1.

Introduo
No regime fiscal moambicano a relao jurdica tributria, tal como configurada
no artigo 13 da Lei Geral Tributria, constituda pelo sujeito activo Estado 1, e outras
entidades do direito pblico, que no exerccio das suas funes actua sobre o sujeito passivo,
o contribuinte, exigindo-lhe o cumprimento da obrigao jurdica que surge com o facto
tributrio.
A exigncia no cumprimento da obrigao jurdica de pagar imposto, por regra, est
ao ofcio do sujeito passivo titular da capacidade contributiva, do rendimento, porque,
relativamente a ele se concretizam os pressupostos do facto tributrio que conduziram
liquidao dos impostos e constituio da dvida.
Assim, concretiza o normal desenrolar no cumprimento da obrigao jurdica
tributria. Por vezes a lei faz recair essa obrigao sobre quem no se verificaram os
pressupostos de que depende o nascimento da dvida tributria, que passa a assumir a posio
do verdadeiro devedor, se este no cumprir a respectiva obrigao.
Nestes casos, uma vez verificados determinados pressupostos, estes novos
integrantes da relao jurdico-tributria transformam-se em sujeitos passivos luz do art.14
da LGT. Assim todo aquele a quem a lei impe o cumprimento da prestao tributria
qualificado como sujeito passivo quer a ttulo originrio (contribuinte) quer como devedor
no originrio (responsvel).2
Surge, ento o chamamento do responsvel tributrio, traado genericamente, no
artigo 20 e seguintes da LGT, para o cumprimento da dvida alheia, como devedor no
originrio.
Segundo lio de Eduardo Sabagg em princpio, o tributo deve ser cobrado da
1

Guimares, Vasco Branco, afirma: O sujeito activo por excelncia o Estado. Cf. A pg. 87 de Guimares,
Vasco Branco, Direito Fiscal Moambicano, Maputo, 1993.
2
Esta uma noo em sentido restrito, pois conforme o ensinamento de Pereira, Manuel Henrique De
Freitas, ... no domnio fiscal, sujeitos passivos em sentido lato abrange aquele a quem a lei impe qualquer
prestao tributria, seja a prestao de imposto seja qualquer obrigao fiscal acessria. Cf. A pg. 248 e ss
de Pereira, Manuel Henrique De Freitas, Fiscalidade, Almedina, 2 Edio, 2005.
O responsvel sujeito passivo no originrio porque em relao a ele no se verificou o facto tributrio.
11

pessoa que pratica o facto gerador... Em certos casos, no entanto, o Estado pode ter
necessidade de cobrar o tributo de uma terceira pessoa, que no o contribuinte, que ser o
sujeito passivo indirecto (responsvel tributrio).
O fundamento genrico do chamamento do responsvel para o cumprimento da
obrigao tributria alheia encontra-se numa relao que se estabelece entre o devedor
principal e o prprio responsvel radicando na existncia de uma leso dos interesses do
credor tributrio, ou seja, deriva de uma certa conexo entre o comportamento e/ou exerccio
de cargo de direco do responsvel e a falta de cumprimento do devedor principal.
Essa relao que se estabelece entre o devedor originrio e o responsvel resulta de
que as pessoas colectivas, ou entes fiscalmente equiparados, tm o seu patrimnio autnomo,
mas so entes desprovidos de capacidade de agir por si s, por no serem realidades fsicas
que possam formar e exprimir directamente a sua vontade. Por isso, carecem de rgos de
representao como um administrador, director ou gerente, isto , de pessoas fsicas que pela
lei e estatutos, so atribudas competncias nesse mbito para suprir a respectiva
incapacidade, praticando actos em nome destas e no seu interesse. Ora, essas atribuies, no
se circunscrevem apenas ao exerccio de chefia, mas no cumprimento de suas obrigaes
tributrias, em particular no pagamento dos impostos, e outras obrigaes cujos reflexos
operam na esfera jurdica da sociedade.
Ressalta desde logo, que o responsvel, s demandado verificada a inexistncia ou
insuficincia dos bens do verdadeiro devedor3, que em regra, actua no processo de execuo
fiscal.
Da a responsabilidade tributria imputada aos gestores4 ter como caracterstica
primordial a subsidiariedade5, porque sempre que o devedor originrio do imposto no
cumpra a sua obrigao jurdica tributria nem voluntria nem coercivamente em virtude de
no possuir bens suficientes para a satisfao da dvida, o responsvel passa a ser
3

Segundo lio do Professor Dr. Teodoro Andrade Waty, ...o responsvel goza do benefcio da excusso prvia,
isto , os seus bens s respondero depois de executados os bens do devedor originrio. Cf. A pg. 134 de Waty,
Teodoro Andrade, Direito Fiscal, W&W-Editor, Lda., Maputo, 2007
4
Administradores, directores, e gerentes e outras pessoas que exeram, ainda que somente de facto, funes de
administrao nas sociedades com responsabilidade limitada cf. Art. 29 da LGT.
5
Cf. art. 29 da LGT.
12

directamente devedor, ainda que no possua a capacidade contributiva subjacente, aquela

relao que confere a capacidade para ser sujeito de direitos e obrigaes fiscais. Trata-se
tambm de uma responsabilidade tributria pessoal por responder com os prprios bens, na
proporo que fica por cumprir da dvida tributria.
No entanto, sempre que o verdadeiro devedor cumprir voluntariamente a obrigao
tributria, ou no cumprindo, mas se existirem bens deste, suficientes para o pagamento
coercivo da dvida tributria na sua totalidade, no se coloca a questo da responsabilidade
subsidiria tributria.
Posto isto, importante frisar que a responsabilidade em anlise caracteriza-se por
uma natureza excepcional, pois, s permitida em determinadas situaes, visto que consiste
na possibilidade de exigir o pagamento de dvidas tributrias a pessoa diferente do devedor
originrio, por fora da existncia de tal relao especial entre ambas.
Verifica-se que a responsabilidade subsidiria uma das hipteses que o
ordenamento jurdico tributrio moambicano consagrou no caso do incumprimento do
pagamento de imposto, nesse caso custa do patrimnio do devedor originrio, por isso a
responsabilidade subsidiria corresponde sempre a pagamento subsidirio, por outras
palavras, os responsveis subsidirios no subsistem sem o devedor originrio.
Aproveita-se, a este propsito, para realar que responsabilidade tributria
(subsidiria) no se aplica somente aos administradores e gerentes ou directores por dvidas
de outrem conforme prevista no n 1 do art. 29 da LGT, pois, existem outras situaes que o
legislador consagrou no desgnio de garantir e proteger o interesse do sujeito lesado.
A responsabilidade subsidiria est prevista tambm para os membros do Conselho
Fiscal conforme o n 3 do art. 29 da LGT e a responsabilidade do substituto no mbito do
mecanismo da reteno na fonte (art.26 da LGT);
Cabe fazer referncia que a lei fiscal distingue frequentemente a responsabilidade
subsidiria tributria da responsabilidade tributria solidria. Na responsabilidade solidria,
havendo pluralidade de responsveis, qualquer um pode ser demandado quando os
pressupostos dos factos tributrios se verifiquem em relao a mais de uma pessoa (art. 22 n2
da LGT), sem prejuzo, do direito de regresso. Em todos os casos de responsabilidade
13

tributria quer subsidiria ou solidria, os responsveis podero exercer o seu direito de

regresso em relao ao devedor original nos termos comuns da lei civil porque o direito de
regresso no tem natureza tributria.
Esse direito ...s poder ser exercido pelo responsvel subsidirio em tempo til, se
e quando a situao patrimonial do devedor originrio modificar pela positiva, pois, se no
houver essa modificao no poder haver o direito de regresso, por isso, a lei fiscal no
determina, nem faz aluso quanto ao exerccio do direito de regresso6.

1.1. Delimitao do Tema

A rea temtica que desencadear a investigao e a estrutura deste trabalho A
Responsabilidade Subsidiria Tributria dos Administradores, Gerentes e Directores das
Sociedades de Responsabilidade Limitada Luz da Lei Geral Tributria. A eleio deste
tema deve-se a motivos acadmicos e ao interesse geral que o assunto desperta.
Nesta perspectiva, pretendemos debruarmo-nos na anlise jurdica dos pressupostos
da responsabilidade subsidiria tributria, que integram condutas alheias aos deveres de
administrao.
6

Martinez, Soares, Direito Fiscal, Almedina Coimbra Editora, 10 Edio reimpresso, 2003
14

Visando o grande objectivo referido no pargrafo anterior, o nosso trabalho estar

centrado em torno da questo fundamental e essencial: saber em que termos e condies
algum que no sendo o devedor originrio do imposto, pode ser chamado a responder com
o seu patrimnio pessoal por uma dvida fiscal de outrem?
1.2. Justificao
A Faculdade de Direito da Universidade Eduardo Mondlane confere ao estudante a
prerrogativa de propor, por livre escolha, se assim o entender, o tema para elaborao do
trabalho final de curso. Ora, sempre tivemos em mente a elaborao de um trabalho cujo tema
goze de actualidade e de extrema importncia prtica, e no seja ferido de facilidades de
exposio.
Outra razo da eleio deste tema decorre das inmeras e controvertidas ilaes no
mbito doutrinrio que o mesmo provoca e, em consequncia disto, a incerteza jurdica que
proporciona aos gerentes das sociedades de responsabilidade limitada quanto s situaes e o
limite de sua responsabilidade pelas dvidas tributrias. Assim, relevante a definio dos
contornos desta responsabilizao subsidiria tributria, haja vista os efeitos distintos que
podero decorrer da adopo de alguma das proposies existentes.
1.3. Objectivos
O objectivo geral consiste em analisar os pressupostos da responsabilidade subsidiria dos
administradores, gerentes e directores, que passar antes pela definio do instituto da
responsabilidade tributria, pela anlise de sua natureza jurdica subsidiria e analisar por fim
as condies da efectivao do processo de execuo fiscal.
1.4. Metodologia
Em relao aos aspectos metodolgicos, alm da pesquisa bibliogrfica, a abordagem
ser qualitativa, com a observao de determinados factos jurdicos relevantes ao tema
15

proposto. A pesquisa ser exploratria, buscando maiores informaes sobre o tema em

questo, e descritiva, relatando factos, natureza, caractersticas e causas. Portanto, em cada
captulo ser examinada a dimenso prescritiva do assunto tratado e sempre que possvel
confrontado com a lei geral tributria. Importa realar que a lei constituir instrumento
fundamental e essencial para tornar a pesquisa possvel e propriamente jurdica.
Com estes objectivos, inicialmente, efectuamos uma definio de conceitos chaves
como responsabilidade tributria, responsabilidade subsidiria, responsabilidade solidria,
sujeito activo, sujeito passivo, facto tributrio entre outros, a fim de se atingir o objectivo
central.

2. Sujeito passivo
O art. 14, n 1 da LGT, estabelece que os sujeitos passivos da relao jurdica
tributria so todos os legalmente vinculados ao cumprimento de prestao tributria, e
apenas sobre estes recai a obrigao de a realizar.
Estabelece, ainda, que os legalmente vinculados, ou obrigados realizao da
prestao tributria, os contribuintes directos, os substitutos ou os responsveis7, tanto podem
ser pessoas singulares, como pessoas colectivas, como, tambm, patrimnios ou, ainda,
organizaes de facto ou de direito.
No nosso entender o legislador esqueceu-se de esclarecer que todos os legalmente
vinculados realizao da prestao tributria eram responsveis. Ora, os mesmos se podem
7

Cf. os arts. 14, n 4, 20 e 21, da LGT e, 8 e 11, da LBST

16

dividir em dois grupos, os responsveis originrios e os responsveis que chamaramos

secundrios, acessrios ou no originrios8, e que estes segundos, que no existem sem os
primeiros, cuja responsabilidade resulta da existncia de uma particular relao com o titular
da responsabilidade originria, sero os que a LGT designa de responsveis, entendendo-se
em sentido estrito, e a sua responsabilidade ser ou solidria ou subsidiria.
Na primeira, o responsvel solidrio est por fora da lei, perante o sujeito activo, em
igualdade de circunstncias com o responsvel principal e ambos simultaneamente, ou
qualquer deles, indistintamente, pode ser chamado ao cumprimento da prestao tributria. O
responsvel solidrio um condevedor solidrio9.
Na segunda, que nos termos do art. 22, n 1 da LGT a regra da responsabilidade
pelo pagamento de dvidas tributrias de outrem, s o incumprimento do responsvel
originrio poder originar o subsequente chamamento ao cumprimento da prestao tributria
pelo responsvel subsidirio, como veremos mais adiante.
3. A responsabilidade tributria
A responsabilidade tributria , de acordo com art. 22 n 1, por via de regra, de
natureza subsidiria face ao devedor principal, embora possa ser subsidiria ou solidria na
relao entre os diversos responsveis no caso de pluralidade de responsveis tributrios.
Da que a distino, dentro desta responsabilidade subsidiria face ao devedor
principal, entre responsabilidade solidria e responsabilidade subsidiria seja relevante
apenas quando haja pluralidade de responsveis, pois, nesse caso, verificada a inexistncia ou
insuficincia de bens penhorveis do devedor principal, a execuo reverte contra todos os
responsveis tributrios se forem responsveis subsidirios a fim de apurar as quantias que
responde cada um deles, ou pode reverter apenas contra um deles tratando-se de
responsabilidade solidria.
8

Como os designa SOARES MARTINEZ Direito Fiscal 10 Edio (reimpresso) Almedina, 2003,
pg. 228.
9
Cf. ALIMEIDA COSTA, Mrio Jlio de, Direito das Obrigaes, 9 Edio, Revista e Aumentada Almedina,
2003, pg.834.
17

3.1. O conceito de responsabilidade subsidiria tributria

O princpio da legalidade tributria, no quadro mais amplo do princpio da legalidade
da administrao10, implica, desde logo, que no h tributos que no sejam previamente
criados por lei11, que no tero efeitos retroactivos e que, quanto ao que aqui nos interessa, no
h responsveis pelo pagamento desses tributos se, como tal, no estiverem previstos na lei.
Importa, pois, encontrar na lei, e s nela, a definio do que a responsabilidade
subsidiria tributria, o que de seguida se procurar fazer numa trplice perspectiva que, em
suma, nos dir quando, quem (e porqu se) responsvel subsidirio tributrio e o pelo qu
(tributrio) se subsidiariamente responsvel.
Apesar de se tratar de um tema que se procura com maior detalhe demonstrar ao
longo da apresentao, vale dizer que trata-se de uma responsabilidade pessoal e subsidiria 12,
com o carcter marcadamente sancionatrio responsabilidade pessoal na medida em que,
caso fiquem por cumprir dvidas fiscais da empresa porque o seu patrimnio se mostra
incapaz de desempenhar a funo geral de garantia, o seu representante que vai responder
com o seu patrimnio pessoal por essas mesmas dvidas, se tal insuficincia puder ser
imputada a um comportamento seu culposo; responsabilidade subsidiria porque a dvida no
directamente do responsvel, da empresa em que ele foi titular de um rgo de gesto, ou
desempenhou essas funes de facto, ou outras referidas no artigo 29 da LGT.
3.2. A caracterstica ex lege da responsabilidade subsidiria tributria
O respeito pelo princpio da legalidade tributria impe que no seja admissvel a
10

Como ensina J.J.GOMES CANOTILHO, Direito Constitucional e Teoria da Constituio, 5 Edio,

Almedina, 2002, pg. 256, O princpio da legalidade postula dois princpios fundamentais: o princpio da
supremacia ou prevalncia da lei (Vorrang des Gesetzes) e o princpio da reserva de lei (Vorbehaltdes
Gesetzes). Estes princpios permanecem vlidos, pois no Estado democrtico-constitucional a lei
parlamentar , ainda, a expresso privilegiada do princpio democrtico (da a sua supremacia) e o
instrumento mais apropriado e seguro para definir os regimes de certas matrias, sobretudo dos direitos
fundamentais e da vertebrao democrtica do Estado (da a reserva de lei).
11
Cf. Art. 3da LBST.
12
Sanches, J.L. Saldanha, Manual de Direito Fiscal, 3 Edio, Coimbra Editora, 2007 (cf. a pg. 270 e 271).
18

responsabilidade subsidiria tributria sem a sua previso legal.

Por outras palavras, a responsabilidade subsidiria tributria uma figura que no se
presume, no uma atitude voluntria, , antes, uma imposio da lei, sobre a qual as partes
no tm capacidade de dispor.
De igual modo, o sentido e o alcance do instituto da responsabilidade subsidiria em
matria tributria, tal como o regime da sua efectivao e as garantias 13 dos responsveis
tributrios, esto sujeitos ao princpio da legalidade tributria.
Assim, ningum pode ser colocado em posio de poder ser subsidiariamente
chamado ao pagamento dos tributos de outrem se essa possibilidade no estiver estabelecida
na lei, ou se no se verificarem os pressupostos do chamamento que a lei preveja, ou, ainda,
se no forem reconhecidas ao chamado as garantias que a lei consagre.
Deve, pois, ter-se presente que, como a seguir se ver, sendo esta responsabilidade
tributria atribuda pela lei a certas pessoas, estas determinadas pessoas apenas so
responsveis, em regime subsidirio, na estrita medida que a lei fixar.
Portanto, no podendo tais pessoas ser responsabilizadas sem a preexistncia de lei,
tambm o no podem ser se nelas no se verificar a preexistncia dos atributos pessoais que a
lei determina.
3.3. A caracterstica subjectiva do responsvel subsidirio tributrio
na LGT que podemos encontrar as pessoas que, dotadas das caractersticas
funcionais e comportamentais referidas, so responsveis subsidirias tributrias.
Assim: Nos termos do art. 29, n 1, os administradores, directores e gerentes e
outras pessoas que exeram, ainda que somente de facto, funes de administrao so,
relativamente s sociedades, cooperativas e empresas pblicas onde exeram essas funes,
responsveis subsidirios tributrios, sendo solidria a responsabilidade entre si, se no
realizarem

os

actos

necessrios...consentirem

no

incumprimento

das

obrigaes

tributrias...ou adoptarem acordos que tornem possveis tais infraces no permitindo a

13

Sobre estas confira o artigo 17 da LBST.

19

satisfao das dvidas tributrias, ou se a falta de pagamento tempestivo lhes foi

imputvel.14
, pois, evidente que o legislador pretendeu abarcar na previso todos os que tenham
efectiva aco e capacidade de influir na relao jurdica tributria das sociedades.
Da que expressamente tenha referido tambm aqueles que, no o sendo de jure, so
gestores ou administradores de facto das sociedades, cooperativas ou empresas pblicas.
Neste grupo de gestores ou administradores de facto, devem incluir-se os que, sendo
de direito, outorguem procurao a terceiro para o exerccio da gerncia de facto.
Deve considerar-se, neste caso, que o mandante exerce a gesto ou administrao
atravs do mandatrio.
A nica dvida que se pode colocar respeita a saber se esto includos, ou no, na
previso desta norma os administradores ou gestores das sociedades de responsabilidade
limitada que, sendo-o de jure, no o so de facto.
Porm, a referncia s caractersticas comportamentais no realizarem os actos
necessrios...consentirem no incumprimento...adoptarem acordos que tornem possveis tais
infraces apontam inequivocamente para a aco culposa ou para a aco omissiva e,
portanto, para o afastamento destes inactivos sujeitos, j que quem no gere ou no
administra de facto, no pode agir com culpa nem lhe pode ser imputvel a falta de
pagamento.
Nos termos do art. 29, n 3, os membros dos rgos de fiscalizao nas sociedades
em que os houver so, relativamente a estas, responsveis subsidirios tributrios e, entre si,
a responsabilidade solidria, se a violao dos deveres tributrios das sociedades resultar
do incumprimento doloso das suas funes de fiscalizao.
A nica nota que fazemos a esta disposio prende-se com a expresso sociedades,
para no deixar passar em claro o sentido em que segue o pensamento do legislador, o qual,
inequivocamente, limitando, no quis integrar nesta responsabilidade os fiscais de todas as
outras pessoas colectivas.
Nos termos do art. 26, n 1, o substituto tributrio, quando a reteno a que esteja
14

Cf. Tambm art. 160 n 1 do C.Com.

20

obrigado for efectuada meramente a ttulo de pagamento por conta do imposto devido a final,
responsvel subsidirio tributrio relativamente ao substitudo tributrio.
Para melhor se compreender o sentido e alcance desta disposio, tenha-se por
exemplo a entidade empregadora que, relativamente aos rendimentos do trabalho postos
disposio dos seus empregados, est obrigada por lei, como substituto tributrio, a reter o
respectivo IRPS.
Isto , a entidade empregadora (substituto) substitui-se a cada empregado
(substitudo) na entrega do imposto, o que ela faz retendo a importncia de imposto tabelada
quando coloca o rendimento do trabalho disposio destes.
A reteno na fonte do imposto, a que o empregador est obrigado, efectuada a
ttulo de pagamento por conta do imposto a liquidar a final, visto que a liquidao daquele
imposto compete Direco Geral dos Impostos e processada no ano seguinte quele a que
respeitam os rendimentos15.
Neste exemplo, pelo imposto que no tenha sido retido, mas que devesse ter sido, o
responsvel originrio pelo pagamento do imposto em falta o substitudo tributrio o
trabalhador, o contribuinte, o titular do rendimento, atribuindo a lei ao substituto tributrio
o empregador a responsabilidade de, subsidiariamente pagar o imposto em falta.
Do que se trata aqui do imposto que deveria ter sido retido e no foi, e no do
imposto em falta que, devido a final, resulta de outros factores implcitos na natureza do
prprio imposto, tais como, por exemplo, o englobamento de outros rendimentos do titular ou
de outros membros do agregado familiar.
A repartio de responsabilidades encontrada pelo legislador para garantir a boa
cobrana do imposto, na situao particular do IRPS devido sobre os rendimentos de trabalho
dependente, no nos parece a mais adequada e a mais eficaz.
Com efeito, os empregadores estaro geralmente mais habilitados do que os seus
empregados a uma boa aplicao da lei, pelo que a falta de reteno do imposto na fonte se
ficar a dever mais ao substituto que ao substitudo, a menos que a falta de entrega do imposto
15

Conforme, respectivamente, art. 65 e art. 67 do CIRPS, Lei N 33/2007 de 31 de Dezembro, alterado pela Lei
20/2013 de 23 de Setembro e actualizado em Novembro de 2013.
21

resulte de conluio entre ambos, empregador e empregado.

Por outro lado, o rendimento colocado disposio do empregado geralmente tido
por este como lquido de todas as obrigaes contributivas e tributrias, pelo que a sua
capacidade para, posteriormente, entregar a ttulo de imposto uma importncia que percebeu
supostamente livre de impostos, pode ser muito reduzida.
Temos, assim, dois grupos de responsveis subsidirios tributrios, que o legislador
identificou pelas suas caractersticas funcionais e de comportamento, a saber:
i. Os membros dos rgos sociais das sociedades de responsabilidade limitada,
cooperativas e empresas pblicas administradores, gestores de facto, directores,
gerentes, fiscais (art. 29 da LGT), quando por culpa sua o devedor principal no
possua suficientes bens para pagar a dvida tributria ou quando lhes seja
imputvel o no pagamento ou entrega do imposto em dvida16;
ii. Os substitutos ou os substitudos tributrios (art. 26 da LGT).
3.4. O mbito objectivo da responsabilidade subsidiria tributria
Procuraremos neste ponto saber o qu tributrio pelo qual os sujeitos referidos no
ponto anterior so responsveis, em regime subsidirio, seguindo a mesma ordem de
enumerao acima utilizada.
Assim: Quanto aos administradores, directores e gerentes e outras pessoas que
exeram, ainda que somente de facto, funes de administrao das sociedades de
responsabilidade limitada, cooperativas e empresas pblicas, quanto aos membros dos
rgos de fiscalizao em que os houver, todos eles respondem subsidiariamente pelas,
a)

Dvidas tributrias cujo facto constitutivo se tenha verificado no perodo de

exerccio do seu cargo, mesmo que o prazo legal de pagamento ou entrega tenha
terminado depois deste;

b) Dvidas tributrias cujo prazo legal de pagamento ou de entrega tenha terminado

no perodo do exerccio do seu cargo;
16

Cf. art. 8 do RGIT para melhor enquadramento

22

c)

Dvidas tributrias referentes s infraces tributrias cometidas durante o

perodo de exerccio do seu cargo, mesmo que essas dvidas tenham sido
constitudas antes do perodo de exerccio do seu cargo, e o prazo legal de
pagamento termine depois do exerccio do seu cargo.

o que resulta da leitura conjugada do art. 29, n 1, n 2 alneas a), b) e c), e n 3, da

LGT, pois que o n 3 se refere responsabilidade prevista neste artigo.
Quanto ao substituto tributrio, quando a reteno a que esteja obrigado for efectuada
meramente a ttulo de pagamento por conta do imposto devido a final, responde
subsidiariamente pelo imposto no retido e, ainda, conforme o art. 26, n 2, da LGT, pelos
juros compensatrios, desde o termo do prazo de entrega dos montantes que deveriam ter
sido retidos...at ao termo do prazo para o pagamento do tributo pelo substitudo.
4. O Regime da Responsabilidade subsidiria Tributria e a sua Natureza Jurdica
O regime da responsabilidade subsidiria tributria dos administradores, gerentes e
directores encontra-se consagrado na Lei Geral Tributria ou seja Lei 2/2006 de 22 de Maro,
traado no art. 29 n da LGT17.
4.1. Os Fundamentos da Norma Aplicvel
certo que a falta de pagamento de tributos traz como consequncia a leso de um
bem jurdico econmico18 que a receita do Estado, e sabemos que a cobrana do imposto
para a satisfao das necessidades financeiras do Estado e de outras entidades pblicas.
Visto que os administradores e directores ou gerentes se encontram numa posio de
influenciar o cumprimento ou at o incumprimento das obrigaes contradas pela sociedade
enquanto frente dos destinos desta, o legislador entendeu que deveriam responder pelas
dvidas de imposto desde que o patrimnio da sociedade no seja suficiente para o seu
17

Aplicam-se aqui os pressupostos da responsabilidade previstos no art.8 n 1 do RGIT

A receita do Estado um bem jurdico econmico porque h um empenho na sua preservao do
interesse colectivo que merece a proteco da tutela jurdica.
18

23

pagamento.
O fundamento da norma aplicvel, (art. 29 n1 e 2 da LGT), naturalmente,
descortina-se no s um fim de influenciar e incentivar no cumprimento voluntrio das
obrigaes fiscais pelos responsveis enquanto manifestaes dos princpios da colaborao,
da pontualidade e da boa-f, como tambm esse regime da responsabilidade subsidiria
consagra ainda uma dupla natureza, por um lado, prende-se com a necessidade de maximizar
a garantia no efectivo cumprimento das obrigaes tributrias, em simultneo, possui um
carcter marcadamente sancionatrio tendo assim uma funo preventiva ou repressiva,
impedindo que o gerente ou administrador no exerccio das suas funes cumpra
premeditadamente outras obrigaes, descurando as dvidas fiscais da sociedade, e
sancionando condutas dolosas ou negligentes na gesto do patrimnio da sociedade com vista
dissipao do mesmo.
Por outro lado, nessa mesma ordem de ideias, Saldanha Sanches 19 entendeu tambm
que a razo por que a norma surge, particularmente no que diz respeito a administradores e
gerentes, bastante clara. necessrio garantir para estes um dever de conduta de modo a que
no se verifique a sistemtica preterio das obrigaes para com o Estado, a favor de outros
credores com maiores possibilidades de pressionar a empresa no sentido do cumprimento (em
especial, em impostos retidos na fonte ou cobrados pela empresa, como o IVA). Noutras
palavras, estando a sociedade em dificuldade de satisfazer as dvidas dos seus credores
preferem falhar no pagamento do Estado, do que falhar no pagamento dos credores privados,
e compreende-se porqu: se falhar no pagamento dos credores privados, estes podem reagir
rapidamente mediante greve, interrupo no fornecimento, e, por outro lado, porque a
obrigao para com o Estado de carcter unilateral. O Estado como no pode reagir por
estes meios, encontra-se numa situao de fragilidade perante os demais credores, da a
resoluo encontrar-se no regime da LGT20. Por isso, foram estipulados preceitos da
responsabilidade subsidiria em prol da defesa do credor, o Estado, contra eventuais actos de
gesto ou administrao danosa.
19

Sanches, J.L. Saldanha, Manual de Direito Fiscal, 3 Edio, Coimbra Editora, 2007 (cf. a pg. 272).
Vasques Srgio, A Responsabilidade dos Gestores na Lei Geral Tributria, Fiscalidade, Edio
Instituto Superior de Gesto, Janeiro de 2000.
20

24

Portanto, o art. 29 n 1 e 2 da LGT21, reduz neste prisma, a uma espcie de norma de

conduta para os administradores, directores e gerentes, impedindo-os de praticar actos capazes
de originar dvidas de impostos e delapidao do patrimnio societrio porque se tal suceder
sero eles a responder quando o patrimnio da sociedade for insuficiente para o cumprimento
da dvida do imposto.
Todavia, qualquer que seja a posio que se acolha para compreender o fundamento
jurdico desta responsabilidade subsidiria tributria, no se pode confundir esse fundamento
com o objecto dessa mesma responsabilidade, pois o objecto a totalidade da dvida
certificada no ttulo, os juros de mora e demais encargos legais.
4.2. A Excluso da Capacidade Contributiva do Responsvel
Uma das questes que desde sempre se coloca, o facto de o responsvel sendo
sujeito passivo, devedor (no originrio) do tributo independentemente da sua capacidade
contributiva. Pois, como bem sabemos o princpio da capacidade contributiva, um dos
princpios basilares na cobrana dos impostos, no sistema fiscal Moambicano, e como
pressuposto e o critrio de tributao, o seu fundamento constitucional , pois, o princpio da
igualdade articulado com os demais princpios fiscais.
Com efeito, no que tange capacidade contributiva com objectivo de nivelamento
social entre os sujeitos passivos, sublinha Diogo Leite Campos 22 que ...o legislador ignorou
completamente a capacidade econmica (capacidade contributiva) de pagar imposto do
responsvel subsidirio. Este vai pagar um imposto pelo facto de ter sido administrador ou
gerente.
Verifica-se que, pelo facto de o responsvel ser transformado num verdadeiro sujeito
passivo e a sua capacidade contributiva enquanto critrio da tributao for rejeitada,
consoante o acolhimento da interpretao de alguns autores23, a responsabilidade tributria
21

Cf. Art.8 n 1 do RGIT.

Leite, Campos Diogo, e C a m p os , Mnica Horta, Direi to Tributrio, (Reimpresso), 2 Edio,
Almedina - Coimbra, 2000.
23
Leite, Campos Diogo, e Campos, Mnica Horta, Direito Tributrio, (Reimpresso), 2 Edio, Almedina Coimbra, 2000.
25
22

subsidiria dos administradores, directores e gerentes prevista no art. 29 ns 1 e 2 da LGT,

vista como inconstitucional por violao do princpio da capacidade contributiva.24
Salienta Saldanha Sanches que ...um regime cuja severidade coloca srios
problemas na aplicao do princpio da proporcionalidade nas relaes entre o Estado e
contribuinte. Ao atribuir a responsabilidade pessoal aos gerentes pela dvida da sociedade.
de grande severidade porque (...) a sano ter uma relao directa com o imposto em
dvida, mas nenhuma relao com a capacidade contributiva do contribuinte. Por isso, a
constitucionalidade deste regime tem sido posta em causa. 25
Em face do exposto, configura-se que todos os sujeitos passivos devem pagar o
imposto de acordo com a sua capacidade contributiva 26 e na medida, que incida sobre seu
rendimento, mas por outro lado, h outros sujeitos passivos que no so categorizados pela
sua capacidade contributiva, no caso do responsvel que responde subsidiariamente por uma
dvida alheia, sem a ponderao da sua capacidade contributiva, da o seu carcter
excepcional. Por isso, trata-se de uma dvida que nunca iria pagar enquanto pessoa singular.
Por outro lado, apesar de essa responsabilidade no ter nenhuma relao com a
capacidade contributiva, porque encontra-se associada a um fim sancionatria, podero os
responsveis exercer o direito de regresso em relao ao devedor principal, quando, e se, a
empresa vier a ter patrimnio. Da, que alguns interpretem em como no havendo necessidade
de invocar inconstitucionalidade do artigo 29, ns 1 e 2 da LGT, por entenderem que o
responsvel haver de se ressarcir.
4.3. A Derrogao do Princpio da Responsabilidade Limitada
A personalidade jurdica da sociedade resulta na sua compreenso como entidade
24

Significa que ao inverter o nus da prova ser muito difcil para o gestor ou administrador afastar a culpa,
assim com a presuno da culpa ser responsabilizado mesmo que tenha sido um gestor diligente.
25
Sanches, J.L. Saldanha, Manual de Direito Fiscal, 3 Edio, Coimbra editora, 2007, cf. pg. 277.
26
O princpio da capacidade contributiva pode encontrar-se enquadrada dentro do princpio da equidade
conforme a Professora Dra. Glria Teixeira explica: este critrio exige que os contribuintes com igual
capacidade contributiva devam pagar igual imposto (equidade horizontal), bem como os contribuintes com
maior capacidade contributiva suportam uma maior carga fiscal (equidade vertical). Teixeira, Glria,
Manual de Direito Fiscal, 2 Edio, Almedina, Maro de 2010 cf. (pg. 56).
26

jurdica separada dos seus scios e representantes e com os bens prprios ou autnomos
alheios daqueles.
Por regra, quando estamos perante uma sociedade de responsabilidade limitada
apenas o patrimnio societrio responde pelas dvidas prprias. Sublinhemos, contudo que
esta limitao sobrevm como um certo benefcio de irresponsabilidade para os scios ou da
prpria pessoa que actua em nome da sociedade.
Porm, quando o princpio da limitao da responsabilidade proporcionada
sociedade utilizado de forma abusiva e ilcito pela pessoa que a representa, para a
prossecuo de fins ilegtimos com a consequncia na diminuio ou mesmo inexistncia dos
bens da sociedade para o cumprimento das obrigaes em especfico as obrigaes fiscais ser
contornada ento, esta limitao por recurso derrogao do princpio da separao dos bens
da sociedade e da pessoa que por detrs dela actua. Ou seja, o recurso inerente a
responsabilidade subsidiria dos administradores, directores e gerentes constitui uma
derrogao do princpio da responsabilidade limitada, na medida em que a cobrana da dvida
passa a estender ao patrimnio alheio ao da sociedade, pois os regimes da limitao da
responsabilidade, resultante da autonomia patrimonial, no operam devido ao chamamento
dos seus rgos representativos.
Seguindo este raciocnio, se fosse uma sociedade de responsabilidade ilimitada, o
legislador no teria a preocupao em criar medidas para tal derrogao da responsabilidade
limitada, para a proteco e maximizao de garantia na proteco de credores em especfico
o Estado, pois sabemos que nesses casos h uma garantia imanente s dvidas das sociedades
e que se consolida na possibilidade de, uma vez esgotado o patrimnio social, os credores da
sociedade poderem satisfazer os seus crditos atravs dos patrimnios pessoais de todos os
scios que dessa forma, respondero ilimitadamente pelas dvidas da sociedade. O legislador
na perspectiva da responsabilidade limitada contemplou que o credor da sociedade (Estado)
tem menos hipteses em satisfazer os seus crditos, preocupou-se ento em contornar certas
barreiras por assim dizer na derrogao desse princpio.
A este propsito, tem sido abordado em vrias doutrinas 27 que a faculdade ou o poder
27

Sanches, J.L Saldanha, Manual De Direito Fiscal, 3 Edio, Coimbra Editora, 2007.
27

de tornar o patrimnio pessoal, daqueles que actuam em representao da sociedade pelas

dvidas desta ltima, de um ponto de vista conceptual consiste numa desconsiderao da
personalidade jurdica da pessoa colectiva e por isso afasta a personalidade jurdica da
sociedade. Todavia, h discordncia dessa apreciao, sobretudo por Tnia Meireles 28 que
entende que no tm fundamento em falar da desconsiderao da personalidade jurdica da
sociedade nos casos da responsabilidade dos membros dos rgos de administrao. Segundo
a autora, no se deve confundir membros da pessoa colectiva com membros dos seus rgos
(...) , embora por vezes haja a cumulao do scio com gerncia. O recurso a figura da
desconsiderao da personalidade colectiva para contornar a responsabilidade limitada (...)
aplica-se aos membros da sociedade (scios) para acautelar por esta via determinados
abusos por parte destes que usam a figura das sociedades para prtica de certos actos que
partida nunca iriam responder enquanto scios por fora da sua responsabilidade limitada.
Sendo assim, a responsabilidade subsidiria imputada aos administradores, directores
e gerentes enquanto rgos de representao meio de reaco distinta desconsiderao da
personalidade colectiva que aplicada aos scios. A responsabilidade dos gestores decorre
das suas aces ou omisses, pelas quais so directamente responsveis (...) , embora as duas
situaes so de aplicao distinta, o objectivo comum satisfazer a dvida dos credores.
4.4. A Natureza Jurdica da Responsabilidade Subsidiria Tributria
A qualificao da natureza jurdica da responsabilidade subsidiria tributria suscitou
sempre dificuldades e opinies diferentes, se calhar por ser um dos mais interessantes e
complexos institutos do direito fiscal da que levanta interessantes e complexas discusses na
interpretao de caracterizar a sua natureza jurdica. Das diferentes posies defendidas por
diversas figuras de direito, importa-nos destacar as trs mais importantes linhas de
pensamento sobre a figura da natureza da responsabilidade tributria subsidiria. Surge o
entendimento29 ao abrigo do qual, a responsabilidade em anlise tem a natureza da fiana
28

Cunha, Tnia Meireles Da, Da Responsabilidade Dos Gestores () 2 Edio, Almedina, Janeiro de 2009,
cf. a pg. 130 e 131.
No sentido da discordncia veja tambm a opinio de Casimiro, Sofia De Vasconcelos, A Responsabilidade
Dos Gerentes, Administradores (...) pelas Dvidas Tributarias, Almedina, Novembro de 2000.
29
Cf. Teixeira, Antnio Braz, Princpios de Direito Fiscal, 3 Edio, volume I, Almedina, 1995, e
28

legal, por constituir uma garantia criada pela prpria lei em que as dvidas das sociedades
sejam sempre garantidas pelos seus gestores no caso de haver o incumprimento destas, mas
tambm foi defendida que esta tem a natureza de responsabilidade civil extracontratual
alegando sobretudo que este preenche todos os pressupostos30 da responsabilidade
extracontratual e a ltima caracterizao que esta constitui uma figura prpria do direito
tributrio.
Ora vejamos se a responsabilidade subsidiria tributria dos gestores se enquadra em
algumas dessas interpretaes conceituadas:
I. semelhana da figura da fiana geral que constitui uma garantia pessoal com carcter
subsidirio, a responsabilidade dos administradores, gerentes e directores tem se equiparada a
esta figura por, igualmente preencher esses requisitos (subsidiariedade e acessoriedade). Se
olharmos por estes requisitos leva-nos a considerar ser categorizado como uma figura da
fiana legal pois, a responsabilidade tributria representa um reforo da cobrana da dvida
exequenda, o que exerce, enfim, uma funo anloga da garantia.
Alguma doutrina31 qualifica a responsabilidade subsidiria tributria dos gerentes ou
administradores como fiana legal justificando por um lado ...do carcter subsidirio desta
responsabilidade em relao do devedor originrio e por outro lado o facto de o responsvel
... Apesar de ter uma relao especial com o devedor originrio, ser um terceiro no que
respeita relao de constituio da obrigao tributria subsidiria, faria dele um garante de
divida alheia.32 Ou seja, essa reconduo surge, por um lado, por considerar que a
responsabilidade tributria representa uma situao de assumir uma dvida alheia, por outro
lado, deve-se ao facto de as caractersticas de acessoriedade e subsidiariedade serem comuns
quer fiana civil, quer responsabilidade tributria prevista no art. 29 ns 1 e 2 da LGT.
Campos, Diogo Leites de, Direito Tributrio, 2 Edio, Almedina - Coimbra, 2000 (Reimpresso).
30

O facto voluntrio, a ilicitude, a Culpa, o Dano e o nexo de causalidade so considerados os

pressupostos da responsabilidade civil extracontratual.
31
Entre eles, Leite, Campos Diogo, e Campos, Mnica Horta, Direito Tributrio, (Reimpresso), 2
Edio, Almedina - Coimbra, 2000.
32
Tnia Meireles Da, Da Responsabilidade Dos Gestores De Sociedade Perante Os Credores Sociais, 2
Edio, Almedina, Janeiro de 2009 (cf. pg. 171).
29

No obstante, o regime da responsabilidade tributria com algumas similitudes

figura da fiana nas obrigaes civis, conforme supra mencionado, existe margem de
diferenas. Igualmente no devem esquecer que a fiana geral normalmente restringe- se a
algumas dvidas do devedor, e, o fiador que assume voluntariamente a dvida perante o
credor no caso do incumprimento. O negcio que d origem a fiana civil tem
necessariamente carcter bilateral apesar de a lei no dizer expressamente, resulta sempre de
um contrato. O seu carcter de acessoriedade faz com que todas as vicissitudes, quer de
carcter material, quer formal, da obrigao afianada reflictam-se na fiana. Acresce ainda
que nas obrigaes civis o credor pode exigir um reforo da garantia, o que no se verifica
quanto ao responsvel subsidirio tributrio.
Relativamente ao responsvel subsidirio, no s aquele que tem uma determinada
relao com o sujeito passivo do devedor principal mas, sobretudo, aquele que tendo essa
relao tem um comportamento censurvel, do qual ter resultado directa ou indirectamente, a
dvida tributria, pois existem obrigaes fiscais que este visa garantir da sociedade que gere
ou administra. O fiador responder sempre pela dvida independentemente da sua conduta em
relao ao no cumprimento por parte do devedor originrio.
Por outras palavras, exemplificando, no responsvel subsidirio tributrio quem
exerce um cargo de administrador do ente devedor tributrio, mas quem, exercendo esse cargo
de administrador, no fez tudo o que lhe competia fazer para que a administrada cumprisse
com as suas obrigaes tributrias.
Assim verifica-se, que em qualquer das duas figuras estamos perante uma assuno
da dvida de outrem por um terceiro, (quer voluntariamente ou por imposio) e com algumas
outras caractersticas anlogas entre ambas, mas o regime do art. 29 ns 1 e 2 da LGT no se
assimila figura da fiana nas obrigaes civis, pois, o que afastar dessa figura molda-se
essencialmente na actuao culposa que exigido aos responsveis, pelo facto de os
administradores, gerentes e directores como representantes que so da empresa fazer com que
esta cumpra oportunamente as suas obrigaes sobretudo, as obrigaes fiscais, no exerccio
das suas funes. A exigncia da culpa tira aos responsveis tais hipteses de ser considerada
como uma figura da fiana legal. Ao fiador nunca exigido um comportamento censurvel.
30

Face ao exposto, no subscrevemos a teoria de que a responsabilidade tributria

subsidiria uma espcie da fiana legal.
II. Por outro lado ainda temos um outro entendimento que considera que a responsabilidade
subsidiria dos gerentes tem uma natureza de responsabilidade civil extracontratual. Embora
no ignorando as similitudes dos pressupostos que existem entre ambos, no acompanhamos a
esta teoria, pois a nosso ver, tem sido imprpria na tal equiparao responsabilidade civil
extracontratual, no s porque a responsabilidade civil extracontratual tem como
consequncia a obrigao de indemnizar o sujeito lesado, e, por no haver qualquer tipo de
relao pr-existente entre o lesado e o lesante, situao que no se verifica com a
responsabilidade atribuda aos administradores, directores e gerentes prevista nos termos dos
ns 1 e 2 do art. 29 da LGT, pois, este j um verdadeiro sujeito passivo apesar de ser no
originrio, mas tambm por existir uma relao prvia entre o devedor originrio e o
responsvel. No haver no regime da responsabilidade subsidiria a violao de uma
obrigao prpria, mas sim de uma obrigao alheia.
Com efeito, apesar de, ser defendida tal opinio de se caracterizar a responsabilidade
subsidiria responsabilidade civil delitual prevista no art. 483 do Cdigo Civil (CC), pelo
facto de haver as paridades dos pressupostos entre ambas, no se justifica como tal. Acresce
ainda que na responsabilidade civil subjectiva apenas temos dois sujeitos, no existe um
terceiro e sempre estar em causa um dano e no uma dvida sobretudo alheia, dano que
sempre do lesante, enquanto na responsabilidade subsidiria tributria a dvida continuar a
ser do devedor principal, ou seja, de um terceiro.
III. Surge um ltimo entendimento que tem sido caracterizado como uma figura prpria do
direito tributrio, e, o que faz mais sentido em relao a outras. Essa ideia foi defendida por
vrios autores entre eles, Sofia Casimiro Vasconcelos, e Soares Martinez 33 correspondendo
soluo aceite pela maioria da doutrina. O regime da responsabilidade tributria preenche
33

Martinez, Soares, Direito Fiscal, Almedina, 10 Edio, 2003 (reimpresso). cf. ainda neste sentido, Ana
Paula Dourado, a responsabilidade tributaria dos gerentes: pressupostos, Fisco, n 53, 1993. Casimiro, Sofia
De Vasconcelos, A Responsabilidade Dos Gerentes, Administradores e Directores pela Dvidas Tributrias
Das Sociedades Comercias, Almedina, Novembro de 2000.
31

alguns dos requisitos dos institutos jurdicos j existentes, tanto da fiana legal como da
responsabilidade civil extracontratual formando assim uma figura prpria do direito tributrio
com suas caractersticas autnomas, e com as prprias regras.
Sublinha-se que a natureza jurdica da responsabilidade tributria foi alvo de muita
controvrsia e h motivos para tal questo que envolve o caso em concreto. Em primeiro lugar
tem de se atender circunstncia de a responsabilidade tributria ser uma figura complexa, o
que tem originado obstculos acrescidos no seu tratamento pela doutrina. Como uma das
razes para que este problema seja de difcil tratamento prende-se com a constatao de as
legislaes fiscais, em geral, serem pouco desenvolvidas, desconexas, ou at omissas, no
tratamento deste instituto do direito fiscal. Por isso, a maioria das doutrinas devido
pluralidade de funes e de interpretaes, sustentam ideias diferentes e no demonstram uma
consensualidade absoluta da resposta quanto sua natureza.
Assim sendo, o crescente nmero de normas jurdicas e as imperfeies com que o
legislador, por vezes, trata as matrias fiscais, apenas vm conceber mais alguns obstculos no
tratamento doutrinal a dar s mesmas. Segundo a explicao de Diogo Feio importante no
cair na tentao de pensar que todos os institutos jurdicos se enquadram noutros sob pena
se desfigurarem as figuras jurdicas que estejam em causa34.
4.5. A responsabilidade subsidiria e a responsabilidade solidria
A responsabilidade tributria pode ser meramente subsidiria, ou simultaneamente
subsidiria e solidria, respondendo neste caso os vrios responsveis subsidirios
solidariamente entre si pelas dvidas.
Por fora do art. 22 da LGT, a responsabilidade tributria pode abranger solidria ou
subsidiariamente outras pessoas alm dos sujeitos passivo originrios, sendo que a
responsabilidade tributria por dvidas de outrem , salvo disposio em contrrio apenas
subsidiria.
Na responsabilidade solidria a cobrana do imposto (voluntria ou coerciva) actua
34

Feio, Diogo, A Substituio Fiscal e a Reteno na Fonte: O Caso Especifico dos Impostos Sobre O
Rendimento, Coimbra Editora, 2001 Teses e Monografias I.
32

directamente ou imediatamente sobre qualquer dos sujeitos passivos, por fora do art. 22 n.
2 da mesma lei, onde se estatui que Salvo norma especial, quando os pressupostos da
responsabilidade tributria se verifiquem em relao a mais de uma pessoa, todos so
solidariamente responsveis pelo cumprimento da dvida tributria a chamada
solidariedade passiva.
Na responsabilidade subsidiria a cobrana do imposto s actua sobre o responsvel
por forma mediata e coerciva, e por reverso em processo de execuo fiscal, ou seja,
primeiro haver que envidar a cobrana da dvida sobre o devedor do imposto e s depois de
esgotados esses mecanismos, ser possvel reverter a dvida aos responsveis,
administradores, directores e gerentes das sociedade comerciais.
Havendo responsabilidade tributria pelas dvidas de outrem, a regra , pois, a
responsabilidade subsidiria e conjunta, s havendo responsabilidade solidria nos casos em
que a lei expressamente o determine35.
5. Os Pressupostos da Responsabilidade Subsidiria dos Administradores, Directores e
Gerentes
O regime da responsabilidade subsidiria tem como essencial, o preenchimento de
alguns dos pressupostos constitutivos da obrigao tributria que podemos encontrar
definidos no artigo 29 ns 1 e 2 da LGT e art. 8 n 1 do RGIT, face aos administradores,
directores e gerentes e outras pessoas que exeram, ainda que somente de facto, funes de
administrao em pessoas colectivas. So esses pressupostos definidos nesses mesmos artigos
que fazem com que os mesmos viessem assumir a veste da responsabilidade pelas dvidas
tributrias do devedor principal/originrio.
A culpa e o exerccio efectivo do cargo da gerncia so os dois pressupostos basilares
para a consagrao da responsabilidade dos gerentes e administradores. Mas, antes de mais,
para compreender convenientemente a situao da responsabilidade no artigo 29 ns 1, 2 da
LGT36, analisemos, em separado, as trs alneas desse artigo, pois a letra da lei no deixa
35
36

Cf. Art. 513 do Cdigo Civil.

Atente ao art.8 n 1 do RGIT.
33

muitas dvidas quanto ao campo de aplicao de cada uma das alneas.

5.1. mbito da Aplicao do n 1 e 2 do art. 29 da LGT
A.

A alnea a) do n 2 do art. 29, da LGT, aplicvel s dvidas tributrias quando

o facto constitutivo se tenha verificado no perodo de exerccio do cargo da gerncia,

mas posta cobrana posteriormente cessao do mesmo (se o facto constitutivo e
a cobrana se verificarem no perodo de exerccio do seu cargo j aplicvel a al.b)
- ou quando o prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois desse
exerccio37;
Em qualquer dos casos trata-se de uma situao em que o administrador, director e
ou gerente j no exercia funes data em que a dvida foi posta cobrana, pelo que s
responder se tiver sido por culpa sua que o patrimnio da sociedade, cooperativa ou empresa
pblica, se tornou insuficiente para a satisfao da dvida tributria. O que se extrai da alnea
a) do n 2 do artigo 29, da LGT, que o administrador, gerente e director no pode ser
responsabilizado pela falta do pagamento, uma vez que enquanto exerceu o cargo, a dvida
ainda no tinha verificado o prazo para o pagamento, assim apenas poder ser
responsabilizado por culpa na insuficincia do patrimnio38.
Parece-nos que a aplicao dessa alnea justificou-se com objectivo de evitar que os
gerentes ou administradores saiam impunes antes do fim do prazo para o pagamento por uma
gesto negativa de delapidao ou dissipao do patrimnio da sociedade que impediu de
cumprir a posterior entrega do imposto devido quando j no era gerente no perodo exigvel
do pagamento.
Partilhando da opinio de Dulce Soares39 ...A responsabilidade de um administrador
ou gerente que no se encontra na sociedade no momento do vencimento e como tal no
tenha qualquer possibilidade de controlar o efectivo pagamento das importncias em dvida
37

Santos, Joana Patrcia de Oliveira, Estudos de Direito Fiscal Teses Seleccionadas do I Curso de PsGraduao em Direito Fiscal (CIJE), Almedina, Junho de 2006. com a coordenao de Glria Teixeira.
38
o que diz a ltima parte da alnea a) n 1 do art.8 do RGIT
39
Soares, Maria Dulce, jurisprudncia fiscal anotada (supremo tribunal administrativo), Almedina, 2002 (cf.
Pg.86-87).
34

apenas poder ter lugar (...) a sua responsabilizao em condies muito especficas. Ou
seja, se no pode ser pela falta do pagamento, tem que ser em condies da alnea a) do n 2
desse mesmo diploma.
B.

Por sua vez, no que tange alnea b) n 2 do art. 29 da LGT, aplicvel

quando o prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no perodo de

exerccio do cargo o que significa que est aqui abrangida a situao em que nesse
perodo podem concorrer o facto constitutivo e a cobrana.
C.

A alnea c), n 2 do art. 29 da LGT, aplicvel s infraces cometidas durante

o exerccio do cargo da gerncia, mesmo que essas dvidas referentes s tais

infraces tenham sido constitudas antes do exerccio do seu cargo, e o prazo do
pagamento tenha terminado depois deste exerccio.
5.2. A Culpa pelo no Pagamento
A culpa como pressuposto da responsabilidade subsidiria prevista no n 2 do art. 29
da LGT conjugada com o n 1 do art 8 do RGIT, pode ser aplicada em duas situaes distintas:
a culpa pela insuficincia do patrimnio da sociedade ou a culpa pelo no pagamento da
dvida tributria. Esta ltima assenta-se na alnea b) 40, quanto a primeira enquadra-se na alnea
a)41, todas do n 2 do art. 29 da LGT.
No que diz respeito a culpa ao abrigo do n 2 alnea b) do art. 29 da LGT, tm-se
levantado vrios pontos de vista. Para alguns autores42 resume-se aqui na situao prevista que
o gestor actuar com culpa quando dispondo dos meios para pagar as dvidas tributrias, no o
tenha feito e posterior diminuio do patrimnio para a satisfao da dvida tributria.
A presuno da culpa que se estabelece nesta alnea se filia no dever de boa prtica
determinada no art. 32 da LGT, ou ainda que estar em causa a prtica de actos ilcitos pelo
gestor, que por sua vez, motivou a falta do pagamento da obrigao tributria, ou seja, a
prtica de actos que levaram a que o patrimnio da devedora originria se tornasse
40

Cf. tambm art.8 n 1 b) do RGIT.

Cf. tambm art.8 n 1 a) do RGIT.
42
Casimiro, Sofia De Vasconcelos, A Responsabilidade dos Gerentes, Administradores e Directores pela
Dvidas Tributrias Das Sociedades Comercias, Almedina, Novembro de 2000.
41

35

insuficiente para a satisfao da referida obrigao43.

Semelhante ideia da ilicitude do gerente pelo no pagamento da dvida consagrada
na alnea b), Tnia Meireles44 defende que se submetem mesma alnea as situaes em que
o gestor, em funes no momento em que terminou o prazo de entrega ou pagamento, actuou
para que no referido momento no patrimnio societrio no existissem bens para responder
pelos dbitos em causa. A autora igualmente considera que nesse mbito est a prtica de
actos ilcitos pelo gestor.
Ora, antes de mais a alnea b) do n 2 do art. 29 da LGT, refere-se a imputao e no
culpa, mas em inmeras interpretaes materializadas tem entendido que tal conceito referese culpa. Acreditamos que a este pressuposto est ligado o nus de prova do responsvel que
o mesmo no teve culpa na no entrega do tributo. Ora, pois, a lei exige do administrador a
prova de que a falta de pagamento no lhe imputvel, que apesar da actuao diligente os
recursos da sociedade no lhe permitem concretizar o pagamento.
No temos dvida quanto exigncia da culpa para a responsabilizao dos
administradores, directores e gerentes quanto ao disposto da alnea b), pois, a culpa exprime
um juzo de responsabilidade pessoal, da conduta do agente, e para tal subsistir, necessrio
que se verifique a violao de uma conduta ou de um comportamento que juridicamente no
-lhe permitido, ou quando viola uma obrigao previamente determinada, isto , a culpa s
pode ser censurabilidade da aco, por o culpado ter actuado contra o dever ou obrigao,
quando podia ter agido de acordo com ele. Pode ser uma conduta dolosa ou negligente.45
Independentemente da opinio que se adopte, a alnea b) dever ser interpretada no
sentido de que a responsabilidade subsidiria dos administradores, directores ou gerentes s se
desencadeia quando h uma actuao, ou omisso culposa que por sua vez impeam o
pagamento dos tributos custa dos bens da sociedade. Vigora aqui uma presuno da culpa e
43

Santos, Joana Patrcia de Oliveira, Estudos de Direito Fiscal (CIJE), Almedina, Junho de 2006.
Da Cunha, Tnia Meireles, Da Responsabilidade Dos Gerentes De Sociedades Perante Os Credores
Sociais, 2 Edio, Almedina, Janeiro de 2009, cf. a pg. 148 e seguintes.
45
De acordo com ensinamento do Professor Figueiredo Dias (...) o poder de agir de outra maneira na
situao, dir-se-, deste modo requisitos irrenunciveis do conceito de culpa: quer esta se veja
directamente na deciso livre e consciente da vontade a favor do ilcito, de que o poder de agir de outra
maneira. Cf. o livro pg. 516, do Professor, Dr. Dias, Jorge Figueiredo, Direito Penal, Coimbra Editora, 2
Edio, Janeiro de 2011.
36
44

no da ilicitude46.
Poder ser afastada a culpa se o gestor no dispondo dos meios econmicos da
sociedade para efectuar as diligncias do pagamento no perodo em que este deveria operar,
quando essa diminuio no foi causada pelo prprio gestor. Havendo culpa pela diminuio
ou insuficincia do patrimnio da sociedade aplicar-se- a alnea a), desde que a insuficincia
do patrimnio societrio no tenha sido causado pelo prprio gestor em que coincidiu com o
prazo para o pagamento.
letra da lei a alnea a) e b) n 2 do artigo 29 da LGT, no so da aplicao
cumulativa.
5.2.1. A Culpa Como Pressuposto e Limite Imputao da Responsabilidade Subsidiria
Acautela-se pronunciar neste sentido que de acordo com o ensinamento do Prof. Dr.
Figueiredo Dias47 a verdadeira funo da culpa no sistema punitivo reside efectivamente
numa incondicional proibio de excesso (...) a culpa no fundamento da sano, mas
constitui o seu pressuposto necessrio e o seu limite inultrapassvel.
Quer isto dizer, em funo da culpa como limite da responsabilizao, que aos
responsveis subsidirios no pode ser imputada uma responsabilidade por dvidas tributrias
da sociedade que gerirem ou administraram para alm daquilo que tem potenciado na
insuficincia ou a inexistncia do patrimnio deste para satisfazer a dvida tributria, ou seja,
que essa responsabilidade no pode ir para alm do grau da culpabilidade sob pena de violar o
princpio da proporcionalidade, ou da proibio do excesso para alm das exigncias
constitucionais da tributao.
Inexiste culpa sempre que o seu comportamento no traz consigo um juzo de
censura, apesar da inexistncia ou insuficincia do patrimnio societrio.
Assim sendo, preenchidos os pressupostos da responsabilidade, conforme est
previsto na lei, respondero apenas pelas dvidas tributrias cuja conduta censurvel tenha
sido o resultado de um comportamento doloso por parte do devedor subsidirio que afectou
46
47

Cf. tambm o n 1 do artigo 29 da LGT

Dias, Jorge Figueiredo, Direito Penal, Coimbra Editora Tomo I, 2 Edio, Janeiro de 2011. Pg.82.
37

no pagamento do imposto. indispensvel verificar que os bens disponveis do responsvel

no acabem por satisfazer dvidas diferentes das que determinam a sua responsabilidade
tributria.
A administrao fiscal no exerccio da sua funo ou do seu poder punitivo tem que
ir sempre de acordo com os princpios da legalidade, da igualdade, da proporcionalidade da
justia, e da imparcialidade, cf. o art.69 da LGT, pois as necessidades do Estado no pode
justificar-se violando ou passando por cima dos direitos e garantias dos sujeito passivos e em
particular responsveis, porque a invocao do interesse pblico tem certas limitaes.
dentro desses limites que existe a legitimidade proporcionada pelos pressupostos da sua
imputao responsabilidade.
5.3. Gerncia de Facto Gerncia de Direito
A responsabilidade subsidiria no art. 29 da LGT, depende do exerccio efectivo do
cargo da gerncia ou administrao.
Este regime exige tambm substancialmente a gerncia de facto, e assim dispe o art.
29 n1 da LGT, ...que exeram, ainda que somente de facto, funes de administrao nas
sociedades de responsabilidade limitada... 48.
Neste artigo no h uma exigncia cumulativa da gerncia de direito com a gerncia
de facto, mas nada impede que concorre a gerncia de facto com a de direito, ou seja, apenas a
lei exige gerncia de facto. Cabe administrao fiscal o nus da prova da gerncia de facto,
pois no h uma norma legal que estabelea a presuno legal relativamente ao exerccio de
gerncia de facto, designadamente que ela se presume a partir da gerncia de direito ou
nominal.
Embora no havendo a presuno legal sobre esta matria nada impede que o
tribunal com poderes para fixar matrias de facto no exerccio dos seus poderes de cognio e
da prtica de experincia comum nessa rea, venha a utilizar a presuno judicial que
entender com base nas regras desse conhecimento que existe a grande probabilidade do
exerccio de gerncia de facto ter ocorrido. A presuno judicial de acordo com a
48

Cf. Artigo 29 n 1 da LGT e art. 8 n 1 do RGIT.

38

determinao do art. 351 do Cdigo Civil s admitida nos casos e termos que admitida a
prova testemunhal.49
Portanto, provada a gerncia apenas de direito, (sem exerccio efectivo do cargo) no
pode ocorrer a reverso do processo executivo contra o gerente ou administrador sob pena de
ocorrer ilegitimidade.
5.4. O nus da Prova
A questo do nus da prova uma matria de extrema considerao prtica, e, uma
das questes desde sempre em aberto no regime da responsabilidade dos administradores e
gerentes por dvidas tributrias, sobretudo quanto presuno da culpa como fundamento da
responsabilidade.
Assim, o regime vigente ao abrigo do art. 29 n 2 da LGT equilibra na repartio do
nus da prova, consoante as alneas a) e b) daquele artigo conj. com o art. 188 n 2 da LGT e
o art.8 n 1 a) e b) do RGIT.
Sublinha-se a este propsito, que o regime da LGT inclui regras sobre o nus da
prova, e de acordo com o art. 115 n 1 e 3 da LGT 50, a quem invoca um direito que cabe
provar os factos constitutivos desse direito. Mas se o onerado com a obrigao de prova
beneficia de uma presuno legal, inverte-se o nus da prova.
o que decorre dos arts. 342 n 1, 344 n 1 e 350 n1 todos do Cdigo Civil. Por sua
vez, a regra do nus da prova da responsabilidade subsidiria tributria est prevista no art. 29
n 2 alnea a) da LGT conj. com art.8 n 1 a) do RGIT. H uma consagrao do regime geral
do nus da prova. Cabe administrao fiscal o nus de provar a culpa dos gerentes ou
administradores pela insuficincia ou inexistncia do patrimnio da sociedade, contudo no
h uma presuno de culpa para estas alneas (alneas a) dos nmeros e artigos acima
referidos) e art. 188 n 1 da LGT.
A excepcionalidade regra do regime do artigo 29 n 2 da LGT, fica toda ela
49

A presuno judicial, diferente da presuno legal no implica a inverso do nus da prova.

Quando os factos impeditivos, modificativos ou extintivos do direito, a prova cabem quele contra quem o
direito invocado.
39
50

depositada na alnea b) conj com art. 8 n 1 b) do RGIT, porque h uma presuno legal da
culpa. Cabe ento aos gerentes ou administradores de provar pela negativa que no lhes
imputvel a falta do pagamento, ou seja, essa presuno da culpa pode ser afastada (
ilidvel).
Com efeito, importa referir, que a presuno legal do nus da prova prevista no n 2 e
3 do art. 115 da LGT, est longe de ser uma distribuio justa e equilibrada, por ser muito
criticvel entre as doutrinas51, enquanto prova da ausncia de culpa, pois h quem entenda que
revela-se uma verdadeira diablica probatio52 (prova diablica), uma situao de prova de
factos negativos muito difcil, porque se para administrao fiscal a demonstrao da culpa na
maior parte dos casos no tarefa fcil e nunca foi, difcil e bem mais complicada ser a
produo de uma prova pela negativa. Por outro lado a crtica surge tambm no sentido de ser
manifestamente desproporcional.53
Casalta Nabais refere que, a exigncia da prova de ausncia de culpa, justamente
porque se assenta numa inadequada ponderao entre os bens jurdicos constitudos, de um
lado, pelo interesse pblico na percepo dos impostos que est por detrs da
responsabilidade dos administradores, directores e gerentes e, de outro, pelos diversos direitos
destes particulares, que uma tal presuno de culpa acarreta, revela-se no inteiramente
conforme com os princpios de igualdade e da proporcionalidade.54
6. A Reverso do Processo de Execuo Fiscal
Em termos gerais, a reverso de execuo fiscal consiste na responsabilizao de
determinada pessoa, que exerce certas funes, e que se identifica com certos
comportamentos, sendo fixada pela lei a ttulo subsidirio, pelas dvidas tributrias do sujeito
passivo principal. Esta surge numa fase aps a constatao da insuficincia ou inexistncia em
51

Sanches, J.L. Saldanha, Manual do Direito Fiscal, 3 Edio, Coimbra Editora, 2007, e Freitas Manuel.
A expresso, neste contexto, de Dr. Pereira, Manuel Henrique de Freitas, Fiscalidade, Almedina, 3 Edio,
2010, cf. a pg. 256 e seg.
53
Machado, E.M. Jnatas, e Raposo, C. Vera, Fiscalidade, Edio do Instituto Superior de Gesto, Abril/Junho
de 2007.
54
Nabais, Jos de Casalta, Direito Fiscal, Almedina, 7 Edio, de 2012, pg. 263
40
52

sede do processo de execuo fiscal instaurado contra o devedor principal. Por outras
palavras, surge numa fase patolgica da relao tributria que emerge no caso do
incumprimento da obrigao material por parte do devedor principal.
6.1. Efectivao da reverso do processo de execuo fiscal
Nos termos do art. 158 n. 1 da LGT, para efectivao desta responsabilidade
subsidiria torna-se mister a instaurao de um processo de execuo fiscal e apenas aps o
despacho de reverso contra tal responsvel. Tal despacho de reverso ordena o
prosseguimento da execuo contra um responsvel subsidirio e tem ele apenas natureza
declarativa da exigibilidade da obrigao pr-existente.55
O instituto da reverso encontra-se previsto e regulado pelo art.39 n 2 da Lei Base
do Sistema Tributrio e pela Lei Geral Tributria, art. s 156 e ss.
Nos termos do art. 159 n. 2 da LGT o chamamento execuo dos responsveis
subsidirios, depende da verificao de qualquer das seguintes circunstncias. A saber:
a)

Inexistncia de bens penhorveis dos sujeitos passivos cujo patrimnio deve ser
executado em primeiro lugar.

b) Fundada insuficincia do patrimnio dos sujeitos passivos referidos na alnea

anterior.
A anlise do texto do pargrafo anterior que se pode extrair tanto do n 2 do artigo 39
da Lei Base do Sistema Tributrio como do n 2 do artigo 159 da Lei Geral Tributria, nos
leva a acreditar que o legislador pretendeu deixar claro que a condio essencial para operar a
reverso contra o responsvel subsidirio seria a insuficincia dos bens penhorveis do
devedor principal. Desse artigo resulta que administrao fiscal s se encontra legitimada para
accionar o mecanismo da reverso contra os respectivos administradores ou gerentes no caso
de existir a fundada insuficincia ou inexistncia dos bens penhorveis do devedor principal e
55

Cf. Prof. Soares Martinez, Direito Fiscal, 7 edio, p. 448.

41

dos responsveis solidrios56 para satisfazer a dvida exequenda.

Pressupe, ento, este regime a existncia de um processo de execuo fiscal
instaurado contra o devedor principal, relativamente ao qual se verificou o facto tributrio 57.
S depois de se concluir, nesse mbito, que o devedor principal no possui bens ou esses bens
so em montante insuficiente para suportar o pagamento do imposto devido que, se coloca a
questo de chamar outrem, que no esse devedor, a responder pela divida fiscal.
Importa acrescentar assim, ser requisito essencial da reverso contra os responsveis
subsidirios no s a inexistncia ou insuficincia de bens do devedor principal, mas tambm
a dos responsveis solidrios, como, alis, resulta daquele n. 2 do art. 39 da LBST.
E como se afere sobre a insuficincia ou no de bens?
H fundada insuficincia do patrimnio do devedor principal se do probatrio for
possvel concluir que o valor dos bens quantificados manifestamente insuficiente para a
satisfao da dvida exequenda.
A b) do n. 2 do art. 159 da LGT, complementada com o art. 39 n. 2 da LBST, vem
esclarecer que a fundamentao da insuficincia feita com base nos valores que constam do
auto de penhora e outros de que o rgo da execuo fiscal disponha e a sua relao com o
valor da dvida exequenda.
No entanto, para se poder demonstrar a insuficincia torna-se necessrio que os
elementos sobre os quais se fundamenta a deciso sejam esclarecedores de tal situao, o
que normalmente se faz por averiguao.
Na verdade, o art. 39 n. 2 da LBST, ao estabelecer que a reverso contra o
responsvel subsidirio dependente da fundada insuficincia dos bens penhorveis do
devedor principal e dos responsveis solidrios, sem prejuzo do beneficio da excusso tem
incito que se possa concluir pela fundada insuficincia e decidir a reverso antes de
excutir o patrimnio do devedor principal, pois s assim se compreende que se ressalve que a
reverso no prejudica o beneficio da excusso.
56

A LGT no impe o chamamento de todos os responsveis quando haja pluralidade de gerentes, por certo,
porque h solidariedade na responsabilidade entre si, mas a lei fixa as condies para que tal possa ser
accionada.
57
Sobre definio do facto tributrio cf. Art. 8 n 1 do CIRPC
42

O Professor Dr. Teodoro Andrade Waty58, assume que a reverso da execuo fiscal
s pode acontecer depois de excutidos os bens (penhorveis) do devedor principal e dos
responsveis solidrios. Diogo Leite de Campos, Benjamim S. Rodrigues e Jorge L. Sousa e
Tnia Meireles da Cunha acrescentam que, se no estiverem sido definidos os montantes da
insuficincia dos bens penhorados ao devedor principal (bens sem valor predeterminado) a
reverso contra o responsvel subsidirio (e consequente penhora dos seus bens) no deve
acontecer, sob pena de ser posta em causa a subsidiariedade da responsabilidade tributria.59
Assim, face LGT, concluindo-se pela fundada insuficincia de bens penhorveis do
devedor principal, pode ser decidida a reverso, embora a possibilidade de cobrana da dvida
atravs dos bens do responsvel subsidirio esteja dependente da prvia excusso dos bens do
devedor principal. O n. 3 do art. 160 impe, assim, a suspenso do processo de execuo
fiscal (oficiosamente), caso no momento da reverso no seja possvel determinar a
suficincia dos bens penhorados situao em que o processo de execuo fiscal fica
suspenso desde o termo do prazo da oposio at completa excusso do patrimnio do
executado.
Significa isto, que o processo de execuo fica suspenso, j com a reverso
efectuada, em relao ao revertido, sendo certo que quanto ao devedor principal o processo
prossegue para se concretizar a excusso de que depende o prosseguimento contra o
revertido.
Em comentrio final, sempre se pode dizer que no se percebe a razo de ser de tal
regulamentao legal, demonstrando a mesma at alguma incongruncia.
Na verdade, se a execuo fica suspensa desde o termo do prazo da oposio at
completa excusso do patrimnio a finalidade da reverso deixa de ter como objectivo
imediato a cobrana coerciva da dvida atravs do patrimnio do responsvel subsidirio,
mas, outrossim, o de garantir a possibilidade ulterior de vir efectuar essa cobrana coerciva.
58

WATY, Teodoro Andrade, Direito Fiscal, Maputo: W&W-Editor, Lda., 2007.

Diogo Leite de Campos, Benjamim S. Rodrigues e Jorge L. Sousa, Lei Geral Tributria, comentada e
anotada e Tnia Meireles da Cunha, Da Responsabilidade dos gestores de sociedades perante os credores
Sociais: A culpa nas Responsabilidades Civil e Tributria, Almedina, 2004.
59

43

Ora, isto traduz-se num afastamento da reverso da sua finalidade original.

Como sabido, existem meios prprios para garantir a cobrana de dvidas fiscais e
cuja utilizao possvel em relao aos responsveis subsidirios (art. 164 da LGT) e no
impedida pela possibilidade da reverso, pelo que, sendo esses meios eficientes para tal
objectivo de garantia, a reverso seguida de suspenso surge como desnecessria e
injustificada.
6.2. Despacho da reverso
A reverso da execuo contra o responsvel subsidirio decidida por despacho
proferido pelo rgo da administrao tributria que dirige a fase administrativa do processo
de execuo fiscal.
De acordo com o n. 6 do art. 160 a reverso, mesmos nos casos de presuno legal
de culpa, precedida de audio do responsvel subsidirio e da declarao fundamentada
dos seus pressupostos e extenso, a incluir na citao.
Com a audio do responsvel subsidirio pretende-se que o mesmo possa apresentar
argumentos que entenda pertinentes no sentido de contrariar a fundamentao apresentada
pela Administrao Fiscal, levando esta a considerar da no necessidade da sua
responsabilizao.
O direito de audio constitui uma importante garantia de defesa para o eventual
responsvel. E tanto mais , que se sujeito passivo no for notificado para exercer esse
direito poder, nos termos do art. 126 da LGT, reclamar para o servio que aprovou o acto
(em 1 instncia da deciso de reverso da execuo fiscal proferida pela entidade
competente): o director da rea fiscal.
O despacho de reverso, embora proferido num processo de natureza judicial, tem
natureza de acto administrativo60, pelo que deve cumprir as exigncias legais prprias destes
actos, designadamente no que concerne ao dever de fundamentao.61
60
61

Cf. Art.143 n 3 da Lei 24/2011 de 10 Agosto (NFAP).

Cf. Art.121 n 1 a) das NFAP.
44

6.3. Os Meios de Defesa

Toda a administrao pblica, compreendendo, portanto, a administrao fiscal deve,
nas suas actividades face aos administrados respeitar os direitos e interesses legalmente
protegidos dos sujeitos passivos. Isso resulta do n 1 do art. 249 da CRM.
No mbito fiscal esses direitos e interesses so tutelados atravs das chamadas
garantias gerais do sujeito passivo, que nos sucedem, desde logo, como uma decorrncia do
princpio da legalidade da tributao, consagrado no n 2 do art. 127 da CRM. Ao nvel do
direito fiscal, a expresso garantias do sujeito passivo surge no art. 50 da LGT, onde se
enumeram alguns dos meios de defesa ao alcance do sujeito passivo quando pretende reagir
face aos actos da administrao tributria lesivos dos seus direitos.
A este propsito, e a lei fiscal (em especial, o art. 17 da LBST e 50 da LGT),
estabelece as garantias essenciais que a administrao fiscal dever assegurar nas suas
relaes com os sujeitos passivos, e so assegurados garantias no domnio jurisdicionais
(direito aco judicial) e garantias no domnio contencioso (garantias administrativos
impugnatria ou no impugnatrias). Mas, muitas vezes, perante a complexidade do mtodo
fiscal o sujeito passivo ou mesmo o revertido desconhece o que fazer quando recebe uma
citao da administrao tributria ou quando discorda de tal deciso.
Ora, uma vez citado62 pela administrao tributria, o revertido dispondo de
instrumentos legais para se defender do processo de reverso, tem duas alternativas. A
primeira trata-se de se conformar com a reverso, e efectuar o pagamento do montante em
dvida que pode ser feito integralmente, ficando, nesse caso, isento de custas e juros de mora
sob aplicao do art. 160 n 7 da LGT se efectuar no prazo de oposio, ou no podendo pagar
inteiramente, isto , de uma s vez, pode requerer a realizao do pagamento em prestaes 63
nos termos do art. 34 da LBST e 148 n 1 da LGT ou a dao em pagamento nos termos do
art. 152 n 2 e nmeros seguintes.
62

A citao faz suspender o prazo de prescrio do tributo art. 48 n 4 da LGT, e a sua falta constitui uma
nulidade insanvel art. 125 n 2 alnea e da LGT.
63
Preze aqui inteiramente a palavra da Dra. Glria Teixeira que tem citado alguns meios alternativos na
resoluo de litgios no direito fiscal actual, e no ordenamento jurdico moambicano temos o pagamento em
prestaes, dao em cumprimento. Cf. a pg. 169 da obra da autora indicada na nota de rodap 59.
45

O pagamento ou o pedido pode ser feito no prazo 64 de 10 dias a contar da citao nos
termos do art. 811 n 1 do CPC, salvo a dilao de 5 dias quando no for citada na pessoa
certa, (quando for citada na pessoa alheia reverso) art. 251 do cdigo do processo civil.
Em segunda alternativa, que atravs da nossa pesquisa so as mais requisitadas em
relao primeira, se o revertido entender que no deve pagar por no se conformar com a
reverso, ento pode reagir contra ela, podendo utilizar todos os meios de defesa que tem ao
seu alcance. Mas, de entre os meios de defesa do sujeito passivo, e nesse caso particular, o
responsvel, conforme reala a Prof. Dra. Glria Teixeira 65 pode, via de regra, optar por
recorrer directamente para os tribunais, sem necessidade de apresentar a reclamao
graciosa previamente. A lei impede, obviamente, o recurso administrativo e judicial
simultneo.
Note-se que preciso antes de ser possvel aferir o meio adequado de reaco a um
acto de administrao fiscal aps o acto de reverso, necessrio apurar qual o tipo de acto
que est em causa, isto , se um acto de liquidao do imposto ou de um prprio acto de
execuo. Qualquer uma das situaes tem diferentes meios de reaco e com prazos
diferentes, que ir desde a reclamao impugnao judicial.
6.3.1. Meios de Defesa Contra Actos de Execuo e Liquidao
No que diz respeito reaco contra o prprio acto de execuo, a oposio
execuo, que constitui um meio de defesa contencioso, pois ocorre em tribunal, assiste ao
sujeito passivo nesse caso revertido de reagir contra a prossecuo do processo de reverso de
execuo fiscal, o que significa que no visa contestar o acto administrativo em causa. Os
fundamentos plausveis em sede da oposio execuo esto taxativamente e supletivamente
previstos no CPC precisamente no artigo 813.
Sempre que no pretendem discutir a validade ou inexistncia do acto tributrio, mas
sim, a legalidade do despacho que ordena a reverso, o meio processual adequado a utilizar,
a oposio execuo nos termos do art. supra citado.
A reclamao graciosa e a impugnao judicial como meios de defesa aplicveis,
64

Feita a citao o revertido tem o prazo de 10 dias para efectuar o pagamento ou para deduzir a oposio a
reverso do processo de execuo fiscal.
65
Teixeira Glria, Manual de Direito Fiscal, 2 Edio, Almedina, Maro, 2010, cf. pg. 368.
46

reporta, que pelo disposto no n 2 do art. 120 da LGT, tambm o revertido nos mesmos termos
que o devedor principal pode usufruir do direito de reclamar ou impugnar a dvida cuja
responsabilidade lhe for atribuda, e para o efeito a notificao ou a citao deve conter os
elementos essenciais da sua liquidao. Garante-se assim o acesso justia dos responsveis
subsidirios, cf. o n 3 do art. 253 da CRM. Essas duas figuras, como instrumentos de
garantias dos sujeitos passivos, so de aplicao em institutos diferentes, assim estabelecemos
uma repartio em que se consideram:
I.

A Reclamao Graciosa (Garantia Administrativa Impugnatria)

A reclamao graciosa o meio de defesa por excelncia em que a prpria

administrao fiscal aprecia os argumentos apresentados, e pode ser utilizada tanto pelos
sujeitos passivos singulares como colectivos para contestar determinada liquidao total ou
parcialmente da dvida, a qual dever seguir os trmites nos termos do art. 127 e seguintes da
LGT. A reclamao tem por objectivo, obter anulao ou declarao de nulidade do acto
tributrio. O revertido querendo reclamar graciosamente no ir reagir contra a reverso fiscal
propriamente dita, pois, para isso ope-se, mas contra o acto da liquidao da dvida que est
subjacente.
A reclamao graciosa pode ser apresentada no prazo de 60 dias a contar dos factos
previstos no n 1 do art. 128 da LGT, com os mesmos fundamentos admissveis para a
impugnao judicial conforme dispe no art. 127 da LGT.
Qualquer ilegalidade constitui fundamento para o procedimento da reclamao
graciosa.
Esclarece ainda, o disposto no art. 127 n 2, da LGT, que uma vez deduzida a
impugnao judicial no pode ser deduzida a reclamao graciosa com os mesmos
fundamentos.
Este meio de defesa, no deixa de ter vantagens, uma vez que tem como regras
fundamentais a simplicidade de termos e brevidade das resolues bem como a gratuitidade
do processo, ou a iseno de custas. Como vantagens adicionais deste meio de reaco
graciosa, o responsvel subsidirio tira todas as informaes directa e detalhadamente, sobre a
posio da administrao tributria. Ainda h dispensa de formalidades essenciais na sua
47

exposio.
Apresentada a reclamao graciosa pode ser decidida a favor do revertido, ou
indeferida total ou parcialmente. Uma vez indeferida a reclamao graciosa no fica
afectado o direito do reclamante reagir contra a deciso que lhe for prejudicial. Poder
reagir mediante o n 1 do art. 138 da LG T e pode ainda o responsvel subsidirio
impugnar judicialmente o acto da liquidao subjacente ao processo de reverso da
execuo fiscal cf. art. 171, n 1 d). A entidade competente para a deciso da mesma cabe
em regra Direco Geral dos Impostos, sendo instruda pela Direco da rea Fiscal do
domiclio do devedor cf. o art. 132 ns 1 e 2 da LGT.
II. A Impugnao Judicial (Garantia Jurisdicional)
A impugnao judicial, trata-se de um processo judicial tributrio por excelncia, e
tm por funes, a tutela plena e efectiva, em tempo til, dos direitos e interesses legalmente
protegidos em matria tributria, cf. o art. 171 n 1 da LGT66, surgindo em regra, na
sequncia de um acto tributrio, com a qual o sujeito passivo no est de acordo, no todo
ou em parte, por considerar ter ocorrido uma ilegalidade.
Relativamente aos outros actos, a impugnao judicial s dever ser utilizada quando
a lei fizer a referncia expressamente. E, como meio processual que , est sujeito a
formalismo e requisitos diferentes da reclamao graciosa e do recurso hierrquico. A
impugnao judicial implica o pagamento das custas judiciais, sem prejuzo de ser ressarcido
se a deciso vier a ser-lhe favorvel, mas apesar de ser um rgo dispendioso oferece
vantagens de envolver um rgo independente e imparcial causa.
Por outro lado, a impugnao judicial pode ser apresentada, independentemente, da
prvia interposio de qualquer reclamao graciosa. Tanto a impugnao judicial como a
reclamao graciosa tem os mesmos objectivos da que os fundamentos sejam os mesmos.
Tem como objectivo a anulao de actos tributrios, e so admitidos todos os meios gerais
de prova67.
66
67

Cf. Art. 153 n 3 das NFAP.

Cf. Art. 114 da LGT.
48

A impugnao judicial semelhana da oposio execuo e da reclamao

graciosa tem efeito suspensivo quando a requerimento do interessado for prestada a garantia
idnea nos termos do art. 129 da LGT.
Regra geral, o prazo para o revertido apresentar a impugnao consta no n 1 do art.
139 da LGT, (90 dias a partir dos factos determinados na lei) mas no caso de indeferimento
de reclamao graciosa apresentado, o prazo ser de 30 dias aps a notificao do acto para a
impugnao judicial. Se o fundamento for a nulidade, a impugnao pode ser deduzida
dentro do prazo de prescrio, nos termos do n 4 do art. 125 da LGT e art. 286 do CC.
1. Concluso
Face a exposta anlise do regime legal de responsabilidade subsidiria tributria
pudemos ver que esta depende de alguns pressupostos para tal.
O sujeito subsidirio tributrio , tal como resulta da lei, um sujeito passivo da
relao jurdica tributria constituda pela verificao do facto tributrio. Interessa mais que, a
responsabilidade no se confunde com a obrigao que o responsvel subsidirio tributrio
eventualmente pode vir a ter de pagar as dvidas tributrias de outrem (devedor principal).
A responsabilidade subsidiria nasce para os respectivos titulares com o facto
tributrio que origina a relao tributria entre o devedor principal e o sujeito activo tributrio.
Ora, a eventual obrigao de poder pagar as dvidas tributrias do devedor principal surge
com a verificao cumulativa dos pressupostos fixados na lei: um comportamento lesivo dos
interesses pblicos em causa e a fundada insuficincia de bens do devedor principal, depois de
excutidos.
No que tange ainda ao responsvel subsidirio, ab initio, deve ter a possibilidade de
exercer os mesmos direitos de interveno processual que ao devedor principal esto
reconhecidos, designadamente o direito de reclamar, de recorrer hierarquicamente, de
impugnar e de pedir a reviso oficiosa da liquidao do tributo.
A caracterstica ex lege da responsabilidade tributria impe que s com a
verificao de todos os pressupostos legais possa haver chamamento do responsvel
subsidirio ao pagamento da dvida tributria. Constitui um dos pressupostos, a verificao
49

cumulativa na mesma pessoa do exerccio de facto de certas funes, como titular ou no, e
um certo comportamento lesivo aos interesses pblicos, porque dele ter resultado a dvida
tributria e a fundada incapacidade do devedor principal a pagar.
Consiste em outro pressuposto do chamamento do responsvel subsidirio, a fundada
insuficincia de bens penhorveis do devedor principal, concluso a que apenas se pode
chegar se estiver fixado o exigvel e estiverem excutidos todos os bens penhorados. S dessa
forma, conhecida a dvida sobrante, pode haver lugar reverso do processo de execuo
fiscal contra o responsvel subsidirio. A no ser assim, ao exigir a disponibilidade dos bens
do responsvel subsidirio por montante que pode mostrar-se excessivo e por tempo
indeterminado, a reverso pode mostrar-se inconstitucional, por violao do princpio da
proporcionalidade, ainda que o processo de reverso possa ser sustido at ao apuramento do
valor da dvida.
Importa-nos tecer que a reverso do processo de execuo sem uma definio precisa
do quantum da insuficincia no deve ser admitido, mesmo que a dvida sobre o montante a
pagar pelo responsvel subsidirio seja residual.
Verifica-se ainda que a presuno de culpa estabelecida a favor da administrao
fiscal no art.29 n 2 b) da LGT conj. com art. 8 n 1 b) do RGIT, onera excessivamente os
responsveis subsidirios abrangidos, pela dificuldade de prova negativa ou em contrrio, e
uma excepo regra do nus da prova criando uma inexplicada e infundada diferena entre
situaes manifestamente equivalentes, assim configurando um caso de violao do principio
de igualdade e do princpio da imparcialidade, tudo apontando para inconstitucionalidade
material da norma referida.
So, ainda, pressupostos do chamamento do responsvel a sua audio deciso de
contra si reverter o processo de execuo e a notificao fundamentada dos pressupostos e da
extenso da sua obrigao.
Terminando importa dizer que, atendendo ao carcter excepcional do regime de
responsabilidade subsidiria faz sentido uma aposta clara da administrao tributria na
preveno das situaes de incumprimento das obrigaes fiscais.
50

2. Referncias Bibliogrficas
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