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DIREITO TRIBUTRIO
Eduardo Sabbag
1) PRINCPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTRIOS
Esto localizados no art. 150, 151 e 152 da CF. So eles considerados limites
constitucionais ao poder de tributar. O poder de tributar emana da soberania
estatal. H os entes tributantes de um lado e os entes tributados de outro lado desta
relao. o poder de invaso patrimonial (tributo um fenmeno compulsrio) do
ente tributado pelo ente tributante (UF, Est, Mun, DF pessoas de direito pblico
interno) localizam-se no plo ativo da relao jurdica tributria. Mesmo sendo
compulsrio, no poder este fenmeno tributrio invadir, violar tais limitaes
impostas pela CF ao poder de tributar.
Entende-se como limitao ao poder de tributar toda e qualquer restrio
imposta pela CF s entidades dotadas desse poder.
1.1) PRINCPIO DA LEGALIDADE TRIBUTRIA - ART. 150, I DA CF E ART. 97
DO CTN
Os entes tributantes s podem criar ou aumentar tributo por meio de lei. O valor
que se prestigia a segurana jurdica.
Regra: a lei ordinria a que cria ou aumenta o tributo. Exceo: h tributos
que

dependem

de

lei

complementar:

ISGFortunas,

EmpComp,

IResiduais,

ContSociaisResiduais todos tributos federais. Estes 4 tributos indicam situaes

limtrofes, para isso, precisa-se de uma norma melhor elaborada (quorum mais
elevado).
1.1.1) Atenuao da legalidade (exceo)

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Determinados tributos podem ter suas alquotas modificadas por ato do Poder

Executivo (eles nascem por meio de lei, todavia, suas alquotas so modificadas) art.
153, parg. 1, da CF. So eles:

II

IE

IPI

IOF
So considerados impostos extrafiscais eles possuam extrafiscalidade o
atributo de regulao do mercado/da economia, como caracterstica de certos
tributos. Por isso podem ter suas alquotas modificadas pelo Executivo. Ex.: quando h
necessidade de um equilbrio no mercado, o Presidente da Repblica pode valer-se de
um

aumento

de

tais

impostos

regulatrios,

fim

de

que

se

fomentem

comportamentos, como aquisio de bens produzidos no Brasil (aumento de II),

controle de inflao (IOF) ou desestmulo a processos industriais (IPI). A fiscalidade,
por sua vez, o poder de invadir o patrimnio do particular com finalidade
eminentemente arrecadatria. o mero trfego de dinheiro (tributo), que sai do
patrimnio do sujeito passivo para os cofres pblicos (sujeito ativo), estampando-se,
com isso, uma ntida funo arrecadatria.
Quem pode o mais pode o menos cabe ao Presidente da Repblica o mister
de reduzir as alquotas de tais impostos regulatrios quando lhe aprouver.
Tal lista foi aumentada. H outras duas atenuaes da legalidade (advindas com
a EC 33/2001):

CIDE-COMBUSTVEL

poder

Executivo

Federal

pode

reduzir

restabelecer as alquotas. Motivo: extrafiscalidade (art. 177, parg. 4, I, b, da CF).

No imposto; contribuio.

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ICMS-COMBUSTVEL nico imposto estadual presente na lista da

atenuao da legalidade. Assim, somente o Poder Executivo Estadual pode alterar a
alquota deste gravame. Motivo: extrafiscalidade (art. 155, parg. 4, IV, c, da CF).
1.1.2) Estrita legalidade/reserva legal/Tipicidade tributria
A tipologia tributria regrada/cerrada/fechada. Toda lei tributria deve ter
alquota,

base

de

clculo,

sujeito

passivo,

multa,

fato

gerador

(so

considerados numerus clausus de qualquer lei tributria que institua tributo). Ex.: data
de pagamento do tributo sendo estipulada por um ato infralegal data de
pagamento no requisito obrigatrio para ser estipulado por lei assim,
constitucional tal previso por ato infralegal (portaria, etc.) - entendimento do STF**.
**Poder Executivo pode atualizar base de clculo por instrumento infralegal? R:
Depende. Art. 97, parg. 1 e 2, do CTN. Base de clculo lei. O Poder Executivo
atualizar a BC acima da correo monetria do perodo, isto no ser atualizao,
mas sim um aumento, logo, permitida apenas por lei. Porm, se a atualizao for com
ndices oficiais de correo monetria do perodo, poder sim o Poder Executivo
modificar a BC por ato infralegal.
1.1.3) EC 32/2001 e o princpio da legalidade
A) Medida provisria e o tributo art. 62, parg. 2 da CF
A MP instrumento idneo para aumentar e criar imposto no Brasil. A literalidade
deste artigo remete a imposto e no a tributo. **Para o STF, a MP pode alcanar
outras espcies tributrias, mas isto no est escrito na CF, ex.: MP 164/2001 PIS
Importao e COFINS Importao. Tal previso enseja debates na doutrina e na
jurisprudncia.
Vale ressaltar que, antes da elaborao da indigitada Emenda, o STF j se
posicionara favoravelmente possibilidade de utilizar MP para instituio de tributos.

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**OBS.: onde a Lei Complementar estiver, a MP no poder estar (ISGF,

EC, IRes, ContSocRes) art. 62, parg. 1, III, da CF tais tributos no podero ser
majorados por meio de MP.
1.2) PRINCPIO DA ANTERIORIDADE TRIBUTRIA ART. 150, III, B, C,
DA CF
A lei tributria dever vir em um momento anterior exigncia do tributo.
Publica-se uma lei, ela passa a viger e, posteriormente, ser eficaz proteo
segurana jurdica um princpio que posterga a eficcia da norma (eficcia
diferida/princpio da eficcia diferida).
Esse princpio tem como funo preservar a garantia de que o contribuinte no
deve ser pego de surpresa pelo Fisco. Tal proibio da tributao de surpresa, ou
tributao inopinada, vem ao encontro da necessidade de o contribuinte se preparar
para o evento compulsrio da tributao (preservar a segurana jurdica).
mister esclarecer que o antigo princpio da anualidade no est previsto na
seara tributria hodierna, uma vez que no foi recepcionado pela CF de 1969. No
h que se falar em anualidade no Direito Tributrio, uma vez que o fenmeno da
cobrana do tributo deve ocorrer no ano subsecutivo ao da publicao e vigncia da
lei, independentemente de tal lei vir antes ou depois da lei ordinria.
Pagar-se- o tributo aps o transcurso de um lapso temporal que o legislador
fixou. H dois tempos: anterioridade anual e anterioridade nonagesimal (alneas
b e c, respectivamente). A anterioridade anual sempre existiu; a anterioridade
nonagesimal produto da EC 42/2003. As duas so aplicadas cumulativamente.
1.2.1) Anterioridade anual ou de exerccio
Lei --------------------pagamento (1 dia do exerccio financeiro seguinte). Ex.:
tributo majorado em maro de 2007 (incidncia da lei tributria em 1 de janeiro de
2008).

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1.2.2)

Anterioridade

nonagesimal

ou

perodo

de

anterioridade

qualificada (noventena) EC 42/2003

Lei ---------------- pagamento (91 dia a contar da publicao da lei). Ex.: tributo
majorado em maro de 2007 (incidncia tributria em junho de 2007). Todavia,
aplicar-se- as duas anterioridades de uma s vez!
CONCLUSO FINAL: aplicao cumulativa das duas anterioridades, mas
sempre se trabalhar com a data maior!
REGRA GERAL DE ANTERIORIDADE: Se um tributo for majorado ou institudo de
janeiro a setembro, a incidncia da norma se dar, em regra, em janeiro do ano
seguinte. Se isto se der entre outubro e dezembro, a norma incidir em data posterior
ao dia primeiro de janeiro.
Ex.: tributo majorado em setembro; incidncia da lei em 1 de janeiro. Tributo
criado em 15 de dezembro de 2008; incidncia em meados de maro de 2009.
1.2.3) Ressalvas ao princpio da anterioridade anual e nonagesimal art.
150, parg. 1, da CF
H 2 listas de excees:
Excees anterio. Anual

Excees

II

Nonagesimal

IE

II

IPI

IE

IOF

IR (saiu o IPI)

Imp. Extraord. Guerra (IEG)

IOF

Emprst.

Compulsrio

anterio.

para Imp. Extraord. Guerra (IEG)

calamid/guerra

Emprst.

Compulsrio

CIDEcombust

calamid/guerra

ICMScombust

Altera. na base de clculo do

IPVA e IPTU

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para

A) Confronto das listas

1) Nomes que esto nas duas listas Exigncia imediata: II, IE, IEG,
ECcalam/Guerra.
2) Nomes que esto na 1 lista, mas no esto na 2 lista IPI, CIDEcombust,
ICMScombust. Exigncia 90 dias aps o aumento.
3) Nomes que no esto na 1 lista, mas que esto na 2 lista IR, Altera. na
base de clculo do IPVA e IPTU. Exigncia no 1 de janeiro do ano seguinte. O IR, por
ex., majorado em qualquer data do ano, incluindo as ltimas, incidir sempre em 1
de janeiro do ano seguinte.
ICMS, ISS, ITBI, IPVA, IPTU, ITCMD, ITR, taxas, contribuies de melhorias e outros,
quando majorados, so exigidos no 1 dia do exerccio financeiro seguinte, desde que
obedecidos os 90 dias (exigncia no 91 dia a contar da publicao da lei) REGRA.
OBS.: anterioridade especial nas contribuies sociais previdencirias exigncia
90 dias depois da publicao da lei (art. 195, parg. 6, da CF) perodo de
anterioridade especial/mitigada/noventena/nonagesimal. Diferentemente dos
outros casos, o artigo em estudo diz o termo lei que modifica contribuio social
previdenciria.... ***O STF entende que, o verbo modifica aquilo que representa
uma onerosidade concreta, efetiva para o contribuinte (incluso de sujeito passivo,
por ex.). **Mudar a data de pagamento do tributo (antecipao) pode ser feito por ato
infralegal e no avoca a noventena STF**.
1.2.4) Emenda Constitucional n. 32 de 2001

versus princpio da

anterioridade
O imposto federal (majorado por MP e convertido em lei ordinria) ser devido no
ano seguinte ao da converso da MP em lei, observado o princpio da anterioridade
(art. 62, pargrafo 2, da CF). natural que, aps a edio da EC n. 42/03, deve-se
obedecer ao prazo de 90 dias, que intermediar a lei fruto da converso da MP e o
pagamento do tributo (art. 150, III, c, da CF/88).

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Evidentemente que, como dito, a MP no poder aumentar imposto criado

por Lei Complementar (ver item 1.1.3).

1.3) PRINCPIO DA ISONOMIA TRIBUTRIA - ART. 150, II, DA CF
H vrios dispositivos constitucionais que preveem a isonomia genrica
(prembulo constitucional, art. 5, caput, I, todos da CF). No Direito Tributrio deve
haver o tratamento isonmico aos tributariamente iguais. Alm disso, h de haver o
tratamento desigual entre os tributariamente desiguais.
Sinnimo do princpio da isonomia tributria: princpio da proibio dos
privilgios odiosos.
vedado o tratamento desigual queles que se encontram em situao de
equivalncia/equipolncia.
Art. 150 da CF. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte,
vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios:
II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em
situao equivalente, proibida qualquer distino em razo de ocupao profissional
ou funo por eles exercida, independentemente da denominao jurdica dos
rendimentos, ttulos ou direitos
Para fins tributrios, os iguais so aqueles que realizarem o fato gerador,
independentemente de aspectos externos ao fato imponvel. Nessa medida, o fato
gerador dever ser objetivamente interpretado, sempre se desconsiderando, por
ex., nulidade do ato jurdico, incapacidade civil do agente, ilicitude da operao etc.
Art. 118 do CTN tributo non olet (no tem cheiro). Realizando o fato gerador, o
contribuinte ser chamado para pagar:

Art. 118. A definio legal do fato gerador interpretada abstraindo-se:

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da

validade

jurdica

dos

atos

efetivamente

praticados

pelos

contribuintes, responsveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos

seus efeitos;
II - dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos.
Por meio dessa mxima latina, alcanam-se quaisquer pessoas que tenham
realizado o fato gerador. Assim, prostitutas, bicheiros, mesmo praticando atos ilcitos,
se auferirem renda, por ex., devero pagar o IR - art. 126 do CTN:
Art. 126. A capacidade tributria passiva ( plena) independe:
I - da capacidade civil das pessoas naturais; o recm-nascido contribuinte
(CESPE/UNB).
II - de achar-se a pessoa natural sujeita a medidas que importem privao
ou limitao do exerccio de atividades civis, comerciais ou profissionais, ou da
administrao direta de seus bens ou negcios; - independe de achar-se a pessoa
natural sujeita a medida obstativa de qualquer natureza, ex.: mdico que clinica,
realizando o fato gerador do ISS, sem possuir a devida habilitao profissional.
III - de estar a pessoa jurdica regularmente constituda, bastando que
configure uma unidade econmica ou profissional. a empresa dando baixa nas suas
atividades, mas continuar trabalhando, auferindo renda, dever ser tributada. Ex.:
milionrio e mendigo compram, cada um, um picol ambos sero tributados.
A exata compreenso da isonomia tributria requer a anlise do princpio da
capacidade contributiva, previsto no art. 145, pargrafo 1, da CF.

1 - Sempre que possvel, os impostos tero carter pessoal e sero

graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte, facultado
administrao tributria, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos,
identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimnio, os
rendimentos e as atividades econmicas do contribuinte.

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Sempre que possvel - haver situaes em que no poder adotar tal princpio.
Impostos apenas uma das espcies de tributo (isto na CF/88). Curiosamente,
na CF de 1946, havia meno ao termo tributos. ***STF para este tribunal, este
princpio estendido a tributo diverso de imposto smula 665 do STF.
Sob um ngulo estrutural, a capacidade contributiva pode ser definida como a
aptido para suportar o nus tributrio; a capacidade de arcar com a despesa
decorrente do pagamento de determinado tributo. Sob um ngulo funcional, o
princpio da capacidade contributiva pode ser visto como critrio destinado a
diferenciar as pessoas, de modo a fazer com que se possa identificar quem so os
iguais.
Na busca da interpretao do princpio, a expresso sempre que possvel
significa: de acordo com as possibilidades tcnicas de cada imposto. Alis, tal
expresso no indica a facultatividade na aplicao, mas a simetria com as
particularidades de cada imposto. H meios de exteriorizao da capacidade
contributiva. Note alguns:

Progressividade tcnica de incidncia de alquotas variveis. Est

explcita no texto da CF. H 3 impostos progressivos na CF: IR, IPTU e ITR.

IR art. 153, pargrafo 2, I, da CF. O IR ser informado por 3

critrios: generalidade, universalidade e progressividade (GUP). CESPE IR
geral (incide sobre (todas as pessoas; atrela-se sujeio passiva). IR universal
(incide sobre todas as rendas; atrela-se base clculo). As alquotas diferenciadas do
imposto de renda representam uma das formas de se efetivar os princpios da
igualdade e da capacidade contributiva, pois distribuem de forma proporcional os
nus de prover as necessidades da coletividade.

IPTU art. 156, pargrafo 1, I, II, da CF. Tal imposto permite, sim,
variao de alquotas, como uma progressividade no tempo (art. 182, pargrafo 4,
II, da CF) que sempre o demarcou, com efeito, trata-se de progressividade extrafiscal,
no campo do IPTU. Deve firmar o princpio da funo social da propriedade. Aps a EC

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29/2000, o IPTU passou a variar, na esteira da progressividade, levando-se em conta

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o valor do imvel, alm de apresentar alquotas diferentes, de acordo com a

localizao e uso do imvel. Pode-se concluir que, coexistem duas progressividades
para o IPTU: a extrafiscal (de sempre) e a fiscal (da EC 29/2000). FCC/Procurador do
TCU dois impostos com progressividade extrafiscal: IPTU e ITR.
1 Sem prejuzo da progressividade no tempo a que se refere o art. 182, 4,
inciso II, o imposto previsto no inciso I poder: (Redao dada pela Emenda
Constitucional n 29, de 2000)
I ser progressivo em razo do valor do imvel; e (Includo pela Emenda
Constitucional n 29, de 2000)
II ter alquotas diferentes de acordo com a localizao e o uso do imvel.
(Includo pela Emenda Constitucional n 29, de 2000)
Art. 182, 4 - facultado ao Poder Pblico municipal, mediante lei especfica
para rea includa no plano diretor, exigir, nos termos da lei federal, do proprietrio do
solo urbano no edificado, subutilizado ou no utilizado, que promova seu adequado
aproveitamento, sob pena, sucessivamente, de:
II - imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana progressivo no
tempo;

SMULA

N 668

do

STF

inconstitucional a lei municipal que tenha estabelecido, antes da emenda

constitucional 29/2000, alquotas progressivas para o IPTU, salvo se destinada a
assegurar o cumprimento da funo social da propriedade urbana.
o

ITR serve para desestimular a manuteno da propriedade rural

improdutiva/ausentismo. uma progressividade extrafiscal.

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OBS.: ler o art. 155, pargrafo 6, II, da CF EC 42/2003. O IPVA pode ter

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alquotas variveis em funo do tipo e da utilizao do veculo. Comenta-se que tal

variao se aproxima do conceito de progressividade, porm, a doutrina refuta tal
classificao para o IPVA.

Smula 656 do STF. inconstitucional a lei que estabelece alquotas

progressivas para o imposto de transmisso inter vivos de bens imveis ITBI com
base no valor venal do imvel.

concluso

que

progressividade

depende

de

expressa

previso

constitucional.

Proporcionalidade tcnica de incidncia de alquotas fixas. Est

implcita no texto da CF. Alcana os impostos no progressivos (por excluso),
destacando-se nos impostos indiretos estes recaem sobre o consumidor. A tcnica
mais razovel a que prev as alquotas fixas. Ex.: ICMS e IPI. No se confunde com a
progressividade. A proporcionalidade permite que mesmo com alquota fixa o valor
final de um tributo seja maior ou menor de acordo com o montante da sua base de
clculo. Na progressividade, a alquota cresce medida que a base de clculo
aumenta.

Seletividade tcnica de variao de alquotas na razo inversa da

essencialidade do bem. Quanto mais essencial o bem, menor a alquota. Tal tcnica
uma tentativa de conter a regressividade no sistema. Exs.: bens suprfluos
(cosmticos e outros) e nocivos (cigarros, bebidas) recebero maior tributao. Ex. de
impostos seletivos no Brasil: ICMS e IPI. Art. 155, pargrafo 2, da CF e art. 153,
pargrafo 3, da CF

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Art. 155, pargrafo III - poder ser seletivo, em funo da

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essencialidade das mercadorias e dos servios seletividade facultativa (ICMS)

Art. 153, 3, I - O imposto previsto no inciso IV:
I - ser seletivo, em funo da essencialidade do produto seletividade
obrigatria (IPI)

1.4) PRINCPIO DA IRRETROATIVIDADE TRIBUTRIA - Art. 150, III, a, da

CF
A irretroatividade especfica esta do artigo acima. Porm, h a irretroatividade
genrica (art. 5, XXXVI, da CF).
A lei deve conter vigncia prospectiva, e no retrospectiva.
Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte,
vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios:
III - cobrar tributos:
a) em relao a fatos geradores ocorridos antes do incio da vigncia da lei
que os houver institudo ou aumentado;
Note que, o verbo cobrar no tcnico, pois vigncia demarca uma fase
anterior cobrana. Quando a publicao e a vigncia se derem na mesma data, o
mais comum no Direito Tributrio. Deve relembrar que a eficcia da lei luz do
princpio da anterioridade ficar paralisada, ocorrendo o seu diferimento para o
momento constitucionalmente delimitado.
Ex. de leso: lei cria taxa; publicao: 20 de janeiro de 2008; regra: vigncia 20
de janeiro de 2008; tal lei diz dever recair sobre fatos geradores a partir de 1 de
janeiro de 2008. Todavia, a lei deve ser aplicada para frente.

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Tal princpio comporta atenuao (exceo). O artigo 106, I e II do CTN

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prev dois casos de leis produtoras de efeitos jurdicos sobre atos

pretritos. Os concursos denominam tais situaes de excees. Com o rigor
tcnico, no se trata de excees, conforme se provar abaixo:
Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretrito:
I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluda a
aplicao de penalidade infrao dos dispositivos interpretados;
II - tratando-se de ato no definitivamente julgado:
a) quando deixe de defini-lo como infrao;
b) quando deixe de trat-lo como contrrio a qualquer exigncia de ao ou
omisso, desde que no tenha sido fraudulento e no tenha implicado em falta de
pagamento de tributo;
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente
ao tempo da sua prtica.
I- Em qualquer caso lei expressamente interpretativa. A lei interpretativa, a
pretexto de interpretar, no pode impor penalidade, ressalvado o caso de sua
vigncia prospectiva.
Trata-se da chamada interpretao autntica (legal ou legislativa), em que o
prprio Poder Legislativo interpreta a norma anterior, retirando-se a obscuridade.
Ateno = as falsas leis interpretativas no podero conter retroprojeo, pois se
mostram como leis modificativas, devendo viger para frente.
II- Neste momento, nota-se que os dois casos de excees no se referem a
tributos, diferentemente dos princpios da legalidade e anterioridade.
Tambm possvel notar que os dois casos acabam confirmando o princpio,
luz da dogmtica jurdica, antes mesmo de serem excees.

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1.5) PRINCPIO DA UNIFORMIDADE TRIBUTRIA

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vedado Unio instituir tributo que no seja uniforme em todo o territrio

nacional ou que implique distino ou preferncia em relao a Estado, ao Distrito
Federal ou a Municpios, em detrimento de outro (uniformidade nacional).
Admite-se, porm, em relao aos tributos federais, a concesso de incentivos
fiscais destinados a promover o equilbrio do desenvolvimento scio-econmico entre
as diversas regies do Pas. A lei sobre o tema deve ser de natureza complementar
(art. 43, pargrafo 2, III, 146 e 151, I, todos da CF).
Art. 151. vedado Unio:
I - instituir tributo que no seja uniforme em todo o territrio nacional ou que
implique distino ou preferncia em relao a Estado, ao Distrito Federal ou a
Municpio, em detrimento de outro, admitida a concesso de incentivos fiscais
destinados a promover o equilbrio do desenvolvimento scio-econmico entre as
diferentes regies do Pas;
Decorre dele o critrio da limitabilidade da tributao de renda das
obrigaes da dvida pblica estadual ou municipal e dos proventos de
agentes dos Estados e Municpios. (art. 151, II). O critrio impede que as rendas
auferidas dos Estados, Distrito Federal e Municpios sejam tributadas pela Unio em
nveis superiores aos da tributao da renda paga por ela prpria, Unio.
Art. 151. vedado Unio:
II - tributar a renda das obrigaes da dvida pblica dos Estados, do Distrito
Federal e dos Municpios, bem como a remunerao e os proventos dos respectivos
agentes pblicos, em nveis superiores aos que fixar para suas obrigaes e para seus
agentes;

1.6) PRINCPIO DA NO-DIFERENCIAO

DIREITO TRIBUTRIO
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O art. 152 da CF e o art. 11 do CTN vedam aos Estados, ao DF e aos

15

Municpios estabelecer diferenas tributrias entre bens e servios, de qualquer

natureza, em razo de sua procedncia ou destino.

1.7) PRINCPIO DA LIBERDADE DE TRFEGO DE PESSOAS OU BENS

O que se quer vedar o tributo que tenha como hiptese de incidncia o trfego
intermunicipal ou interestadual de pessoas ou bens, o ir e vir do territrio nacional.

1.8)

PRINCPIO

DA

VEDAO

DO

TRIBUTO

COM

EFEITO

DE

CONFISCO/PRINCPIO DA PROPORCIONALIDADE RAZOVEL

Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte,
vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios:
IV - utilizar tributo com efeito de confisco;
Entende-se como confiscatrio o tributo que consome grande parte da
propriedade ou inviabiliza o exerccio da atividade lcita.
SABBAG ensina que este princpio no se aplica aos tributos extrafiscais
(lista do paga j), que, conforme a emergncia da situao posta, podero conter
alquotas exageradamente gravosas em abono ao princpio do privilgio da regulao
da economia.
STF tambm as multas fiscais esto sujeitas ao princpio que veda o confisco.

08.04.2009

DIREITO TRIBUTRIO
Eduardo Sabbag

16

2) IMUNIDADES TRIBUTRIAS

A norma de imunidade tributria indica a no incidncia do tributo, com

previso no texto constitucional. Nessa medida, quando o legislador constituinte
decide exonerar situaes/bens da incidncia de tributos, vale-se da norma da
imunidade.
A imunidade uma hiptese de no-incidncia constitucionalmente qualificada.
Iseno

tambm

uma

norma

desonerativa,

mas

habita

texto

infraconstitucional (imunidade CF; iseno lei). Na iseno, ao contrrio, a lei

infraconstitucional que retira ocorrncias da hiptese de incidncia (hiptese de noincidncia legalmente qualificada).
A no-incidncia pura, por sua vez, decorre da imprevisibilidade do fato na
hiptese de incidncia, podendo ser expressa ou tcita.
As imunidades so, semelhana dos princpios, limitaes constitucionais
ao poder de tributar. A norma de imunidade demarca negativamente o campo da
competncia tributria
O estudo das imunidades requer a anlise de elementos axiolgicos (valores)
que, homenageados pelo constituinte, justificam a norma imunitria: exs.: liberdade
religiosa; liberdade de expresso; pacto federativo; assistncia social etc.

2.1) IMUNIDADE DAS ENTIDADES BENEFICENTES DE ASSISTNCIA SOCIAL

Art. 195, pargrafo 7, da CF
Tributo: contribuio social previdenciria
Contexto: desonerao das entidades beneficentes de assistncia social.
7 - So isentas(???) de contribuio para a seguridade social as entidades
beneficentes de assistncia social que atendam s exigncias estabelecidas em lei.

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Eduardo Sabbag

(???) STF leia-se imunes.

17

Assim, trata-se de caso de imunidade.

2.2) IMUNIDADE NAS RECEITAS DECORRENTES DE EXPORTAO
Art. 149, pargrafo 2, I (EC 33/2001)
Tributo: contribuio social e CIDE
Contexto: Exonerao nas receitas decorrentes de exportao.

2 As contribuies sociais e de interveno no domnio econmico de que

trata o caput deste artigo: (Includo pela Emenda Constitucional n 33, de 2001)
I - no incidiro sobre as receitas decorrentes de exportao; (Includo pela
EC 33/2001)

2.3) IMUNIDADE NAS OPERAES DESAPROPRIAES DE BENS IMVEIS

PARA FINS DE REFORMA AGRRIA
Art.184, pargrafo 5.
Tributo: impostos (federais, estaduais e municipais)
Contexto: desonerao nas desapropriaes de bens imveis para fins de
reforma agrria.
5 - So isentas (???) de impostos federais, estaduais e municipais as
operaes de transferncia de imveis desapropriados para fins de reforma agrria.
(???) STF caso de imunidade.

DIREITO TRIBUTRIO
Eduardo Sabbag

OBS.1: Contribuies de melhoria e emprstimos compulsrios no h

18

imunidades.

OBS.2: Art.5, XXXIV, da CF imunidades para taxas nos casos de solicitaes de

registros/certides para os reconhecidamente pobres - casos em que se aplicam as
imunidades s taxas (MPF 21 concurso).

2.4) PRINCIPAL DISPOSITIVO DE IMUNIDADE ART. 150, VI, A, B, C

E D, DA CF
Tal inciso (VI) afasta to somente os impostos. Os demais tributos incidiro
normalmente. A taxa incide; a contribuio de melhora incide etc.
Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte,
vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios:
VI - instituir impostos sobre:
a) patrimnio, renda ou servios, uns dos outros;
b) templos de qualquer culto;
c) patrimnio, renda ou servios dos partidos polticos, inclusive suas
fundaes, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituies de educao e
de assistncia social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;
d) livros, jornais, peridicos e o papel destinado a sua impresso.
2.4.1) Imunidade recproca/imunidade intergovernamental recproca
alnea a
Unio, Estados, Municpios e DF no podem cobrar impostos uns dos outros.
Elemento

axiolgico

pacto

federativo/federalismo/federalismo

DIREITO TRIBUTRIO
Eduardo Sabbag

de

cooperao. H o poder de sujeio entra aquele que tributa e daquele de quem

19

se tributa.
Trata-se de uma imunidade ontolgica (deriva do prprio sistema).

A) Rol classificatrio
Impostos sobre patrimnio, renda e servios (alnea c; pargrafo 2 e 4).
Tal rol foi importado do CTN e jogado na CF. Ele no engloba todos os impostos.
Para o ***STF, deve haver uma interpretao ampliativa do rol acima, em
homenagem ao pacto federativo (RE 196.415/PR maio de 1996) no incide o IOF
sobre operaes financeiras dos municpios (no envolve renda, patrimnio nem
servicos).

2 - A vedao do inciso VI, "a", extensiva s autarquias e s fundaes

institudas e mantidas pelo Poder Pblico, no que se refere ao patrimnio, renda e
aos servios, vinculados a suas finalidades essenciais ou s delas decorrentes.
Autarquias e fundaes pblicas elas possuem personalidade de direito
pblico. No abrange as empresas pblicas e sociedades de economia mista
tributao normal, em regra. Ex.: CEF dever pagar IPTU. Todavia, h empresas
pblicas e sociedades de economia mista que exercem atividades na funo
exclusiva de Estado. ***STF - CORREIOS, ainda que seja empresa pblica, sero
imunes dos impostos. Para a INFRAERO, aplicado o mesmo entendimento. CAERD
mesmo entendimento. Assim, h certas empresas pblicas (CORREIOS e INFRAERO) e
sociedades de economia mista (CAERD) que, desempenhando atividades na funo
exclusiva de Estado, so imunes a impostos semelhana das autarquias
(Magistratura do PI 2007).

DIREITO TRIBUTRIO
Eduardo Sabbag

H uma condio patrimnio, renda ou servio devem estar vinculados s

20

necessidades essncias ou decorrentes das essenciais. Assim, trata-se de uma

condio para a imunidade; logo, na alnea a no h nenhuma condio (poderia
ser imune a outras matrias)
Assim, em regra, incidiria IPTU sobre um imvel de uma autarquia federal;
todavia, se estiver vinculada s suas finalidades essenciais ou s dela decorrentes,
no incidir IPTU sobre tais imveis.
OBS.: Imunidades tributrias e tributos indiretos (ICMS) entidades imunes
vendendo, haver imunidade; entidades imunes comprando, incidir imposto
(valer, tambm, para todas as alneas a seguir)

2.4.2) Imunidade religiosa

Templos de qualquer culto no devero recolher os impostos sobre eles
incidentes. Elemento axiolgico liberdade de culto art. 5, VI a VIII, da CF. Depois
da proclamao da repblica, o nosso Estado deixou de ser um pas com religio
oficial. No Brasil, o catolicismo predominante, mas todas as outras religies se
beneficiam dessa imunidade. O Brasil um Estado laico.

A) Conceito de culto
o evento litrgico no qual se professam valores de f, em consonncia com as
diretrizes constitucionais.

B) Conceito de templo

DIREITO TRIBUTRIO
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Existem vrias teorias que explicam o que seja templo. A que prevalece na

21

doutrina e no STF, a que conceitua templo como entidade, indicando uma

organizao cujas manifestaes podem se ligar direta ou indiretamente aos
propsitos eclesisticos.

Art. 150, 4 - As vedaes expressas no inciso VI, alneas "b" e "c",

compreendem somente o patrimnio, a renda e os servios, relacionados com as
finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas.
O dinheiro que seria vertido ao pagamento de impostos, deve ser vertido s
finalidades essenciais destas entidades.
Caso prtico: igreja ABC, proprietria de bem imvel, aluga-o a terceiros. H
imunidade (IPTU)? R.: Depende. H duas condies: a) prova da aplicao integral das
rendas nos objetivos institucionais do templo; b) prova de inexistncia de prejuzo
livre concorrncia.
OBS.1: No confundir: igreja locatria devido o imposto art. 123 do CTN
as convenes particulares no sero opostas ao fisco para a mudana do
sujeito passivo.

OBS.2.: Imunidade religiosa e cemitrios STF a imunidade religiosa deve ser

anaisada com reservas no caso dos cemitrios privados (RE 544815 propriedade
particular do terreno locao a cemitrio privado min Rel. Joaquim Barbosa 3
argumentos contrrios imunidade: I) a propriedade de pessoa natural, diversa do
templo; II) sepultamento no se confunde com propsito eclesisticos; III)h propsito
empresarial da atividade.

DIREITO TRIBUTRIO
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2.4.3) Imunidade dos partidos polticos (e suas fundaes), sindicatos

22

de trabalhadores, instituio de educao, entidades de assistncia social

Partido poltico elemento axiolgico - art. 1, V, da CF pluralismo poltico fundamento da repblica federativa do Brasil. Art 17, pargrafo 2, da CF somente
partido poltico oficial que se beneficiar registro no TSE (partido clandestino ter
incidncia).
Sindicato

de

trabalhadores

(apenas

de

empregados/entidades

obreiras;

sindicato patronal incidncia normal) federaes, confederaes e centrais

sindicais que defendam o empregado desfrutaram dessa imunidade.
Instituies de educao elemento axiolgico proteo do direito
educao art. 205, 208 e 214, da CF. Envolve a educao formal ou curricular
(escolas, universidades etc.) e educao informal ou extracurricular (museus,
bibliotecas pblicas, centros de pesquisa etc.).
Entidades de assistncia social elemento axiolgico assistncia social. Art.
203 e 204 da CF. OBS.: tal entidade , ao mesmo tempo, imune a impostos (art. 150,
VI, c, da CF) e a contribuies social previdencirias (art. 195, pargrafo 7, da CF).
Os servios sociais autnomos (sistema S) so considerados pelo o STF como
entidades de assistncia social, quando promovem a integrao no mercado de
trabalho (ex.: imunidade de ISS sobre o servio de hotelaria do hotel-escola SENAC;
imunidade de ITBI na aquisio de imvel pelo SENAC RE 235737/SP).

OBS.: Trata-se da nica alnea (a c) no autoaplicvel norma no bastante

em si. A lei aqui vai apenas regulamentar. Trata-se de imunidade cuja fruio ser
regulada por lei, que lhe conferir operatividade. Que lei essa? R.: Lei
complementar art. 146, II, da CF - trata-se do CTN! Originalmente, o CTN lei
ordinria, mas a CF o recepcionou como Lei complementar (possui o status de Lei
complementar).

Quais

os

artigos

do

CTN

trazem

os

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Eduardo Sabbag

requisitos

formais

de

operatividade? R.: art. 14 do CTN: Pode haver o lucro, mas no pode haver o animus

23

distribuendi (no se pode distribuir os lucros aos dirigentes). Assim, as faculdade

pblicas e privadas que no distribuem lucros, esto imunes de impostos.

Art. 14. O disposto na alnea c do inciso IV do artigo 9 subordinado

observncia dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas:
I no distriburem qualquer parcela de seu patrimnio ou de suas rendas, a
qualquer ttulo; (Redao dada pela Lcp n 104, de 10.1.2001)
II - aplicarem integralmente, no Pas, os seus recursos na manuteno dos
seus objetivos institucionais;
III - manterem escriturao de suas receitas e despesas em livros revestidos
de formalidades capazes de assegurar sua exatido.
15.04.2009

SMULA N 724 DO STF

AINDA QUANDO ALUGADO A TERCEIROS, PERMANECE IMUNE AO IPTU O IMVEL

PERTENCENTE A QUALQUER DAS ENTIDADES REFERIDAS PELO ART. 150, VI, "C", DA
CONSTITUIO, DESDE QUE O VALOR DOS ALUGUIS SEJA APLICADO NAS ATIVIDADES
ESSENCIAIS DE TAIS ENTIDADES.

OBS.1: Entidades fechadas de previdncia social privada e a imunidade

tributria O STF entende que tais entidades sero merecedoras da imunidade

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tributria, na condio de entidades de assistncia social, se ocorrer a ausncia

24

de contraprestao dos beneficirios (CESPE PROCURADOR MUNICIPAL DE

NATAL/2008). Nessa medida, a condio impe que o custeio seja feito pelo prprio
empregador ou patrocinador externo, o que bem raro (SHELL do Brasil sociedade
de previdncia privada e fbrica de lubrificantes). A ESAF tem insistido no tema (PFN
2006 e PROCURADOR DO DF 2004 e 2007).
OBS.2: Relembrando: entidades da alnea c

vendendo mercadorias

imunidade ICMS; comprando mercadorias incidncia.

2.4.4) Imunidade de imprensa

Imunidade de livros, jornais, peridicos e o papel destinado a sua impresso.
Alneas a, b e c imunidades subjetivas afasta o imposto de PJs.
Alnea d imunidade objetiva afasta o imposto de coisas.

Incidem normalmente o IPTU, o IPVA, o ITBI etc. Por outro lado, esto afastados
o ICMS, o IPI e o II.

A) Livros
O conceito de livro aberto, pois foi uma coisa antes de Cristo, outra coisa depois
de Cristo e ser outra coisa daqui a muito tempo. Caber ao julgador se aquilo se
apresenta formalmente como livro ou materialmente como livro. Quer-se proteger a
liberdade de expresso, difuso do conhecimento e da informao e a
utilidade

social

conhecimento

no

veculo

cientfico

ou

de

pensamento

literrio).

Nessa

(nem

medida,

DIREITO TRIBUTRIO
Eduardo Sabbag

todo
o

livro

livro

trar

ser

um

imune

independentemente do contedo da informao, prestigiando-se a liberdade de

25

expresso (ex.: livro ertico kama sutra) posicionamento liberal (SABBAG).

OBS.: E quanto ao suporte difusor do conhecimento? R.: a doutrina e a
jurisprudncia oscilam na definio do tema quando enfrentam, por exemplo, as
questes ligadas mdia eletrnica. o caso do CD-ROM, que analisado por alguns
(CARRAZZA) como merecedor da imunidade e por outros (RICARDO LOBO TORRES)
como no merecedor dela. A nosso ver, deve haver a imunidade para o livro em CDROM, homenageando-se a chamada interpretao evolutiva (processo de reforma
informal da CF). Questo exclusiva de concurso: no incide imposto sobre os livros
impressos, mas incide sobre aqueles veiculados em CD-ROM CESPE considerou o
item ERRADO (Procurador do MP junto ao TC/RO/2007).
A Lei 10753/2003 (poltica nacional do livro) considera livro o veculo em meio
digital, magntico e ptico art. 2, pargrafo 2, VII da lei.

B) Jornais
A publicidade nos jornais e o ISS se a publicidade for feita no corpo do jornal
imunidade. Imunidade nos encartes incidncia.

C) Peridicos
Listas telefnicas elas so imunes para o STF na condio de peridicos, sob o
argumento de que de que cumprem importante papel de utilidade social.
lbuns de figurinhas para o STF ele imune a impostos, atendendo difuso
do conhecimento de forma ldica e pedagogicamente recomendvel.
Folhinhas/calendrios no se trata de peridico, uma vez que no veiculam
pensamentos/idias formalmente consideradas.

DIREITO TRIBUTRIO
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26

D) Papel destinado a sua impresso

nico insumo que imune. O legislador constituinte foi seguido pelo STF, e
ambos ofertaram interpretao restritiva quanto ao nico insumo protegido. Vale
mencionar, todavia, que o STF fez a imunidade alcanar um tipo especial de papel e
filmes para produo de artes grficas modernas.

SMULA N 657 DO STF

A IMUNIDADE PREVISTA NO ART. 150, VI, "D", DA CONSTITUIO FEDERAL ABRANGE

OS FILMES E PAPIS FOTOGRFICOS NECESSRIOS PUBLICAO DE JORNAIS E
PERIDICOS.

Os demais insumos tributao normal. Um bom exemplo: tinta

tributao normal. RE 202149 importao de peas para preparo de impresso de
chapas offset para jornais.

3) SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

O conceito de tributo est no art. 3 do CTN.

DIREITO TRIBUTRIO
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Art. 3 Tributo toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo

27

valor nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei
e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.

Tributo prestao pecuniria compulsria diversa de multa, instituda por meio

de lei, cobrada mediante lanamento.
Prestao pecuniria
Diversa de multa
Instituda por meio de lei
Cobrada por lanamento

3.1) Espcies de tributos e teorias

H vrias teorias que tentam explicar quantas so as espcies de tributo.

A) Teoria dualista, bipartida, clssica

Tal teoria foi defendida por GERALDO ATALIBA e, apenas para fins didticos,
divide os tributos em duas espcies: a) tributo no vinculado (impostos); b) tributo
vinculado (taxas) (procurador federal 2006 CESPE foi cobrada tal teoria).

B) Teoria tripartida, tricotmica.

DIREITO TRIBUTRIO
Eduardo Sabbag

Sob a influncia do cdigo tributrio alemo, tal teoria penetrou na CF/46,

28

irradiando-se para o CTN/66 e para a CF/88: a) impostos; b) taxas e c) contribuies

de melhoria. Art. 145 da CF e art. 5 do CTN
Art. 145. A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios podero instituir
os seguintes tributos:
I - impostos;
II - taxas, em razo do exerccio do poder de polcia ou pela utilizao,
efetiva ou potencial, de servios pblicos especficos e divisveis, prestados ao
contribuinte ou postos a sua disposio;
III - contribuio de melhoria, decorrente de obras pblicas

Art. 5 do CTN. Os tributos so impostos, taxas e contribuies de melhoria.

O que define o tributo o fato gerador. Este trip encontra respaldo no art. 4
do CTN, segundo o qual a natureza jurdica do tributo ser definida pelo fato gerador,
sendo desimportante a denominao do gravame (a taxa ser taxa se contiver FG de
taxa).

C) Teoria pentapartida, pentapartite

Trata-se de viso adotada pelo STF (RE 146733-9/SP): a) impostos; b) taxas; c)
contribuies de melhoria; d) emprstimos compulsrios e e) contribuies.
fcil perceber aos emprstimos compulsrios e s contribuies no se aplica
o art. 4 do CTN, uma vez que so tributos no definidos pelo fato gerador, mas
pela finalidade.

DIREITO TRIBUTRIO
Eduardo Sabbag

29

3.2) IMPOSTOS

3.2.1) Conceito
tributo no vinculado atividade estatal. Nesta medida, atrela-se ao
particular. Trata-se de um imposto unilateral no necessita de nenhuma ao
estatal para que se pague o tributo. O imposto serve para o custeio difuso do servio
pblico geral. Ler art. 167, IV, do CF princpio da no afetao dos impostos a
rgo, fundo ou despesa.

Art. 167. So vedados:

IV - a vinculao de receita de impostos a rgo, fundo ou despesa,
ressalvadas a repartio do produto da arrecadao dos impostos a que se referem os
arts. 158 e 159, a destinao de recursos para as aes e servios pblicos de sade,
para manuteno e desenvolvimento do ensino e para realizao de atividades da
administrao tributria, como determinado, respectivamente, pelos arts. 198, 2,
212 e 37, XXII, e a prestao de garantias s operaes de crdito por antecipao de
receita, previstas no art. 165, 8, bem como o disposto no 4 deste artigo;
(Redao dada pela Emenda Constitucional n 42, de 19.12.2003)
H dois casos de impostos que dependem de Lei Complementar impostos
sobre grandes fortunas e impostos residuais.
OBS.: o art. 146, III, a, da CF, indica que caber Lei Complementar estipular
normas gerais no campo dos impostos, relativamente ao fato gerador, base de clculo
e sujeito passivo. Note os dois exemplos de impostos no federais cujas normas gerais
so definidas por lei complementar federal: ICMS; ISS.

DIREITO TRIBUTRIO
Eduardo Sabbag

Art. 24, pargrafo 2 e 3 da CF

30

3 - Inexistindo lei federal sobre normas gerais, os Estados exercero a

competncia legislativa plena, para atender a suas peculiaridades.
4 - A supervenincia de lei federal sobre normas gerais suspende a
eficcia da lei estadual, no que lhe for contrrio.
Tais pargrafos indicam que o Estado detm competncia suplementar para
legislar sobre normais gerais (confronte com o art. 146 da CF). Alm disso, na
ausncia da Lei Complementar, o Estado desempenhar a competncia legislativa
plena.

3.2.2) Os impostos e a CF
Os impostos esto distribudos no texto constitucional em campos privativos de
competncia tributria. OBS.: Talvez fosse melhor o legislador ter trabalhado com a
noo de exclusividade da competncia, levando-se em conta que ela (competncia
tributria) o poder poltico indelegvel e exclusividade. Observar as listas de
impostos na CF:

A) Lista de impostos federais competncia privativa da Unio art. 153 da CF

B) Lista de impostos estaduais competncia privativa dos Estados Membros e

DF art. 155 da CF

DIREITO TRIBUTRIO
Eduardo Sabbag

C) Lista de impostos municipais competncia privativa dos Municpios e DF -

31

art. 156 da CF (no tem referncia expressa do DF neste artigo) e art. 147, parte final,
da CF

06.05.2009

3.2.3) Taxas
Arts. 77 a 79 do CTN. A taxa um tributo vinculado atividade do Estado. O
Estado

age,

contribuinte

paga

taxa.

Trata-se

de

um

tributo

bilateral/contraprestacional/sinalagmtico.
Pode a taxa ser federal, estadual, municipal e distrital (no caso do DF). Existe
uma ao estatal que o fato gerador, se esta ao estatal for realizada pela a Unio,
ser paga uma taxa federal, mas se esta mesma ao for praticada por um EstadoMembro, dever ser paga uma taxa estadual.
A competncia tributria para as taxas recebe um nome: competncia
tributria comum. Note que diversa da competncia privativa dos impostos.
Qual a lei que criar a taxa? R.: Lei ordinria.
H apenas duas aes estatais/dois tipos de taxa no Brasil: FG1 servio
pblico (taxa de servio ou de utilizao); FG2 poder de polcia (taxa de
polcia ou de fiscalizao)

A) Taxa de polcia ou de fiscalizao art. 78 do CTN

DIREITO TRIBUTRIO
Eduardo Sabbag

Art. 78. Considera-se poder de polcia atividade da administrao pblica que,

32

limitando ou disciplinando direito, intersse ou liberdade, regula a prtica de ato ou

absteno de fato, em razo de intresse pblico concernente segurana, higiene,
ordem, aos costumes, disciplina da produo e do mercado, ao exerccio de
atividades econmicas dependentes de concesso ou autorizao do Poder Pblico,
tranqilidade pblica ou ao respeito propriedade e aos direitos individuais ou
coletivos. (Redao dada pelo Ato Complementar n 31, de 28.12.1966)
Pargrafo nico. Considera-se regular o exerccio do poder de polcia quando
desempenhado pelo rgo competente nos limites da lei aplicvel, com observncia
do processo legal e, tratando-se de atividade que a lei tenha como discricionria, sem
abuso ou desvio de poder.
Poder de polcia trata-se de um policiamento administrativo ou ao estatal de
fiscalizao que limita o exerccio de direitos e liberdades individuais em prol da
coletividade, ex.: taxa de alvar (taxa de localizao, taxa de funcionamento); taxa de
publicidade ( exigida em alguns municpios para evitar a publicidade sem controle),
taxa de fiscalizao de... (taxa de fiscalizao de ttulos e valores imobilirios, taxa de
fiscalizao ambiental, etc.).
STF depois de uma longa discusso, em que o STF mudou o posicionamento,
tem prevalecido nesta corte o entendimento de que a cobrana da taxa de polcia
prescinde

da

efetiva

realizao,

bastando

notoriedade

do

aparato

fiscalizador.

B) Taxa de servio art. 145, II, segunda parte, da CF

Art. 145. A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios podero
instituir os seguintes tributos
II - taxas, em razo do exerccio do poder de polcia ou pela utilizao, efetiva
ou potencial, de servios pblicos especficos e divisveis, prestados ao
contribuinte ou postos a sua disposio;

DIREITO TRIBUTRIO
Eduardo Sabbag

33

A utilizao do servio poder ser:

Efetiva taxa de servio frudo;

Potencial taxa de servio fruvel (o contribuinte no utiliza o servio, mas mesmo

assim paga).

O servio pblico dever ainda ser:

Especfico e Divisvel (especificidade e divisibilidade) os conceitos podem ser

extrados do CTN. Especfico: o servio especfico tambm chamado de uti singuli;
aquele prestado em unidades autnomas de utilizao, identificando-se o sujeito
passivo; Divisvel: aquele passvel de quantificao.
Art. 79. Os servios pblicos a que se refere o artigo 77 consideram-se:
I - utilizados pelo contribuinte:
a) efetivamente, quando por ele usufrudos a qualquer ttulo;
b) potencialmente, quando, sendo de utilizao compulsria, sejam postos
sua disposio mediante atividade administrativa em efetivo funcionamento;
II - especficos, quando possam ser destacados em unidades autnomas de
interveno, de unidade, ou de necessidades pblicas;
III - divisveis, quando suscetveis de utilizao, separadamente, por parte de
cada um dos seus usurios.
Bons exemplos de servios pblicos especfico e divisveis: a) luz; b) guas e
esgotos, c) gs. OBS.: a doutrina e o STF oscilam na associao de tais servios ao
contexto

de

taxas,

sendo

bastante

comum

(pseudotributao).

DIREITO TRIBUTRIO
Eduardo Sabbag

utilizao

das

tarifas

34

OBS.: O servio pblico geral (universal UTI universi) no pode ensejar taxa,
sendo custeado geralmente por impostos. Servio pblico geral o servio prestado a
todos indistintamente. Exs.:

Segurana pblica (no pode existir taxa para custear a segurana pblica) ADI
1942/PA; ADI 2424/CE;

Limpeza pblica; limpeza de bueiro. inconstitucional a famosa taxa de limpeza

de logradouro puro (CESPE PC/RN 2009).

OBS.2: No confundir a taxa acima com a taxa de coleta de lixo domiciliado,

considerara constitucional, em mais de um julgado pelo o STJ.

Iluminao pblica* tal taxa inconstitucional smula 670 do STF

Smula 670 do STF. O servio de iluminao pblica no pode ser remunerado

atravs de taxa.

Etc.

DIREITO TRIBUTRIO
Eduardo Sabbag

*Iluminao pblica art. 149-A da CF, advindo com a EC 39/2002

35

Contribuio para o servio de iluminao pblica COSIP; trata-se de tributo

municipal (DF tambm pode legislar); no se trata de uma taxa; nasce por meio de
lei ordinria. 3 princpios a que deve obedecer a COSIP: a) legalidade, b)
anterioridade, c) irretroatividade. facultada a sua cobrana na conta de luz.

Base de clculo da taxa:

Art. 145, 2, da CF - As taxas no podero ter base de clculo prpria de
impostos.
Art. 77,Pargrafo nico, do CTN. A taxa no pode ter base de clculo ou fato
gerador idnticos aos que correspondam a impsto nem ser calculada em funo do
capital das emprsas. (Vide Ato Complementar n 34, de 30.1.1967)
A base de clculo do imposto o valor do bem, enquanto a base de clculo da
taxa o custo da ao estatal. Ex. de inconstitucionalidade: taxa de lixo com base de
clculo de IPTU
3.2.4) Contribuio de melhoria - art. 81 e 82 do CTN
um tributo vinculado atividade estatal, semelhana das taxas. Alis, h
outros pontos em comum:

1. O Estado age e o contribuinte paga a contribuio de melhoria;

2. Trata-se de um tributo bilateral;
3. tributo federal, estadual ou municipal (eventualmente distrital);
4. Competncia tributria comum;

DIREITO TRIBUTRIO
Eduardo Sabbag

36

5. Instituda por lei ordinria;

Dispositivos do CTN sobre os 2 tributos (taxas e contribuies de melhoria)

Art. 177 do CTN. Salvo disposio de lei em contrrio, a iseno no extensiva:
I - s taxas e s contribuies de melhoria;
A iseno, como regra, para impostos. Assim, a iseno no se estende s
taxas e s contribuies de melhoria, ressalvado o caso de lei que disponha de modo
contrrio.

Art. 163. Existindo simultaneamente dois ou mais dbitos vencidos do mesmo

sujeito passivo para com a mesma pessoa jurdica de direito pblico, relativos ao
mesmo ou a diferentes tributos ou provenientes de penalidade pecuniria ou juros de
mora,

autoridade

administrativa

competente

para

receber

pagamento

determinar a respectiva imputao, obedecidas as seguintes regras, na ordem em

que enumeradas imputao de pagamento
(...)
II - primeiramente, s contribuies de melhoria, depois s taxas e por fim
aos impostos;
1 lugar contribuio de melhoria; 2 lugar taxas; 3 lugar impostos.

A) Informaes particulares do tributo

DIREITO TRIBUTRIO
Eduardo Sabbag

Fato gerador: valorizao imobiliria decorrente de uma obra pblica. Se

37

a obra pblica promoveu uma pioria do imvel, o tributo no ser incidido (no pode
a obra pblica desvalorizar o imvel).
Art. 2 do Dec-Lei 195/67 lista de obras pblicas que incidem o tributo.

Base de clculo: o quantum de valorizao experimentada pelo o imvel.

importante ressaltar que no Brasil prevalece um modelo de cobrana considerado
misto ou heterogneo ou mitigado (Colmbia e Peru tambm adotam tal sistema).
Trata-se de um sistema de cobrana baseado em 2 limites: a) limite individual levase em conta a valorizao individualmente detectada; b) limite total ou global
respeito ao teto de valor gasto com a obra. O STF e o STJ ratificam o sistema do
duplo limite no Brasil.

Deve haver a previso legal da rea de influncia, sobre a qual irradiaro os

efeitos de valorizao da obra.
Pagar-se- o tributo aps a obra estar finda.

OBS.1: Nas obras pblicas de asfaltamento, o tributo adequado a contribuio

de melhoria. De fato, so famosas as inconstitucionais taxas de asfaltamento,
em virtude da ausncia de especificidade e divisibilidade.
OBS.2: A mera obra de RECAPEAMENTO asfltico no poder ensejar o tributo
contribuio de melhoria consiste em manuteno da via pblica, obrigao do
Estado.

DIREITO TRIBUTRIO
Eduardo Sabbag

B) Processo de cobrana do tributo

38

Segundo o art. 82 do CTN, teremos, inicialmente, a publicao da lei instituidora

do tributo. Logo aps, devero ser previamente publicados em edital alguns
elementos indispensveis:
1. Memorial demonstrativo do projeto;
2. Oramento do custo da obra;
3. Delimitao da zona beneficiada;
4. Etc.

Memorize que ser aberto um prazo no inferior a 30 dias para a impugnao

administrativa dos elementos acima (art. 82, II, do CTN) sem prejuzo da
regulamentao desse processo administrativo de julgamento.
Observe que tal tributo bastante transparente, democrtico e participativo.
Talvez por isso no pegue no Brasil.

3.2.5) Emprstimos compulsrios

Art. 148 da CF. A Unio, mediante lei complementar, poder instituir emprstimos
compulsrios:
I - para atender a despesas extraordinrias, decorrentes de calamidade
pblica, de guerra externa ou sua iminncia;
II - no caso de investimento pblico de carter urgente e de relevante
interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, "b".

DIREITO TRIBUTRIO
Eduardo Sabbag

Pargrafo nico. A aplicao dos recursos provenientes de emprstimo

39

compulsrio ser vinculada despesa que fundamentou sua instituio.

Trata-se de tributo incomum, nos dias atuais, tendo ocorrido em dois momentos
na dcada de 80:
1. 1983 ECOM em razo de calamidade pblica no Sul do Brasil (veio como adicional de
Imposto de Renda);
2. 1986 ECOM mais famoso do Brasil para o consumo de combustveis e aquisio de
veculos. Veio como adicional de ICMS.

Ele (emprstimo compulsrio) e as contribuies especiais no so definidos

pelo fato gerador. So tributos finalsticos. No se lhes aplica o art. 4 do CTN.

27.05.2009

Trata-se de um tributo federal de competncia da Unio.

Tributo dotado de restituibilidade para o STF, a restituio deve ser em dinheiro
(e com todos os juros e correes).

Advm atravs de lei complementar no pode, assim, advir atravs de

medida provisria.
O art. 148, I e II, da CF contempla pressupostos fticos do tributo situaes
deflagrantes. No se trata de fatos geradores. So 3 situaes deflagrantes:

DIREITO TRIBUTRIO
Eduardo Sabbag

40

INCISO I

Despesas

INCISO II

extraordinrias:

Investimento

calamidade pblica (situao 1) e carter

guerra externa (situao 2)

urgente

pblico:
e

de

relevante

interesse nacional (situao 3)

Assim, h 2 tributos que podem ser criados numa situao de guerra: a) imposto
extraordinrio de guerra (criado por lei ordinria, sem direito restituio); b)
emprstimo compulsrio (criado por lei complementar, com direito restituio).

Confronto do tema com o princpio da anterioridade tributria: a) exceo

anterioridade tributria (anual e nonagesimal art. 150, pargrafo 1 da CF) art. 148,
I da CF exigncia imediata; b) no-exceo anterioridade tributria art. 148,
II, da CF regra obedece anterioridade (anual e nonagesimal).
Art. 150, 1 A vedao do inciso III, b, no se aplica aos tributos previstos
nos arts. 148, I, 153, I, II, IV e V; e 154, II; e a vedao do inciso III, c, no se aplica
aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, III e V; e 154, II, nem fixao da
base de clculo dos impostos previstos nos arts. 155, III, e 156, I. (Redao dada pela
Emenda Constitucional n 42, de 19.12.2003)
Pargrafo nico do art. 148 da CF:
Pargrafo nico. A aplicao dos recursos provenientes de emprstimo
compulsrio ser vinculada despesa que fundamentou sua instituio.

DIREITO TRIBUTRIO
Eduardo Sabbag

Foi inserido na CF de 1988. Na dcada de 1980 (antes a 1988) no existia to

41

matria nas outras constituies.

O ECompulsrio ser afetado despesa que o fundamentou. No se admite a
tredestinao no mbito do emprstimo compulsrio.

OBS.: H um inciso do art. 15 do CTN (que trata sobre emprstimos

compulsrios) que no foi recepcionado pela CF de 1988, que o inciso III. Se
for criado EC tendo em base tal inciso, tal tributo ser inconstitucional. O
ECompulsrio mais famoso do Brasil foi criado em 1986, com base neste inciso.
Art. 15 do CTN. Somente a Unio, nos seguintes casos excepcionais, pode
instituir emprstimos compulsrios:
(...)
III - conjuntura que exija a absoro temporria de poder aquisitivo.

3.2.6) Contribuies
Tal tributo tem a arrecadao considerada muito relevante pelo Estado tributante,
com ntida projeo sobre as demais espcies. A contribuio tributo finalstico, no
se lhe aplicando o art. 4 do CTN semelhana do emprstimo compulsrio.
As contribuies so assim chamadas por alguns (ns preferimos); outros
referem-se a elas com contribuies especiais. H, ainda, os que as denominam de
contribuies parafiscais (ns discordamos).

OBS.: Parafiscalidade a atribuio das atividades de arrecadao e

fiscalizao ao chamado ente parafiscal por outro ente que detm o poder poltico de

DIREITO TRIBUTRIO
Eduardo Sabbag

instituio do tributo. Tal fenmeno comum em certas contribuies (h um ente

42

que cria o tributo e h outro que arrecada e fiscaliza - o que nada tem a ver com
extrafiscalidade atributo regulador de certos tributos que no tem finalidade
arrecatatria). O que se delega a capacidade tributria ativa e no a
competncia tributria esta indelegvel.
Art. 7 do CTN. A competncia tributria indelegvel, salvo atribuio das
funes de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, servios, atos ou
decises administrativas em matria tributria, conferida por uma pessoa jurdica de
direito pblico a outra, nos termos do 3 do artigo 18 da Constituio.
1 A atribuio compreende as garantias e os privilgios processuais que
competem pessoa jurdica de direito pblico que a conferir.
2 A atribuio pode ser revogada, a qualquer tempo, por ato unilateral da
pessoa jurdica de direito pblico que a tenha conferido.
3 No constitui delegao de competncia o cometimento, a pessoas de
direito privado, do encargo ou da funo de arrecadar tributos.

Ler o art. 149 da CF.

As contribuies previstas no caput do art. 149 da CF so tributos federais,

entretanto, h contribuies no-federais: a) art. 149, pargrafo 1, da CF um
tipo de contribuio social (previdenciria) quem a paga o servidor pblico no
federal (estaduais e municipais); b) art. 149-A da CF COSIP contribuio sobre
iluminao pblica de competncia dos municpios e DF.

DIREITO TRIBUTRIO
Eduardo Sabbag

Qual a lei hbil a instituir as contribuies? R.: Em regra, as contribuies

43

dependero de lei ordinria. Todavia, o art. 195, pargrafo 4, da CF indica um tipo

de contribuio dependente de Lei Complementar contribuio socialprevidenciria residual.

Anlise do caput do art. 149 da CF:

Art. 149. Compete exclusivamente Unio instituir contribuies sociais (1),
de interveno no domnio econmico (2) e de interesse das categorias profissionais
ou econmicas (3), como instrumento de sua atuao nas respectivas reas,
observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuzo do previsto no art.
195, 6, relativamente s contribuies a que alude o dispositivo.
A) Contribuies profissionais ou corporativas (de interesse das categorias
profissionais ou econmicas)
Todas elas so federais, de competncia da Unio. Duas contribuies sociais se
destacam na doutrina e jurisprudncia: a) contribuio-anuidade trata-se da
anuidade paga por certos profissionais aos conselhos de fiscalizao (CREA, CRM,
CRC, CRO etc.), verdadeiros entes parafiscais; b) contribuio sindical a contribuio
sindical tributo federal, previsto em lei, com detalhamento nos arts. 578 a 580 da
CLT, correspondendo remunerao de um dia de trabalho do empregado celetista.
Tal tributo no se confunde com a contribuio confederativa, desprovida da
feio tributria, na medida em que produto de assemblia geral, no sendo
indistintamente compulsria (a sindical, tributo , confederativa, tributo no ). Ler
art. 4, IV, da CF.

B) Contribuies interventivas (de interveno no domnio econmico CIDE)

DIREITO TRIBUTRIO
Eduardo Sabbag

As CIDEs servem para fomentar determinadas atividades econmicas,

44

destinatrias da interveno que se d por meio desse tributo exclusivamente federal.

Exs. de reas de interveno: a) marinha mercante tributo federal

AFRMM

Adicional de Frete para a Renovao da Marinha Mercante; b) atividade porturia

tributo federal ATP Adicional de Tarifa Porturia; c) transferncia de tecnologia
tributo federal CIDEroyalties; d) combustveis tributo federal CIDEcombustvel*; e)
etc.

(*)

CIDEcombustvel adveio com a EC 33/2001. A EC previu a

CIDEcombustvel (e no a criou s por meio de lei) art. 149, pargrafo 2, da CF,

criada pela lei 10336/2001. dotado de um vis extrafiscal; foi concebido para
incentivar projetos ambientais e programa de infraestrutura de transportes (ESAF/ARF
2005/ CESPE/ADVPETROBRS 2007). Impostos que incidem sobre combustveis:
ICMS, II e IE + CIDEcombustvel (que no imposto, e sim contribuio de
interveno no domnio econmico, espcie de contribuio social que adveio com a
EC 33/2001). OBS.: veja que o combustvel , portanto, imune ao IPI, por ex. ***O STF
turbinou a lista acima, permitindo tambm a incidncia de PIS e COFINS nos
combustveis (smula 659 do STF).

SMULA N 659 DO STF

LEGTIMA A COBRANA DA COFINS, DO PIS E DO FINSOCIAL SOBRE AS OPERAES

RELATIVAS A ENERGIA ELTRICA, SERVIOS DE TELECOMUNICAES, DERIVADOS DE
PETRLEO, COMBUSTVEIS E MINERAIS DO PAS.

C) Contribuies sociais

DIREITO TRIBUTRIO
Eduardo Sabbag

Nem todas as contribuies sociais so federais (ex.: contribuio social-

45

previdenciria residual). O STF, analisando as inmeras contribuies sociais,

formatou uma classificao:

Contribuies sociais gerais: Trata-se de um tipo de contribuio social, de

competncia da Unio, atrelando-se a campos sociais diversos daqueles afetos
seguridade social (sade, previdncia e assistncia). Memorize que elas so regidas
pelo princpio da anterioridade comum, uma vez que a anterioridade mitigada (art.
195, pargrafo 6, da CF) s vale para as contribuies social-previdencirias. Exs.:
salrio-educao (art. 212, pargrafo 5, da CF trata-se de tributo que visa custear o
ensino fundamental pblico no Brasil. O STF, inmeras vezes o tributo como
inequvoca contribuio social geral; as contribuies do sistema S art. 240 da CF
referindo-se aos servios sociais autnomos, so chamadas de contribuies de
terceirose j foram etiquetadas pelo

STF/STJ como contribuio social geral. As

mesmas cortes associaram o tributo categoria de contribuies profissionais;

Contribuies social-previdencirias: esto previstas nos incisos I a IV Do art. 195 da

CF. Tais incisos indicam as fontes nominadas de custeio da seguridade social, abaixo
reproduzidas e todas indicando contribuies que dependem de lei ordinria. OBS.:
veja que a contribuio prevista no art. 195, pargrafo 4, da CF, por ns entitulada
contribuio

social-previdenciria

especial

residual

(e

rotulada

de

outras

contribuies social-previdencirias) depende de lei complementar. Art. 195

incisos da CF:

I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei,

incidentes sobre: (Redao dada pela Emenda Constitucional n 20, de 1998)
a) a folha de salrios e demais rendimentos do trabalho pagos ou
creditados, a qualquer ttulo, pessoa fsica que lhe preste servio, mesmo sem
vnculo empregatcio; (Includo pela Emenda Constitucional n 20, de 1998) - PIS
b) a receita ou o faturamento; (Includo pela Emenda Constitucional n 20,
de 1998)

DIREITO TRIBUTRIO
Eduardo Sabbag

c) o lucro; (Includo pela Emenda Constitucional n 20, de 1998)

46

II - do trabalhador e dos demais segurados da previdncia social, no

incidindo contribuio sobre aposentadoria e penso concedidas pelo regime geral de
previdncia social de que trata o art. 201; (Redao dada pela Emenda Constitucional
n 20, de 1998)
III - sobre a receita de concursos de prognsticos.
IV - do importador de bens ou servios do exterior, ou de quem a lei a ele
equiparar. (Includo pela Emenda Constitucional n 42, de 19.12.2003)

Outras contribuies social-previdencirias: so as contribuies social-previdencirias

especiais residuais, dependente de lei complementar

03.06.2009

4) LINHA DO TEMPO ESTUDO DO CTN

Mostra acontecimentos na relao jurdico-tributria (sequncia lgica e
cronolgica). Parte-se de um momento abstrato em direo a um momento concreto.

Momento abstrato --------------------------------- Momento concreto

Como se d a cobrana do tributo?

DIREITO TRIBUTRIO
Eduardo Sabbag

47

Hiptese de incidncia --------------------------- Ao de execuo fiscal

O Estado se apropriando do tributo...

LINHA DO TEMPO: HipIncid

FG

ObTribut

(quantificada

pelo

lanamento) CTribut (d a inscrio) DivAtiv (extrai a CDAtiv)

AExecFisc

4.1) DETALHANDO OS INSTITUTOS JURDICOS, EM CONFRONTO COM O

CTN

4.1.1) Hiptese de incidncia

Trata-se, no representando quaisquer fatos da vida cotidiana, de hiptese
abstrata de incidncia, sendo assim, a hiptese de incidncia ser sempre dotada de
hipoteticidade.

4.1.2) Fato gerador

DIREITO TRIBUTRIO
Eduardo Sabbag

Em conceito breve, o fato gerador representa a materializao da hiptese de

48

incidncia, em ntida adaptao do plano ftico (concreto) ao plano abstrato da

hiptese de incidncia. Desponta o fenmeno da subsuno tributria, como se
demonstra abaixo

Plano abstrato (hipottico)(auferir renda) ---------- Plano concreto (ftico)(renda)

Adaptao entre os planos distintos, porm aclopveis

A demonstrao acima tem sido confirmada em provas de concursos, embora

saibamos que a exposio conceitual destes elementos iniciais da relao jurdicotributria varia de autor para autor.
Ainda, a hiptese de incidncia se acoplando ao fato gerador, surgir as
figuras do credor e do devedor (obrigao tributria).

No CTN, o legislador trata do fato gerador em alguns dispositivos, entretanto,

refere-se s vezes hiptese de incidncia em tais comandos. Assim, no h uma
linear preciso do uso de tais terminologias no CTN.
Alguns artigos sobre FG: art. 4 do CTN
Art. 4 A natureza jurdica especfica do tributo determinada pelo fato gerador
da respectiva obrigao, sendo irrelevantes para qualific-la:
I - a denominao e demais caractersticas formais adotadas pela lei;
II - a destinao legal do produto da sua arrecadao.

DIREITO TRIBUTRIO
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49

A natureza jurdica do tributo (impostos, taxas, contribuies de melhoria)

ser definida pelo fato gerador. OBS.: art. 118 do CTN
Art. 118. A definio legal do fato gerador interpretada abstraindo-se:
I - da validade jurdica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes,
responsveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos;
II - dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos.
O tributo ser exigido luz de uma interpretao objetiva do fato gerador,
devendo este ser sempre interpretado, abstraindo-se de aspectos de validade jurdica
ou at mesmo de seus efeitos a aplicao da mxima: pecunia non olet.

Art. 116. Salvo disposio de lei em contrrio, considera-se ocorrido o fato

gerador e existentes os seus efeitos:
I - tratando-se de situao de fato, desde o momento em que o se
verifiquem as circunstncias materiais necessrias a que produza os efeitos que
normalmente lhe so prprios;
II - tratando-se de situao jurdica, desde o momento em que esteja
definitivamente constituda, nos termos de direito aplicvel.
Quando se d o fato gerador? R.: Caso o FG se traduza em uma situao de
fato, ele ocorrer desde o momento em que se verifiquem as circunstncias
materiais necessrias produo dos efeitos. Ex.: o FG do ICMS no tocante sada de
mercadorias. Caso o FG se traduzida em situao de direito, ele ocorrer desde o
momento em que ela esteja definitivamente constituda nos termos do direito
aplicvel. Ex.: a transmisso de bem imvel como fato gerador do ITBI (a situao se
mostra definitivamente constituda com o registro definitivo da escritura).

DIREITO TRIBUTRIO
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50

O art. 117 do CTN s se aplica aos casos em que o FG se materializar em

situaes jurdicas.
Art. 117. Para os efeitos do inciso II do artigo anterior e salvo disposio de lei em
contrrio, os atos ou negcios jurdicos condicionais reputam-se perfeitos e acabados:
I - sendo suspensiva a condio, desde o momento de seu implemento; Ex.: Pai condiciona a doao de um apartamento ao casamento de sua filha (o FG do
ITCMD ocorrer com o implemento da condio (=casamento).
II - sendo resolutria a condio, desde o momento da prtica do ato ou da
celebrao do negcio Ex.: (caso do exemplo acima). O pai doou j o imvel antes
do casamento e vai quer-lo de volta se eles no se casarem.
Tal comando mostra o momento em que o fato gerador ocorrer quando estiver
condicionado a clusulas conhecidas do direito privado: suspensiva e resolutiva
(resolutria). A condio a clusula que subordina os efeitos do ato a um evento
futuro e incerto (pode ser suspensiva ou resolutiva ver artigo acima).

4.1.3) Obrigao Tributria

A OT constitui-se pelo FG, sendo este entendido, no plano da subsuno, como a
concretizao do paradigma legal hipoteticamente idealizado na chamada hiptese de
incidncia. Nessa medida, diz-se que a natureza jurdica do FG de um ato
constitutivo, operando efeitos ex nunc, na medida em que cria um liame obrigacional
entre credor e devedor do tributo respectivo.

So elementos da obrigao tributria:

DIREITO TRIBUTRIO
Eduardo Sabbag

51

A) Sujeito ativo
Arts. 119 e 120 do CTN. O sujeito ativo o ente credor do tributo (ou da
multa). Os sujeitos ativos podem ser: a) aqueles que detm a competncia
tributria (UF, Est, Municp, DF entidades tributantes/impositoras ou pessoas
jurdicas de direito pblico interno); b) aqueles que detm capacidade tributria
ativa (entes parafiscais CRC, CRM, CRO etc.).
OBS.: Quanto sujeio ativa, memorize que o pagamento do tributo s dever
ser feito, diante do FG, a um ente credor. Nota-se a proibio do anmalo fenmeno
intitulado bitributao mais de um ente tributante que cobra um ou mais tributo
sobre o mesmo fato gerador. S h uma hiptese de bitributao admitida IEG
constitucionalmente admitido. A bitributao provoca a solidariedade ativa no direito
tributrio, o que se mostra como regra insustentvel. Por fim, o artigo 164 do CTN
registra as possibilidades de ao de consignao de pagamento, sobretudo no caso
de bitributao, inciso III do art. 164 do CTN.
Art. 164. A importncia de crdito tributrio pode ser consignada judicialmente
pelo sujeito passivo, nos casos:
(...)
III - de exigncia, por mais de uma pessoa jurdica de direito pblico, de
tributo idntico sobre um mesmo fato gerador
A propsito da temtica estudada, vale a pena memorizar que a nica
solidariedade possvel a passiva. Tal solidariedade tributria (arts. 124 e 125 do
CTN), corresponde legtima presena concomitante de devedores no polo passivo da
obrigao tributria.
No artigo 124 do CTN despontam 2 tipos de solidariedade:

DIREITO TRIBUTRIO
Eduardo Sabbag

52
Solidariedade de fato pessoas com interesse comum na situao do FG (vrios
irmos sendo proprietrios do apartamento, por ex.);

Solidariedade legal ou de direito a lei expressamente designa os devedores

solidrios ver art. 134 do CTN.
OBS.: Na solidariedade passiva no se admite benefcio de ordem; vale dizer,
diante do inadimplemento, o tributo poder ser cobrado de qualquer um a sua
integralidade, cabendo ao inconformado a via de regresso
Art. 124. So solidariamente obrigadas:
I - as pessoas que tenham interesse comum na situao que constitua o fato
gerador da obrigao principal;
II - as pessoas expressamente designadas por lei.
Pargrafo nico. A solidariedade referida neste artigo no comporta
benefcio de ordem.
Efeitos da solidariedade art. 125 do CTN:

O pagamento feito por um se estende aos demais;

A iseno ou a remisso alcanam todos, ressalvado o caso de benefcios pessoais,

quando ento os saldos permaneceram para os devedores remanescentes;

Interrupo de prescrio e os efeitos expandidos aos demais devedores solidrios,

quer para beneficiar, quer para prejudicar.
Art. 125. Salvo disposio de lei em contrrio, so os seguintes os efeitos da
solidariedade:
I - o pagamento efetuado por um dos obrigados aproveita aos demais;

DIREITO TRIBUTRIO
Eduardo Sabbag

II - a iseno ou remisso de crdito exonera todos os obrigados, salvo se

53

outorgada pessoalmente a um deles, subsistindo, nesse caso, a solidariedade quanto

aos demais pelo saldo;
III - a interrupo da prescrio, em favor ou contra um dos obrigados,
favorece ou prejudica aos demais.

B) Sujeito passivo
Arts. 121 e 123 do CTN. O sujeito passivo o ente devedor do tributo (ou da
multa, ocupando o polo da OT. Art. 121, pargrafo 1, I e II, do CTN.
Pargrafo nico. O sujeito passivo da obrigao principal diz-se:
I - contribuinte, quando tenha relao pessoal e direta com a situao que
constitua o respectivo fato gerador;
II - responsvel, quando, sem revestir a condio de contribuinte, sua
obrigao decorra de disposio expressa de lei.
Antes de detalhar os conceitos de contribuinte e responsvel, relembre que
sujeito passivo depende sempre de lei art. 97, III, in fine, do CTN
Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:
(...)
III - a definio do fato gerador da obrigao tributria principal, ressalvado
o disposto no inciso I do 3 do artigo 52, e do seu sujeito passivo;
Contribuinte aquele que possui uma relao pessoal e direta com o FG.
Responsvel terceira pessoa legalmente escolhida para pagar o tributo, sem
que tenha realizado o FG, tendo com este uma possvel relao pessoal e direta.

DIREITO TRIBUTRIO
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54

17.06.2009

C) Objeto
Arts. 113, pargrafo 1 e 2, do CTN. Quando Se realiza o fato gerador, o sujeito
passivo dever cumprir uma prestao, tambm intitulada objeto da ordem. O art.
113 do CTN indica os dois tipos de prestao que podem recair sobre o sujeito
passivo.
Ato de pagar o tributo/multa (obrigao de dar) a chamada obrigao
principal art. 113, pargrafo 1, do CTN
1 A obrigao principal surge com a ocorrncia do fato gerador, tem por
objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniria e extingue-se juntamente
com o crdito dela decorrente.
Ato diverso de pagamento (obrigao de fazer/no fazer) trata-se da
chamada obrigao acessria art. 113, pargrafo 2, do CTN, correspondendo aos
deveres instrumentais do contribuinte. Ex.: emitir notas fiscais, entregar declaraes,
escriturar livros fiscais
2 A obrigao acessria decorre da legislao tributria e tem por objeto
as prestaes, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadao ou
da fiscalizao dos tributos.
O descumprimento da obrigao acessria deflagra o dever patrimonial de
pagamento de uma multa (obrigao principal).
3 A obrigao acessria, pelo simples fato da sua inobservncia,
converte-se em obrigao principal relativamente penalidade pecuniria.

DIREITO TRIBUTRIO
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55

D) Causa
Arts. 114 e 115 do CTN. A causa corresponde ao vnculo jurdico justificador das
prestaes acima estudadas. Nesta medida, a causa da obrigao tributria principal
ser a lei tributria (art. 114 do CTN). Vale dizer, ainda, que a causa da obrigao
acessria ser a legislao tributria (art. 115 do CTN). Com relao a esta
expresso, despontam os atos infralegais (portarias, regulamentos, circulares,
instrues normativas etc.), que veiculam comumente as obrigaes acessrias.
Memorize que lhes vedado tratar de obrigaes principais, sob pena de vcio de
legalidade.

Art. 114. Fato gerador da obrigao principal a situao definida em lei

como necessria e suficiente sua ocorrncia.
Art. 115. Fato gerador da obrigao acessria qualquer situao que, na
forma da legislao aplicvel, impe a prtica ou a absteno de ato que no
configure obrigao principal.
4.1.4) Estudo do lanamento
O lanamento o veculo documental de exigibilidade do tributo e/ou da multa,
hbil a transformar o dever (obrigao tributria) em exigibilidade (crdito
tributrio).
O conceito de lanamento est previsto no art. 142 do CTN, embora se possa
not-lo na parte final do art. 3 do CTN (conceitua tributo).
Art. 142. Compete privativamente autoridade administrativa constituir o
crdito tributrio pelo lanamento, assim entendido o procedimento administrativo
tendente a verificar a ocorrncia do fato gerador da obrigao correspondente (I),
determinar a matria tributvel (II), calcular o montante do tributo devido (III),

DIREITO TRIBUTRIO
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identificar o sujeito passivo (IV) e, sendo caso, propor a aplicao da penalidade

56

cabvel (V).
Pelo tpico I, evidencia-se uma natureza declaratria do lanamento, que se
reporta ao FG, luz do princpio da irretroatividade tributria art. 150, III, a, da CF.
curioso observar que o prprio art. 142 do CTN demonstra uma possvel natureza
jurdica ao lanamento de ato constitutivo. Diante disso, entendemos prefervel a
concepo de uma natureza jurdica mista para o lanamento. Assim, o lanamento
declaratrio da OT e constitutivo do CT.

Art. 142, Pargrafo nico, do CTN. A atividade administrativa de lanamento

vinculada e obrigatria, sob pena de responsabilidade funcional.

atividade

do

lanamento

vinculada

obrigatria,

sob pena

de

responsabilidade administrativa, sem prejuzo das responsabilidades civil e penal. No

h espao para a discricionariedade no lanamento.
A parte inicial do art. 142 do CTN indica que o lanamento ato privativo do
fisco. De fato, tal procedimento de cobrana compete s autoridades fiscais ocupantes
de cargos pblicos nas entidades polticas (auditores fiscais da RFB, auditores fiscais
do trabalho, agente fiscal de rendas (pode variar de Estado para Estado) etc.
O contribuinte pode, sim, auxiliar o Fisco por meio de medidas e atos
preparatrios de lanamento.

De acordo a intensidade do auxlio, o lanamento poder ser:

Lanamento direto/de ofcio/ex officio;

DIREITO TRIBUTRIO
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57

Lanamento misto/por declarao;

Lanamento por homologao/autolanamento.

No lanamento direto, prescinde-se do auxlio do contribuinte. Sua previso

consta no art. 149, I, do CTN. Exemplo de tributos lanados de ofcio: IPVA, IPTU,
taxas, contribuies de melhoria.

No lanamento misto/por declarao, o Fisco, no dispondo de todos os

elementos para realizar o lanamento, conta com um auxlio do sujeito passivo a ser
materializado em uma declarao. Tal lanamento consta do art. 147 do CTN. Ex.: II,
IE, ITBI. OBS.: A doutrina tem oscilado nesta classificao. Os concursos preferem os
tipos 1 e 3, portanto.
Art. 147. O lanamento efetuado com base na declarao do sujeito passivo ou
de terceiro, quando um ou outro, na forma da legislao tributria, presta
autoridade administrativa informaes sobre matria de fato, indispensveis sua
efetivao.
1 A retificao da declarao por iniciativa do prprio declarante, quando
vise a reduzir ou a excluir tributo, s admissvel mediante comprovao do erro em
que se funde, e antes de notificado o lanamento.
2 Os erros contidos na declarao e apurveis pelo seu exame sero
retificados de ofcio pela autoridade administrativa a que competir a reviso daquela.

O lanamento por homologao corresponde modalidade mais comum

entre os tributos (vide lista abaixo). No plano conceitual, tal lanamento ocorrer
por meio de medidas prvias a cargo do contribuinte (clculo do tributo,
preenchimento da guia, pagamento do tributo etc.), cabendo ao Fisco homologar,
tcita ou expressamente o procedimento desencadeado.

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Ele consta do art. 150 do CTN. Tributos que se submetem a tal homologao:

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ICMS, IPI, IR, PIS, COFINS.

OBS.: Memorize que, independentemente da classificao acima, caso ocorra um

auto de infrao/notificao, o lanamento passar a ser considerado direto ou de
ofcio.

A) Anlise da decadncia
A decadncia o instituto jurdico que corresponde perda do direito subjetivo
de constituio do crdito tributrio pelo lanamento. Tal instituto sinaliza a forma que
o direito encontrou para lidar com a questo do tempo, de fato as relaes, jurdicas
ou no, sofrem os efeitos corrosivos do tempo e, tratando-se do ato de lanamento,
sabido que ele no poder aleatoriamente acontecer. Da se estipular um prazo para
que o fisco lance, sem macular a estabilidade das relaes jurdicas.
A decadncia demarca, portanto, um prazo oponvel ao Fisco.
Art. 173. O direito de a Fazenda Pblica constituir o crdito tributrio extingue-se
aps 5 (cinco) anos, contados:
I - do primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento
poderia ter sido efetuado;
II - da data em que se tornar definitiva a deciso que houver anulado, por
vcio formal, o lanamento anteriormente efetuado.
Pargrafo nico. O direito a que se refere este artigo extingue-se
definitivamente com o decurso do prazo nele previsto, contado da data em que tenha
sido iniciada a constituio do crdito tributrio pela notificao, ao sujeito passivo, de
qualquer medida preparatria indispensvel ao lanamento.

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No inciso I do art. 173 do CTN, temos a regra geral de clculo de decadncia

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para os tributos. O prazo de 5 anos, a contar do primeiro dia do exerccio seguinte

quele em que o lanamento poderia ter sido efetuado. Ex.: FG 2004; 1 dia
01/01/2005; ultima dia 01/01/2010. Note que a autuao aps o primeiro dia de
2010, incluindo este, estar eivada de decadncia.

OBS.: Caso tenhamos o tributo tipicamente lanado por homologao, ou seja,

com a antecipao de pagamento, o prazo de decadncia para o lanamento
correspondente ao resduo (o contribuinte pagou a menor) ser de 5 anos a contar do
FG, conforme o pargrafo 4 do art. 150, do CTN. O clculo bem simples: FG (maro
de 2004); pgto. antecipado a menor do ICMS; AI (16 de junho de 2009); termo a
quo: data do FG;termo ad quem: maro de 2009. No caso apresentado, houve
decadncia.
4 Se a lei no fixar prazo a homologao, ser ele de cinco anos, a contar
da ocorrncia do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pblica se
tenha pronunciado, considera-se homologado o lanamento e definitivamente extinto
o crdito, salvo se comprovada a ocorrncia de dolo, fraude ou simulao.

No inciso II do art. 173 do CTN, o prazo qinqenal de decadncia tem outro

termo a quo data que tornar definitiva a deciso que anular o lanamento anterior,
devido ocorrncia de vcio formal. Tal vcio indica o defeito de ndole procedimental,
nada tendo a ver com a substncia da obrigao tributria (se houve ou no FG, se
ou no sujeito passivo etc.).
O dispositivo mostra o caso do lanamento I com vcio formal, podendo o
contribuinte argui-lo. Ao trmino do processo administrativo, o Fisco reconhecer
definitivamente a ocorrncia do vcio e a partir desta data ser contado o qinqnio
para o lanamento II.

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19.06.2009

4.1.5) Responsabilidade tributria

O responsvel no tem uma relao direta com o fato gerador, mas por meio de
lei, dever pagar o tributo.
O responsvel tributrio, no possuindo uma relao pessoal e direta com o FG
(contribuinte), coloca-se como sujeito passivo indireto da obrigao tributria. Vale
dizer que a lei deslocar para ele o nus tributrio, ainda que no tenha realizado
propriamente o fato gerador. Nota-se, assim, que a temtica da responsabilidade
tributria insere-se no contexto de praticabilidade na tributao, diante das situaes
em que o responsvel inspirar maior confiana do Fisco quanto adimplemento da OT.
Art. 121, II, do CTN (Ler tambm art. 97, III, do CTN).

A responsabilidade tributria vem disciplinada basicamente entre os arts. 128 a

135 do CTN. Antes de os ler, deve-se memorizar alguns conceitos:
Responsabilidade pessoal: o terceiro receber o nus tributrio com exclusivismo,
uma vez tendo agido de modo a suscitar tal deslocamento (por ex.: excesso de
poderes, exs.: art. 135 do CTN ,art. 131 do CTN.
Responsabilidade solidria: o terceiro escolhido em um contexto de solidariedade.
Como j se estudou, na solidariedade no se admite o benefcio de ordem. Quanto ao
tema, reveja os arts. 124 e 125 do CTN. OBS.: Para muitos autores, a solidariedade
tributria no deve ser estudada no contexto da responsabilidade tributria;
Responsabilidade supletiva/subsidiria: aqui, o terceiro ser escolhido em um ntido
contexto de benefcio de ordem. Nesta medida, o tributo ser exigido do contribuinte
(devedor principal) e no havendo xito, o nus ser deslocado, em segundo lugar,
para o responsvel subsidirio (terceiro). Exs.: art. 133, II, do CTN e art. 134 do CTN*.

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*- curioso observar que h um benefcio de ordem no art. 143, caput, do CTN,

entretanto o legislador mencionou o advrbio solidariamente, o que provoca grande
controvrsia na classificao do artigo. As bancas examinadoras tm preferido rotular
o art. 134 de responsabilidade solidria.

Art. 128 do CTN:

A lei atribuir
A atribuio ser expressa
O terceiro possui vinculao mnima com o fato gerador
A escolha do terceiro poder gerar responsabilidade pessoal (excluso do
contribuinte) ou responsabilidade supletiva

Art. 129 do CTN:

Os artigos afetos responsabilidade tributria tero sua aplicabilidade definida

luz do fato gerador e de seu momento, no se atrelando constituio do crdito
tributrio pelo lanamento. A OT constituda pelo FG, sendo o lanamento o
procedimento ulterior que ir quantific-la e qualific-la. Portanto, os dispositivos
sobre o tema aplicam-se:

Ao CT definitivamente constitudo ou em curso de constituio;

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Ao CT a ser constitudo, desde que referente a um fato gerador realizado pelo
sujeito passivo da OT.

Neste momento, vale a pena demarcarmos uma importante classificao adotada

na sequncia de artigos do CTN: 1) art. 129 a 133 do CTN responsabilidade dos
sucessores ou por sucesso (o terceiro sucessor aparecer em virtude de um
evento determinado, por ex., morte do devedor principal, aquisio do bem
mvel/imvel, venda e compra da empresa, certas operaes societrias, etc.).

Art. 134 e 135 do CTN Responsabilidade de terceiros. Aqui, o terceiro tem o

dever de zelo com relao vida do contribuinte, podendo ser chamado a pagar o
tributo, caso no aja com diligncia a ele imposta.

OBS.: Ainda no plano classificatrio, a doutrina costuma se referir aos

responsveis por duas terminologias: a) responsabilidade por transferncia o
terceiro vem e ocupa o lugar do contribuinte aps a ocorrncia do FG. Ser notado
que a maioria dos artigos da matria no CTN pode ser atrelada a este rtulo. Ex.: a
situao do art. 130, a ser estudado, indica uma transferncia do nus tributrio para
o adquirente do bem imvel; b) responsabilidade por substituio o terceiro vem e
ocupa o lugar do contribuinte antes da ocorrncia do FG. Aqui se v o chamado
substituto (legal) tributrio. Tal fenmeno se liga, basicamente, a dois impostos (IR e
ICMS), com tratamento detalhado na legislao especfica. Ex.: o empregador o
substituto tributrio com relao ao IRRF (imposto de renda retido na fonte) devido
pelo empregado (a reteno sem repasse ao Fisco poder resvalar para a tipificao
do crime de apropriao indbita).

Importante: possvel, todavia, associar o art. 135 do CTN ao ambiente de

responsabilidade por substituio (FCC/Promotor de Justia de Pernambuco/2002).

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Art. 130 do CTN

Responsabilidade por transferncia
Vlido para impostos, taxas e contribuies de melhoria
Trata-se de sucesso imobiliria
O responsvel ser o adquirente
H ressalva: se o adquirente possuir a prova da quitao e fizer const-la no ttulo
translativo.
sub-rogao pessoal.

Pargrafo nico do art. 130 do CTN - No caso de arrematao em hasta pblica, a

sub-rogao ocorrer sobre o preo. Note que aqui a sub-rogao real, o que a
diferencia do caput.

Art. 131 do CTN:

Inciso I- Responsabilidade pessoal. Trata-se da responsabilizao do adquirente e

do remitente (aquele que resgata o bem mediante pagamento de dvida).
Inciso II e III- Responsabilidade por sucesso mortis causa (tambm chamado de
responsabilidade por transferncia). Todos os tributos devidos at a abertura da
sucesso recairo sobre o esplio (Inciso III). Aps aprovao da sentena de partilha
ser possvel responsabilizar o sucesso a qualquer ttulo e o cnjuge meeiro.

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OBS.: O esplio poder realizar fatos geradores (falecimento em outubro, IPTU

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em janeiro), e, nesse caso, o responsvel ser o inventariante, conforme o art 134, IV,
do CTN. Note que aqui a responsabilidade passa a ser de terceiros.

Art. 132 do CTN

Responsabilidade por transferncia e responsabilidade por sucesso.
Os dbitos recairo sobre a PJ resultante de tais operaes societrias, sendo eles
relativos a tributos devidos at a data do ato.
Chama-se de responsabilidade empresarial
Pargrafo nico caso se d uma extino da PJ no caso das situaes acima,
ser possvel atingir o scio remanescente ou seu esplio quando a explorao da
respectiva atividade seja continuada.

Art. 133 do CTN

Responsabilidade dos sucessores
Responsabilidade por transferncia
Chama-se de responsabilidade comercial.
Responsvel: o adquirente (PF ou PJ da empresa* adquirida). *- fundo de
comrcio ou estabelecimento.
Fundamento: continuidade da respectiva explorao comercial.
Responsabilidade: h dois tipos:

Integral: o adquirente responde sozinho, quando o alienante cessa o negcio.

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Subsidiria: o adquirente ser incomodado aps o alcance do alienante (ordem de
preferncia) caso este ltimo prossiga no negcio ou, interrompendo-o, retome o
curso desse dentro de 6 meses.

Art. 134 do CTN

Responsabilidade de terceiros: Trata-se da escolha de terceiros que devem ter um
dever de zelo com relao vida do contribuinte (no a responsabilidade por
sucesso).
Responsabilidade solidria (para concursos): o terceiro s ser pego nos atos em
que intervier ou na omisso de que for responsvel.

Os responsveis:
Os pais filho menor
Tutor e curador tutelado e curatelado
Administrador de bens de terceiro o terceiro
Inventariante esplio FG entre a abertura da sucesso at a sentena de
partilha.
Administrador judicial massa falida (modificado pela Nova Lei de Falncias).
Tabelio, escrivo e outros serventurios contribuintes que realizarem os FGs
pertinentes.
Os scios no caso de liquidao de sociedades de pessoas.

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Dado importante: h uma ordem de preferncia a ser respeitada, incomodando-

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se o responsvel somente depois da tentativa de alcance do contribuinte. O motivo

bvio: presume-se a legitimidade do ato dos terceiros aqui mencionados. E se houver
excesso de poderes ou infrao de lei por parte destes responsveis? R.: Nesse caso,
entrar em cena o art. 135, I, que impe a responsabilidade pessoal.

Art. 135 do CTN

Responsabilidade pessoal (por substituio)
Mandatrio, preposto

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