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Braslia
2015
3.000 exemplares
Manual de procedimentos para o terceiro setor: aspectos de gesto e de contabilidade para entidades de interesse social / Jos
Antonio de Frana (coordenador); lvaro Pereira de Andrade ... [et al.]. - - Braslia: CFC : FBC : Profis, 2015.
223 p.
1. Terceiro Setor. 2. Entidade de Interesse Social. 3. Contabilidade. 4. Gesto. I. Frana, Jos Antonio de. II. Andrade, lvaro
Pereira de. III. Silva, Severino Vicente da. IV. Monello,Marcelo Roberto. V. Carvalho, Lcia Regina Faleiro. VI. Mol, Leonardo de
Freitas. VII. Martins, Paulo Dias. VII. Campelo, Aldeir de Lima. IX. Grazzioli, Airton. X. Paes, Jos Eduardo Sabo. XI. Ttulo.
CDU - 347.191.11:657
Ficha Catalogrfica elaborada pela Bibliotecria Lcia Helena Alves de Figueiredo CRB 1/1.401
Apresentao
Com a finalidade de responder aspirao da sociedade por maior transparncia em todos os nveis e setores e, em especial, visando contribuir para as
prestaes de contas das entidades do Terceiro Setor, o Conselho Federal de
Contabilidade instituiu um Grupo de Estudo para analisar as normas contbeis
aplicveis s Entidades de Interesse Social. O resultado do exaustivo trabalho
realizado pelos dedicados membros do Grupo est neste manual, que abrange
o mbito das associaes, das fundaes e das organizaes religiosas.
Em continuidade a um trabalho iniciado h mais de uma dcada, esta obra
representa uma nova e ampliada edio do Manual de Procedimentos Contbeis para Fundaes e Entidades de Interesse Social, que teve a sua primeira
publicao em 2003 e foi reeditado em 2008.
Nas pginas a seguir, os profissionais da rea tero informaes imprescindveis sobre as normas contbeis necessrias s devidas demonstraes contbeis das associaes, das fundaes e das organizaes religiosas.
A partir da contextualizao histrica, os autores trazem as definies sobre
as entidades de Interesse Social e Terceiro Setor; descrevem os procedimentos
para constituio e apresentam a sntese das rotinas dessas entidades. No livro,
ainda constam o detalhamento do Regime Tributrio e as formas de reconhecimento, os conceitos bsicos do sistema de controle interno e os trabalhos de
auditoria das demonstraes contbeis. J no captulo Plano de Contas, apresentada a estrutura de alocao ou de endereos de contas a serem utilizadas
por entidade econmica, para onde so direcionados os fluxos dos registros
contbeis. Por fim, esta obra demonstra a identificao, a mensurao e o reconhecimento de transaes gerais e especficas operacionalizadas pelas entidades; e fornece detalhes sobre as demonstraes contbeis.
Como o profissional poder constatar, este denso material uma obra de
referncia para aqueles que atuam na rea. Os crditos por to importante contedo so dos membros do Grupo de Estudo Jos Antonio de Frana, lvaro Pereira de Andrade, Severino Vicente da Silva, Marcelo Roberto Monello,
Lcia Regina Faleiro Carvalho, Paulo Dias Martins, Leonardo de Freitas Mol,
Aldeir de Lima Campelo, Jos Eduardo Sabo Paes e Airton Grazzioli , com a
colaborao da Cmara Tcnica do CFC.
Sumrio
CAPTULO I - Contextualizao Histrica................................................................. 17
1. Noes preliminares sobre as pessoas jurdicas........................................................ 19
2. Classificao das pessoas jurdicas de direito privado................................................ 19
3. Associaes............................................................................................................... 21
3.1. Noes preliminares........................................................................................ 21
3.2. Direito de associao....................................................................................... 22
3.3. Incio da existncia........................................................................................... 22
4. Entidades de interesse social: noes preliminares.................................................... 23
5. Fundaes................................................................................................................. 24
5.1. Noes preliminares........................................................................................ 24
5.2. Caractersticas essenciais................................................................................ 24
6. Terceiro Setor............................................................................................................ 25
6.1. Noes preliminares........................................................................................ 25
6.2. Origem e abrangncia...................................................................................... 26
6.3. Situao do Terceiro Setor no Brasil................................................................. 26
6.4. Necessidade da criao de novo regime jurdico de fomento e colaborao..... 27
7. Funcionamento interno das Fundaes e Associaes e Sistema Contbil das
Entidades Sem Fins Lucrativos.................................................................................. 28
5.
6.
7.
8.
9.
CAPTULO I
Contextualizao Histrica
Manual de Procedimentos para o Terceiro Setor - Aspectos de Gesto e de Contabilidade para Entidades de Interesse Social
1 RODRIGUES, Slvio. Direito Civil (parte geral). 21. ed. So Paulo: Saraiva, 1990. v. 1.
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Manual de Procedimentos para o Terceiro Setor - Aspectos de Gesto e de Contabilidade para Entidades de Interesse Social
Manual de Procedimentos para o Terceiro Setor - Aspectos de Gesto e de Contabilidade para Entidades de Interesse Social
Quanto aos partidos polticos, a alterao veio para deixar expressa na norma civil acrscimo j realizado com o advento da Constituio de 5/10/1988,
que, nos termos do 2. do Art. 17, estabeleceu esta organizao como pessoa
jurdica de direito privado, mesmo porque esse tipo de organizao regida, especificamente, pela Lei n. 9.096/1995 de fundamental importncia na vida
da Nao, uma vez que, por meio dela, os cidados exercitam a ao poltico-partidria e assegura-se a autenticidade do sistema representativo.
No que tange s organizaes religiosas, o legislador, acertadamente, conferiu a liberdade para a criao, para a organizao, para a estruturao interna e para o funcionamento dessas entidades que, com esta nova configurao
jurdica, podem ter seus estatutos e atos constitutivos elaborados, registrados
e reconhecidos sem a obedincia estrita das normas previstas para as outras
pessoas jurdicas de direito privado, mormente as dos arts. 59 a 63 que apenas,
subsidiariamente, podem ser a elas aplicadas.
J a incluso das empresas individuais de responsabilidade limitada (Eireli),
no inciso VI do rol das pessoas jurdicas de direito privado, constante do Art.
44, , sem dvida, uma novidade sem precedentes no Direito brasileiro. Tratase, no caso, da possibilidade de ser constituda empresa individual, cujo capital,
destinado ao exerccio de atividade econmica, ser em valor no inferior a
cem vezes o maior salrio mnimo vigente no Brasil, conforme disposto no
novel Art. 980-A do Cdigo Civil, e seu titular no responde, em regra, pelas
dvidas e obrigaes deste ente.
3. Associaes
3.1. Noes preliminares
Associao, de acordo com a lio de doutrinadores, a forma pela qual
certo nmero de pessoas, ao se congregarem, coloca, em comum, servios, atividades e conhecimentos em prol do mesmo ideal, objetivando a consecuo
de determinado fim, com ou sem capital e sem intuitos lucrativos. Pode ter
finalidade: a) altrustica (associao beneficente, esportiva ou recreativa); b)
egostica (associao literria, associao de colecionadores); e c) econmica
no lucrativa (associao de socorro mtuo, associao de bairro).
O ato constitutivo da associao consiste em um conjunto de clusulas contratuais vinculantes, ligando seus fundadores, e os associados que se seguirem
devem se submeter aos seus comandos. Nele devem estar consignados: a) a
denominao, os fins e a sede da associao; b) os requisitos exigidos para admisso, demisso e excluso dos associados; c) os direitos e as obrigaes dos
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membros componentes; d) as fontes de recursos financeiros para sua manuteno; e) o modo de constituio e funcionamento dos rgos deliberativos; f) a
representao ativa e passiva da entidade em juzo e fora dele; g) as condies
de possibilidade de alterao do estatuto; h) a responsabilidade subsidiria dos
associados pelas obrigaes assumidas pela associao; i) as causas de dissoluo da entidade, dispondo sobre o destino do patrimnio social. Logo, deve ser
constituda por escrito, mediante redao de um estatuto, lanada no registro
geral (CC, Art. 45), contendo declarao unnime da vontade dos associados
de se congregarem para formar uma coletividade. No pode adotar nenhuma
das formas mercantis, visto que lhe falta o intuito especulativo.
3.2. Direito de associao
O direito de associao um direito pblico subjetivo a permitir a unio
voluntria de algumas ou de vrias pessoas, por tempo indeterminado, com o
fim de alcanar objetivos lcitos e sociais.
A atual Constituio estabeleceu nos incisos XVII a XXI os meios para o
exerccio desse importante direito coletivo.
3.3. Incio da existncia
A associao uma modalidade de agrupamento dotada de personalidade
jurdica, sendo pessoa jurdica de direito privado voltada realizao de interesses dos seus associados ou de finalidade de interesse social, cuja existncia
legal surge com a inscrio de seu estatuto, em forma pblica ou particular, no
registro competente, desde que satisfeitos os requisitos legais (CC, Art. 45), que
ela tenha objetivo lcito e esteja regularmente organizada.
H determinadas espcies de associao que requerem, alm da vontade de
seus membros, a autorizao estatal (Poder Executivo Federal CC, Art. 1.123,
pargrafo nico), como o caso, por exemplo, dos sindicatos, das sociedades
cooperativas, das sociedades de seguros, entre outras. Portanto, em determinadas hipteses, a inscrio do ato constitutivo da associao deve ser precedida
de concesso estatal, momento em que ambas devem ser registradas no cartrio competente para que adquiram personalidade jurdica (CC, arts. 45 e 46;
Lei n. 6.015/1973, arts. 114 a 121).
Consequentemente, fcil deduzir a eficcia constitutiva do ato registrrio,
pois dele advm a personalidade jurdica da associao, que passa a ter capacidade de direito.
Com a personificao da associao, para os efeitos jurdicos, ela passa a ter
aptido para ser sujeito de direitos e obrigaes e capacidade patrimonial, cons22
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tituindo seu patrimnio, que no tem relao com o dos associados, adquirindo
vida prpria e autnoma, no se confundindo com os seus membros, por ser
uma nova unidade orgnica. Cada um dos associados constitui uma individualidade, e a associao, outra, tendo cada um seus direitos, deveres e bens. preciso
ainda no olvidar que a associao pode ter existncia legal no papel, sendo
juridicamente reconhecida, sem que, contudo, tenha vida. Esta somente surge
no momento em que os cargos de direo estiverem preenchidos, colocando a
associao em funcionamento para atender aos fins de sua constituio.
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5. Fundaes
5.1. Noes preliminares
Como pessoa jurdica de direito privado prevista no Art. 44 do Cdigo Civil, a fundao consiste em um complexo de bens destinados consecuo de
fins sociais e determinados e, como universitas bonorum, ostenta papel valoroso
e de extremo relevo dentro das sociedades em que se insere, pois instrumento efetivo para que os homens prestem servios sociais e de utilidade pblica
diretamente a todos aqueles que necessitam, bem como possam transmitir s
sucessivas geraes seus ideais e convices, e seguir atuando.
5.2. Caractersticas essenciais
A fundao, em nosso Direito, uma instituio de fins determinados (finalidade esta que depende da vontade do instituidor), formada pela atribuio
de personalidade jurdica a um complexo de bens livres, que o patrimnio, o
qual ser administrado por rgos autnomos em conformidade com as previses do estatuto.
Assim, podemos relacionar as cinco principais caractersticas das fundaes: a) a finalidade ou os fins; b) a origem ou a forma de criao; c) o patrimnio; d) o modo de administrao; e) o velamento do Ministrio Pblico.
A finalidade, sempre lcita, permanente, uma vez que, aps definida pelos
instituidores, em escritura ou testamento, no pode ser modificada pelos administradores (CC, Art. 67, II).
Quanto origem da fundao, esta realizada pela manifestao de liberdade de pessoas fsicas ou jurdicas, que so os instituidores, por meio de escritura pblica ou cdula testamentria (CC, Art. 62).
Com relao ao patrimnio, este de primordial importncia na caracterizao da pessoa jurdica fundacional, composto por bens livres que o(s) instituidor(es) lega(m) ou doa(m) futura entidade, para que ela possa, com aquela
dotao inicial, realizar as suas finalidades.
O modo de administrao ou a organizao administrativa caracterstica basilar do ente fundacional, pois, ao vincular-se um patrimnio a um fim,
verificou-se a necessidade de diferenciarem-se os instituidores dos administradores e de organizar esses rgos autnomos, mas subordinados, cabendo-lhes:
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deliberar e traar metas e diretrizes, funo do conselho curador ou deliberativo; executar funo do conselho administrativo ou executivo e controlar
internamente funo do conselho fiscal.
H, ainda, talvez como quinta caracterstica das fundaes de direito privado, o papel desempenhado pelo Ministrio Pblico como ente estatal incumbido, pela lei, de velar, acompanhar, intervir e fiscalizar as fundaes.
6. Terceiro Setor
6.1. Noes preliminares
At recentemente, a ordem sociopoltica compreendia apenas dois setores
o pblico e o privado , tradicionalmente bem distintos um do outro, tanto no
que se refere s suas caractersticas como personalidade. De um lado ficava o
estado, a administrao pblica, a sociedade; do outro, o Mercado, a iniciativa
particular e os indivduos.
Ao procurar apresentar o conceito de terceiro setor, comumente faz-se remisso s organizaes que o integram, sua natureza e seus campos de atuao.
Rubem Csar2, sabiamente, denomina o Terceiro Setor de Privado, porm pblico. certo que podemos e devemos entender o Terceiro Setor como elemento integrante da Sociedade Civil.
Portanto, o Terceiro Setor aquele que no pblico e nem privado, no sentido convencional desses termos; porm, guarda uma relao simbitica com
ambos, na medida em que ele deriva sua prpria identidade da conjugao entre a metodologia deste com as finalidades daquele. Ou seja, o Terceiro Setor
composto por organizaes de natureza privada (sem o objetivo do lucro)
dedicadas consecuo de objetivos sociais ou pblicos, embora no seja integrante do Governo (administrao estatal).
Podemos, assim, conceituar, nas palavras de Jos Eduardo Sabo Paes, o Terceiro Setor como o conjunto de organismos, organizaes ou instituies sem
fins lucrativos dotados de autonomia e administrao prpria que apresentam
como funo e objetivo principal atuar voluntariamente na sociedade civil visando ao seu aperfeioamento.3
FERNANDES, Rubem Csar. Privado, porm pblico O Terceiro Setor na Amrica Latina. Rio de Janeiro: Relume/Dumar 1994.
Conceito extrado da obra Fundaes Associaes e Entidades de Interesse Social 8 ed. - Rio de Janeiro : Forense, 2013.
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Em termos do Direito brasileiro, configuram-se como organizaes do Terceiro Setor, ou Organizaes No Governamentais (ONGs), as entidades de interesse social sem fins lucrativos, como as associaes e as fundaes de direito
privado, com autonomia e administrao prpria, cujo objetivo o atendimento de alguma necessidade social ou a defesa de direitos difusos ou emergentes.
Tais organizaes e agrupamentos sociais cobrem amplo espectro de atividades, campos de trabalho ou atuao, seja na defesa dos direitos humanos, na
proteo do meio ambiente, assistncia sade, apoio a populaes carentes,
educao, cidadania, direitos da mulher, direitos indgenas, direitos do consumidor, direitos das crianas, etc.
6.3. Situao do Terceiro Setor no Brasil
O Terceiro Setor tem carter estratgico da maior importncia no mbito de
qualquer sociedade que se preocupe com o desenvolvimento social e a consoli4
26
JUSTEN FILHO, Maral. Curso de direito administrativo. So Paulo: Saraiva, 2005, p. 30.
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dao de valores democrticos, pluralistas, comprometidos com a solidariedade humana e o sentido de comunidade. No Brasil, apesar da forte presena do
estado, a ineficincia deste abre espaos para muitas outras iniciativas.
Observando a trajetria do Terceiro Setor entre ns, podemos identificar
nitidamente a existncia de uma face bem tradicional, marcada pelo assistencialismo moda antiga e epitomada pelo paternalismo e a condescendncia da
esmola; e uma fase mais moderna, dinmica, em que os direitos sociais passaram a ser reconhecidos como inerentes ao conceito de cidadania em uma
sociedade que se pretende civilizada.
Importante salientar que o denominado Terceiro Setor compe-se de entes
coletivos, pessoas jurdicas de direito privado, configurados, de acordo com o
Cdigo Civil brasileiro, em associaes civis e fundaes de direito privado.
Todas so entidades de interesse social e apresentam como caractersticas comuns a todas elas a ausncia de lucro e o atendimento de fins pblicos e sociais.
No existe, ainda, no mbito do sistema normativo brasileiro, uma definio jurdica do que esse Terceiro Setor, ou uma qualificao de entidades
jurdicas j existentes para tarefas concernentes quele.
No entanto, importante registrar que houve, no mbito do Governo federal, a partir do segundo semestre do ano de 1997, reunies com representantes
de organizaes do Terceiro Setor, com uma rodada de interlocues Governo/
sociedade, iniciada pelo Conselho da Comunidade Solidria, sobre o marco
legal do Terceiro Setor, na qual foram identificadas as principais dificuldades
legais e as sugestes de como mudar e inovar a atual legislao relativa s organizaes da sociedade civil. Foi enviado ao Congresso Nacional, em 28/7/1998,
projeto de lei que dispe sobre a qualificao de pessoas jurdicas de direito
privado, sem fins lucrativos, como Organizaes da Sociedade Civil de Interesse Pblico, e que institui o termo de parceria, que foi, aps clere tramitao no
Congresso Nacional, sancionado no dia 23/3/1999 como Lei n. 9.790/1999, a
lei das OSCIPs.
Com certeza, o Terceiro Setor, como reflexo direto da capacidade de ao,
generosidade, solidariedade da prpria sociedade civil brasileira, deve ser consolidado. Para tanto, indispensvel que seu marco legal seja reformulado juridicamente, uma vez que, na medida em que ele seja saneado institucionalmente, sua importncia tica, social e poltica seja resgatada aos olhos da prpria
comunidade em que se insere.
6.4. Necessidade da criao de novo regime jurdico de fomento e colaborao
Sabidamente o Terceiro Setor necessita, j de muito, de norma prpria que
regule com transparncia e objetividade a sua relao com o estado, engloban27
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A Fundao Ford, a USAID e a InterAmerican Foundation normalmente exigiam o cumprimento de regras contbeis americanas para fins de auditoria comprovao pela auditoria da aplicao dos recursos doados s entidades. Na Europa, a antiga
EZE ( Agncia de Cooperao Alem), atual EED, frequentemente fazia exigncias semelhantes para sua segurana da correta
aplicao dos recursos doados.
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de suas demandas por prestaes de contas aos doadores de recursos e aos seus
controles internos6.
No primeiro momento, em busca de orientao normativa para o terceiro
setor, foi editada a Lei n. 9.790, de 23/3/1999, e sua regulamentao, que se
inserem de forma inquestionvel no Direito positivo brasileiro como a legislao que nasceu para servir de parmetro e de referncia para a contabilidade
das entidades sem fins lucrativos. Entretanto, as demonstraes cuja Lei n.
9.790/1999 exige dessas entidades tm suas estruturas estabelecidas na Lei das
Sociedades Annimas (n. 6.404/1976), ou seja, ainda com a configurao para
entidades mercantis.
de se notar o avano em direo ao regramento especfico s normas contbeis brasileiras para as entidades sem finalidade de lucros, pois a referida lei
exige que a entidade insira em seu estatuto a obrigatoriedade da observncia
dos Princpios de Contabilidade e das Normas Brasileiras de Contabilidade
(Art. 4, VII, a), alm da elaborao do Balano Patrimonial e da Demonstrao do Resultado do Exerccio (Art. 5, III). O regulamento (Decreto n.
3.100/1999, Art. 11, 2, IV, V e VI) acrescentou a esses demonstrativos a Demonstrao das Origens e Aplicaes de Recursos, a Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido e as Notas Explicativas. No entanto, em face da Lei
n. 11.638, de 2007, a Demonstrao das Origens e Aplicao de Recursos foi
substituda pela Demonstrao dos Fluxos de Caixa.
Alm das Leis n. 6.404/1976 e n. 9.790/1999, a contabilidade das entidades do Terceiro Setor deveria seguir, consoante j mencionado, as especificaes das resolues emitidas pelo Conselho Federal de Contabilidade.
As primeiras resolues expedidas nesse sentido foram a de n. 686/1990,
que aprovou a NBC T 3 (trata do Conceito, Contedo e Nomenclatura das
Demonstraes Contbeis), j revogada pela Resoluo CFC 1.283/2010; a
de n. 837/1999, que aprovou a NBC T 10.4 (trata das Fundaes), e a de n.
877/2000, que aprovou a NBC T 10.19 (trata das Entidades Sem Fins Lucrativos), tambm j revogadas. Estas duas ltimas deram o marco no mbito
do Conselho Federal de Contabilidade para normatizao contbil especfica
voltada para as entidades do terceiro setor. Estas normas trouxeram regramentos especiais sobre o tratamento das receitas, em especial das doaes
e das subvenes recebidas pelas entidades sem finalidade de lucros, da nomenclatura de itens patrimoniais, do resultado do exerccio como supervit
ou dficit, entre outros assuntos.
6
A Fundao Ford na dcada de 80 chegou a aportar recursos financeiros para desenvolvimento de software para gesto dos recursos financeiros recebidos como doao, por meio do modelo oramentrio aprovado para os projetos, integrado a software
contbil apoiado em plano de contas que refletisse a realidade operacional dos oramentos e dos programas da entidade.
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CAPTULO II
Entidades de Interesse Social e Terceiro Setor
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Como j visto no captulo precedente, as entidades de interesse social contemplam ampla variedade de instituies privadas que atuam nas mais diversas
reas de interesse pblico, ou seja, para atendimento de interesses e necessidades
da coletividade, tais como promoo da assistncia social, educao, sade, proteo do idoso e criana em situao de vulnerabilidade social, defesa do meio
ambiente e pesquisas cientficas, entre outras. Para a consecuo das finalidades
a que se propem, essas entidades, alm de colaborar com a execuo de polticas pblicas na rea social, adotam em regra a forma jurdica de associao, de
fundao ou de organizao religiosa, todas previstas no Cdigo Civil brasileiro.
No h uniformidade na doutrina sobre a forma como deve ser entendido o
Terceiro Setor, mas a posio doutrinria mais comum aquela que faz remisso
s organizaes que o integram, sua natureza e o campo de atuao. Situa-se ele no
setor privado, mas com imanente interesse pblico em suas atividades e nele podem ser inseridas as organizaes sem fins lucrativos, especialmente as associaes
civis e as fundaes de direito privado, na medida em que sejam de interesse social.
O Terceiro Setor, nesse contexto, no pblico e nem privado, no sentido
convencional dos termos. Ademais, guarda uma relao de simbiose entre o
pblico e o privado, que denominado social.
Jos Eduardo Sabo Paes o define como o conjunto de organismos, organizaes ou instituies sem fins lucrativos dotados de autonomia e administrao prpria que apresentam como funo e objetivo principal atuar voluntariamente junto sociedade civil visando ao seu aperfeioamento. 1
Maria Tereza Fonseca Dias, por sua vez, define o Terceiro Setor como o
conjunto de pessoas jurdicas de direito privado, institucionalizadas e constitudas conforme a lei civil, sem fins lucrativos, que perseguem finalidades de
interesse pblico.2
Airton Grazzioli e Edson Jos Rafael, na mesma linha, entendem como
aquele no qual esto inseridas as fundaes privadas e as associaes de interesse social, que perseguem o bem comum da coletividade, com marcante
interesse pblico.3
Todos os conceitos declinados caminham no mesmo sentido, assentando
que as entidades de interesse social que compem o Terceiro Setor no tm
como escopo o lucro, muito embora possam realizar atividades econmicas,
mas a finalidade visada sempre o interesse social.
O Terceiro Setor apresenta as seguintes caractersticas bsicas:
1
PAES, Jos Eduardo Sabo. Fundaes, Associaes e Entidades de Interesse Social. 8. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2013. p. 87.
DIAS, Maria Tereza Fonseca. Terceiro Setor e Estado: legitimidade e regulao por um novo marco jurdico. Belo Horizonte:
GRAZZIOLI, Airton e RAFAEL, Edson Jos. Fundaes Privadas Doutrina e Prtica. 3. ed. So Paulo: Atlas, 2013. p. 6.
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Para a consecuo das finalidades a que se propem, essas entidades adotam uma das formas jurdicas previstas no Cdigo Civil brasileiro, de associao, de fundao ou de organizao religiosa, cuja forma de instituio e
constituio esto descritas em captulo subsequente.
1. Associaes
Associaes so pessoas jurdicas formadas pela unio de pessoas que se organizam para a realizao de atividades no econmicas, ou seja, sem finalidade
lucrativa. Nessas entidades, o fator preponderante so as pessoas que as compem.
O prprio Cdigo Civil, em seu Art. 53, define com preciso a associao
como sendo a unio de pessoas que se organizam para fins no econmicos.
Jos Eduardo Sabo Paes, invocando os ensinamentos de Maria Helena Diniz, com fidelidade norma legal apontada, ensina que a forma pela qual
certo nmero de pessoas, ao se congregarem, colocam, em comum, servios,
atividades e conhecimentos em prol de um mesmo ideal, objetivando a consecuo de determinado fim, com ou sem capital e sem intuitos lucrativos. 4
1.1. Estrutura de funcionamento
O estatuto da associao deve estabelecer alguns requisitos obrigatrios elencados pelo Art. 54 do Cdigo Civil e pelo Art. 120 da Lei n. 6.015/73 (Lei de
Registros Pblicos), entre eles e sob pena de nulidade, devem constar a denominao, os fins e a sede da associao; os requisitos para a admisso, demisso e excluso dos associados; os direitos e deveres dos associados; as fontes de recursos
4
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para sua manuteno; o modo de constituio e funcionamento dos rgos deliberativos; as condies para alterao das disposies estatutrias e para a dissoluo e a forma de gesto administrativa e de aprovao das respectivas contas.
Em regra a administrao da associao se d com a presena de pelo menos trs rgos: a Assembleia Geral (enquanto rgo de deliberao das decises
mais importantes para o destino institucional da entidade); a Diretoria Executiva
(estatutria ou no estatutria, responsvel pela gesto) e o Conselho Fiscal.
O rgo de deliberao mxima da associao a Assembleia Geral. Esta
possui as seguintes competncias, que so definidas como obrigatrias pelo
Art. 59 do Cdigo Civil:
a) destituio dos administradores; e
b) aprovao de alterao estatutria.
c) de relevo registrar que se recomenda que a Assembleia Geral tambm possua
as seguintes competncias:
d) eleger os administradores;
e) aprovar a previso oramentria e o plano anual de ao, propostos preferencialmente pela Diretoria Executiva;
f) estabelecer as diretrizes de atuao da Diretoria Executiva;
g) deliberar sobre a alienao de bens patrimoniais de valor significativo;
h) deliberar sobre a aceitao, ou no, de doaes com encargo;
i) apreciar as contas, aprovando-as ou rejeitando-as;
j) aprovar alterao estatutria;
k) denunciar s autoridades competentes os erros, fraudes ou crimes de que porventura tomar conhecimento, sem prejuzo de tomada das medidas administrativas e judiciais.
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Como j anotado anteriormente, de atribuio da Assembleia Geral deliberar a respeito das prestaes de contas do rgo executivo da entidade. Sabe-se, entretanto, que, na maioria das vezes, impraticvel que cada associado
tenha acesso direto s contas da associao, que inclui os registros contbeis e
respectivos documentos comprobatrios.
Registra-se, nesse contexto, que direito de todo e qualquer associado o
acesso a todas as informaes e documentos da entidade, bastando, para tanto,
que os solicite com tempo hbil, sendo dever de a Diretoria Executiva atender
aos pleitos dos associados, sob pena de infrao aos seus deveres, pois o rgo
gestor no administra patrimnio prprio, mas, sim, dos associados.
A dificuldade da Assembleia Geral e dos associados de apreciar as contas
pode ser minimizada com a criao de mais um rgo na estrutura de poder da
entidade (alis, unanimemente recomendado pelos doutrinadores e estudiosos
do Terceiro Setor). Usualmente ele denominado de Conselho Fiscal e deve ser
previsto no estatuto, com a finalidade de examinar as contas da associao e a
atuao desta quanto ao cumprimento de suas finalidades estatutrias.
O Conselho Fiscal deve apresentar parecer e relatrio Assembleia Geral,
para que esta tenha condies de deliberar quanto aprovao da prestao de
contas do rgo gestor.
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2. Fundaes
Fundaes so pessoas jurdicas formadas a partir de um patrimnio; este
ganha personalidade jurdica e deve ser administrado de modo a atingir o cumprimento das finalidades estipuladas pelo instituidor.
Enquanto a associao possui quase absoluta liberdade de escolher as suas
finalidades, por fora do Art. 5, incisos XVII e XVIII, encontrando vedao
somente se destinada a atividades ilcitas ou paramilitares, as fundaes privadas s podem atuar se estiverem de acordo com as possibilidades dispostas no
Art. 62, pargrafo nico, do Cdigo Civil.
Airton Grazzioli, apreciando o disposto na norma apontada, assim esclarece: uma fundao somente pode ser constituda para fins religiosos, morais,
culturais ou de assistncia, ou seja, somente para fins sociais ou, em outras palavras, publicistas. O objeto social deve estar estampado em seu estatuto social,
porquanto a atividade deve estar adstrita ao comando disposto no regramento
interno. vedado, portanto, fundao para fins de interesses particulares. 5
O mesmo autor, ao dispor sobre a possibilidade do Cdigo Civil de 2002 ter
restringido o campo de atuao das fundaes, anota:
Muito embora a inovao legislativa tenha recebido alguns aplausos . . . ,
no se nega que o Cdigo Civil de 2002 no foi feliz com o Art. 62, pargrafo nico. Ilustres e renomados civilistas aduzem que a norma restringiu em demasia as possibilidades de objeto de fundaes privadas, o que
ensejou por parte da doutrina o entendimento de que a interpretao
deveria ser extensiva. Nesse sentido, lvaro Villaa Azevedo e Gustavo
Rene Nicolau, Theotnio Negro e Jos Roberto Gouva e Carlyle Popp.
A realidade tem mostrado que fundaes privadas esto sendo institudas, aps a entrada em vigor do Cdigo Civil de 2002, com objetos
variados, mas todos de interesse da sociedade civil, nas reas da sade,
5
GRAZZIOLI, Airton. Fundaes Privadas Das relaes de poder responsabilidade dos dirigentes. So Paulo: Atlas, 2011. p. 59.
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Assim, podemos relacionar as cinco principais caractersticas das fundaes: a) a finalidade ou os fins; b) a origem ou a forma de criao; c) o patrimnio; d) o modo de administrao; e) o velamento do Ministrio Pblico.
O patrimnio da fundao o fator preponderante para a sua instituio e
constituio. Ele deve ser formado por bens livres, ou seja, legalmente disponveis e desonerados.
A fundao instituda por escritura pblica. Duas so as formas de criao:
a) com o instituidor em vida, aps a aprovao do Ministrio Pblico ou o competente suprimento judicial; ou
b) aps o falecimento do instituidor, em obedincia s disposies testamentrias
por ele deixadas, a partir de deciso tomada nos autos do competente inventrio.
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b)
c)
d)
e)
f)
g)
h)
Em regra a administrao da fundao composta de trs rgos: um deliberativo, um de controle de contas e um executivo. O rgo deliberativo
comumente denominado Conselho Curador ou Conselho Superior. O rgo
de controle de contas geralmente denominado de Conselho Fiscal e o rgo
executivo de Diretoria Executiva.
O rgo deliberativo mximo da fundao, Conselho Curador, deve ter
suas competncias estabelecidas no corpo do estatuto, as quais, geralmente so:
a) exercer a fiscalizao superior do patrimnio e dos recursos da fundao;
b) aprovar o oramento, as contas, os balanos, o relatrio anual e acompanhar a
execuo oramentria;
c) aprovar o critrio de determinao de valores dos servios, produtos e bens,
contratados ou adquiridos para a consecuo dos objetivos da fundao;
d) pronunciar-se sobre a estratgia de ao da fundao, bem como sobre os programas especficos a serem desenvolvidos;
e) aprovar as prioridades que devem ser observadas na promoo e na execuo
das atividades da fundao;
f) autorizar a alienao a qualquer ttulo, o arrendamento, a onerao ou o gravame dos bens imveis da fundao, cuja deciso depender de posterior aprovao do Ministrio Pblico;
g) apreciar e aprovar a criao de estruturas de que trata esta fundao;
h) aprovar o quadro de pessoal e suas alteraes;
i) conceder licena aos integrantes do Conselho;
j) aprovar a realizao de auditoria externa;
k) alterar o estatuto, mediante deliberao de pelo menos 2/3 dos componentes do
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l)
m)
n)
o)
p)
42
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3. Organizaes religiosas
Assim como as associaes, as organizaes religiosas so pessoas jurdicas
formadas por pessoas que se unem para a realizao de atividades sem finalidade lucrativa, voltadas religiosidade e profisso da f, muitas vezes realizando
atividades voltadas para a coletividade.
3.1. Estrutura de funcionamento
A estrutura da organizao religiosa similar estrutura de associao descrita anteriormente. Porm onde na associao tem-se associados, na organizao religiosa, tem-se membros.
Outro aspecto de diferenciao que se deve observar, no contexto da organizao religiosa, so as regras do direito prprio de sua formao religiosa,
suas regras orientativas.
Vale salientar que pode haver denominaes religiosas ou eclesisticas que
apresentem sistemas organizaes diferenciados, podendo ser classificados em
episcopal, presbiterial e congregacional.
Por exemplo, para os catlicos, trata-se do sistema episcopal, em que o poder decisrio concentra-se no Papa e vige o Direito Cannico.
As organizaes religiosas tm, por disposio expressa do 1 do Art. 44
do Cdigo Civil, liberdade de criao, organizao e funcionamento. 8
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CAPTULO III
Funcionamento das Associaes, Fundaes e Organizaes Religiosas
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Apesar de no ser uma exigncia legal, recomendado que o estatuto registre se a associao ter atuao restrita em determinada localidade ou poder
atuar em todo o territrio nacional.
O estatuto elaborado necessita da assinatura do futuro presidente da associao, salvo disposio contrria prevista no prprio estatuto e pela obrigatria anuncia de advogado com a indicao de seu registro na Ordem dos
Advogados do Brasil (OAB).
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d)
e)
f)
g)
h)
i)
Na maioria dos estados e no Distrito Federal, as Normas da Corregedoria Geral de Justia estabelecem que qualquer ato pblico relativo s fundaes de direito privado deve ter, obrigatoriamente, a intervenincia do Ministrio Pblico. Por fora de referidas disposies, o promotor de justia
curador de fundaes no s autoriza, administrativamente, a instituio
da fundao, como participa da prpria escritura pblica, na condio de
anuente, assinando o documento pblico.
Elaborada a escritura pblica perante o Cartrio de Notas, na qual de
todo recomendado que seja inserido no seu texto o estatuto da entidade, ocorre
o fenmeno jurdico denominado Instituio da Fundao. Na sequncia, a
escritura e o pertinente estatuto devem ser levados para registro no cartrio
de registro de pessoas jurdicas do local da sede jurdica, onde ento ocorre o
fenmeno jurdico denominado Constituio da Fundao. Com este procedimento, a fundao nasce para o mundo jurdico.
2.1. Sntese da rotina para instituio e constituio de fundao
procurar o Ministrio Pblico da unidade da Federao onde se quer instituir a
fundao e buscar orientao. A maioria dos estados e o Distrito Federal possuem
promotorias especializadas, que fornecem subsdios dos passos que devem ser
percorridos para a criao da entidade e orientaes para a elaborao do estatuto;
apresentar, por meio de requerimento, em duas vias, na promotoria especializada, pedido formal de autorizao administrativa para instituio da fundao,
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acompanhado de estudo de viabilidade social, econmica e financeira do projeto social que se pretende implementar, e a respectiva minuta do estatuto;
aguardar a manifestao do Ministrio Pblico, que, em regra, se manifesta no
prazo de 15 dias;
havendo determinao do Ministrio Pblico para efetuar alteraes, providenciar o quanto requisitado;
na hiptese de o Ministrio Pblico negar o pedido de autorizao de instituio
da fundao, o instituidor pode levar a questo para ser apreciada pelo Poder
Judicirio, mediante o incidente processual denominado Suprimento Judicial;
na hiptese de o Ministrio Pblico autorizar a instituio da fundao, o instituidor deve apresentar ao cartrio de notas da comarca a minuta do estatuto
e a autorizao do Ministrio Pblico, para a elaborao da escritura pblica;
o instituidor pode tambm apresentar ao Ministrio Pblico e ao cartrio os
nomes e as respectivas qualificaes das pessoas que iro assumir os cargos na
administrao da fundao, para constar da escritura pblica;
nos estados em que as normas da Corregedoria Geral da Justia determinam
que o Ministrio Pblico deva fazer parte do ato pblico, o promotor de justia
curador de fundaes tambm assina a escritura, na condio de anuente; na
sequncia, o instituidor apresenta a escritura ao cartrio de registro de pessoas
jurdicas, requerendo o competente registro;
nos estados em que as normas da Corregedoria Geral da Justia no determinam que o Ministrio Pblico deva fazer parte do ato pblico, aps lavrada a
escritura, o que foi feito sem autorizao do promotor de justia curador de
fundaes, o documento deve ser apresentado ao promotor para que aprove o
registro do estatuto; uma vez autorizado, o instituidor apresenta a escritura e o
estatuto autorizado pelo promotor de justia ao cartrio de registro de pessoas
jurdicas, requerendo o competente registro;
o registro no cartrio se faz mediante apresentao de, no mnimo, duas vias
dos seguintes documentos: (i) escritura pblica, (ii) estatuto, (iii) autorizao
do Ministrio Pblico que autorizou o registro, caso o promotor de justia no
tenha assinado o documento pblico na condio de anuente, (iv) termos de
posse das pessoas que assumem os cargos na administrao, na hiptese de terem sido indicados na escritura pblica e (v) petio do representante legal da
fundao requerendo o registro da fundao. O oficial do cartrio de registro
lanar, nas vias apresentadas, a competente certido do registro, com o respectivo nmero de ordem, livro e folha. Uma via fica arquivada no cartrio e a outra
entregue ao representante da fundao.
na hiptese de no terem sido includos na escritura pblica os nomes das pessoas que assumiro os cargos da fundao, aps a elaborao da escritura e antes
do requerimento para o registro, deve ser realizada uma reunio do conselho
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curador para eleio e posse das pessoas que assumiro os respectivos cargos,
para apresentao ao cartrio, juntamente com os documentos referidos no
item anterior; a providncia necessria, pois o cartrio no pode registrar uma
pessoa jurdica sem que esta tenha representantes.
Concluda a fase anteriormente descrita, a fundao est dotada de personalidade jurdica. No entanto, para o desenvolvimento efetivo de suas atividades, a entidade deve inscrever-se no Cadastro Nacional da Pessoa Jurdica
(CNPJ) do Ministrio da Fazenda e atender s outras obrigaes exigidas para
cada rea de atuao.
Deve ainda cadastrar-se no municpio de sua sede e tambm onde desenvolver suas atividades institucionais. Caso venha a desenvolver atividades comerciais, deve requerer sua inscrio no estado.
O profissional da contabilidade recomendado para assessorar a associao
neste processo. Com essas inscries e dependendo das regras da Unio, do Distrito Federal, de cada estado e do municpio, devem ser observadas as obrigaes
acessrias, por exemplo, emisso de notas fiscais, documentos, preenchimento
de declaraes, entre outros, assim como a necessidade de ingressar com pedidos
de reconhecimento de imunidade e/ou iseno, conforme dispuser a ordem legal.
Na sequncia, deve ser providenciada a abertura de conta corrente e integralizao do patrimnio ou fundo social, na forma como disposto na escritura pblica.
Na hiptese de terem sido dotados bens imveis para a fundao, devem
ser providenciadas as competentes escrituras pblicas para registro na matrcula dos bens.
Em prosseguimento, o instituidor deve apresentar ao Ministrio Pblico,
enquanto rgo de velamento, uma cpia da escritura pblica e do estatuto
devidamente registrados e, posteriormente, comprovante da integralizao
do patrimnio.
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titutivos (ata de criao e estatuto), e no h necessidade de elaborao de escritura pblica. Na organizao religiosa, no existem scios ou associados,
mas, sim, membros. So pessoas integradas pela confisso de f, por votos,
por compromissos ou por vivncia carismtica existencial.
Os membros, como ocorre na associao, devem reunir-se em Assembleia
Geral para a instituio da organizao religiosa e decidir pela criao da pessoa jurdica, aprovando o seu estatuto e elegendo as pessoas que assumiro os
cargos de sua administrao. Em geral os cargos so diretivos e consultivos,
tais como, Conselho Geral, Conselho Local, Diretoria, Conselho para Assuntos
Econmicos e Fiscais e outros rgos que julgarem oportunos e convenientes
vida da organizao religiosa. Outro ponto importante a definio de sua sede
provisria ou definitiva.
A ata de instituio da organizao religiosa, elaborada pela Assembleia
Geral, deve conter:
a) explicitamente, a informao de se tratar de ata de instituio da organizao religiosa;
b) o nome e a qualificao completa de cada membro fundador;
c) a pauta da reunio, na forma como convocada (instituio da organizao religiosa, aprovao do estatuto, definio da sede provisria ou definitiva e eleio
dos membros diretivos e consultivos).
A ata deve aprovar o estatuto da organizao religiosa. Este deve conter, no mnimo, os seguintes requisitos legais, conforme dispem os arts. 46 e 54 do Cdigo
Civil, combinados com o Art. 120 da Lei n. 6.015/73 (Lei de Registros Pblicos):
a)
b)
c)
d)
e)
f)
g)
h)
i)
j)
k)
l)
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Concludas as etapas anotadas, a organizao religiosa est dotada de personalidade jurdica. Para o desenvolvimento efetivo de suas atividades, no entanto,
ela deve cadastrar-se no Cadastro Nacional da Pessoa Jurdica (CNPJ) do Ministrio da Fazenda e atender s outras obrigaes exigidas para cada rea de atuao.
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Deve ainda cadastrar-se no municpio de sua sede e tambm onde desenvolver suas atividades institucionais. Caso venha a desenvolver atividades comerciais, deve requerer sua inscrio no estado.
O profissional da contabilidade recomendado para assessorar a associao
neste processo. Com essas inscries e dependendo das regras da Unio, do
Distrito Federal, de cada estado e do municpio, devem ser observadas as obrigaes acessrias, por exemplo, emisso de notas fiscais, documentos, preenchimento de declaraes, entre outros, assim como a necessidade de ingressar
com pedidos de reconhecimento de imunidade e/ou iseno conforme dispuser a ordem legal.
Na sequncia, deve ser providenciada a abertura de conta corrente e ser
integralizado o patrimnio ou fundo social, caso tenha sido disposto no ato de
criao da pessoa jurdica.
Na hiptese de terem sido dotados bens imveis para a organizao religiosa, devem ser providenciadas as competentes escrituras pblicas para registro
na matrcula dos bens.
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CAPTULO IV
Regime Tributrio e Formas de Reconhecimento
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As entidades de interesse social atuam em benefcio da sociedade, sem finalidade de lucro1 e tm uma funo social da mais alta relevncia. Suas atividades se apresentam com imanente interesse pblico, apesar de serem desenvolvidas por pessoas jurdicas de direito privado.
A importncia das organizaes de interesse social indiscutvel pelas dificuldades que o estado tem para desempenhar o seu papel social de maneira satisfatria de forma isolada. A sociedade civil organizada, por meio de associaes,
de fundaes e de organizaes religiosas, desenvolvem atividades em benefcio
da coletividade, especialmente a mais carente de benefcios e oportunidades.
O ordenamento jurdico, ciente da realidade da sociedade brasileira contempornea, a partir da Constituio Federal e com reflexos em toda a legislao infraconstitucional, estabelece benefcios favorveis salutar parceria consolidada com as organizaes do Terceiro Setor.
Os principais instrumentos de fomento s atividades das organizaes da
sociedade civil so o reconhecimento da imunidade e a concesso de iseno
de impostos e contribuies, alm de repasse de recursos pblicos, por meio de
convnios, contratos, subvenes, termos de parceria, instrumentos de colaborao e outros congneres.
Lei nova sobre fomento e colaborao - Sabo
1. Imunidade
A imunidade decorre de norma constitucional, que impe vedaes de diversas naturezas ao Poder Pblico, no que diz respeito instituio, majorao,
tratamento desigual, cobrana de tributos, entre outras limitaes.
A Constituio Federal, em seu Art. 150, estabelece a seguinte vedao:
Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte,
vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: (...)
VI instituir impostos sobre: (...)
c) patrimnio, renda ou servios dos partidos polticos, inclusive suas
fundaes, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituies
de educao e de assistncia social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei.
Com relao s fundaes institudas por partidos polticos, no h dificuldades para identific-las na imunidade. No entanto, no tocante s instituies
1
Deve-se entender sem finalidade de lucro o lucro especulativo. O lucro (supervit) para manuteno das atividades desejvel.
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razo. A documentao que deu suporte aos lanamentos contbeis deve ser
arquivada e conservada pelos prazos da legislao especfica.
Os tributos abrangidos pela imunidade so aqueles relativos ao patrimnio, renda e servios das entidades que se enquadram nas regras j comentadas.
Considerando que o Brasil constitudo sob a forma de federao, para
cada esfera de Governo (federal, estadual e municipal) foi dada a competncia
tributria para determinados impostos. Assim, existem impostos de competncia da Unio, dos estados e dos municpios. Diante desse fato, a seguir,
exemplificado quadro dos impostos alcanados pela imunidade tributria, de
acordo com a competncia para tributar.
De relevo destacar que o Distrito Federal no possui municpios. Desta forma, em relao aos tributos, ele assume as competncias estadual e municipal.
Federal
Estadual
Municipal
2. Iseno
A iseno a inexigibilidade temporria do tributo, muito embora previsto
em lei e com a ocorrncia do fato gerador. A iseno diferencia-se da imunidade. A imunidade tem carter permanente, somente podendo ser mudada com
a alterao da Constituio Federal, enquanto a iseno temporria, ou seja,
j na sua concesso, pode-se delimitar prazo de vigncia e decorre de lei. Na
imunidade, no ocorre o fato gerador da obrigao tributria, diferentemente
da iseno, onde ele ocorre, mas a lei torna o crdito inexigvel.
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As isenes podem alcanar todos os tipos de tributo (impostos, taxas, contribuies de melhoria, emprstimos compulsrios e contribuies especiais).
Cada esfera de Governo (federal, estadual e municipal) legisla sobre a iseno
dos tributos de sua competncia.
Desta forma, se as pessoas jurdicas constitudas sob a forma de fundao
ou associao no se enquadrarem nas regras da imunidade, devem procurar
identificar todas as normas referentes s isenes (federal, estadual e municipal)
para verificar se no podem se valer desta modalidade de benefcio. Verificando
atender aos requisitos especficos, a entidade deve requerer autoridade tributria o reconhecimento da iseno. Referida autoridade, sendo verificado que a
organizao atende aos requisitos legais, no pode deixar de reconhec-lo.
Se a qualquer momento a fiscalizao verificar que a entidade no est atendendo a qualquer requisito, a imunidade pode ser cassada, devendo a entidade
recolher todos os tributos devidos a partir do exerccio da ocorrncia do no
atendimento de requisito legal. No caso de iseno, pode ser cancelada e ela
passar, da mesma forma, a recolher todos os tributos devidos a partir do exerccio da ocorrncia do no atendimento de requisito legal.
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Outros requisitos podem ser exigidos e a entidade interessada deve informar-se no Departamento de Justia, Classificao, Ttulos e Qualificao (Dejus) do Ministrio da Justia, responsvel pelo recebimento e anlise dos pedidos, para esclarecimentos adicionais.
Nos mbitos municipal e estadual, tambm so expedidos Ttulos de Utilidade Pblica. Cada municpio e estado devem possuir legislao prpria para
regulamentar a concesso de tais ttulos.
Atualmente, as entidades prestam contas ao Ministrio da Justia de forma
simplificada. A prestao de contas on-line e feita por meio do Cadastro Nacional de Entidades Sociais (CNES) disponvel no stio eletrnico do Ministrio da Justia. Em uma nica declarao, a entidade faz a comprovao dos
documentos referidos acima (a) relatrio de atividades e (b) demonstrao
do resultado do perodo. A entidade somente precisa enviar (fisicamente) a
documentao ao Ministrio da Justia se assim for solicitado.
Alm da prestao de contas para solicitao e renovao do Ttulo de Utilidade Pblica Federal, a entidade pode obter o Ttulo de Utilidade Pblica
do seu respectivo estado, e do Distrito Federal e do municpio, a fim de obter
alguns benefcios fiscais (isenes de impostos e contribuies estaduais) e financeiros (possibilidade de firmar parcerias e receber subvenes dos governos
estaduais e do Distrito Federal), concedidos pelo governante do estado em que
a pessoa jurdica tiver sua sede ou atuao.
No mbito do Distrito Federal, a Lei n. 1.617, de 18 de agosto de 1997,
elenca a documentao necessria para requisio do Ttulo de Utilidade P63
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no estatutrios que tenham vnculo empregatcio e, ainda, a remunerao aos dirigentes estatutrios, desde que recebam remunerao inferior, em seu valor bruto, a 70% (setenta por cento) do limite estabelecido
para a remunerao de servidores do Poder Executivo Federal, neste
ltimo caso, a saber:
I.A - nenhum dirigente remunerado poder ser cnjuge ou parente
at o 3 (terceiro) grau, inclusive afim, de instituidores, scios, diretores, conselheiros, benfeitores ou equivalentes da instituio de
que trata o caput deste artigo; e
I.B - o total pago a ttulo de remunerao para dirigentes, pelo exerccio das atribuies estatutrias, deve ser inferior a 5 (cinco) vezes
o valor correspondente ao limite individual estabelecido pelo item I.
I.C - o disposto no inciso I no impede a remunerao da pessoa do
dirigente estatutrio ou diretor que, cumulativamente, tenha vnculo estatutrio e empregatcio, exceto se houver incompatibilidade
de jornadas de trabalho.
II - aplique suas rendas, seus recursos e eventual supervit integralmente no territrio nacional, na manuteno e desenvolvimento de seus objetivos institucionais;
III - apresente certido negativa ou certido positiva com efeito de negativa de dbitos relativos aos tributos administrados pela Secretaria da
Receita Federal do Brasil e certificado de regularidade do Fundo de Garantia do Tempo de Servio - FGTS;
IV - mantenha escriturao contbil regular que registre as receitas e despesas, bem como a aplicao em gratuidade de forma segregada, em consonncia com as normas emanadas do Conselho Federal de Contabilidade;
V - no distribua resultados, dividendos, bonificaes, participaes ou
parcelas do seu patrimnio, sob qualquer forma ou pretexto;
VI - conserve em boa ordem, pelo prazo de 10 (dez) anos, contado da
data da emisso, os documentos que comprovem a origem e a aplicao
de seus recursos e os relativos a atos ou operaes realizados que impliquem modificao da situao patrimonial;
VII - cumpra as obrigaes acessrias estabelecidas na legislao tributria;
VIII - apresente as demonstraes contbeis e financeiras devidamente
auditadas por auditor independente legalmente habilitado nos Conselhos Regionais de Contabilidade quando a receita bruta anual auferida
for superior ao limite fixado pela Lei Complementar n. 123, de 14 de
dezembro de 2006.
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4.
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II - a totalidade das internaes e atendimentos ambulatoriais realizados para os pacientes usurios do SUS; e
III - as alteraes referentes aos registros no Cadastro Nacional de Estabelecimentos de Sade - CNES.
A entidade dever manter o Cadastro Nacional de Estabelecimentos de
Sade (CNES) atualizado, de acordo com a forma e o prazo determinado pelo Ministrio da Sade.
5.
6.
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O cumprimento desses requisitos (I e II) dever observar os critrios definidos pelo Ministrio da Sade.
A prestao desses servios ser pactuada com o gestor local do SUS por
meio de contrato, convnio ou instrumento congnere.
O atendimento dos requisitos previstos neste item (6) dispensa a observncia das exigncias previstas nos itens 1, 2, 3 e 4.
7.
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Em hiptese alguma, admitida como aplicao em gratuidade a eventual diferena entre os valores pagos pelo SUS e os preos praticados pela entidade
ou pelo mercado.
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Para fins de concesso e de renovao da certificao, as entidades que atuam na educao superior e que aderiram ao Programa Universidade para Todos(Prouni), na forma do caput do Art. 11 da Lei n. 11.096, de 13 de janeiro
de 2005, devero atender s condies previstas nos incisos I, II e III do item
1 e nos itens 1.1, 1.2 e 1.6.
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Para os efeitos da Lei n. 12.101/2009, a bolsa de estudo refere-se s semestralidades ou anuidades escolares fixadas na forma da lei, vedada a cobrana de
taxa de matrcula e de custeio de material didtico.
5.1. A bolsa de estudo integral ser concedida a aluno cuja renda familiar mensal
per capita no exceda o valor de 1 1/2 (um e meio) salrio-mnimo.
5.2. A bolsa de estudo parcial ser concedida a aluno cuja renda familiar mensal
per capita no exceda o valor de 3 (trs) salrios-mnimos.
6.
Para fins da certificao a que se refere a Lei n. 12.101/2009, o aluno a ser beneficiado ser pr-selecionado pelo perfil socioeconmico e, cumulativamente, por
outros critrios definidos pelo Ministrio da Educao.
6.1. Os alunos beneficirios das bolsas de estudo de que trata a Lei (n. 12.101/2009)
ou seus pais ou responsveis, quando for o caso, respondem legalmente pela
veracidade e autenticidade das informaes socioeconmicas por eles prestadas.
6.2. Compete entidade de educao aferir as informaes relativas ao perfil socioeconmico do candidato.
6.3. As bolsas de estudo podero ser canceladas a qualquer tempo, em caso de
constatao de falsidade da informao prestada pelo bolsista ou seu responsvel, ou de inidoneidade de documento apresentado, sem prejuzo das demais
sanes cveis e penais cabveis.
7.
8.
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8.1. Aps a publicao da deciso relativa ao julgamento do requerimento de concesso ou de renovao da certificao na primeira instncia administrativa, as
entidades de educao a que se refere o item 8 disporo do prazo improrrogvel
de 30 (trinta) dias para requerer a assinatura do Termo de Ajuste de Gratuidade.
8.2. Na hiptese de descumprimento do Termo de Ajuste de Gratuidade, a certificao da entidade ser cancelada relativamente a todo o seu perodo de validade.
8.3. O Termo de Ajuste de Gratuidade poder ser celebrado somente 1 (uma) vez
com cada entidade.
8.4. As bolsas de ps-graduao stricto sensu podero integrar o percentual de
acrscimo de compensao de 20% (vinte por cento), desde que se refiram a
reas de formao definidas pelo Ministrio da Educao.
1.1. Tais entidades so aquelas sem fins lucrativos que prestam atendimento e assessoramento aos beneficirios abrangidos pela Lei, bem como as que atuam
na defesa e garantia de seus direitos.
1.2. Observado o que dispem os itens 1 e 1.1, tambm so consideradas entidades de assistncia social:
I - as que prestam servios ou aes socioassistenciais, sem qualquer
exigncia de contraprestao dos usurios, com o objetivo de habilitao e reabilitao da pessoa com deficincia e de promoo da sua
incluso vida comunitria, no enfrentamento dos limites existentes
para as pessoas com deficincia, de forma articulada ou no com aes
educacionais ou de sade;
II - as de que trata o inciso II do Art. 430 da Consolidao das Leis do
Trabalho (CLT), aprovada pelo Decreto-Lei n. 5.452, de 1o de maio
de 1943, desde que os programas de aprendizagem de adolescentes, de
jovens ou de pessoas com deficincia sejam prestados com a finalidade
de promover a integrao ao mercado de trabalho, nos termos da Lei n.
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8.742, de 7 de dezembro de 1993, observadas as aes protetivas previstas na Lei n. 8.069, de 13 de julho de 1990; e
III - as que realizam servio de acolhimento institucional provisrio de pessoas e de seus acompanhantes, que estejam em trnsito e sem condies de
autossustento, durante o tratamento de doenas graves fora da localidade de
residncia, observada a Lei n. 8.742, de 7 de dezembro de 1993.
1.3. Desde que observado o disposto nos itens 1 e 1.1 e no item 2, exceto a exigncia de gratuidade, as entidades referidas no Art. 35 da Lei n. 10.741, de 1
de outubro de 2003, podero ser certificadas, com a condio de que eventual
cobrana de participao do idoso no custeio da entidade se d nos termos e
limites do 2 do Art. 35 da Lei n. 10.741, de 1 de outubro de 2003.
1.4. As entidades certificadas como de assistncia social tero prioridade na celebrao de convnios, contratos ou instrumentos congneres com o Poder
Pblico para a execuo de programas, projetos e aes de assistncia social.
2.
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II - integrar o cadastro nacional de entidades e organizaes de assistncia social de que trata o inciso XI do Art. 19 da Lei n. 8.742, de 7 de
dezembro de 1993.
Art. 19. Compete ao rgo da Administrao Pblica Federal responsvel pela coordenao da Poltica Nacional de Assistncia Social:
XI - coordenar e manter atualizado o sistema de cadastro de entidades e organizaes de assistncia social, em articulao com os
Estados, os Municpios e o Distrito Federal;
2.1. Quando a entidade de assistncia social atuar em mais de um municpio ou
estado ou em quaisquer destes e no Distrito Federal, dever inscrever suas atividades no Conselho de Assistncia Social do respectivo municpio de atuao
ou do Distrito Federal, mediante a apresentao de seu plano ou relatrio de
atividades e do comprovante de inscrio no Conselho de sua sede ou de onde
desenvolva suas principais atividades.
2.2. Quando no houver Conselho de Assistncia Social no municpio, as entidades de assistncia social dever-se-o inscrever nos respectivos Conselhos estaduais.
2.3. A comprovao do vnculo da entidade de assistncia social rede socioassistencial privada no mbito do Suas condio suficiente para a concesso da
certificao, no prazo e na forma a serem definidos em regulamento.
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II.
III.
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78
CAPTULO V
Prestao de Contas
Manual de Procedimentos para o Terceiro Setor - Aspectos de Gesto e de Contabilidade para Entidades de Interesse Social
Uma das principais obrigaes dos administradores das Entidades de Interesse Social prestar contas, primeiramente, ao prprio rgo deliberativo da
entidade, e, por fim, ao Poder Pblico por meio dos diversos rgos governamentais, de acordo com a natureza jurdica, registros, ttulos e certificados que
pleiteiem ou possuam.
Prestao de contas o conjunto de documentos e informaes disponibilizados pelos dirigentes das entidades aos rgos interessados e autoridades,
de forma a possibilitar a apreciao, conhecimento e julgamento das contas e
da gesto dos administradores das entidades, segundo as competncias de cada
rgo e autoridade, na periodicidade estabelecida no estatuto social ou na lei.
os objetivos;
a origem dos recursos;
a infraestrutura; e
a identificao de cada ao, servio, projeto, programa e benefcio a executar:
o pblico-alvo;
a capacidade de atendimento;
os recursos a utilizar;
os recursos humanos;
a abrangncia territorial;
a forma de participao dos beneficirios e/ou as estratgias utilizadas nas
etapas de elaborao;
execuo;
mtodos de avaliao e monitoramento do plano.
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os objetivos;
a origem dos recursos utilizados;
a infraestrutura utilizada; e
a identificao de cada ao, servio, projeto, programa e benefcio executado:
o pblico-alvo;
a capacidade de atendimento realizado;
os recursos utilizados;
os recursos humanos envolvidos;
a abrangncia territorial;
a forma de participao dos beneficirios e/ou as estratgias utilizadas nas
etapas de elaborao;
execuo;
avaliao e monitoramento do plano.
Deve ser elaborado um relatrio para cada perodo da gesto ou exerccio financeiro, mesmo que o perodo da prestao de contas englobe vrios
exerccios. O relatrio deve ter linguagem acessvel e conter elementos que
possibilitem ao usurio verificar a atuao da entidade de acordo com seus
fins estatutrios. Devem-se mencionar, por exemplo, os programas realizados
pela entidade, o nmero de pessoas beneficiadas, os meios utilizados para
atingir as finalidades, como, por exemplo, os valores gastos, o nmero de
voluntrios, etc.
1.3. Demonstraes contbeis
De acordo com a ITG 2002 Entidade sem Finalidade de Lucros, as demonstraes contbeis que devem ser elaboradas pela Entidade sem Finalidade
de Lucros so o Balano Patrimonial, a Demonstrao do Resultado do Perodo, a Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido, a Demonstrao
dos Fluxos de Caixa e as Notas Explicativas, conforme previsto na NBC TG 26
ou na Seo 3 da NBC TG 1000, quando aplicveis.
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No Balano Patrimonial, a denominao da conta Capital deve ser substituda por Patrimnio Social, integrante do grupo Patrimnio Lquido. No Balano Patrimonial e nas Demonstraes do Resultado do Perodo, das Mutaes
do Patrimnio Lquido e dos Fluxos de Caixa, as palavras lucro ou prejuzo
devem ser substitudas por supervit ou dficit do perodo.
Na Demonstrao do Resultado do Perodo, devem ser destacadas as informaes de gratuidades concedidas e servios voluntrios obtidos, e divulgadas
em notas explicativas por tipo de atividade.
Na Demonstrao dos Fluxos de Caixa, as doaes devem ser classificadas
nos fluxos das atividades operacionais.
Sem prejuzo das informaes econmicas divulgadas nas demonstraes contbeis, a entidade pode controlar em contas de compensao as
transaes referentes a isenes, gratuidades e outras informaes para melhor evidenciao contbil.
necessrio que a entidade elabore e apresente demonstraes contbeis
analticas e comparativas, de modo a evidenciar as contas de forma mais detalhada possvel. interessante que a entidade apresente ainda cpia do Balancete
Analtico de Encerramento do Exerccio, a fim de facilitar a anlise das contas.
1.4. Informaes bancrias
As informaes bancrias podem ser exigidas em dois diferentes nveis. No
primeiro nvel, exigida uma relao das contas bancrias da entidade, com identificao da instituio financeira, nmero da conta, tipo da conta indicando se
os depsitos so em conta-corrente, conta de aplicao, poupana, etc. e agncia.
No segundo nvel, so exigidas cpias de extratos bancrios ou de documentos equivalentes emitidos pelas instituies financeiras, que comprovem
os saldos das contas bancrias (conta-corrente e aplicao), na data do encerramento do exerccio, acompanhada de conciliao. Se houver pendncia
demonstrada na conciliao, o representante da entidade deve providenciar
os esclarecimentos relativos a cada valor pendente e os esforos alocados para
solucionar a pendncia demonstrada.
1.5. Inventrio patrimonial
O inventrio patrimonial uma relao de todos os bens patrimoniais
mveis e imveis, com identificao e caractersticas do bem, data e forma de
incorporao ao patrimnio, localizao e valor individual, de propriedade da
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Para os bens de terceiros, em poder da entidade, podem ser utilizadas contas de compensao para controle.
Em alguns rgos como, por exemplo, os Ministrios Pblicos estaduais que aderiram utilizao de programa como o Sistema
de Cadastro e Prestao de Contas (Sicap), o arquivo da Rais pode ser anexado diretamente no campo apropriado do programa.
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O Decreto n. 3.100, de 30/7/1999, que regulamenta a Lei das Oscips, estabelece que as prestaes de contas anuais das Oscips sero realizadas sobre
a totalidade das operaes patrimoniais e resultados da entidade, e devem ser
instrudas com os seguintes documentos:
I-relatrio anual de execuo de atividades;
II-demonstrao do resultado do exerccio4 (dficit ou supervit);
III-balano patrimonial;
IV-demonstrao das origens e aplicaes de recursos; substituda pela
demonstrao dos fluxos de caixa; (Redao dada pela Lei n. 11.638,
de 2007);
V-demonstrao das mutaes do patrimnio social;
VI-notas explicativas das demonstraes contbeis, caso necessrio; e
VII- relatrio de auditoria, que obrigatria quando a soma dos recursos
originrios dos termos de parceria for maior ou igual a R$ 600.000,00.
Alm da aludida documentao, deve ser feita a prestao de contas especfica do termo de parceria, comprovando-se, perante o rgo estatal parceiro, a
correta aplicao dos recursos pblicos recebidos e do adimplemento do objeto
do termo de parceria, mediante a apresentao dos seguintes documentos:
a) relatrio sobre a execuo do objeto do termo de parceria, contendo comparativo entre as metas propostas e os resultados alcanados;
b) demonstrativo integral da receita e despesa realizadas na execuo;
c) relatrio de auditoria, segundo os critrios j mencionados;
d) entrega do extrato da execuo fsica e financeira. O modelo desse extrato
consta do Anexo II do Decreto n. 3.100, de 30/7/1999, e deve, ainda, ser publicado na imprensa oficial da rea de abrangncia do projeto, no prazo mximo
de sessenta dias aps o trmino de cada exerccio financeiro.
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Resultados alcanados:
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CAPTULO VI
Controle Interno
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Relao Custo/Benefcio;
Definio de Responsabilidades e Autoridade;
Segregao de Funes;
Acesso aos Ativos;
Estabelecimento de Comprovaes e Provas Independentes;
Mtodos de Processamento de Dados;
Pessoal.
1. Relao Custo/Benefcio
O benefcio de um controle interno consiste na reduo do risco de falhas
quanto ao cumprimento dos objetivos e metas de uma atividade. O conceito de
custo/benefcio reconhece que custo de um controle no deve exceder os benefcios que ele possa proporcionar. Embora a determinao da relao custo/benefcio, em alguns casos, no seja de fcil avaliao, o administrador deve, na medida
do possvel, efetuar estimativas e/ou exercer um julgamento prprio a respeito.
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procedimentos claramente determinados que levem em conta as funes de todos os setores da organizao, propiciando a integrao das
informaes dentro do sistema;
um organograma adequado em que a linha de autoridade e a consequente responsabilidade sejam definidas entre os diversos departamentos, chefes, encarregados de setores, etc.
A delineao de funes ou atividades, embora possa ser informal, deve,
preferivelmente, ser definida em manuais de procedimentos, visto que estes
propiciam a eficincia do sistema e evitam erros.
3. Segregao de Funes
Um sistema de controle interno adequado aquele que elimina a possibilidade de dissimulao de erros ou irregularidades. Assim sendo, os procedimentos destinados a detectar tais erros ou irregularidades devem ser
executados por pessoas que no estejam em posio de pratic-los, isto ,
deve haver uma adequada segregao de funes. De uma maneira geral,
o sistema de controle interno deve prever segregao entre as funes de
aprovao de operaes e sua execuo e controle, de modo que nenhuma
pessoa possa ter completa autoridade sobre uma parcela significativa de
qualquer transao.
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7. Controle do Imobilizado
O controle desses ativos obrigatrio, independente da forma de tributao, apesar de a legislao do Imposto de Renda determinar a faculdade de
depreciar, amortizar ou exaurir os bens do ativo imobilizado. O Art. 1.188 da
Lei n. 10.406, de 2002 (novo Cdigo Civil), esclarece:
O balano dever exprimir, com fidelidade e clareza, a situao patrimonial e financeira da organizao. Ora, o texto no indica uma faculdade, mas
1
Fonte: Manual de Auditoria Interna - Conceitos e Prticas. MAPH Editora Ltda. (Portal de Auditoria Curitiba PR)
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Pedido
Compra
Pedido
Contas a pagar
Faturamento
Bancria
Bancria
Carteira
Caixa
98
Banco
Contas a Receber
Baixa por
Devoluo
Bancria
Carteira
Caixa
Banco
Simples
Cauc
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do
pra
Pedido
pagar
Faturamento
ria
ria
Contas a Receber
Baixa por
Devoluo
Bancria
Carteira
Caixa
Banco
Simples
Caucionada
Descontada
10. Conciliao
A conciliao um trabalho comparativo entre as movimentaes existentes em uma conta corrente bancria e as contas existentes no controle financeiro. importante que a conciliao seja elaborada tomando como base o ltimo
dia do ms e consiste em eliminar as transaes que aparecem em ambos os
registros. Nesse caso, as conciliaes bancrias devero ser integralmente revisadas ou refeitas quando existir auditoria na organizao, de maneira que se
assegure de que no haja erros.
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Segundo Padoveze (2004, p. 501), O oramento uma ferramenta do controle de todo o processo operacional da empresa, pois envolve todos os setores
da organizao.
O oramento tem o papel de auxiliar a visualizao do comportamento das
variveis planejadas por meio de relatrios quantitativos ao longo do tempo.
o instrumento que pode identificar possveis gargalos e pontos crticos nos processos da organizao e elaborar planos para eliminar ou minimizar o seu efeito. A organizao que elabora o oramento consegue obter melhores resultados
do que aquelas que no o fazem. Uma vez que se planeja o futuro, o oramento
tem a previso dos gastos para cada setor. Esse controle oramentrio contribui
para que a funo do controle interno venha potencializar as informaes
para a tomada de decises gerenciais e na gesto dos projetos.
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CAPTULO VII
Auditoria
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1. Introduo
Muitas vezes o termo auditoria aplicado em algumas situaes distintas,
como, por exemplo: avaliao da eficincia e eficcia de determinado departamento ou processo; investigao de fraudes contbeis, fiscais ou financeiras;
reviso da apurao da base de clculo de tributos; verificao da obedincia s
normas operacionais de uma empresa, etc.
Neste captulo, tem-se o objetivo de abordar, exclusivamente, os trabalhos
de auditoria das demonstraes contbeis, que pode ser entendido como um
processo sistemtico de obteno e avaliao objetiva de evidncias relacionadas a afirmaes a respeito de aes e eventos econmicos apresentados nas
demonstraes contbeis, para aferir a correspondncia entre essas afirmaes
e critrios estabelecidos e a comunicao dos resultados a usurios interessados
pela opinio do auditor independente.
Assim, a auditoria das demonstraes contbeis associada ao servio de
comprovao, que pode ser um processo realizado em trs partes: (1) coleta
de evidncias sobre afirmaes apresentadas nas demonstraes contbeis; (2)
avaliao dessas evidncias em confronto com critrios objetivos; e (3) comunicao da concluso obtida a partes interessadas, conhecidos como os usurios das informaes contidas nas demonstraes contbeis.
Por sua vez, a NBC TA Estrutura Conceitual Estrutura Conceitual para
Trabalhos de Assegurao define que trabalho de assegurao significa um
trabalho no qual o auditor independente expressa uma opinio com a finalidade de aumentar o grau de confiana dos usurios previstos, que no seja a parte
responsvel, acerca do resultado da avaliao ou mensurao de determinado
objeto, de acordo com os critrios aplicveis. Quando se tratar de trabalho de
assegurao de informaes contbeis histricas (por exemplo, demonstraes
contbeis), o trabalho de assegurao razovel denominado auditoria.
Os auditores independentes no so responsveis pela elaborao e adequada apresentao das demonstraes contbeis, pois esta responsabilidade
cabe administrao da entidade, como tambm a administrao responsvel pelos controles internos necessrios para permitir a elaborao de demonstraes contbeis livres de distoro relevante, independentemente se causada
por fraude ou erro.
A responsabilidade dos auditores independentes expressar uma opinio
sobre as demonstraes contbeis, com base em auditoria conduzida, de acordo com as normas brasileiras e internacionais de auditoria.
Essas normas requerem o cumprimento de exigncias ticas pelos auditores
e que a auditoria seja planejada e executada com o objetivo de obter segurana
razovel de que as demonstraes contbeis estejam livres de distoro relevante.
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A auditoria envolve a execuo de procedimentos selecionados para a obteno de evidncia a respeito dos valores e divulgaes apresentados nas demonstraes contbeis. Os procedimentos selecionados dependem do julgamento do auditor, incluindo a avaliao dos riscos de distoro relevante nas
demonstraes contbeis.
Nessa avaliao de riscos, o auditor considera os controles internos relevantes para a elaborao e adequada apresentao das demonstraes contbeis da entidade para planejar os procedimentos de auditoria que so apropriados nas circunstncias.
A auditoria inclui, tambm, a avaliao da adequao das prticas contbeis
utilizadas e a razoabilidade das estimativas contbeis feitas pela administrao
da entidade, bem como a avaliao da apresentao das demonstraes contbeis tomadas em conjunto.
1.1. Necessidade da contratao de auditoria independente
A NBC TA - Estrutura Conceitual (Resoluo CFC n. 1.329/11) afirma que,
se a informao contbil-financeira para ser til, ela precisa ter duas qualidades:
ser relevante, ou seja, aquela capaz de fazer diferena nas decises que possam
ser tomadas pelos usurios; e
representar com fidedignidade o que se prope a representar, portanto, ser completa, neutra e livre de erro.
Quando leem o relatrio dos auditores independentes, os usurios das demonstraes contbeis buscam segurana de que essas duas qualidades foram
atendidas quando da sua elaborao.
Portanto, o principal objetivo da auditoria adicionar credibilidade aos usurios das demonstraes contbeis elaboradas pela administrao da entidade.
A necessidade de que as demonstraes contbeis sejam analisadas por auditores independentes pode tambm ser atribuda a outros fatores:
a) Conflito de interesses
Pode haver uma preocupao por parte dos usurios de que as demonstraes contbeis foram elaboradas com alguma inteno em favor da administrao da entidade. Por isso que as demonstraes contbeis precisam
ser neutras em relao aos seus diversos usurios, ou seja, a informao
contbil no pode favorecer um usurio em detrimento de outro.
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b) Complexidade tcnica
A elaborao das demonstraes contbeis pode ser um processo complexo.
medida que a complexidade aumenta, o risco de que as demonstraes
contbeis contenham distores ou erros tambm aumenta.
Considerando que difcil, muitas vezes impossvel, avaliar a qualidade das
demonstraes contbeis, os usurios recorrem ao auditor independente
para que ele faa a avaliao desta questo com a emisso de sua opinio.
c) Substituio de dirigentes
As entidades que fazem rodzio de seus dirigentes podem contratar auditoria independente para avaliar as demonstraes contbeis sob sua responsabilidade, para evitar problemas com a avaliao que os gestores subsequentes faro de suas gestes.
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Manual de Procedimentos para o Terceiro Setor - Aspectos de Gesto e de Contabilidade para Entidades de Interesse Social
Ao registrar esses valores na demonstrao contbil, a administrao da entidade apresenta algumas afirmaes, entre elas:
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As demonstraes contbeis dessa entidade exemplificada podem ser relevantemente enganosas, se qualquer das afirmaes anteriores no for verdadeira.
Assim, neste caso, o papel do auditor independente verificar se todas essas
afirmaes esto precisas.
Para tanto, o auditor pode solicitar, por exemplo, o extrato bancrio da instituio financeira em nome da entidade, pois, com este documento, possvel
verificar se as aplicaes financeiras existem, se a quantia correta das aplicaes
financeiras de R$500.000,00 e se todas as aplicaes financeiras so de propriedade da entidade.
Em complemento, o auditor pode emitir uma carta de circularizao para
que a instituio financeira responda diretamente ao auditor todas as operaes que possui com a entidade em determinada data. Com isto, possvel
verificar se todas as aplicaes financeiras que deveriam ser informadas foram
consideradas nas demonstraes contbeis.
Todos os componentes das demonstraes contbeis (ativo, passivo, patrimnio lquido, receitas, custos e despesas) contm afirmaes semelhantes
como as aqui exemplificadas. Neste sentido, o papel dos auditores independentes coletar evidncias para confirmar se essas afirmaes esto apresentadas
adequadamente nas demonstraes contbeis.
importante destacar que a obteno de evidncias tambm passa pelo
entendimento dos controles internos da entidade e da realizao de testes de
auditoria sobre tais controles.
Pode-se entender controles internos como um processo operado pela administrao da entidade, planejado para fornecer segurana razovel quanto
consecuo dos seus objetivos.
Exemplificando, no processo de compras, o auditor busca identificar se os
controles internos do segurana administrao de que todas as compras,
em que sero gerados valores a pagar e consequentemente pagamentos (sada
de recursos financeiros), so autorizadas seguindo as diretrizes determinadas
pela administrao.
Para tanto, algumas verificaes bsicas podem ser feitas pelo auditor
independente:
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a)
b)
c)
d)
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as referidas demonstraes divulgam adequadamente as prticas contbeis selecionadas e aplicadas e so consistentes e apropriadas com a estrutura de relatrio financeiro aplicvel;
as estimativas contbeis feitas pela administrao da entidade so razoveis;
as informaes apresentadas nas demonstraes contbeis so relevantes, confiveis, comparveis e compreensveis;
as demonstraes contbeis fornecem divulgaes adequadas para permitir que
os usurios previstos entendam o efeito de transaes e eventos relevantes sobre
as informaes includas nas demonstraes contbeis; e
a terminologia usada nas demonstraes contbeis, incluindo o ttulo de cada
demonstrao contbil, apropriada.
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as normas brasileiras e internacionais de auditoria. Essas normas requerem o cumprimento de exigncias ticas pelos auditores e que a auditoria
seja planejada e executada com o objetivo de obter segurana razovel de
que as demonstraes contbeis esto livres de distoro relevante.
Uma auditoria envolve a execuo de procedimentos selecionados para
obteno de evidncia a respeito dos valores e divulgaes apresentados nas demonstraes contbeis. Os procedimentos selecionados dependem do julgamento do auditor, incluindo a avaliao dos riscos de
distoro relevante nas demonstraes contbeis, independentemente
se causada por fraude ou erro. Nessa avaliao de riscos, o auditor considera os controles internos relevantes para a elaborao e adequada
apresentao das demonstraes contbeis da Companhia para planejar
os procedimentos de auditoria que so apropriados nas circunstncias,
mas, no, para fins de expressar uma opinio sobre a eficcia desses controles internos da Companhia. Uma auditoria inclui, tambm, a avaliao da adequao das prticas contbeis utilizadas e a razoabilidade das
estimativas contbeis feitas pela administrao, bem como a avaliao
da apresentao das demonstraes contbeis tomadas em conjunto.
Acreditamos que a evidncia de auditoria obtida suficiente e apropriada para fundamentar nossa opinio.
Opinio
Em nossa opinio, as demonstraes contbeis acima referidas apresentam adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posio patrimonial e financeira da Entidade ABC, em 31 de dezembro de 20X1, o desempenho de suas operaes e os seus fluxos de caixa para o exerccio findo
naquela data, de acordo com as prticas contbeis adotadas no Brasil.
Opinio modificada
Caso o auditor conclua que as demonstraes contbeis elaboradas de acordo com os requisitos de uma estrutura de apresentao adequada no atingem
uma apresentao adequada, o mesmo deve discutir o assunto com a administrao da entidade e, dependendo dos requisitos da estrutura de relatrio
financeiro aplicvel e como o assunto resolvido, deve determinar se necessrio modificar a opinio no seu relatrio de auditoria.
Portanto, o auditor independente deve modificar sua opinio no relatrio
de auditoria, caso conclua, com base em evidncia de auditoria, que as demons110
Manual de Procedimentos para o Terceiro Setor - Aspectos de Gesto e de Contabilidade para Entidades de Interesse Social
O item A1 da NBC TA 705 Modificaes na Opinio do Auditor Independente traz a tabela a seguir, com o objetivo de facilitar a compreenso dos
parmetros de julgamento do auditor para os assuntos que geram modificao em seu relatrio:
Natureza do assunto que gerou a
modificao
Relevante e generalizado
As demonstraes contbeis
apresentam distores relevantes
Opinio adversa
Impossibilidade de obter
evidncia de auditoria
apropriada e suficiente
Absteno de opinio
no esto restritos aos elementos, contas ou itens especficos das demonstraes contbeis;
ii) se estiverem restritos, representam ou poderiam representar uma parcela
substancial das demonstraes contbeis; ou
iii) em relao s divulgaes, so fundamentais para o entendimento das demonstraes contbeis pelos usurios.
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Manual de Procedimentos para o Terceiro Setor - Aspectos de Gesto e de Contabilidade para Entidades de Interesse Social
Exemplo: por hiptese, a entidade possui um processo judicial trabalhista, em que a administrao, com base no julgamento do seu assessor jurdico,
entende que a possibilidade de perda provvel e que o valor relevante para
fins de demonstraes contbeis, mas que, por algum motivo, no efetua a
contabilizao desta proviso. Por sua vez, o auditor independente deve ressalvar seu relatrio, comentando o referido assunto e quais os efeitos, pelo
no registro, que afetam a demonstrao do resultado e patrimnio lquido
da entidade (as demonstraes contbeis apresentam distores relevantes e
no generalizadas).
Opinio adversa
O auditor deve expressar uma opinio adversa quando, tendo obtido evidncia de auditoria apropriada e suficiente, conclui que as distores, individualmente ou em conjunto, so relevantes e generalizadas para as demonstraes contbeis.
Exemplo: por hiptese, o auditor ao analisar o patrimnio da entidade,
conclui que todas as contas com saldos relevantes possuem distores e que
a administrao no pretende fazer os ajustes contbeis necessrios. Assim, o
auditor pode concluir por emitir o relatrio com opinio adversa (as demonstraes contbeis apresentam distores relevantes e generalizadas).
Absteno de opinio
O auditor deve abster-se de expressar uma opinio quando no consegue obter evidncia de auditoria apropriada e suficiente para suportar sua
opinio, e ele conclui que os possveis efeitos de distores no detectadas, se houver, sobre as demonstraes contbeis poderiam ser relevantes
e generalizadas.
Exemplo: por hiptese, o auditor contratado aps a data do inventrio
dos estoques da entidade (considerando que os estoques uma conta relevante
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CAPTULO VIII
Plano de Contas
Manual de Procedimentos para o Terceiro Setor - Aspectos de Gesto e de Contabilidade para Entidades de Interesse Social
Este captulo composto de trs tpicos: (a) Elenco de Contas; (b) Funcionalidade das Contas; (c) Estrutura de Contas Analticas. O tpico Elenco de
Contas oferece a estrutura das contas patrimoniais e do resultado, organizada
por grupo de contas com caractersticas semelhantes. O tpico Funcionalidade
das Contas oferece uma sntese do funcionamento de uma conta individual ou
de um grupo de contas em que as contas componentes do grupo registram fatos
de natureza semelhantes. O tpico Estrutura de Contas Analticas oferece uma
das formas de composio de conta que recebe o lanamento contbil com o
valor da transao econmica.
Ao reconhecer que algumas prticas contbeis para Entidade sem Finalidade de Lucros so distintas, o Conselho Federal de Contabilidade (CFC) estabelece, entre essas prticas, que terminologias, formas de registro e evidenciao
de fatos e transaes dessas entidades sejam tratadas de forma especfica. Como
exemplo estabelecido que (a) as terminologias Patrimnio Social, Supervit
e Dficit sejam utilizadas em substituio s Capital Social, Lucro e Prejuzo,
respectivamente; (b) servio voluntrio e renncia fiscal sejam reconhecidas
de forma permutativa, em contas de receita e despesa, transitando pelo passivo.
Os exemplos utilizados para formao da conta no se referem a prticas
especficas de nenhuma entidade em particular. Contudo, ditos procedimentos
refletem a experincia dos autores no tratamento de transaes semelhantes.
Como requisito para o reconhecimento de transaes econmicas praticadas e evidenciao de informaes, este captulo sugere inicialmente um elenco
de contas com as respectivas funes, que pode ser utilizado por Entidade sem
Finalidade de Lucros, caso a entidade no disponha de melhor alternativa que
satisfaa s suas necessidades de informao. Portanto, o elenco de contas sugerido no uma recomendao e, sim, uma alternativa, e, desde j, fica permitida sua utilizao por qualquer entidade que dele queira fazer uso.
1. Plano de contas
O elenco de contas representa a estrutura de alocao ou de endereos de
contas a serem utilizadas por entidade econmica, para onde so direcionados
os fluxos dos registros contbeis. nessa estrutura de contas que se materializa
o reconhecimento das transaes econmicas da entidade e que fornece o suporte para a estrutura das demonstraes contbeis.
O elenco de contas est dividido em cinco grandes grupos: (a) Ativo; (b) Passivo e Patrimnio Lquido; (c) Resultado; (d) Variaes Patrimoniais; e (e) Encerramento do Resultado. As contas do ativo esto dispostas por ordem decrescente
de liquidez, como (a) Ativo Circulante; e (b) Ativo No Circulante. As contas do
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passivo esto dispostas por ordem decrescente de exigibilidade, como (a) Passivo
Circulante; (b) Passivo No Circulante; e (c) Patrimnio Lquido.
1.1. Elenco de contas
A conta est composta por um cdigo numrico de at 7 dgitos e um ttulo.
O nvel da conta que permite lanamento o que contm a ltima posio significativa direita, composta por um dgito ou um par de dgitos. O primeiro
dgito esquerda da conta define o sistema (grupo) que ela pertence, como
segue: 1 Ativo; 2 Passivo e Patrimnio Lquido; 3 Despesas; 4 Receitas; 5 Variaes Patrimoniais; e 6 Encerramento do Exerccio.
Cdigo
1.
118
Ttulo da Conta
Ativo
1.1
Circulante
1.1.1
1.1.1.01
Caixa
1.1.1.02
1.1.1.02.01
1.1.1.02.02
1.1.1.02.03
1.1.1.03
1.1.1.03.01
1.1.1.03.02
1.1.1.03.03
1.1.2
Crditos
1.1.2.01
1.1.2.01.01
1.1.2.02
Cheques a Depositar
1.1.2.03
1.1.2.04
Contas a Receber
1.1.2.04.01
1.1.2.05
1.1.2.06
1.1.2.07
Adiantamentos a Empregados
1.1.2.08
Adiantamento a fornecedores
1.1.2.09
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Cdigo
Ttulo da Conta
1.1.2.10
1.1.2.10.01
Repasses de Recursos
1.1.2.10.02
Adiantamento de Recursos
1.1.2.11
1.1.2.11.01
Imposto de Renda
1.1.2.11.02
PIS/Pasep
1.1.2.11.03
Cofins
1.1.2.12
1.1.2.13
Despesas Antecipadas
1.1.2.13.01
Assinaturas
1.1.2.13.02
Prmio de Seguro
1.1.2.13.03
1.1.2.14
Outros Valores
1.1.2.14.01
Pagamentos a Identificar
1.1.2.14.02
Outros Direitos
1.1.2.20
Gratuidade Concedida
1.1.2.20.01
Fornecimentos e Servios
1.1.3
Estoques
1.1.3.01
Revenda
1.1.3.02
Manuteno
1.1.3.03
Produo prpria
1.1.3.04
Adiantamento a Fornecedores
1.1.3.09
1.2
Ativo no Circulante
1.2.1
1.2.1.01
Crditos
1.2.1.01.01
Parcerias
1.2.1.02
Investimentos Temporrios
1.2.1.03
Outros Crditos
1.2.2.
Investimentos
1.2.2..02
Participaes Societrias
1.2.2.03
1.2.2.09
Outros Investimentos
1.2.3
Imobilizado
1.2.3.01
Imveis de Uso
1.2.3.02
Utenslios
119
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Cdigo
1.2.3.03
120
Ttulo da Conta
Instalaes
1.2.3.04
Mobilirios
1.2.3.08
Veculos
1.2.3.10
Obras em Andamento
1.2.3.11
Adiantamento a Fornecedores
1.2.3.12
1.2.4
1.2.4.01
Imveis de Uso
1.2.4.02
Utenslios
1.2.4.03
Instalaes
1.2.4.04
Mobilirios
1.2.4.08
Veculos
1.2.4.12
1.2.5
Intangvel
1.2.5.01
Software
1.2.5.02
1.2.9
1.9
Compensao Ativa
1.9.1
2.
2.1
Circulante
2.1.1
Contas a Pagar
2.1.1.01
2.1.1.01.01
2.1.1.01.02
2.1.1.01.03
Crditos Rotativos
2.1.1.01.04
2.1.1.01.05
2.1.1.01.06
2.1.1.02
2.1.1.02.01
Fornecedores
2.1.1.02.01.01
2.1.1.03
2.1.1.03.01
2.1.1.03.02
2.1.1.03.03
Sindical Empregados
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Cdigo
Ttulo da Conta
2.1.1.03.04
Penso Alimentcia
2.1.1.03.05
Repasses a Terceiros
2.1.1.03.06
Obrigaes no Reclamadas
2.1.1.04
2.1.1.04.02
2.1.1.04.03
2.1.1.04.04
2.1.1.04.05
2.1.1.04.07
2.1.1.05
2.1.1.05.01
CSLL Fonte
2.1.1.05.02
PIS/Pasep Fonte
2.1.1.05.03
Cofins Fonte
2.1.1.05.04
ISSQN Fonte
2.1.1.05.05
2.1.1.05.06
2.1.1.06
2.1.1.06.02
2.1.1.06.03
2.1.1.06.04
2.1.1.06.05
2.1.1.06.07
2.1.1.07
2.1.1.07.01
Salrios a Pagar
2.1.1.07.02
13 Salrio a Pagar
2.1.1.07.03
Frias a Pagar
2.1.1.07.04
FGTS
2.1.1.08
2.1.1.08.01
CSLL Fonte
2.1.1.08.02
PIS/Pasep Fonte
2.1.1.08.03
Cofins Fonte
2.1.1.08.04
ISSQN Fonte
2.1.1.08.05
2.1.1.08.06
2.1.2
Provises
2.1.2.01
Provises Cveis
121
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Cdigo
Ttulo da Conta
2.1.2.01.01
2.1.2.01.02
Outros Danos
2.1.2.02
Provises Trabalhistas
2.1.2.02.01
Reclamaes trabalhistas
2.1.2.03
Provises Tributrias
2.1.2.03.01
Tributos Federais
2.1.2.03.02
Tributos Estaduais
2.1.2.03.04
Tributos Municipais
2.1.3
Recursos de Projetos1
2.1.3.01
2.1.3.01.01
Entrada de Recursos
2.1.3.01.02
2.1.3.03
2.1.3.03.01
Entrada de Recursos
2.1.3.03.02
2.1.3.04
2.1.3.04.01
Entrada de Recursos
2.1.3.04.02
2.1.3.05
2.1.3.05.01
2.1.3.05.03
2.1.3.05.05
2.1.4
Subvenes e Doaes
2.1.4.01
Subvenes
2.1.4.02
Doaes
2.1.5
Outras Obrigaes
2.1.5.01
Outras Obrigaes
2.1.5.01.01
Obrigaes Trabalhistas
2.1.5.01.02
Outras Obrigaes
2.1.5.01.03
Recebimentos Antecipados
2.1.5.01.04
Recebimentos a Identificar
2.1.5.01.05
2.2
Registra os recursos recebidos por meio de convnio, contrato e acordo a serem executados por conta e ordem de terceiros,
sujeitos a prestao de contas (recursos com restrio).
122
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Cdigo
Ttulo da Conta
2.2.1
2.2.1.01
2.2.1.02
2.2.1.04
2.2.1.05
2.2.2
2.3
Patrimnio Lquido
2.3.1
Patrimnio Social
2.3.2
Outras Reservas
2.3.3
2.3.4
Supervit ou Dficit
2.9
Compensao Passiva
2.9.1
3.
Despesas
3.1
Recursos Humanos
3.1.1
3.1.1.01
Salrios
3.1.1.02
3.1.1.03
Frias
3.1.1.04
Dirias
3.1.1.05
Ajuda de Custo
3.1.1.06
Servios Extraordinrios
3.1.2
3.1.2.01
Conduo Urbana
3.1.2.02
Alimentao
3.1.2.03
Aperfeioamento Profissional
3.1.3
Encargos Sociais
3.1.3.01
Previdncia Social
3.1.3.02
3.1.3.03
PIS/Pasep
3.1.4
3.1.4.01
Bolsa de Estagirio
3.1.4.02
Honorrios Profissionais
3.1.4.03
Previdncia Social
3.1.4.04
3.1.4.05
Trabalho Voluntrio
123
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Cdigo
124
Ttulo da Conta
3.2
Despesas Ordinrias
3.2.1.
Manuteno de Infraestrutura
3.2.1.01
Conservao de Imveis
3.2.1.02
Conservao de Equipamentos
3.2.1.03
Conservao de Instalaes
3.2.1.04
3.2.2
Servios de Comunicao
3.2.2.01
3.2.2.02
Uso da Internet
3.2.2.03
Tarifa de Telefonia
3.2.3
Apoio Administrativo
3.2.3.01
Aluguel de Imveis
3.2.3.02
Taxas de Condomnio
3.2.3.03
3.2.3.05
Material de Limpeza
3.2.3.06
Material de Escritrio
3.2.3.07
Aluguel de Equipamentos
3.2.3.08
3.2.3.09
Combustveis e Lubrificantes
3.2.3.10
Viagens e Estadas
3.2.4
Despesas Financeiras
3.2.4.01
Juros Moratrios
3.2.4.02
3.2.4.03
Multas
3.2.4.04
3.2.4.05
3.2.7
Depreciao e Amortizao
3.2.7.01
3.2.7.02
3.2.7.03
Amortizao
3.2.7.04
3.3.
Despesas de Projetos
3.3.1
Atividade Educacional
3.3.1.01
Atendimento a Criana
3.3.1.02
Atendimento a Adolescente
3.3.1.03
Atendimento a Bolsistas
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Cdigo
Ttulo da Conta
3.3.1.04
Atendimento a Idoso
3.3.1.05
Atendimento a Deficiente
3.3.1.06
3.3.2
3.3.2.01
Atendimento a Criana
3.3.2.02
Atendimento a Adolescente
3.3.2.03
Atendimento a Bolsistas
3.3.2.04
Atendimento a Idoso
3.3.2.05
Atendimento a Deficiente
3.3.2.06
3.3.3
Atividade Esportiva
3.3.3.01
Atendimento a Criana
3.3.3.02
Atendimento a Adolescente
3.3.3.03
Atendimento a Bolsistas
3.3.3.04
Atendimento a Idoso
3.3.3.05
Atendimento a Deficiente
3.3.3.06
3.3.4
3.3.4.01
Atendimento a Criana
3.3.4.02
Atendimento a Adolescente
3.3.4.03
Atendimento a Bolsistas
3.3.4.04
Atendimento a Idoso
3.3.4.05
Atendimento a Deficiente
3.3.4.06
3.3.5
3.3.5.1
Preservao de Florestas
3.3.5.2
3.3.6
Atividade Cultural
3.6
Despesa Tributria
3.6.2
3.6.2.01
3.6.2.02
3.6.2.03
3.7
3.7.1
Atividade Educacional
3.7.1.01
125
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Cdigo
126
Ttulo da Conta
3.7.1.02
3.7.1.03
Equipamentos
3.7.1.04
Servios
3.7.2
3.7.2.01
3.7.2.02
3.7.2.03
Equipamentos
3.7.2.04
Servios
3.7.3
Atividade Esportiva
3.7.3.01
3.7.3.02
3.7.3.03
Equipamentos
3.7.3.04
Servios
3.7.4
3.7.4.01
3.7.4.02
3.7.4.03
Equipamentos
3.7.4.04
Servios
3.7.5
Proteo Ambiental
3.7.5.01
3.7.5.02
3.7.5.03
Equipamentos
3.7.5.04
Servios
3.7.6
Atividade Cultural
3.7.6.01
3.7.6.02
3.7.6.03
Equipamentos
3.7.6.04
Servios
3.8
Outras Despesas
3.8.1
3.8.2
4.
Receitas
4.1
Ordinrias
4.1.1
Custeio
4.1.1.01
Doaes
4.1.1.02
Subvenes
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Cdigo
Ttulo da Conta
4.1.1.03
Taxas de Administrao
4.1.1.04
Repasses Financeiros
4.1.1.05
4.1.1.06
Mensalidades
4.1.2
Deduo da Receita
4.1.2.01
ISSQN
4.1.2.02
ICMS
4.1.2.03
PIS
4.1.2.04
Cofins
4.2
Receitas Financeiras
4.2.1
Fundos Prprios
4.2.1.01
Renda de Ttulos
4.2.1.02
Renda Moratria
4.2.1.05
4.2.1.06
4.2.2
Fundos de Projetos
4.2.2.01
Renda de Ttulos
4.2.2.05
4.3
Receita de Projetos
4.3.1
Atividade Educacional
4.3.1.01
Atendimento a Criana
4.3.1.02
Atendimento a Adolescente
4.3.1.03
Atendimento a Idoso
4.3.1.04
Atendimento a Deficiente
4.3.1.05
4.3.2
4.3.2.01
Atendimento a Criana
4.3.2.02
Atendimento a Adolescente
4.3.2.03
Atendimento a Idoso
4.3.2.04
Atendimento a Deficiente
4.3.2.05
4.3.3
Atividade Esportiva
4.3.3.01
Atendimento a Criana
4.3.3.02
Atendimento a Adolescente
4.3.3.03
Atendimento a Idoso
4.3.3.04
Atendimento a Deficiente
127
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Cdigo
128
Ttulo da Conta
4.3.3.05
4.3.4
4.3.4.01
Atendimento a Criana
4.3.4.02
Atendimento a Adolescente
4.3.4.03
Atendimento a Idoso
4.3.4.04
Atendimento a Deficiente
4.3.4.05
4.3.5
4.3.5.01
Preservao de Florestas
4.3.5.02
4.3.6
Atividade Cultural
4.8
Outras Receitas
4.8.1
4.8.2
Variaes Patrimoniais
5.1
Benefcios Obtidos
5.1.1
5.1.1.01
5.1.1.02
5.1.1.03
5.1.2
5.1.2.01
Atividade Educacional
5.1.2.02
5.1.2.03
Atividade Esportiva
5.1.2.04
5.1.2.05
5.1.2.06
Atividade Cultural
5.1.2.07
Atividade Administrativa
5.2
5.2.1
Benefcio Integral
5.2.1.01
Atividade Educacional
5.2.1.02
5.2.1.03
Atividade Esportiva
5.2.1.04
5.2.1.05
5.2.1.06
Atividade Cultural
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Cdigo
Ttulo da Conta
5.2.2
Benefcio Proporcional
5.2.2.01
Atividade Educacional
5.2.2.02
5.2.2.03
Atividade Esportiva
5.2.2.04
5.2.2.05
5.2.2.06
Atividade Cultural
Encerramento do Exerccio
6.1
Apurao do Resultado
6.1.1
Supervit do Exerccio
6.1.2
Dficit do Exerccio
Cdigo: 1.1.1.01
Funo da conta
Funcionamento da conta
Ttulo: Caixa
Registra a movimentao dos recursos financeiros em espcie, em
moeda nacional e estrangeira.
debitada pela entrada de dinheiro em espcie.
creditada pela sada de dinheiro em espcie.
Natureza do saldo
Devedor.
Instrumento de controle
Identificao
Cdigo: 1.1.1.02
Funo da conta
Funcionamento da conta
129
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Natureza do saldo
Devedor.
Instrumento de controle
Identificao
Cdigo: 1.1.1.03
Funo da conta
Funcionamento da conta
Natureza do saldo
Devedor.
Instrumento de controle
Identificao
Cdigo: 1.1.2.01
Funo da conta
Funcionamento da conta
Natureza do saldo
Devedor.
Instrumento de controle
Identificao
Cdigo: 1.1.2.02
Funo da conta
Funcionamento da conta
Natureza do saldo
Devedor.
Instrumento de controle
Identificao
Cdigo: 1.1.2.03
Funo da conta
Funcionamento da conta
130
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Natureza do saldo
Instrumento de controle
Identificao
Cdigo: 1.1.2.04
Funo da conta
Funcionamento da conta
Devedor.
Conta-corrente de cada devedor. O saldo deve estar composto por valor
e vencimento. Os valores que apresentem restrio de cobrana devem
ser baixados contra a conta de proviso para devedores duvidosos.
Natureza do saldo
Devedor.
Instrumento de controle
Identificao
Cdigo: 1.1.2.05
Funo da conta
Funcionamento da conta
Natureza do saldo
Credor.
Instrumento de controle
Identificao
Cdigo: 1.1.2.06
Funo da conta
Funcionamento da conta
Natureza do saldo
Credor.
Instrumento de controle
Identificao
Cdigo: 1.1.2.07
Funo da conta
Funcionamento da conta
Natureza do saldo
Devedor.
Instrumento de controle
131
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Identificao
Cdigo: 1.1.2.08
Funo da conta
Funcionamento da conta
Natureza do saldo
Devedor.
Instrumento de controle
Identificao
Cdigo: 1.1.2.09
Funo da conta
Funcionamento da conta
Natureza do saldo
Devedor.
Instrumento de controle
Identificao
Cdigo: 1.1.2.10
Funo da conta
Funcionamento da conta
Natureza do saldo
Devedor.
Instrumento de controle
Identificao
Cdigo: 1.1.2.11
Funo da conta
Funcionamento da conta
132
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Natureza do saldo
Devedor.
Instrumento de controle
Identificao
Cdigo: 1.1.2.12
Funo da conta
Funcionamento da conta
Natureza do saldo
Devedor.
Instrumento de controle
Identificao
Cdigo: 1.1.2.13
Funo da conta
Funcionamento da conta
Natureza do saldo
Devedor.
Instrumento de controle
Identificao
Cdigo: 1.1.2.14
Funo da conta
Funcionamento da conta
Natureza do saldo
Devedor.
Instrumento de controle
Identificao
Cdigo: 1.1.2.20
Funo da conta
Funcionamento da conta
Natureza do saldo
Devedor.
Instrumento de controle
133
Manual de Procedimentos para o Terceiro Setor - Aspectos de Gesto e de Contabilidade para Entidades de Interesse Social
Identificao
Cdigo: 1.1.3.01
Funo da conta
Funcionamento da conta
Natureza do saldo
Devedor.
Instrumento de controle
Identificao
Cdigo: 1.1.3.02
Funo da conta
Funcionamento da conta
Ttulo: Manuteno
Registra o valor do custo do estoque de produtos para manuteno.
debitada pelo valor da aquisio para manuteno.
creditada pelo custo dos produtos consumidos.
Natureza do saldo
Devedor.
Instrumento de controle
Identificao
Cdigo: 1.1.3.03
Funo da conta
Funcionamento da conta
Natureza do saldo
Devedor.
Instrumento de controle
Identificao
Cdigo: 1.1.3.04
Funo da conta
Funcionamento da conta
Natureza do saldo
Devedor.
Instrumento de controle
Identificao
Cdigo: 1.1.3.09
Funo da conta
Funcionamento da conta
134
Ttulo: Revenda
Natureza do saldo
Credor.
Instrumento de controle
Manual de Procedimentos para o Terceiro Setor - Aspectos de Gesto e de Contabilidade para Entidades de Interesse Social
Identificao
Cdigo: 1.2.1.01
Funo da conta
Funcionamento da conta
Ttulo: Crditos
Registra o valor de crditos de parcerias.
debitada pelo valor do crdito concedido.
creditada pelo recebimento do crdito.
Natureza do saldo
Devedor.
Instrumento de controle
Identificao
Cdigo: 1.2.1.02
Funo da conta
Funcionamento da conta
Natureza do saldo
Devedor.
Instrumento de controle
Identificao
Cdigo: 1.2.1.03
Funo da conta
Funcionamento da conta
Natureza do saldo
Devedor.
Instrumento de controle
Identificao
Cdigo: 1.2.2.01
Funo da conta
Funcionamento da conta
Ttulo: Investimentos
Registra o valor de investimentos permanentes em bens de renda, em
outras sociedades e/ou outros ativos.
debitada pelo valor do investimento e dos rendimentos.
creditada pela realizao do investimento.
Natureza do saldo
Devedor.
Instrumento de controle
Identificao
Cdigo: 1.2.2.02
Funo da conta
Funcionamento da conta
Natureza do saldo
Ttulo: Imobilizado
Registra o valor de aquisio e/ou de custo atribudo a bens
destinados manuteno das atividades da entidade.
debitada pelo valor do custo e ajustes ao custo.
creditada pela baixa do bem.
Devedor.
135
Manual de Procedimentos para o Terceiro Setor - Aspectos de Gesto e de Contabilidade para Entidades de Interesse Social
Instrumento de controle
Identificao
Cdigo: 1.2.2.03
Funo da conta
Funcionamento da conta
Natureza do saldo
Credor.
Instrumento de controle
Identificao
Cdigo: 1.2.4
Funo da conta
Funcionamento da conta
Ttulo: Intangvel
Registra o valor de custo de bens no corpreos destinados a
complementar a manuteno das atividades da entidade.
debitada pelo valor da aquisio e ajustes ao custo.
creditada pelo valor da baixa.
Natureza do saldo
Devedor.
Instrumento de controle
Identificao
Cdigo: 1.2.5
Funo da conta
Funcionamento da conta
Natureza do saldo
Credor.
Instrumento de controle
Cdigo: 2.1.1.01
Funo da conta
Funcionamento da conta
136
Natureza do saldo
Credor.
Instrumento de controle
Manual de Procedimentos para o Terceiro Setor - Aspectos de Gesto e de Contabilidade para Entidades de Interesse Social
Identificao
Cdigo: 2.1.1.02
Funo da conta
Funcionamento da conta
Natureza do saldo
Credor.
Instrumento de controle
Identificao
Cdigo: 2.1.1.03
Funo da conta
Funcionamento da conta
Natureza do saldo
Credor.
Instrumento de controle
Identificao
Cdigo: 2.1.1.04
Funo da conta
Funcionamento da conta
Natureza do saldo
Credor.
Instrumento de controle
Identificao
Cdigo: 2.1.1.05
Funo da conta
Funcionamento da conta
Natureza do saldo
Credor.
Instrumento de controle
137
Manual de Procedimentos para o Terceiro Setor - Aspectos de Gesto e de Contabilidade para Entidades de Interesse Social
Identificao
Cdigo: 2.1.1.06
Funo da conta
Funcionamento da conta
Natureza do saldo
Credor.
Instrumento de controle
Identificao
Cdigo: 2.1.1.07
Funo da conta
Funcionamento da conta
Natureza do saldo
Credor.
Instrumento de controle
Identificao
Cdigo: 2.1.1.08
Funo da conta
Funcionamento da conta
Natureza do saldo
Credor.
Instrumento de controle
Identificao
Cdigo: 2.1.2.01
Funo da conta
Funcionamento da conta
138
Natureza do saldo
Credor.
Instrumento de controle
Manual de Procedimentos para o Terceiro Setor - Aspectos de Gesto e de Contabilidade para Entidades de Interesse Social
Identificao
Cdigo: 2.1.2.02
Funo da conta
Funcionamento da conta
Natureza do saldo
Credor.
Instrumento de controle
Identificao
Cdigo: 2.1.2.03
Funo da conta
Funcionamento da conta
Natureza do saldo
Credor.
Instrumento de controle
Identificao
Cdigo: 2.1.3.01
Funo da conta
Funcionamento da conta
Natureza do saldo
Credor.
Instrumento de controle
Identificao
Cdigo: 2.1.3.03
Funo da conta
Funcionamento da conta
Natureza do saldo
Credor.
Instrumento de controle
139
Manual de Procedimentos para o Terceiro Setor - Aspectos de Gesto e de Contabilidade para Entidades de Interesse Social
Identificao
Cdigo: 2.1.3.04
Funo da conta
Funcionamento da conta
Natureza do saldo
Credor.
Instrumento de controle
Identificao
Cdigo: 2.1.3.05
Funo da conta
Funcionamento da conta
Natureza do saldo
Credor.
Instrumento de controle
Identificao
Cdigo: 2.1.4
Funo da conta
Funcionamento da conta
Natureza do saldo
Credor.
Instrumento de controle
Identificao
Cdigo: 2.1.5.01
Funo da conta
Funcionamento da conta
Natureza do saldo
Credor.
Instrumento de controle
Identificao
Cdigo: 2.2.1
Funo da conta
140
Manual de Procedimentos para o Terceiro Setor - Aspectos de Gesto e de Contabilidade para Entidades de Interesse Social
Funcionamento da conta
Natureza do saldo
Credor.
Instrumento de controle
Identificao
Cdigo: 2.2.2
Funo da conta
Funcionamento da conta
Natureza do saldo
Credor.
Instrumento de controle
Identificao
Cdigo: 2.3.1
Funo da conta
Funcionamento da conta
Natureza do saldo
Credor.
Instrumento de controle
Identificao
Cdigo: 2.3.2
Funo da conta
Funcionamento da conta
Natureza do saldo
Credor.
Instrumento de controle
Identificao
Cdigo: 2.3.3
Funo da conta
Funcionamento da conta
Natureza do saldo
Credor.
Instrumento de controle
141
Manual de Procedimentos para o Terceiro Setor - Aspectos de Gesto e de Contabilidade para Entidades de Interesse Social
Identificao
Cdigo: 2.3.4
Funo da conta
Funcionamento da conta
Natureza do saldo
Devedor ou credor.
Instrumento de controle
Cdigo: 3.1.1
Funo da conta
Funcionamento da conta
Natureza do saldo
Devedor.
Instrumento de controle
Identificao
Cdigo: 3.1.2
Funo da conta
Funcionamento da conta
Natureza do saldo
Devedor.
Instrumento de controle
Identificao
Cdigo: 3.1.3
Funo da conta
Funcionamento da conta
142
Natureza do saldo
Devedor.
Instrumento de controle
Manual de Procedimentos para o Terceiro Setor - Aspectos de Gesto e de Contabilidade para Entidades de Interesse Social
Identificao
Cdigo: 3.1.4
Funo da conta
Funcionamento da conta
Natureza do saldo
Devedor.
Instrumento de controle
Identificao
Cdigo: 3.2.1
Funo da conta
Funcionamento da conta
Natureza do saldo
Devedor.
Instrumento de controle
Identificao
Cdigo: 3.2.2
Funo da conta
Funcionamento da conta
Natureza do saldo
Devedor.
Instrumento de controle
Identificao
Cdigo: 3.2.3
Funo da conta
Funcionamento da conta
Natureza do saldo
Devedor.
Instrumento de controle
Identificao
Cdigo: 3.2.4
Funo da conta
143
Manual de Procedimentos para o Terceiro Setor - Aspectos de Gesto e de Contabilidade para Entidades de Interesse Social
Funcionamento da conta
Natureza do saldo
Devedor.
Instrumento de controle
Identificao
Cdigo: 3.2.7
Funo da conta
Funcionamento da conta
Natureza do saldo
Devedor.
Instrumento de controle
Identificao
Cdigo: 3.3.1
Funo da conta
Funcionamento da conta
Natureza do saldo
Devedor.
Instrumento de controle
Identificao
Cdigo: 3.3.2
Funo da conta
Funcionamento da conta
Natureza do saldo
Devedor.
Instrumento de controle
Identificao
Cdigo: 3.3.3
Funo da conta
Funcionamento da conta
144
Natureza do saldo
Devedor.
Instrumento de controle
Manual de Procedimentos para o Terceiro Setor - Aspectos de Gesto e de Contabilidade para Entidades de Interesse Social
Identificao
Cdigo: 3.3.4
Funo da conta
Funcionamento da conta
Natureza do saldo
Devedor.
Instrumento de controle
Identificao
Cdigo: 3.3.5
Funo da conta
Funcionamento da conta
Natureza do saldo
Devedor.
Instrumento de controle
Identificao
Cdigo: 3.3.6
Funo da conta
Funcionamento da conta
Natureza do saldo
Devedor.
Instrumento de controle
Identificao
Cdigo: 3.6
Funo da conta
Funcionamento da conta
Natureza do saldo
Devedor.
Instrumento de controle
Identificao
Cdigo: 3.7
Funo da conta
145
Manual de Procedimentos para o Terceiro Setor - Aspectos de Gesto e de Contabilidade para Entidades de Interesse Social
Funcionamento da conta
Natureza do saldo
Devedor.
Instrumento de controle
Identificao
Cdigo: 3.8
Funo da conta
Funcionamento da conta
Natureza do saldo
Devedor.
Instrumento de controle
Cdigo: 4.1.1
Funo da conta
Funcionamento da conta
Natureza do saldo
Credor.
Instrumento de controle
Identificao
Cdigo: 4.2
Funo da conta
Funcionamento da conta
Natureza do saldo
Credor.
Instrumento de controle
Identificao
Cdigo: 4.3.1
Funo da conta
146
Ttulo: Custeio
Registra o valor dos ingressos de recursos a ttulo de receita de
doaes, subvenes, venda de servios e venda de produtos objeto
do negcio da entidade.
Manual de Procedimentos para o Terceiro Setor - Aspectos de Gesto e de Contabilidade para Entidades de Interesse Social
Natureza do saldo
Credor.
Instrumento de controle
Identificao
Cdigo: 4.3.2
Funo da conta
Funcionamento da conta
Natureza do saldo
Credor.
Instrumento de controle
Identificao
Cdigo: 4.3.3
Funo da conta
Funcionamento da conta
Natureza do saldo
Credor.
Instrumento de controle
Identificao
Cdigo: 4.3.4
Funo da conta
Funcionamento da conta
Natureza do saldo
Credor.
Instrumento de controle
Identificao
Cdigo: 4.3.5
Funo da conta
147
Manual de Procedimentos para o Terceiro Setor - Aspectos de Gesto e de Contabilidade para Entidades de Interesse Social
Natureza do saldo
Credor.
Instrumento de controle
Identificao
Cdigo: 4.3.6
Funo da conta
Funcionamento da conta
Natureza do saldo
Credor.
Instrumento de controle
Identificao
Cdigo: 4.8
Funo da conta
Funcionamento da conta
Natureza do saldo
Credor.
Instrumento de controle
Cdigo: 5.1.1
Funo da conta
Funcionamento da conta
Natureza do saldo
Credor.
Instrumento de controle
Identificao
Cdigo: 5.1.2
Funo da conta
148
Manual de Procedimentos para o Terceiro Setor - Aspectos de Gesto e de Contabilidade para Entidades de Interesse Social
Funcionamento da conta
Natureza do saldo
Credor.
Instrumento de controle
Identificao
Cdigo: 5.2
Funo da conta
Funcionamento da conta
Natureza do saldo
Credor.
Instrumento de controle
Cdigo: 6.1
Funo da conta
Funcionamento da conta
Natureza do saldo
Zero.
Instrumento de controle
149
Manual de Procedimentos para o Terceiro Setor - Aspectos de Gesto e de Contabilidade para Entidades de Interesse Social
150
Manual de Procedimentos para o Terceiro Setor - Aspectos de Gesto e de Contabilidade para Entidades de Interesse Social
Manual de Procedimentos para o Terceiro Setor - Aspectos de Gesto e de Contabilidade para Entidades de Interesse Social
152
CAPTULO IX
Reconhecimento de Transaes Econmicas
Manual de Procedimentos para o Terceiro Setor - Aspectos de Gesto e de Contabilidade para Entidades de Interesse Social
Neste captulo, esto demonstradas a identificao, a mensurao e o reconhecimento de transaes gerais e especficas operacionalizadas por Entidade
sem Finalidade de Lucros ou Entidade de Interesse Social. As transaes escolhidas no tm o objetivo de ser exaustivas, mas, sim, de oferecer ao profissional da contabilidade uma alternativa para tratamento contabilstico dos fatos
representados por transaes identificadas com Entidade sem Finalidade de
Lucros. Tambm fica esclarecido que, assim como o plano de contas apresentado no Captulo VIII, os exemplos de tratamento contabilstico demonstrados
nesse captulo no tm carter normativo, mas, sim, de servir de subsdio para
tratamento de transaes semelhantes. Desta forma, transaes que no apresentem caractersticas distintas de reconhecimento das entidades do segundo
setor no sero tratadas neste captulo.
Para o reconhecimento da transao, necessrio que se tenha um modelo
que permita inserir os elementos ou atributos bsicos do registro. O profissional da contabilidade modela e realiza o reconhecimento de transao mediante
a escolha de um ou mais das quatro formas disponveis na literatura: (a) lanamento de primeira frmula; (b) lanamento de segunda frmula; (c) lanamento de terceira frmula; e (d) lanamento de quarta frmula.
O lanamento de primeira frmula envolve uma conta devedora e uma conta credora; o lanamento de segunda frmula envolve um lanamento de dbito
e mais de um lanamento de crdito; o lanamento de terceira frmula envolve
mais de uma conta de dbito e uma conta de crdito; e por fim, o lanamento
de quarta frmula envolve mais de uma conta de dbito e mais de uma conta
de crdito.
Para o reconhecimento das transaes objeto deste captulo, so utilizadas
as contas dispostas no elenco de contas do Captulo 4. Independentemente da
frmula escolhida para reconhecer a transao, vrios modelos podem ser adotados. Neste captulo, os reconhecimentos so processados em primeira frmula e o modelo o que segue.
Manual de Procedimentos para o Terceiro Setor - Aspectos de Gesto e de Contabilidade para Entidades de Interesse Social
Data
N. Doc.
Dbito
Crdito
Valor
Histrico
Ddmmaaaa
99999
999999999
999999999
99.999,99
Transao modelo
Exemplo:
i)
FV
(1+ i )
(1)
200.000,00
(1+ 0,015 )6
200.000,00 200.000,00
=
= R$ 182.908,44
1,0156
1,093443
156
Manual de Procedimentos para o Terceiro Setor - Aspectos de Gesto e de Contabilidade para Entidades de Interesse Social
Data
N. Doc.
Dbito
Crdito
Valor
Histrico
xxxx2014
99999
3.2.4.05
1.1.2.04.01
17.091,56
Exemplo:
i)
FV
(1+ i )
(2)
400.000,00
(1+ 0,009 )5
400.000,00 400.000,00
=
= R$ 382.475,97
1,0095
1,045817
Data
N. Doc.
Dbito
Crdito
Valor
Histrico
xxxx2014
99999
2.1.1.02.01.01
4.2.1.06
17.524,03
c) o direito cujo valor contbil no seja pelo menos igual ao valor recupervel na
data da evidenciao nas demonstraes contbeis deve ser reduzido para o
157
Manual de Procedimentos para o Terceiro Setor - Aspectos de Gesto e de Contabilidade para Entidades de Interesse Social
Exemplo:
i) valor contbil de uma existncia R$150.000,00, em determinada data;
ii) valor recupervel da existncia (expectativa de caixa) R$120.000,00, nessa
mesma data;
Como o valor recupervel inferior ao valor contbil, a entidade deve ajustar o valor da existncia ao valor recupervel, como segue:
iii) modelo do ajuste ao valor recupervel (AVR)
AVR = VC - VR
(3)
N. Doc.
Dbito
Crdito
Valor
Histrico
xxxx2014
99999
3.2.4.05
1.1.3.09
30.000,00
O valor recupervel permitido para quaisquer existncias que tenham valor de realizao lquido inferior ao valor contbil. O exemplo limitou-se s
contas de estoques, podendo a entidade criar as contas que melhor lhe atendam. O mtodo de avaliao dependente do ativo e ou da inteno da administrao da entidade, pode ser valor de uso, valor de mercado ou outro.
d) o direito representado por aplicao financeira deve ser reconhecido pelo valor aplicado na data correspondente aplicao. Nas mensuraes subsequentes, antes do
resgate, a aplicao deve ser reconhecida pelo valor lquido de imposto de renda na
fonte e deve incorporar o valor dos rendimentos ou das perdas de cada ttulo ou
modalidade de aplicao, conforme demonstrado no item 9.3 mais adiante;
158
Manual de Procedimentos para o Terceiro Setor - Aspectos de Gesto e de Contabilidade para Entidades de Interesse Social
Subsidiariamente aos procedimentos de identificao, mensurao, reconhecimento e divulgao das transaes praticadas por Entidade sem Finalidade de Lucros, essa entidade deve promover adequada organizao e preservao dos arquivos fsicos e lgicos. Os arquivos so parte fundamental para a
comprovao do reconhecimento contbil e para a validao dos procedimentos e gesto dos recursos.
N. Doc.
Dbito
Crdito
Valor
Histrico
15/12/2013
0340
1.1.1.01
1.1.1.02
1.000,00
N. Doc.
Dbito
Crdito
Valor
Histrico
20/12/2013
012
3.1.2.02
1.1.1.01
500,00
159
Manual de Procedimentos para o Terceiro Setor - Aspectos de Gesto e de Contabilidade para Entidades de Interesse Social
N. Doc.
Dbito
Crdito
Valor
Histrico
10/4/2013
015
1.1.1.03.01
1.1.1.02.01
100.000,00
160
Manual de Procedimentos para o Terceiro Setor - Aspectos de Gesto e de Contabilidade para Entidades de Interesse Social
N. Doc.
Dbito
Crdito
Valor
Histrico
30/4/2013
400
1.1.1.03.01
4.2.1.01
533,33
30/4/2013
400
4.2.1.05
1.1.1.03.01
80,00
R$ 1.600,00
R$ 533,33
R$ 800,00
R$ 266,67
R$ 240,00
R$ 80,00
R$ 120,00
R$ 40,00
Data
N. Doc.
Dbito
Crdito
Valor
Histrico
10/6/2013
060
1.1.1.03.01
4.2.1.01
266,67
10/6/2013
060
1.1.1.02.01
1.1.1.03.01
101.360,00
10/6/2013
060
4.2.1.05
1.1.1.03.01
40,00
Manual de Procedimentos para o Terceiro Setor - Aspectos de Gesto e de Contabilidade para Entidades de Interesse Social
N. Doc.
Dbito
Crdito
Valor
Histrico
10/4/2013
015
1.1.1.03.02
1.1.1.02.02
100.000,00
N. Doc.
Dbito
Crdito
Valor
Histrico
30/4/2013
525
1.1.1.03.02
2.1.3
5.000,00
30/4/2013
525
2.1.3
1.1.1.03.02
750,00
162
R$ 108.000,00
R$ 100.000,00
R$ 8.000,00
R$ 7.000,00
Manual de Procedimentos para o Terceiro Setor - Aspectos de Gesto e de Contabilidade para Entidades de Interesse Social
R$ 1.000,00
R$ 1.200,00
R$ 750,00
R$ 1.050,00
R$ 150,00
Data
N. Doc.
Dbito
Crdito
Valor
Histrico
30/4/2013
525
1.1.1.03.02
2.1.3
5.000,00
30/4/2013
525
2.1.3
1.1.1.03.02
750,00
31/5/2013
530
1.1.1.03.02
2.1.3
2.000,00
31/5/2013
530
2.1.3
1.1.1.03.02
300,00
10/6/2013
080
1.1.1.03.02
2.1.3
1.000,00
10/6/2013
080
2.1.3
1.1.1.03.02
150,00
10/6/2013
080
1.1.1.02.02
1.1.1.03.02
106.800,00
Alquota
Coleta de resduos
ISSQN
Valor em R$
10.000,00
5,00%
500,00
163
Manual de Procedimentos para o Terceiro Setor - Aspectos de Gesto e de Contabilidade para Entidades de Interesse Social
N. Doc.
Dbito
Crdito
Valor
Histrico
10/3/2013
035
1.1.2.04.xx
4.1.1.05.xx
10.000,00
Servios prestados
10/3/2013
035
4.1.2.01.xx
2.1.1.04.04.xx
500,00
N. Doc.
Dbito
Crdito
Valor
Histrico
10/3/2013
035
1.1.2.02
1.1.2.04
500,00
Vr cheques a depositar
10/3/2013
035
1.1.2.03
1.1.2.04
300,00
10/3/2013
035
1.1.2.20.01
1.1.2.04
200,00
Vr gratuidade a conceder
164
Manual de Procedimentos para o Terceiro Setor - Aspectos de Gesto e de Contabilidade para Entidades de Interesse Social
Data
N. Doc.
Dbito
Crdito
Valor
Histrico
10/3/2013
035
2.1.1.04.04
2.1.1.06.04
500,00
N. Doc.
Dbito
Crdito
Valor
Histrico
31/3/2013
120
2.1.1.06.04
5.1.1.03.xx
500,00
N. Doc.
Dbito
Crdito
Valor
Histrico
10/3/2013
058
5.2.1.04
1.1.2.20.01
200,00
Vr gratuidade concedida
165
Manual de Procedimentos para o Terceiro Setor - Aspectos de Gesto e de Contabilidade para Entidades de Interesse Social
Os exemplos seguintes tm a finalidade de mostrar como identificar, mensurar e reconhecer o trabalho voluntrio.
5.1. Identificao do trabalho voluntrio
Uma Entidade sem Finalidade de Lucros contrata servios voluntrios de
sade, de educao e de assistncia social com profissionais habilitados, conforme quantificados na Tabela 1.
Tabela 1: Resumo do servio voluntrio contratado e obtido no ms de janeiro de 2013, em horas de trabalho
Nome do voluntrio
Profisso
Tempo dispendido
Diretor Estatutrio
20
Professor
20
Motorista
60
Contador
10
Manual de Procedimentos para o Terceiro Setor - Aspectos de Gesto e de Contabilidade para Entidades de Interesse Social
do servio no mercado. Porm, outras formas podem ser utilizadas, como, por
exemplo, obter, onde houver, o valor mdio cobrado por esses profissionais
para trabalho da mesma complexidade, nas entidades de classe ou em outras
entidades. Nesta a presuno que os profissionais informaram o quanto receberiam pelo trabalho prestado, caso o trabalho fosse remunerado, como segue:
Tabela 2: Mensurao do servio voluntrio contratado do ms de janeiro
de 2013 em horas de trabalho
Funo
Tempo dispendido
Preo unitrio
Preo total
Diretor Estatutrio
20
300,00
6.000,00
Professor
20
200,00
4.000,00
Motorista
60
50,00
3.000,00
Contador
10
300,00
3.000,00
N. Doc.
Dbito
Crdito
Valor
Histrico
31/1/2013
305
3.1.4.05
2.1.5.01.05
6.000,00
Vr honorrios diretoria
31/1/2013
305
3.1.4.05
2.1.5.01.05
4.000,00
Vr honorrios educacionais
31/1/2013
305
3.1.4.05
2.1.5.01.05
3.000,00
Vr honorrios motorista
31/1/2013
305
3.1.4.05
2.1.5.01.05
3.000,00
Vr honorrios contbeis
167
Manual de Procedimentos para o Terceiro Setor - Aspectos de Gesto e de Contabilidade para Entidades de Interesse Social
Data
N. Doc.
Dbito
Crdito
Valor
Histrico
31/1/2013
306
2.1.5.01.05
5.1.2.04
6.000,00
31/1/2013
306
2.1.5.01.05
5.1.2.01
4.000,00
31/1/2013
306
2.1.5.01.05
5.1.2.07
3.000,00
31/1/2013
306
2.1.5.01.05
5.1.2.07
3.000,00
Manual de Procedimentos para o Terceiro Setor - Aspectos de Gesto e de Contabilidade para Entidades de Interesse Social
N. Doc.
25/5/2013
029
Dbito
1.1.1.02.03
Crdito
2.1.4.01
Valor
Histrico
100.000,00
Data
N. Doc.
Dbito
Crdito
Valor
Histrico
10/7/2013
080
3.2.1.04
1.1.1.02.03
60.000,00
N. Doc.
Dbito
Crdito
Valor
Histrico
10/7/2013
081
2.1.4.01
4.1.1.02
60.000,00
Receita de subveno
c) reconhecimento da despesa e da receita simultaneamente pelo pagamento da segunda parcela do servio contratado
i)
Data
N. Doc.
Dbito
Crdito
Valor
Histrico
10/8/2013
044
3.2.1.04
1.1.1.02.03
40.000,00
169
Manual de Procedimentos para o Terceiro Setor - Aspectos de Gesto e de Contabilidade para Entidades de Interesse Social
Data
N. Doc.
Dbito
Crdito
Valor
Histrico
10/8/2013
045
2.1.4.01
4.1.1.02
40.000,00
N. Doc.
029
Dbito
1.2.3.01
Crdito
2.1.4.01
Valor
Histrico
36.000,00
N. Doc.
Dbito
Crdito
Valor
Histrico
30/9/2013
075
1.2.3.10
1.1.1.02.01
60.000,00
N. Doc.
Dbito
Crdito
Valor
Histrico
30/9/2013
075
1.2.3.01
1.2.3.10
60.000,00
O reconhecimento da receita de subveno deve ocorrer a partir do reconhecimento da depreciao da edificao, de acordo com o item 18 da NBC TG
07, que assim estabelece:
18. Subveno relacionada a ativo no deprecivel pode requerer o cumprimento de certas obrigaes. O reconhecimento como receita deve
ento acompanhar a apropriao das despesas necessrias ao cumprimento das obrigaes. Exemplificando: uma subveno que transfira a
170
Manual de Procedimentos para o Terceiro Setor - Aspectos de Gesto e de Contabilidade para Entidades de Interesse Social
propriedade definitiva de um terreno pode ter como condio a construo de uma planta industrial e apropriada como receita na mesma
proporo da depreciao dessa planta. Podero existir situaes em
que essa correlao exija que parcelas da subveno sejam reconhecidas
segundo critrios diferentes.
Considerando que a depreciao da edificao ocorra em 30 anos, o reconhecimento da receita relativo ao valor do terreno recebido deve ocorrer na
proporo do tempo de 30 anos. Como 30 anos corresponde a 360 meses, o
valor mensal da receita a ser reconhecida igual a:
Valor da receita mensal de subveno =
valor do terreno
tempo de vida da edificao
36.000,00
= R$ 100,00
360
60.000,00
= R$ 166,66
360
O valor de R$100,00 corresponde ao valor da receita de subveno do terreno reconhecida proporcionalmente ao tempo de depreciao da edificao
do abrigo. Contudo, deve-se observar que o valor da depreciao do abrigo
diferente do valor da receita de subveno, em funo de o valor da edificao
ser maior do que o valor do terreno.
Ainda deve ser observado que o terreno deve ser reconhecido pelo valor
justo, que corresponde, neste caso, ao valor de mercado. O valor justo deve ser
obtido por meio de avaliao realizada por profissional competente.
a) reconhecimento mensal da receita de subveno do terreno
Data
N. Doc.
Dbito
Crdito
Valor
Histrico
xxxxxxxx
xxx
2.1.4.01
4.1.1.02
100,00
Subveno terreno
N. Doc.
Dbito
Crdito
Valor
52,511 mm
xxxxxxxx
xxx
3.2.7.01
1.2.4.01
166,66
Depreciao da edificao
171
Manual de Procedimentos para o Terceiro Setor - Aspectos de Gesto e de Contabilidade para Entidades de Interesse Social
7. Recursos e Convnio
Convnios so relevantes fontes de recursos de Entidade sem Finalidade
de Lucros. Convnios normalmente so celebrados com entidades da administrao pblica. Nessa modalidade de contratao, quando celebrada com
a administrao pblica, comum no haver clusula de remunerao para a
Entidade sem Finalidade de Lucros pela execuo do objeto do convnio. Pelo
contrrio, h situaes em que a Entidade sem Finalidade de Lucros se compromete a aportar uma parte dos recursos, como contrapartida, para completar a
totalidade dos recursos quantificada no plano de trabalho.
A contrapartida pode ser de natureza financeira e/ou no financeira. Quando a contrapartida for financeira, a Entidade sem Finalidade de Lucros deve
aportar o respectivo depsito na conta bancria do projeto. Quando for no
financeira, deve comprovar a aplicao dos recursos na forma que dispuser o
plano de trabalho.
Ainda deve ser observado que, na aplicao dos recursos do convnio, a Entidade sem Finalidade de Lucros deve seguir as regras que estiverem estabelecidas no termo celebrado. Quando os recursos forem repassados pela administrao pblica, a Entidade sem Finalidade de Lucros deve proceder como uma
extenso do rgo convenente repassador dos recursos e seguir as modalidades
de compra da administrao pblica, como dispensa de licitao, carta convite,
tomada de preos e concorrncia.
Um procedimento relevante que a Entidade sem Finalidade de Lucros deve
adotar promover a organizao e preservao do arquivo de documentos fsicos de cada projeto separadamente. Esse arquivo deve ser organizado na ordem
em que as transaes forem registradas e estar disposio do aportador dos
recursos, assim como das entidades reguladoras e fiscalizadoras.
7.1. Exemplo de convnio celebrado pela administrao pblica e uma Entidade
sem Finalidade de Lucros com aplicao integral dos recursos:
Objeto do convnio
Fontes de recursos
Durao do termo
90 dias
Data da contratao
10/2/2012
Composio da contrapartida
172
Manual de Procedimentos para o Terceiro Setor - Aspectos de Gesto e de Contabilidade para Entidades de Interesse Social
Prestao de contas
Plano de Trabalho
Fontes de recursos
R$
R$
Do convenente
450.000,00
Material impresso
50.000,00
Do conveniado
50.000,00
Custo de pessoal
250.000,00
Locao de espao
30.000,00
SOMA
500.000,00
Locao de equipamentos
20.000,00
Servios de terceiros
150.000,00
SOMA
500.000,00
O conveniado deve comprovar sua participao na contrapartida, aportando R$20.000,00 em depsito bancrio na conta do convnio e alocando
R$30.000,00 na locao de salas de aula.
7.1.1. Reconhecimento das transaes da entidade versus convnio
Neste contexto, o convnio ser denominado projeto e o reconhecimento
das transaes quantificadas no plano de trabalho utilizar as rubricas constantes no elenco de contas do captulo VIII, e o tratamento contbil sugerido nesse
manual, para fins de controle da execuo e prestao de contas dos recursos
do projeto, ser na forma de centro de custos e de receitas, para fins de classificao dentro dos relatrios contbeis e financeiros da entidade beneficiria.
a) reconhecimento da sada dos recursos financeiros da entidade executora (contrapartida financeira)
Data
10/2/2012
N. Doc.
156
Dbito
1.1.1.02.03 (Conta do
projeto a executar)
Crdito
1.1.1.02.01 (Conta de
recursos livres da entidade)
Valor
Histrico
20.000,00
Contrapartida
financeira para
o projeto
Manual de Procedimentos para o Terceiro Setor - Aspectos de Gesto e de Contabilidade para Entidades de Interesse Social
plo, o ativo de R$20.000,00 ser posto disposio do projeto como contrapartida compromissada na assinatura do convnio. A transferncia desse valor
para a conta especfica do projeto visa demonstrar o cumprimento das regras
do convnio e evidenciar nas demonstraes contbeis o valor total que ser
aportado para o projeto, incluindo a parcela da entidade da administrao pblica que ser repassada. Essa forma de contabilizao se justifica porque, em
caso de suspenso do projeto por algum motivo, que impea a sua continuidade, o valor da contrapartida financeira ainda no aplicada dever ser devolvida
conta bancria de recursos livres da entidade executora.
Imediatamente contabilizao do valor aportado como contrapartida
para o projeto, a entidade dever efetuar o lanamento na conta de passivo para
evidenciar a obrigao com o projeto em execuo, na forma abaixo.
Data
N. Doc.
Dbito
Crdito
Valor
Histrico
10/2/2012
156
2.3.1.xx..ou 2.3.2.xx..
(Conta do patrimonial
social ou de reserva)
2.1.3.01.01.xx (Conta
do passivo do projeto a
executar)
20.000,00
Contrapartida
financeira para o
projeto
Pretende-se com esses lanamentos demonstrar no ativo o valor disponibilizado para o projeto e no passivo o valor da correspondente obrigao de sua
execuo. A conta de ativo ser baixada medida que as sadas de recursos financeiros forem ocorrendo para cumprimento dos gastos compromissados no
convnio. Por outro lado, a conta de passivo ser baixada, simultaneamente, para
a conta de receita no mesmo valor para fins de confrontao da receita com a
despesa, consoante as regras contidas na NBC TG - Estrutural Conceitual, itens
4.49 a 4.53.
Importante observar que o valor de R$30.000,00, correspondente outra
parte da contrapartida da entidade, e, conforme o exemplo dado, ser comprovada a sua aplicao no final do projeto. O lanamento contbil desse valor
est demonstrado no item viii abaixo. Com esse lanamento, complementa-se
a totalidade dos recursos compromissados para o projeto em execuo, isto
R$500.000,00, conforme o seu detalhamento apresentado acima.
b) reconhecimento da entrada dos recursos financeiros (valor aportado pela entidade da administrao pblica)
Data
N. Doc.
Dbito
Crdito
Valor
Histrico
10/2/2012
156
1.1.1.02.03.xx
2.1.3.01.01.xx
450.000,00
Recursos provenientes
do aportador
174
Manual de Procedimentos para o Terceiro Setor - Aspectos de Gesto e de Contabilidade para Entidades de Interesse Social
N. Doc.
Dbito
Crdito
Valor
Histrico
20/2/2012
450
3.3.5.2.xx
1.1.1.02.03.xx
50.000,00
N. Doc.
Dbito
Crdito
Valor
Histrico
20/2/2012
451
2.1.3.01.02.xx
4.3.5.02.xx
50.000,00
Receita do convnio
N. Doc.
Dbito
Crdito
Valor
Histrico
15/2/2012
230
3.3.5.2.xx
1.1.1.02.03.xx
20.000,00
Pagamento de locao
de equipamento
N. Doc.
Dbito
Crdito
Valor
Histrico
15/2/2012
231
2.1.3.01.02.xx
4.3.5.02.xx
20.000,00
Receita do convnio
175
Manual de Procedimentos para o Terceiro Setor - Aspectos de Gesto e de Contabilidade para Entidades de Interesse Social
N. Doc.
Dbito
Crdito
Valor
Histrico
5/3/2012
371
3.3.5.2.xx
1.1.1.02.03.xx
250.000,00
N. Doc.
Dbito
Crdito
Valor
Histrico
5/3/2012
372
2.1.3.01.02.xx
4.3.5.02.xx
250.000,00
Receita do convnio
g)
Data
N. Doc.
Dbito
Crdito
Valor
Histrico
10/4/2012
560
3.3.5.2.xx
1.1.1.02.03.xx
150.000,00
Pagamento de servio de
terceiros e encargos
N. Doc.
Dbito
Crdito
Valor
Histrico
10/4/2012
561
2.1.3.01.02.xx
4.3.5.02.xx
150.000,00
Receita do convnio
N. Doc.
Dbito
Crdito
Valor
Histrico
30/4/2012
925
3.3.5.2.xx
2.1.3.01.01.xx
30.000,00
Comprovao de contrapartida
da locao do espao
N. Doc.
Dbito
Crdito
Valor
Histrico
30/4/2012
926
2.1.3.01.02.xx
4.3.5.02.xx
30.000,00
Receita do convnio
176
Manual de Procedimentos para o Terceiro Setor - Aspectos de Gesto e de Contabilidade para Entidades de Interesse Social
N. Doc.
Dbito
Crdito
Valor
Histrico
10/7/2012
348
2.1.3.01.01.xx
2.1.3.01.02.xx
500.000,00
Fontes de recursos
Durao do termo
60 dias
Data da contratao
1/6/2012
Composio da contrapartida
Sem contrapartida
Prestao de contas
Plano de Trabalho
Fontes de recursos
R$
Do convenente
165.000,00
Material de divulgao
30.000,00
Pessoal terceirizado
100.000,00
Deslocamentos
20.000,00
10.000,00
SOMA
165.000,00
R$
Gastos administrativos
5.000,00
SOMA
165.000,00
177
Manual de Procedimentos para o Terceiro Setor - Aspectos de Gesto e de Contabilidade para Entidades de Interesse Social
Data
N. Doc.
Dbito
Crdito
Valor
Histrico
1/6/2012
209
1.1.1.02.03.xx
2.1.3.01.01.xx
165.000,00
Aporte do convenente
Os procedimentos desta seo so semelhantes aos da seo anterior. Todas as etapas de aplicao dos recursos so consideras nicas e seguiram as
regras de contratao da administrao pblica acordadas pelo instrumento
de contratao. As contas analticas correspondentes natureza da despesa
devem ser informadas, adicionalmente, conta do elenco, como indicadas
pela notao xx.
O recebimento dos recursos foi reconhecido inicialmente em contas do ativo e passivo especficas e o reconhecimento da receita simultneo realizao
da despesa.
c) aquisio e pagamento de material de divulgao no valor de R$30.000,00, em
10/6/2012
Data
N. Doc.
Dbito
Crdito
Valor
Histrico
10/6/2012
196
3.3.4.xx.xx
1.1.1.02.03.xx
30.000,00
Pagamento de material de
divulgao
N. Doc.
Dbito
Crdito
Valor
Histrico
20/2/2012
197
2.1.3.01.02.xx
4.3.4.xx.xx
30.000,00
Receita do convnio
N. Doc.
Dbito
Crdito
Valor
Histrico
20/7/2012
361
3.3.4.xx.xx
1.1.1.02.03.xx
90.000,00
178
Manual de Procedimentos para o Terceiro Setor - Aspectos de Gesto e de Contabilidade para Entidades de Interesse Social
N. Doc.
Dbito
Crdito
Valor
Histrico
20/7/2012
362
2.1.3.01.02.xx
4.3.4.xx.xx
90.000,00
Receita do convnio
N. Doc.
Dbito
Crdito
Valor
Histrico
17/7/2012
184
3.3.4.xx.xx
1.1.1.02.03.xx
20.000,00
N. Doc.
Dbito
Crdito
Valor
Histrico
5/3/2012
192
2.1.3.01.02.xx
4.3.4.xx.xx
20.000,00
Receita do convnio
N. Doc.
Dbito
Crdito
Valor
Histrico
25/7/2012
014
3.3.4.xx.xx
1.1.1.02.03.xx
10.000,00
N. Doc.
Dbito
Crdito
Valor
Histrico
25/7/2012
019
2.1.3.01.02.xx
4.3.4.xx.xx
10.000,00
Receita do convnio
N. Doc.
Dbito
Crdito
Valor
Histrico
25/7/2012
420
3.3.4.xx.xx
1.1.1.02.03.xx
5.000,00
179
Manual de Procedimentos para o Terceiro Setor - Aspectos de Gesto e de Contabilidade para Entidades de Interesse Social
Data
N. Doc.
Dbito
Crdito
Valor
Histrico
25/4/2012
430
2.1.3.01.02.xx
4.3.4.xx.xx
5.000,00
Receita do convnio
N. Doc.
Dbito
Crdito
Valor
Histrico
30/7/2012
765
2.1.3.01.02.xx
2.1.3.01.01.xx
10.000,00
Devoluo dos recursos por meio de depsito bancrio na conta da entidade convenente no valor de R$10.000,00, em 30/7/2012.
Data
N. Doc.
Dbito
Crdito
Valor
Histrico
30/7/2012
766
2.1.3.01.01.xx
1.1.1.02.03.xx
10.000,00
N. Doc.
Dbito
Crdito
Valor
Histrico
30/9/2012
573
2.1.3.01.01.xx
2.1.3.01.02.xx
165.000,00
180
Manual de Procedimentos para o Terceiro Setor - Aspectos de Gesto e de Contabilidade para Entidades de Interesse Social
Colaborador
Verba
Valor
Colaborador
Verba
Valor
Salrio
1.000,00
Hora extra
20,00
Salrio
1.000,00
Funo
Previdncia
500,00
82,00
Previdncia
Lquido
150,00
938,00
Lquido
1.350,00
1
1
13 salrio
85,00
13 salrio
125,00
Frias
113,00
Frias
166,00
Previdncia
275,00
Previdncia
405,00
FGTS
96,00
FGTS
120,00
N. Doc.
Dbito
Crdito
Valor
Histrico
30062012
220
3.3.3.xx.xx
2.1.1.07.01.xx
1.000,00
Salrio 06/2012
30062012
220
3.3.3.xx.xx
2.1.1.07.01.xx
20,00
Hora-extra 06/2012
30062012
220
2.1.1.07.01.xx
2.1.1.04.05.xx
82,00
30062012
220
3.3.3.xx.xx
2.1.1.07.02.xx
85,00
13.salrio 06/2012
30062012
220
3.3.3.xx.xx
2.1.1.07.03.xx
113,00
Frias 06/2012
30062012
220
3.3.3.xx.xx
2.1.1.04.05.xx
275,00
30062012
220
3.3.3.xx.xx
2.1.1.07.04.xx
96,00
FGTS 06/2012
N. Doc.
Dbito
Crdito
Valor
Histrico
30/6/2012
220
3.3.2.xx.xx
2.1.1.07.01.xx
1.000,00
Salrio 6/2012
30/6/2012
220
3.3.2.xx.xx
2.1.1.07.01.xx
500,00
Funo 6/2012
30/6/2012
220
2.1.1.07.01.xx
2.1.1.04.05.xx
150,00
30/6/2012
220
3.3.2.xx.xx
2.1.1.07.02.xx
125,00
13.salrio 6/2012
30/6/2012
220
3.3.2.xx.xx
2.1.1.07.03.xx
166,00
Frias 6/2012
30/6/2012
220
3.3.2.xx.xx
2.1.1.04.05.xx
405,00
30/6/2012
220
3.3.2.xx.xx
2.1.1.07.04.xx
120,00
FGTS 6/2012
Como no exemplo (a), os registros do pagamento da folha no foram efetuados, considerando que no h peculiaridade no reconhecimento.
181
Manual de Procedimentos para o Terceiro Setor - Aspectos de Gesto e de Contabilidade para Entidades de Interesse Social
9. Conciliaes contbeis
As conciliaes contbeis so importantes procedimentos para validao
dos registros e saldos das contas. Os saldos de cada conta, ao final de cada perodo de reconhecimento e divulgao, devem estar conciliados e validados pelos
controles. Quando as contas tiverem por funo registrar existncias, seus saldos devem estar conciliados com os inventrios fsico-financeiros elaborados
pela administrao. Quando as contas tiverem por funo registrar recebveis
e obrigaes, seus saldos devem estar conciliados com os controles de recebimento e pagamento, operacionalizados pela administrao, e compostos por
data de vencimento.
As contas do imobilizado devem estar conciliadas com o inventrio fsicofinanceiro de cada controle de tombamento com a sua documentao e respectiva depreciao. Quando houver registros de custos adicionados (custo
atribudo, reavaliao existente) ou redues por recuperabilidade oriundas
do processo de imparidade, as conciliaes devem destacar separadamente
cada procedimento.
relevante destacar que conciliao deve ser demonstrada mesmo que no
haja diferena entre o saldo da conta no razo da conta contabilidade e o saldo
dos controles.
Na conciliao, deve ser feita a demonstrao dos saldos do razo contbil e de cada controle. Se houver divergncia entre os saldos, deve ser feita a
demonstrao de cada divergncia, indicando adio ou subtrao do saldo
do razo contbil. A seguir, so mostrados dois exemplos de conciliao: (a)
um exemplo de conciliao bancria, e (b) exemplo de conciliao de contas a
receber de cliente.
a) exemplo de conciliao bancria
182
Manual de Procedimentos para o Terceiro Setor - Aspectos de Gesto e de Contabilidade para Entidades de Interesse Social
Cdigo:
1.1.1.02.01.xx
1
2
Conta: 0451-XA
1.000,00
500,00
500,00
300,00
300,00
200,00
Controle: 4010-A
1.500,00
1.500,00
500,00
500,00
500,00
1.500,00
183
CAPTULO X
Demonstraes Contbeis
Manual de Procedimentos para o Terceiro Setor - Aspectos de Gesto e de Contabilidade para Entidades de Interesse Social
187
Manual de Procedimentos para o Terceiro Setor - Aspectos de Gesto e de Contabilidade para Entidades de Interesse Social
As demonstraes contbeis das Entidades sem Finalidade de Lucros apresentam algumas terminologias especficas que diferem das entidades econmicas de mercado. Essas terminologias sero enfatizadas quando da apresentao
de cada demonstrao contbil especfica.
A ITG 2002 sugere uma estrutura simples para demonstraes contbeis comparativas de dois perodos, para usurios externos, e outra para atendimento aos
aportadores de recursos e usurios internos das entidades sem finalidade de lucros.
Se a Entidade sem Finalidade de Lucros financiada por fontes adicionais
com restrio, essas fontes que financiam essas atividades restritas s podem
ser aplicadas em plano de trabalho previamente aprovado que contemplem a
vontade do aportador. Decorrente dessa restrio, as seguintes equaes para a
estrutura patrimonial e para a estrutura do resultado devem ser satisfeitas em
qualquer estgio da aplicao dos recursos restritos:
a) estrutura patrimonial
Rr = Rrec - Rapl - Rd = 0
188
Manual de Procedimentos para o Terceiro Setor - Aspectos de Gesto e de Contabilidade para Entidades de Interesse Social
As demonstraes contbeis exigidas das Entidades sem Finalidade de Lucros definidas pela ITG 2002 so:
a)
b)
c)
d)
e)
Balano Patrimonial;
Demonstrao do Resultado do Perodo:
Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido;
Demonstrao dos Fluxos de Caixa; e
Notas Explicativas.
Como pode ser observado, h diferena entre os dois conjuntos de demonstraes contbeis. importante considerar que a ITG 2002 apresenta
exigncia mnima, podendo a entidade, se preferir ou dependendo do seu
porte, preparar e apresentar todo o conjunto de demonstraes contbeis exigidas pela NBC TG 26.
Os tpicos seguintes apresentam uma sugesto de formato de demonstrao contbil, semelhana do que consta no anexo da ITG 2002, para
usurios externos.
1. Balano Patrimonial
O Balano Patrimonial representa uma demonstrao de diversas naturezas
que compe a riqueza da entidade, por isso dita esttica, e se refere ao estado
patrimonial em determinado momento.
A referida NBC TG - Estrutura Conceitual, no item 4.4, apresenta definies dos elementos da composio do balano patrimonial, que esto a
seguir demonstrados:
Os elementos diretamente relacionados com a mensurao da posio patrimonial e financeira so os ativos, os passivos e o patrimnio lquido. Estes
so definidos como segue:
a) ativo um recurso controlado pela entidade como resultado de eventos passados
e do qual se espera que fluam futuros benefcios econmicos para a entidade;
b) passivo uma obrigao presente da entidade, derivada de eventos passados,
cuja liquidao se espera que resulte na sada de recursos da entidade capazes
de gerar benefcios econmicos;
189
Manual de Procedimentos para o Terceiro Setor - Aspectos de Gesto e de Contabilidade para Entidades de Interesse Social
c) patrimnio lquido o interesse residual nos ativos da entidade depois de deduzidos todos os seus passivos.
A referida NBC TG 26, no item 54, apresenta o detalhamento dos elementos do balano patrimonial como mostrado a seguir:
O balano patrimonial deve apresentar, respeitada a legislao, no mnimo,
as seguintes contas:
a)
b)
c)
d)
e)
f)
g)
h)
i)
j)
k)
l)
m)
n)
o)
p)
q)
r)
Manual de Procedimentos para o Terceiro Setor - Aspectos de Gesto e de Contabilidade para Entidades de Interesse Social
des operacionais. Este formato guarda similaridade com o que foi sugerido no
anexo da ITG 2002.
200X
200X+1
ATIVO
Circulante
Caixa e Equivalentes de Caixa
Caixa
Banco C/Movimento Recursos Livres
Banco C/Movimento Recursos com Restrio
Aplicaes Financeiras Recursos Livres
Aplicaes Financeiras Recursos com Restrio
Crditos a Receber
Crditos de Mensalidades
Crditos de Atendimentos
Crditos de Outros Servios
Crditos da Venda de Mercadorias
(-) Perda Estimada para Crdito de Liquidao Duvidosa
Crditos com Empregados
Crditos com Fornecedores
Crditos de Parcerias em Projetos
Crditos de Tributos
Outros Crditos
Despesas Antecipadas
Estoques
Estoque de Produo Prpria para Venda
Estoque de Produo de Terceiros para Venda
Almoxarifado
No Circulante
Realizvel a Longo Prazo
Investimentos Temporrios
Outros Crditos
Investimentos Permanentes
Participaes Societrias
Outros Investimentos
Imobilizado
191
Manual de Procedimentos para o Terceiro Setor - Aspectos de Gesto e de Contabilidade para Entidades de Interesse Social
20x1
20x0
PASSIVO
Circulante
Fornecedores de Bens e Servios
Obrigaes com Empregados
Obrigaes Tributrias
Emprstimos e Financiamentos
Parcerias com Entidades Governamentais
Parcerias com Entidades Privadas
Outras Obrigaes
No Circulante
Emprstimos e Financiamentos
Parcerias com Entidades Governamentais
Parcerias com Entidades Privadas
Outras Obrigaes
Patrimnio Lquido
Patrimnio Social
Outras Reservas
Ajustes de Avaliao Patrimonial
Supervit ou Dficit
Manual de Procedimentos para o Terceiro Setor - Aspectos de Gesto e de Contabilidade para Entidades de Interesse Social
dinheiro ou equivalente em outros ttulos, como cheque vista para depsito, moeda estrangeira, etc., confirmados por processo de validao
como inventrio.
2. Banco C/Movimento Recursos Livres sob este ttulo, devem ser
agrupadas as contas de depsitos bancrios de livre movimentao dos
recursos prprios da entidade.
3. Banco C/Movimento Recursos com Restrio sob este ttulo, devem
ser agrupadas as contas de depsitos bancrios das parcerias por meio
de convnios, termos de parceria e outros que restrinjam a aplicao dos
recursos ao plano de trabalho previamente acordado.
4. Aplicaes Financeiras Recursos Livres devem ser classificados, sob
este ttulo, os depsitos de recursos prprios em instituies financeiras
aplicados em fundos ou ttulos de renda fixa que permitam sua utilizao por meio de resgate em prazo imediato, mensurados a valor justo.
5. Aplicaes Financeiras Recursos com Restrio devem ser agrupados, sob este ttulo, os depsitos de recursos de parcerias, quando
permitido, em instituies financeiras, aplicados em fundos ou ttulos
de renda fixa que permitam sua utilizao por meio de resgate em prazo
imediato, mensurados a valor justo.
6. Crditos de Mensalidades devem ser agrupados, sob este ttulo, os
crditos oriundos da venda de servios continuados, como, por exemplo,
educao, mensurados a valor justo.
7. Crditos de Atendimentos devem ser agrupados, sob este ttulo, os
crditos oriundos da venda de servios, como, por exemplo, sade, mensurados a valor justo.
8. Crditos de Outros Servios devem ser agrupados, sob este ttulo,
os crditos oriundos da venda de outros servios, como, por exemplo,
consultoria e outros no identificados nos itens anteriores, mensurados
a valor justo.
9. Crditos da Venda de Mercadorias devem ser inclusos, neste ttulo,
os crditos oriundos da venda de bens mercadorias, comercializados
de forma espordica ou com habitualidade, mensurados a valor justo.
193
Manual de Procedimentos para o Terceiro Setor - Aspectos de Gesto e de Contabilidade para Entidades de Interesse Social
10. (-) Perda Estimada para Crdito de Liquidao Duvidosa sob este
ttulo, devem ser agrupadas as estimativas de perda para todos os crditos funcionais da entidade, estimados com base em perdas histricas
ou nos cenrios de mercado.
11. Crditos com Empregados sob este ttulo, devem ser agrupados todos
os crditos com empregados, como adiantamento de frias, adiantamento de 13 salrio, adiantamento de salrios, emprstimos e outros, cujas
restituies devam ocorrer em parcela nica ou em prestaes, mensurados pelo valor de realizao.
12. Crditos com Fornecedores agrupar, sob este ttulo, todas as antecipaes feitas a fornecedores para aquisio de material e/ou servios,
mensurados pelo valor de realizao.
13. Crditos de Parcerias em Projetos todas as concesses financeiras
feitas por conta e ordem das parcerias, para ressarcimento futuro, devem
ser agrupadas sob este ttulo, mensurados pelo valor de realizao.
14. Crditos de Tributos os crditos tributrios restituveis e ou compensveis, como tributos retidos na fonte sobre receitas, pagamento a
maior entre outros, devem ser agrupados sob este ttulo, mensurados
pelo valor de realizao.
15. Outros Crditos os demais crditos no classificados sob os ttulos
precedentes devem ser agrupados sob este ttulo, mensurados pelo valor
de realizao.
16. Despesas Antecipadas sob este ttulo, devem ser agrupados todos os
pagamentos por conta de servios que sejam consumidos ao longo do
tempo, como prmio de seguro, assinaturas e outros.
17. Estoque de Produo Prpria para Venda devem ser classificados sob
este ttulo os bens de venda produzidos pela entidade, mensurados pelo
valor de custo ou valor realizvel lquido, dos dois o menor.
18. Estoque de Produo de Terceiros para Venda sob este ttulo, devem
ser agrupados os bens adquiridos de terceiros para revenda, mensurados
pelo valor de custo ou valor realizvel lquido, dos dois o menor.
194
Manual de Procedimentos para o Terceiro Setor - Aspectos de Gesto e de Contabilidade para Entidades de Interesse Social
19. Almoxarifado sob este ttulo, devem ser agrupados todos os bens
destinados manuteno dos servios ofertados pela entidade, como
suprimentos para limpeza, suprimento para escritrio, entre outros,
mensurados pelo valor de custo.
1.3. Racionalidade das contas classificadas no Ativo No Circulante
1. Investimentos Temporrios sob este ttulo, devem ser agrupados todos os investimentos financeiros designados como mantido para negociao, disponvel para venda, mantidos at o vencimento, e emprstimo.
Cada categoria de designao deve ser mensurada de acordo com os
critrios especficos.
2. Outros Crditos devem ser agrupados, sob este ttulo, os demais crditos no inclusos no grupo anterior.
3. Participaes Societrias sob este ttulo, devem ser agrupados investimentos societrios avaliados pelo custo, em coligadas e em controladas.
4. Outros Investimentos agrupar, sob este ttulo, os demais investimentos no classificados no item anterior.
5. Bens de Uso Prprio neste grupo, devem ser agrupados os bens prprios utilizados pela entidade para manuteno de suas atividades, como
imveis, instalaes, mobilirio, veculos, etc. Quando for necessrio,
aplicar os procedimentos de recuperabilidade.
6. Bens de Uso de Terceiros sob este grupo, classificam-se os bens de
terceiros utilizados para manuteno do objeto de parcerias, enquanto
estiverem em poder da entidade.
7. (-) Depreciao Acumulada neste grupo, so acumulados os encargos
de depreciao individualizados por conta.
8. Direitos de Uso de Softwares sob este grupo, so acumulados os direitos de sistemas aplicativos adquiridos. Quando for necessrio, aplicar
os procedimentos de recuperabilidade.
9. Outros Direitos de Uso sob este ttulo, so classificados os demais
direitos de uso no includos no ttulo anterior.
195
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196
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197
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20x1
20x0
20x1
20x0
RECEITAS
Receitas de Operaes Prprias
(-) CUSTO DOS PRODUTOS E SERVIOS VENDIDOS
RESULTADO BRUTO
(-) DESPESAS OPERACIONAIS
Administrativas
Pessoal
Tributrias
Depreciao/Amortizao
Outras Receitas
Outras Despesas
(-) Servios Voluntrios Obtidos
RESULTADO FINANCEIRO
RESULTADO DE OPERAES DESCONTINUADAS
SUPERVIT/DFICIT DAS OPERAES PRPRIAS
RESULTADO DE OPERAES EM PARCERIAS
Recursos de Operaes em Parcerias
(-) Custo/Despesa de Operaes em Parcerias
SUPERVIT/DFICIT DO PERODO
RECEITAS OPERACIONAIS
Com Restrio
Programa (Atividades) de Educao
Programa (Atividades) de Sade
Programa (Atividades) de Assistncia Social
Programa (Atividades) de Direitos Humanos
Programa (Atividades) de Meio Ambiente
Outros Programas (Atividades)
Gratuidades
Trabalho Voluntrio
Rendimentos Financeiros
Sem Restrio
198
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Observaes:
1.
2.
199
Manual de Procedimentos para o Terceiro Setor - Aspectos de Gesto e de Contabilidade para Entidades de Interesse Social
2.1. Receitas Lquidas este ttulo deve corresponder soma das receitas
lquidas do perodo.
2.1.1. Receitas de Operaes Prprias sob este ttulo, devem ser agrupadas
todas as receitas das operaes prprias sem os tributos indiretos
incidentes sobre a receita, bem como as demais dedues incondicionais.
2.2. Custo dos Produtos e Servicos Vendidos devem ser agrupados, sob este
ttulo, os dispndios incorridos e a incorrer correspondentes ao custo de
produo e aquisio dos produtos e servios vendidos.
2.3. Resultado Bruto este ttulo corresponde soma algbrica das RECEITAS
com os CUSTOS DOS PRODUTOS E SERVICOS VENDIDOS.
2.4. Despesas corresponde ao somatrio dos subttulos alinhados abaixo do ttulo.
2.4.1. Administrativas sob este ttulo, devem ser agrupadas as despesas realizadas
e incorridas ordinrias da entidade.
2.4.2. Pessoal agrupam-se, sob este ttulo, as despesas realizadas e incorridas
com pessoal com vnculo, inclusive provises.
2.4.3. Tributrias sob este ttulo, agrupam-se as despesas tributrias no
proporcionais receita e no incidentes sobre o resultado.
2.4.4. Depreciao/Amortizao devem ser acumulados, neste ttulo, os
encargos mensais de depreciao e amortizao.
2.4.5. Outras Despesas neste ttulo, agrupam-se as demais despesas no
includas nos itens precedentes.
2.4.6. Servios Voluntrios Obtidos sob este ttulo, deve ser consignada a soma
dos servios obtidos de voluntrios.
2.5. Resultado Financeiro sob este ttulo, deve ser agrupada a soma algbrica das
receitas e despesas financeiras.
2.6. Resultado de Operaes Descontinuadas registra-se, sob este ttulo, a soma
algbrica das receitas e despesas no vinculadas ao objeto da entidade.
200
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20x1
Recursos Recebidos
Entidades Governamentais
Entidades Privadas
Doaes e Contribuies Voluntrias
Prprios
Rendimentos Financeiros
Outros
Pagamentos Realizados
Aquisio de Bens e Servios
Salrios e Encargos Sociais do Pessoal Administrativo
Contribuies Sociais, Impostos e Taxas
Outros Pagamentos
(=) Caixa Lquido Gerado pelas Atividades Operacionais
Fluxo de Caixa das Atividades de Investimento
Recursos Recebidos pela Venda de Bens
Outros Recebimentos por Investimentos Realizados
Aquisies de Bens e Direitos para o Ativo
(=) Caixa Lquido Consumido pelas Atividades de Investimento
Fluxo de Caixa das Atividades de Financiamento
Recebimentos de Emprstimos
Outros Recebimentos por Financiamentos
Pagamentos de Emprstimos
Pagamentos de Arrendamento Mercantil
(=) Caixa Lquido Consumido pelas Atividades de Financiamento
202
20x0
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20x0
203
Manual de Procedimentos para o Terceiro Setor - Aspectos de Gesto e de Contabilidade para Entidades de Interesse Social
204
Outras
Reservas
Ajustes de Avaliao
Patrimonial
Supervit
/ Dficit
Total do
Patrimnio
Lquido
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5. Notas Explicativas
As notas explicativas s demonstraes contbeis das Entidades sem Finalidade de Lucros devem divulgar, no mnimo, o contedo do item 27 da ITG
2002 como segue:
a) contexto operacional da entidade, incluindo a natureza social e econmica e os
objetivos sociais;
b) os critrios de apurao da receita e da despesa, especialmente com gratuidade,
doao, subveno, contribuio e aplicao de recursos;
c) a renncia fiscal relacionada com a atividade deve ser evidenciada nas demonstraes contbeis, como se a obrigao devida fosse;
d) as subvenes recebidas pela entidade, a aplicao dos recursos e as responsabilidades decorrentes dessas subvenes;
e) os recursos de aplicao restrita e as responsabilidades decorrentes de tais recursos;
f) os recursos sujeitos a restrio ou vinculao por parte do doador;
g) eventos subsequentes data do encerramento do exerccio que tenham, ou possam vir a ter, efeito relevante sobre a situao financeira e os resultados futuros
da entidade;
h) as taxas de juros, as datas de vencimento e as garantias das obrigaes em longo prazo;
i) informaes sobre os seguros contratados;
j) a entidade educacional de ensino superior deve evidenciar a adequao da receita com a despesa de pessoal, segundo parmetros estabelecidos pela Lei das
Diretrizes e Bases da Educao e sua regulamentao;
k) os critrios e procedimentos do registro contbil de depreciao, amortizao
e exausto do ativo imobilizado, devendo ser observada a obrigatoriedade do
reconhecimento com base em estimativa de sua vida til;
l) segregar os atendimentos com recursos prprios dos demais atendimentos realizados pela entidade;
m) todas as gratuidades praticadas devem ser registradas de forma segregada, destacando aquelas que devem ser utilizadas na prestao de contas nos rgos
governamentais, apresentando dados quantitativos, ou seja, valores dos benefcios, nmero de atendidos, nmero de atendimentos, nmero de bolsistas com
valores e percentuais representativos;
n) a entidade deve demonstrar, comparativamente, o custo e o valor reconhecido
quando este valor no cobrir os custos dos servios prestados.
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Valor R$
N. e prazo Convnio/Parceria
Recursos Recebidos
Entidade A
Recursos Aplicados
Saldo a Aplicar
Saldo Bancrio
Recursos Recebidos
Entidade B
Recursos Aplicados
Saldo a Aplicar
Saldo Bancrio
Recursos Recebidos
Soma dos
Recursos
Recursos Aplicados
Saldo a Aplicar
Saldo Bancrio
206
Manual de Procedimentos para o Terceiro Setor - Aspectos de Gesto e de Contabilidade para Entidades de Interesse Social
Entidade Parceira
Valor R$
N. e prazo Convnio/Parceria
Recursos Recebidos
Entidade A
Recursos Aplicados
Saldo a Aplicar
Saldo bancrio
Recursos Recebidos
Entidade B
Recursos Aplicados
Saldo a Aplicar
Saldo bancrio
Recursos Recebidos
Recursos Aplicados
Saldo a Aplicar
Saldo bancrio
200X+1
RECEITA BRUTA
Receita da Venda de Bens
Receita da Venda de Servios
Receita de Doaes
(-) DEDUES
ICMS
ISSQN
PIS/PASEP
COFINS
RECEITA LQUIDA
207
Manual de Procedimentos para o Terceiro Setor - Aspectos de Gesto e de Contabilidade para Entidades de Interesse Social
200X
200X+1
200X+1
Ttulo Despesa
Servios de sade
Servios administrativos
Servios de educao
Outros servios profissionais
SOMA
20x1
20x0
Ato Legal
IMPOSTO B
IMPOSTO C
Contribuies
Taxas
OUTROS
SOMA
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reembolsado deve corresponder ao valor informado na linha especfica da Demonstrao do Resultado do Perodo.
20x1
Valor do
benefcio
concedido
Atendimento
20x0
Valor Efetivo
do benefcio
Quantidade
de
Atendimento
Valor do
benefcio
concedido
Valor Efetivo
do benefcio
Quantidade
do
Atendimento
Sade carente
Sade no carente
Educao carente
Educao no
carente
Outros carentes
Outros no
carentes
SOMA
Atividade
Receita
Despesa
Esporte
A
Ambiental
SOMA
Sade
Educao
SOMA
TOTAL DOS PROJETOS
209
CAPTULO XI
Gesto Operacional e Financeira
Manual de Procedimentos para o Terceiro Setor - Aspectos de Gesto e de Contabilidade para Entidades de Interesse Social
Neste captulo, so tratadas algumas definies de avaliao e so abordados aspectos relativos avaliao das atividades operacionais e financeiras das
Entidades de Interesse Social, alguns aspectos especficos da avaliao de projetos sociais e de avaliao institucional. Estas compreendem pontos de mensurao do desempenho da gesto, tanto sob o ponto de vista das aes sociais
empreendidas, como pela existncia de controles dos recursos financeiros e
materiais das organizaes.
Desmembra-se, para melhor abordagem, a avaliao institucional em atividades institucionais, auditoria, acompanhamento do conselho fiscal, gerenciamento das aes sociais, administrativas e financeiras. Traz-se uma viso
em relao necessidade de estabelecimento de planos, definio de objetivos
e metas e o seu controle interno peridico pelos dirigentes das Entidades de
Interesse Social, bem como o controle externo de suas atividades.
Procurou-se incluir algumas propostas de modelos simplificados de controle financeiro interno, de modo a auxiliar as entidades na definio de seus
controles especficos aplicados s suas necessidades operacionais.
1. Avaliao
O vocbulo avaliao tem no seu significado acepes como: apreciao,
anlise, mensurao, entre outras. Todavia, torna-se extensivo quando aplicado no
contexto processual:
a) avaliao formativa feita no decorrer de programa instrucional, visando corrigir falhas ou aperfeio-lo;
b) avaliao somativa feita ao final de programa para os graus de julgamento
do avaliador.
213
Manual de Procedimentos para o Terceiro Setor - Aspectos de Gesto e de Contabilidade para Entidades de Interesse Social
Como as palavras so dinmicas em relao ao contexto em que so inseridas, o termo avaliao, nos dias atuais, aplicado no mundo da complexidade
das atividades de gesto dos negcios de natureza empresarial e social, compreendendo as variveis qualitativas e quantitativas na mensurao dos resultados
da atividade e de sua gesto.
ROCHE, Chris, Avaliao de Impacto dos Trabalhos das ONGs: aprendendo a valorizar as mudanas. Edio adaptada para o
Brasil - So Paulo, Ed. Cortez - ABONG: Oxford, Inglaterra: Oxfam, 2000, p.36.
214
Manual de Procedimentos para o Terceiro Setor - Aspectos de Gesto e de Contabilidade para Entidades de Interesse Social
3. Avaliao institucional
3.1. Avaliao das atividades institucionais e do desempenho global da entidade
A avaliao institucional compreende as atividades levadas a efeito na execuo e monitoramento dos projetos sociais e os planos e metas globais da entidade. Envolvem os planos de trabalho: captao de fundos, nvel de aprovao
de projetos negociados, implementao de projetos de gerao de renda, nvel
qualitativo e quantitativo das aplicaes de recursos nos projetos, etc.
Dessa forma, a avaliao interioriza-se na prpria entidade para alcanar a gesto dos recursos dos empreendimentos sociais; foca-se, neste
ponto, o planejamento, a coordenao e o controle dos recursos disponibilizados para os dirigentes das organizaes buscarem o cumprimento da
misso institucional.
A avaliao de elementos quantitativos das atividades sociais passa, primeiro, pela fase prvia do estudo de viabilidade do projeto social que ser lanado,
o monitoramento de suas atividades: ao que compara um plano aos seus resultados (COHEN, 1998)3, para fazer as devidas correes durante o processo
executrio das atividades e a avaliao que mede os resultados finais.
importante ressaltar que a avaliao pode ser levada a efeito tanto por
avaliadores externos quanto internos. Tem-se primado pela avaliao externa,
em virtude de sua maior imparcialidade em relao aos executores e beneficirios dos projetos.
Para os recursos humanos, a forma de avaliao segue a mesma linha definida pelos profissionais da rea que buscam mensurar o desempenho dos
indivduos, sua convivncia em equipe, as aes desenvolvidas em equipe, o
engajamento com a misso social da instituio, etc.
No aspecto da aplicao dos recursos institucionais financeiros e materiais,
na avaliao de desempenho nas Entidades de Interesse Social, recomenda-se
utilizar, com maior nfase, o instrumental da gesto empresarial, conhecido
como anlise de oramentos (previsto x realizado), uma vez que oramento
um item essencial para todos os projetos elaborados por estas organizaes,
constituindo-se a base de aprovao financeira dos doadores, portanto, bastante familiar a seus dirigentes. Apesar de o oramento ser um instrumento comumente utilizado pelas Entidades de Interesse Social, em todos os seus projetos
para captao dos fundos perante os doadores pblicos e privados, a anlise da
execuo dos oramentos algo aplicado muito recentemente como forma de
avaliao, e ainda de maneira muito incipiente.
3
215
Manual de Procedimentos para o Terceiro Setor - Aspectos de Gesto e de Contabilidade para Entidades de Interesse Social
Abaixo o exemplo de um quadro oramentrio, com possibilidades elementares de avaliao dos valores previstos (aprovados, na linguagem comum das
Entidades de Interesse Social) e dos valores efetivamente gastos (realizados):
Itens
Valor
Aprovado
Gastos do
Perodo
Saldo em %
C = A-B
C/Ax100
Crtica
Salrios
10.000,00
9.600,00
400,00
Encargos Sociais
4.500,00
4.900,00
(400,00)
(9)
Material de Consumo
2.500,00
2.800,00
(300,00)
(12)
3.000,00
3.000,00
0,00
Servios de Terceiros
5.000,00
6.200,00
(1.200,00)
(24)
Totais
25.000,00
26.500,00
(1.500,00)
(6)
Este tipo de avaliao comportamental do oramento deve ser feito em periodicidade mensal, e as variaes negativas so indicadas na coluna Saldo em
Moeda e com asterisco na coluna Crtica para chamar a ateno dos gestores. A
crtica assinalada por asterisco, que se refere realizao excedente ao orado,
deve ser explicada pelo gestor.
Esta uma medida de avaliao de desempenho no apenas dos dirigentes
em relao ao monitoramento financeiro, mas tambm das equipes de trabalho,
quando se trabalha com os dados em quantidades fsicas, como demonstrado no
quadro seguinte:
Itens
Previsto
Utilizado
Diferena
Posio %
C/Ax100
Crtica
C = A-B
Pessoal na Atividade H
Livros1
17
Livros de Matemtica
100 un
115
(15)
(15)
Material de Limpeza
150 lt
160
(10)
(6,67)
Combustvel
400 lt
435
(35)
(8,75)
216
Manual de Procedimentos para o Terceiro Setor - Aspectos de Gesto e de Contabilidade para Entidades de Interesse Social
3.2. Auditoria
A auditoria um modelo de avaliao efetuada por profissional da contabilidade independente, que tem como enfoque o conjunto das demonstraes contbeis que so utilizadas para que o pblico externo, em especial os investidores
de recursos nas entidades, possam avaliar a segurana, a liquidez e a utilizao
dos recursos por elas administrados. Por consequncia, as demonstraes contbeis passaram a ter importncia para todos os interessados na entidade.
Visando obter maior segurana sobre as informaes divulgadas por
meio das demonstraes contbeis, e ainda buscando evitar a possibilidade
de manipulao dessas informaes, os investidores pessoas fsicas, pessoas
jurdicas e rgos pblicos passaram a exigir que essas demonstraes contbeis fossem examinadas por profissional da contabilidade independente e
de reconhecida capacidade tcnica. O auditor independente o profissional
da contabilidade responsvel por realizar esse exame sobre as demonstraes
contbeis e emitir sua opinio sobre a veracidade e adequao das informaes prestadas pela entidade.
Para mais esclarecimentos sobre a auditoria para as Entidades sem Finalidade de Lucros, este Manual contm um captulo especfico no qual apresenta
os objetivos, fundamentos e orientaes necessrias entre a entidade e o auditor independente.
3.3. Reviso peridica do conselho fiscal
recomendvel que as Entidades de Interesse Social instituam e instalem
conselho fiscal para auxiliar a governana e proporcionar mais transparncia
s decises institucionais empreendidas pelos gestores. importante criar
mecanismos de participao do conselho fiscal nas questes estratgicas da
organizao durante o seu planejamento e ao longo do processo executrio,
para oferecer uma viso abrangente aos membros do conselho fiscal em avaliar os resultados reportados periodicamente.
3.4. Gerenciamento das aes sociais, administrativas e financeiras
A gesto das aes sociais, administrativas e financeiras das Entidades de
Interesse Social compreende, como qualquer outro empreendimento, os recursos humanos, materiais e financeiros.
Atualmente as entidades esto em busca de mais profissionalizao e qualidade em todos os seus processos de gesto, que vo desde o planejamento estratgico comunicao interna e externa, aos controles internos, aos relatrios
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Manual de Procedimentos para o Terceiro Setor - Aspectos de Gesto e de Contabilidade para Entidades de Interesse Social
BRINCKERHOFF, Peter, Mission-based management: leading your not-for-profit in the 21st century. Editora: Wiley & Sons,
Co, - Wiley nonprofit law, finance and management series. 2nd. ed, 2000 - p. 179. Rosewood Drive, Danvers, MA - USA.
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A A A R$
BBBR$
CCC R$
DDD R$
Total R$
Educao
10.000,00
5.000,00
5.000,00
0,00
20.000,00
Sade
5.000,00
0,00
2.000,00
0,00
7.000,00
Polticas Pblicas
0,00
15.000,00
0,00
0,00
15.000,00
Mobilizao Social
0,00
5.000,00
3.000,00
5.000,00
13.000,00
TOTAL
15.000,00
25.000,00
10.000,00
5.000,00
55.000,00
Educao R$
Sade R$
Educao
10.000,00
5.000,00
Sade
5.000,00
0,00
Polticas Pblicas
0,00
15.000,00
0,00
Polticas
Pblicas R$
Mobilizao
Social R$
Total R$
5.000,00
0,00
20.000,00
2.000,00
0,00
7.000,00
0,00
15.000,00
Mobilizao Social
0,00
5.000,00
3.000,00
5.000,00
13.000,00
TOTAL
15.000,00
25.000,00
10.000,00
5.000,00
55.000,00
Observao: Somente alguns doadores de recursos financeiros exigem a elaborao de planos de desembolsos financeiros.
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Manual de Procedimentos para o Terceiro Setor - Aspectos de Gesto e de Contabilidade para Entidades de Interesse Social
Estas necessidades referem-se aos insumos necessrios, em funo das estratgias e logsticas adotadas. Logo, pode-se afirmar que o plano de desembolso
deve estar diretamente associado s aplicaes dos recursos que sero efetuadas
pela entidade na execuo das suas atividades.
O plano de desembolso importante porque oferece ao financiador a segurana de que os gestores tm conhecimento dos recursos necessrios para cada
fase do projeto, e que no faria sentido solicitao de desembolso em parcelas
iguais, se, por exemplo, no incio do projeto, fossem necessrios 70% dois recursos totais.
3.4.4. Fluxo do disponvel
O fluxo do disponvel ou fluxo de caixa, j comentado no Captulo X, um
instrumento de controle financeiro recomendvel a todas as Entidades de Interesse Social. Porm, referido instrumento deve ser utilizado, tambm, como
instrumento preditivo de sobra ou de escassez de recursos financeiros. Assim,
deve-se partir do oramento de operaes e de investimento e, a partir da previso das atividades que devero ser executadas, efetuar a projeo das receitas que
sero recebidas dos doadores e aquelas que podero ser ganhas por meio da gerao de renda prpria e contrapor o total dos ingressos previstos s necessidades de desembolso na forma das despesas projetadas. Essas projees devem ser
efetuadas por valores mensais, em que sero identificados eventuais excedentes
ou necessidade de embolso complementar.
Esclarece-se que esse fluxo de caixa especfico para o controle financeiro
interno da entidade e no segue, portanto, formalidades de estrutura contbil tal como a Demonstrao dos Fluxos de Caixa DFC constante Normas
Brasileiras de Contabilidade.
Exemplo de Fluxo do Disponvel
Linhas de Atividades
> Insumos
Janeiro
Fevereiro
Maro
0,00
7.285,00
3.825,00
20.000,00
0,00
0,00
Abril
Maio
Junho
Total
415,00
455,00
(5,00)
0,00
5.000,00
3.000,00
0,00
28.000,00
1. Receitas
Saldo Disponvel
A Receber
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Manual de Procedimentos para o Terceiro Setor - Aspectos de Gesto e de Contabilidade para Entidades de Interesse Social
Subtotal
20.000,00
7.285,00
3.825,00
5.415,00
3.455,00
(5,00)
0,00
2. Gastos
1.450,00
1.450,00
1.450,00
1.450,00
1.450,00
1.450,00
8.700,00
Encargos Sociais
Pessoal
610,00
610,00
610,00
610,00
610,00
610,00
3.660,00
Material Didtico
5.655,00
0,00
0,00
1.200,00
0,00
0,00
6.855,00
Material de
Consumo
3.500,00
500,00
450,00
600,00
500,00
0,00
5.550,00
Transporte
1.500,00
900,00
900,00
1.100,00
900,00
900,00
6.200,00
Subtotal
12.715,00
3.460,00
3.410,00
4.960,00
3.460,00
2.960,00
30.965,00
3. Saldo Disponvel
ao Final do Ms (1-2)
7.285,00
3.825,00
415,00
455,00
(5,00)
(2.965,00)
(2.965,00)
O fluxo de caixa acima nos informa que a entidade prev receber o total de
R$28.000,00 em trs parcelas, nos meses de janeiro, abril e maio. Entretanto, o
montante dos gastos fixos previstos de R$30.965,00, o que levar a um dficit
financeiro de R$2.965,00, o que tambm pode ter ocorrido por situaes imprevistas que os gestores no estimaram na elaborao do oramento. Como
instrumento preditivo, o fluxo de caixa estar cumprindo sua finalidade de informar aos gestores a necessidade de obteno de R$2.965,00 para satisfao
das necessidades de desembolso nos dois meses futuros.
Se o gestor efetuar este tipo de previso financeira, estar se antecipando s
circunstncias de dificuldades financeiras da entidade e, logo no ms de janeiro, poder tomar as decises necessrias para evitar o problema, isto , antes
mesmo de acontecer, e no precisar tomar medidas corretivas que podem no
surtir os efeitos esperados.
3.5. Indicadores de avaliao de desempenho
Neste tpico, procurou-se apresentar uma abordagem sobre as possibilidades de indicadores para a avaliao de desempenho das Entidades de Interesse
Social. Dada a estrutura de procedimentos demonstrada neste Manual, esto
apresentadas algumas sugestes, todavia, separando-se por ndices financeiros
e econmicos, que visam dar um enfoque qualitativo aos nmeros das demonstraes contbeis, e ndices de eficincia de gesto, que visam avaliar o perfil
dos recursos em relao aos beneficirios, trazendo a possibilidade de avaliao
qualitativa de desempenho.
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Ttulo
Finalidade
AC/PC
Liquidez Corrente
Disponvel/Saldo de
Projetos
Liquidez Especfica
Patrimnio Lquido/
Imobilizado X 100
Grau de Imobilizao
do PL
ANC/Patrimnio
Lquido
Grau de recursos do PL
que est no Ativo No
Circulante
PC/PC+PNC+PL
x 100
Grau de endividamento a
curto prazo
PC+ PNC/
PC+PNC+PL 100
Grau de endividamento
geral
Despesa
realizada/ Receita
RecebidaX100
Gratuidade/Despesa
Total X 100
Relao gratuidade e
despesas totais
Gratuidade/Receita
Total X 100
Relao gratuidade e
receitas totais
Despesas por
atividade/
DespesaTotal X 100
Participao de cada
atividade nas despesas totais
Receitas por
atividade/ Receita
Total X 100
Participao de cada
atividade nas receitas totais
Receitas prprias/
Receita Total X 100
Esforo de captao
prpria
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Ttulo
Finalidade
Eficincia na aplicao
dos recursos
Manual de Procedimentos para o Terceiro Setor - Aspectos de Gesto e de Contabilidade para Entidades de Interesse Social
Despesa realizada/rea
demarcada
Eficincia na aplicao
dos recursos
Custo orado/custo
realizadoX100
Eficincia da estrutura
fsica
Ativos/Beneficirios
Eficincia na distribuio
de ativos diversos
Quantidade de cursos
prevista/Quantidade
realizada
Mensurao de eficincia
atividades educacionais
Nmero de participantes
de cursos previsto/
Nmero de capacitados
Mensurao de eficincia
atividades educacionais
Observaes:
1.
Significados de siglas:
a)
b)
c)
d)
e)
2.
3.
AC = Ativo Circulante
PC = Passivo Circulante
PL = Patrimnio Lquido
ANC = Ativo No Circulante
PNC = Passivo No Circulante
Para os indicadores acima, podem ser utilizadas as terminologias ou abreviaturas de acordo com os que forem de uso comum nas demonstraes
contbeis ou relatrios financeiros da entidade. Recomenda-se, entretanto,
que, em se tratando de termos contbeis, deve-se procurar adotar aqueles
padronizados pelas Normas Brasileiras de Contabilidade.
A entidade pode usar outros indicadores que entender necessrios para melhor avaliar suas aes sociais.
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