04242/10

CT-2 JUZO
06/18/2015
ANA PINHOL
CUSTO FISCAL - ENCARGOS FINANCEIROS

I. Nos termos do artigo 23 do CIRC, s se consideram custos do exerccio, os que

comprovadamente foram indispensveis para a realizao dos proveitos ou ganhos
ou
para
a
manuteno
da
fonte
produtora.
II. No so de considerar como fiscalmente relevantes os custos com encargos
financeiros contrados por uma sociedade e aplicados no financiamento gratuito de
sociedade sua associada.

Acordam, em Conferncia, na Seco de Contencioso Tributrio do Tribunal

Central Administrativo Sul:
I.RELATRIO
.., Lda, com os demais sinais nos autos, (doravante
recorrente) veio interpor o presente recurso jurisdicional da sentena do TRIBUNAL
ADMINISTRATIVO E FISCAL DE SINTRA, datada de 23 de Abril de 2010, que julgou
improcedente a impugnao judicial por si deduzida contra a liquidao adicional de
Imposto sobre o Rendimentos das Pessoas Colectivas (IRC) e juros
compensatrios do exerccio de 2003, no montante global de 112.963,00.
A Recorrente terminou as suas alegaes de recurso, formulando as seguintes
concluses:
1 Vem o presente recurso interposto da douta sentena, que julgou improcedente, a
impugnao da liquidao adicional relativa a Imposto Sobre o Rendimento das
Pessoas Colectivas, referente ao exerccio de 2003, no montante de 112.963.00.
2 As questes a decidir no presente recurso podem resumir-se assim:
1.Quando uma empresa, faz um emprstimo a uma empresa associada, est impedida
de recorrer ao crdito bancrio, para fazer face ao exerccio da sua actividade, sob
pena de lhe serem cortados os encargos financeiros que teve com o recurso ao crdito
bancrio na proporo do emprstimo que efectuou empresa associada, nos termos
do art. 23 do Cdigo do IRC?
legitima a interpretao de que: "na medida em o sujeito passivo no tivesse
emprestado o montante em causa, no tinha incorrido nos encargos financeiros que
incorreram, com o emprstimo bancrio?
2.O critrio da permilagem ou rea apontado no n. 6 da circular n. 5/90, de 17 de
Janeiro de 1990, em que os custos indirectos deviro ser repartidos e imputados a
cada fraco tendo em conta a respectiva permilagem ou rea, ou de acordo com outro
critrio, devidamente justificado, que se revele ser adequado especificidade da
situao
1

3.O facto de no se juntar provas relativas entrada de verbas para o aumento de

capital verificado na empresa, suficiente para se considerar o aumento de capital
fictcio?
3 Quanto 1 questo, entende a recorrente que a Administrao Fiscal deve invocar
a norma jurdica ao abrigo da qual pratica o acto tributrio, bem como os preceitos que
sustentam a concluso alcanada, isto , est adstrita ao princpio da legalidade.
4 A invocao das fundamentaes que no entender da A.F. legitimam as correces
efectuadas teve por base, uma anlise aos extractos de conta corrente de 2003, onde
constava um saldo a dbito que transitou do exerccio anterior no montante de
99.759,58 .
Acrescentando que a situao verificada, carecia de correco, na medida em que o
sujeito passivo no tivesse emprestado o montante em causa, no tinham incorrido os
encargos financeiros que incorreram.
E demonstrados alguns clculos com os encargos financeiros, considerou sem mais
que foi infringido o art. 23 do CIRC.
5 Interpretou a sentena recorrida que os encargos financeiros eram relativos ao
dbito que transitou do exerccio anterior no montante de 99,759,58
6 Quando os encargos financeiros eram relativos a emprstimos bancrios para o
exerccio da sua actividade.
7 No tendo qualquer relao com o emprstimo empresa associada, que nem
sequer ocorreu em 2002.
8 No basta assim referir que o saldo a dbito transitou do exerccio anterior, para
poder relacionar esse facto com os encargos financeiros.
9 Concluindo-se assim que o acto tributrio no assenta em premissas lgicas de
modo a que a argumentao invocada em sede de fundamentao legitime o resultado
pretendido pela Administrao Fiscal.
10 porquanto s atravs de provas/reais, que no foram apresentadas, e no atravs
de suposies, que se poderia pr em causa a autenticidade dos resultados
contabilsticos apurados no exerccio em apreo.
11 Relativamente segunda questo que se prende com os custos imputados com
obra em curso, entende a recorrente que o critrio da permilagem ou rea apontado no
n.6 da circular n. 5/90, de 17 de Janeiro de 1990, deixa em aberto a possibilidade de
adopo de outros critrios, que se mostrem mais adequados ao caso concreto de obra
em curso.
12 No campo fiscal o artigo 19 do ClRC, permite a imputao de custos financeiros
ao custo de produo das existncias.
13 E a CNC (Comisso de Normalizao Contabilstica), mesmo para efeitos
contabilsticos, reconhece a possibilidade de capitalizao dos encargos de
financiamento, mas no necessariamente pela sua incluso no custo de produo.
14 Assim, o procedimento adoptado pela empresa, para alm de respeitar as regras e
critrios fiscais, designadamente os constantes do artigo 19 do CIRC, acaba por no
ferir quaisquer princpios contabilsticos, para alm de ser a nica forma de determinara
os resultados efectivos do exerccio.
15 Relativamente 3 questo, entende a recorrente que, no pelo facto de no ter
junto os documentos comprovativos do aumento de capital que a Administrao pode
concluir pelo aumento de capital fictcio.
2

16 Assim, a fundamentao legal invocada em sede de sentena, no tem qualquer

conformidade, com o alegado em sede de relatrio fundamentador de Contabilizao
de entradas de capital no realizadas e de recebimento de potenciais suprimentos,
podendo originar correces que no correspondem verdade material.
17 No se encontrando o acto triburio devidamente fundamentado de forma explicita
e contextual para convencer o destinatrio do acto e permitir o controlo do acto, violou
a A.F. o dever de fundamentao, o que constitui uma ilegalidade, nos termos do art.
99 do C.P.P.T.
18 Ao manter na Ordem Jurdica a liquidao impugnada, pelos fundamentos
expostos, o Tribunal a quo violou o art. 99 do C.P.P.T..
Nestes termos e nos mais de direito, que sempre, sero supridos no provimento
do presente recurso, deve ser proferido acrdo que revogue a sentena
recorrida, assim se fazendo
JUSTIA
No foram apresentadas contra alegaes.
*
Foi dada vista ao MINISTRIO PBLICO e a Procuradora-Geral Adjunta emitiu
parecer, no sentido de ser negado provimento ao recurso.
*
Foram colhidos os vistos dos EXMOS. JUZES ADJUNTOS, pelo que vem o processo
submetido Seco do Contencioso Tributrio param julgamento do recurso j que a
tal nada obsta.
*
II. DELIMITAO DO OBJECTO DO RECURSO
Importa ter em considerao que, de acordo com o disposto no artigo 635, n 4 do
Novo Cdigo de Processo Civil, pelas concluses da alegao da Recorrente que se
define o objecto e se delimita o mbito do recurso, sem prejuzo das questes de que o
tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal
adstrito apreciao das questes suscitadas que sejam relevantes para
conhecimento do objecto do recurso.
A recorrente delimitou na concluso 2 as seguintes questes a decidir:
(i) Quando uma empresa, faz um emprstimo a uma empresa associada, est impedida de recorrer ao
crdito bancrio, para fazer face ao exerccio da sua actividade, sob pena de lhe serem cortados os
encargos financeiros que teve com o recurso ao crdito bancrio na proporo do emprstimo que
efectuou empresa associada, nos termos do art. 23 do Cdigo do IRC?
legitima a interpretao de que: "na medida em o sujeito passivo no tivesse emprestado o montante
em causa, no tinha incorrido nos encargos financeiros que incorreram, com o emprstimo bancrio?
3

(ii) O critrio da permilagem ou rea apontado no n. 6 da circular n. 5/90, de 17 de Janeiro de 1990, em

que os custos indirectos deviro ser repartidos e imputados a cada fraco tendo em conta a
respectiva permilagem ou rea, ou de acordo com outro critrio, devidamente justificado, que se revele ser
adequado especificidade da situao
(iii) O facto de no se juntar provas relativas entrada de verbas para o aumento de capital verificado na
empresa, suficiente para se considerar o aumento de capital fictcio?
*
III. FUNDAMENTAO
A.DE FACTO
Na sentena recorrida fixou-se a matria de facto e indicou-se a respectiva
fundamentao nos seguintes termos:
A. A impugnante est enquadrada no regime geral de tributao em sede de IRC e
exerce a actividade de construo de edifcios - CAE 045211 (fls. 42/43 do processo
administrativo tributrio).
B. Em cumprimento da ordem de servio n. ., emitida em 10/07/2007, foi
ordenada aco inspectiva externa referente ao exerccio de 2003 da impugnante, em
sede de IRC e IVA (fls. 46/116 do PAT apenso).
C. A inspeco culminou com a elaborao do relatrio de fls. 48/58 do PAT apenso,
que se d aqui por integralmente reproduzido e de onde se destaca o seguinte:
DESCRIO DOS FACTOS E FUNDAMENTAO DAS CORRECES
ARITMETICAS MATRIA TRIBUTVEL
1) ENCARGOS FINANCEIROS NO ACEITES COMO CUSTO
1.1) Emprstimo a associada
Verificou-se atravs dos extractos de conta corrente de 2003, um saldo a dbito que
transitou do exerccio anterior no montante de 99.759,58 na conta 253101 com a
designao do titular de "T.P.A.", indagando qual a designao social completa deste
devedor da empresa, fomos informados que a designao social da entidade devedora
", Lda". (Anexos I, pgina 2, extracto de conta corrente com o
saldo que transitou do exerccio anterior)
Conhecida a exacta designao ouvimos em termo de declaraes o sujeito passivo,
na pessoa do TOC, sobre a relao da .., Ld", com a firma
., Ld", a resposta obtida: " uma associada"
Posteriormente ouvimos em termo de declaraes um dos scios gerentes, o Sr. Joo
, sobre ao que se devia o respectivo saldo da dvida. Respondeu:
"Emprstimo"
Pela nossa anlise aos encargos e aos proveitos financeiros, verificou-se que o sujeito
passivo incorreu em encargos financeiros que contabilizou como custo e no recebeu
proveitos financeiros relativamente ao emprstimo associada.
A situao verificada, carece de correco, na medida em que se o sujeito passivo no
tivesse emprestado o montante em causa, no tinham incorrido os encargos
financeiros que incorreram.
1.2) Correces
Procedendo em conformidade, calcularam-se os saldos mdios anuais dos
4

emprstimos, para podermos calcular a percentagem correspondente verba

emprestada, cujos encargos financeiros vo ser corrigidos na mesma proporo.
CLCULO DOS SALDOS MDIOS [2003] ()
. + + .. +. = 1.079.950,78
PERCENTAGEM A CORRIGIR
99.759,58/1.079.950,68 = 9,24%
Sendo esta percentagem de 9.24%, com encargos financeiros que no aceite como
custo.
O total dos encargos financeiros a verba de 63.054,29, conforme extractos de conta
corrente, sobre a qual incide a percentagem de encargos financeiros no aceites
fiscalmente como custo do exerccio de 2003 de acordo com os seguintes clculos:
63.054,29 x 9,24% = 5.826,22, no aceite como custo em conformidade com o art.
23 do CIRC (Anexos I, pginas 1 a 10)
2) CORRECO DA AFECTAO DE CUSTOS S OBRAS EM CURSO
O sujeito passivo imputou indevidamente s obras em curso encargos financeiros que
ocorreram em exerccios anteriores no montante de 147.294,70, prejudicando o
respectivo apuramento, nas condies previstas no art. 19 do CIRC, Directriz
Contabilstica n 3, circular n 5/90 e outras normas legais, ao consagrarem para o
efeito, que apenas devem ser considerados os custos que directamente estejam
relacionados com a obra.
CUSTOS FINANCEIROS IMPUTADOS S OBRAS EM CURSO A CORRIGIR A FAVOR
DO ESTADO (em euros)
EXERCCIOS percentagem corrigida em 2003 46% percentagem a corrigir em 2004
54% A corrigir em exerccios seguintes
Custos fin. de exerccios anteriores lote 49 67.755,49 79.539,21
Custos fin. de exerccios anteriores lote 94 20.390,23
TOTAL 67.755,49 79.539,21 20.390,23
Em 2003 o sujeito passivo imputou custos financeiros de exerccios anteriores, s
fraces vendidas do lote 49, que correspondem ao montante de 67.755,49,
calculado em funo da permilagem de 46% das respectivas reas vendidas, cujo
procedimento do sujeito passivo no respeitou os preceitos legais, que impedem o
reconhecimento do custo do valor em causa neste exerccio.
o quadro anterior reflecte os custos financeiros ocorridos em exerccios anteriores, em
conformidade com o balancete analtico e com os valores evidenciados nos mapas
para cada centro de custos, cuja discriminao foi fornecida pelo TOC da empresa.
Os restantes encargos financeiros desta natureza, no montante de 79.539,21, que
correspondem permilagem de 54%, vo ser objecto de correco no exerccio
seguinte, dado que esta verba foi reconhecida como custo em 2004 e o mesmo
acontece com a verba de 20.390,23 do lote 94. (Anexos II, pginas 1 a 6)
CUSTOS FINANCEIROS IMPUTADOS S OBRAS EM CURSO A CORRIGIR A FAVOR
DO SUJEITO PASSIVO (em euros)
EXERCCIOS custos financ. a reconhecer em 2003 A corrigir em exerccios seguintes
5

Custos fin. de 2003, lote 49 no reconhecidos 15.322,19 15.322,19

Custos fin. de 2003,lote 94 no reconhecidos 3.152,71 3.152,71
TOTAL 18.474,90 18.474,90
Os encargos financeiros que ocorreram em 2003 e que no foram reconhecidos como
custo neste exerccio a verba de 3.152,71 imputada ao lote 94 e a verba de
15.322,19 imputada ao lote 49, num total de 18.4 74.90, cujos montantes fazem
parte das obras em curso transitadas para exerccios seguintes, vo ser reconhecidos
como custo neste exerccio, havendo ainda lugar a correco a favor do Estado no
exerccio cm que o sujeito passivo reconheceu estas verbas como custo.
Concluso: A correco a efectuar de 49.280,59 que corresponde diferena entre
a correco a favor do Estado no valor de 67.755,49 de exerccios anteriores e a
correco a favor do sujeito passivo no valor de 18.474,90 custos de 2003 no
reconhecidos neste exerccio. (Anexos II, pginas 1 a 6)
3) CORRECO DE PROVEITOS NO DECLARADOS
Tendo em considerao as vendas efectuadas em 2003, procedeu-se notificao dos
adquirentes, para informarem o valor real das Fraces adquiridas ao sujeito passivo,
referente ao lote 49 situado em Queijas ()
O valor a corrigir no declarado, relativamente s trs fraces de 253.802,80 que
foi omitido e vai ser considerado como proveito nos termos do art. 20 do CIRC, cujo
valor, vai tambm ser imputado aos scios como adiantamento por conta de lucros,
dado que este valor no foi contabilizado na esfera da empresa. (Anexos III, pginas 1
a 23).
4) ADIANTAMENTOS POR CONTA DE LUCROS ()
Atravs das notificaes, foi o sujeito chamado a exercer o nus da prova, dada a no
apresentao dos elementos que constam das notificaes, no ficou demonstrado
pelos representantes legais as respectivas entradas, o que significa falta de
colaborao para com a Administrao Fiscal, ou esto a ocultar a realidade, que foi a
no entrada dessas verbas na empresa, e, carecem de esclarecimento, no podendo a
gerncia, escudar-se a uma questo, cuja relevncia no pode nem deve ser dbia,
cujas provas de clarificao cabem ao sujeito passivo.
Assim sendo, o sujeito passivo pe em causa os Princpios Contabilsticos na vertente
da historicidade dos factos e das operaes realizadas na empresa, da Consistncia
pela ausncia de meios de prova, em que os procedimentos contabilsticos, alteram o
patrimnio de forma inconsistente, pela inexistncia de documentos credveis em
conformidade com o que legalmente exigido, que assim, fere o princpio da clareza
das demonstraes financeiras. () O valor a imputar a cada scio como rendimentos
da categoria E, de 333.028,73 (Anexos IV, pginas 1 a 10)
IV) CORRECES PREVISTAS
Ao lucro tributvel de 2003:
Correco de custos financeiros 5.826,22 Correco de custos imputados s obras
em curso 49.280,59
6

Omisso de proveitos 253.802,8O

TOTAL DAS CORRECES 308.909,61 (fls. 48/58 do PAT apenso).
D. No dia 18/02/2008, a Coordenadora da Equipa 20 da Inspeco Tributria da
Direco de Finanas de Lisboa proferiu o parecer que consta de fls. 47 do PAT
apenso, cujo teor aqui se d por integralmente reproduzido, confirmando o teor do
relatrio que antecede (fls. 47 do PAT apenso).
E. No dia 19/02/2008, o Chefe da Diviso II da Inspeco Tributria da Direco de
Finanas de Lisboa proferiu o despacho que consta de fls. 46 do PAT apenso, cujo teor
aqui se d por integralmente reproduzido, e do qual consta o seguinte:
Concordo com o parecer da Chefe de Equipa, e com o relatrio da aco inspectiva,
em anexo.
Dos fundamentos deles constante resulta que se encontram verificados os
pressupostos legais e de facto para, mantendo-se a avaliao directa da matria
colectvel, proceder s correces tcnicas propostas, nos termos da parte final dos
artigos 16 n. 1 e 17 n. 1 do Cdigo do IRC, conjugados com os artigos 81 a 84 da
LGT. (fls. 46 do PAT apenso).
F. Das referidas correces resultou a demonstrao de liquidao de IRC n.
.., relativa ao exerccio de 2003, com o montante a pagar pela impugnante
de 112.963,10, com data limite de pagamento no dia 14/04/2008 (fls. 20/22).
G. A presente impugnao foi remetida a este Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra,
por via de correio registado, no dia 14/07/2008 (fls. 3).
Factos No Provados
No se provaram quaisquer outros factos, com relevncia para a deciso da causa.
Motivao da deciso de facto
A deciso da matria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos e
informaes oficiais, no impugnados, que dos autos constam, tudo conforme referido
a propsito de cada uma das referidas alneas do probatrio.
*
B. DE DIREITO
A impugnante deduziu a presente impugnao judicial contra liquidao adicional de
IRC e respectivos juros compensatrios, respeitante ao exerccio de 2003, resultante,
de correces de natureza meramente aritmtica respeitante a custos cuja
dedutibilidade fiscal no foi aceite por no se verificarem os pressupostos definidos no
artigo 23, 18 e 19 do CIRC - custos financeiros no montante de 5.826.22 e custos
imputados obras em curso no montante de 49.280,59 e omisso de proveitos no
montante de 253.802,80.

O Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra que julgou improcedente a impugnao

judicial com a qual a recorrente/impugnante no se conforma.
Em primeiro lugar e em sntese, alega a recorrente que a sentena recorrida, ao manter
a liquidao impugnada, viola o artigo 99 do CPPT porque o acto tributrio no se
encontra devidamente fundamentado, de forma explcita e contextual para convencer o
destinatrio do acto e permitir o controlo do acto.
Neste particular, na sentena recorrida expendeu-se, o seguinte:
Quanto ao vcio de falta de fundamentao, inequvoco que cabe Administrao o
dever de fundamentar os actos que afectem os direitos ou interesses legtimos dos
seus destinatrios, devendo ser expostas as razes de facto e de direito que levaram
prtica de determinado acto e a que lhe seja dado determinado contedo.
Como se aponta no recente acrdo do Supremo Tribunal Administrativo de
24/09/2009 (proferido no processo n. 428/09, disponvel
em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf), o acto est devidamente fundamentado sempre que o
seu destinatrio fica esclarecido acerca das razes que o motivaram, isto , sempre
que o mesmo contenha, com suficincia e clareza, as razes de facto e de direito que
o justificaram, para que aquele, se o quiser, possa impugn-lo com o necessrio e
indispensvel esclarecimento. A fundamentao , assim, um requisito formal do acto
que se destina a responder s necessidades de esclarecimento do seu destinatrio e
que, por isso mesmo, varia em funo do seu tipo legal e das circunstncias concretas
de cada caso.
Em traos largos, a fundamentao deve ser expressa, clara, suficiente e congruente.
Coloca a impugnante em causa a fundamentao, como j vimos formal e substancial,
das correces efectuadas pela Administrao Fiscal no que respeita a trs pontos
distintos, que seguidamente se apreciaro em separado:
- no aceitao como custo de encargos financeiros respeitantes a emprstimo a
associada;
- no aceitao de custos imputados a obras plurianuais em curso;
- proveitos no declarados.
No vemos qualquer razo para dissentir do que foi escrito.
Melhor explicando, por imperativo constitucional e legal, todos os actos da
Administrao, incluindo os de natureza tributria, susceptveis de afectar os direitos e
interesses legtimos dos administrados, devem ser devidamente fundamentados. A
fundamentao deve ser expressa, atravs de sucinta exposio dos fundamentos de
facto e de direito, equivalendo falta de fundamentao a adopo de fundamentos
8

que, por obscuridade, contradio ou insuficincia, no esclarecem concretamente a

motivao do acto (cfr. artigos 268, n 3 da CRP, artigos 124 e 125, ambos do CPA e
artigo 77, n 2 da LGT).
A fundamentao que a lei impe como condio de validade do acto que se destine a
suportar, reveste uma dimenso formal, consubstanciada na explanao dos motivos
que se revelem, de forma coerente e clara, aptos a suportarem a deciso final, e no j
uma dimenso substancial, em que tal motivao h-de ser a adequada deciso do
ponto de vista do mrito da mesma.
Como se escreve no Acrdo do STA, de 11.12.2002, proferido no processo n.
01486/02: O dever de fundamentao tem uma bitola no mensurvel por um
parmetro nico, antes variando em funo do tipo legal do acto, como adquirido
pela doutrina e pela jurisprudncia.
A no satisfao deste dever faz incorrer o acto em vcio formal, por falta ou
insuficincia de fundamentao.
Como escreve Jos Carlos Vieira De Andrade, em O Dever de Fundamentao
Expressa de Actos Administrativos, a pgina 239, a fundamentao visa esclarecer
concretamente as razes que determinaram a deciso tomada e no encontrar a base
substancial que porventura a legitime, j que, ainda segundo o mesmo Autor (cit., pg.
231), o dever formal de fundamentao cumpre-se pela apresentao de
pressupostos possveis ou de motivos coerentes e credveis, enquanto a
fundamentao substancial exige a existncia de pressupostos reais e de motivos
correctos susceptveis de suportarem uma deciso legtima quanto ao fundo.
O discurso fundamentador tem de ser capaz de esclarecer as razes determinantes do
acto, para o que h-de ser um discurso claro e racional; mas, na medida em que a sua
falta ou insuficincia acarreta um vcio formal, no est em causa, para avaliar da
correco formal do acto, a valia substancial dos fundamentos aduzidos, mas s a sua
existncia, suficincia e coerncia, em termos de dar a conhecer as razes da
deciso.
E, na mesma linha de entendimento pode ler-se de entre outros o Acrdo do STA de
07.03.2007, proferido no processo n. 587/07: A fundamentao tem que ser
expressa, clara, suficiente e congruente.
Est suficientemente fundamentado o ato de liquidao adicional se as concluses do
relatrio da fiscalizao esclarecem, minimamente, o contribuinte, que dele foi
notificado, das razes de facto e de direito que levaram a Administrao Fiscal a
liquidar o imposto em causa. (disponvel no endereo www.dgsi.pt)
No caso vertente, verifica-se a dimenso formal, da fundamentao, que suporta as
correces colocadas em crise, pois que, neste domnio somente relevante o

esclarecimento das razes da deciso, no sentido da sua determinabilidade e no no

sentido da sua indiscutibilidade substancial.
Deste modo, a inexactido dos fundamentos no conduz ao vcio de forma por falta de
fundamentao pode sim revelar a existncia de outros vcios, como o vcio de violao
de lei por erro de interpretao ou aplicao de norma, ou por erro nos pressupostos
de facto.
A esta luz, dvidas no restam, pois, de que a recorrente apreendeu com toda a
clareza os motivos determinantes das correces efectuadas pela ATA como bem
ilustra os vcios de violao de lei e erro nos pressupostos de facto invocados na
petio de impugnao judicial.
Improcede, por conseguinte, a alegao da recorrente, impondo-se nesta parte a
sentena sob recurso.
Dos encargos financeiros no aceites como custo fiscal
A ATA apurou a que aos encargos financeiros contabilizados pela impugnante como
custo no correspondia o recebimento de quaisquer proveitos financeiros. Donde, aps
apurar o total dos encargos financeiros e a percentagem dos encargos no aceites
fiscalmente, chegou ao montante de 5.826,22, que no foi aceite como custo em
conformidade com o artigo 23. do CIRC.
Ora, a este respeito, a sentena recorrida considerou que, a recorrente no
demonstrou que as despesas em causa se enquadravam em nenhuma das situaes
revistas no artigo 23 do CIRC.
A recorrente discorda com o assim decidido, sustentando que contrariamente ao
considerado pelo Mm Juiz a quo os encargos financeiros foram suportados com
emprstimos bancrios para o exerccio da sua actividade no tendo qualquer relao
com o emprstimo sua associada.
A questo a decidir prende-se, assim em saber se, ao contrrio do decidido pela
sentena recorrida, devem ser aceites como custos do seu exerccio do ano e 2003,
custos (na nomenclatura data em vigor) e encargos financeiros suportados com
emprstimos bancrios que contraiu ao mesmo tempo que concedeu emprstimo a
uma sua associada sem qualquer proveito financeiro.
Vejamos, ento.
A Constituio da Repblica Portuguesa prev no seu artigo 104 algumas regras
sobre a tributao do rendimento, do patrimnio e do consumo.
No que se refere tributao do rendimento das empresas, estatui que ela incide
fundamentalmente sobre o seu rendimento real, no excluindo, portanto, que outros
10

princpios por exemplo, universalidade, igualdade, praticabilidade e operacionalidade

- possam ser invocados para justificar algum desvio quela tributao do rendimento
real, visando atingir o objectivo do sistema fiscal que o de satisfazer as
necessidades financeiras do Estado e de outras entidades pblicas e obter uma
repartio justa dos rendimentos e da riqueza (Cfr. artigo 103, n. 1, da Constituio
da Repblica Portuguesa).
A tributao das empresas, como se deu nota, incide fundamentalmente sobre o seu
rendimento real. A expresso rendimento real no se contrape a rendimento
presumido, mas a rendimento normal, englobando quer o rendimento efectivo, quer o
presumido. Em ambos os casos se trata de um rendimento lquido (Principio do
rendimento liquido objectivo) na definio do artigo 3. n. 2 do CIRC, o lucro consiste
na diferena entre os valores do patrimnio lquido no fim e no incio do perodo de
tributao.
Temos, assim que a Lei Fundamental no que se reporta tributao das pessoas
colectivas, adoptou, como critrio aferidor da capacidade contributiva das empresas, o
seu lucro real, donde a tributao das empresas deve basear-se fundamentalmente na
sua contabilidade, o que vem ao encontro do estabelecido no artigo 17 ao consagrar
que o lucro tributvel (..) constitudo pela soma algbrica do resultado lquido do
exerccio e das variaes positivas e negativas verificadas no mesmo perodo e no
reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e
eventualmente corrigidos nos termos deste Cdigo.
Para que tal suceda, a contabilidade dever, designadamente, estar organizada de
acordo com a normalizao contabilstica e outras disposies legais em vigor para o
respectivo sector de actividade e reflectir todas as operaes realizadas pelo sujeito
passivo (cfr. n 1 do artigo 17 do CIRC).
Uma das regras de organizao da contabilidade encontra-se prevista no artigo 115 do
CIRC, nos termos da qual Todos os lanamentos devem estar apoiados em
documentos justificativos, datados e susceptveis de ser apresentados sempre que
necessrio.
Estando a contabilidade organizada, presumem-se verdadeiras e de boa f as
declaraes dos contribuintes apresentadas nos termos da lei, bem como os dados e
apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem
organizadas de acordo com a legislao comercial ou fiscal.. ( artigo 75 da LGT).
Desta presuno da veracidade resulta a vinculao da ATA realizao da liquidao
com base na declarao do contribuinte, sem prejuzo do direito que lhe concedido
de proceder, posteriormente, ao controlo dos factos declarados.
Por isso, o artigo 16 do CIRC determina que a matria colectvel , em regra,
determinada com base em declarao do contribuinte, sem prejuzo do seu controlo

11

pela administrao fiscal (n 1) e que a determinao do lucro tributvel por mtodos

indicirios s pode verificar-se nos termos e condies previstos na seco V (n 4).
Do que vem dito, podemos ento assegurar que vigora no nosso ordenamento jurdico
o princpio da declarao no apuramento da matria tributvel, presumindo-se a
veracidade dos dados e apuramentos decorrentes caso o contribuinte disponha de
contabilidade organizada segundo a lei comercial ou fiscal, excepto se se verificarem
erros, inexactides ou outros fundados indcios de que ela no reflecte a matria
tributvel efectiva do contribuinte.
O princpio da tributao pelo rendimento lquido poder, porm, sofrer limitaes, por
via da no aceitao total ou parcial de determinadas despesas incorridas pelo sujeito
passivo. O legislador no CIRC instituiu, determinados desvios tributao do
rendimento liquido, quer limitando o montante das dedues especificas quer,
procedendo no considerao de custos fiscais.
Nos termos do artigo 23 do CIRC Consideram-se custos ou perdas os que
comprovadamente forem indispensveis para a realizao dos proveitos ou ganhos
sujeitos a imposto ou para a manuteno da fonte produtora, nomeadamente os
seguintes:
c) encargos de natureza financeira, como juros de capitais alheios aplicados na
explorao, descontos, gios, transferncias, diferenas de cmbio, gastos com
operaes de crdito, cobrana de dvidas e emisso de aces, obrigaes e outros
ttulos e prmios de reembolso.
Assim, para que os custos tipificados no artigo 23. do CIRC sejam considerados
dedutveis para efeitos fiscais necessrio, que se verifique, dois tipos de requisitos,
uns de natureza previa analise da dedubilidade fiscal, a saber:
1. Que o custo foi efectivamente suportado pelo SP e no por terceiros, na medida em
que o custo s poder relevar fiscalmente e contabilisticamente se efectivamente
incorrido pelo SP;
2. Inscrio do custo na contabilidade do SP.
E, a segunda categoria de requisitos, tambm de verificao cumulativa, respeitam:
1. Que sejam comprovados atravs de documentos emitidos nos termos legais;
2. Que sejam indispensveis para a realizao dos proveitos.
Sobre a questo da indispensabilidade dos gastos/custos, tm vindo a ser apontadas
trs interpretaes possveis a saber: indispensabilidade como sinnimo de absoluta
necessidade ou de convenincia, ou identificando-se com a noo de interesse
societrio.
12

As duas primeiras linhas de entendimento, no merecem acolhimento, pois que a

formulao dos juzos de necessidade e oportunidade dos gastos competem
empresa.
Acresce, que pese embora se tratar de uma despesa com um fim empresarial no
significa que tenha desde logo um fim imediato e directamente lucrativo.
Com efeito, se a empresa decide fazer uma despesa de modo a prosseguir a sua
actividade, no deixa por essa razo de ser um custo fiscal.
O artigo 23 no refere que a despesa se apresente como condio sine qua nom dos
proveitos, no que respeita segunda, a admitir-se, estaremos, sem duvida a permitir
ATA intrometer-se na gesto das empresas.
Assim, o critrio da indispensabilidade no pode ser visto como lei habilitante de
modo a permitir Administrao Fiscal intrometer-se na gesto da empresa, como se
de um verdadeiro Administrador/Gestor se trata-se. O que equivale dizer, que ATA no
se encontra legitimada para emitir juzos de valor sobre a bondade da gesto
empresarial, apenas poder proceder desconsiderao como gastos fiscais,
relativamente os gastos que escapem actividade da empresa, o que no significa que
em situaes concretas, no nos custe a aceitar, que pese embora os gastos ocorridos
no se enquadrarem no objecto societrio, poder suceder que ainda assim se
mostrem ligados indirectamente com actividade exercida.
Defende-se, assim, que os custos indispensveis sero aqueles que correspondam a
gastos realizados no interesse da sociedade, sendo excludos os que no se insiram no
interesse da sociedade, isto que foram incorridos para outros fins.
No que tange matria do nus da prova, encontra-se solidificado a nvel
jurisprudencial que se a contabilidade organizada goza da presuno de veracidade e,
por isso, cabe ATA o nus de ilidir essa presuno, demonstrando que os factos
contabilizados no so verdadeiros, j no que respeita qualificao das verbas
contabilizadas como custos dedutveis, cabe ao contribuinte o nus da prova da sua
indispensabilidade para a obteno dos proveitos ou para a manuteno da fora
produtora, se a ATA questionar essa indispensabilidade.
que em tal desiderato, o encargo da prova deve recair sobre quem, alegando o facto
correspondente, com mais facilidade, pode documentar e esclarecer as operaes e a
sua conexo com os proveitos (cfr. Acrdo do Tribunal Central Administrativo Sul, de
26.6.2001, Rec. n 4736/01).
Neste cenrio, vejamos, o caso trazido a juzo.
Como consta do Relatrio de Inspeco a ATA desconsiderou como custo fiscal os
encargos financeiros contrados pela recorrente com a seguinte motivao: se o

13

sujeito passivo no tivesse emprestado o montante em causa, no tinha incorrido nos

encargos financeiros que incorreram.
Diz-nos, a matria de facto levada al. A) do probatrio, que recorrente est
enquadrada no regime geral de tributao em sede de IRC e exerce a actividade de
construo de edifcios, donde seguramente, o seu objecto social no a concesso
de crdito. E, sendo assim, os encargos financeiros com emprstimos obtidos de
terceiros s podem legalmente ser havidos como custos abrangidos pela al. c), 1
parte, do n1 do artigo 23 do CIRC e como tais aceites para efeitos fiscais, na parte e
medida em que correspondam a recursos efectivamente empenhados na actividade
estatutria da empresa, de acordo com o princpio da especialidade.
Se, assim no fosse, todas as empresas, seriam tentadas a contrair emprstimos com
o fito de financiar os seus scios ou terceiros, na certeza de que os encargos inerentes
a esses emprstimos seriam deduzidos em sede de IRC a ttulo de custos - o que no
aceitvel do ponto de vista de justia fiscal, na sua vertente de princpio da igualdade
na repartio dos encargos fiscais. (neste sentido vide: acrdo deste TCA de
25.11.2005, proferido no processo n. 03501/09)
No havendo dvida de que os questionados "custos financeiros" no esto
directamente relacionados com a actividade normal da recorrente pois os mesmos so
totalmente estranhos mesma e resultando claro, quebeneficiou o patrimnio da
., Ld", em detrimento do empresarial, uma vez que, no recebeu
proveitos financeiros relativamente ao emprstimo associada, compete recorrente
(que quem se encontra em melhor posio para o efeito) uma explicao acerca da
-congruncia econmica - da operao-.
A este propsito, escreveu-se no Acrdo do TCA Norte, relatado pela aqui 1 Adjunta
de 16.10.2014, proferido no processo n. 00438/06.0BEBR: No fundo ao
contribuinte entidade que se encontra em contacto directo com a realidade
empresarial que se exige, um simples nus de alegao da realidade subjacente s
operaes onde se vertem tais custos. Uma explicao acerca da congruncia
econmica das operaes (cfr. Toms Castro Tavares, A Dedutibilidade dos Custos em
Sede de IRC, Fisco n. 101/102, Janeiro de 2002, pg. 40 e ss). (disponvel no
endereo www.dgsi.pt).
Na situao sub judice, tal indispensabilidade a recorrente no a demonstra nos
presentes autos.
Sublinhe-se neste particular, o que ficou consignado no Acrdo deste TCA de
30.11.2010 proferido no processo n 4002/10, com virtualidade de aplicao ao caso
dos presentes autos:
Quanto aos custos e perdas financeiros suportados (juros suportados).

14

Foi considerado, atravs da contabilidade da recorrente, que esta contraiu

emprstimos bancrios, cujo saldo mdio, no exerccio, foi de ESC. 71.823.272$00.,
tendo suportado juros no montante de ESC. 12.249.896$00.
Sucede que da factualidade assente resulta que a recorrente fez emprstimos aos
scios num saldo mdio de ESC. 81.720.632$00, no tendo sido contabilizados juros.
Por assim ser, foroso concluir que no est provado que o intuito objectivo que
determinou este encargo no foi o interesse da empresa nem o prosseguimento do seu
escopo social, mngua de qualquer outra prova sobre esta matria.
Com efeito, a recorrente no tem por escopo a actividade financeira pois, como se
provou, tem como objecto social a indstria de produtos qumicos e farmacuticos,
drogas e tudo quanto esta indstria e ramo de comrcio se relacione, pelo que no se
antolha a razo de contrair emprstimos com pagamento de juros e simultaneamente a
prestao de emprstimos sem contabilizao de juros.
No mesmo sentido se pronunciou o acrdo do STA, de 1999.05.20, proferido no
recurso n. 01077/08, disponvel no stio da internet www.dgsi.pt..
Pois bem. Concluindo esta questo diremos ento que a recorrente no logrou
demonstrar em sede de impugnao atravs de documentos (ou outros meios de prova
aceitveis) que os encargos financeiros incorridos foram indispensveis para a
manuteno da sua fonte produtora ou para a obteno de proveitos sujeitos a
imposto, pelo que no podem ser aceites como custos.
Por tudo o que ficou exposto, nenhuma censura nos merece a sentena recorrida
quanto ao fundamentado e decidido referente correco sob anlise.
, pois, improcedente, nesta parte, o recurso.
Dos custos imputados obra em curso
Na situao em anlise, esto em causa encargos financeiros de exerccios anteriores
afectos realizao de obra em curso, que a ATA desconsiderou por no se tratarem
de custos directamente relacionados com a obra e respeitantes ao exerccio de 2003.
Neste domnio, consta do relatrio de inspeco, mxime o ponto 2.sob a epgrafe
CORRECO DA AFECTAO DE CUSTOS S OBRAS EM CURSO, o seguinte:
O sujeito passivo imputou indevidamente s obras em curso encargos financeiros que
ocorreram em exerccios anteriores no montante de 147.294,70, prejudicando o
respectivo apuramento, nas condies previstas no art. 19 do CIRC, Directriz
Contabilstica n 3, circular n 5/90 e outras normas legais, ao consagrarem para o
efeito, que apenas devem ser considerados os custos que directamente estejam
relacionados com a obra.
15

CUSTOS FINANCEIROS IMPUTADOS S OBRAS EM CURSO A CORRIGIR A FAVOR

DO ESTADO (em euros)
EXERCCIOS percentagem corrigida em 2003 46% percentagem a corrigir em 2004
54% A corrigir em exerccios seguintes
Custos fin. de exerccios anteriores lote 49 67.755,49 79.539,21
Custos fin. de exerccios anteriores lote 94 20.390,23
TOTAL 67.755,49 79.539,21 20.390,23
Em 2003 o sujeito passivo imputou custos financeiros de exerccios anteriores, s
fraces vendidas do lote 49, que correspondem ao montante de 67.755,49,
calculado em funo da permilagem de 46% das respectivas reas vendidas, cujo
procedimento do sujeito passivo no respeitou os preceitos legais, que impedem o
reconhecimento do custo do valor em causa neste exerccio.
o quadro anterior reflecte os custos financeiros ocorridos em exerccios anteriores, em
conformidade com o balancete analtico e com os valores evidenciados nos mapas
para cada centro de custos, cuja discriminao foi fornecida pelo TOC da empresa.
Os restantes encargos financeiros desta natureza, no montante de 79.539,21, que
correspondem permilagem de 54%, vo ser objecto de correco no exerccio
seguinte, dado que esta verba foi reconhecida como custo em 2004 e o mesmo
acontece com a verba de 20.390,23 do lote 94. (Anexos II, pginas 1 a 6)
CUSTOS FINANCEIROS IMPUTADOS S OBRAS EM CURSO A CORRIGIR A FAVOR
DO SUJEITO PASSIVO (em euros)
EXERCCIOS custos financ. a reconhecer em 2003 A corrigir em exerccios seguintes
Custos fin. de 2003, lote 49 no reconhecidos 15.322,19 15.322,19
Custos fin. de 2003,lote 94 no reconhecidos 3.152,71 3.152,71
TOTAL 18.474,90 18.474,90
Os encargos financeiros que ocorreram em 2003 e que no foram reconhecidos como
custo neste exerccio a verba de 3.152,71 imputada ao lote 94 e a verba de
15.322,19 imputada ao lote 49, num total de 18.4 74.90, cujos montantes fazem
parte das obras em curso transitadas para exerccios seguintes, vo ser reconhecidos
como custo neste exerccio, havendo ainda lugar a correco a favor do Estado no
exerccio cm que o sujeito passivo reconheceu estas verbas como custo.
Concluso: A correco a efectuar de 49.280,59 que corresponde diferena entre
a correco a favor do Estado no valor de 67.755,49 de exerccios anteriores e a
correco a favor do sujeito passivo no valor de 18.474,90 custos de 2003 no
reconhecidos neste exerccio. (Anexos II, pginas 1 a 6)
A recorrente no est em sintonia com a soluo vertida na sentena recorrida na parte
que decidiu que a ATA agiu em conformidade com o disposto nos artigos 18. e 19. do
CIRC ao proceder correco da matria colectvel por terem sido imputados s obras
em curso do ano de 2004, encargos que ocorreram em exerccios anteriores, tendo

16

ficado, no entendimento da ATA, prejudicado o apuramento nos termos do artigo 19 do

CIRC e da directriz contabilstica n.3.
Neste domnio, alega a recorrente que o critrio da permilagem ou rea apontado no
n. 6 da circular n 5/90, de 17 de Janeiro de 1990, deixa em aberto a possibilidade de
adopo de outros critrios que se mostrem mais adequados ao caso concreto, e que,
no campo fiscal o artigo 19 do ClRC, permite a imputao de custos financeiros ao
custo de produo das existncias.
Ora, no que concerne ao primeiro segmento argumentativo utilizado pela recorrente, a
verdade que o fundamento que suporta dita correco assentou no facto de terem
sido imputados s obras em curso no ano de 2003, encargos financeiros que
ocorreram em exerccios anteriores e no no critrio da permilagem ou da rea.
Alis, importa frisar que a presente questo trazida para conhecimento deste Tribunal,
em sede do presente recurso, foi j conhecida em um outro recurso, da Impugnante e
relativa ao exerccio do ano de 2004, que teve, igualmente por 1 Adjunto, o do
presente e nele se escreveu a este propsito: No resulta da fundamentao
transcrita se a AT, ao proceder s correces em causa, utilizou o critrio da
permilagem ou da rea, a que faz referncia a Recorrente, ou qualquer outro, mas tal
questo irrelevante na apreciao da sentena recorrida j que a mesma no vem
arguida de qualquer vcio resultante de ter confirmado o mtodo utilizado pela AT ao
proceder s correces relativas aos custos referentes a obras em curso. (acrdo de
5.02.2015, proferido no processo n. 4334/10)
A recorrente sustenta ainda a que o procedimento adoptado, para alm de respeitar as
regras e critrios fiscais, designadamente o artigo 19 do CIRC, acaba por no ferir
quaisquer princpios contabilsticos.
Salvo o devido respeito, tambm essa alegao no procede.
Seno, vejamos.
Estabelecia o artigo 18. do CIRC, (na redaco ento em vigor) na parte com relevo
para o caso que1 - Os proveitos e os custos, assim como as outras componentes
positivas ou negativas do lucro tributvel, so imputveis ao exerccio a que digam
respeito, de acordo com o princpio da especializao dos exerccios.
2 - As componentes positivas ou negativas consideradas como respeitando a
exerccios anteriores s so imputveis ao exerccio quando na data de encerramento
das contas daquele a que deveriam ser imputadas eram imprevisveis ou
manifestamente desconhecidas. ()
5 - Os proveitos e custos de actividades de carcter plurianual podem ser
periodizados tendo em considerao o ciclo de produo ou o tempo de
construo. (negrito da nossa autoria)
17

E, por seu turno, estabelecia o artigo 19 do CIRC, sob a epgrafe Obras de carcter
plurianual, na redaco ento em vigor:
1. A determinao de resultados em relao a obras cujo ciclo de produo ou tempo
de construo seja superior a um ano pode ser efectuada segundo o critrio de
encerramento da obra ou segundo o critrio da percentagem de acabamento.
2. obrigatria a utilizao do critrio da percentagem de acabamento nos seguintes
casos:
a) Nas obras pblicas ou privadas efectuadas em regime de empreitada, quando se
verifiquem facturaes parciais do preo estabelecido, ainda que no tenham carcter
sucessivo, e as obras realizadas tenham atingido o grau de acabamento
correspondente aos montantes facturados;
b) Nas obras efectuadas por conta prpria vendidas fraccionadamente, medida que
forem sendo concludas e entregues aos adquirentes, ainda que no sejam conhecidos
exactamente os custos totais das mesmas.
3. Para efeitos de aplicao do critrio do encerramento da obra, esta considerada
concluda:
a) Quando, estando estabelecido o preo no contrato ou sendo conhecido o preo de
venda, o grau de acabamento seja igual ou superior a 95%;
b) Quando, nos casos de obras pblicas em, regime de empreitada, tenha lugar a
recepo provisria nos termos da legislao aplicvel.
4. O grau de acabamento de uma obra, para efeitos do disposto nos nmeros
anteriores, dado pela relao entre o total dos custos j incorporados na obra e a
soma desses custos com os custos estimados para completar a execuo da mesma.
5. Nos casos em que, nos termos dos nmeros anteriores, sejam apurados resultados
quanto a obras em que ainda no tenham sido suportados os custos totais necessrios
para o seu acabamento, pode ser considerada como receita antecipada uma parte dos
proveitos correspondentes aos custos estimados a suportar.
6. Salvo autorizao prvia da Direco Geral dos Impostos, as empresas envolvidas
em obras de carcter plurianual devem:
a) Adoptar o mesmo critrio de apuramento de resultados para obras de idntica
natureza;
b) Manter at ao final da obra o mtodo adoptado para o apuramento de resultados da
mesma.

18

Do que vimos de transcrever se conclui, que embora o legislador admita a derrogao

do princpio da especializao dos exerccios no caso das obras de carcter
plurianual (cfr. artigo 18, n.5 do CIRC), o certo , que em momento algum, a
recorrente logrou demonstrar que os custos que apresentou eram efectivamente
dedutveis, no caso, os encargos assumidos em exerccios anteriores, nem o podia
fazer, uma vez que esta deduo colide com a previso do Plano Oficial de
Contabilidade (POC) (quando refere no seu ponto 5.3.3 - 3 que os custos financeiros
no so incorporveis aos custos de produo das existncias), com o qual cumpre
conjugar os artigos 18. e 19. do CIRC.
Ademais, a referida directriz do POC no admite a capitalizao de encargos
financeiros, contrariamente ao que sucede relativamente capitalizao dos custos
com emprstimos obtidos para imobilizaes de existncias
Serve isto para dizer que os custos de emprstimos contrados teriam de ser
reconhecidos como custo do exerccio no perodo em que ocorreram, o que no se
verificou no caso.
Resta, por conseguinte, manter a sentena que assim julgou.
IV.DECISO
Face ao exposto, acordam, em Conferncia, os Juzes da Seco de Contencioso
Tributrio deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao
recurso e confirmar a sentena recorrida.
Custas a cargo da Recorrente.
Lisboa, 18 de Junho de 2015.

[Ana Pinhol]
[Jorge Corts]
[Cristina Flora ]

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