os princpios da
legalidade genrica (C.F., art. 5, inciso II) e especfica ou estrita (C.F., art. 150, inciso I e C.T.N., art. 97). [...]' (fl.
264). Tem-se, no caso, portanto, regulamento delegado, intra legem, condizente com a ordem jurdico-constitucional.
Agora, se o regulamento foi alm da lei e na verdade isto o que se alega a questo no de
inconstitucionalidade. Se verdadeira a alegao, ter-se-ia questo de ilegalidade, que no integra o contencioso
constitucional e que, bem por isso, no autoriza admisso do recurso extraordinrio, restrito ao contencioso
constitucional. (transcrio constante do Informativo do STF n 302, mar/2003)

90

Quanto s chamadas normas em branco, no se pode dizer tambm, de modo abstrato e a

priori, que sejam vedadas em matria de instituio de tributos. H que se distinguir, aqui, a
necessidade de complementao da norma mediante a incorporao de elemento normativo,
dentico, o que incompatvel com a legalidade absoluta porque implicaria delegao indevida
ao Executivo213, da complementao mediante simples identificao de dados fticos ou tcnicos
necessrios aplicao da norma que, em lei, sob a perspectiva dentica, esteja completa. Quanto
a este ltimo tipo de norma tributria em branco, no h o que se opor mesmo sob a perspectiva
da reserva qualificada e da garantia da certeza do direito.
Alis, quanto a este ponto, h precedente importante do Supremo Tribunal Federal que diz
da inconstitucionalidade de lei tributria que deixa de fixar a alquota do tributo, dispondo,
simplesmente, no sentido de que corresponderia alquota mxima estabelecida por Resoluo
do Senado.214 215 O voto condutor, do Ministro MARCO AURLIO, foi preciso:
... atente-se para a norma do inc. I do art. 150 da Constituio Federal de 1988,
segundo a qual a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios no podem exigir
ou aumentar tributo sem lei que o estabelea. A aluso lei guarda especificidade,
considerada a competncia normativa tributria. Ora, est-se diante de tributo da
213

... no se pode admitir a existncia de norma tributria aberta, de norma tributria em branco, pois a funo
consistente em descrever legislativamente a regra matriz de incidncia tributria coube, por expressa opo
constitucional, nica e to-somente ao Legislativo, no podendo o Executivo alterar-lhe o produto ou suprir-lhe as
eventuais faltas e omisses. (J.A. Lima Gonalves, Isonomia na Norma Tributria, Malheiros, 1993, p. 39)
214
TRIBUTO. FIXAO DE ALQUOTA X TETO. IMPOSTO DE TRANSMISSO CAUSA MORTIS. LEI N
10.260/89, DO ESTADO DE PERNAMBUCO. No se coaduna com o sistema constitucional norma reveladora de
automaticidade quanto alquota do imposto de transmisso causa mortis, a evidenciar a correspondncia com o
limite mximo fixado em resoluo do Senado Federal. (STF, Plenrio, RE 213.266-7/PE, rel. Min. Marco Aurlio,
out/1999, DJU de 17.12.1999)
215
No mesmo sentido: RECURSO EXTRAORDINRIO. AUMENTO DO VALOR DA ALQUOTA COM BASE
NA LEI 10.160/89 DO ESTADO DE PERNAMBUCO. Ao julgar o AGRAG 225.956, esta Primeira Turma, em caso
anlogo ao presente, assim decidiu: `Inexistem as alegadas ofensas ao artigo 155 e 1 da Carta Magna Federal,
porquanto o acrdo recorrido no negou que o Estado-membro tenha competncia para instituir impostos estaduais,
nem que o Senado seja competente para fixar a alquota mxima para os impostos de transmisso mortis causa e de
doao, mas, sim, sustentou corretamente que ele, por fora do artigo 150, I, da Carta Magna s pode aumentar
tributo por lei estadual especfica e no por meio de lei que se atrele genericamente a essa alquota mxima fixada
pelo Senado e varie posteriormente com ela, at porque o princpio da anterioridade, a que est sujeita essa lei
estadual de aumento, diz respeito ao exerccio financeiro em que ela haja sido publicada e no, per relationem,
resoluo do Senado que aumentou o limite mximo da alquota. Note-se, ademais, que o acrdo recorrido no
declarou a inconstitucionalidade da Lei estadual em causa (a de n 10.160/89), uma vez que admitiu que essa
atrelagem fosse especfica, ou seja, que, com a edio dessa lei estadual, o tributo foi aumentado com base na
alquota mxima da resoluo do Senado ento vigente, persistindo essa alquota at que venha a ser modificada por
outra lei estadual especfica'. Dessa orientao no divergiu o acrdo recorrido. Recurso extraordinrio no
conhecido. STF, RE N 224.407-PE, rel. Min. Moreira Alves. (STF, Informativo 150, 21 de maio de 1999)

91

competncia dos Estados art. 155, inc. I, do Diploma Maior. Assim, apenas a estes,
dada a autonomia conferida pela Carta da Repblica, compete estabelecer a alquota do
tributo. Descabe confundir o teto a ser definido pelo Senado federal, consoante dispe o
inc. IV do 1, do art. 155, com a prpria estipulao da alquota. No caso, conflita com
a exigncia de lei local, fixando-a, norma, embora emanada da Assemblia, no sentido
de o tributo corresponder alquota mxima a ser observada, ou seja, a decorrente de
resoluo do Senado Federal. A automaticidade empreendida contraria o sistema
constitucional, misturando-se institutos diversos, competncias normativas prprias,
como so a referente fixao da alquota, sempre a cargo do Poder Legislativo local, e
o estabelecimento do teto a ser obedecido em tal procedimento.

Em qualquer caso, pois, estejamos cuidando de conceitos jurdicos indeterminados ou de

norma tributria em branco, podemos recorrer simples, mas adequada e precisa, verificao de
se a lei traz os dados suficientes para que se determine, relativamente ao caso concretos, os
diversos aspectos da norma tributria impositiva.

23. A certeza quanto norma tributria impositiva em abstrato X a aplicao do direito

A definio em abstrato dos aspectos da norma tributria impositiva est sob reserva
legal. Cabe ao legislador, ao instituir um tributo, definir o antecedente e o conseqente da norma.
Em se tratando de lei, tem o atributo da generalidade. A previso legal identifica, por exemplo,
qual o aspecto quantitativo, indicando a base de clculo e a alquota.
A definio em concreto diz respeito a momento posterior, de aplicao da lei. O
montante exato da base de clculo ser verificado relativamente a cada fato gerador em concreto
por ocasio da aplicao da lei.
Assim que a base de clculo do IR o montante da renda ou dos proventos percebidos
pelo contribuinte pessoa fsica durante o ano, sendo que, por ocasio da sua aplicao, cada
contribuinte verifica qual foi a sua prpria renda e ou quais foram os seus prprios proventos,
calculando, ento, o montante devido. Idntica a situao relativamente ao ITR, para o qual a
base de clculo prevista em lei o valor venal do imvel, assim considerado o valor da terra nua
tributvel. A lei no poderia, por certo, dispor sobre o preo do hectare de terra em cada ponto do
pas; tal no atribuio do legislador. Ao legislador cabe dizer que a base de clculo o valor

92

venal e qual a alquota; ao aplicador, apurar e calcular o tributo em concreto, verificando o valor
de cada imvel individualmente considerado e aplicando a alquota.
Nenhuma inconstitucionalidade haveria, pois, relativamente ao IPTU, se a lei municipal
se limitasse a estabelecer que a base de clculo seria o valor venal do imvel e que, por ato
infralegal, o Prefeito estabelecesse a chamada planta fiscal de valores, que a referncia com o
valor do metro quadrado por tipo de construo e localizao, independentemente de prvio
estabelecimento da planta como anexo lei. A planta fiscal de valores simples subsdio para a
autoridade fiscal promover, de ofcio, o lanamento do IPTU; no est no plano da instituio do
tributo, da definio abstrata dos aspectos da norma tributria impositiva, mas da aplicao da
mesma. matria para atos infralegais. Alis, Geraldo Ataliba j destacava que a planta de
valores se insere na categoria de atos administrativos que incumbem ao Executivo, para
instrumentar a ao dos agentes, viabilizando a fiel execuo da lei:

... a planta de valores: ato simplesmente declaratrio; no atribui valor a

nenhum imvel, mas revela, espelha o valor que nele existe (ou que ele tem); no
altera, por isso, a lei, no excedendo o limite que nela se contm; se, eventualmente,
em algum caso concreto, sua aplicao, mediante o prosseguimento do lanamento, levar
a tal resultado, a ordem jurdica prev correo administrativa ou judicial; nesse caso,
o que se compromete ou uma interpretao da planta, ou parte da mesma, ou a prpria
planta concretamente individualizada; jamais a idia de planta, ou a competncia que o
Executivo recebe da lei, para expedi-la; alm do mais, a planta se insere na categoria
de atos administrativos incumbentes ao Executivo, para instrumentar a ao dos agentes
menores da Administrao; ato de execuo da lei. Ato privativo, por sua natureza,
do Executivo; no altera a lei, mas dispe no sentido de sua fiel `execuo' (como o quer
o n. III do art. 81 da Constituio); providncia concreta administrativa para
orientao dos funcionrios; ato de aplicao do Direito. Como observa Celso
Antnio Bandeira de Mello, no assume funo inaugural, no invade o campo da lei,
pela circunstncia de constituir-se em instrumento de sua aplicao no a um s caso
singular, mas a uma generalidade de casos;216

AIRES F. BARRETO tambm preciso na anlise da matria, procedendo distino

entre base de clculo e base calculada:
preciso no confundir base de clculo com base calculada. S a primeira est
sob reserva absoluta de lei formal. No a segunda, que apurvel pelo lanamento.
Nessa matria, as perplexidades em que se tem enredado a doutrina, bem assim alguns
216

ATALIBA, Geraldo. Avaliao de imveis para lanamento de imposto Ato administrativo por natureza
Carter regulamentar da planta de valores Atualizao de valores imobilirios, em Revista de Direito Tributrio 78/54 e 55, apud FURLAN, Valria C. P. IPTU, Malheiros: 2000, p. 181.

93

julgados decorrem de equivocada interpretao do art. 97 do CTN. A modificao da

base de clculo equipara-se majorao de tributo ( 1, do art. 97, do CTN),
subordinando-se ao princpio da legalidade. Isto inequvoco. Todavia, modificao da
base de clculo de um tributo alterao do seu conceito normativo. o Cdigo
Tributrio nacional tantas vezes se disse lei sobre leis de tributao. Isto justifica o
cunho didtico de vrios dos seus dispositivos. O 2, do art. 97, est voltado para o
legislador ordinrio, advertindo-o de que a mera variao monetria, a alterao do valor
monetria da base de clculo que deveria ser designada base calculada refoge ao
princpio da legalidade. As atualizao dos preos no podem ser vistas como majorao
do tributo porque, se os preos so mutveis no tempo, e, de acordo com fatores vrios e
variveis, os preos de mercado atualizam-se ou deterioram-se, nada mais lgico que o
lanamento consigne essas mutaes. Impedir se efetivem seria o mesmo que vedar se
impusessem as alquotas do ICMS ou do IPI sobre o preo corrente das mercadorias ou
dos produtos, mantendo-se a tributao com base nos preos de exerccio anteriores. [...]
No timo da criao (instituio), a lei no contm e nem pode conter a base
calculada. Limita-se, como de cincia, a descrever o critrio de determinao. [...] 11.
A base convertida em cifra, individualizada, traduzida em termos monetrios, denominase base calculada. Situada no campo dos fatos, a base calculada no sofre a irradiao do
princpio da estrita legalidade. A base calculada, isto , determinada, medida, como
individualizao dos fatos tributrios, matria ftica, detectvel pelo lanamento,
dizer: pelo ato de aplicao da norma material ao caso concreto, a cargo da
Administrao.217

Os precedentes do STF218 no sentido de a planta fiscal de valores deve constar de lei, bem
como a Smula 13 do TASP219, mostram-se, pois, equivocados. A exigncia de certeza do direito
no exige a definio da base de clculo em concreto, mas apenas em abstrato, havendo j
precedente do STJ mais adequado neste sentido220.
A definio em abstrato da base de clculo mediante simples referncia ao valor venal,
por exemplo, cumpre a exigncia de determinabilidade quanto ao contedo da obrigao de pagar
tributo, pois prov critrios suficientes para a apurao do montante da obrigao de cada
contribuinte.

217

BARRETO, Aires F. ISS na Constituio e na lei. So Paulo: Dialtica, 2003, p. 14/16 e nota 11 p. 16
... O valor venal dos imveis de uma cidade pode ser atualizado por lei, mas no por decreto do prefeito. O
prefeito s pode corrigir monetariamente os valores j fixados de acordo com a lei anterior. Recurso extraordinrio
conhecido e provido. (STF, RE 92.335/SP, RTJ 96/880)
219
Smula 13 do TASP: O Imposto Predial e Territorial urbano s pode ser majorado por lei, sendo insuficiente a
que autorize o Poder Executivo a editar Plantas Genricas contendo valores que alterem a base de clculo do
tributo. (IUJ 344.128, Pleno, Palmital, rel, Juiz Wanderley Racy, fev/1987, JTA 105/34)
220
TRIBUTRIO. ITR. VALOR DA TERRA NUA. FIXAO VIA INSTRUO NORMATIVA DA RECEITA
FEDERAL. LEGALIDADE. legal a Instruo Normativa n 42/96 da Receita Federal que fixa o valor da terra nua
para o lanamento do ITR, nos termos do 2 do art. 3 da Lei 8847/94. Recurso especial provido. (STJ, 1 T.,
unnime, REsp 412.977/PE, rel. Min. Garcia Vieira, ago/2002)
218

94

Cap. 5 CERTEZA DO DIREITO E CONHECIMENTO PRVIO DA LEI TRIBUTRIA

IMPOSITIVA
24. A proteo ao direito adquirido, ao ato jurdico perfeito e coisa julgada
A segurana jurdica, enquanto certeza do direito, implica proteo contra inovaes
legislativas que impliquem a alterao gravosa dos efeitos jurdicos relativos a fatos j ocorridos.
Neste sentido, veja-se a lio de LUS AFONSO HECK:
EXAME DA RETROATIVIDADE
A certeza jurdica significa para o cidado, em primeiro lugar, proteo
confiana, que ele pode dispensar ao direito devidamente estatudo e que lhe possibilita
planejar e calcular a longo prazo, ou seja, construir sobre a estabilidade e a
calculabilidade do direito. O cidado deve poder prever as possveis intervenes estatais
a ele opostas e, em conformidade com isso, poder preparar-se; ele deve poder confiar em
que a sua atuao, conforme com o direito vigente, fique reconhecida, pela ordem
jurdica, com todas as conseqncias jurdicas iniciais vinculadas a isso. O cidado,
fundamentalmente, deve poder confiar em que o legislador no vincule efeitos mais
desfavorveis a fatos consumados do que era previsvel no momento da sua consumao
com base na ordem jurdica vigente. 221

Discute-se, contudo, em que grau se d tal proteo, se alcana apenas situaes j

consolidadas e os efeitos j ocorridos ou tambm efeitos presentes de fatos passados e situaes
em curso.
LUS AFONSO HECK distingue a retroatividade em sentido prprio (retroativa), da
retroatividade em sentido imprprio (retrospectiva):
1.1. Retroatividade em sentido prprio
A retroatividade em sentido prprio (retroativa) de uma lei somente existe se ela
intervm, ulteriormente, de forma alterante, em fatos efetuados, pertencentes ao passado.
1.2. Retroatividade em sentido imprprio
A retroatividade em sentido imprprio (retrospectiva) figura quando a lei atua,
em verdade, diretamente s sobre fatos presentes, ainda que no consumados, para o
futuro, mas, com isso, ao mesmo tempo, desvaloriza ulteriormente a posio jurdica
222
afetada de todo.
221

HECK, Lus Afonso. O Tribunal Constitucional Federal e o Desenvolvimento dos Princpios Constitucionais:
contributo para uma compreenso da Jurisdio Constitucional Federal Alem. Porto Alegre: Fabris, 1995, p. 187.
222
HECK, Lus Afonso. O Tribunal..., p. 187.

95

FRANCISCO PINTO RABELLO FILHO faz tanto a distino entre retroatividade

prpria e imprpria como a distino entre retroatividade mxima, mdia e mnima:
Fala-se em retroatividade autntica ou prpria como sendo aquela em que
a lei nova derrama efeito sobre o passado, alcanando-o (ex tunc). a aplicao
da nova lei a fatos pertencentes ao passado e definitivamente estabilizados. (...)
J a retroatividade inautntica ou imprpria (retrospectividade) tem que ver com
situaes ainda no concludas por ocasio do advento da lei nova, que as
alcana, no obstante assim em fase de formao. (...) No h apenas esse falar
em retroatividade autntica e inautntica. ... h ainda uma classificao da lei
nova levando em conta seus efeitos. Fala-se por esse ngulo em (a)
retroatividade mxima, quando a lei se aplica integralmente aos fatos e atos
passados, atingindo mesmo o ato jurdico perfeito e as relaes j consolidadas;
(b) retroatividade mdia, quando a nova lei atinge os efeitos pendentes do ato
jurdico perfeito verificado antes de seu surgimento (da lei nova); e (c)
retroatividade mnima, quando a nova lei afeta os efeitos dos atos anteriores, mas
produzidos aps seu advento (da nova lei). No que diz respeito s chamadas
retroatividade autntica, retroatividade mxima e retroatividade mdia,
inteiramente fora de dvida que a nova lei atira tambm para trs de si seus
efeitos, atingindo as situaes outrora ocorridas. 223

HUMBERTO VILA, seguindo a proposta de VOGEL/WALDHOFF, expe de modo

ainda mais detalhado as vrias hipteses em que uma norma pode abranger fatos passados: a)
quando o fato jurdico e a conseqncia jurdica so pretritas lei; b) quando o fato jurdico
pretrito e a conseqncia jurdica posterior; c) quando parte do fato jurdico pretrito e parte
do fato jurdico e a conseqncia jurdica so posteriores; d) quando a ao ou omisso causadora
so pretritas e o fato jurdico e a conseqncia jurdicas so posteriores; e) quando a ao ou
omisso causadora so em parte pretritas mas tambm so em parte posteriores, como so
posteriores o fato jurdico e a conseqncia jurdica.224
Certo grau de irretroatividade tributria poderia ser extrado diretamente do princpio do
Estado de Direito. Contudo, com tal fundamento, abarcaria situaes j consumadas, direitos
adquiridos e atos jurdicos perfeitos, ensejando, quanto ao mais, questionamentos acerca de se o
contribuinte poderia ou deveria ter contado com o surgimento do novo nus tributrio225. De

223

RABELLO FILHO, Francisco Pinto. O Princpio da Anterioridade da lei Tributria. So Paulo: RT, 2002, p.
86/88
224
VILA, Humberto. Sistema..., p. 145/148.
225
Abordando a temtica relativamente aos direitos sociais, INGO WOLFGANG SARLET vai alm, entendendo que
o princpio da proteo da confiana tambm resguarda contra a retroatividade imprpria: Como concretizao do

96

outro lado, uma irretroatividade que implique proteo integral contra quaisquer alteraes de
efeitos jurdicos de fatos total ou parcialmente j ocorridos depende de previso constitucional
expressa e especfica.
Assim que LUS AFONSO HECK cuidando da questo em ateno aos precedentes do
Tribunal Constitucional Federal alemo, ensina que leis onerosas que alcancem fatos consumados
so, em geral, incompatveis com o princpio do Estado de Direito, mas que a retroatividade
chamada retrospectiva ou imprpria seria admissvel, sem prejuzo de eventuais discusses sobre
a proteo confiana em determinados casos particulares, quando a pessoa no tinha que ter em
considerao a possibilidade de alterao. Vejam-se as suas palavras:
1.3.1. Retroatividade retroativa
A proibio bsica da retroatividade de leis onerosas descansa na concepo da
proteo confiana. A Constituio protege essencialmente a confiana no sentido de
que as conseqncias jurdicas legais, ligadas a fatos consumados, fiquem reconhecidas.
Por isso, leis onerosas, que incluem uma retroatividade retroativa, so, em geral,
incompatveis com o Princpio do Estado de Direito.
Uma proibio absoluta a leis com retroatividade enunciada, pela Lei
fundamental, apenas para o Direito Penal, no art. 103, alnea 2. Disso no se deve inferir
que a retroatividade seja, de resto, constitucionalmente inofensiva. Com a excluso do
Direito Penal, leis com retroatividade no so pura e simplesmente inadmissveis. A
regra , ento, a no-retroatividade e, a exceo, a retroatividade. Em conseqncia
dessa exceo, que equivale admisso da retroatividade retroativa, a proteo
confiana no entra em conta quando a confiana do cidado na permanncia de uma
determinada regulao legal no pode exigir com razoabilidade uma considerao do
legislador. Essa situao configura-se onde no pode haver confiana ou onde no seria
justificada com objetividade ou onde no seria digna de proteo com objetividade. Os
casos correspondentes, que compem, simultaneamente, os limites da retroatividade
retroativa, so os seguintes:
a)
a confiana no digna de proteo se o cidado, consoante com a
situao jurdica do momento ao qual se refere o comeo da conseqncia jurdica da lei,
deveria contar com essa regulao;
b)
o cidado no pode, no seu planejamento, confiar no direito vigente se
esse indistinto e confuso. Em tais circunstncias deve ser permitido ao legislador
esclarecer a posio legal com retroatividade;
c)
o cidado no pode confiar sempre na aparncia produzida por uma
norma rrita. O legislador, por conseguinte, talvez possa substituir, com retroatividade,
uma determinao nula por uma norma juridicamente no objetvel;

princpio da segurana jurdica, o princpio da proteo da confiana serve como fundamento para limitao das leis
retroativas que agridem situaes fticas j consolidadas (retroatividade prpria), ou que atingem situaes fticas
atuais, acabando, contudo, por restringir posies jurdicas geradas no passado (retroatividade imprpria), j que a
idia de segurana jurdica pressupe a confiana na estabilidade de uma situao legal atual. (SARLET, Ingo
Wolfgang. A Eficcia do Direito Fundamental Segurana Jurdica: Dignidade da Pessoa Humana, Direitos
Fundamentais e Proibio de Retrocesso Social no Direito Constitucional Brasileiro. In ROCHA, Carmem Lcia
Antunes. Constituio..., p. 125)

97

d) razes forosas do bem-estar comum, superiores ao preceito da certeza

jurdica, podem justificar uma disposio com retroatividade.
1.3.2. Retroatividade retrospectiva
A retroatividade retrospectiva, por sua vez, fundamentalmente admissvel. Do
preceito estatal-jurdico da certeza jurdica resultam, todavia, limites constitucionais para
o legislador. O ponto de vista da proteo confiana tambm pode, de acordo com a
situao das relaes no caso particular, estabelecer lindes ao poder normativo. A
confiana desiludida, na retroatividade retrospectiva, quando a lei efetua uma
interveno desvalorizadora com a qual o cidado no precisava contar, i.e., que ele no
podia tomar em considerao nas suas disposies. A confiana do cidado pode, ento,
talvez pedir proteo contra a retroatividade retrospectiva. Porm a proteo
constitucional confiana em especial quando a posio jurdica afetada depende de
concesso estatal no vai to longe a ponto de preservar o cidado de toda a desiluso.
Do contrrio, o conflito carecente de compensao, entre a segurana da ordem jurdica
e a necessidade de sua alterao, em vista da mudana das condies de vida, seria
solucionado de modo injustificvel, com nus para a adaptabilidade da ordem jurdica.
Com isso, o legislador democrtico, obrigado ao bem-estar comum, seria paralisado em
importantes setores diante dos interesses individuais e o bem-estar comum seria
ameaado com gravidade.
A determinao dos limites de uma admisso da retroatividade retrospectiva,
sobrevm da avaliao confrontadora da confiana do particular na permanncia de uma
regulao legal (ou da dimenso do dano confiana do particular) e do significado da
pretenso legislativa para o bem-estar comum; somente quando da pesagem resulta que a
confiana na certeza da situao existente merece a primazia, a retroatividade
inadmissvel.226

A Constituio da Repblica Federativa do Brasil de 1988 no traz uma regra geral de

irretroatividade. Seu art. 5, inciso XXXVI, estabelece, apenas, que a lei no prejudicar o
direito adquirido, o ato jurdico perfeito e a coisa julgada.
Ainda que se possa extrair diretamente do princpio do Estado de Direito a idia de
irretroatividade da lei, ela assume o contorno de impedir que lei nova alcance direitos adquiridos
e atos jurdicos perfeitos, ou seja, posies jurdicas j definitivamente constitudas. Assim, no
pode influir sobre direitos j consumados ou, embora no consumados, j adquiridos, pendentes
apenas de exerccio ou exaurimento, tampouco infirmar atos jurdicos perfeitos.227
A Constituio de 1988 estabelece a irretroatividade, isto sim, como garantia especial
quanto definio de crimes e ao estabelecimento de penas228 e quanto instituio e
majorao de tributos.
226

HECK, Lus Afonso. O Tribunal Constitucional Federal e o Desenvolvimento dos Princpios Constitucionais:
contributo para uma compreenso da Jurisdio Constitucional Federal Alem. Porto Alegre: Fabris, 1995, p. 187 a
192.
227
Sobre a irretroatividade das leis de ordem pblica e respectivas discusses, vide item 10 infra.
228
CRFB: Art. 5... XXXIX - no h crime sem lei anterior que o defina, nem pena sem prvia cominao legal;

98

LUS ROBERTO BARROSO destaca o modo como a irretroatividade aparece no texto

constitucional e o contedo que assume:
Calha observar que, embora a no-retroatividade seja a regra, trata-se de
princpio que somente condiciona a atividade jurdica do Estado nas hipteses
expressamente previstas na Constituio, a saber: a) a proteo da segurana jurdica no
domnio das relaes sociais, veiculada no art. 5, XXXVI, anteriormente citado; b) a
proteo da liberdade do indivduo contra a aplicao retroativa da lei penal, contida no
art. 5, XL (a lei penal no retroagir, salvo para beneficiar o ru); c) a proteo do
contribuinte contra a voracidade retroativa do Fisco, constante do art. 150, III, a (
vedada a cobrana de tributos em relao a fatos geradores ocorridos antes do incio da
vigncia da lei que os houver institudo ou aumentado). Fora dessas hipteses, a
retroatividade da norma tolervel. [...] ... mesmo na interpretao da vontade
constitucional originria, a irretroatividade h de ser a regra, e a retroatividade a
exceo. Sempre que for possvel, incumbe ao exegeta aplicar o direito positivo, de
qualquer nvel, sem afetar situaes jurdicas j definitivamente constitudas. E mais:
no h retroatividade tcita.229

V-se que a irretroatividade tributria, assim como a irretroatividade penal, tem

sustentao especfica.
25. A irretroatividade tributria como garantia especial e qualificada
A irretroatividade, relativamente instituio e majorao de tributos, constitui garantia
constitucional expressa, enunciada nos seguintes termos:
Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado
Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios:
...
III cobrar tributos:
a) em relao a fatos geradores ocorridos antes do incio da vigncia da lei que os
houver institudo ou aumentado;

preciso considerar, desde logo, que se cuida de garantia tributria surgida com a
Constituio da Repblica Federativa do Brasil de 1988. No constava das Constituies
anteriores. Impende, pois, que se tenha cuidado com a produo doutrinria pretrita e com a que,
mesmo posterior, no tenha dado a devida considerao aos efeitos de tal inovao.

99

A par disso, no estudo da matria, deve-se atentar para o fato de que, embora a
Constituio Portuguesa de 1976 tambm preveja a irretroatividade da lei tributria230, esta
garantia no encontra paralelo na maioria das Constituies estrangeiras231. Faz-se necessrio,
assim, que se tenha reservas relativamente s concluses no sentido da permisso da
retroatividade da lei tributria tomadas em face de ordenamentos jurdicos em que a
irretroatividade tributria no consagrada constitucionalmente.
Tambm abordagens da retroatividade das leis formuladas tendo em considerao que a
lei nova se presume melhor que a lei antiga no encontram aplicao matria tributria, ao
menos na maior parte das vezes. No Direito Tributrio, a menos que haja alguma finalidade
marcadamente extrafiscal em determinada imposio ou mudana significativa na sistemtica de
tributao, sequer se pode considerar que a lei nova seja melhor no sentido de implicar
aperfeioamento do Direito na regulao de qualquer conduta que seja. De fato, a lei tributria
mais onerosa no nem melhor nem pior que a anterior, simplesmente exige mais sacrifcio do
contribuinte, sendo que seu mrito tem de ser analisado sob a perspectiva da justificao ou no
do aumento da carga tributria, da sua necessidade e da sua oportunidade, questes estas de
poltica tributria.232
Feitas tais advertncias que nos resguardam de premissas equivocadas, viabiliza-se
analisar as normas decorrentes da garantia da irretroatividade em matria tributria no Direito
brasileiro.

229

BARROSO, Lus Roberto. Em Algum lugar do Passado: Segurana Jurdica, Direito Intertemporal e o Novo
Cdigo Civil. In: CRMEN, op. cit., p. 142/143.
230
Constituio da Repblica Portuguesa, de 25 de Abril de 1976: Artigo 103. (Sistema fiscal) 3. Ningum pode
ser obrigado a pagar impostos que no hajam sido criados nos termos da Constituio, que tenham natureza
retroactiva ou cuja liquidao e cobrana se no faam nos termos da lei. Disponvel em:
www.parlamento.pt/const_leg/crp_port/. Acesso em 13 de julho de 2005.
231
RICARDO LOBO TORRES, Tratado..., vol. II, 2005, p. 513: As Constituies dos Estados Unidos, da
Alemanha, da Itlia e da Espanha, entre outras, no contm regras especficas de irretroatividade, que tm sido
afirmadas pela doutrina e pela jurisprudncia.
232
RICARDO LOBO TORRES, Tratado..., vol. II, p. 42: O direito tributrio, sendo parte do direito financeiro,
meramente instrumental ou processual. No tem objetivo em si prprio, eis que dispor sobre tributos no constitui
finalidade autnoma. O direito tributrio vai buscar fora de si o seu objetivo, eis que visa a permitir a implementao
de polticas pblicas e a atualizao dos programas e do planejamento governamental

100

A enunciao da irretroatividade tributria no art. 150, III, a, da Constituio da Repblica

Federativa do Brasil de 1988 estabelece, quanto instituio e majorao de tributos, uma
garantia adicional aos contribuintes, que extrapola a proteo ao direito adquirido e ao ato
jurdico perfeito.

Como instrumento para conceder ao contribuinte um maior nvel de certeza quanto

ao direito aplicvel aos atos que praticar ou situao que ostentar em determinado
momento233, a previso constitucional de irretroatividade da lei tributria ocupa papel
fundamental, implicando uma carga normativa com a qual restam incompatveis certas
retroatividades outrora admitidas no prprio Direito brasileiro234 e que, at hoje, encontram
sustentao no Direito estrangeiro235 236.
A irretroatividade tributria, tal como posta no art. 150, III, a, da Constituio, implica a
impossibilidade de que lei tributria impositiva mais onerosa seja aplicada relativamente a
situaes pretritas, independentemente de qualquer outro condicionamento.
Ao prescrever que os entes polticos no podem instituir tributos em relao a fatos
geradores ocorridos antes do incio da vigncia da lei que os houver institudo ou aumentado, o
art. 150, III, a, da CRFB visa a garantir o contribuinte contra exigncias tributrias sobre atos,
233

Caso dos tributos sobre patrimnio.

o caso da retroatividade imprpria consagrada na Smula n 584 do STF.
235
A proibio da tributao retroativa no absoluta no direito norte-americano. A Constituio americana no
garante esse direito ao cidado dos EUA. `A Corte em deixado claro, especialmente nos ltimos anos, que os limites
constitucionais federais sobre a retroao da legislao tributria so bastante flexveis, embora a Suprema Corte
americana tenha ocasionalmente invalidado leis tributrias com base na Clusula Due Process.' A principal discusso
a respeito do tema da legislao tributria retroativa nos Estados Unidos seria se `a aplicao retroativa severa e
opressiva a ponto de transgredir as limitaes constitucionais'. Em outras palavras, a regra naquele pas que a lei
tributria pode retroagir. No h impedimento expresso na Constituio dos EUA sobre este efeito da lei para
alcanar situaes ocorridas antes da sua entrada em vigor. As intervenes do Judicirio no sentido de anular leis
retroativas tm ocorrido com base em outros argumentos. Assim, a lei tributria americana pode ser aplicada
retroativamente contra os contribuintes, `provado que a aplicao retroativa de uma lei seja sustentada por um
propsito legislativo legtimo, promovida por meios racionais...' (Enio Moraes da Silva, Limites Constitucionais
Tributrios no Direito Norte-Americano, Juru, 2001, p. 96/97) Obs: o Autor relata dois casos interessantes de
retroatividade que foram admitidas: a) lei federal que impe tributos de forma retroativa sobre proprietrios de
minas, visando a arrecadar recursos em benefcio de vtimas de doena pulmonar; b) lei estadual que determinou
uma majorao de tributo incidente sobre servios pblicos com retroatividade de onze anos, vista de deciso do
Tribunal Supremo que decidira que havia sido cobrado em excesso neste perodo.
236
A retroatividade imprpria no Direito alemo e espanhol.
234

101

fatos ou situaes passados relativamente aos quais j suportou ou suportar os nus

tributrios estabelecidos ou que no ensejaram imposies tributrias pelas leis vigentes
poca, que eram do seu conhecimento.
Deflui claramente, pois, que a irretroatividade da lei tributria vem preservar o passado
da atribuio de novos efeitos tributrios, reforando a prpria garantia da legalidade,
porquanto resulta na exigncia de lei previa.
ROQUE ANTONIO CARRAZA afirma:
O princpio constitucional da segurana jurdica exige, ainda, que os contribuintes
tenham condies de antecipar objetivamente seus direitos e deveres tributrios, que,
por isto mesmo, s podem surgir de lei, igual para todos, irretroativa e votada pela
pessoa poltica competente. Assim, a segurana jurdica acaba por desembocar no
princpio da confiana na lei fiscal, que, como leciona Alberto Xavier, traduz-se,
praticamente, na possibilidade dada ao contribuinte de conhecer e computar os seus
encargos tributrios com base exclusivamente na lei. 237

Ao garantir o contribuinte, a irretroatividade est, efetivamente, assegurando-o. O que

inspira a garantia da irretroatividade o princpio da segurana jurdica, que nela encontra um
instrumento de otimizao no sentido de prover uma maior certeza do direito.
Efetivamente, a garantia da irretroatividade est baseada no privilegiamento da segurana
jurdica, princpio que deve nortear a atuao do legislador e do aplicador da lei. proclamada
para a concretizao da segurana jurdica, com vista a promov-la.
HUMBERTO VILA destaca que uma adequada compreenso do alcance da
irretroatividade pressupe uma compreenso mais abrangente do surgimento e da ocorrncia dos
fatos jurdicos enquanto pontos no tempo ou processos desenvolvidos durante determinado
perodo.238 A partir da, ressalta que a resposta, em cada caso, depende de saber antes do que
deve a lei ser editada.239 Seguindo PAULO DE BARROS CARVALHO, estabelece, ento, a
distino entre evento e fato, destacando que a incidncia de uma norma sobre um fato no
237

CARRAZA, Curso... p. 406.

VILA, Humberto. Sistema..., p. 148.
239
VILA, Humberto. Sistema..., p. 149.
238

102

automtica, que depende da intermediao da linguagem240 e que os eventos podem ser

descritos de vrias formas, sendo decisivo, ainda, Qual aspecto do fato ser considerado
relevante para a deciso relativa norma aplicvel?.241 Por fim, resta construir o fato do ponto
de vista do Direito e definir qual o ngulo a ser privilegiado na anlise das circunstncias.
Exemplifica: O intrprete pode atentar apenas para a causa, qualificando de impertinente, para
descobrir a alquota aplicvel, a data da ocorrncia do fato gerador. Assim como ele pode atentar
somente para a data da ocorrncia do fato gerador, qualificando de impertinente, para descobrir a
alquota aplicvel, a causa da importao. A qual ngulo deve ser dada preferncia? E conclui
adiante:
Segundo a teoria material da argumentao, o intrprete dever privilegiar um
aspecto do fato jurdico em detrimento de outro, sempre que esta preferncia for
suportada por um princpio jurdico superior. Esta exigncia decorre da prpria pretenso
de eficcia dos princpios, cujo grau superior de abstrao permite fundamentar decises
interpretativas mais concretas.
... isso representa que o intrprete dever fundamentar as escolhas feitas entre os
aspectos fticos a serem privilegiados, bem como dever, dentre as alternativas, optar
por aquela que mais intensamente esteja conectada com os princpios constitucionais
axiologicamente sobrejacentes. [...] Entre os vrios aspectos do fato pertinente, o
intrprete principiologicamente orientado deve valorizar aqueles que dizem respeito aos
bens jurdicos valorizados pelos princpios constitucionais fundamentais.242

Da a imposio de que, na aplicao do art. 150, III, a, da CRFB, se construam normas

abstratas e tambm para os casos concretos que afirmem a segurana jurdica enquanto certeza do
direito.
A lei, no que diz respeito instituio e majorao de tributos tem, pois, carter
necessariamente prospectivo, sob pena de inconstitucionalidade da eventual retroatividade que
determinar.243

240

VILA, Humberto. Sistema..., p. 150.

VILA, Humberto. Sistema..., p. 150/151.
242
VILA, Humberto. Sistema..., p. 152/153.
243
importante observar que, embora vedada no que diz respeito instituio e majorao de tributos, a
retroatividade no de todo estranha ao Direito Tributrio, havendo normas que se vocacionam mesmo para
retroagir, como as de remisso e anistia, alm do que o art. 106 do CTN determina a aplicao retroativa da lei
posterior mais benfica relativamente cominao de penalidades: Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretrito: I
- em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluda a aplicao de penalidade infrao dos
dispositivos interpretados; II - tratando-se de ato no definitivamente julgado: a) quando deixe de defini-lo como
infrao; b) quando deixe de trat-lo como contrrio a qualquer exigncia de ao ou omisso, desde que no tenha
241

103

Impondo, a garantia da irretroatividade, que o passado seja preservado de qualquer

inovao que onere o contribuinte mediante a instituio de novo tributo ou a majorao de
tributo j existente, no se pode admitir que a atos, a fatos ou a situaes j ocorridos sejam
atribudos novos efeitos tributrios, gerando obrigaes no previstas quando da sua ocorrncia.

26. A ausncia de excees irretroatividade quanto instituio e majorao de tributos

Diferentemente do que acontece com a legalidade, que resta excepcionalmente atenuada
pela prpria Constituio em alguns casos, bem como com a anterioridade, que conta, tambm
excepcionalmente, com um nmero certo de excees, no h, no texto constitucional,
qualquer atenuao ou exceo irretroatividade tributria.
Para assegurar ao contribuinte o conhecimento do direito aplicvel aos atos que praticar
ou situaes que ostentar, a Constituio lhe garante que novas imposies somente podero ser
estabelecidas de modo suficiente por lei244 e que normalmente entraro em vigor apenas no ano
subseqente245 e no mnimo noventa dias aps a publicao da lei246, sendo que, em hiptese
alguma, alcanaro o passado247. Este o nvel de certeza do direito assegurado ao contribuinte
pela Constituio de 1988.
A ausncia de excees ou mesmo de atenuaes irretroatividade e a necessidade de se
assegurar ao contribuinte o mximo de certeza quanto ao direito aplicvel, buscando a otimizao
do valor contemplado no princpio e nas garantias constitucionais em questo fazem com que no

sido fraudulento e no tenha implicado em falta de pagamento de tributo; c) quando lhe comine penalidade menos
severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prtica.
244
CF: Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao
Distrito Federal e aos Municpios: I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabelea.
245
CF: Art. 150... III cobrar tributos: ... b) no mesmo exerccio financeiro em que haja sido publicada a lei que os
instituiu ou aumentou;
246
CF: Art. 150... III cobrar tributos: ... c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei
que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alnea b;
247
CF: Art. 150... III cobrar tributos: a) em relao a fatos geradores ocorridos antes do incio da vigncia da lei
que os houver institudo ou aumentado;

104

seja correto admitir nenhuma espcie de retroatividade, seja mxima, mdia ou mnima, seja
retroativa ou retrospectiva, em sentido prprio ou em sentido imprprio.
Efetivamente, no poder ocorrer qualquer retroatividade (seja prpria ou imprpria), pois
ter a lei instituidora ou majoradora de ser, necessariamente, prospectiva. Ou seja, no h que
se falar em retroatividade tampouco na sua variante conhecida por retrospectividade, mas apenas
em prospectividade da lei tributria impositiva mais onerosa.
Tambm neste sentido a posio de HUMBERTO BERGMANN VILA:
Seguindo esse entendimento e sendo a segurana jurdica um sobreprincpio
constitucional fundamental, o intrprete dever considerar vedada a modificao
retroativa das conseqncias jurdicas, a ligao retroativa da hiptese de incidncia
tanto no caso das leis com referncia pretrita total quanto naquelas com referncia
pretrita parcial, bem como a hiptese de regulao posterior de fatos pr-causados.
Interpretao diversa atribui ao intrprete um nus argumentativo maior, assim como a
demonstrao de que sua deciso est amparada por princpios constitucionais de igual
suporte axiolgico. O no-cumprimento dessa exigncia viola no s o princpio da
segurana jurdica como, tambm, o sobreprincpio do Estado de Direito. 248

Alis, a Constituio no apenas se abstm de admitir qualquer exceo irretroatividade

como estabelece garantias adicionais, quais sejam, os interstcios mnimos entre a publicao da
lei tributria impositiva mais onerosa e o incio da sua incidncia estampados nas anterioridades
de exerccio e nonagesimal mnima.
No h que se perquirir, pois, de flexibilizaes ou de fragilizaes irretroatividade,
mas, sim, do seu reforo pelas anterioridades.

27. Os diversos aspectos da norma tributria impositiva como critrio para a verificao da
retroatividade

248

VILA, Humberto. Sistema..., p. 152/153.

105

Impende questionar qual o critrio que se precisa ter em conta para verificar se uma nova
lei mais onerosa alcana ou no o passado, neste caso atentando contra a certeza do direito na
dimenso assegurada pela garantia da irretroatividade.
O tema ganha relevncia e complexidade na medida em que se tem de considerar que h
tributos com fatos geradores instantneos, que ocorrem num determinado momento especfico
(entrada do produto estrangeiro no territrio nacional, sada do produto industrializado do
estabelecimento industrial), com fatos geradores continuados (propriedade predial e territorial
urbana, propriedade de veculo automotor) e, ainda, com fatos geradores ditos de perodo, em
que, em verdade, se tem a incidncia do tributo relativamente a revelaes de riqueza apuradas
em determinado perodo de tempo (renda e lucro trimestrais ou anuais).
O Supremo Tribunal Federal, em quaisquer dessas hipteses, para a verificao da
ocorrncia ou no de violao irretroatividade, tem contrastado a data de vigncia da lei com a
data em que a lei estabelece que se deva considerar ocorrido o fato gerador. Toma como
referncia, pois, o aspecto temporal da hiptese de incidncia tributria.249
Cabe-nos, porm, tendo em conta a enunciao constitucional da irretroatividade, verificar
se tal posicionamento do STF realiza a segurana jurdica enquanto certeza do direito.
O art. 150, III, a, impede a retroatividade da lei tributria, tendo como referncias: a) a
vigncia da lei instituidora ou majoradora do tributo; b) a ocorrncia do fato gerador.
Impe-se considerar a locuo fato gerador no sentido tradicionalmente utilizado no
Direito brasileiro e consagrado no art. 114 do CTN, como a situao definida em lei como
necessria e suficiente ao surgimento da obrigao tributria. Fato gerador est, assim, no
sentido de aspecto material da hiptese de incidncia tributria.250 O prprio CTN, alis, refere249

STF, Plenrio, RE 225.602-8, rel. Min. Carlos Velloso, nov/1998.

RICARDO LOBO TORRES, Tratado..., vol. II, 2005, p. 518, entende que a referncia a fato gerador ocorrido,
constante do art. 150, III, a, equivale ao ato jurdico perfeito do art. 5, XXXVI, tambm da CRFB: As expresses
ato jurdico perfeito e fato gerador ocorrido, empregadas pela Constituio para demarcar a extenso da
irretroatividade, so equivalentes, guardadas as suas especificidades. Distinguem-se porque o fato gerador do tributo
no se esgota no ato ou negcio jurdico, seno que abrange o ato jurdico, o fato jurdico propriamente dito... e
250

106

se a fato gerador ao definir o aspecto material dos impostos, tal como se v no art. 19
relativamente ao imposto sobre a importao (entrada do produto estrangeiro no territrio
nacional) e no art. 43 quanto ao imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza
(aquisio da sua disponibilidade econmica ou jurdica).
um equvoco tomar pela locuo fato gerador, utilizada no art. 150, III, a, da CF, o
aspecto temporal da hiptese de incidncia tributria quando no se identifique com a
circunstncia de tempo do aspecto material.
O aspecto temporal da norma tributria impositiva, tal como tem sido concebido no
direito brasileiro, , muitas vezes, definido por lei mediante fico destinada a facilitar a
aplicao da lei tributria, que determina que se considere o fato gerador como ocorrido em dado
e certo momento, perfeitamente identificvel, nem sempre coincidente com a ocorrncia mesmo
do ato, fato ou situao tributados. Relativamente ao imposto sobre a importao, o art. 23 do DL
37/66 determina que se considere ocorrido o fato gerador no momento do registro da declarao
de importao para fins de desembarao251; no que diz respeito ao imposto sobre a renda da
pessoa jurdica, o art. 2, 3, da Lei 9.430/96 determina a apurao do lucro real em 31 de
dezembro de cada ano252. No h que se admitir que tais fices, voltadas a facilitar a
operacionalizao do Direito Tributrio, sejam tomadas em lugar do prprio fato gerador (aspecto
material). O aspecto temporal no tem o condo de substituir ou de se sobrepor ao aspecto
material como critrio para a verificao da observncia das garantias constitucionais.

situao jurdica consolidada... A expresso fato gerador ocorrido, indicada como balizamento da irretroatividade
tributria, mais completa que ato jurdico perfeito e se aproxima do que roubier chama de situao jurdica
consolidada, alm de corresponder definio do art. 114 do CTN...
251
DL 37/66: Art. 23 - Quando se tratar de mercadoria despachada para consumo, considera-se ocorrido o fato
gerador na data do registro, na repartio aduaneira, da declarao a que se refere o artigo 44. Pargrafo nico. No
caso do pargrafo nico do artigo 1, a mercadoria ficar sujeita aos tributos vigorantes na data em que autoridade
aduaneira apurar a falta ou dela tiver conhecimento. [...] Art.44 - Toda mercadoria procedente do exterior por
qualquer via, destinada a consumo ou a outro regime, sujeita ou no ao pagamento do imposto, dever ser submetida
a despacho aduaneiro, que ser processado com base em declarao apresentada repartio aduaneira no prazo e na
forma prescritos em regulamento. Redao do art. 44 dada pelo DL 2.472/88.
252
Lei 9.430/96: Art. 2 A pessoa jurdica sujeita a tributao com base no lucro real poder optar pelo pagamento
do imposto, em cada ms, determinado sobre base de clculo estimada, mediante a aplicao, sobre a receita bruta
auferida mensalmente, dos percentuais... 3o A pessoa jurdica que optar pelo pagamento do imposto na forma deste
artigo dever apurar o lucro real em 31 de dezembro de cada ano, exceto nas hipteses de que tratam os 1 e 2 do
artigo anterior.

107

Quando o art. 150, III, a, se refere a fato gerador no est se referindo a uma fico,
mas situao prevista em lei como necessria e suficiente para gerar a obrigao tributria, ou
seja, ao aspecto material da hiptese de incidncia tributria.
A certeza do direito exige o conhecimento prvio da lei tributria impositiva e a garantia
de que a lei no ser alterada posteriormente no que diz respeito aos efeitos tributrios dos atos,
fatos ou situaes verificados sob a sua vigncia que foram identificados, pelo legislador, para
fazer surgir ou para dimensionar obrigaes tributrias.
Essa garantia s ser efetiva se atentarmos para aquilo que , na realidade, objeto da
tributao.
Atos j praticados, fatos ou situaes j ocorridos no podem ser considerados, por lei
nova, como geradores de obrigaes tributrias tampouco como passveis de dimensionar nus
tributrio novo.
Esta dualidade, alis, precisa ser frisada, pois a irretroatividade s se faz efetiva quando o
passado no seja tomado em considerao, sob qualquer perspectiva e para qualquer finalidade,
na instituio de novo tributo ou majorao de tributo j existente, prticas estas que,
necessariamente, devem ser prospectivas.
Desse modo, torna-se necessrio ter em considerao a totalidade da norma tributria
impositiva, dando prevalncia aos os aspectos material e quantitativo quando em contraste com o
aspecto temporal, o que ocorrer quando este tenha sido estabelecido no em ateno
circunstncia de tempo do prprio aspecto material ou do aspecto quantitativo enquanto critrio
que dimensiona a riqueza tributada, mas como fico voltada exclusivamente chamada
praticabilidade da tributao.
O aspecto quantitativo tambm absolutamente relevante. Para que haja uma obrigao
tributria, indispensvel que haja previso tanto do fato gerador (aspecto material) como dos
demais aspectos da norma tributria impositiva, com nfase para a base de clculo (parte do

108

aspecto quantitativo). Como os diversos aspectos tm de ser harmnicos, no apenas o fato

gerador importante para identificar sua natureza jurdica especfica do tributo, mas tambm sua
base de clculo, assim como ambos revelam o que est sendo tributado. A base de clculo
mesmo bastante relevadora e merece muita ateno para que o legislador, e.g., no institua um
imposto sob o pretexto de estar instituindo uma taxa, ou que diga estar tributando determinada
situao quando, em verdade, exige pagamentos relativamente a outra manifestao de riqueza ou
ato do Estado.
Analisando o art. 4 do CTN, PAULO DE BARROS CARVALHO ressalta:
... faz-se mister analisarmos a hiptese de incidncia e a base de clculo para que
possamos ingressar na intimidade estrutural da figura tributria, no bastando, para
tanto, a singela verificao do fato gerador, como ingenuamente sups o legislador do
nosso Cdigo Tributrio... Por certo, tomada a sentena (CTN, art. 4) como verdadeira,
no encontraramos mtodo para diferenciar impostos de impostos e desses as taxas,
entregando-nos, imbeles, aos desacertos assduos do poltico. (...) ... no direito
brasileiro, o tipo tributrio se acha integrado pela associao lgica e harmnica da
hiptese de incidncia e da base de clculo. O binmio, adequadamente identificado,
com revelar a natureza prpria do tributo que investigamos, tem a excelsa virtude de
nos proteger da linguagem imprecisa do legislador. 253

A irretroatividade, pois, tem de ter em conta tanto o aspecto material como o aspecto
quantitativo da norma tributria impositiva que, em um tributo adequadamente institudo,
guardam harmonia e implicaes mtuas. S aplicvel a lei em vigor antes da sua ocorrncia.
A considerao do aspecto temporal da hiptese de incidncia tributria como critrio
para a anlise da irretroatividade e da anterioridade implica no apenas a aplicao equivocada da
Constituio, como enseja que o legislador ordinrio, atravs de uma fico, acabe por burlar a
garantia constitucional do contribuinte, despindo-a de efetividade, garantia esta que, a rigor, no
seria passvel de excepcionalizao nem por Emenda Constitucional254.
253

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 14 edio. So Paulo: Saraiva, 2002, p. 28/29.
Sobre o princpio da anterioridade como direito fundamental, o voto do Min. Celso de Mello na ADIn 939,
entendendo, inclusive, que no pode ser excepcionado por emenda constitucional, o que restou acolhido pela
maioria: O princpio da anterioridade da lei tributria, alm de constituir limitao ao poder impositivo do Estado,
representa um dos direitos fundamentais mais relevantes outorgados pela Carta da Repblica ao universo dos
contribuintes. No desconheo que se cuida, como qualquer outro direito, de prerrogativa de carter meramente
relativo, posto que as normas constitucionais originrias j contemplam hipteses que lhe excepcionam a atuao.
Note-se, porm, que as derrogaes a esse postulado emanaram de preceitos editados por rgo exercente de funes
constituintes primrias: a Assemblia Nacional Constituinte. As excees a esse princpio foram estabelecidas,
254

109

Assim que a segurana jurdica enquanto certeza do direito resta violada, por exemplo,
pela exigncia da contribuio sobre o lucro anual por alquota majorada no curso do ano
calendrio e do imposto sobre a importao por alquota majorada aps a entrada do produto no
territrio nacional

28. Os diversos tipos de fato gerador e a aplicao da irretroatividade inclusive aos fatos
geradores de perodo. Os fatos geradores ocorridos em parte.
Inexistindo, assim, excees irretroatividade tributria e se impondo analis-la
considerando todos os aspectos da norma tributria impositiva, tal garantia tem de ser capaz de
assegurar a certeza do direito para o contribuinte independentemente do tipo de fato gerador a
que se refira a lei nova.
As situaes colocadas por lei como necessrias e suficientes ao surgimento de obrigaes
tributrias, ou seja, os chamados fatos geradores, podem apresentar trs tipos de conformao:
instantneos, continuados ou de perodo, estes normalmente referidos pela doutrina como
complexivos. Os primeiros so os que ocorrem num certo e dado momento, como a sada de um
produto do territrio nacional; os segundos consubstanciam, em verdade, um status jurdico de
portanto, pelo prprio poder constituinte originrio, que no sofre, em funo da prpria natureza dessa magna
prerrogativa estatal, as limitaes materiais e tampouco as restries jurdicas impostas ao poder reformador. No
posso ignorar, de qualquer modo, que o princpio da anterioridade das leis tributrias reflete, em seus aspectos
essenciais, uma das expresses fundamentais em que se apiam os direitos bsicos proclamados em favor dos
contribuintes. O respeito incondicional aos princpios constitucionais evidencia-se como dever inderrogvel do Poder
Pblico. A ofensa do Estado a esses valores que desempenham, enquanto categorias fundamentais que so, um papel
subordinante na prpria configurao dos direitos individuais ou coletivos introduz um perigoso fator de
desequilbrio sistmico e rompe, por completo, a harmonia que deve presidir as relaes, sempre to estruturalmente
desiguais entre as pessoas e o Poder. No posso desconhecer especialmente neste momento em que se amplia o
espao do dissenso e se intensificam, em funo de uma norma to claramente hostil a valores constitucionais
bsicos, as relaes de antagonismo entre o Fisco e os indivduos que os princpios constitucionais tributrios, sobre
representarem importante conquista poltico-jurdica dos contribuintes, constituem expresso fundamental dos
direitos outorgados, pelo ordenamento positivo, aos sujeitos passivos das obrigaes fiscais. Desde que existem para
impor limitaes ao poder de tributar, esses postulados tm por destinatrio exclusivo o poder estatal, que se
submete, quaisquer que sejam os contribuintes, imperatividade de suas restries. A reconhecer-se como legtimo o
procedimento da Unio Federal de ampliar a cada vez, pelo exerccio concreto do poder de reforma da Carta Poltica,
as hipteses derrogatrias dessa fundamental garantia tributria, chegar-se-, em algum momento, ao ponto de
nulific-la inteiramente, suprimindo, por completo, essa importante conquista jurdica que integra, como um dos seus
elementos mais relevantes, o prprio estatuto constitucional dos contribuintes.

110

cunho econmico, como a posio de proprietrio; os ltimos so aqueles em que a lei elenca um
conjunto de fatos a serem considerados em conjunto, como uma unidade, para fins de aferio da
respectiva capacidade contributiva e, em conseqncia, da gerao da obrigao tributria
correspondente.
AMLCAR DE ARAJO FALCO fazia a distino, amparado na doutrina alem:
Instantneos so os fatos geradores obrigaes tributrias simples, no que
respeita ao fato gerador, no dizer de Merk que ocorrem num momento dado de
tempo e que, cada vez que surgem, do lugar a uma relao obrigacional tributria
autnoma. Exemplo: fato gerador venda, em relao ao imposto de vendas e
consignaes; o fato gerador importao (isto , transposio de lindes, limites ou
barreiras aduaneiras), em relao ao imposto de importao etc.
Complexivos ou peridicos (fattispecie continuative, segundo Vanoni) so os
fatos geradores obrigaes tributrias complexas, no que respeita ao fato gerador
cujo ciclo de formao se completa dentro de um determinado perodo de tempo
(Zeitabschnitt, Steuerabschinitt, perodo dimposta) e que consistem num conjunto de
fatos, circunstncias ou acontecimentos globalmente considerados. Exemplo: o fato
gerador renda (isto , o fluxo de riqueza que vem ter s mos do seu destinatrio e que
importa num aumento de seu patrimnio, durante um perodo de tempo determinado),
em relao ao imposto de renda (sistema de arrecadao mediante lanamento).255

PAULO DE BARROS CARVALHO critica o termo complexivo:

o adjetivo complexivo no existe em portugus. palavra do vocabulrio
italiano compessivo que vem de complesso (em vernculo, complexo), empregado
no sentido de integral, inteiro, total. Apressadamente traduzido, ganhou curso com a
acepo de complexo, neologismo insuportvel...256

Os fatos geradores de perodo recebem, efetivamente, diversas denominaes por parte da

doutrina e do prprio legislador, sendo referidos como complexivos, peridicos257 ou, ainda, de
formao sucessiva258. O termo complexivo implica, efetivamente, um neologismo. Mas resta
consagrado na doutrina tributria e de significado inequvoco, cumprindo muito bem a funo
de representar o tipo de fato gerador a que se refere. De qualquer modo, atentando para a
advertncia transcrita, optamos pela referncia a fato gerador de perodo.

255

FALCO, Amlcar de Arajo. Fato Gerador da Obrigao Tributria. Rio de Janeiro: Forense, 1994.
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 8 edio. So Paulo: Saraiva, 1996, p. 181/182.
257
tributi periodici, confrome a lei italiana (Statuto dei Contribuiente, art. 3, 1), adiante transcrita.
256

111

Faz-se necessrio distinguir os fatos geradores ocorridos dos pendentes e dos futuros,
bem como contrastar os fatos sujeitos condio suspensiva, de um lado, com os fatos
geradores de perodo que tenham ocorrido em parte, de outro.
Ocorrido o fato gerador j realizado no seu todo, j tendo exaurido a previso legal e
gerado a respectiva obrigao tributria de modo definitivo. Pendente aquele que, nos termos da
remisso feita pelo art. 105259 do CTN ao art. 116260 do mesmo diploma legal, ainda no possa
ser considerado como ocorrido e existentes os seus efeitos por no se terem verificado as
circunstncias materiais necessrias a que produza os efeitos que normalmente lhe so prprios,
em se tratando de situao de fato, ou por no estar definitivamente constitudo nos termos do
direito aplicvel, em se tratando de situao jurdica. Futuro o que ainda no ocorreu sequer
tiveram incio as situaes de fato ou jurdicas previstas em lei.
Relativamente aos negcios jurdicos condicionais, o prprio CTN esclarece que se
reputam perfeitos e acabados desde o implemento de condio suspensiva ou, quando sujeitos a
condio resolutria, desde a prtica do ato ou celebrao do negcio.261 No se confundem, pois,
com os fatos geradores de perodo, em que no se cuida de condio suspensiva ou resolutria,
mas, simplesmente, da considerao em conjunto, como unidade, de inmeros atos ou fatos da
mesma natureza.
No caso do imposto sobre a renda, os rendimentos do contribuinte pessoa fsica
percebidos durante todo o ano-calendrio so considerados em conjunto para fins de verificao
do montante total de rendimentos tributveis. Mas, no se faz necessria a chegada do dia 31 de

258

facto tributrio de formao sucessiva, conforme a lei portuguesa (Lei Geral Tributria, art. 12, 2), adiante
transcrita.
259
CTN: Art. 105. A legislao tributria aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros e aos pendentes, assim
entendidos aqueles cuja ocorrncia tenha tido incio mas no esteja completa nos termos do art. 116.
260
CTN: Art. 116. Salvo disposio de lei em contrrio, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus
efeitos: I tratando-se de situao de fato, desde o momento em que se verifiquem as circunstncias materiais
necessrias a que produza os efeitos que normalmente lhe so prprios; II tratando-se da situao jurdica, desde o
momento em que esteja definitivamente constituda, nos termos do direito aplicvel.
261
CTN: Art. 117. Para os efeitos do inciso II do artigo anterior e salvo disposio de lei em contrrio, os atos ou
negcios jurdicos condicionais reputam-se perfeitos e acabados: I - sendo suspensiva a condio, desde o momento
de seu implemento; II - sendo resolutria a condio, desde o momento da prtica do ato ou da celebrao do
negcio.

112

dezembro para que se tenha o surgimento de obrigao tributria. Embora a ocorrncia do fato
gerador seja normalmente verificada tendo como referncia esta data, prescinde de rendimentos
auferidos durante todo o perodo. Um contribuinte que tenha um nico ingresso em janeiro e
nenhum outro durante todo o ano (por exemplo, um autnomo que tenha quedado doente e
impossibilitado de trabalhar, que no tenha outras rendas, tampouco tenha auferido benefcio
previdencirio por no cumprir a carncia necessria) ser, por este nico fato, tributado
relativamente quele perodo. Outra situao, mais simples e corriqueira: na liquidao ou
falncia de uma pessoa jurdica que tenha encerrado suas atividades em maio, ter de ser apurado
e satisfeito o imposto sobre a renda do perodo, mesmo que no decorrido na sua totalidade. Da
porque, em se tratando de tributo com fato gerador de perodo, a qualificao, no seu curso, como
fato gerador pendente no adequada, pois nenhuma condio pende para o surgimento da
relao tributria, nenhum outro ato se fazendo necessrio. Normalmente, qualquer que seja o
momento em que se considere o perodo, seccionando-o, j teremos fatos suficientes para, por si
s, fazerem surgir a obrigao tributria ainda que nada mais ocorra at o final do perodo.
Entendemos mais correto, por isso, considerar tais situaes como de fatos geradores ocorridos
em parte (note-se: fatos geradores j ocorridos nesta parte), parte esta, inclusive, passvel de ser
considerada como o prprio todo se nada mais sobrevier. No h que se considerar, pois, o fato
gerador ocorrido em parte como se fosse um fato gerador pendente. Ocorrido em parte, sim;
pendente, no.
A importncia desta concepo est em evidenciar que, mesmo na chamada retroatividade
imprpria, temos, sim, retroatividade que atenta contra a garantia da irretroatividade da lei
tributria como instrumento para a realizao da certeza do direito. Alis, todos os modos de
retroatividade, mxima, mdia ou mnima, considerada esta ltima como a chamada
retroatividade retrospectiva ou imprpria, como tais expresses mesmo denotam, implicam
retroatividade.
No concordamos, por isso, com PAULO DE BARROS CARVALHO quando afirma:
Se o chamado fato gerador complexivo aflora no mundo jurdico, propagando
seus efeitos, apenas em determinado instante, fora convir em que, anteriormente
quele momento, no h que falar-se em obrigao tributria, pois nenhum fato ocorreu

113

na conformidade do modelo normativo, inexistindo portanto os efeitos jurdico-fiscais

prprios da espcie.262

Mais adequada a abordagem feita por LUCIANO AMARO:

Pode ocorrer que o fato gerador de determinado tributo seja composto pela soma
de vrios fatos isolados, valorizados num certo perodo de tempo, de tal sorte que s se
aperfeioe tal fato gerador com a implementao do ltimo daqueles fatos isolados... (...)
O fato gerador, a, no se traduz, isoladamente, nos fatos a ou b (rendimentos), ou no
fato c (despesa). O fato gerador a srie `a+b-c'. A lei, para respeitar a irretroatividade,
h de ser anterior srie `a+b-c', vale dizer, a lei deve preceder todo o conjunto de fatos
isolados que compem o fato gerador do tributo. Para respeitar-se o princpio da
irretroatividade, no basta que a lei seja prvia em relao ao ltimo desses fatos, ou ao
trmino do perodo durante o qual os fatos isoladamente ocorridos vo sendo
registrados.263

HUGO DE BRITO MACHADO, por sua vez, forte na exigncia de segurana jurdica
estampada na garantia da irretroatividade, segue a mesma linha quanto necessidade de se ter em
conta todos os fatos integrantes do conjunto:
Para que a segurana jurdica seja preservada, mister que se tenha em conta,
ao interpretar o princpio da irretroatividade das leis, todos os fatos integrantes do
conjunto em que se encarta aquele ato final necessrio concretizao da hiptese de
incidncia tributria. Assim, o fato gerador do imposto de renda, por exemplo, no pode
ser considerado apenas naquele instante final do dia 31 de dezembro de cada ano. Nem o
do imposto de importao apenas aquele em que se procede ao desembarao
aduaneiro.264

Tambm FRANCISCO PINTO RABELLO FILHO preciso na anlise:

... no que atina s assim ditas retroatividade inautntica (retrospectividade) e
retroatividade mnima, parece-nos no lograr xito a ponderao de que o de que se trata
de aplicao imediata da nova lei. A aplicao, no h duvidar, realmente imediata;
contudo, o efeito que da decorre retroativo. Deveras, se o ato ou fato jurdico, embora
realizado no passado, projeta efeitos para o futuro, j ao tempo da nova lei, e so esses
efeitos postos debaixo do guante desta nova lei, induvidoso que essa lei retroativa , na
medida em que acaba atingindo a causa daquele antigo ato ou fato jurdico, j
consumado.265

262

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 14 edio. So Paulo: Saraiva, 2002, p. 264.
AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. 2 ed. So Paulo: Saraiva, 1998, p. 117.
264
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. Malheiros, 1997, p. 95.
265
RABELLO FILHO, Francisco Pinto. O Princpio da Anterioridade da lei Tributria. So Paulo: RT, 2002, p.
86/88
263

114

Anteriormente ao advento da Constituio de 1988, restara consolidado no Direito

tributrio brasileiro a admisso da retroatividade imprpria. Tal se deu atravs da Smula 584 do
STF: Ao Imposto de Renda calculado sobre os rendimentos do ano-base, aplica-se a lei vigente
no exerccio financeiro em que deve ser apresentada a declarao.
Vrios fatores concorreram para tal posio, dentre os quais a inexistncia de garantia
constitucional de irretroatividade tributria, mas apenas de anterioridade da lei tributria, a
cultura jurdica legalista e o parco desenvolvimento da eficcia normativa dos princpios
constitucionais266 e as previses constantes dos artigos 105 e 144, 2, do CTN, que dispem:
CAPTULO III
APLICAO DA LEGISLAO TRIBUTRIA
Art. 105. A legislao tributria aplica-se imediatamente aos fatos geradores
futuros e aos pendentes, assim entendidos aqueles cuja ocorrncia tenha tido incio mas
no esteja completa nos termos do art. 116267.
CAPTULO II
CONSTITUIO DO CRDITO TRIBUTRIO
...
SEO I
LANAMENTO
...
Art. 144. O lanamento reporta-se data da ocorrncia do fato gerador da
obrigao e rege-se pela lei ento vigente, ainda que posteriormente modificada ou
revogada.
...
2 O disposto neste artigo no se aplica aos impostos lanados por perodos
certos de tempo, desde que a respectiva lei fixe expressamente a data em que o fato
gerador se considera ocorrido.

A Smula n 584 pelo STF continua sendo aplicada pelo STF, conforme se v dos
seguintes acrdos que bem evidenciam os seus efeitos:
DIREITO CONSTITUCIONAL, TRIBUTRIO E PROCESSUAL CIVIL.
IMPOSTO
DE
RENDA
SOBRE
EXPORTAES
INCENTIVADAS,
CORRESPONDENTE AO ANO-BASE DE 1989. MAJORAO DE ALQUOTA
266

... pode-se afirmar que a segurana jurdica, na jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal, no possui grande
significao. Apesar de a Constituio determinar, por meio de vrios dispositivos, que a segurana um princpio
jurdico da ordem constitucional, as decises do Supremo Tribunal Federal sobre a ligao retroativa do fato gerador
no atriburam grande valor segurana jurdica. (VILA, Humberto. Sistema..., p. 144.)
267
CTN: CAPTULO II FATO GERADOR Art. 116. Salvo disposio de lei em contrrio, considera-se ocorrido o
fato gerador e existentes os seus efeitos: I tratando-se de situao de fato, desde o momento em que se verifiquem
as circunstncias materiais necessrias a que produza os efeitos que normalmente lhe so prprios; II tratando-se
da situao jurdica, desde o momento em que esteja definitivamente constituda, nos termos do direito aplicvel.

115

PARA 18%, ESTABELECIDA PELO INC. I DO ART. 1 DA LEI N 7.968/89.

ALEGAO DE VIOLAO AO ART. 150, I, A, DA CONSTITUIO FEDERAL
DE 1988. 1. O Recurso Extraordinrio, enquanto interposto com base na alnea b do
inciso III do art. 102 da Constituio Federal, no pode ser conhecido, pois o acrdo
recorrido no declarou a inconstitucionalidade de tratado ou lei federal. 2. Pela letra a,
porm, de ser conhecido e provido. 3. Com efeito, a pretenso da ora recorrida,
mediante Mandado de Segurana, a de se abster de pagar o Imposto de Renda
correspondente ao ano-base de 1989, pela alquota de 18%, estabelecida no inc. I do art.
1 da Lei n 7.968, de 28.12.1989, com a alegao de que a majorao, por ela
representada, no poderia ser exigida com relao ao prprio exerccio em que instituda,
sob pena de violao ao art. 150, III, a, da Constituio Federal de 1988. 4. O acrdo
recorrido manteve o deferimento do Mandado de Segurana. Mas est em desacordo
com o entendimento desta Corte, firmado em vrios julgados e consolidado na Smula
584, que diz: Ao Imposto de Renda calculado sobre os rendimentos do ano-base,
aplica-se a lei vigente no exerccio financeiro em que deve ser apresentada a
declarao. Reiterou-se essa orientao no julgamento do R.E. n 104.259-RJ (RTJ
115/1336). 5. Tratava-se, nesse precedente, como nos da Smula, de Lei editada no final
do ano-base, que atingiu a renda apurada durante todo o ano, j que o fato gerador
somente se completa e se caracteriza, ao final do respectivo perodo, ou seja, a 31 de
dezembro. Estava, por conseguinte, em vigor, antes do exerccio financeiro, que se inicia
a 1 de janeiro do ano subseqente, o da declarao. 6. Em questo assemelhada, assim
tambm decidiu o Plenrio do Supremo Tribunal Federal, no julgamento do R.E. n
197.790-6-MG, em data de 19 de fevereiro de 1997. 7. R.E. conhecido e provido, para o
indeferimento do Mandado de Segurana. 8. Custas ex lege.268
CONSTITUCIONAL. TRIBUTRIO. IMPOSTO DE RENDA... Med. Prov. 812,
de 31.12.94, convertida na Lei n 8.981/95, arts. 42 e 58. I. Med. Prov. publicada em
31.12.94, a tempo, pois, de incidir sobre o resultado do exerccio financeiro encerrado:
no ocorrncia, quanto ao imposto de renda, de ofensa aos princpios da anterioridade e
da irretroatividade. Precedentes do STF. II. [...] III. Voto vencido do Ministro Carlos
Velloso: ofensa ao princpio da irretroatividade, conforme exposto no julgamento dos
RREE 181.664-RS e 197.790-MG, Plenrio, 19.02.97. IV. Agravo no provido.269

Ocorre que, sob a gide da Constituio da Repblica Federativa do Brasil de 1988, com a
expressa garantia da irretroatividade atribuindo segurana jurdica do contribuinte um contedo
qualificado de certeza quanto ao direito aplicvel aos atos praticados, h impedimento
constitucional retroatividade imprpria.270
Inaplicvel, assim, no Brasil, o entendimento do Tribunal Constitucional Federal alemo,
que aceita a retroatividade imprpria, conforme noticia MISABEL ABREU MACHADO
DERZI.271 Na Alemanha, inexiste garantia constitucional de irretroatividade tributria, de

268

STF, 1 T., RE-194612 / SC, rel. Min. Sydney Sanches, mar/1998, DJU 08.05.98, p. 00015.
STF, AgRgPet n 2.698/PR, Informativo do STF n 280, set/2002.
270
Isso sem falar na violao que a Smula 584 implica s anterioridades tributrias, o que abordado no Captulo 6
deste trabalho.
271
DERZI, Misabel Abreu Machado. Nota de atualizao da obra de Aliomar Baleeiro, Direito Tributrio Brasileiro,
11 ed., Ed. Forense, 1999, p. 664.
269

116

maneira que o seu ordenamento jurdico no equivale ao brasileiro neste ponto, conforme destaca
a mesma autora:
Como j remarcamos, a Constituio brasileira no ampara, de modo algum, a
doutrina da retrospectiva ou da irretroatividade imprpria a que se referem os alemes e
todos os demais, que no tm uma Carta de princpios que declare a irretroatividade da
lei tributria, ou do direito em geral, nem tampouco disponha sobre a garantia
fundamental da anterioridade. inexplicvel que, entre ns, mesmo antes da
promulgao da Constituio de 1988, se tenha por tanto tempo adotado o teor da
Smula n 584.272

Mesmo na Alemanha, porm, a doutrina critica a jurisprudncia do Tribunal

Constitucional, conforme noticia RICARDO LOBO TORRES.273
Inaplicvel, tambm, o entendimento pela admisso da retroatividade imprpria dos
direitos norte-americano e espanhol, em que, assim como no direito alemo, inexiste a garantia
especfica da irretroatividade.274
O Ministro ARI PARGENDLER, ainda quando atuava como Juiz do Tribunal Regional
Federal da 4 Regio, em memorvel voto acerca da matria, afirmou com preciso a necessidade
de se considerar a inovao constante da CRFB de 1988:
Na vigncia do ordenamento constitucional decado, o princpio da anterioridade
da lei fiscal ao incio do exerccio financeiro tinha um sentido meramente retrico,
consolidado na Smula n 584 do Colendo Supremo Tribunal Federal, do seguinte teor:
`Ao imposto de renda calculado sobre os rendimentos do ano-base aplica-se a lei vigente
no exerccio financeiro em que deve ser apresentada a declarao'. Bastava a lei
ordinria fixar, como fato gerador de determinado imposto, um momento anterior ao
incio do exerccio financeiro para que a exigncia prevista no texto maior fosse
considerada satisfeita. Quer dizer, o irrealismo era completo porque a garantia
constitucional estava subordinada ao modo como a lei ordinria disciplinava o instituto.
As pessoas do povo, as que pagam os tributos, no entendiam isso. Com razo, na
medida em que a lei fazia por surpreend-las quando j no tinham como evitar a
obrigao tributria. O art. 150, III, a, da Constituio Federal de 1988 inovou em
272

DERZI, Misabel Abreu Machado. Nota de atualizao da obra de Aliomar Baleeiro, Direito Tributrio Brasileiro,
11 ed., Ed. Forense, 1999, p. 668.
273
RICARDO LOBO TORRES, Tratado..., vol. II, p. 519: A doutrina alem criticou a jurisprudncia do Tribunal
Constitucional, considerada pouco clara. Tipke, depois de dizer que a aceitao da retroatividade fere a justia,
manifesta o entendimento de que nos impostos peridicos no praticvel decompor os elementos do fato gerador,
realizados antes ou depois da lei nova: os impostos peridicos para 01 devem ser arrecadados de acordo com a lei
vlida no comeo e no no fim do ano 01.
274
A ausncia da garantia e a posio em tais pases noticiada por RICARDO LOBO TORRES, Tratado..., vol. II,
p. 513 e 519, respectivamente.

117

relao matria. O princpio, agora, no mais o de que a lei tributria deve ser
anterior ao incio do exerccio financeiro. A garantia, agora, o de que a lei no pode
criar uma exigncia tributria base de fatos que ocorreram antes. Exemplificando, se o
fato gerador do imposto de renda for apurado anualmente, no basta que a lei seja
anterior ao ltimo momento de sua formao (24:00 horas do dia 31 de dezembro do
ano-base). indispensvel que anteceda seu instante inicial (zero hora do dia 1 de
janeiro do ano-base). Os fatos geradores a que o dispositivo constitucional se refere so
estes que tm significado econmico, no aqueles fictamente estabelecidos pela lei
ordinria. Sob pena de inverso hierrquica, no se deve interpretar a Constituio a
partir da lei. Esta que deve ser entendida segundo a Constituio. Nessa linha, uma lei
editada quando a maior parte dos fatos econmicos do ano-base j se deu no pode afetlos. H manifesta inconstitucionalidade quando isso acontece...275

FRANCISCO PINTO RABELLO FILHO tambm destaca o papel decisivo da inovao

constitucional:
No Brasil no tm aplicao as chamadas retroatividade inautntica
(retrospectividade) e retroatividade mnima, que tm carter retroativo (atingindo efeitos
futuros de atos e fatos consolidados no passado), porque aqui o princpio da
irretroatividade das leis tem estatura constitucional (CF, art. 5, inc. XXXVI), com o que
no est ao alcance do legislador infraconstitucional. 276

No outra a posio de LUIZ FELIPE SILVEIRA DIFINI:

Dos termos induvidosos em que consagrado na Constituio vigente o princpio
da irretroatividade, conclui-se no mais prevalecer, em se tratando de majorao de
tributo, a Smula 584 do STF, expedida na vigncia da Constituio anterior, que
permitia, em termos, a aplicao retroativa de leis sobre imposto de renda...277

Os artigos 105 e 144, 2 do CTN, pois, ao menos no que ensejavam a aplicao da lei
nova a todo o perodo j decorrido em parte, so incompatveis com o art. 150, III, a, da CRFB de
1988, de modo que, ainda que se possa entender que anteriormente tivesse suporte de validade,

275

(TRF4, Plenrio, AIAMS n 91.04.00727-1/PR, excerto do voto condutor do Juiz Ari Pargendler, hoje ministro do
STJ , DJU mar/1992) Obs: Este julgado restou assim ementado: CONSTITUCIONAL. ANTERIORIDADE DA
LEI FISCAL AO FATO ECONMICO. INOVAO DA CONSTITUIO FEDERAL DE 1988.
CONTRIBUIO SOCIAL SOBRE O LUCRO. INCONSTITUCIONALIDADE PARCIAL DO ART. 2, CAPUT,
DA LEI N 7.856, DE 24 DE OUTUBRO DE 1989. No regime constitucional anterior, bastava que a lei fiscal fosse
anterior ao incio do exerccio financeiro. Na vigncia do atual, a obrigao tributria s pode ser instituda quando
anterior ao fato econmico que lhe serve de ndice de capacidade contributiva, independentemente de qual seja o fato
gerador arbitrariamente fixado pela lei. Observncia do princpio de que as leis devem ser entendidas a partir da
Constituio, e no o contrrio. Argio de inconstitucionalidade acolhida.
276
RABELLO FILHO, Francisco Pinto. O Princpio da Anterioridade da lei Tributria. So Paulo: RT, 2002, p.
86/88
277
DIFINI, Luiz Felipe Silveira. Manual de Direito Tributrio. So Paulo: Saraiva, 2003, p. 69

118

no foram por esta recepcionados. LUIZ FELIPE SILVEIRA DIFINI destaca a incompatibilidade
do art. 105 do CTN com o texto constitucional :
A norma da segunda parte do texto, de que a lei tributria se aplica aos fatos
pendentes demanda exame mais acurado...
Primeiro, por fatos geradores pendentes entendem-se aqueles cuja ocorrncia j se
iniciou mas ainda no se completou. Ou seja, fatos geradores que j comearam, mas
ainda no terminara de ocorrer. Trata-se dos fatos geradores complexivos, cuja
ocorrncia se protrai durante um determinado intervalo de tempo. Exemplo sempre
lembrado a respeito o do imposto de renda... Exemplificando, se em 27 de dezembro
de 2002 foi publicada uma lei, aumentando alquotas do imposto de renda das pesosas
fsicas, tal lei poder determinar sua aplicao na declarao de 2003, relativa aos
rendimentos auferidos no ano-base de 2002?
Pela disposio do art. 105 do CTN, a resposta seria afirmativa. Assim tambm
admitia tradicionalmente a doutrina e a Smula 584 do Supremo Tribunal Federal...
A isto, Amlcar Falco se referia como hiptese de pseudo-retroatividade.
Na verdade, no seria pseudo-retroatividade, mas retroatividade mesmo, hoje
vedada por norma constitucional expressa (art. 150, III, a), que probe a exigncia de
tributos em relao a fatos geradores ocorridos antes do incio da vigncia d alei que os
houver institudo ou aumentado. Logo, a lei tributria j no pode criar qualquer
exigncia com base em fatos que j ocorreram. O fato econmico tributvel tem de ser
posterior lei: o mais, aplicao retroativa da lei, constitucionalmente vedada. A
Smula 584, anterior Constituio, j no prevalece, por incompatvel com se art. 150,
III, a. 278

A garantia de irretroatividade exige, pois, que a lei seja prvia ao incio do perodo.
Na legislao aliengena, h disposies expressas nesse sentido.
No Direito Portugus, por exemplo, em que a garantia da irretroatividade tributria
tambm tem sede constitucional279, a Lei Geral Tributria de 1999 alm de reafirm-la,
estabelece que, se o fato for de formao sucessiva, a lei nova s se aplica ao perodo decorrido a
partir da sua entrada em vigor, vedando, assim, expressamente, a retroatividade dita imprpria.
Vejamos o texto da Constituio de 1976 e o art. 12 do Decreto-Lei n. 398, de 17 de Dezembro
de 1999 (Lei Geral Tributria Portuguesa):
Constituio da Repblica Portuguesa, de 25 de Abril de 1976: Artigo 103.
(Sistema fiscal) 3. Ningum pode ser obrigado a pagar impostos que no hajam sido
criados nos termos da Constituio, que tenham natureza retroactiva ou cuja
liquidao e cobrana se no faam nos termos da lei.

278
279

DIFINI, Luiz Felipe Silveira. Manual de Direito Tributrio. So Paulo: Saraiva, 2003, 151/152.
Disponvel em: www.parlamento.pt/const_leg/crp_port/. Acesso em 13 de julho de 2005.

119

Lei Geral Tributria: Artigo 12. Aplicao da lei tributria no tempo 1 - As

normas tributrias aplicam-se aos factos posteriores sua entrada em vigor, no podendo
ser criados quaisquer impostos retroactivos. 2 - Se o facto tributrio for de formao
sucessiva, a lei nova s se aplica ao perodo decorrido a partir da sua entrada em
vigor. [...]280

No Direito Italiano, por sua vez, mesmo no sendo assegurada constitucionalmente a

irretroatividade tributria, seguiu-se recentemente o mesmo caminho, sendo que o Statuto del
contribuente de 2000 tambm expresso no sentido de no admitir sequer a retroatividade
imprpria. Vejamos o texto da Legge 27, de 31 de julho de 2000, Statuto del contribuente:
Statuto del contribuente
Art. 3.
1.
Salvo quanto previsto dallarticolo 1, comma2, l disposizioni tributarie
non hanno effetto retroattivo. Relativamente ai tributi periodici le
modifiche introdotte si applicano solo a partire dal periodo
dimposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore
delle disposizioni che l prevedono.281

Cuida-se, efetivamente, de imperativo de segurana jurdica, para a promoo da certeza

do direito, o resguardo dos fatos geradores, mesmo os apenas ocorridos em parte, relativamente
lei nova mais gravosa.

280

Disponvel em: http://www.cstaf.mj.pt/legislacao/lei_geral_trib.htm. Acesso em 13 de julho de 2005.

Legge 27 luglio 2000, n. 212, pubblicata sulla G.U. 31.7.2000, n. 177. Disposizioni in materia di Statuto dei diritti
del contribuente... Disponvel em: http://www.finanze.it/dossier_tematici/statuto_diritti_contribuenti/.
281

120

Cap. 6 CERTEZA DO DIREITO E CONHECIMENTO ANTECIPADO DAS NORMAS

TRIBUTRIAS IMPOSITIVAS
29. O conhecimento antecipado da lei tributria impositiva como garantia exclusivamente
tributria
A tributao implica transferncia de recursos do patrimnio privado para o errio. Da a
importncia de se ensejar aos contribuintes que possam se planejar para suportar os encargos
tributrios, j que tero de ter disponibilidade financeira para tanto nas datas de vencimento de
cada qual.
As pessoas fsicas tm de considerar no seu oramento os tributos que precisam
desembolsar ao longo do ano, como os impostos sobre o patrimnio, normalmente no incio de
cada exerccio, as antecipaes mensais do imposto sobre a renda mensal e o ajuste ao final de
abril de cada exerccio, as contribuies previdencirias mensais etc. As pessoas jurdicas, da
mesma forma, suportam tributos mensais, trimestrais e anuais, sendo de extrema relevncia que
se enseje o prvio conhecimento da carga tributria a que estaro sujeitas, inclusive para que a
considerem, com a maior preciso possvel, como um dos custos da sua atividade econmica com
vista definio dos seus preos e da projeo dos seus resultados.
DIOGO LEITE DE CAMPOS E MNICA HORTA LEITE DE CAMPOS, cuidando do
Direito Portugus, destacam que a irretroatividade no prov toda a segurana necessria,
havendo a convenincia de uma garantia maior de estabilidade quanto s inovaes tributrias
que onerem o contribuinte:
Todos os princpio descritos neste captulo legalidade, irretroatividade, respeito
pelos direitos adquiridos podem reconduzir-se a uma necessidade geral de
previsibilidade ou cognoscibilidade das normas jurdicas fiscais.
Mas, analizados a irretroactividade e os direitos adquiridos, o problema da
previsibilidade no se esgota. A livre revogabilidade das normas tributrias depara com
obstculos srios postos pelas necessidades de certeza que subjazem exigncia de
previsibilidade das normas tributrias.
A administrao financeira das famlias e das empresas exige projectos a mdio e,
por vezes, a longo prazo. imprescindvel conhecer o estatuto jurdico-fiscal do projecto
durante o prazo previsvel da sua execuo para determinar da sua viabilidade.
Sobretudo no que se refere a benefcios fiscais, mas no s.

121

Uma subida inopinada (no retroactiva) da taxa de IRC inviabilizar empresas e

mesmo sectores da vida econmica. A revogao de um benefcio fiscal pode pr em
causa projectos que dele dependiam; etc.
A primeira linha de defesa constituda pelos direito adquiridos, em sentido
tcnico...
Mas a regra da revogabilidade dos benefcios e a faculdade da livre alterao das
somas fiscais, afronta a necessidade da estabilidade do Direito enquanto se mantenham
as situaes pressupostas por essas normas.
Conviria que as normas jurdicas contivessem, na medida do possvel, a meno
do perodo mnimo da sua vigncia; que a sua revogao fosse precedida de um praviso a termo dilatado, etc.282

O conhecimento antecipado das imposies tributrias apresenta-se, efetivamente, como

um instrumento importante de segurana jurdica em matria tributria no que diz respeito ao seu
contedo de certeza do direito.
A Constituio da Repblica Federativa do Brasil de 1988 estabelece o que se denomina
de anterioridade tributria como uma limitao ao poder de tributar, assegurando um interstcio
mnimo de noventa dias entre a publicao da lei instituidora ou majoradora dos tributos e, ainda,
o conhecimento, num exerccio, da tributao a que o contribuinte se sujeitar no exerccio
seguinte.
Tal garantia de anterioridade, em ambas as conformaes, diz respeito exclusivamente
tributao, no encontrando paralelo relativamente a obrigaes de outra natureza. O texto
constitucional s exige anterioridade no que diz respeito instituio e majorao de tributos,
como garantia peculiar do contribuinte, no a exigindo quanto a inovaes legislativas, ainda que
gravosas, de nenhum outro ramo do Direito, nem mesmo para o estabelecimento de tipos penais e
aumento de penas.
O contedo da certeza do direito quanto instituio e majorao de tributos, assim,
qualificado, extrapolando a reserva legal absoluta e a irretroatividade da lei para alcanar, ainda,
a garantia de conhecimento antecipado das leis tributrias mais gravosas.

282

CAMPOS, Diogo Leite de; CAMPOS, Mnica Horta Neves Leite de. Direito Tributrio. Belo Horizonte: Del
Rey, 2001, p. 223/224.

122

V-se, pois, que a segurana jurdica em matria tributria, no que diz respeito ao
conhecimento do direito, referido neste trabalho como certeza do direito, assume contornos
especiais e mais rgidos at mesmo do que no Direito Penal.

30. Da anualidade anterioridade

Para a compreenso da garantia da anterioridade tributria, impende que se proceda a uma
rpida digresso, perscrutando-se as origens da legalidade e da chamada anualidade tributria,
que se encontra no princpio do consentimento, tal como consta da Magna Charta Libertarum.
Os tributos, ento, eram sempre consentidos em carter temporrio. O rei demandava
determinada quantia para o ano subseqente, e, especialmente convocado para a apreciao, o
conclio, em que predominava a influncia dos bares, aprovava a respectiva tributao.
Os tributos tinham, pois, carter temporrio, sendo que, anualmente, a cobrana de
tributos era submetida ao conclio para a obteno do consentimento.
A necessidade de consentimento anual deu origem denominada anualidade,
modernamente enunciada como a necessidade de previso, na lei oramentria, dos tributos a
recolher no exerccio subseqente, o que, no sistema tributrio brasileiro, j no constitui
limitao ao poder de tributar.
Tal realidade bem exposta por FLVIO BAUER NOVELLI:
Na origem, porm, a imposio de tais gravames (scutage, aids e, mais tarde,
alm de verdadeiros impostos, at certas modalidades de emprstimos compulsrios por
subscrio forada das chamadas letras reais) dada a inexistncia de um sistema de
tributos permanentes, s poderia ocorrer a ttulo extraordinrio para atender a fins
especficos e dentro de estritos limites de tempo. No se distinguem, assim,
anteriormente implantao dos sistemas de impostos permanentes, em nenhum
momento e sob qualquer aspecto, autorizao oramentria (da despesa) e instituio do
imposto, por consentimento temporalmente limitado. Por outras palavras, a idia de
legalidade ou, melhor dizendo, de consentimento da tributao estava
inseparavelmente vinculada da temporariedade (depois anualidade) e da finalidade ou

123

destinao do tributo, que assim condicionavam, como se compreende, o prprio

consentimento. 283

Com o incremento gradual da representao efetiva dos contribuintes na aprovao dos

tributos, evoluiu-se da idia de consentimento para com o tributo visando ao atendimento da
necessidade do rei, para a idia de legalidade propriamente, em que, j se apresentando o Estado
como um instrumento da sociedade para a sua auto-organizao e desenvolvimento na direo
dos valores mais relevantes por ela eleitos, temos a instituio dos tributos pelos representantes
do povo, em carter permanente, sujeitos revogao ou modificao quando assim viesse a ser
deliberado por lei.
Esta modificao ocorrida na forma e no contedo da aprovao da tributao
sublinhada por ONOFRE ALVES BATISTA JNIOR:
A concepo do prvio consentimento foi-se alargando e assumindo ares de
Princpio da Representao (Act of Appropriation de 1626, Petition of Rights de 1628, e
Bill of Rights de 1689). (...) Se nos seus primrdios, o consentimento se apresentava com
funo garantstica, buscando proteger a liberdade pessoal e garantir a segurana
jurdica, evitando a arbitrariedade, com o advento do constitucionalismo, esse quadro
sutilmente se altera, mudando o sentido do consentimento de impostos da poca
estamental. O ideal de comparticipao poltica, que ganhou corpo em face dos fatores
socioeconmicos do Estado burgus, realizava-se com os contribuinte alando os seus
representantes, que, com mandato livre, passavam a tomar as deliberaes em nome da
Nao, traduzindo-se, assim, em autorizaes tributao condicionada pelo voto dos
representantes. Por outro lado, o consentimento passa a ser mediatizado pela lei,
espelho da vontade geral, repositrio dos mecanismos de afetao das liberdades ou
propriedades dos cidados. Ressalte-se, da, que o consentimento atinge formas perenes,
mantendo-se em vigor pelo tempo que a lei vigesse, ou melhor, podendo ser cobrado
tantas vezes quanto se concretizasse a hiptese de incidncia legal. 284

RICARDO LOBO TORRES tambm expe tal mudana e ressalta a superao da

anualidade nas constituies dos pases europeus no Sculo XX e, no Brasil, a sua substituio
pela anterioridade:
A regra de autorizao anual, que surgiu com o Estado Patrimonial, visava
principalmente aos tributos, que eram episdicos e transitrios. As Cortes e as
Assemblias atendiam os pedidos do princpe para a imposio temporria,
necessariamente renovvel. Com a supervenincia do Estado de Direito e com a
independncia e o primado da lei formal, d-se a bifurcao entre a anualidade tributria
283
284

NOVELLI, Flvio Bauer. O princpio da anualidade tributria. RDA 137/9.

BATISTA JNIOR, Onofre Alves. O Poder de Polcia Fiscal. Belo Horizonte: Mandamentos, 2001, p. 46/49

124

e a oramentria, desfazendo-se a conexo entre o direito de consentir os impostos e o

direito do oramento. A segurana do cidado passa a ser garantida pela representao e
pela lei na imposio de tributos permanentes, e no mais pela renovao anual da
autorizao para a cobrana. O princpio da anualidade tributria, de cuja desobedincia
decorria a ineficcia da lei do imposto, de incio proclamado nos grandes textos
constitucionais, ausentou-se das Constituies da Alemanha (1949), Frana (1958),
Portugal (1976) e Espanha (1978). Entre ns a anualidade tributria desapareceu a partir
da Emenda de n 1, de 1969, Carta de 1967, sendo substituda, com vantagem, pelo
princpio da anterioridade, que impede a criao ou o aumento de tributos no ano da
285
execuo oramentria.

Enquanto a anualidade constou dos textos constitucionais brasileiros tal como na

Constituio de 18 de setembro de 1946, em seu art. 141, 34286, a anterioridade que passou a
figurar como garantia do contribuinte, juntamente com a legalidade, no texto da Constituio de
1967 em seu art. 153, 29287, com a redao da Emenda Constitucional n 1/69, no havendo
referncia, poca, a irretroatividade como garantia autnoma, embora abrangida pela
anterioridade.288
A anterioridade, pois, de certo modo, constitui uma derivao da anualidade, assumindo,
porm, contornos prprios ao desvincular-se da previso oramentria do Estado, assegurando,
isso sim, o conhecimento antecipado, pelo contribuinte, das leis tributrias que lhe sejam mais
gravosas. Enquanto a anualidade tinha como foco a justificao do tributo em face do oramento
285

TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributrio. 7 edio. Rio de Janeiro: Renovar, 2000, p.
103.
286
Art 141 - A Constituio assegura aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no Pas a inviolabilidade dos
direitos concernentes vida, liberdade, a segurana individual e propriedade, nos termos seguintes: [...] 34 Nenhum tributo ser exigido ou aumentado sem que a lei o estabelea; nenhum ser cobrado em cada exerccio sem
prvia autorizao oramentria, ressalvada, porm, a tarifa aduaneira e o imposto lanado por motivo de guerra.
(BRASIL. Constituio dos Estados Unidos do Brasil de 18 de setembro de 1946. Constituies Brasileiras:
1946/Aliomar Baleeiro e Barbosa Lima Sobrinho. Braslia: Senado Federal e Ministrio da Cincia e Tecnologia,
Centro de Estudos Estratgicos, 2001)
287
CF/67 com a redao da EC n1/69: Art. 153. A Constituio assegura aos brasileiros e aos estrangeiros residentes
no Pas a inviolabilidade dos direitos concernente vida, liberdade, segurana e propriedade, nos termos
seguintes: [...] 29. Nenhum tributo ser exigido ou aumentado sem que a lei o estabelea, nem cobrado, em cada
exerccio, sem que a lei que o hover institudo ou aumentado esteja em vigor antes do incio do exerccio financeiro,
ressalvados a tarifa alfandegria e a de transporte, o Imposto sobre produtos Industrializados e utros especialmente
indicados em lei complementar, alm do imposto lanado por motivo de guerra e demais casos previstos nesta
Constituio. (BRASIL. Constituio da Repblica Federativa do Brasil de 24 de janeiro de 1967, com a redao
determinada pela Emenda Constitucional n 1, de 17 de outubro de 1969. 32 ed. So Paulo: Saraiva, 1987)
288
RICARDO LOBO TORRES, Tratado..., vol. II, 2005, p. 554: H que se distinguir, quanto ao princpio
constitucional da anualidade, entre a anualidade oramentria e a tributria. Aquela subsiste plenamente nas
Constituies dos pases adiantados. A anualidade tributria perdeu a importncia no Estado de Direito e foi
substituda, entre ns, pelo princpio da anterioridade. [...] Embora se tenha estremado do princpio da anualidade
tributria, a anualidade oramentria ainda fundamental ao Estado Democrtico, consagrada nas mais importantes
Constituies, ainda que, s vezes, combinada com a plurianualidade.

125

imediato, a anterioridade transfere o foco para o resguardo do contribuinte, em elevado grau,

quanto incerteza do direito.

31. A anterioridade de exerccio e a anterioridade nonagesimal mnima quanto instituio

e majorao dos tributos em geral e a anterioridade nonagesimal quanto instituio e
majorao de contribuies sociais de seguridade social.
O inciso III do art. 150 da Constituio da Repblica Federativa do Brasil de 1988 traz,
em suas alneas b e c, esta ltima acrescida pela EC n 42, de dezembro de 2003, cuida da
anterioridade da lei tributria:
Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado
Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios:
...
III cobrar tributos:
...
b) no mesmo exerccio financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu
ou aumentou;
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que
os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alnea b;

A alnea b estabelece a chamada anterioridade de exerccio, tambm conhecida como

geral ou comum. Garante que o contribuinte s estar sujeito, no que diz respeito instituio ou
majorao de tributos, s leis publicadas at 31 de dezembro do ano anterior. O princpio da
anterioridade abrange a instituio do tributo (mediante definio dos seus aspectos material,
espacial, temporal, pessoal e quantitativo) e seu aumento (majorao/aspecto quantitativo). O
STF, em dezembro de 2000, pronunciou-se, ainda, no sentido de que a reduo de benefcio
fiscal, que implique pagamento maior de tributo, tambm se sujeita ao princpio da anterioridade
(ADInMC 2.325-DF). o caso tpico da revogao de isenes, sendo que o prprio CTN, em
seu art. 104, estabelece que s produzir efeitos a partir do ano subseqente.
A alnea c estabelece uma anterioridade nonagesimal mnima, exigindo o decurso de
pelo menos 90 dias antes que a lei instituidora ou majoradora de tributos possa incidir e gerar
obrigaes tributrias.

126

O presente dispositivo constitucional vem atender uma necessidade dos contribuintes,

prestigiando a segurana jurdica em matria tributria. Faz com que no mais possam ocorrer
alteraes na legislao em 31 de dezembro, como muitas vezes ocorreu, instituindo ou
majorando tributos para vigncia j a partir de 1 de janeiro. Muitas vezes houve at mesmo
edies extras do Dirio Oficial em 31 de dezembro, sbado noite, sem que sequer tenha
chegado a circular, e que no dia seguinte, sem terem chegado ao conhecimento sequer dos mais
atentos, j geravam obrigaes tributrias. Isso fez com que, quando do julgamento da ADIN 939
(veja-se nota ao art. 150, III, b), tenha havido voto vencido questionado at que ponto se poderia
mesmo considerar a anterioridade de exerccio como uma efetiva garantia do contribuinte, j que,
se editada ao final do ano a lei instituidora j estaria em vigor logo em seguida, em 1 de janeiro,
e se, por isso, no se trataria de simples regra de acomodao oramentria. Com a nova regra da
alnea c do inciso II do art. 150, acrescida pela EC 42/2003, supre-se a deficincia da
anterioridade de exerccio relativamente s alteraes de final de ano, fazendo com que o
contribuinte possa efetivamente conhecer com antecedncia as normas instituidoras ou
majoradoras de tributos. Viabiliza-se, com isso, planejamento do contribuinte.
Denominamos esta nova garantia de anterioridade mnima justamente porque estabelece
o prazo mnimo a ser observado; antes do seu decurso, no ser possvel a incidncia da lei que
tenha aumentado a carga tributria; decorridos os noventa dias, de outro lado, s ser possvel a
incidncia se tambm j tiver ocorrido a virada do exerccio.289
A anterioridade mnima vem, pois, reforar a garantia da anterioridade de exerccio. Os
tributos em geral continuam sujeitos anterioridade de exerccio (a lei publicada num ano s
pode incidir a partir do ano seguinte), mas no haver incidncia antes de decorridos, no mnimo,
90 dias da publicao da lei instituidora ou majoradora.
Assim, e.g., publicada a lei majoradora em maro de um ano, s a partir de 1 de janeiro
que poder incidir, pois observadas cumulativamente a anterioridade de exerccio (publicao
289

RICARDO LOBO TORRES, Tratado..., vol. II, 2005, p. 561/562, refere-se anterioridade do art. 195, 6, da
CRFB como anterioridade nonagesimal e nova anterioridade do art. 150, III, c, estabelecida pela EC n 42/03,
como noventena.

127

num ano para incidncia no exerccio seguinte) e a anterioridade mnima (decurso de 90 dias
desde a publicao). Publicada, contudo, no final de dezembro de determinado ano, no poder
incidir j a partir de 1 de janeiro (o que atenderia anterioridade de exerccio mas no
anterioridade mnima), tendo, sim, que aguardar o interstcio de 90 dias, incidindo, ento, a partir
do 91 dia, que se completar no final de maro; publicada a lei em novembro, apenas em
fevereiro, satisfeitas cumulativamente a anterioridade de exerccio e a anterioridade mnima de 90
dias, que poder incidir, gerando obrigaes tributrias.
A alnea c traz, pois, regra de aplicao cumulativa e simultnea anterioridade de
exerccio, reforando a garantia do contribuinte.
Excees s anterioridades de exerccio e nonagesimal mnima, somente as expressas no
prprio art. 150, 1, e no art. 177, 4, b, da CRFB de 1988, bem como a anterioridade
nonagesimal aplicvel s contribuies para o custeio da seguridade social, submetidas, no ponto,
exclusivamente ao art. 195, 6, da CRFB:
Art. 195. A seguridade social ser financiada por toda a sociedade, de forma
direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos oramentos da
Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, e das seguintes contribuies
sociais:
...
6 - As contribuies sociais de que trata este artigo s podero ser exigidas
aps decorridos noventa dias da data da publicao da lei que as houver institudo ou
modificado, no se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, "b".

Relativamente s contribuies para o custeio da seguridade social temos, pois, uma

garantia de anterioridade nonagesimal pura e simplesmente.
32. Da no-surpresa e da previsibilidade ao conhecimento antecipado.
As garantias de anterioridade costumam ser associadas previsibilidade quanto s novas
imposies tributrias mais gravosas, no-surpresa do contribuinte, havendo, inclusive, quem
cheque a falar em princpio da no-surpresa.

128

Se, de um lado, tal categorizao reveladora dos efeitos da anterioridade, de outro nos
parece equvoca, no abarcando toda a proteo por esta concedida.
Previsibilidade a qualidade de previsvel, ou seja, daquilo que se pode prever. Mas
prever termo normalmente tomado como calcular, conjeturar, supor ou como subentender,
pressupor, ou ainda, profetizar, prognosticar, predizer290. Tais acepes, porm, indicariam
um contedo equivocado para a garantia da anterioridade, que no tem em conta simples
possibilidades de algo que talvez acontea e com o que se deva ou no contar. A acepo do
termo prever que corresponde com maior exatido proteo decorrrente da anterioridade a de
ver antecipadamente, ver, estudar, examinar, com antecedncia291.
Surpresa, por sua vez, o ato ou efeito de surpreender-se, acontecimento imprevisto:
sobressalto292. Surpreender apanhar de improviso, aparecer inesperadamente diante de293.
Imprevisto o que no previsto, sbito, inesperado, inopinado294. Sobressalto o ato ou
efeito de sobressaltar, movimento brusco, provocado por emoo repentina e violenta;
sobressaltar tomar de assalto ou de improviso; surpreender.295 No-surpresa a negao de
tudo isso. Mas a anterioridade mais do que isso, no se limitando a afastar aquilo que seja
brusco e inesperado, o que pegue de improviso, mas, sim, assegurando conhecimento antecipado,
por tempo sucifiente, do que advir j com certeza, pois decorrente de lei publicada.
Mais do que previsibilidade e do que no-surpresa, pois, cuida-se de assegurar ao
contribuinte o conhecimento antecipado daquilo que, sendo decorrente de lei estrita devidamente
publicada, lhe ser com certeza imposto, incidindo sobre os atos que ento venham a ser
praticados ou sobre os fatos ou situaes que se verifiquem em conformidade com a previso
legal, aps o decurso de noventa dias e a virada do exerccio ou apenas do decurso de noventa
dias em se tratando de contribuies de seguridade social.

290

FERREIRA, Aurlio Buarque de Holanda. Novo Dicionrio Aurlio da Lngua Portuguesa. 2 edio. Rio de
Janeiro: Nova Fronteira, 1986, p. 1391.
291
Ibidem, p. 1391.
292
Ibidem, p. 1633.
293
Ibidem, p. 1633.
294
Ibidem, p. 925.

129

Note-se que, em havendo, por exemplo, projeto de lei com tramitao em regime de
urgncia com larga discusso nos meios de comunicao, no h que se falar em surpresa do
contribuinte relativamente ao aumento de carga tributria que o agrave, mas nem por isso restar
autorizada a sua incidncia. No se trata, efetivamente, de simplesmente evitar a surpressa, o
sobressalto, o inesperado, mas de garantir um interstcio de tempo entre a publicao da lei nova
mais gravosa a o incio da sua incidncia, permitindo que o contribuinte se prepare para aquilo
que sabe, por fora de lei j publicada, que lhe ser imposto.
FRANCISCO PINTO RABELLO FILHO refere-se, adequadamente, a previsibilidade
objetiva:
... o princpio da anterioridade da lei tributria inequvoca forma de dar-se
efetivao ao princpio da segurana jurdica, na medida em que faz com que o cidado
saiba, num dado exerccio financeiro, que no exerccio seguinte ele ter uma carga
tributria (inteiramente) nova ou majorada. Com essa exigncia, o cidado fica sabendo,
com antecedncia, que no prximo exerccio financeiro ter um incremento em seus
encargos tributrios. , pois, previsibilidade objetiva, concedida ao contribuinte, no que
diz respeito tributao. (RABELLO FILHO, Francisco Pinto. O Princpio da
Anterioridade da Lei Tributria. So Paulo: RT, 2002, p. 102/103)

ROQUE ANTNIO CARRAZA, aps referir a no-surpresa, tambm destaca que a

anterioridade confere ainda maior segurana, qual seja, o conhecimento antecipado dos tributos:
... o princpio da anterioridade o corolrio lgico do princpio da segurana
jurdica. Visa a evitar surpresas para o contribuinte, com a instituio ou majorao de
tributos no curso do exerccio financeiro.
De fato, o princpio da anterioridade veicula a idia de que deve ser suprimida a
tributao de surpresa (que afronta a segurana jurdica dos contribuintes). Ele impede
que, da noite para o dia, algum seja colhido por nova exigncia fiscal. ele, ainda, que
exige que o contribuinte se depare com regras tributrias claras, estveis e seguras. E,
mais do que isso: que tenha conhecimento antecipado dos tributos que lhe sero exigidos
ao longo do exerccio financeiro, justamente para que possa planejar, com tranqilidade,
sua vida econmica.296

Temos, pois, que a referncia previsibilidade e no-surpresa podem induzir o

intrprete e aplicador do direito em equvoco quanto ao contedo normativo da garantia da
anterioridade. So expresses que se mostram mais adequadas para a invocao da proteo da

295
296

Ibidem, p. 1601.
CARRAZA. Roque Antnio. Curso... p. 178/179.

130

confiana em casos em que a anterioridade inaplicvel297 ou expressamente excepcionada pela

CRFB298, do que para a invocao da anterioridade propriamente. A anterioridade assegura o
conhecimento antecipado mediante a imposio de vacatio legis correspondente aos noventa dias
da anterioridade nonagesimal mnima e, ainda, ao que faltar para a virada de ano por fora da
anterioridade de exerccio, ou correspondente apenas a noventa dias em se tratando de
contribuio de seguridade social.

33. Instituio e majorao X prorrogao

Cuida-se de prorrogao da vigncia de um tributo quando este, excepcionalmente, tenha
carter temporrio e sobrevenha lei deteminando o prosseguimento da sua incidncia por mais
algum tempo. Isso pode se dar relativamente exigncia do tributo, em si, ou relativamente a
determinado aumento temporrio de alquota, simplesmente.
Importa considerar, neste ponto, que a instituio de tributo ou de aumento de alquota
temporrios faz com que o contribuinte se organize para a sujeio a tal carga tributria por
tempo determinado, considerando, ainda, que findar a exigncia do tributo ou da alquota
majorada.
A eventual prorrogao da exigncia, pois, implica, em verdade, a sua reinstituio a
partir de quando no mais se daria, ou seja, a contar do termo final do prazo inicial. a correta
afirmao de JOS MARCELO PREVITALLI NASCIMENTO relativamente prorrogao da
CPMF: ... oportuno reiterar que a prorrogao deste tributo equivale a efetiva instituio do
mesmo no perodo posterior ao termo final de exigncia, previsto originalmente pela Lei n
9.311/96.299

297

Como, por exemplo, no que diz respeito a alteraes no prazo de pagamento do tributo, que no diz respeito
instituio ou majorao.
298
Hipteses do art. 150, 1, e 177, 4, da CF.
299
NASCIMENTO, Jos Marcelo Previtalli. A Anterioridade Nonagesimal e a Prorrogao da CPMF. Revista
Dialtica de Direito Tributrio n 32, 1998, p. 37.

131

Tal situao corresponde ao estabelecimento de uma carga tributria que no existiria no

fosse a prorrogao, configurando, pois, imposio tributria que, relativamente ao perodo
acrescido, nova e indita.
Impende que se considere, pois, a eventual prorrogao de tributo ou de alquota
temporria tal como a instituio de um novo tributo ou a majorao de tributo existente, o que
realmente so relativamente ao novo perodo de incidncia. Da a sua necessria submisso
legalidade, irretroatividade e anterioridade.
A concluso torna-se inarredvel ao se ter em considerao que a anterioridade se pe
para dar certeza quanto ao direito aplicvel no sentido de assegurar o conhecimento antecipado
de qualquer carga tributria nova, assim entendida aquela que inexistiria no fosse o novo
diploma legal instituidor ou majorador ou, no caso, prorrogador do tributo ou da alquota
majorada.
Prorrogar alongar, dilatar, protrair, fazer durar alm do prazo estabelecido; estender
ampliar, prolongar, fazer continuar em exerccio; adiar o trmino de.300 Considerando que isso
implica incidncia que, de outro modo inexistiria, tem o contribuinte o direito a que tal decorra de
lei, que no se d de modo retroativo e que observe, sim, a vacacio legis imposta pela garantia de
conhecimento antecipado, sendo irrelevante, conforme j se afirmou, perquirir sobre ser ou no
previsvel a prorrogao. A anterioridade garantia de cunho objetivo, concreto, que exige
interstcio entre a publicao da lei301 e o incio da incidncia nela determinada.
Admitir que haja prorrogao de ltima hora, sem a observncia dos interstcios impostos
pelas regras de anterioridade, implica ensejar violao segurana jurdica enquanto certeza do
direito, justamente o que fundamenta e d sentido garantia constitucional concedida ao
contribuinte.

300

FERREIRA, Aurlio Buarque de Holanda, op. cit., p. 1404.

No caso da CPMF, a prorrogao deu-se por Emenda Constitucional porque do prprio texto do ADCT constava
a vigncia temporria.
301

132

Entendemos, por isso, que no decidiu de modo adequado o Supremo Tribunal Federal ao
distinguir a prorrogao, de um lado, da instituio ou modificao (majorao) de tributos para
fins de anlise quanto necessidade ou no de observncia da anterioridade. Eis o precedente:
AO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. CONTRIBUIO
PROVISRIA SOBRE MOVIMENTAO OU TRANSMISSO DE VALORES E
DE CRDITOS E DIREITOS DE NATUREZA FINANCEIRA-CPMF (ARTS. 84 E 85,
ACRESCENTADOS AO ADCT PELO ART. 3 DA EMENDA CONSTITUCIONAL
N 37, DE 12 DE JUNHO DE 2002)... 2... Ocorrncia de mera prorrogao da Lei n
9.311/96, modificada pela Lei n 9.539/97, no tendo aplicao ao caso o disposto no
6 do art. 195 da Constituio Federal. O princpio da anterioridade nonagesimal aplicase somente aos casos de instituio ou modificao da contribuio social, e no ao caso
de simples prorrogao da lei que a houver institudo ou modificado. 3 Ausncia de
inconstitucionalidade material. O 4, inciso IV do art. 60 da Constituio veda a
deliberao quanto a proposta de emenda tendente a abolir os direitos e garantias
individuais. Proibida, assim, estaria a deliberao de emenda que se destinasse a
suprimir do texto constitucional o 6 do art. 195, ou que exclusse a aplicao desse
preceito a uma hiptese em que, pela vontade do constituinte originrio, devesse ele ser
aplicado. A presente hiptese, no entanto, versa sobre a incidncia ou no desse
dispositivo, que se mantm inclume no corpo da Carta, a um caso concreto. No houve,
no texto promulgado da emenda em debate, qualquer negativa explcita ou implcita de
aplicao do princpio contido no 6 do art. 195 da Constituio. 4 Ao direta
julgada improcedente.302
302

STF, Plenrio, ADIn 2.666/DF, rel. Min. Ellen Gracie, Informativo 293, dez/2002. Veja-se o voto condutor: [...]
A Emenda Constitucional n 37/02, ao incluir no Ato das Disposies Constitucionais Transitrias o art. 84,
determinou a cobrana da CPMF at 31 de dezembro de 2004 (art. 84, caput), prorrogando at essa data a vigncia
da Lei n 9.311/96, que instituiu tal contribuio social e disps sobre todos os seus aspectos essenciais. Essa
prorrogao no importou em nenhuma modificao da contribuio. No momento da promulgao da Emenda
Constitucional n 37/02, que se deu em 12 de junho de 2002, a mencionada Lei n 9.311/96 estava em pleno vigor,
tendo em vista que, por fora da Emenda Constitucional n 21/99, tal diploma legal, modificado pela Lei n 9.539/97,
vigoraria at 18 de junho de 2002. Muito embora o texto da Emenda Constitucional n 21/99 tenha objetivado
prorrogar a CPMF ento vigente, com base nas mencionadas leis, a sua promulgao tardia, em momento posterior
expirao do prazo de validade da contribuio, levou o Plenrio desta Corte, ao examinar a ADIn n 2.031/DF (rel.
Min. Octvio Gallotti), onde se impugnou o texto da Emenda Constitucional n 21, a considerar um mero desajuste
gramatical a permanncia, no caput do art. 75 do ADCT, da palavra `prorrogada', desajuste esse decorrente da tardia
promulgao da Emenda. Muito embora, portanto, a Emenda Constitucional n 21 no tenha prorrogado
efetivamente a cobrana da CPMF luz das referidas leis, o Plenrio, nesse precedente, considerou-as repristinadas,
tendo a CPMF, ento, sido instituda de maneira inaugural na data de promulgao dessa Emenda, observando-se
efetivamente a partir da, em consequncia, o princpio da anterioridade nonagesimal, nos termos do 1 do art. 75
do ADCT, includo por tal Emenda no corpo transitrio da Carta. Uma vez observada a noventena e estando-se
diante de mera prorrogao, sem soluo de continuidade temporal, eventual manuteno, no texto promulgado da
Emenda Constitucional n 37, da aluso observncia do disposto no 6 do art. 195 da Constituio no teria efeito
nenhum, pois inaplicvel ao caso. Sua supresso, portanto, no importou em qualquer alterao substancial, tornando
desnecessrio o retorno da Proposta de Emenda Constitucional Cmara dos Deputados para apreciao e votao
do novo texto. Eventual retorno a essa Casa Legislativa e eventual reinsero da vinculao da cobrana ao 6 do
art. 195 da Constituio no teria nenhum efeito porque, tendo havido simples prorrogao, sem qualquer alterao,
no se estaria diante de nenhuma das hipteses previstas no referido dispositivo constitucional para aplicao da
noventena: instituio ou modificao da contribuio social. No que tange alegada inconstitucionalidade material,
reputo-a inexistente. O 4, inciso IV do art. 60 da Constituio veda a deliberao quanto a proposta de emenda
tendente a abolir os direitos e garantias individuais. Proibida, assim, estaria a deliberao de emenda que se
destinasse a suprimir do texto constitucional o 6 do art. 195, ou que exclusse a aplicao desse preceito a uma
hiptese em que, pela vontade do constituinte originrio, devesse ele ser aplicado. A presente hiptese, no entanto,

133

A referncia mera prorrogao no d o devido relevo ao fato de que, seja a que ttulo
for, implica exigncia tributria nova e, portanto, necessariamente sujeita observncia das
limitaes constitucionais ao poder de tributar que estabelecem as normas garantidoras da
segurana jurdica enquanto certeza do direito em matria de instituio e majorao de tributos.
Em havendo inovao legislativa mais gravosa ao contribuinte, implicando a obrigao de pagar
o que de outro modo seria indevido, sujeita-se, necessariamente, s regras de anterioridade
aplicveis respectiva espcie tributria ou tributo especfico.

34. Os tributos com fatos geradores de perodo e a anterioridade tributria

Em constituindo, a anterioridade, garantia de conhecimento antecipado quanto ao novo
tributo ou a eventual majorao de tributo j existente, impende que no interstcio respectivo,
assegurado pela anterioridade nonagesimal mnima em combinao com a anterioridade de
exerccio ou simplesmente pela anterioridade nonagesimal quanto s contribuies de seguridade
social, no implique a atribuio de efeitos jurdico-tributrios a nenhum ato, fato ou situao.
A anterioridade, mais do que preservar o passado, resguarda, ainda, como visto, o que
ocorrer no perodo de vacacio legis forada por tal garantia. E isto justamente para que o
contribuinte tenha condies de se planejar para a nova carga tributria, considerando os novos

versa sobre a incidncia ou no desse dispositivo, que se mantm inclume no corpo da Carta, a um caso concreto.
No houve, no texto promulgado da emenda em debate, qualquer negativa explcita ou implcita de aplicao do
princpio contido no 6 do art. 195 da Constituio. Se o poder constituinte reformador, ao promulgar a emenda,
tivesse posto a cobrana da contribuio social a salvo desse princpio, a sim haveria inconstitucionalidade, pois o
Plenrio deste Supremo Tribunal, ao julgar a ADIn n 939/DF (rel. Min. Sydney Sanches, DJ 18.03.94), onde se
impugnou a Emenda Constitucional n 3, de 17 de maro de 1993, que autorizou a Unio a instituir o IPMF,
considerou que o princpio da anterioridade, por ser uma garantia individual do contribuinte (art. 150, III, b, da CF),
se insere no rol das clusulas ptreas imunes atuao do poder constituinte reformador (art. 60, 4, IV da CF). O
mesmo entendimento foi esposado no julgamento da ADIn n 1497/DF (rel. Min. Carlos Velloso). A Emenda
Constitucional n 37, no entanto, no trouxe nenhuma ofensa ao princpio da anterioridade nonagesimal. Se a
prorrogao da vigncia da CPMF se afeioasse hiptese normativa descrita no 6 do art. 195 da Constituio, a
obedincia noventena seria incontroversa, j que este preceptivo, como j disse, se mantm inclume no texto
constitucional, apto a gerar efeitos sobre as hipteses nele previstas, no sendo necessria previso expressa de sua
aplicao no corpo da emenda. A prorrogao em questo, porm, pela sua natureza, no se subsume a nenhuma das
duas hipteses em que se tem como obrigatria a observncia do prazo nonagesimal: instituio ou majorao da
contribuio social. Diante do exposto, julgo improcedente esta ao direta de inconstitucionalidade.

134

custos, organizando-se para ter maior disponibilidade financeira de modo a suportar as

obrigaes tributrias que, a partir do decurso do prazo de anterioridade, passaro a surgir.
Valem para a anterioridade todas as consideraes feitas na anlise da irretroatividade
relativamente necessidade de se considerar alcanados pela proteo tambm os fatos geradores
de perodo ocorridos em parte, impondo-se que se privilegie, na anlise, os aspectos material e
quantitativo da norma tributria impositiva relativamente ao aspecto temporal que eventualmente
venha a ser estabelecido como fico com vista a facilitar a aplicao da lei tributria. Isso
porque a anterioridade vem igualmente assegurar a certeza do direito em maior grau ainda que a
irretroatividade, provendo o conhecimento antecipado da norma tributria a que, adiante, estar o
contribuinte submetido relativamente aos atos, fatos ou situaes que lhe disserem respeito.
Os fatos geradores ocorridos em parte no constituem, como visto na anlise da
irretroatividade, fatos geradores que se possa considerar como simplesmente pendentes. O j
ocorrido e que capaz de gerar a obrigao tributria ainda que nada mais ocorra no pode,
assim, ser alcanado por lei posterior, a qual ter de respeitar a irretroatividade e ainda a
anterioridade. Do contrrio, estar-se- violando a segurana jurdica que estar garantias vieram
preservar, qual seja, a certeza como conhecimento prvio e antecipado relativamente nova carga
tributria, restando estas, ento, esvaziadas de contedo.
Entendemos, por isso, equivocada a deciso do Supremo Tribunal Federal quando do
julgamento acerca do aumento de alquota de 8% para 10% da Contribuio Social sobre o
Lucro, decorrente de Medida Provisria publicada em setembro e que, embora sujeita
anterioridade nonagesimal do art. 195, 6, da CRFB, teve sua aplicao admitida relativamente
ao lucro do ano em curso, todo, sob o argumento de que, em 31 de dezembro, quando a lei dizia
que se deveria considerar ocorrido o seu fato gerador, os noventa dias j tinham decorrido. Vejase o precedente:
Recurso extraordinrio. 2. Contribuio social sobre o lucro. Lei n 7.856, de
25.10.1989, art. 2. Elevao da alquota de 8% para 10%. 3. O prazo de noventa dias
previsto no art. 195, 6, da Constituio Federal, flui, no caso, a partir da data da
Medida Provisria n 86, de 25.9.1989, convertida na Lei n 7856, de 25.10.1989. 4.
Legitimidade da aplicao da nova alquota, no exerccio de 1990, sobre o lucro
apurado a 31 de dezembro de 1989. 5. Orientao firmada pelo Plenrio do STF, no

135

julgamento dos Recursos Extraordinrios ns 197.790-3 e 181.664-3. 6. Recurso

extraordinrio conhecido e provido.303

Isso implicou o afastamento da aplicao da legislao tributria que era do conhecimento

do contribuinte e a qual estava submetido, a nica que podia considerar para o planejamento da
sua atividade econmica, em prol da aplicao de lei nova que, incidindo sobre o lucro do ano
todo, atribuiu novos efeitos mais gravosos ao resultado de atividade econmica j ocorrida,
rompendo com a garantia de certeza do direito que, simplesmente, restou absolutamente
esvaziada de contedo e de sentido. Note-se, inclusive, que as prprias antecipaes mensais da
contribuio, submetidas a ajuste no exerccio seguinte, passaram a se tornar insuficientes frente
majorao de alquota, exigindo desembolso de recursos para cobrir a diferena a maior
imposta pela lei nova relativamente ao resultado decorrente da atividade econmica j ocorrida
antes do decurso do prazo nonagesimal e anteriormente, inclusive, ao prprio advento da lei.
Note-se, ademais, que o prosseguimento da aplicao da Smula 584 do STF304 implica
tambm prtica incompreensvel luz da certeza do direito, que resta absolutamente violada.
No que diz respeito ao imposto de renda, sequer a considerao equivocada do aspecto
temporal da hiptese de incidncia como referncia para a anlise da observncia da
anterioridade de exerccio chega a ser suficiente para a admisso da incidncia de novas alquotas
j relativamente ao lucro real, presumido ou arbitrado do ano em curso quando do advento da
nova lei majoradora.
Isso porque, ainda que se considere ocorrido o fato gerador apenas em 31 de dezembro do
respectivo ano, a anterioridade de exerccio implicaria a impossibilidade de incidncia da lei em
tal data, s admitindo a sua incidncia relativamente a fatos geradores ocorridos no ano
subseqente.
O equvoco perpetrado pelo STF, neste caso, pois, no decorre apenas da desconsiderao
da necessidade de prover certeza do direito atravs da garantia da anterioridade, tampouco da
303

STF, 2 Turma, unnime, RE 182.574/RS, rel. o Min. Nri da Silveira, fev/1997)

136

equivocada supervalorizao do aspecto temporal como referncia para a anlise da

anterioridade, pois ainda isso seria insuficiente, por si s, para justificar a aplicao da Smula
584. No raciocnio que forjou a Smula 584305, tem-se a considerao que mais uma vez nos
parece inadequada, de que a lei aplicvel ao fato a lei capaz de incidir no dia imediatamente
subseqente quele em que se considera e no incidente no prprio dia da sua ocorrncia.
ALFREDO AUTUSTO BECKER admitia tal tese:
Quando a hiptese de incidncia est coordenada por tempo sucessivo, a sua
realizao gradativa; os fatos que compem o seu ncleo e elementos adjetivos vo,
aos poucos, medida em que acontecem, realizando a hiptese de incidncia at que
acontea o ltimo fato que completar a sua integralizao, isto , a sua verdadeira
realizao. A incidncia da regra jurdica somente ocorrer depois do acontecimento do
ltimo fato e se todos os fatos (ncleo e elementos adjetivos) tiverem acontecido
naqueles predeterminados lugares e pocas que coordenam a realizao, no tempo e no
espao, daquela hiptese de incidncia.
interessante observar que a realizao da hiptese de incidncia do imposto de
renda cobrado pelo referido sistema de ano base, somente atingir a integralizao no
momento em que se extinguir o ltimo momento do dia 31 de dezembro do ano base.
Em conseqncia, a incidncia de todas as regras jurdicas tributrias, que disciplinam
aqule imposto, ocorrer apenas no primeiro momento do dia 1 de janeiro do novo ano
e, logicamente, somente incidiro as regras jurdicas ainda vigentes naquele primeiro
momento do dia 1 de janeiro. Noutras palavras, no haver incidncia das regras
jurdicas cuja vigncia expirou em 31 de dezembro do ano base e nem incidiro as
regras jurdicas porventura promulgadas no dia 1 de janeiro do ano novo.
E como a regra jurdica somente incide depois de realizada sua hiptese de
incidncia, o dever jurdico do imposto de renda disciplinado pelo sistema do ano base,
somente nasce no referido primeiro momento do dia 1 de janeiro do ano posterior ao
ano base e seu nascimento est disciplinado exclusivamente pelas regras jurdicas
ainda vigentes naquele primeiro momento do dia 1 de janeiro do novo ano.
[...]
Diante do que foi exposto, compreende-se porque as rendas cuja tributao
disciplinada pelo sistema de ano base, podem ser tributadas por regras jurdicas
promulgadas depois da percepo da renda, sem que tal incidncia viole direito
adquirido ou esteja irradiando efeito retroativo.306

Da o enunciado da Smula 584 do STF no sentido de que, renda considerada ocorrida

em 31 de dezembro, aplicar-se-ia a lei capaz de incidir no exerccio de apresentao da
declarao, o seguinte.
Os equvocos, alis, so muitos.
304
Smula 584 do STF: Ao Imposto de Renda calculado sobre os rendimentos do ano-base, aplica-se a lei vigente
no exerccio financeiro em que deve ser apresentada a declarao.
305
Os precedentes que deram origem Smula 584 do STF justificam a posio assumida mediante invocao de
decises acerca no do prprio imposto sobre a renda, mas do emprstimo compulsrio sobre aluguis.

137

Admitir que o fato se submeta lei vigente no dia seguinte admitir que seja regido por
lei que lhe posterior. A incidncia d-se por ocasio mesmo da ocorrncia do fato que, assim, j
surge como fato jurdico, pois a ela so atribudos efeitos pelo direito j ento vigente.
A subsuno ocorre no momento mesmo em que o ocorre o fato gerador e se submete,
necessariamente, lei ento vigente e aplicvel e no do dia posterior.
Cabe, aqui, distinguir entre a incidncia e a aplicao. A incidncia automtica,
simultnea; a aplicao, esta sim, d-se num momento subseqente, mas no conforme a lei
vigente quando do momento da aplicao e, sim, conforme a lei que regeu o fato, qual seja, a
vigente quando da ocorrncia do fato e que implicou que j surgisse no como um simples fato da
vida, mas como um fato jurdico. O art. 144 do CTN, alis, em seu caput bastante claro e
elucidativo a respeito: O lanamento reporta-se data da ocorrncia do fato gerador da
obrigao e rege-se pela lei ento vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada.307
Por fim, a referncia, na Smula 584 do STF obrigao acessria de apresentao da
declarao do imposto sobre a renda absolutamente impertinente, pois o surgimento da
obrigao tributria de pagar tributo independe das obrigaes acessrias eventualmente
relacionadas ao mesmo. As obrigaes acessrias so deveres autnomos308, no seguem o
306

BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributrio. So Paulo: Saraiva, 1972, p. 366/367.
Na abordagem que fizemos da irretroatividade, dissemos da inconstitucionalidade do 2 desse mesmo art. 144
do CTN que diz da no aplicao do artigo aos impostos lanados por perodos certes de tempo desde que a
respectiva lei fixe expressamente a data em que o fato gerador se considera ocorrido, pois isso enseja a considerao
pura e exclusiva do aspecto temporal da norma tributria impositiva, acabando por implicar retroatividade
constitucionalmente vedada.
308
Ao lado da obrigao de dar, o Cdigo Tributrio Nacional coloca as acessrias, que tm por objeto prestaes
positivas ou negativas, previstas em lei, no interesse da fiscalizao. (...) A acessria d um suporte grande ao direito
tributrio na medida em que fiscaliza e controla esses recursos. A melhor doutrina no considera tais obrigaes
como acessrias da obrigao de dar; prefere ver nelas deveres de natureza administrativa, isso porque a relao
obrigacional passageira, dissolvendo-se sobretudo pelo pagamento, enquanto nos comportamentos impostos em
carter permanente, as pessoas designadas em lei o so sob um vnculo de durabilidade ou permanncia no
suscetvel de exaurir-se com o mero cumprimento. A concluso que nem todos os comportamentos que o Cdigo
Tributrio Nacional considera como obrigaes devem ser efetivamente tidos como tais. H que se discriminar entre
obrigaes `principais' e os deveres. [...]A obrigao acessria uma normatividade auxiliar que torna possvel a
realizao da principal. acessria no sentido de que desempenha um papel auxiliar. No se quer dizer com essa
denominao que a obrigao acessria esteja subordinada ou mesmo dependente da principal. (Celso Ribeiro
Bastos, em Comentrios ao Cdigo Tributrio Nacional, vol. 2, coord. Ives Gandra da Silva Martins, Ed. Saraiva,
1998, p. 146/148)
307

138

destino da obrigao principal, sendo que, inclusive, independem da mesma, tanto que, no
prprio imposto sobre a renda, os isentos tambm so obrigados a apresentar declarao. A
obrigao, nos termos do 2 do art. 113 do CTN, decorre da legislao tributria e tem por
objeto as prestaes positivas ou negativas, nela prevista no interesse da arrecadao ou da
fiscalizao dos tributos. Os fatos geradores das obrigaes principais de pagar tributos e das
obrigaes acessrias,enquanto situaes necessrias e suficientes ao surgimento de cada qual,
so independentes uns dos outros309.
Importa a norma tributria impositiva e a ocorrncia do respectivo fato gerador. Em nada
interfere o simples cumprimento de obrigao acessria, no intervindo no surgimento daquela.
A referncia apresentao da declarao, pois, apenas confunde a anlise da questo e coloca
dado a que nenhuma relevncia deveria ser atribuda no que diz respeito anlise da obrigao
principal de pagar tributo. Note-se que o imposto sobre a renda constitui tributo sujeito a
lanamento por homologao, de modo que a declarao respectiva no diz respeito sequer ao
seu lanamento, constituindo simples instrumento para que o Fisco possa conferir, cotejar,
fiscalizar o recolhimento feito pelo contribuinte.
A Smula 584 do STF implica admisso de violao tanto irretroativiade quanto
anterioridade de exerccio, sendo certo que, relativamente anterioridade mnima de 90 dias
estabelecida pela alnea c do inciso III do art. 150 da CF, acrescida pela EC 42/2003, h
exceo que beneficia o IR, conforme o 1 do mesmo artigo310.
Para que se assegure a necessria certeza do direito, impende que se reconhea que a
anterioridade, seja de a exerccio seja a anterioridade nonagesimal mnima ou mesmo a
nonagesimal, impedem a atribuio de novos e mais gravosos efeitos tributrias a atos, fatos ou
situaes ocorridos nos interstcios por elas impostos como vacacio legis forada que busca a
assegurar o conhecimento antecipado de eventual nova carga tributria, abrangendo, na sua
309
CTN: Art. 114. Fato gerador da obrigao principal a situao definida em lei como necessria e suficiente sua
ocorrncia. Art. 115. Fato gerador da obrigao acessria qualquer situao que, na forma da legislao aplicvel,
impe a prtica ou a absteno de ato que no configure obrigao principal.
310
CF: Art. 150... 1 A vedao do inciso III, b, no se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, IV
e V; e 154, II; e a vedao do inciso III, c, no se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, III e V; e
154, II, nem fixao da base de clculo dos impostos previstos nos arts. 155, III, e 156, I.

139

aplicao, o resguardo relativamente aos fatos geradores de perodo que j tenha ocorrido parcial
ou totalmente.

140

CONCLUSO

O prembulo da Constituio da Repblica Federativa do Brasil anuncia a instituio de

um Estado Democrtico que tem como valor supremo, dentre outros, a segurana.
Segurana a qualidade daquilo que est livre de perigo, livre de risco, protegido,
acautelado, garantido, do que se pode ter certeza ou, ainda, daquilo em que se pode ter confiana,
convico.
O Estado de Direito constitui, por si s, uma referncia de segurana. Esta se revela com
detalhamento, ademais, em inmeros dispositivos constitucionais, especialmente em garantias
que visam a proteger, acautelar, garantir, livrar de risco e assegurar, prover certeza e confiana,
resguardando as pessoas do arbtrio.
A garantia e a determinao de promoo da segurana revelam-se no plano dentico
assim, implicitamente, como princpio da segurana jurdica.
So cinco os contedos do princpio da segurana jurdica: 1 - certeza do direito (e.g:
legalidade, irretroatividade); 2 - intangibilidade das posies jurdicas (e.g.: proteo ao direito
adquirido e ao ato jurdico perfeito); 3 - estabilidade das situaes jurdicas (e.g.: decadncia,
prescrio extintiva e aquisitiva); 4 - confiana no trfego jurdico (e.g.: clusula geral da boa-f,
teoria da aparncia, princpio da confiana); 5 - tutela jurisdicional (e.g.: direito de acesso ao
Judicirio e garantias especficas como o mandado de segurana e o habeas corpus).
O contedo de certeza do direito diz respeito ao conhecimento do direito vigente e
aplicvel aos casos, de modo que as pessoas possam orientar suas condutas conforme os efeitos
jurdicos estabelecidos, buscando determinado resultado jurdico ou evitando conseqncia
indesejada.
O princpio da segurana jurdica constitui, ao mesmo tempo, um subprincpio do

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princpio do Estado de Direito e um sobreprincpio relativamente a princpios decorrentes que se

prestam afirmao de normas importantes para a efetivao da segurana.
Fundamentando e dando sentido a diversas das limitaes constitucionais ao poder de
tributar, o princpio da segurana jurdica atua como sobreprincpio em matria tributria,
implicando uma viso axiolgica convergente da legalidade, da irretroatividade e da
anterioridade, garantias que asseguram a certeza do direito de modo mais intenso que nas demais
searas de regulamentao das relaes com a Administrao ou mesmo privadas.
A compreenso das garantias dos artigos 150, I, a, 150, III, a, b e c, e 195, 6, da CRFB
como realizadoras da certeza do direito no que diz respeito instituio e majorao de tributos
permite que se perceba mais adequadamente o contedo normativo de cada uma delas, o que
indispensvel sua aplicao em consonncia com o princpio que promovem.
O contedo normativo da legalidade tributria extrapola o da legalidade geral. A
legalidade tributria implica reserva qualificada da lei, impondo que os tributos sejam institudos
no apenas com base em lei ou por autorizao legal, mas pela prpria lei, dela devendo ser
possvel verificar os aspectos da norma tributria impositiva de modo a permitir ao contribuinte o
conhecimento dos efeitos tributrios dos atos que praticar ou posies jurdicas que assumir.
No h a possibilidade de delegao de competncia legislativa ao Executivo para que
institua tributo, qualquer que seja, tampouco para que integre a norma tributria impositiva,
ressalvadas apenas as atenuaes atravs das quais a prpria Constituio, de modo excepcional,
autoriza a graduao de alquotas pelo executivo
Importa que se tenha a possibilidade de determinar, com suporte direto na lei, quais as
situaes que implicam o surgimento da obrigao tributria, quando e em que momento tal se
d, quais os sujeitos da relao tributria e como calcular o montante devido, independentemente
de complementao de cunho normativo por parte do Executivo, ainda que a ttulo de
regulamentos intra legem.

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A anlise do atendimento ou no, por uma lei, reserva qualificada faz-se pela verificao
da determinabilidade mediante o critrio da suficincia. A lei deve, necessariamente, conter
referncias suficientes, em quantidade e densidade, para garantir a certeza do direito.
Isso no significa, contudo, que todos os cinco aspectos da norma tributria impositiva
(material, espacial, temporal, pessoal e quantitativo) devam, necessariamente, constar da lei de
modo expresso. A concluso sobre ser ou no completa determinada norma tributria impositiva
depende da possibilidade de se identificar os seus diversos aspectos a partir da lei instituidora,
ainda que mediante anlise mais cuidadosa do seu texto e da considerao do tipo de fato
gerador, da competncia do ente tributante e dos demais elementos de que se disponha.
No h impedimento utilizao de tipos abertos e de conceitos jurdicos indeterminados,
at porque todos os conceitos so mais ou menos indeterminados, desde que tal no viole a
exigncia de determinabilidade quanto ao surgimento, sujeitos e contedo da relao jurdicotributria, no se admitindo que a sua utilizao implique delegao indevida de competncia
normativa ao Executivo.
No h impedimento utilizao de norma tributria em branco que exija a considerao
de simples dados fticos ou tcnicos necessrios sua aplicao. Inadmissvel a norma
tributria em branco que exija complementao mediante a incorporao de contedo dentico.
A definio em abstrato dos aspectos da norma tributria impositiva est sob reserva
legal. A definio em concreto diz respeito a momento posterior, de aplicao da lei.
A CRFB no traz uma regra geral de irretroatividade. Seu art. 5, inciso XXXVI,
estabelece, apenas, que a lei no prejudicar o direito adquirido, o ato jurdico perfeito e a coisa
julgada. Estabelece a irretroatividade, isto sim, como garantia especial quanto definio de
crimes e ao estabelecimento de penas e quanto instituio e majorao de tributos.
Ao prescrever que os entes polticos no podem instituir tributos em relao a fatos
geradores ocorridos antes do incio da vigncia da lei que os houver institudo ou aumentado, o

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art. 150, III, a, da CRFB estabelece uma garantia adicional aos contribuintes, que extrapola a
proteo ao direito adquirido e ao ato jurdico perfeito, assegurando-o contra exigncias
tributrias que tenham em considerao a atos, fatos ou situaes passados relativamente aos
quais j suportou ou suportar os nus tributrios estabelecidos ou que no ensejaram imposies
tributrias pelas leis vigentes poca, que eram do seu conhecimento.
A irretroatividade da lei tributria vem preservar o passado da atribuio de novos efeitos
tributrios, reforando a prpria garantia da legalidade, porquanto resulta na exigncia de lei
prvia, evidenciando-se como instrumento de otimizao da segurana jurdica ao prover uma
maior certeza do direito.
No h, no texto constitucional, qualquer atenuao ou exceo irretroatividade
tributria.
Impe-se considerar a locuo fato gerador, constante do art. 150, I, a, da CRFB, no
sentido tradicionalmente utilizado no Direito brasileiro e consagrado no art. 114 do CTN, como a
situao definida em lei como necessria e suficiente ao surgimento da obrigao tributria. Fato
gerador est, assim, no sentido de aspecto material da hiptese de incidncia tributria. O
aspecto temporal no tem o condo de substituir ou de se sobrepor ao aspecto material como
critrio para a verificao da observncia das garantias constitucionais, mormente quando
consubstancie fico voltada a dar praticabilidade tributao.
Atos j praticados, fatos ou situaes j ocorridos, no podem ser considerados, por lei
nova, como geradores de obrigaes tributrias tampouco como passveis de dimensionar nus
tributrio novo.
A lei instituidora ou majoradora de tributos tem de ser, necessariamente, prospectiva, no
se admitindo nenhum tipo de retroatividade, ainda que retrospectiva ou imprpria.
A irretroatividade assegura a certeza do direito para o contribuinte independentemente do
tipo de fato gerador a que se refira a lei nova.

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No h que se confundir o fato gerador de perodo j ocorrido em parte com o fato

gerador pendente propriamente. Os artigos 105 e 144, 2 do CTN, no que ensejariam a
aplicao da lei nova a todo o perodo j decorrido em parte, so incompatveis com o art. 150,
III, a, da CRFB de 1988, no tendo sido recepcionados.
Inaplicvel, no Brasil, o entendimento do Tribunal Constitucional Federal alemo que
aceita a retroatividade imprpria. No Direito portugus e no Direito italiano, a lei geral tributria
e o estatuto do contribuinte dispem no sentido da aplicao da lei nova, em se tratando de
tributo com fato gerador de perodo, ao perodo que tiver incio aps a sua publicao.
A garantia de anterioridade tem cunho exclusivamente tributrio, no encontrando
paralelo relativamente a obrigaes de outra natureza.
Mais do que simples previsibilidade e do que no-surpresa, a anterioridade seja a de
exerccio e a nonagesimal mnima, estabelecidas no art. 150, III, b e c, da CRFB, ou
simplesmente a nonagesimal, estabelecida no art. 195, 6, da CRFB assegura ao contribuinte
o conhecimento antecipado dos novos nus tributrios.
A prorrogao de tributo temporrio corresponde ao estabelecimento de uma carga
tributria que no existiria no fosse a prorrogao, configurando, pois, imposio tributria que,
relativamente ao perodo acrescido, nova e indita, submetendo-se garantia da anterioridade.
No que diz respeito aos fatos geradores de perodo, a anterioridade tributria exige
conhecimento antecipado da nova lei tributria mais gravosa relativamente ao prprio incio do
perodo.
A aplicao da Smula 584 do STF viola tanto a irretroatividade como a anterioridade
tributrias, sendo insustentvel sob a gide da CRFB de 1988.

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