Contabilidade Patrimonial Integral Setor

Tema III
Oramentos e Sistemas de Informao sobre

a Administrao Financeira Pblica
Oramentos e Sistemas de Informao sobre a Administrao Financeira Pblica Terceiro Lugar
Leonardo Silveira do Nascimento*
A Contabilidade Patrimonial Integral no Setor

Pblico: os parmetros, desafios e benefcios de
sua implementao no Brasil
* Especialista em Gesto Oramentria e Financeira do Setor Pblico pelo Instituto de Cooperao e Assistncia Tcnica
do Centro Universitrio do Distrito Federal (UniDF); mestrando em Contabilidade pela Universidade Federal de Santa
Catarina (UFSC). Analista de Finanas e Controle da Secretaria do Tesouro Nacional (STN).
Agradecimentos
minha amada esposa que me ajudou a conquistar mais esta vitria.
Resumo
O presente trabalho tem como objetivo subsidiar o processo de harmonizao
contbil deflagrado no Brasil, com a adoo das Normas Internacionais de
Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico (NICSP). Estas trazem, para o mbito
do setor pblico, os princpios contbeis e as prticas geralmente aceitas,
consubstanciadas na denominada Contabilidade Patrimonial Integral (em ingls,
full accrual accounting). Para alcanar esse objetivo, primeiramente, h a anlise
dos parmetros que devem ser observados, representados por normas e demandas
de informaes de usurios da informao contbil. Em seguida, h o levantamento
dos problemas a serem enfrentados no processo de adoo da Contabilidade
Patrimonial Integral, bem como as respectivas propostas de solues. E,
finalmente, so expostos os benefcios da adoo das novas regras, comparandose as informaes contbeis fornecidas pelos demonstrativos confeccionados nos
moldes atuais e os que deveriam ser divulgados com a adoo do regime.
Palavras-chave: Conceito de receita e despesa pblica. Contabilidade governamental.
Princpios contbeis. Regime de competncia. Normas Internacionais de Contabilidade
do Setor Pblico.
Sumrio
1 Introduo, 7
2 Conceituao e implicaes da Contabilidade Patrimonial Integral, 8
2.1 Os princpios contbeis da competncia e da oportunidade, 8
2.2 Os outros regimes contbeis existentes, 10
2.3 A Contabilidade Patrimonial Integral no Setor Pblico, 11
2.4 Registro das receitas pblicas segundo o regime de competncia, 12
2.5 Registro das despesas pblicas segundo o regime de competncia, 16
2.6 Registro do patrimnio pblico na Contabilidade Patrimonial Integral, 17
3 As prticas contbeis
Integral no Brasil, 28
vigentes e os desafios da implementao da
Contabilidade Patrimonial
3.1 Viso geral das prticas contbeis vigentes, 28

3.2 Estudo comparativo, ajustes e correo de distores nas informaes geradas, 31
3.2.1 Reflexos na apurao do resultado do exerccio, 31
3.2.1.1 Receitas pblicas, 32
3.2.1.2 Despesas pblicas, 36
3.2.1.3 Resultado do exerccio segundo a Contabilidade Patrimonial Integral, 38
3.2.1.4 Reflexos no patrimnio, 39
3.2.1.4.1 Ativo circulante e passivo circulante, 40
3.2.1.4.2 Ativo no circulante e passivo no circulante, 42
3.2.1.4.3 Patrimnio lquido, 45
3.2.1.4.4 Balano patrimonial segundo a Contabilidade Patrimonial Integral, 45
3.3 Possveis obstculos, condies e procedimentos necessrios para a transio, 46
3.3.1 Mudanas na Gesto (MG), 47
3.3.2 Suporte Poltico e Burocrtico (SPB), 48

3.3.3 Suporte Acadmico e Profissional (SAP), 48
3.3.4 Estratgias de Comunicao (EC), 48
3.3.5 Condies para a Mudana (CM), 49
3.3.6 Consulta e Coordenao (CC), 49
3.3.7 Levantamento dos Custos de Implementao (LCI), 49
3.3.8 Normas Contbeis Especficas (NCE), 50
3.3.9 Capacitao em Tecnologia da Informao (CTI), 50
4 Consideraes finais, 51
Referncias, 54
Oramentos e Sistemas de Informao Leonardo Silveira do Nascimento
1 Introduo
O setor pblico em todo o mundo est passando por significativas mudanas
em anos recentes. As demandas dos cidados por uma melhor prestao dos servios pblicos por parte dos governos, associados diminuio da carga tributria,
tm elevado a ateno dos gestores pblicos atividade financeira do Estado, sob o
ponto de vista da transparncia, da economicidade, da eficincia e da eficcia.
Como resultado das mudanas, os governos esto cada vez mais voltados aos
modelos de gesto do setor privado, em vez de insistir nas tradicionais, e muitas
vezes ultrapassadas, abordagens da Administrao Pblica.
As mudanas observadas na gesto pblica fazem parte de um processo denominado Nova Gesto Pblica ou Nova Administrao Pblica que, em ingls,
conhecida como New Public Management (NPM).
A abordagem do NPM, no que se refere gesto financeira pblica tem como
diretrizes:
a) foco nos rendimentos e resultados e no nos insumos;
b) fixao de parmetros de desempenho em uma espcie de acordo entre os diferentes nveis da gesto pblica;
c) aumento da responsabilidade atribuda aos gestores no que se refere ao desempenho do setor pblico;
d) mudana para a Contabilidade Patrimonial Integral (full accrual accounting), com
vistas a obter uma informao financeira mais abrangente e confivel do patrimnio
pblico, em que as receitas e as despesas so alocadas segundo as metas de desempenho governamental e no somente segundo os oramentos previamente aprovados e
no qual h o registro de todos os itens que compem o patrimnio pblico.
O objetivo principal deste trabalho o estudo da Contabilidade Patrimonial
Integral aplicada ao Setor Pblico, com a exposio dos parmetros que devem ser
seguidos em sua implementao, a demonstrao dos desafios a serem enfrentados,
bem como os benefcios gerados na incipiente transio da Administrao Pblica
brasileira aos preceitos do NPM.
Os parmetros a serem seguidos na implementao da Contabilidade Patrimonial Integral encontram-se, basicamente, nas Normas Internacionais de Contabilidade do Setor Pblico (NICSP), emitidas pelo rgo normatizador internacional
denominado International Federation of Accountants (Ifac). Alm disso, os postulados, as convenes e os princpios contbeis devem ser levados em considerao,
assim como a experincia de outros pases que migraram para este modelo.
A Federao Internacional dos Contadores ou Ifac foi criada em 1977. Em
2000, com a criao do Comit do Setor Pblico em sua estrutura, comearam a
ser editadas as NICSP com base nas normas de contabilidade para o setor privaFinanas Pblicas XIII Prmio Tesouro Nacional 2008
do emitidas por outro rgo normatizador: o International Accounting Standards

Board (Iasb). As NICSP so as nicas normas internacionais voltadas especificamente para a contabilidade do setor pblico ou contabilidade governamental.
Alm das NICSP, devem ser levados em considerao os parmetros do
Manual de Estatsticas de Finanas Pblicas do Fundo Monetrio Internacional
(MEFP) 2001 (em ingls: Government Finance Statistics Manual ou GFSM 2001),
cujo objetivo semelhante: padronizar as informaes visando comparao das
finanas dos pases. No entanto, as diretrizes do MEFP 2001 esto voltadas para as
estatsticas de finanas pblicas e no especificamente para a contabilidade do setor
pblico, embora exeram certa influncia sobre as informaes contbeis.
O presente trabalho ganhou ainda mais importncia com a edio da Portaria
o
n 184, de 25 de agosto de 2008, editada pelo Ministrio da Fazenda (MF), que dispe
sobre as diretrizes a serem observadas no setor pblico quanto aos procedimentos, prticas, elaborao e divulgao das demonstraes contbeis, para torn-los convergentes
com as Normas Internacionais de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico.
Na referida portaria, h uma determinao Secretaria do Tesouro Nacional
(STN), rgo central de Contabilidade da Unio, de que identifique as necessidades
de convergncia s NICSP e adote as aes necessrias para a adaptao dos preceitos da Contabilidade Pblica brasileira s normas.
No escopo deste trabalho, para o levantamento dos desafios a serem enfrentados na transio para a Contabilidade Patrimonial Integral, so feitos estudos
comparativos das prticas vigentes no Brasil com as de outros pases, associados
discusso de outras questes, tais como: as barreiras legais, operacionais e tcnicas.
Para cada um dos desafios, so propostas solues pautadas na experincia internacional na adoo do regime, devidamente adaptadas realidade brasileira.
E, por fim, o trabalho apresenta os benefcios a serem gerados, oriundos da
adoo da Contabilidade Patrimonial Integral, para a gesto governamental brasileira luz das diretrizes do NPM.
2 Conceituao e implicaes da Contabilidade

Patrimonial Integral
2.1 Os princpios contbeis da competncia e da oportunidade
Os princpios so os elementos basilares de qualquer cincia, pois representam
um ncleo central, do qual derivam as regras bsicas e os pressupostos que devem ser
seguidos por qualquer nova teoria ou aplicao prtica relacionadas prpria cincia.
A cincia contbil, apesar de apresentar diversas subdivises para atender demandas
de informaes especficas (contabilidade financeira, pblica, previdenciria, tributria
etc.), deve ser considerada como uma s e seus princpios devem ser sempre observados
em qualquer uma dessas subdivises, o que nem sempre ocorre na prtica.
Finanas Pblicas XIII Prmio Tesouro Nacional 2008
Dentre os princpios fundamentais de contabilidade, h o chamado princpio

da realizao da receita e da confrontao das despesas (em ingls, matching principle) ou, simplesmente, princpio da competncia.
A Resoluo no 750/1993, emitida pelo Conselho Federal de Contabilidade
a qual incorporou conceitos mundialmente difundidos, define o princpio da competncia, como sendo aquele em que as receitas e as despesas devem ser includas
na apurao do resultado de uma entidade no perodo em que ocorrerem, sempre
simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente de recebimento
ou pagamento.
Segundo o apndice I da Resoluo CFC n750/1993, a competncia o Princpio que estabelece quando um componente deixa de integrar o patrimnio, para
transformar-se em elemento modificador do Patrimnio Lquido. Depreende-se dessa afirmao que o princpio da competncia est relacionado aos critrios de reconhecimento das receitas e das despesas, que ocasionam as variaes patrimoniais.
O reconhecimento das receitas e das despesas deve observar, necessariamente, determinado critrio. De acordo com o critrio adotado, o resultado (confronto
entre as receitas e despesas) de um exerccio poder apresentar valores diferentes.
O princpio da competncia define que o regime de competncia o critrio
que ir refletir, de maneira mais adequada, o reflexo econmico de uma transao
no resultado do exerccio, pois o regime que reconhece as receitas e despesas
independentemente da entrada ou da sada de recursos financeiros no caixa de uma
determinada entidade.
Corroborando esse entendimento, nota-se que o princpio da competncia decorre de um outro princpio, que tambm foi definido pela Resoluo
CFC no 750/93: o princpio da oportunidade.
O princpio da oportunidade refere-se tempestividade e integridade do
registro do patrimnio e suas mutaes, determinando que este seja feito de imediato e com a extenso correta, independentemente das causas que as originaram.
Como consequncia deste princpio tem-se que, desde que tecnicamente estimvel,
o registro das variaes patrimoniais deve ser feito mesmo na hiptese de somente
existir razovel certeza de sua ocorrncia.
A razovel certeza da ocorrncia de uma variao patrimonial j deve ensejar
o reconhecimento de uma receita ou despesa, independente de movimentao no
fluxo de caixa da entidade.
Por exemplo, uma entidade est consumindo energia eltrica durante um determinado ms. Isto, por si s, pelo princpio da oportunidade, j deve originar um
registro contbil de uma despesa, uma vez que h o consumo do servio, e o desembolso futuro quase certo, pois a fruio do servio gera uma obrigao inescusvel
entidade.
Nesse contexto, o apndice I da Resoluo CFC no 750/93 muito bem
assevera que:
Observa-se que o Princpio da Competncia no est relacionado com recebimentos

ou pagamentos, mas com o reconhecimento de receitas geradas e das despesas incorridas no
perodo. Mesmo com desvinculao temporal das receitas e das despesas, respectivamente
do recebimento e do desembolso a longo prazo, ocorre a equalizao entre os valores
do resultado contbil, e o fluxo de caixa derivado das receitas e despesas, em razo dos
princpios referentes avaliao dos componentes patrimoniais.
Portanto, v-se que o princpio da competncia afirma a adoo do critrio
do regime de competncia para a apurao do resultado econmico de determinado
perodo. O princpio determina que o momento de reconhecimento das alteraes
no ativo ou no passivo, das quais resultam em aumento ou diminuio no patrimnio lquido, coincide com a ocorrncia do fato gerador e no quando h entrada ou
sada nas disponibilidades da entidade.
Na Contabilidade Patrimonial Integral, nos moldes estabelecidos pela doutrina e pelas NICSP, h a total observncia dos princpios contbeis da competncia e
da oportunidade.
2.2 Os outros regimes contbeis existentes

Alm do regime de competncia, adotado pela Contabilidade Patrimonial Integral no Setor Pblico, existem outros regimes de apurao do resultado consagrados pela doutrina estrangeira (VAN der HOECK, 2005): o regime de caixa (cash
basis), o regime de caixa modificado (modified cash basis) e o regime de competncia modificado (modified accrual basis).
Segundo o regime de caixa, as receitas so reconhecidas, nica e exclusivamente, quando da entrada em caixa do recurso recebido em contrapartida troca de um
elemento patrimonial. As despesas, por sua vez, so reconhecidas somente quando h
um desembolso em contrapartida ocorrncia do fato gerador da despesa.
O regime de caixa est totalmente relacionado ao fluxo de caixa da entidade,
de modo que o resultado do exerccio reflete o acrscimo ou decrscimo nas disponibilidades durante certo perodo de tempo.
Uma das limitaes do regime de caixa justamente a de no antever uma
futura receita a auferir ou uma despesa que a entidade dever incorrer. A entidade
s registrar o fato contbil no momento em que ocorrer o efetivo recebimento ou o
desembolso, estando sujeita a surpresas no gerenciamento dos recursos e dificultando
projees. Alm disso, na maioria dos sistemas de informaes que utilizam o regime
de caixa, no h o registro de fluxos de recursos no monetrios (patrimoniais).
O regime de caixa modificado reconhece as transaes segundo as regras do
regime de caixa durante o exerccio e, somente no final do exerccio, reconhece as
contas a pagar e a receber.
O regime de competncia modificado registra as despesas quando os recursos
adquiridos (que foram os objetos das despesas) so recebidos e as receitas quando
as mesmas so mensurveis dentro do exerccio.
10
2.3 A Contabilidade Patrimonial Integral no Setor Pblico

A Contabilidade Patrimonial Integral (em ingls: full accrual accounting)
aplicvel ao setor pblico, uma nomenclatura mais utilizada na literatura estrangeira, nas NICSP do Ifac, no MEFP 2001 do Fundo Monetrio Internacional (FMI)
e nas normas contbeis do setor pblico de pases como Canad, Austrlia e Nova
Zelndia, alm do Reino Unido.
A traduo e interpretao do termo full accrual accounting gera algumas
discusses, pois alguns consideram que o correto entender a expresso como contabilidade sob o regime de competncia.
A palavra da lngua inglesa accrual, em portugus, significa acrscimo, incremento ou aumento1. Portanto, o termo full accrual accounting, em que full significa integral e accounting significa contabilidade, pode-se ser interpretado como
contabilidade de ganhos ou contabilidade incremental. O ganho ou incremento em
questo se deve informao mais abrangente que este modelo contbil fornece em
relao aos demais, com a aplicao dos princpios contbeis (principalmente os
princpios da competncia e da oportunidade) e do registro integral do patrimnio
sob o mtodo das partidas dobradas.
Na literatura estrangeira, existe o termo em ingls full accrual basis que possui o
seu correspondente consagrado na literatura nacional como regime de competncia.
No entanto, o modelo da Contabilidade Patrimonial Integral (full accrual accounting)
abrange a adoo do regime de competncia, mas no se limita a esta ltima.
A Contabilidade Patrimonial Integral no Setor Pblico vai alm do reconhecimento de receitas e despesas sob o regime de competncia. Ela busca expandir
o alcance dos registros contbeis, por exemplo, aos bens pblicos de qualquer natureza, aos ativos intangveis, considerando os respectivos ajustes de depreciao,
amortizao e exausto.
A Contabilidade Patrimonial Integral no Setor Pblico abrange o registro
contbil, pelo tradicional mtodo das partidas dobradas, de todos os elementos
patrimoniais e do impacto econmico de quaisquer alteraes na composio
desses elementos, no tempo e na extenso corretos, trazendo para o setor pblico a
aplicao concreta dos princpios contbeis da competncia e da oportunidade.
A NICSP 1 do Ifac estabelece que, na Contabilidade Patrimonial Integral no
Setor Pblico, as transaes e outros eventos econmicos so reconhecidos quando
ocorrem (e no quando as disponibilidades de caixa so recebidas ou desembolsadas).
Ento, essas transaes e eventos so registrados contabilmente e devem constar nas
demonstraes financeiras dos perodos a que se referem. Os elementos reconhecidos
so: ativos, passivos, patrimnio lquido, receitas e despesas (IFAC, 2006).
O MEFP 2001 do Fundo Monetrio Internacional, apesar de recomendar a
adoo da Contabilidade Patrimonial Integral no Setor Pblico em suas diretrizes,
conceitua apenas o regime de competncia na forma a seguir:
1
Dicionrio Ingls-Portugus baseado no Oxford English Dictionary. Ed. Ediouro, 1997.
11
Com o regime de competncia, os fluxos so registrados quando o valor econmico criado, transformado, substitudo, transferido ou extinto. Em outras
palavras, os efeitos de eventos econmicos so registrados no perodo no
qual eles ocorrem, independentemente do efetivo recebimento de haveres ou
do pagamento de obrigaes (FMI, 2001).2
Portanto, a Contabilidade Patrimonial Integral no Setor Pblico implica o registro das receitas e as despesas pblicas segundo o regime de competncia e, tambm,
no registro integral de todos os elementos patrimoniais que possam alterar, no presente ou no futuro, a situao lquida patrimonial da entidade do setor pblico, com a correta aplicao dos postulados, dos princpios e das convenes da cincia contbil.
2.4 Registro das receitas pblicas segundo o regime de

competncia
recomendvel que o registro das receitas pblicas na Contabilidade Patrimonial Integral no Setor Pblico seja sob o regime de competncia, para seguir as regras
expostas nas NICSP, no MEFP 2001 e nas outras normas internacionais, com vistas
adequao ao recentemente deflagrado processo de harmonizao internacional das
prticas contbeis que visa padronizar as informaes em nvel mundial.
O Ifac (NICSP 1) define receita como os ingressos em valores brutos (sem dedues)
de benefcios econmicos futuros ou potenciais de servios durante o exerccio, que resultam
em um aumento da situao patrimonial lquida da entidade. A situao patrimonial lquida
corresponde diferena entre o montante de bens e direitos de uma entidade (ativo), menos
as suas obrigaes (passivo). Portanto, segundo as normas internacionais e os princpios
contbeis, s h receita quando h um aumento da situao lquida patrimonial.
O MEFP 2001 (item 5.1) corrobora este entendimento ao definir a receita
como o aumento da situao lquida da entidade resultante de uma transao.
Segundo o Ifac, as receitas pblicas podem ser divididas em dois grupos principais: receitas derivadas e de transferncias, nas quais no h uma contrapartida
direta por parte do poder pblico, na forma de uma mercadoria ou servio prestado
(non-exchange transactions); e as receitas originrias, advindas das rendas produzidas pelos ativos do poder pblico por meio da cesso remunerada de bens e valores
(ex.: aluguis), ou aplicao em outras atividades econmicas tpicas do setor privado, tais como: produo, comrcio ou servios (exchange transactions).
Os dois tipos de receitas demandaram normas especficas do Ifac, as receitas
originrias so reguladas pela NICSP 9 (Renenue from Exchange Transactions),
enquanto as receitas derivadas e de transferncias constam da NICSP 23 (Renenue
from Non-Exchange Transactions).
A NICSP 9 no se aplica s receitas auferidas pelas empresas controladas pelo
setor pblico (no Brasil, empresas pblicas e sociedades de economia mista), pois
2
Traduo do autor.
12
essas entidades devem publicar as suas demonstraes em conformidade com as

normas do setor privado.
A NICSP 9 estabelece regras para a contabilizao das receitas provenientes
da prestao de servios, da venda de mercadorias e da cesso remunerada a terceiros dos bens da entidade, alm das receitas de royalties e dividendos.
Segundo a NICSP 9, o montante da receita oriunda de uma transao
usualmente determinado por um valor bruto derivado de uma espcie de acordo
entre a entidade e o comprador do bem ou usurio do servio. No registro, levase em considerao o montante bruto deduzido dos respectivos descontos e
abatimentos concedidos pela entidade.
As receitas originrias de qualquer natureza somente devem ser reconhecidas
quando: a) o seu montante pode ser mensurado de maneira confivel; b) provvel
que os benefcios econmicos ou o potencial de servios associados com a transao passaro a pertencer entidade; c) os custos incorridos ou a incorrer podem ser
mensurados de maneira confivel.
O reconhecimento das receitas originrias relativas prestao de servios
pela entidade deve ser efetuado medida que os servios so prestados (pro rata).
Caso os servios sejam prestados por quantidade, as receitas devem ser reconhecidas pela quantidade entregue. No entanto, quando os servios so prestados em uma
base temporal, ou seja, durante um tempo preestabelecido, as receitas devem ser
reconhecidas proporcionalmente ao transcurso do tempo concedido para realizar o
servio.
Quando os servios so prestados por tempo indeterminado, as receitas so
reconhecidas em intervalos de tempo regulares, definidos pela entidade de acordo
com a essncia do que foi acordado com o tomador do servio.
O reconhecimento das receitas de servios na forma definida pela NICSP
9 prov uma informao extremamente til, pois ao analisar as demonstraes
contbeis da entidade, o usurio poder verificar o estgio em que se encontra a
prestao do servio.
O reconhecimento das receitas originrias relativas venda de mercadorias
pela entidade deve ocorrer quando: a) a entidade tenha transferido, ao comprador,
os riscos significantes e o retorno esperado pela propriedade das mercadorias vendidas; b) a entidade no detenha nenhum controle ou gerncia, associados propriedade das mercadorias vendidas.
As receitas oriundas da cesso remunerada dos bens da entidade a terceiros,
royalties e dividendos devem ser reconhecidas de acordo com o que foi estabelecido
nos contratos ou estatutos. A receita deve ser registrada quando a entidade adquire o
direito de auferir um pagamento e no somente quando o pagamento recebido.
Em anlise aos preceitos da NICSP 9, verifica-se que o tratamento das chamadas receitas originrias est bem prximo do que conferido s receitas auferidas pelo setor privado. Isto perfeitamente concebvel, uma vez que o objeto das
receitas contempladas na norma refere-se a atividades mais afetas ao setor privado.
13
O setor pblico exerce essas atividades apenas em carter suplementar, visando ao

incremento em seu desempenho ou ao provimento de bens ou servios que, muitas
vezes, no realizado satisfatoriamente pelo setor privado.
Ademais, as receitas derivadas constituem-se como a renda principal e exclusiva do setor pblico. a receita oriunda da prevalncia do Estado sobre o particular, caracterizando-se por sua exigncia coercitiva e compulsoriedade. a receita
pblica efetiva obtida pelo Estado, por meio de suas entidades, em funo de sua
soberania, por meio de tributos, penalidades, indenizaes e restituies.
A NICSP 23 (Revenue from Non-Exchange Transactions) regula no s o tratamento contbil das receitas originrias, mas tambm da contabilizao das receitas de transferncias e doaes. Esses tipos de receita tm em comum o fato de que
no h uma contrapartida direta e imediata por parte da entidade do setor pblico
em razo da receita auferida.
Por exemplo, o montante despendido nas polticas sociais que sero implementadas com o valor dos tributos arrecadados no mensurvel no momento da
arrecadao e no h uma entrega de um bem ou servio pelo Estado no momento que o mesmo aufere o tributo, caracterizando uma transao sem contrapartida
(non-exchange transaction).
A NICSP 23 prescreve o tratamento contbil das receitas tributrias
(incluindo os diversos tipos de contribuies) e das transferncias recebidas sob a
forma de perdo de dvidas, multas, legados, doaes, presentes e bens e servios
recebidos em espcie.
O tratamento contbil das transferncias prescrito pela NICSP 23 no apresenta um grau de complexidade elevado. Os legados, as doaes e os presentes
recebidos pela entidade so reconhecidos quando se torna provvel que estes sero
transferidos, sob a forma de um testamento ou outro documento que comprove que
a transferncia do bem ser efetuada. No entanto, quando no possvel determinar
o momento em que, provavelmente, os bens sero transferidos, a transao s dever ser registrada quando efetivamente ocorrer a transferncia e o bem seja colocado
disposio da entidade. J o registro das transferncias de bens e servios recebidos em espcie facultativo e vai depender da natureza do servio.
O registro das receitas originrias (tributos, contribuies, multas etc.)
auferidas pelo setor pblico , sem dvida, um dos mais complexos desafios a
serem enfrentados na transio para a Contabilidade Patrimonial Integral no Setor
Pblico. A seguir, sero vistas as regras emanadas pela NICSP 23 a respeito dessa
espcie de receita.
As receitas tributrias so a maior fonte de recursos do poder pblico em
todos os pases e so definidos pela NICSP 23 como sendo os benefcios econmicos ou o potencial de servios compulsoriamente pagos (ou a pagar) ao setor
pblico, em consonncia com leis e/ou outras normas, institudos para prover
receitas para o governo.
14
As leis que instituem os tributos podem variar significativamente entre os

pases, mas todas elas tm algo em comum, como a definio da base de clculo do
tributo, do sujeito passivo, do fato gerador e da forma na qual o imposto dever ser
calculado e pago, alm de outras regras conhecidas como obrigaes acessrias.
A NICSP 23 recomenda que uma entidade deve registrar os ativos relacionados s receitas tributrias quando ocorrer o fato gerador do tributo e quando for
verificado que os critrios de reconhecimento dos ativos foram satisfeitos.
Os recursos provenientes das receitas tributrias satisfazem a definio de
ativo quando a entidade passa a ter o controle sobre esses recursos como resultado
do fato gerador do tributo e espera receber, futuramente, benefcios econmicos ou
potenciais de servios desses recursos. O critrio de reconhecimento dos ativos
satisfeito quando provvel que os recursos sero auferidos pela entidade e o seu
valor pode ser mensurado de maneira confivel.
A NICSP 23 recomenda que a receita tributria pertence somente ao governo
que a impe e no a outras entidades. Por exemplo, quando um governo em nvel
nacional institui a obrigao de pagar um tributo que arrecadado por um rgo governamental (entidade arrecadadora), os ativos e as receitas respectivas pertencem
ao governo e no entidade.
Quando um governo em nvel federal arrecada receitas e as repassa aos governos de outros nveis (estadual e municipal), trata-se de repartio de receitas,
neste caso, o ente deve reconhecer a receita e, posteriormente, a despesa de transferncia respectiva. O nvel governamental que receber a transferncia dever registrar o valor a receber, assim que este puder ser estimado de maneira confivel,
ou seja, quando da arrecadao pelo governo nacional, tendo em vista os ditames
legais vigentes.
Em certas circunstncias, pode haver o recebimento de determinado recurso
referente a uma receita tributria sem que o fato gerador tenha ocorrido. Nesse
caso, a entidade dever reconhecer uma obrigao (passivo) em contrapartida
entrada do recurso no ativo. A NICSP 23 chama esse fato de recebimento antecipado de tributos.
Quando h um lapso temporal entre o fato gerador do tributo e a efetiva arrecadao das receitas respectivas, as entidades devem estimar, de maneira confivel,
os recursos que sero auferidos. Nesse caso, a entidade deve utilizar modelos estatsticos baseados no histrico da arrecadao em perodos anteriores. Esses modelos devem levar em considerao o perodo dos recebimentos dos contribuintes, as
declaraes feitas por eles e a relao entre o tributo a ser auferido e outros eventos
econmicos, alm disso, tambm devem considerar a variedade de circunstncias
inerentes aos tipos de tributos e s diversas jurisdies.
Em anlise s regras do Ifac referentes s receitas tributrias e de transferncias (non-exchange transactions), v-se que estas devem ser registradas,
em regra geral, quando o valor torna-se recebvel. Nos demais casos, devem ser
analisados outros fatores como, por exemplo, o impacto econmico da receita
15
no patrimnio da entidade, a estimativa dos valores, a ocorrncia do fato gerador etc. Deve sempre prevalecer a essncia econmica do fato contbil que
originar a receita e isso deve variar muito de um pas para outro, em razo das
regras a serem seguidas.
2.5 Registro das despesas pblicas segundo o regime de

competncia
Segundo Iudicibus (1997), a despesa, em sentido estrito, representa a utilizao ou o consumo de bens e servios no processo de produzir receitas. No entanto,
esse entendimento no se aplica ao setor pblico, uma vez que h uma inverso de
ciclos em relao ao setor privado.
A inverso de ciclos observada pelo fato de que, no setor pblico, h a
necessidade de arrecadar a receita para s ento despender os recursos nas despesas. Portanto, um conceito mais adequado de despesa para o setor pblico seria:
a utilizao ou o consumo de bens e servios para a consecuo do bem-estar
social ou do interesse pblico e no apenas para auferir a receita, como acontece
no setor privado.
O setor pblico, ao incorrer nas despesas pblicas, na maioria das vezes, est
desempenhando sua funo alocativa, cujo objetivo principal no gerar receita.
A funo alocativa do governo corresponde ao fornecimento dos bens necessrios
e desejados pela sociedade, mas que no seriam providos pelo setor privado (bens
pblicos puros e meritrios). Exemplos: os investimentos em infraestrutura (transportes, energia, comunicao etc.), os investimentos em educao gratuita para os
que no tm acesso aos servios oferecidos pelo setor privado, a concesso de subsdios a produtos essenciais ao bem-estar da populao, como os alimentos, alm
de outros.
O Ifac (NICSP 1) define as despesas como decrscimos nos benefcios econmicos ou nos potenciais de servios durante o exerccio, na forma de fluxos de sada
ou consumo de ativos ou assuno de obrigaes que resultam em decrscimos da
situao lquida patrimonial.
O MEFP 2001 (item 6.1) define despesa como o decrscimo da situao lquida patrimonial de uma entidade, decorrente de determinada transao.
Em anlise aos conceitos de despesa fornecidos pela doutrina, pelas NICSP e
pelo MEFP 2001, chega-se concluso de que determinado gasto pblico incorrido
(pago ou no) s ser considerado uma despesa pblica, caso haja a diminuio da
situao lquida patrimonial da entidade, seja na forma de um reconhecimento de
uma obrigao ou o decrscimo de um elemento do ativo.
Um dos principais grupos de despesas corresponde s despesas com pessoal
e encargos sociais. A recm-editada NICSP 25 estabelece regras a respeito dessas
despesas.
16
As despesas de pessoal e encargos devem ser reconhecidas quando o servidor

ou empregado presta o servio em determinado perodo, gerando uma obrigao
para a entidade, alm disso, eventuais adiantamentos concedidos aos empregados
devem ser reconhecidos no ativo da entidade (adiantamentos a empregados) at que
o servio seja prestado em conformidade com a lei ou contrato, ocasio em que ser
reconhecida a despesa.
As regras relacionadas s despesas de encargos de financiamentos (borrowing costs) so tratadas pela NICSP 5. A norma determina que, em regra geral, as
despesas relacionadas a juros e outros encargos de financiamentos devem ser reconhecidas no perodo a que correspondem, independentemente de seu pagamento. O
referido perodo ser determinado pelas disposies contratuais.
A NICSP 5 estabelece uma regra alternativa para os encargos de financiamentos que so relacionados diretamente a determinado ativo adquirido pela entidade.
Nesse caso, os custos diretamente relacionados aquisio, construo ou produo de determinado ativo, so includos no custo desse ativo. Os encargos de financiamento so capitalizados como parte do custo do ativo quando provvel que
gere benefcios futuros ou potenciais de servios para a entidade e os custos devem
ser mensurados de maneira confivel.
Os demais grupos de despesas representados basicamente pelos subsdios,
doaes, transferncias e benefcios sociais concedidos seguem a regra bsica de
serem reconhecidos quando h um pagamento ou compromisso de pagamento que
afetar negativamente a situao lquida patrimonial.
2.6 Registro do patrimnio pblico na Contabilidade Patrimonial

Integral

O patrimnio pblico, na acepo da cincia contbil, representado pelos
bens, direitos e obrigaes das entidades do setor pblico, englobando os ativos e
os passivos. A Contabilidade Patrimonial Integral no Setor Pblico pressupe o registro do patrimnio pblico, na sua correta extenso, em observncia ao princpio
contbil da oportunidade.
O princpio da oportunidade est intimamente ligado ao postulado ambiental
da essncia sobre a forma, pois o registro contbil deve ser realizado, independente de uma norma que o autorize, ou que defina regras que no correspondam ao
impacto econmico do fato contbil observado.
O registro do patrimnio pblico, segundo as NICSP e o MEFP 2001, deve seguir os parmetros definidos pelos princpios contbeis, mas existem alguns casos que
necessitam de maior detalhamento por parte das normas. Em seguida sero analisados
alguns desses casos, luz da doutrina e segundo as normas internacionais.
17
Bens pblicos tpicos

Segundo Sprouse e Moonitz,3 os ativos representam benefcios futuros esperados, direitos que foram adquiridos pela entidade como resultado de alguma
transao corrente ou passada. J para Meigs e Johnson4, os ativos so recursos
econmicos possudos por uma empresa ou entidade.
Em vista das definies expostas, v-se que, na primeira, no foram
contemplados alguns bens e direitos tpicos do setor pblico. Um dos grandes
desafios para a Contabilidade Patrimonial Integral no Setor Pblico justamente
o registro dos ativos do ente pblico que so dotados de caractersticas exclusivas
e que geram benefcios indiretos ou cujos valores no podem ser avaliados
apenas monetariamente.
Segundo o entendimento do Iasb5, necessria a presena de trs caractersticas para que determinado recurso da entidade seja considerado um ativo: deve
resultar de eventos ocorridos no passado, deve ser controlado pela entidade e deve
gerar benefcios econmicos futuros.
Quanto s duas primeiras caractersticas, no contexto aplicvel ao setor pblico, no h grandes questionamentos. O recurso sob o controle da entidade pressupe que os benefcios pela posse fluiro para a entidade. J o termo resultante
de eventos ocorridos no passado, evita a incluso dos denominados ativos contingentes no rol de bens e direitos. Um exemplo de ativo contingente pode ser dado
por um imvel que a entidade no adquiriu, ou seja, no ocorreu a compra do bem
apesar de conter uma aprovao no oramento da entidade6.
O problema fundamental reside na caracterstica de gerar benefcios futuros,
uma vez que determinados bens pblicos no a apresentam de maneira irrefutvel.
Esse grupo de itens patrimoniais constitudo, basicamente, pelos bens pblicos
tpicos, cujos principais exemplos so monumentos, edificaes histricas, praas,
estradas, veculos militares etc.
Segundo a OECD7 e a NICSP 17 (Property, Plant and Equipment), os
bens tpicos do setor pblico so basicamente: os bens do patrimnio histrico
(heritage assets), os bens de uso militar (military assets), os bens de infraestrutura
(infrastructure assets).
Os bens do patrimnio histrico (heritage assets)8 so assim denominados
por possurem relevncia cultural, histrica, artstica ou ambiental. So representados por prdios histricos, monumentos, stios arqueolgicos, museus, galerias de
arte, arquivos nacionais, reservas naturais e outros.
Accounting Research Study (ARS) n 3, do American Institute of Certified Public Accountants (AICPA).
MEIGS, Walter B.; JOHNSON, Charles E. Accounting: The Basis for Business Decisions. New York: McGraw Hill, 1962, p. 9.
Estrutura Conceitual das Normas Internacionais de Contabilidade.
6
NIYAMA, Jorge K.; SILVA, Csar Augusto T. Teoria da Contabilidade. So Paulo: Atlas, 2008, p. 123.
7
Organisation for Economic Co-Operation and De velopment OECD. Accrual Accounting and Budgeting: Key Issues and Recent Developments.
8
O termo heritage significa herana, mas a melhor interpretao seria bens do patrimnio histrico (N.A.).
3
4
5
18
A NICSP 17 faculta entidade pblica o registro dos bens do patrimnio

histrico. No entanto, se a entidade os reconhece e registra no patrimnio, ela deve
seguir as regras de evidenciao constantes na norma, que determinam a apresentao, nas demonstraes contbeis, dos critrios de mensurao do valor do bem,
do mtodo de depreciao utilizado, do valor contbil, da depreciao acumulada e
das variaes patrimoniais ocorridas no perodo.
O Ifac reconhece que alguns bens do patrimnio histrico podem revestir-se
de caractersticas que possam gerar servios potenciais para a entidade. Isto ocorre,
por exemplo, quando um prdio histrico utilizado para a instalao de um rgo
governamental. Nesses casos, os bens devem ser reconhecidos da mesma forma que
os outros tipos de bens pblicos.
A OECD reconhece que o registro dos bens do patrimnio histrico no proporciona um grande impacto nas finanas pblicas e existem algumas razes para
que no constem dos demonstrativos contbeis, dentre as quais cita: o juzo da populao a respeito dos valores dos bens, o que pode gerar certo desconforto para os
rgos responsveis pela contabilidade; a definio do rol desses bens, em alguns
casos, torna-se extremamente difcil e custosa; os pases definiriam seus prprios
critrios de mensurao, o que ocasionaria a falta de comparao dos demonstrativos contbeis.
Os bens de uso militar (military assets) tambm so exclusivos do setor pblico e, mesmo com algumas objees, a doutrina internacional , em geral, a favor
do registro desses bens pela contabilidade.
Nos Estados Unidos, por exemplo, so feitas distines entre os bens militares de uso geral e de uso especfico. A principal caracterstica deste ltimo a
tendncia destruio prematura pela perda em combate ou pela obsolescncia em
relao aos artefatos do pas oponente no caso de uma guerra. Neste caso, extremamente difcil estimar a vida til e a depreciao no seria em uma base confivel.
Os Estados Unidos reconhecem apenas o gasto com esses bens como despesas e
no como ativos.
A NICSP 17 recomenda o tratamento dos bens de uso militar em consonncia
com a regra geral aplicvel aos demais bens. Assim, o bem deve ser depreciado e,
em caso de perda (mesmo em combate), o ente governamental dever providenciar
o registro de baixa (insubsistncia).
Os bens de infraestrutura (infrastructure assets) representam uma das mais
importantes categorias de ativos do setor pblico. Embora no haja uma definio
aceita mundialmente, a NICSP 17 apresenta algumas caractersticas prprias desses
bens. Segundo a norma, esses bens, normalmente: a) so parte de um sistema, rede
ou cadeia; b) no podem ser removidos de seu local original; c) so especializados
e no tm usos alternativos; d) podem estar sujeitos a restries em sua disponibilizao ou venda a terceiros.
Os bens de infraestrutura possuem exemplos tpicos, tais como: as malhas de
transportes (rodovirios, ferrovirios etc.), sistemas de saneamento ou de forneciFinanas Pblicas XIII Prmio Tesouro Nacional 2008
19
mento e tratamento de gua, redes eltricas ou de comunicaes, entre outros. Esses

bens tambm observam as regras gerais aplicveis aos demais ativos, que consistem
no registro do valor de custo do bem para que gere benefcios e ajustes posteriores
de depreciao ou relativos ao valor recupervel (impairment), que sero vistos
mais adiante.
Depreciao e reavaliao dos bens pblicos
Os bens pblicos tpicos e os outros bens registrados segundo a NICSP 17
por exemplo, edificaes, instalaes, equipamentos, mveis e utenslios, veculos,
computadores e outros devem ser depreciados de maneira sistemtica e devem,
tambm, submeter-se a reavaliaes peridicas para ajustar os seus valores registrados pela contabilidade.
A contabilizao da depreciao objetiva a correta mensurao do ativo, trazendo transparncia informao contbil. Trata-se de um reconhecimento sistemtico da perda de valor do ativo por uso ou obsolescncia e sua principal funo
demonstrar quando ser necessria a reposio do bem.
Para o registro da depreciao, estima-se a vida til do bem e o seu valor residual e utiliza-se em seguida uma metodologia de alocao que ajuste o valor do ativo durante a sua vida til at alcanar o valor residual. A NICSP 17 no estabeleceu
qual seria a metodologia correta de depreciao, cabendo entidade definir com
base no tipo do bem. A norma recomenda somente a evidenciao da metodologia
utilizada nas notas explicativas.
Exemplo:
Determinado edifcio que abriga uma repartio, localizado em um terreno pertencente a um ente pblico, foi avaliado por tcnicos especializados em $
3.000.000 teve sua vida til estimada em quarenta anos. Estimou-se, tambm, que o
edifcio, mesmo depois desse perodo, possuiria um valor residual de $ 750.000. A
entidade est divulgando suas demonstraes contbeis aps dez anos da construo do edifcio e quer calcular o valor contbil.
Clculo do valor contbil do bem aps dez anos de uso:
Valor deprecivel = $ 3.000.000 - $ 750.000 (valor residual) = $ 2.250.000
Depreciao acumulada = $ 2.250.000/40 = $ 56.250 x 10 = $ 562.500
Valor contbil = $ 3.000.000 - $ 562.500 = $ 2.437.500
As reavaliaes devem ser realizadas regularmente em perodos estabelecidos segundo a natureza do bem, para que o seu valor registrado no patrimnio da
entidade no seja discrepante em relao ao valor de mercado ou ao valor do benefcio esperado do ativo. Para seu registro, devem ser levadas em considerao a
depreciao acumulada e as perdas por impairment (ajuste ao valor recupervel).
20
importante ressaltar que, segundo a NICSP 17, se um ativo de determinada

classe de ativos for reavaliado, os demais itens patrimoniais da mesma classe tambm devero sofrer a reavaliao.
Caso a reavaliao realizada pelos profissionais especializados concluir pelo aumento do valor do bem, a contrapartida deve ser registrada em uma reserva de reavaliao e,
todavia, caso haja a diminuio do valor do bem, deve ser reconhecida uma perda.
Exemplo:
Voltando ao exemplo anterior (depreciao), a entidade decide reavaliar seu
edifcio aps 25 anos de uso, levando em considerao as melhorias nos arredores
das instalaes da repartio e a sua localizao privilegiada, pois a rea onde est
instalada tornou-se um importante centro de negcios. Os peritos contratados emitiram um laudo em que estimaram o valor do edifcio em $ 4.000.000.
Clculo do valor contbil do bem aps 25 anos de uso:
Valor deprecivel = $ 3.000.000 - $ 750.000 (valor residual) = $ 2.250.000
Depreciao acumulada = $ 2.250.000/40 = $ 56.250 x 25 = $ 1.406.250
Valor contbil = $ 3.000.000 - $ 1.406.250 = $ 1.593.750
Clculo do valor que ser registrado na reserva de reavaliao:
Valor do imvel reavaliado: $ 4.000.000
Valor contbil: $ 1.593.750
Ganho da reavaliao (reserva): $ 4.000.000 - $ 1.593.750 = $ 2.406.250
Diante dos exemplos expostos, verifica-se a importncia do registro da depreciao e da reavaliao dos bens pblicos, pois tanto a reduo do valor do bem
pelo seu uso, desgaste ou obsolescncia quanto o aumento pela reavaliao so
contabilizados, fornecendo os valores corretos dos bens e permitindo uma melhor
estimativa da riqueza da entidade e do setor pblico como um todo.
Ajuste ao valor recupervel (Impairment) dos bens pblicos
O termo da lngua inglesa impairment significa perda, deteriorao ou prejuzo9. No entanto, no pode ser utilizada uma traduo literal, pois o conceito utilizado
pelas NICSP e por outras normas internacionais dos setores pblico e privado muito
mais amplo. O termo poderia ser interpretado como ajuste ao valor recupervel.
A NICSP 21 conceitua o impairment como uma perda dos benefcios econmicos futuros ou servios potenciais de um ativo, acima do reconhecimento sistemtico da perda pela
depreciao (ou amortizao). Impairment, portanto, reflete um decrscimo na utilidade de um
ativo que controlado pela entidade alm do seu desgaste natural por uso ou obsolescncia.
Dicionrio Ingls-Portugus baseado no Oxford English Dictionary. Ed. Ediouro, 1997.
21
A seguir sero vistos alguns exemplos do tratamento contbil do impairment

luz das recomendaes fornecidas pela NICSP 21.
Uma entidade governamental adquiriu um computador de grande porte (mainframe) para realizar suas atividades, ao custo de $ 10.000.000. A entidade estimou a
vida til do aparelho em sete anos, mas ao final de quatro anos, tornou-se obsoleto,
pois a grande maioria dos programas que eram executados foi transportada para
computadores pessoais de pequeno porte (PCs). Alm disso, no justificava a execuo dos programas no mainframe, decorrente dos altos custos de manuteno.
Um mainframe similar est disponvel no mercado ao custo de $ 500.000 e
tem a capacidade de executar, de maneira satisfatria, o restante dos programas que
no foram transportados para os computadores de pequeno porte.
Verifica-se, neste caso, que no se trata de uma perda esperada e estimada em um
momento passado e que seria alocada sistematicamente, como no caso da depreciao.
A indicao de impairment corresponde mudana irreversvel do uso de
programas em PCs em lugar do mainframe. Esse processo dificilmente se reverter
e a perda deve ser reconhecida da seguinte forma:
a) Custo de aquisio...................................................$ 10.000.000;
b) Depreciao acumulada em quatro anos (a x 4/7)..........($ 5.714.286);
c) Valor contbil aps quatro anos de uso (a b)..................$ 4.285.714;
d) Custo de reposio....................................................$ 500.000;
e) Depreciao acumulada ajustada (d x 4/7)...($ 285.714);
f) Montante recupervel (d e)....................................... $ 214.286;
g) Perda por impairment (c f).........................................$ 4.071.428.
Outro exemplo pode ser dado por um edifcio que abriga determinado rgo
governamental e que custou a um ente pblico a quantia de $ 50.000.000. Sua vida
til foi estimada em quarenta anos. Aps 19 anos de uso, um incndio causou srios
problemas estruturais no edifcio que, por questes de segurana, foi fechado. O
valor dos reparos foi orado em $ 35.500.000 para que o rgo voltasse a funcionar
normalmente. O custo de reposio do edifcio, ou seja, o valor estimado de um
novo edifcio similar foi estimado em $ 100.000.000.
a) Custo de aquisio................................................... $ 50.000.000;
b) Depreciao acumulada em 19 anos (a x 19/40)......($ 23.750.000);
c) Valor contbil aps 19 anos de uso (a b)................ $ 26.250.000;
d) Custo de reposio..................................................$ 100.000.000;
e) Depreciao acumulada ajustada (d x 19/40) . ($ 47.500.000);
f) Custo de reposio depreciado (d e).........................$ 52.500.000;
g) Custo dos reparos......................................................$ 35.500.000;
h) Montante recupervel (f g).......................................$ 17.000.000;
i) Perda por impairment (c h)........................................ $ 9.250.000.
22
No segundo exemplo, a perda dos benefcios econmicos futuros ou do potencial de servios fica ainda mais evidente, pois, ao reformar o edifcio de forma
compulsria, a entidade estar aumentando a capacidade de ger-los, mas, por outro
lado, incorrer nos custos dos reparos necessrios para colocar o edifcio em uso.
Propriedades de Investimentos
A NICSP 16 (investment property) trata das chamadas propriedades de investimentos, que correspondem aos bens rentveis (no de uso) da entidade, que os
mantm apenas para auferir ganhos futuros devido sua valorizao ou por meio da
sua cesso remunerada (aluguel), para gerar renda para o ente pblico. Entretanto,
necessrio ressaltar que a venda desses bens no corresponde atividade principal
da entidade.
Em decorrncia da funo primordial de gerar renda por meio da sua valorizao, o bem rentvel (propriedade de investimento) deve ser avaliado por seu
valor de entrada (custo de aquisio) e devem ser feitas reavaliaes em perodos
regulares. Alm disso, esses investimentos devem ser deduzidos de uma proviso
para atender a perdas provveis na sua realizao ou para reduo do custo de aquisio ao valor de mercado, se este for inferior.
Ressalte-se que a proviso para reduo ao valor de mercado do bem s deve
ser constituda quando a perda for considerada permanente, ou seja, de lenta e difcil recuperao.
Investimentos pblicos em empresas e negcios conjuntos
As NICSP prescrevem o tratamento contbil dos investimentos realizados
pelas entidades pblicas em empresas ou outras entidades. Algumas definies so
de fundamental importncia para indicar qual a contabilizao adequada, as quais
so apresentadas a seguir:
a) Empresas pblicas10 (Government Business Enterprises ou GBEs) entidades
que apresentam todas as caractersticas a seguir:
tem o poder de negociar e contratar em seu prprio nome;
possui autonomia financeira e operacional para exercer a atividade
corporativa;
vende bens e servios, no curso normal de suas operaes, para outras entidades visando o lucro ou a cobertura total dos custos incorridos;
no requer aportes de recursos governamentais para sua continuidade (independncia financeira);
controlada por uma entidade pblica;
10
importante no confundir a definio das NICSP com a definio dada pela legislao brasileira no Decreto-Lei n 200/1967. O termo
empresas pblicas engloba tambm as chamadas sociedades de economia mista definidas pelo referido decreto-lei. (N.A.).
23
b) Entidade controlada (Controlled Entity) entidade ou empresa incluindo

uma entidade no constituda, como por exemplo, uma parceria controlada por outra entidade, denominada controladora;
c) Entidade controlada em conjunto (Jointly Controlled Entity ou Joint Venture) verificada quando duas ou mais entidades se juntam para desenvolver um
determinado projeto ou atividade de forma compartilhada, sujeitas a um controle
conjunto (negcios conjuntos);
d) Entidade coligada (Associate Entity) aquela na qual a entidade pblica
investidora tem influncia significativa na empresa ou entidade investida e no corresponde a uma entidade controlada e nem a uma entidade controlada em conjunto.
A influncia significativa caracteriza-se quando a investidora participa das decises
sobre as polticas financeiras e operacionais da investida, mas sem control-la;
e) Consolidao das demonstraes contbeis trata-se de tcnica contbil
que objetiva apresentar as demonstraes contbeis da entidade investidora e de
suas investidas como se fossem uma nica entidade;
f) Controle poder de gerir as polticas financeiras e operacionais de outras
entidades para obter benefcios das suas atividades.
Quando uma empresa ou entidade controlada por uma entidade do setor
pblico recomenda-se fazer a consolidao das demonstraes. Essa prtica s deve
deixar de ser aplicada quando, entre outros casos especificados pelas NICSP: no
houver uniformidade de prticas contbeis entre a entidade investidora e a investida; houver a inteno da entidade investidora em alienar a sua participao dentro
de um perodo de 12 meses ou quando existem outras evidncias da limitao temporal ou perda de relevncia e materialidade do investimento.
No entanto, a prtica da consolidao no impede a divulgao adicional de
demonstraes contbeis em separado pela entidade controladora e a empresa investida, que pode ser realizada, por exemplo, no caso da entidade do setor pblico
possuir tanto investimentos em controladas quanto em coligadas.
As empresas pblicas na definio das NICSP (ou GBEs), quando estiverem
na condio de investidoras no devem aplicar as regras contidas nas NICSP, e sim
nas demais normas aplicveis ao setor privado. As regras das NICSP, no entanto, se
aplicam quando as entidades do setor pblico possuem investimentos nas prprias
GBE ou em outras entidades dos setores pblico ou privado.
Quando as entidades e as empresas controladas pelo setor pblico apresentam
demonstraes contbeis em separado da entidade controladora, necessrio que
esta ltima observe as regras contidas na NICSP 6 (Consolidated and Separate
Financial Statements) para as entidades controladas, na NICSP 7 para as entidades
coligadas (Investments in Associates), na NICSP 8 para as entidades controladas em
conjunto ou joint ventures (Interests in Joint Ventures).
A NICSP 6 recomenda que as demonstraes contbeis no consolidadas de
entidades controladas, controladas em conjunto e coligadas, devem observar na
24
avaliao de investimentos, conforme o caso, o mtodo da equivalncia patrimonial, o mtodo de custo ou a contabilizao como instrumento financeiro.
O mtodo da equivalncia patrimonial (equity method) deve ser aplicado na
avaliao dos investimentos da entidade do setor pblico em empresas e outras entidades controladas (controlled entities) ou coligadas (associate entities). Este mtodo
uma regra geral na avaliao desses investimentos e s deve deixar de ser aplicado quando a entidade investidora no tem influncia significativa11 na administrao
da investida, quando esta ltima enquadrar-se na condio de entidade coligada.
O mtodo da equivalncia patrimonial consiste em registrar o investimento
da entidade pblica em uma empresa, inicialmente pelo custo de aquisio, que
posteriormente vai sendo ajustado para maior ou menor de acordo com as variaes
ocorridas no patrimnio lquido da empresa investida (lucro ou prejuzo). Os dividendos recebidos das empresas reduzem o montante registrado em investimentos,
pois caracterizam um retorno do montante investido e a consequente diminuio
dos benefcios esperados. Pode-se dizer que uma consolidao parcial, restrita ao
patrimnio lquido e ao lucro da investida.
Exemplo:
Uma entidade do setor pblico (entidade X) possui um investimento em uma
empresa estatal de capital aberto (empresa A) que representa 52% do capital social
da investida, as demais aes (48%) pertencem a investidores privados e acionistas
minoritrios. Em valores monetrios, o investimento monta em $ 3.250.000. Em
um determinado exerccio social, a empresa estatal apurou um lucro lquido de $
350.000.
No exemplo proposto, a situao inicial dos investimentos na entidade pblica e na sua investida a seguinte:
Situao 1
Ativo
Entidade X
Patrimnio Lquido
Investimento (Empresa A).........$ 3.250.000
Empresa A
Capital social...................$ 6.250.000

Total do patrimnio lquido:...........$ 6.250.000
Ver definies de entidades coligadas no incio deste tpico.
11
25
Aps a empresa A auferir um lucro lquido de $ 350.000, a situao seria a

seguinte:
Situao 2
Ativo
Entidade X
Empresa A
Patrimnio lquido
Investimento (Empresa A)..............$ 3.432.000
Capital social.................................$ 6.250.000

Lucros acumulados........................$
350.000
Total do patrimnio lquido:............$ 6.600.000
Na situao acima, verifica-se que, embora no tenha sido feito nenhum tipo
de distribuio de lucros por parte da empresa A, a entidade investidora registrou
um aumento de $ 182.000 (3.432.000 3.250.000), que corresponde a 52% do aumento no patrimnio lquido da investida (52% x 350.000).
Em um momento posterior, aps a deliberao do rgo diretor da empresa
A, esta decidiu distribuir, na forma de dividendos, um montante de $ 100.000 e o
restante do lucro permanecer como lucros acumulados. Com isso, a nova situao
seria a seguinte:
Situao 3
Ativo
Entidade X
Disponvel.....................................$
Empresa A
Patrimnio Lquido
52.000
Investimento (Empresa A)..............$ 3.380.000
Capital social.................................$ 6.250.000

Lucros acumulados........................$
250.000
Total do patrimnio lquido:.............$ 6.500.000
Na situao demonstrada aps a distribuio dos dividendos, h um decrscimo do valor dos investimentos da entidade X no valor de $ 52.000, que corresponde
exatamente ao valor que a entidade faz jus (52%) em relao ao total distribudo.
Verifica-se que houve a continuidade da proporo de 52% do patrimnio lquido
da investida (52% de 6.500.000 = $ 3.380.000).
26
O mtodo de custo deve ser utilizado quando a empresa ou entidade investida

(na condio de coligada) no se enquadrar nos casos em que o mtodo da equivalncia patrimonial for obrigatrio e nos casos em que os investimentos no so
tratados como instrumentos financeiros (NICSP 15).
O mtodo de custo, segundo a NICSP 7, consiste em avaliar o investimento
pblico realizado em uma empresa pelo custo de aquisio dos direitos sobre a
empresa (ex.: aes). A entidade investidora reconhece a receita oriunda do investimento realizado somente na medida em que adquire o direito de auferir as destinaes de lucros ou superavits.
No exemplo anterior, caso o investimento na empresa A fosse avaliado pelo
mtodo de custo, a entidade X no registraria o aumento no valor do ativo (investimentos) decorrente da apurao do lucro da investida (situao 2). No entanto,
quando houvesse a distribuio do lucro na forma de dividendos (situao 3), a
entidade X abateria do valor do investimento, o montante de $ 52.000. Com isso, o
investimento constaria no ativo por $ 3.198.000 (3.250.000 52.000).
Em anlise s situaes descritas no exemplo, verifica-se claramente as consequncias da adoo de cada uma das metodologias, uma vez que o investimento sobre o mtodo de custo apresentaria um valor de $ 3.198.000, enquanto, pelo
mtodo da equivalncia patrimonial, o valor seria $ 3.380.000. A diferena de $
182.000 corresponde exatamente ao percentual do lucro apurado pela investida
(no distribudo) que cabe investidora (52% de 350.000).
Alm dos mtodos de equivalncia patrimonial e de custo, os investimentos
em outras empresas podem ser avaliados como um instrumento financeiro (NICSP
15) quando a entidade pblica possui aes minoritrias ou quando a empresa investida no se revestir das caractersticas de controladas ou coligadas. A caracterstica de instrumento financeiro observada quando h a inteno da entidade de
negociar futuramente essas aes ou quando se espera somente auferir dividendos.
Esses investimentos so classificados, normalmente, no ativo realizvel a longo
prazo ou mesmo no ativo circulante da entidade.
Os negcios conjuntos (joint ventures) so uma nova tendncia mundial de
investimentos. Trata-se de uma alternativa interessante para acumular o capital necessrio expanso e manuteno das atividades econmicas, ou somar atributos
importantes ao novo negcio, mas detidos por distintos acionistas, como tecnologia, capacidade gerencial, rede de distribuio etc. (FIPECAFI, 2008). o caso dos
consrcios pblicos ou parcerias pblico-privadas (PPPs).
Os investimentos em negcios conjuntos pressupem que as decises essenciais
sejam tomadas em consenso pelas entidades que exercem o controle compartilhado. A
entidade controlada em conjunto desenvolve suas operaes e atividades como uma
empresa qualquer, tendo sua frente os controladores que defendero os seus interesses
conjuntos. Nesse tipo de entidade, irrelevante a participao no capital social, pois um
acionista pode ter 70% das aes e o outro 30%, e, mesmo assim, o controle poder ser
compartilhado conforme estabelecido nas disposies estatutrias ou legais.
27
As demonstraes contbeis dos negcios conjuntos, segundo a NICSP 8, devem ser consolidadas proporcionalmente em relao aos ativos, passivos, receitas
e despesas. Aplica-se a porcentagem da investidora para determinar os valores de
cada um dos grupos patrimoniais. Alternativamente, h a possibilidade dos investimentos serem avaliados segundo o mtodo da equivalncia patrimonial.
3 As prticas contbeis vigentes e os desafios da

implementao da Contabilidade Patrimonial
Integral no Brasil
3.1 Viso geral das prticas contbeis vigentes
O registro das receitas e despesas pblicas no Brasil, atualmente, obedece a
uma regra bem peculiar que no verificada em nenhum pas que tenha um sistema
de contabilidade que produza informaes sistemticas aos seus usurios. H um
enfoque predominante no oramento pblico e na sua execuo, gerando distores
nas informaes fornecidas.
Diz-se que o regime contbil utilizado no Brasil o chamado regime misto,
em que as receitas so reconhecidas pelo regime de caixa e as despesas so reconhecidas pelo regime de competncia, derivado do art. 35 da Lei no 4.320/64, que
estabelece:
Art. 35. Pertencem ao exerccio financeiro:
I as receitas nele arrecadadas;
II as despesas nele empenhadas.
O regime de caixa aplicvel s receitas pblicas parte do pressuposto de que o

recurso deve estar disponvel para s ento aloc-lo nas despesas pblicas. A receita
deve ser efetivamente arrecadada para ser registrada, no bastando a razovel certeza de sua ocorrncia como preconiza o princpio contbil da oportunidade.
O International Accounting Standards Board (Iasb) conceitua as receitas
como sendo aumentos nos benefcios econmicos durante o perodo contbil, sob
a forma de entrada de recursos ou aumento de ativos, ou diminuio de passivos,
que resultam em aumentos do patrimnio lquido. Esse conceito decorre da prpria interpretao econmica do que seria uma receita auferida por uma entidade.
Na prtica atual da contabilidade governamental brasileira, as operaes de
crdito obtidas, por exemplo, so consideradas receitas. No entanto, h um reconhecimento de um passivo e h decrscimo na situao lquida patrimonial. Isto
contraria o conceito de receita do Iasb (aumento de ativos ou diminuio de passivos que aumentam o patrimnio lquido).
28
No final do exerccio, as receitas auferidas so inseridas nos balanos, mas

no h o registro, por exemplo, das receitas tributrias lanadas e no arrecadadas.
Se ocorreu o lanamento, que constitui o ato pelo qual o poder pblico identifica o
devedor e o montante devido, a receita deveria ser reconhecida e, no ativo, deveriam constar os valores a receber do devedor, em observncia ao princpio contbil
da oportunidade e s NICSP, mesmo que a arrecadao ocorra em um momento
subsequente.
Quanto s despesas, luz da teoria contbil e das normas internacionais, no
h a aplicao do regime de competncia como alguns doutrinadores afirmam, pois
o regime observado quando um componente deixa de integrar o patrimnio, para
transformar-se em elemento modificador do patrimnio lquido.
O empenho da despesa, por si s, no representa a sada de um componente patrimonial que ir alterar o patrimnio lquido. Segundo o art. 58 da Lei no 4.320/1964,
o empenho de despesa o ato emanado de autoridade competente que cria para o
Estado obrigao de pagamento pendente ou no de implemento de condio.
A questo-chave para entender que o registro da despesa, com base no estgio
do empenho, no se coaduna com a teoria contbil a expresso pendente ou no
de implemento de condio. Ou seja, o empenho cria a obrigao de pagamento
desde que a condio para esse pagamento seja verificada. Essa condio, segundo
a referida lei, consiste no estgio da liquidao.
Segundo o art. 63 da Lei no 4.320/64, a liquidao da despesa consiste na
verificao do direito adquirido pelo credor tendo por base os ttulos e documentos
comprobatrios do respectivo crdito. Essa verificao tem por fim apurar (1o): a
origem e o objeto que se deve pagar, a importncia exata a pagar e, por fim, a quem
se deve pagar a importncia, para extinguir a obrigao.
Verifica-se, portanto, que a despesa, sob o ponto de vista contbil deveria ser
reconhecida somente no momento da liquidao, pois s ento h a razovel certeza
de sua ocorrncia, mesmo com o pagamento pendente.
A atual metodologia de registro das despesas mais prxima do chamado
regime de competncia modificado, pois sob o regime de competncia utilizado
pela contabilidade empresarial e amplamente difundido pelas Normas Brasileiras
de Contabilidade e normas internacionais, a despesa s seria registrada quando houvesse uma diminuio do patrimnio lquido ocasionado por um decrscimo nos
bens ou direitos ou um acrscimo nas obrigaes da entidade.
O empenho apenas o primeiro estgio da despesa pblica, e apenas corresponde reserva de uma fatia do oramento. O empenho, posteriormente, pode ser
cancelado, liquidado ou inscrito nos chamados restos a pagar no processados.
Os restos a pagar no processados referem-se aos empenhos emitidos em determinado exerccio para os quais no se cumpriu o estgio da liquidao e, portanto, o efeito econmico no foi gerado e o pagamento no foi efetuado. As despesas
correspondentes a esses empenhos esto na pendncia da prestao do servio, do
fornecimento do bem ou da execuo da obra por parte do credor.
29
H uma grave distoro nos balanos pblicos oriunda do registro da inscrio dos restos a pagar no processados, quando ocorre uma das prticas mais criticadas pelos tcnicos e usurios da informao contbil do setor pblico no Brasil e
que j foi objeto de estudo de vrios autores12: a chamada liquidao forada ou
liquidao contbil.
O procedimento da inscrio em restos a pagar no processados corresponde
ao registro contbil de liquidao ao final do exerccio em que foram emitidos, em
estrita observncia ao princpio oramentrio da anualidade. Nesse registro contbil, h, concomitantemente, o reconhecimento de uma obrigao (passivo), que ir
integrar a dvida flutuante do ente pblico, e da despesa oramentria correspondente, no prprio exerccio do empenho.
Em vista deste procedimento, as despesas pblicas apresentam-se superavaliadas, uma vez que h o registro da despesa, sem a correspondente entrada de um
item no ativo.
Quanto ao registro do patrimnio pblico, representado pelos seus ativos e
passivos, as prticas contbeis vigentes no Brasil tambm esto distantes dos preceitos da Contabilidade Patrimonial Integral e dos princpios e prticas contbeis
geralmente aceitos.
Os ganhos oriundos dos investimentos pblicos em empresas pblicas e sociedades de economia mista resumem-se aos dividendos e so registrados em regime de caixa, o que no permite uma avaliao da potencialidade de retorno sobre
os investimentos dessa natureza.
Os bens pblicos no so totalmente contabilizados, gerando uma lacuna no registro do patrimnio pblico. Se uma entidade incorre em uma despesa ou financiamento para construir determinado bem de uso comum uma estrada, por exemplo no h
registro do bem (estrada) no ativo em contrapartida. Dessa forma, a distoro se verifica
na situao lquida patrimonial (equao dada pelos ativos deduzidos dos passivos),
uma vez que o ativo estar subavaliado e o passivo conter o registro correto.
As atuais prticas contbeis do setor pblico no Brasil decorrem de leis, decretos
e portarias que no observaram o postulado ambiental da cincia contbil da essncia
sobre a forma. Esse postulado enuncia que sempre que houver um distanciamento entre
a essncia econmica de determinado fato, passvel de um registro na contabilidade, e as
disposies legais pertinentes, os reflexos econmicos esperados, originados daquele fato,
devem embasar o registro contbil e no o que foi imposto pela legislao.
A legislao inerente contabilidade governamental possui um enfoque estritamente oramentrio. Assim, os efeitos econmicos de determinados fatos que ensejam
registros contbeis no so levados em considerao tendo em conta o privilgio dos
registros da execuo oramentria. Nos dias de hoje, com a evoluo tecnolgica e
tcnica, possvel efetuar registros que atendam aos diversos enfoques existentes, fornecendo informaes de acordo com as necessidades dos usurios da contabilidade.
Pode-se citar: GOBETTI, S. W. Estimativa dos Investimentos Pblicos: um novo modelo de anlise da execuo oramentria aplicado s
contas nacionais. [S. l.]: Secretaria do Tesouro Nacional, 2006.
12
30
A contabilidade, ao incorporar a essncia econmica de determinado evento

relacionado execuo das atividades financeiras governamentais em seus demonstrativos, estar dotando o gestor pblico de informaes fidedignas e que possam
ser utilizadas em suas decises. Dessa forma, a contabilidade cumpriria o seu papel
fundamental.
3.2 Estudo comparativo, ajustes e correo de distores nas

informaes geradas
Na primeira parte do trabalho, foram vistos os parmetros que devem
ser observados na transio para a Contabilidade Patrimonial Integral no Setor
Pblico, que so, basicamente, as normas internacionais e os princpios e prticas
contbeis geralmente aceitos. Em seguida, o trabalho forneceu uma viso geral
das informaes disponibilizadas atualmente pela contabilidade pblica no
Brasil e apontou algumas de suas deficincias, como a no adeso s normas
internacionais e aos princpios contbeis.
Nessa parte do trabalho, o objetivo principal comparar as prticas preconizadas pelos princpios contbeis e normas internacionais vistas nos tpicos anteriores com as que so observadas atualmente no Sistema Integrado de Administrao
Financeira do Governo Federal (Siafi), que o sistema de informaes contbeis
utilizado na contabilidade governamental federal e que prov os dados utilizados
em todos os demonstrativos.
Utilizou-se como fonte de dados os demonstrativos do Balano Geral da
Unio do exerccio 2007, as demonstraes contbeis das empresas estatais e os relatrios de execuo oramentria e financeira do governo federal disponibilizados
pelo Tesouro Nacional.
Sero vistos alguns casos pontuais que ressaltam as diferenas principais entre
as prticas vigentes e as propostas pela Contabilidade Patrimonial Integral e depois
sero fornecidos novos demonstrativos de acordo com os dados reais obtidos13.
3.2.1 Reflexos na apurao do resultado do exerccio

O resultado do exerccio sob a gide da Contabilidade Patrimonial Integral
representado pelo confronto entre as receitas auferidas (arrecadas ou no) e as
despesas incorridas (pagas ou no) do ente governamental.
A apurao do resultado do exerccio refere-se ao princpio contbil da competncia segundo a Resoluo CFC no 750/93, mas melhor ilustrada pelo princpio
da confrontao das receitas com as despesas (matching principle), encontrado
na literatura estrangeira.14
Logicamente, em alguns casos, torna-se inevitvel a simulao de alguns dados para tornar possvel a converso dos demonstrativos reais sob as regras
vigentes para os demonstrativos estabelecidos pelas NICSP. No entanto, quando os dados forem simulados, haver uma informao a respeito.
14
O princpio da confrontao das receitas com as despesas decorre do princpio da competncia, mas no se confunde com este ltimo.
13
31
A confrontao a que se refere o princpio o processo de evidenciar as despesas em uma relao de causa e efeito com as receitas. Na apurao do resultado,
as receitas so identificadas e depois so identificados os ativos que foram consumidos na obteno daquelas receitas (despesas).
No contexto apresentado, o resultado do exerccio no servir apenas para
calcular o deficit ou superavit obtido, mas tambm para medir a eficincia do governo no que se refere ao uso dos recursos disponveis.
3.2.1.1 Receitas pblicas

O Balano Geral da Unio (BGU) do exerccio de 2007 apresentou os valores
constantes da tabela 1, referentes s receitas pblicas dos oramentos fiscal e da seguridade social (OFSS), ou seja, esto excludas as empresas pblicas e sociedades
de economia mista (GBEs). As colunas demonstram os montantes previstos, os que
foram efetivamente arrecadados (coluna execuo) e a diferena entre os dois.
Tabela 1
Receitas da Unio: previso, arrecadao e diferena para o exerccio de 2007
Sob a Contabilidade Patrimonial Integral, a coluna previso no necessria, j que a entidade dever atualizar regularmente o montante das receitas a serem
arrecadas (segundo a metodologia estabelecida) e o valor efetivamente arrecadado
dever sempre ser menor do que o valor a arrecadar.
O primeiro ajuste que poderia ser realizado seria o expurgo de parte das receitas de capital, mais precisamente, daquelas que no correspondem ao conceito de
receita segundo o princpio da competncia.
A receita deve ser considerada nos registros contbeis quando auferida ou
quando h razovel certeza de sua ocorrncia futura e, alm disso, a receita s
reconhecida com esta denominao quando altera a situao lquida patrimonial.
32
As receitas correntes no quadro apresentado, apesar de terem sido registradas

sob o regime de caixa, correspondem s receitas no contexto dos princpios contbeis, pois, quando da sua arrecadao, h uma imediata alterao positiva da situao lquida patrimonial. H a entrada no disponvel, e a sua contrapartida ocorre
em uma conta de receita.
O raciocnio utilizado nas receitas correntes pode ser ampliado para as receitas de capital oriundas da alienao (onerosa) de bens e para as transferncias de
capital.
Na alienao de bens por venda, quando o valor pretendido superior ao
valor contbil do bem,15 h a necessidade de reconhecer uma receita, que ser confrontada com o valor contbil (custo do bem para a entidade). Quando a alienao
se d de forma no onerosa (ex.: doaes) ou quando o valor da venda for igual ao
valor contbil, no h receita a ser registrada.
As transferncias de capital so os ingressos de recursos provenientes de outros entes federativos ou de outras entidades pblicas da mesma esfera, efetivados
mediante condies preestabelecidas ou mesmo sem qualquer condio, desde que
sejam aplicadas em despesas de capital.
As transferncias, sejam as correntes ou as de capital, devem ser consideradas
receitas, pois correspondem a um elemento novo no patrimnio da entidade pblica
e altera positivamente a situao lquida patrimonial.
preciso ressaltar novamente o fato de que as receitas pblicas governamentais no Brasil so registradas atualmente sob o regime de caixa e, portanto, no quadro apresentado, alm de expurgar as receitas de capital por no corresponderem
ao princpio da competncia, necessrio incluir as receitas que ainda no foram
arrecadadas, mas que h razovel certeza de sua ocorrncia.
Conforme visto nos tpicos anteriores, a NICSP 23 recomenda que uma entidade deve registrar os ativos relacionados s receitas tributrias quando ocorrer
o fato gerador do tributo. Quando h um lapso temporal entre o fato gerador do
tributo e a efetiva arrecadao das respectivas receitas, as entidades devem estimar,
de maneira confivel, os recursos que sero auferidos.
No caso das receitas de servios, por exemplo, apesar de no ter recebido o valor correspondente, a entidade deve registrar a receita proporcionalmente ao servio
prestado ou ao tempo decorrido do contrato pactuado com o tomador do servio.
Alm dos ajustes citados, necessrio incluir algumas receitas que no so
contabilizadas segundo as regras atuais como, por exemplo, as receitas de investimentos em empresas controladas ou coligadas.
Simulaes
Para melhor ilustrar o impacto nos montantes das receitas auferidas pelo governo federal no exerccio de 2007, tornou-se necessrio realizar algumas simulaes, as quais so descritas a seguir.
15
Valor de aquisio do bem (custo histrico) lquido da depreciao.
33
O Relatrio Resumido da Execuo Oramentria (RREO) para o primeiro

trimestre do exerccio de 2008 apresentou os seguintes montantes de receita efetivamente arrecadados (pelo regime de caixa).
Tabela 2
Arrecadao efetiva em regime de caixa no exerccio de 2007
Com base nos dados da tabela 2, a ttulo de exemplo, podemos assumir que
a Unio tenha adotado a metodologia de estimar as receitas tributrias e de contribuies a cada trs meses (ponto de reconhecimento trimestral) e tenha registrado,
ao final de 2007, os valores das outras receitas que seriam arrecadadas somente no
exerccio de 2008.
Quanto s receitas oriundas de investimentos nas empresas pblicas e sociedades de economia mista no dependentes16, necessrio registrar o lucro proporcionalmente participao acionria da Unio. Tornar-se-ia extremamente custoso
o trabalho de detalhar cada uma das participaes acionrias da Unio nessas empresas, o que no corresponde ao foco principal deste trabalho e, por isso, foram
utilizados dados globais referentes aos lucros e capitais integralizados das empresas, conforme a tabela 3.
16
Empresas controladas que no recebem recursos oramentrios dos entes governamentais para custear as suas atividades.
34
Tabela 3
Capital social, participao acionria mdia da Unio e lucro lquido das

empresas estatais federais em 2007
Com base nos dados obtidos do BGU e na adaptao e simulao dos dados
demonstrados anteriormente, os montantes das receitas pblicas segundo os conceitos da Contabilidade Patrimonial Integral para o ano de 2007 seriam:
Tabela 4
Receitas pblicas de 2007 segundo a Contabilidade Patrimonial Integral
Tomando por base o modelo do Demonstrativo do Desempenho Financeiro

(Statement of Financial Performance) sugerido pela NICSP 1, as receitas pblicas
poderiam ser apresentadas da seguinte forma:17
17
O demonstrativo apenas para ilustrar algumas mudanas que seriam observadas com a transio para a Contabilidade Patrimonial Integral.
A obteno dos valores exatos de cada uma das rubricas sob a nova metodologia de contabilizao s ser possvel com a mudana no registro
dos dados.
35
Tabela 5
Receitas pblicas apresentadas conforme a DDF
A diferena entre o valor de R$ 1.251.826,58 milhes, constante da coluna arrecadao do BGU 2007, publicado nas regras contbeis atuais, e os R$ 871.362,07
milhes que seriam registrados segundo a Contabilidade Patrimonial Integral representada, basicamente, pela excluso das receitas de capital, pelo registro das receitas
que, apesar de no arrecadadas, h uma razovel certeza de que sero e, finalmente,
pela incluso das receitas provenientes das participaes acionrias da Unio.
3.2.1.2 Despesas pblicas

O BGU 2007 apresentou os seguintes valores relativos s despesas:
Tabela 6
Despesas da Unio: fixao, execuo e diferena para o exerccio de 2007
36
No caso das despesas, a distoro dos nmeros encontrados nos balanos

confeccionados sob os moldes atuais ainda maior por causa da liquidao forada
que ocorre no registro dos restos a pagar no processados, anteriormente explicado.
Com isso, torna-se necessrio adaptar os valores registrados ao princpio da competncia da Contabilidade Patrimonial Integral.
Alm dos chamados restos a pagar, h a contabilizao das despesas de capital, que no alteram a situao lquida patrimonial e, portanto, no correspondem ao
conceito de despesa da Contabilidade Patrimonial Integral.
Outro ajuste que deve ser feito o registro das despesas de depreciao dos
ativos fixos, alm do ajuste ao valor recupervel (impairment) e a incluso das despesas com provises para devedores duvidosos e com outras provises.
As despesas constantes do quadro anterior so calculadas da seguinte forma:
D = ELP + EL + ENL
ELP = despesas empenhadas, liquidadas e pagas
EL = despesas empenhadas, liquidadas e no pagas (RP18 processados)
ENL = despesas empenhadas e no liquidadas (RP no processados)
O conceito da despesa sob o regime de competncia indica que a despesa s
deve ser reconhecida quando da entrega do servio ou quando o objeto daquela
despesa transferido para a entidade juntamente com os riscos e retornos inerentes
a ele. Isto ocorre no estgio da liquidao.
A compra de um bem (investimentos ou inverses financeiras) e a amortizao de dvidas, segundo a Contabilidade Patrimonial Integral, no correspondem a
uma despesa, pois so meras trocas de saldos patrimoniais. Na compra de um bem,
determinado valor registrado no disponvel realocado em outra conta de ativo, no
alterando a situao lquida patrimonial. Na amortizao de uma dvida, o valor do
disponvel realocado na diminuio do saldo de uma conta do passivo.
Simulaes
A exemplo do que foi feito com as receitas, para melhor ilustrar as despesas
incorridas pelo governo federal no exerccio de 2007, tornou-se necessrio realizar
algumas simulaes, as quais so descritas a seguir.
Considerando que na Contabilidade Patrimonial Integral as despesas no observam o princpio da anualidade oramentria, na apurao do resultado do exerccio, j devem constar os valores a pagar no prximo exerccio. Ou seja, somente as
despesas liquidadas no exerccio foram consideradas (D = ELP + EL).
RP abreviatura para restos a pagar.
18
37
Na classificao oramentria, observada na contabilizao das despesas,

cada rubrica contm os valores efetivamente incorridos pela Unio (aplicaes diretas) e os valores transferidos para outros entes ou para o setor privado. Com isso, foi
necessrio separar as aplicaes diretas das transferncias para adequar NICSP 1.
As despesas ajustadas, discriminadas conforme a NICSP 1, apresentariam os
seguintes valores:
Tabela 7
Despesas pblicas de 2007 segundo a Contabilidade Patrimonial Integral
3.2.1.3 Resultado do exerccio segundo a Contabilidade

Com os montantes ajustados das receitas e despesas, pode-se apresentar a
demonstrao do Resultado conforme a NICSP 1 (Statement of Financial Performance) ver a tabela 8.
38
Tabela 8
Demonstrao do Desempenho Financeiro para 2007
O valor do superavit do perodo, apurado sob os conceitos da Contabilidade Patrimonial Integral, alcanaria o valor de R$ 214.094,83 milhes, contra R$ 123.795,67
milhes de superavit apurado na Demonstrao das Variaes Patrimoniais do BGU
2007, perfazendo uma significativa diferena de R$ 90.299,16 milhes.
A contabilidade atual, ao apurar o resultado, acaba por distorcer os valores e pode fazer
com que os gestores tomem decises errneas. Alm disso, o clculo do superavit primrio
deve seguir o critrio de competncia para uma melhor estimativa e no o critrio de caixa.
3.2.1.4 Reflexos no patrimnio

Alm dos reflexos no resultado do exerccio, oriundos da adoo das regras da Contabilidade Patrimonial Integral no resultado do exerccio, h que se considerar o reflexo gerado
na esttica patrimonial do ente. Partindo-se do pressuposto de que quaisquer alteraes no
resultado so reflexos das variaes patrimoniais, ser demonstrado agora o efeito das novas
regras na composio do patrimnio contbil da Unio (bens, direitos e obrigaes).
39
O balano patrimonial foi apresentado no BGU 2007 da seguinte forma:

Tabela 9
Balano Patrimonial resumido apresentado no BGU 2007
Partindo-se dos dados acima, sero vistos cada um dos ajustes necessrios
nos elementos patrimoniais e, em seguida, ser apresentado o demonstrativo ajustado conforme o modelo sugerido pela NICSP 1 (Statement of Financial Position).
Primeiramente, a NICSP 1 ordena os elementos patrimoniais por ordem de
liquidez e de exigibilidade, para ativos e passivos, respectivamente. Nota-se que,
nos moldes atuais, h dois grupos principais no ativo (financeiro e no financeiro)
e no passivo (idem), os quais dentro de cada um deles h a diviso entre direitos
ou exigibilidades a curto e longo prazos. A NICSP 1 separa os ativos e passivos em
circulantes e no circulantes.
3.2.1.4.1 Ativo circulante e passivo circulante

Nos ativos circulantes (direitos realizveis at o trmino do exerccio seguinte), a
principal mudana seria representada pelo registro dos valores a receber de tributos e contribuies devidos pelos contribuintes. Como as receitas atualmente so registradas sob o
regime de caixa, no h o registro dos valores a receber antes da arrecadao efetiva.
As transferncias a serem efetuadas at o trmino do exerccio seguinte tambm devem ser registradas no ativo circulante, bem como quaisquer direitos de
curto prazo, mesmo que ainda no arrecadados ou recebidos.
40
Simulaes
Voltando ao exemplo exposto no tpico 3.2.1.1, ou seja, supondo que a Unio
adote o procedimento de verificao dos montantes a receber referente a tributos e
contribuies lanados e no arrecadados em uma base trimestral e tenha registrado,
ao final de 2007, os valores das outras receitas que seriam arrecadadas somente no
exerccio de 2008. O demonstrativo da Unio, portanto, dever evidenciar a receita
correspondente e, em contrapartida, os valores a receber no ativo circulante.
O ente dever constituir uma proviso para o caso de alguns contribuintes e outros
devedores no honrarem seus compromissos com base no histrico de inadimplncia e
clculos estatsticos. Suponha-se que a Unio chegou concluso de que, historicamente,
20% dos seus crditos de tributos e contribuies no so honrados e 5% dos demais crditos (exceto as transferncias). Como, nesse caso, as provises podem observar critrios
distintos, necessrio que elas sejam alocadas em separado no balano patrimonial.
Segundo os valores obtidos no exemplo e nas simulaes, o ativo circulante
ajustado poderia ser apresentado, sinteticamente, conforme na tabela 10.
Tabela 10
Ativo circulante ajustado conforme a Contabilidade Patrimonial Integral
Fonte: Elaborao do autor.
Nota-se que o valor do ativo circulante bem maior do que os R$ 398.752,00

milhes do ativo financeiro apresentado no balano patrimonial do BGU 2007.
Quanto ao passivo circulante, uma importante observao a presena dos restos
a pagar no processados, que constam como obrigao, sem que o ente tenha recebido o
bem ou servio que gerou o gasto. necessrio expurgar essa prtica contbil.
Os demais itens devem apresentar valores bem prximos ao da Contabilidade Patrimonial Integral, pois so registrados sob o regime de competncia (correspondente ao
princpio contbil da competncia) e os restos a pagar processados (termo oramentrio) devem ter a sua nomenclatura mudada para contas a pagar ou obrigaes a pagar.
41
Com isso, o passivo circulante poderia ser representado como na tabela 11.
Tabela 11
Passivo circulante ajustado conforme a Contabilidade Patrimonial Integral
Nota-se tambm que o valor do passivo circulante, com o expurgo dos restos
a pagar no processados e com o agrupamento das contas de curto prazo, apresentou-se bem inferior ao ativo financeiro do Balano Patrimonial do BGU 2007.
Ao alocar todas as contas de curto prazo em um nico grupo, evidencia-se a capacidade de
saldar compromissos a curto prazo, ao comparar com o passivo circulante. V-se, portanto, que os
direitos de curto prazo da Unio so suficientes para saldar as obrigaes de curto prazo.
3.2.1.4.2 Ativo no circulante e passivo no circulante

O ativo no circulante abrange os direitos realizveis a longo prazo (ativo
realizvel a longo prazo) e os bens tangveis e intangveis, alm dos investimentos
de carter permanente em empresas ou outras entidades (ativo permanente).
Quanto aos direitos realizveis a longo prazo, no h grandes mudanas, pois estes
crditos, pela sua natureza, j so registrados, em sua maioria, pelo regime de competncia.
No entanto, com relao ao ativo permanente, que se subdivide em trs grupos investimentos, imobilizado e diferido , as mudanas na informao so grandiosas e onerosas, embora sejam fundamentais, e exigiro um grande esforo por
parte dos rgos responsveis pela contabilidade.
No grupo investimentos, a mudana mais importante o registro dos investimentos nas empresas estatais no dependentes sob o mtodo da equivalncia patrimonial. As empresas estatais dependentes so consolidadas nos demonstrativos
atuais e, portanto, no so necessrios ajustes.
Para analisar o impacto das alteraes, voltemos aos exemplos e simulaes
do tpico 3.2.1.1. Nas simulaes, foi apresentada uma tabela com os dados das
empresas estatais no dependentes como capital social, participao acionria da
Unio e lucro lquido das empresas em 2007.
42
No registro do ativo (investimentos), o dado que mais interessa o capital social integralizado e a participao acionria, pois os investimentos devem ser avaliados pela participao acionria das empresas, sofrendo ajustes conforme as alteraes
no patrimnio lquido das empresas investidas (equivalncia patrimonial).
Simulao
A contrapartida das receitas de participaes nas empresas investidas a conta investimentos do ativo permanente. At o final de 2007, esse grupo estaria sendo
representado pela participao acionria da Unio no capital das empresas e, to
logo estas apurassem o lucro do exerccio, o saldo das contas seria acrescido proporcionalmente. Vejamos:
Tabela 12
Apurao do valor que deveria ser registrado nos demonstrativos referente
participao acionria da Unio nas estatais federais
Em relao ao quadro anterior, necessrio enfatizar que o no registro dos

investimentos nas empresas estatais no dependentes, pelo nico fato de no pertencerem aos oramentos fiscal e da seguridade social, gera um grande prejuzo
para a informao contbil, pois, s em 2007, deixou-se de contabilizar o montante
aproximado de R$ 85,3 bilhes em investimentos da Unio nessas empresas.
Outro grande prejuzo para a informao contbil a falta do registro dos
bens do ativo permanente imobilizado, representado basicamente pelos ativos fixos
tangveis e que so bens pblicos tpicos, tais como estradas, ruas, usinas hidreltricas, represas e outros bens que geram benefcios futuros diretos e/ou indiretos
e, portanto, coadunam-se com a conceituao de ativo segundo a Contabilidade
Patrimonial Integral.
43
O processo de avaliao dos bens, bem como a estimativa da vida til e o clculo da respectiva depreciao e impairment, so os maiores desafios na contabilizao dos ativos permanentes imobilizados. Deve ser feito um trabalho para avaliar
esses bens de acordo com o valor dos benefcios futuros esperados.
Neste trabalho, no h outra forma de inserir os dados no balano ajustado,
seno por meio da precariedade do arbitramento de valores e dados simulados que
correspondam ao registro contbil dos bens.
Como o objetivo demonstrar as mudanas que seriam observadas na transio
para as novas regras contbeis, sem entrar em questes de estimativas mais complexas, a ttulo ilustrativo, pode-se partir dos dados do Instituto Brasileiro de Geografia e
Estatstica (IBGE) nos clculos da formao bruta de capital fixo (FBCF).
A FBCF representa o valor dos bens durveis adquiridos no mercado ou produzidos por
conta prpria e destinados ao uso, em unidades de produo, por perodo superior a um ano. A
FBCF uma parcela do investimento que corresponde quantidade de produtos produzidos, no
para serem consumidos, mas para serem utilizados no processo produtivo nos anos posteriores. O
estoque da FBCF ao longo de vrios anos aproxima-se, de certo modo, do conceito de ativo.
De acordo com o IBGE (2004), a FBCF inclui, no caso das administraes
pblicas, a aquisio de equipamentos e as construes, at mesmo as militares,
deduzidas da receita de alienaes de imveis.
Simulao
Considerou-se, de maneira arbitrria, que o montante da FBCF acumulado
e atualizado dos ltimos dez anos corresponde ao saldo dos ativos permanentes do
setor pblico federal em 2007. Assim sendo, os ativos permanentes totalizariam
aproximadamente R$ 393.200,10 milhes.19
Do total apurado dos ativos, cerca de 10% (R$ 39.320,01 milhes) j havia sido depreciado em exerccios anteriores (depreciao acumulada).
Quanto ao passivo no circulante, no so observados ajustes necessrios, uma vez

que so registrados pelo regime de competncia. Deve-se atentar apenas ao fato de que as
dvidas (mobilirias e contratuais) de longo prazo devem ser registradas nesse grupo.
Com os ajustes expostos, so apresentados a seguir os grupos do ativo e passivo no circulantes.
19
Fonte: IBGE e clculos do autor.
44
Tabela 13
Ativo e Passivo no-circulantes ajustados conforme a

Contabilidade Patrimonial Integral
3.2.1.4.3 Patrimnio lquido

Os valores resultantes do confronto entre as receitas e despesas (superavit ou
deficit) so alocados no patrimnio lquido e, portanto, as alteraes seriam observadas na proporo das alteraes de critrios de apurao de receitas e despesas.
3.2.1.4.4 Balano patrimonial segundo a Contabilidade

Com todas as alteraes e ajustes propostos, o balano patrimonial da Unio
para o exerccio de 2007 se apresentaria conforme a tabela a seguir:
Tabela 14
Balano patrimonial da Unio segundo as NICSP para 2007
45
Em relao ao novo demonstrativo, necessrio notar que houve um considervel acrscimo no valor do ativo total e do passivo total em relao ao balano
patrimonial publicado no BGU 2007. Alm disso, verifica-se a incluso das contas
relativas s participaes da Unio nas empresas estatais e dos bens permanentes
tpicos o setor pblico.
3.3 Possveis obstculos, condies e procedimentos necessrios

para a transio
No Brasil, quando se cogita qualquer mudana nas prticas da contabilidade
aplicada ao setor pblico, deve-se, primeiramente, avaliar as barreiras legais impostas e que podem dificultar a transio para Contabilidade Patrimonial Integral.
Apesar dessa necessidade se situar na contramo do postulado contbil da essncia
sobre a forma, a questo da legalidade ou no das novas regras, de extrema importncia. Em vista do exposto, um questionamento torna-se inevitvel: haveria a
necessidade da reforma da legislao?
O princpio da legalidade administrativa, enunciado no art. 37 da Constituio Federal, consagra a ideia de que a Administrao Pblica s pode ser exercida
conforme a lei, sendo a atividade administrativa, por conseguinte, restrita a comandos que assegurem a execuo da lei. Os gestores pblicos no tm vontade autnoma, pois esto adstritos aos ditames da lei. Enquanto os dirigentes das entidades
privadas podem agir livremente desde que no contrariem a lei, o gestor pblico
deve agir como a lei determina.
No caso especfico da contabilidade do setor pblico no Brasil, a Lei no 4.320/64
estabelece as regras a serem seguidas. Em anlise aos objetivos da lei, verifica-se que
esta d o respaldo necessrio s mudanas necessrias, quando exige que a composio patrimonial da entidade seja conhecida e os fatos modificativos da situao lquida sejam levados conta de resultado, o que no ser alcanado sem a adoo das
regras da Contabilidade Patrimonial Integral (MACEDO, 2003).
Ademais, necessrio interpretar a Lei no 4.320/64 como reguladora da elaborao e execuo do oramento pblico, que o seu principal enfoque. As regras
especificamente contbeis contidas na referida lei dizem respeito aos demonstrativos a serem divulgados, o que perfeitamente possvel de ser cumprido mesmo
com as alteraes propostas.
A regra do reconhecimento de receitas e despesas (regime misto), por exemplo, deve ser interpretada apenas no registro do oramento pblico, que pode ser
feito paralelamente ao registro estritamente contbil, sem prejuzo da informao
fornecida. necessrio que ocorra uma dissociao entre o registro do oramento
pblico e o registro contbil sob o enfoque patrimonial integral, por meio da criao
de sistemas distintos e independentes.
Alm das barreiras legais, existem alguns outros obstculos gerais e especficos na transio para a Contabilidade Patrimonial Integral.
46
Dentre os obstculos gerais, pode-se citar a resistncia a mudanas, a falta de

comprometimento dos atores responsveis e a carncia de conhecimento e habilidades necessrios implementao das mudanas por parte dos tcnicos.
Dentre os obstculos especficos, h o fato de que a Contabilidade Patrimonial Integral no s fornece uma informao mais abrangente e adequada para a
tomada de decises por parte dos gestores pblicos, como tambm torna esses mesmos gestores sujeitos ao julgamento dos administrados no que se refere eficincia
dos programas governamentais. Com isso, a vontade poltica de se implementar as
mudanas pode ficar ameaada.
Hassan (2004) definiu uma forma de representar os insumos necessrios na transio
para a Contabilidade Patrimonial Integral. O autor partiu do pressuposto de que existe uma
srie de fatores e mudanas que podem dar suporte e justificar a transio (Basic Requirements Model). Esses fatores e mudanas so levados em considerao na seguinte equao:
MRC = MG+SPB+SAP+EC+CM+CC+LCI+NCE+CTI
(2)
MRC = mudanas nas regras contbeis para a Contabilidade Patrimonial Integral
MG = mudanas na gesto (NPM)
SPB = suporte poltico e burocrtico (suporte do Legislativo e do Executivo)
SAP= suporte acadmico e profissional (nos campos da contabilidade e auditoria)
EC= estratgia de comunicao (publicaes, revistas, conferncias, seminrios etc.)
CM= condies para a mudana (motivao dos atores envolvidos nas mudanas, treinamento e qualificao)
CC= consulta e coordenao (junto s entidades que iro aplicar as
novas regras)
LCI= levantamento dos custos de implementao (durante todo o perodo de
transio)
NCE= normas contbeis especficas (elaborao)
CTI= capacitao em tecnologia da informao
3.3.1 Mudanas na Gesto (MG)

Primeiramente, o governo deve migrar do atual sistema de Administrao
Pblica para os novos conceitos de gesto pblica trazidos pelo New Public Management (NPM).
O sistema atual possui um foco na obedincia a leis e regulamentos diversos,
o qual favorece a conformidade e evita riscos, dessa forma, atribuindo pouca liberdade gesto e proporcionando menos transparncia. Sob este modelo, os gestores
esto limitados ao alcance das normas e no tm um papel imprescindvel no alcance da eficincia dos servios pblicos que esto sob sua responsabilidade.
O NPM preconiza o foco nos resultados, em vez de insumos, alm disso,
aumenta a responsabilidade dos gestores e mede os resultados com base na
eficincia e efetividade. Nesse caso, a Contabilidade Patrimonial Integral, ao prover
47
informaes mais abrangentes e transparentes, se coaduna com a transio para o

NPM. A mudana de cultura na Administrao Pblica necessria para o sucesso
da implementao das novas regras contbeis.
3.3.2 Suporte Poltico e Burocrtico (SPB)

O suporte poltico essencial e representa um item vital na implementao de
quaisquer mudanas no setor pblico em qualquer pas. O Poder Executivo possui um
papel essencial, pois o principal responsvel por tomar decises visando consecuo da finalidade do setor pblico e conduo das polticas pblicas. O Legislativo,
por sua vez, tem o papel de analisar as atividades do Executivo (controle externo) e,
alm disso, responsvel por aprovar o oramento pblico, definir a carga tributria
por meio de leis e emitir novas leis com base nas mudanas pretendidas.
A elaborao de leis especficas que deem suporte s mudanas um insumo
importante, pois fornece uma base slida para a tomada de decises e no deixa
dvidas quanto ao esforo de mudana.
O Ministrio da Fazenda editou a Portaria n 184/2008 que caminha nessa
direo, ao dispor sobre as diretrizes a serem observadas no setor pblico (pelos
entes pblicos) quanto aos procedimentos, prticas, elaborao e divulgao das
demonstraes contbeis, para torn-los convergentes com as Normas Internacionais de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico. No entanto, no nosso sistema
jurdico, a portaria no se encontra em uma posio de destaque e talvez seja necessria a edio de uma lei especfica, estabelecendo as diretrizes e regras para a
contabilidade governamental.
3.3.3 Suporte Acadmico e Profissional (SAP)

necessrio que sejam encorajadas as pesquisas acadmicas na Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico, para que as normas internacionais e a experincia
de outros pases sejam adaptados para a realidade brasileira. Por mais que se tente
copiar um modelo bem-sucedido, as adaptaes so imprescindveis para o sucesso
da transio. A produo acadmica terica e a emprica possuem um papel fundamental nesse processo.
Quanto ao aspecto profissional, necessria a criao de rgos ou comits
deliberativos e de regulamentao especficos para o setor pblico, estabelecendo
critrios e requisitos de certificao dos profissionais e definindo a interpretao
dos preceitos das normas.
3.3.4 Estratgia de Comunicao (EC)

O fomento da pesquisa acadmica e profissional por meio de palestras, congressos, fruns, seminrios, publicaes especializadas e intercmbio internacional possui
48
o papel de motivar os estudiosos da contabilidade pblica e cria o ambiente necessrio

para o devido suporte operacional.
A experincia internacional na implementao da Contabilidade Patrimonial
Integral aponta que uma das clssicas razes pelas quais as mudanas na contabilidade do setor pblico falharam que os atores envolvidos no estavam suficientemente informados sobre o direcionamento da mudana e, dessa forma, no foram
estimulados a contribuir para seu sucesso.
No Brasil, ainda h uma movimentao muito tmida na divulgao dos benefcios das mudanas, restrita aos meios profissionais e deixando de lado os usurios
da informao e a populao em geral.
3.3.5 Condies para a Mudana (CM)

Ao lado das mudanas na gesto pblica, dos suportes poltico e burocrtico,
dos suportes acadmico e profissional e das estratgias de comunicao, as condies internas para a mudana, as quais englobam a motivao, o treinamento e
a qualificao das equipes responsveis pela implementao so de fundamental
importncia na transio para a Contabilidade Patrimonial Integral. Uma mudana
dessa magnitude no possvel, sem considerar os aspectos humanos envolvidos.
3.3.6 Consulta e Coordenao (CC)

O primeiro passo para aplicar um novo sistema contbil no setor pblico
coordenar e consultar previamente as entidades do setor pblico que aplicaro as
novas regras. No se pode apenas definir as regras de maneira unilateral e imp-las
sem o feedback dos profissionais que esto na base do sistema de informaes, ou
seja, os que efetivamente iro aplicar as regras.
Se no houver encontros entre os rgos reguladores e normatizadores e os
aplicadores das regras que sero definidas, a implementao estar sujeita ao fracasso, uma vez que a resistncia mudana ser ainda mais forte, e as regras podem
estar descompassadas com a realidade dos seus aplicadores.
A Coordenao-Geral de Contabilidade da Secretaria do Tesouro Nacional
est desenvolvendo parcerias com outros rgos governamentais e est promovendo cursos e seminrios que permitem a ampla participao dos interessados e, com
isso, tem buscado atender esse requisito.
3.3.7 Levantamento dos Custos de Implementao (LCI)

A escassez de recursos pode determinar o insucesso da implementao da Contabilidade Patrimonial Integral. Muitos pases atriburam a esse fator o fracasso na mudana.
Os custos da adoo do novo sistema contbil devem ser estimados antes do
incio do processo e a estimativa deve ser ajustada constantemente para fornecer
49
aos rgos responsveis a informao de quando ser necessrio redirecionar os

esforos, adiar ou recomear o processo.
3.3.8 Normas Contbeis Especficas (NCE)

A edio de normas contbeis especficas para o setor pblico que contenha
as novas regras d o suporte necessrio para as mudanas.
O Conselho Federal de Contabilidade (CFC) elaborou minutas das Normas
Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico (NBCASP) e as colocou
em discusso pblica por meio dos seminrios regionais que esto sendo realizados
em vrias capitais brasileiras.
A iniciativa do CFC, ao semear as primeiras NBCASP e traz-las para discusso pblica, louvvel, tendo em vista que existem indivduos pertencentes a
vrios segmentos interessados no processo de padronizao da contabilidade governamental brasileira. Dentre eles podemos citar os gestores das finanas pblicas, os
rgos de controle, os organismos internacionais de crdito e fomento e a prpria
populao administrada.
A padronizao interna imperiosa para que, no futuro, haja a completa adequao s normas internacionais, que permitam a comparao do desempenho das
finanas pblicas brasileiras em relao s dos demais pases. Essa condio fundamental para que sejam identificados possveis problemas nas polticas governamentais e que estes sejam equacionados por meio de uma avaliao consistente e
com o necessrio rigor tcnico.
3.3.9 Capacitao em Tecnologia da Informao (CTI)

Na era da informao tecnolgica, o processo de reforma deve envolver um
alto grau de utilizao de informaes de sistemas computadorizados. A adoo da
Contabilidade Patrimonial Integral dever fazer com que seja necessria a reviso
desses sistemas.
No Brasil, o Sistema Integrado de Administrao Financeira do Governo Federal (Siafi) desempenha, h 22 anos, o papel de abrigar os registros contbeis e
gerar as informaes contbeis e os balanos pblicos.
Em seu longo ciclo, o Siafi passou por pouqussimas revises, e sua plataforma baseada em programaes ultrapassadas e obsoletas. Apesar de cumprir a sua
funo com louvor ainda nos dias de hoje, o sistema pode no estar preparado para
as mudanas introduzidas pelas novas regras contbeis.
Caso o Siafi no acompanhe a evoluo das tcnicas de contabilizao, h o
risco de todo o processo ser comprometido por no contar com um sistema informatizado adequado s novas necessidades.
Logicamente, a equao proposta por Hassan (Basic Requirements Model) no
50
exaustiva, ou seja, no contempla todos os fatores que devem ser levados em considerao, mas estabelece os requisitos mnimos a serem observados na transio para
o novo sistema contbil. necessrio sempre redefinir as necessidades de acordo com
as situaes a que estaro sujeitos os responsveis pela implementao.
4 Consideraes finais
A transio para a Contabilidade Patrimonial Integral exige um grande
esforo por parte do governo no estabelecimento das diretrizes, na normatizao necessria, no recrutamento de profissionais e no levantamento de recursos. Depois da implementao no diferente, pois necessria a manuteno
do novo sistema contbil representado por um constante aperfeioamento das
prticas. No entanto, a contrapartida de todo esse esforo so os inmeros e
inegveis benefcios que sero gerados.
Os benefcios da transio para a Contabilidade Patrimonial Integral podem
ser agrupados em trs principais categorias: benefcios macroeconmicos, benefcios microeconmicos e benefcios institucionais.
Os benefcios macroeconmicos so refletidos, principalmente, na elaborao das informaes advindas das estatsticas de finanas pblicas. Os grandes objetivos econmicos buscados pelo governo por exemplo: maior crescimento das
finanas, pleno emprego, menor inflao, entre outros devem ser refletidos nos
seus demonstrativos. Para isso, as estatsticas fiscais (em nvel mais amplo) e a
Contabilidade aplicada ao Setor Pblico (especificamente na esfera governamental)
devem refletir, da melhor maneira possvel, o comportamento dos diversos atores
econmicos.
Um dos principais benefcios da implementao da Contabilidade Patrimonial Integral o registro mais abrangente dos eventos econmicos relacionados ao
setor pblico, o que ir fazer com que as estatsticas de finanas pblicas apresentem dados mais prximos da realidade, permitindo projees mais seguras.
Para corresponder tendncia mundial de adoo das diretrizes do MEFP
2001 com vistas padronizao das estatsticas fiscais, faz-se necessrio, primeiramente, mudar o enfoque da contabilidade pblica brasileira, que deixaria de registrar somente o oramento pblico e sua execuo e passaria a abranger o registro do
patrimnio pblico como um todo.
Alm do simples fato de trazer uma informao macroeconmica mais abrangente, h a adequao tendncia mundial de adoo dos preceitos da Contabilidade Patrimonial Integral, representados pelas NICSP e pelas regras contidas no
MEFP 2001. Isto permitiria uma comparao mais adequada realidade de outros
pases, favorecendo a tomada de decises.
Outro benefcio de ordem macroeconmica pode ser representado pelo alcance de uma abordagem mais sofisticada no planejamento do gasto pblico no aspecto
qualitativo e quantitativo, na medida em que as informaes tornar-se-iam mais
51
transparentes. Haveria, tambm, uma distino mais clara entre os gastos correntes
e os investimentos pblicos.
A regra de ouro das finanas pblicas pode ser melhor mensurada e gerida
com base nas informaes fornecidas pela Contabilidade Patrimonial Integral. Esta
regra probe a obteno de operaes de crdito para financiar os gastos correntes
do governo. Ao assumirmos que tanto as despesas pblicas correntes quanto os emprstimos so melhor representados sob o regime de competncia, no h espao
para adaptaes das informaes, o que poderia gerar interpretaes equivocadas
em prejuzo da gesto das finanas pblicas.
A Contabilidade Patrimonial Integral essencial para levantar os custos totais
das atividades governamentais. Com isso, a eficincia dos servios pblicos ser
melhor avaliada, favorecendo a gesto. A informao dos custos totais pode ser
crucial quando se apresentam vrias alternativas igualmente vlidas na prestao
de determinado servio pblico.
Um dos principais benefcios microeconmicos oriundos da implementao
da Contabilidade Patrimonial Integral o registro de todos os bens, direitos e obrigaes do ente pblico.
Ao reconhecer os ativos no financeiros (edificaes, maquinrio, bens pblicos tpicos etc.), a contabilidade fornece ao governo, um melhor retrato dos recursos
disponveis e da riqueza patrimonial do setor pblico, gerando os subsdios necessrios para uma conduo adequada das polticas pblicas. Esse registro permite,
tambm, que as entidades obtenham uma melhor compreenso do impacto do uso
dos ativos no financeiros no fornecimento dos servios pblicos por meio da considerao do consumo de capital fixo (depreciao/amortizao) e do impairment,
que indicam a necessidade de reposio do bem ou estimam as perdas ocasionadas
por eventos no previstos.
O valor correspondente aos investimentos nas empresas pblicas deve ser levado em considerao nos demonstrativos, fornecendo uma melhor viso das atividades governamentais no setor privado e evidenciando de que modo isso se refletir
no ente pblico para gerar benefcios ao setor pblico. Existem diversos exemplos
de governos que privatizaram suas empresas investidas, simplesmente por no contar com a avaliao do valor de mercado dos ativos dessas empresas ou do quanto
estas geraram benefcios para o setor pblico e isso seria solucionado pelas novas
regras contbeis.
Os demais direitos e obrigaes registrados sob o regime de competncia
fornecem uma melhor estimativa da situao patrimonial do ente, sem que se percam as informaes para a gesto do fluxo de caixa. A Contabilidade Patrimonial
Integral fornece uma informao mais abrangente, mas ao mesmo tempo permite
que sejam gerados demonstrativos de fluxo de caixa que forneam subsdios para a
gesto financeira do setor pblico.
Sem dvida, o maior benefcio, em termos institucionais, da Contabilidade Patrimonial Integral a transparncia das finanas pblicas em todos os
52
seus desdobramentos, evitando assim, prticas de corrupo ou de m gesto

dos recursos pblicos.
A imagem do governo perante os administrados estar mais clara e acessvel,
fazendo com que o cidado compreenda melhor os demonstrativos e, dessa forma, se
credenciando para interferir na conduo das polticas pblicas. A plena transparncia
das demonstraes contbeis e fiscais s alcanada na medida em que os usurios
(sejam eles tcnicos, polticos ou a populao em geral) as compreendam e possam
tirar concluses que dem subsdios para um construtivo e democrtico debate.
No Brasil, os parmetros para a transio j foram definidos, os desafios so
muitos e o contorno das dificuldades que sero encontradas deve envolver o governo, os profissionais dos vrios segmentos envolvidos e a populao (na condio de
principal beneficiria). Assim, torna-se indispensvel a divulgao dos benefcios
que sero gerados para facilitar a mudana de cultura e fazer com que os dados das
finanas pblicas brasileiras sejam compreendidos e utilizados por todos da melhor
maneira possvel.
53
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56

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Tema III

Oramentos e Sistemas de Informao sobre

Oramentos e Sistemas de Informao sobre a Administrao Financeira Pblica Terceiro Lugar

Leonardo Silveira do Nascimento*

A Contabilidade Patrimonial Integral no Setor

minha amada esposa que me ajudou a conquistar mais esta vitria.

vigentes e os desafios da implementao da

3.1 Viso geral das prticas contbeis vigentes, 28

3.3.2 Suporte Poltico e Burocrtico (SPB), 48

Oramentos e Sistemas de Informao Leonardo Silveira do Nascimento

Oramentos e Sistemas de Informao Leonardo Silveira do Nascimento

do emitidas por outro rgo normatizador: o International Accounting Standards

2 Conceituao e implicaes da Contabilidade

Finanas Pblicas XIII Prmio Tesouro Nacional 2008

Oramentos e Sistemas de Informao Leonardo Silveira do Nascimento

Dentre os princpios fundamentais de contabilidade, h o chamado princpio

Finanas Pblicas XIII Prmio Tesouro Nacional 2008

Oramentos e Sistemas de Informao Leonardo Silveira do Nascimento

Observa-se que o Princpio da Competncia no est relacionado com recebimentos

2.2 Os outros regimes contbeis existentes

Finanas Pblicas XIII Prmio Tesouro Nacional 2008

Oramentos e Sistemas de Informao Leonardo Silveira do Nascimento

2.3 A Contabilidade Patrimonial Integral no Setor Pblico

Dicionrio Ingls-Portugus baseado no Oxford English Dictionary. Ed. Ediouro, 1997.

Finanas Pblicas XIII Prmio Tesouro Nacional 2008

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2.4 Registro das receitas pblicas segundo o regime de

Finanas Pblicas XIII Prmio Tesouro Nacional 2008

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essas entidades devem publicar as suas demonstraes em conformidade com as

Oramentos e Sistemas de Informao Leonardo Silveira do Nascimento

O setor pblico exerce essas atividades apenas em carter suplementar, visando ao

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As leis que instituem os tributos podem variar significativamente entre os

Oramentos e Sistemas de Informao Leonardo Silveira do Nascimento

2.5 Registro das despesas pblicas segundo o regime de

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As despesas de pessoal e encargos devem ser reconhecidas quando o servidor

2.6 Registro do patrimnio pblico na Contabilidade Patrimonial

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Bens pblicos tpicos

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A NICSP 17 faculta entidade pblica o registro dos bens do patrimnio

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mento e tratamento de gua, redes eltricas ou de comunicaes, entre outros. Esses

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importante ressaltar que, segundo a NICSP 17, se um ativo de determinada

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Oramentos e Sistemas de Informao Leonardo Silveira do Nascimento

A seguir sero vistos alguns exemplos do tratamento contbil do impairment

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Oramentos e Sistemas de Informao Leonardo Silveira do Nascimento

b) Entidade controlada (Controlled Entity) entidade ou empresa incluindo

Finanas Pblicas XIII Prmio Tesouro Nacional 2008

Oramentos e Sistemas de Informao Leonardo Silveira do Nascimento

Investimento (Empresa A).........$ 3.250.000

Capital social...................$ 6.250.000