REFUGO, DESPERDCIO;.

SOBRAS E UNIDADES DEFEITUOSAS 1

Os problemas de desperdcio, sobras ou refugo so encontrados em praticamente todas as empresas fabris, quaisquer
que sejam as tcnicas especficas de fabricao utilizadas.
A contabilizao dos refugos, sobras e desperdcios est circunscrito na distino entre refugos normais e anormais.
O refugo anormal controlvel pela superviso de primeira linha, enquanto o refugo normal no o . A contabilizao dos
refugos, das unidades defeituosas e semelhantes varia consideravelmente na prtica. Este Tpico Especial abordar estes assuntos.

Definies
As definies dos principais termos utilizados neste Tpicos Especial encontram-se a seguir.
Refugo: produo que no satisfaz aos padres dimensionais ou de qualidade e, portanto, refugado e vendido por um valor
inferior ao do produto que atenda as especificaes. O custo lquido do refugo a diferena entre os custos acumulados at o
ponto de rejeio menos o valor de venda do refugo (s vezes chamado valor de salvados).
Unidades defeituosas: produo que no satisfaz os padres dimensionais ou de qualidade e subseqentemente reusinada e
vendida atravs dos canais normais como mercadoria de primeira ou de segunda, dependendo das caractersticas do produto e das
alternativas disponveis. Normalmente estes produtos so vendidos no mercado como pontas de estoque (off price)
Desperdcio: material que ou se perde, ou evapora, ou encolhe, ou resduo que no tem valor de recuperao mensurvel;
exemplo: gases, poeira, fumaa e resduos invendveis. s vezes a disposio do desperdcio ainda obriga a empresa a custos
adicionais; por exemplo, o desperdcio atmico.
Sobras: resduo de materiais de operaes fabris que tem valor mensurvel, mas de importncia relativamente pequena. Por
exemplo, o metal que sobra numa operao de estampagem, aparas, limalha, serragem e pequenos pedaos de material resultantes
de operaes de corte. As sobras podem ser vendidas ou reaproveitadas.

Controle dos refugos

Normalmente os processos de fabricao geram, juntamente com a produo de boa qualidade, unidades deficientes
como resultado da combinao mais econmica dos fatores de produo. Embora seja tecnicamente possvel eliminar todos os
refugos, em alguns casos pode no ser econmico faz-lo, porque os custos de diminuio das taxas de refugo so maiores que os
custos dos refugos eliminados.
O refugo importante sob muitos aspectos, principalmente para o planejamento e controle gerenciais, pois atravs
deles pode-se medir com preciso a eficincia da produo. Os responsveis pela produo devem escolher o mtodo ou processo
de produo mais econmico. Depois devem tomar providncias para que os refugos sejam controlados de acordo com os limites
escolhidos e predeterminados, de maneira que no ocorra refugao excessiva.

Refugo normal
Considerando condies de produo previamente estabelecidas em razo de padres, a administrao deve
determinar a taxa de refugao que ser considerada normal. O refugo normal o que ocorre em condies operacionais de
eficincia; sendo resultado do processo de produo e , portanto, incontrolvel a curto prazo. Os custos dos refugos normais so
considerados como parte dos custos da boa produo, pois estes refugos so considerados como parte inerente de uma boa
produo. Em outras palavras, um refugo normal um refugo planejado, no sentido de que a escolha de determinada combinao
de fatores de produo implica taxa de refugo aceitvel em termos de produo normal.

Refugo anormal
O refugo anormal o que ocorre em condies operacionais de ineficincia, sendo considerado desnecessrio e,
portanto, controlvel a curto prazo. Os custos dos refugos anormais so custos perdidos, medidas de ineficincia que devem ser
baixados da contabilidade como perdas inservveis do perodo. A conta de perdas devidas a refugos anormais deve aparecer como
um item separado na demonstrao de resultado do perodo.
1

Extrado do Captulo 19 do Livro Contabilidade de Custos: Pearson Education (STARK, Jos Antonio)

Registros contbeis dos refugos

Como se pode perceber claramente, a contabilidade de custos tem duas finalidades principais: custeio de produto e
custeio para fins de controle. Em relao ao controle, est diretamente relacionada com o dbito dos custos aos centros de
responsabilidade, no momento em que ocorrem. Quanto ao custeio do produto, determinar a aplicao dos custos incorridos aos
estoques ou a qualquer outra conta que for devida. Merece destaque a contabilizao dos produtos refugados.
Os custos dos refugos normais e dos anormais so custos de produto, da mesma maneira que os custos dos produtos
acabados bons. Assim, os custos de produto podem representar tanto produo considerada dentro das especificaes, quanto fora
dela. A existncia de produtos refugados no implica nenhum custo adicional alm dos j incorridos2. Portanto, na. contabilizao
dos produtos refugados h que se considerar:
1) Aplicaes e realocaes de custos;
2) Distino entre os custos dos refugos normais, que devem ser adicionados aos custos das unidades boas, dos
custos dos refugos anormais, que sero baixados como perdas;
3) O valor dos custos dos refugos, servindo de anlise para os responsveis pela apurao dos custos e
acompanhamento da produo.
Conforme se pode observar do Quadro T2.13, todo dbito em produto refugado (lanamento 2), deve corresponder
um crdito na produo em curso. Alm disso, deve-se debitar os refugos normais ao estoque (lanamento 4), e os refugos
anormais a uma conta de perdas (lanamento 5). Conceitualmente, os lanamentos so realizados numa conta de custo de produtos
refugados para proporcionar condies de anlise aos responsveis pelo produo e pela apurao dos custos de fabricao, isto ,
o quanto dos custos aplicados produo em curso so registrados como produtos acabados (lanamentos 3 e 4) ou reconhecidos
como perdas (lanamento 5).
H que se destacar que no Brasil no prtica comum a apurao dos custos dos produtos fabricados com tal
requinte, at porque as normas de contabilidade brasileira no so muito claras neste sentido.Diferentemente da contabilidade
americana, onde os FASB4 determinam esta prtica.
Observando o Quadro T2.1 constata-se que durante o processo de produo 4.000 unidades foram completadas,
transferidas para produtos acabados a um custo de $480.000, correspondendo a 88,9% das unidades usinadas.
Considerando a finalidade gerencial e de controle a apurao em separado dos refugos, esses representaram 11,3%
das unidades acabadas ou 10% do total das unidades usinadas, servindo de parmetro para os responsveis pela produo.
Normalmente os processos de fabricao tendem a apurar mais ou menos sobras e perdas, conforme o produto a ser fabricado. A
indstria farmacutica tende a apurar mais perdas do que sobras, devido as especificaes dos produtos.
Como se sabe, uma indstria deve primar pela sua eficincia, de forma a reduzir os custos financeiros de produo,
que normalmente no so transparentes. No caso da fbrica do Quadro T2.1, se for considerado os custos totais de produo de
$540.000, em relao aos produtos perfeitos, o custo unitrio seria elevado de $120 para $135,00 ($540.000 4.000),
representando um aumento de 12,5%. Este custo poder ser reduzido pela venda dos refugos normais ($36.000), mas que de
qualquer forma onerariam os custos financeiros de produo, considerando que os preos de venda dos refugos no sero os
mesmos dos produtos perfeitos.

Quando o refugo no detectado at o acabamento dos produtos, as unidades refugadas exigem o mesmo esforo das unidades perfeitas. Em
outras palavras, o operrio pode estar executando com igual eficincia todas as mercadorias e, contudo, produzir algumas unidades refugadas,
devido a matrias-primas ruins, equipamentos desgastados etc. Desse modo, o trabalhador pode, eficientemente, produzir mercadorias refugadas.
3
Este quadro foi adaptado de Horngren, Contabilidade de Custos, pg. 834, v2
4
FASB a sigla de Financial Accounting Standards Board. O FASB composto por membros (representantes das reas de contabilidade,
administrao, indstria e servios) que tem como finalidade emitir normas de contabilidade (FAS) que devero ser seguidos por todas as
empresas, sejam companhias abertas ou no, industriais, servios, instituies financeiras ou no. Seria o equivalente ao nosso IBRACON
(Instituto Brasileiro de Contabilidade), porm com muito mais fora, emitindo padres de contabilidade (normas) com fora de lei.

CONTABILIZAO DOS REFUGOS

%
unid fab

Contabilizao dos refugos

unid perf

Unidades usinadas

4.500

Unidades perfeitas completadas

4.000

88,9%

Refugo normal

300

6,7%

7,5%

Refugo anormal

150

3,3%

3,8%

Produo curso
1

540.000
540.000

Custo unitrio

Almoxarifado

54.000

480.000

54.000

540.000

540.000

$ 120

Lanamentos contbeis
Produo em curso

unidades
4.500

dbito

$ 540.000
450

4.000

54.000

36.000

480.000

18.000

36.000

516.000

$ 480.000
$ 480.000

300

$ 36.000

Custo bens refugados

Perda refugo anormal

Produtos acabados

$ 54.000

Produo em curso

Produtos acabados

$ 54.000

Produo em curso
Produtos acabados

Custo bens refugados

$ 540.000

Almoxarifado

Custo bens refugados

crdito

Perda refugo

5
$ 36.000

150

Custo bens refugados

18.000
18.000

$ 18.000
$ 18.000

Quadro T2.1

Custeio dos refugos por ordem de servio

Refugo vendido como sobra
A contabilidade por ordem de servio pode contabilizar os refugos por vrios processos. Quando os produtos
refugados tm valor de venda 5, o custo lquido do refugo calculado deduzindo-se o valor de venda dos custos dos produtos
refugados acumulados at o ponto de rejeio.
Na hiptese da refugao ser considerada caracterstica normal do ciclo de produo, ou quando as causas de refugos
so conseqncia do trabalho executado em todas as ordens de servio, o custo lquido dos refugos calculado como parte dos
custos indiretos, de forma que a taxa dos custos indiretos inclua uma proviso para os custos de refugo. Portanto, os custos dos
refugos so calculados atravs da. aplicao dos custos indiretos em vez de serem distribudos para algumas ordens de servio.
Supondo que de um lote de 150 unidades de produtos em processo se tenha refugado 30 unidades, sendo que os
custos totais acumulados at quando foi constatada a refugao montavam em $120 por unidade. O valor da sucata estimado em
$40 por unidade. Os lanamentos contbeis seriam os seguintes:
Estoques (mercadorias refugadas ao valor de venda
Custos indiretos (refugos normais)
Produo em curso

1.200
2.400
3.600

Na prtica, as palavras sobras e refugo s vezes so usadas indiscriminadamente. Desse modo, possvel que se considerem os custos de refugo
como o custo acumulado total do servio refugado. Todavia, as mercadorias refugadas podem ser vendidas como sucata, isto , vendidas pelo
preo que se conseguir - valor de sucata. Desse modo, o custo lquido do refugo o custo total do refugo menos a recuperao pela venda da
sucata.

Alternativamente poder-se-ia, para fins de controle ou determinao de preos, creditar a ordem de servio somente
pelo valor de venda das unidades refugadas, forando dessa maneira as unidades refugadas na ordem de servio a carrear os custos
normais de refugao. O lanamento contbil seria o seguinte:

Estoques (mercadorias refugadas ao valor de venda

Produo em curso

1.200
1.200

Anlise dos resultados

Pelo exposto, percebe-se claramente que os custos dos produto esto sendo debitados novamente a controle de custos
indiretos departamentais de fbrica, que deveriam acumular apenas custos incorridos em vez de custos incorridos e custos de
produto. Se essa distino no for mantida, o controle de custos indiretos departamentais de fbrica incluir dbitos duplicados de
custos indiretos. Por exemplo, se forem usinadas tanto as unidades perfeitas quanto aquelas que eventualmente se refugam, os
diversos custos de produo, incluindo os custos indiretos aplicadas, sero debitados conta departamental de produtos em
processo. Como conseqncia, quando se detecta o refugo normal estes custos dos produtos sero debitados novamente, incluindo
os custos indiretos aplicados, em montante igual ao custo lquido dos refugo na conta de controle dos custos indiretos
departamentais.
Considerando os mesmos dados apresentados no Quadro T2.1, esto apresentados no Quadro T2.2 os lanamentos
contbeis dos custos das operaes de processamento dos produtos, contemplando a venda e a apurao dos custos lquidos dos
refugos.
LANAMENTOS CONTBEIS DO CUSTO LQUIDO DE PRODUO
Custo unitrio refugo

$ 120

Valor venda

$ 40

Custo lquido refugo

$ 80

Produo processo

Almoxarifado

480.000

24.000

4.500

12.000

Refugo normal

300

18.000

Refugo anormal

150

Produo em processo

Produtos acabados
Saldo unidades processo

Preo
Custo lquido

50

Produtos acabados

prod acab

refugo

total

4.000

300

4.300

$ 120

$ 80

$ 480.000

$ 24.000

Custo prod vendido

480.000

480.000

6 6

480.000

24.000

24.000

7 7

24.000

12.000

12.000

8 8

516.000

$ 504.000

12.000
516.000

Perda refugo

Recuperao custo

18.000

150

Preo

12.000

18.000

$ 120

Perda de refugo

$ 18.000

$ 18.000

Caixa
12.000

Produo em processo

540.000

Custo unitrio refugo

4.500

12.000

$ 120
$ 540.000

Demonstrao do custo lquido produo

Custo total produo

Unidades refugadas

300

Custo produtos em processo

Valor venda

$ 40

Custo produtos acabados

$ 540.000
-$ 6.000
$ 534.000

Perda com refugo

-$ 18.000

Custo de produo

$ 516.000

50

Recuperao custo produo

-$ 12.000

Custo unitrio refugo

$ 120

Custo lquido de produo

$ 504.000

Produo processo

$ 6.000

Valor venda refugos

Saldo unidades processo

4.000

Refugo anormal

Unidades em processo

540.000

6.000

Valores contbeis:
Quantidade

540.000

$ 12.000

Quadro T2.2

Fazendo-se uma comparao do Quadro T2.1 com o Quadro T2.2 observa-se que ocorreu uma diferena de $36.000
no custo total de produo ($540.000 - $504.000). Esta diferena relativa ao custo dos produtos em processo ($6.000), a perda
com refugo ($18.000), pois este ser inservvel para a venda, e o valor recuperado na venda do refugo normal ($12.000).
Este tratamento conceitual no elimina uma proviso para refugos normais na taxa de aplicao de custos indiretos
de fbrica, e no debita os custos efetivos lquidos de refugos normais conta de controle de custos indiretos. Em. vez disso, trata
os refugos como problema separado e distinto da ocorrncia de custos. Isola os custos lquidos de refugos como um conjunto
especial de custo de produto j incorridos e aplica (aloca) os refugos normais s unidades perfeitas produzidas mediante uma taxa
predeterminada especial de refugos normais, sendo o crdito lanado a custo de produtos refugados, ou; em uma conta de custo de.
produtos refugados aplicados, que posteriormente ser encerrada contra custo de produtos acabados de maneira similar quela do
encerramento das contas dos demais custos de produo.
Contabilizao da reusinagem das unidades defeituosas
De uma maneira geral, as unidades defeituosas podem ser reusinadas e transformadas em unidades a serem vendidas
como produtos de primeira ou de segunda categoria. Talvez como exemplo de exceo a esta regra seja o caso da indstria
farmacutica..
Sendo assim, a menos que hajam razes especiais que justifiquem o dbito da reusinagem s ordens de servio, ou.
aos lotes que contenham unidades imperfeitas, o material, mo-de-obra e outros custos extraordinrios sero debitados a custos
indiretos6. Desta forma, a reusinagem ser rateada por todas as ordens de servio ou lotes por meio de uma taxa predeterminada de
custos indiretos.
Considerando os dados do Quadro T2.2, e supondo que as 300 peas de refugo normal sejam vendidas como
produtos de primeira", os lanamentos contbeis poderiam ser demonstrados como no Quadro T2.3.
CONTABILIZAO DA REUSINAGEM DAS PEAS DEFEITUOSAS
Unidades refugadas normais
Custo unitrio refugo

300

Produo processo

Matria prima

$ 120

14.400

Produo em processo

$ 36.000

12.600

Matria prima

$ 14.400

9.000

Mo de obra

$ 12.600

6.354

42.354

Custos indiretos

$ 9.000

Custos de reusinagem:
$ 1.584

Mo de obra

$ 2.520

Custos indiretos

$ 2.250

14.400

1.584

1.584

6
Mo de obra

Produtos acabados

Insumos

Total

14.400

12.600

12.600

2.520

2.520

42.354
42.354

Custos indiretos

$ 6.354
4

9.000

9.000

2.250

2.250

Quadro T2.3

Cabe observar no Quadro T2.3 que a reusinagem das peas ocasionou um custo adicional de reusinagem, aumento o
custo unitrio de $120 para $141, ou seja os produtos para serem vendidos como de primeira linha tero um custo adicional de
$21 (17,7% mais caro), como mostra o Quadro T2.4.
Custo total + reusinagem
Quant refugo normal
Custo unitrio
Custo unitrio anterior
Aumento
6

$ 42.354
300
$ 141
120
$ 21

As criticas ao tratamento das mercadorias refugadas tambm so aplicveis ao tratamento neste caso, mas somente no sentido de que as contas
de custos indiretos incorridos e aplicadas podem ser registrado com valores que em si no necessitavam de no ocorrncia de custos indiretos.
Em outras palavras, as matrias-primas extras, a mo-de-obra e as custos indiretos variveis podem representar no ocorrncia de custo extra,
mas com os custos indiretos fixos no sendo afetados. Da mesma forma, qualquer lanamento contbil que envolva simultaneamente dbito a
custos indiretos departamentais e crdito a custos indiretos aplicados tende a camuflar o objetivo principal da conta de controle dos custos
indiretos, qual seja, de acumular os custos indiretos quando incorridos.

17,7%
Quadro T2.4

Neste caso compensaria a reusinagem, pois se os refugos fossem vendidos como refugos o seu preo de venda seria
de $40, havendo uma perda de $80 em relao ao custo unitrio. Com a reusinagem, embora o custo aumente em $21, a perda se
torna menor que a venda como refugo.

Contabilizao das sobras

As sobras so os resduos das operaes fabris que tm valor de venda mensurvel, e com valor de recuperao
relativamente pequeno. H dois aspectos a serem destacados na contabilizao das sobras: controle e custeio. Itens indiretos como
limalhas de ferro, desbastes metlicos, cavacos de tornearia e aparas de furagem devem ser quantificados mediante pesagem,
contagem ou qualquer outro critrio de mensurao. Deve haver normas e padres, porque o excesso de sobras indica ineficincia.
Preparam-se planilhas de sobras para fins de relatrios de produo, que resumem o montante de sobras e as comparem com as
normas ou padres predeterminados. As sobras devem retornar ao almoxarifado onde sero registradas para venda ou reusinagem,
conforme o caso. Deve-se contabilizar as sobras, considerando no s do ponto de vista da eficincia, mas tambm porque
constituem custos financeiros de produo, impactando diretamente na formao do preo de venda do produtos.
H vrias forma de contabilizar as sobras. Teoricamente, as sobras no sofrem alocao de nenhum custo. Em
contrapartida, seu valor .de vendas considerado como compensao dos custos indiretos da fbrica:

As sobras devolvidas ao almoxarifado no so objeto de lanamento no livro dirio, pois so registradas em planilhas de
controle de produo.

As venda de sobras so laadas da seguinte forma:

Caixa
Custos indiretos

XX
XX

Este mtodo no relaciona as sobras a nenhum produto. Por outro lado, por razes de dificuldades prticas, todos os
produtos recebem custos de sobras de produo sem nenhum crdito das vendas de sobras. Isto se justifica at pelo valor pequeno
das sobras (custo x benefcio do controle). O que realmente ocorre nestas situaes que as vendas das sobras so consideradas
como recuperao de custos de produo.
Alternativamente, poder-se-ia registrar as vendas de sobras s ordens de servio que as tivessem produzido. Este
mtodo usado somente quando vivel economicamente (custo x benefcio). Neste caso os lanamento contbeis poderiam ser da
seguinte forma:

As sobras devolvidas ao almoxarifado no sero objeto de lanamento no livro dirio, sendo elaborado um relatrio da
quantidade recebida e respectiva ordem de servio lanados na ficha de inventrio permanente

As vendas de sobras recebero o seguinte tratamento:

Caixa
Produo em processamento

XX
XX

Os conceitos explanados partem do pressuposto de que no se imputa nenhum valor de estoque s sobras quando
estas retomam ao almoxarifado. Quando existe intervalo significativo. de tempo entre a estocagem das sobras e sua venda,
justifica-se que se lhes atribua alguma estimativa de valor realizvel lquido, de maneira que os custos de produo e respectiva
recuperao de sobras possam ser reconhecidos dentro do mesmo perodo.

Custeio padro dos refugos

Desperdcio e perda
Quando se. usa sistemas de custo-padro prev-se perda padro nos custos-padro de produtos. Desta forma, a perda
superior ao padro consumo de material, ou variao quantitativa. Ao contrrio dos refugos e sobras, a perda no pode ser
determinada ou discriminada por meio de identificao fsica.
Exemplos de desperdcios no identificados e especificamente custeados so a pintura ou o verniz aderente aos lados

de seus recipientes, as raspas, evaporao, e assim por diante. O consumo excessivo de material em geral mensurado atravs das
requisies de material excessivo ou atravs de percentagens de rendimento-padro de materiais como madeira serrada, produtos
qumicos e minrios. Assim, quando 15.000 gales de produtos qumicos produzem normalmente 12.000 gales de produtos
acabados perfeitos, a percentagem de rendimento-padro ser de 80% do insumo normal. Em contra partida, a percentagem de
desperdcio ser de 20% do insumo normal ou como 25 % da produo de qualidade perfeita.
Note que estas percentagens fornecem um padro fsico que pode ser utilizado nos casos de alteraes de preos.
Outrossim, este padro facilmente mensurvel e inteligvel, podendo ser utilizado como ndice de eficincia.

Sobras
Os padres de consumo de matria-prima incluem provises de sobras. Normalmente os padres baseiam-se em
estudos das operaes, e no apenas em dados histricos, onde so calculados os percentuais de eficincia do projeto. Sendo
assim, o custo padro do material direto ser: (a) o custo unitrio padro, multiplicado pela quantidade de insumo-padro por
unidade acabada, menos (b) o custo unitrio das sobras multiplicado pela perda-padro de peso das sobras por unidade acabada.
A ttulo de exemplificao, considere dos dados da reusinagem mostrados no Quadro T2.3. Suponha que na
reusinagem ocorreu uma sobra de material, cujo padro de 5%, conforme acompanhamentos estatsticos realizados pela empresa.
No Quadro T2.5 esto demonstrados os clculos do custo-padro por unidade acabada.
CUSTO PADRO POR UNIDADE ACABADA
Unidades reusinadas

300,0

% sobra padro

5,0%

Sobra padro na reusinagem

% perda padro

15,0
10,0%

Perda padro na reusinagem

1,5

Custo da reusinagem

$ 6.354

Unidades reusinadas

300,0

Custo unitrio reusinagem

$ 21,18
custo

custo

presumido

total

Unidades reusinadas

300,0

$ 120,00

$ 36.000,00

Sobra padro na reusinagem

-15,0

$ 21,18

-$ 317,70

Perda padro na reusinagem

-1,5

$ 21,18

-$ 31,77

Total

283,5

Custo unitrio padro

$ 35.650,53
$ 125,75

Quadro T2.5

Conforme mencionado anteriormente, as sobras de uma maneira geral no so contabilizadas, mas to somente
registradas em planilhas de acompanhamento no almoxarifado. No Quadro T2.5 percebe-se claramente que o custo padro de
reusinagem neste caso foi de $125,75 por unidade acabada. O custo da sobra (cerca de 1% do custo do refugo reusinado confirma
a insignificncia do seu controle contbil.
Embora os padres de material direto sejam calculados desta maneira para cada operao, em geral no prtico
alocar as sobras a lotes ou operaes especficas. Geralmente, as comparaes limitam-se a freqncia mensal ou semanal dos
custos-padro dos bens perfeitos produzidos com o total dos dbitos efetivos ao departamento.

Refugo
De uma maneira geral, os custos lquidos de refugo e reusinagem so incorporadas nos custos indiretos. As unidades
refugadas so excludas da produo em processo como custos padro e debitadas aos custos indiretos de fabricao. Comparaes
peridicas das provises oramentrias com os refugos fornecem informaes para fins de controle gerencial.
Considere os dados do Quadro T2.1, contemplando os custos de material direto, mo de obra direta e custos indiretos
varivel e fixo, calculados no Quadro T2.6.

Material direto
MOD
Custos indiretos variveis
Custos indiretos fixos
Custo total

unitrio
$ 49,20
$ 46,80
$ 15,60
$ 8,40
$ 120,00

total
$ 221.400,00
$ 210.600,00
$ 70.200,00
$ 37.800,00
$ 540.000,00
Quadro T2.6

produo
4.500
4.500
4.500
4.500

particip %
41,0%
39,0%
13,0%
7,0%
100,0%

Suponha que no haja refugo, mas que seja necessrio consumir 1.150 Kg de material para produzir mil unidades
perfeitas, ocasionando uma variao no consumo de material de $6.286,67 em relao ao padro, conforme demonstra o Quadro
T2.7
Considerando que foram produzidas 1.137 unidades, mas 115 foram refugadas (vide proporo entre produo e
refugo mostrado no Quadro T4.1, cerca de 10%). Desta forma, a variao total no custo, em relao ao padro ser de $14.429,
conforme calculado no Quadro T2.8:
Consumo de material

1.150 Kg

Material direto:
Real
Padro

1.150
1.022
128
$ 49,20
$ 6.286,67
Quadro T2.7

Preo unitrio
Variao de consumo

88,9%
11,1%

produo
Material direto
MOD
Custos indiretos variveis
Custos indiretos fixos
Total

preo unit
$ 49,20
$ 46,80
$ 15,60

real
1.150
1.137
1.137

padro
1.022
1.022
1.022

variao
custo
$ 6.287
$ 5.382
$ 1.794

$ 8,40

1.137

1.022

$ 966

$ 120,00

Material unidades perfeitas

Material unidades refugadas
Excesso consumo material

$ 14.429

1.022
115

88,9%
10,0%

13
1,1%
Quadro T2.8

A mesma variao poder ser alcanada se a anlise considerar somente as variaes em termos das unidades
perfeitas, como mostra o Quadro T2.9. Neste caso a comparao entre o custo real e o custo padro apura uma variao
igualmente de $14.429. Note que esta variao representa um aumento no custo padro de 11,8% ($14.429 $120.000). este
desvio pode ser significativo se considerar a atividade da empresa, principalmente no que se refere ao custo de utilizao de
capital (financeiro) para a fabricao dos produtos, pois isto pode significar um repasse de custo de ineficincia (financeiro)
sobre o preo de venda do produto, o que reduzir a margem de ganho, ou at mesmo podendo inviabilizar uma determinada linha
de produo.

Material direto
MOD

real
$ 56.580
$ 53.222

variao
padro
$ 50.293
$ 47.840

total
$ 6.287
$ 5.382

Custos indiretos variveis

Custos indiretos fixos

$ 17.741
$ 9.553

$ 15.947
$ 8.587

$ 1.794
$ 966

Total

$ 137.095
Quadro T2.9

$ 122.667

$ 14.429

Alternativamente, se for isolado o efeito do refugo, isto , isolando a quantidade refugada (115 unidades)
multiplicado pelo preo unitrio dos fatores de produo (apontados no Quadro T2.8), comparado com o padro, e considerando o
excesso de material (13 unidades), tambm se chega ao mesmo custo de variao de $14.429, como calculado no Quadro T2.10.
Ressalte-se que este controle exigir o estabelecimento de uma conta especial de variao de refugo na contabilidade,
representando o custo padro de produtos refugados, o que desobrigaria as demais contas de refletir custos de refugos.

Material direto

refugo
$ 5.658

MOD
Custos indiretos variveis
Custos indiretos fixos

$ 5.382
$ 1.794
$ 966

Total

$ 13.800
Quadro T2.10

variao
excesso
$ 629

total
$ 6.287
$ 5.382
$ 1.794
$ 966

$ 629

$ 14.429

Custeio dos refugos por processo

Distino entre refugo normal e anormal
Inicialmente cabe destacar que os conceitos desenvolvidos neste tpico sejam relativos a contabilizao dos refugos
de produo. Contudo,estes mesmos conceitos tambm sero vlidos para a contabilizao do desperdcio (perdas, evaporao ou
unidades perdidas).
A idia central a distino entre custo de produto e custeio para controle. Para fins de controle, as empresas de uma
maneira geral utilizam alguma verso do custo padro ou custo estimado, que contemple uma proviso de refugo normal, perdas
ou desperdcio no prprio padro ou estimativa, conforme demonstrado no item anterior.
Como regra geral, identifica-se e apura-se os custos de refugos separadamente. Posteriormente, aloca-se os custos
normais de refugo aos produtos acabados ou produtos em processo, dependendo do ponto em que esteja o ciclo produtivo em que
se presume que o refugo tenha ocorrido. Normalmente, presume-se que o refugo esteja na fase de acabamento, onde ocorre a
inspeo, porque neste ponto que o refugo reconhecido. O refugo normal no necessariamente alocado s unidades que no
tenham chegado a esse ponto do processo produtivo, porque as unidades refugadas tm relao unicamente com as unidades
inspecionadas.
Alguns autores entendem que no se deve considerar o clculo das unidades equivalentes de refugo, perdas ou
desperdcio. A razo alegada em favor desta tcnica que ela automaticamente distribui os custos normais do refugo pelas
unidades boas, atravs do uso de custos equivalentes unitrios mais altos. Entretanto, os resultados dessa tcnica pode provocar
distores, a menos que (a) no haja estoque de produtos em processamento ou (b) os custos de converso, matria-prima e refugo
ocorram uniformemente durante todo o ciclo produtivo. No exemplo a seguir produzido foram considerados no clculo as
unidades equivalentes.
Considerando os dados do Quadro T2.1, onde no h estoque anterior, a fbrica inicia 4.500 unidades; 4.000 so
acabadas, 50 esto em processamento, semi-acabadas, e 450 so refugadas, sendo 300 unidades refugo normal e 150 refugo
anormal. O refugo percebido no acabamento. Os custos de material so de $221.400, representando 41%, conforme demonstrado
no Quadro T2.6, e os custos de converso (transformao) montam em $318.600, representando 51% do total dos custos de
produo. Todos os materiais so introduzidos no incio do processamento. No Quadro T2.11 est demonstrada a contabilizao
do refugo.
O Quadro T2.117 demonstra que desconsiderando o refugo reduz-se o desempenho total equivalente; quando este
ltimo dividido pelos custos de produo, resulta um custo unitrio maior. O resultado real a aplicao de custos unitrios
maiores produo em curso que ainda no alcanou o estgio de acabamento. Ao mesmo tempo, os dbitos totais s unidades
acabadas so menores. Portanto, o estoque final de produtos em processo contm custos de refugo ($620,70 neste exemplo,
7

Este quadro foi adaptado de Horngren, Contabilidade de Custos, pg. 846, v2

considerando que a participao dos refugos de 10%) que no pertencem a tais unidades e deveriam ser debitados nos produtos
acabados. Alm disso, o estoque final de produtos em processamento contm algumas unidades que sero reconhecidas como
refugadas. Assim, o estoque de produtos em processo est sendo debitado com refugos ($620,70) que deveriam ser debitados nos
produtos acabados. Na verdade, a produo em curso est sendo debitada em dobro, porque j contm refugo que ser reconhecido
e alocado quando ocorrer a inspeo.

COMPARAO DA CONTABILIDADE DO REFUGO

unitrio

total

particip %

Material direto

$ 49,20

$ 221.400,00

41,0%

MOD

$ 46,80

$ 210.600,00

39,0%

Custos indiretos variveis

$ 15,60

$ 70.200,00

13,0%

Custos indiretos fixos

$ 8,40

$ 37.800,00

7,0%

Custo transformao

$ 70,80

$ 318.600,00

59,0%

Custo total

$ 120,00

$ 540.000,00

100,0%

desempenho equivalente
considerando refugo

desconsiderando refugo

fluxo fsico

material

transform

fluxo fsico

material

transform

4.000

4.000

4.000

4.000

4.000

4.000

300

300

300

300

Unidades:
Completadas
Refugo normal
Em processamento

50

50

50

50

50

50

Total de unidades

4.350

4.350

4.350

4.350

4.050

4.050

total

material

transform

total

material

transform

$ 540.000

$ 221.400

$ 318.600

$ 540.000

$ 221.400

$ 318.600

Custos:
Correntes
Unidades equivalentes
Custo unitrio equivalente

4.350

4.350

4.050

4.050

$ 50,90

$ 73,24

$ 54,67

$ 78,67

Resumo dos custos:

Unidades completadas

4.000

4.000

$ 54,67

$ 78,67

533.333

218.667

314.667

$ 6.667

$ 2.733

$ 3.933

Custo unitrio
Custo total
Custo antes refugos

$ 496.552

Unidades completadas
Custo unitrio
Refugo normal

$ 37.241

Unidades completadas

Produo em curso
Unidades em processamento
Custo unitrio

$ 292.966

4.000

4.000

$ 50,90

$ 73,24

$ 15.269

$ 21.972

300

300

$ 50,90

$ 73,24

$ 533.793

$ 218.855

$ 314.938

$ 6.207

$ 2.545

$ 3.662

50

50

50

50

$ 50,90

$ 73,24

$ 54,67

$ 78,67

Custo unitrio
Custos transferidos

$ 203.586

Custo total

$ 540.000

$ 221.400
$ 318.600
Quadro T2.11

$ 540.000

$ 221.400

$ 318.600

Clculo do refugo normal

O refugo normal deve ser calculado considerando a produo perfeita, ou o total de insumo normal no a partir do
insumo total. O insumo total inclui tanto o refugo normal quanto o anormal e, portanto provocaria desvios na mensurao, pois o
refugo anormal, como visto anteriormente, debitado em perdas. Conforme demonstrado no Quadro T2.1 e reproduzido
parcialmente a seguir, se a taxa normal de refugo de produo de 6,7 %, a cada 1.000 unidades fabricadas espera-se que 67
unidades sejam refugadas. Entretanto, se for considerar as unidades perfeitas, a cada 1.000 unidades perfeita fabricadas espera-se
encontrar 75 unidades refugadas, conforme demonstra o Quadro T2.12.
%
Unidades usinadas
Unidades perfeitas completadas
Refugo normal
Refugo anormal

4.500
4.000
300
150
Quadro T2.12

unid fab

unid perf

88,9%
6,7%
3,3%

7,5%
3,8%

Desta forma, pode-se expressar a taxa de refugo normal ou como 6,7% das unidades fabricadas ou como 7,5% das
unidades perfeitas fabricadas. 8.
Contabilizao do refugo por processo pela mdia ponderada
Os custos de produo da Cia XYZ so acumulados de acordo com o mtodo do custeio por processo. Os materiais
deste produto entram na produo no incio do ciclo de operaes; os custos indiretos e os de mo-de-obra so presumidamente
uniformes ao longo de todo o ciclo. Algumas unidades do produto so refugadas em conseqncia de defeitos que no podem ser
descobertos antes da inspeo das unidades acabadas. Normalmente, as unidades refugadas representam 10% do total de unidades
usinadas.
Desta forma, com o fito de ilustrao, sejam considerados os dados apresentados no Quadro T2.1, bem como o fato
de que a Cia XYZ produz em escala e que a sua produo e custos no apresentam variaes significativa, podendo ser
consideradas como constante ao longo do ano. Sendo assim, pressupondo que o saldo inicial de produtos em processo no ms
seguinte seja de 50 unidades, como demonstrado no Quadro T2.11, e que a produo constante seja igual a do ms anterior.
Portanto, os custos de produo e sua respectiva contabilizao podem ser apresentados no Quadro T2.13 9.
CUSTO DE PRODUO - MTODO DA MDIA PONDERADA
fluxo fsico

unidades equivalentes
materiais

transformao

150

unidades equivalente
completadas

Quantidades:
Estoque inicial de produtos processo

50

Unidades iniciadas no ms

4.500

Produo total

4.550

Refugo anormal

150

150

Refugo normal

300

300

300

4.000

4.000

4.000

100

100

1.000

4.550

4.550

5.450

Unidades perfeitas completadas

Estoque final produtos em processo

Custos:
Estoque inicial de produtos processo

$ 6.000

$ 2.460

$ 3.540

Custos correntes

$ 540.000

$ 221.400

$ 318.600

Custo total

$ 546.000

$ 223.860

$ 322.140

Este conceito de grande utilidade para a elaborao de oramento flexvel, pelo qual a norma ou padro pode ser adaptado a qualquer nvel de
produo
9
Este quadro foi adaptado de Horngren, Contabilidade de Custos, pg. 849, v2

Unidades equivalentes
Custo por unidade equivalente

4.550

5.450

$ 49,20

$ 59,11

$ 108,31

Resumo:
Unidades completadas refugo anormal

150

Custo unidade equivalente

$ 108,31
$ 16.246

Refugo anormal
Unidades completadas perfeitas

4.000

Custo unidade equivalente

$ 108,31
$ 433.233

Custos antes refugo

Unidades completadas refugo normal

300

Custo unidade equivalente

$ 108,31
$ 32.492

Custos refugo normal

$ 465.726

Custo total transferido

Unidades em processo

100

1.000

Custo unidade equivalente

$ 49,20

$ 59,11

Custos produo em processo

$ 4.920

$ 59.108

$ 64.028

Custo total

$ 546.000
Quadro T2.13

Contabilizao da flutuao dos refugos

Admita-se que as taxas de refugo flutuam dentro do exerccio em que os custos de produo sero apurados. Desta
forma, ser necessrio promover ajustes mensais nas demonstraes dos custos de produo, em relao ao padro de produo.
Assim, o refugo normal pode ser 10% em mdia, mas influncias aleatrias podem causar desvios do padro de 10% dentro de
uma amplitude de 6% a 14%, mas que na mdia do ano de 10%, por exemplo.
Se forem considerados os dados do Quadro T2.1, em que representa a mdia do ano para um ms, as flutuaes sero
ajustadas na contabilidade mensalmente, de forma que no final do exerccio estas diferenas sejam praticamente anuladas. Estes
ajustes servem como instrumento de anlise gerencial, vez que proporciona condies de anlise comparativa entre o padro
utilizado e o realizado mensalmente.Esta situao demonstrada no Quadro T2.14., onde uma taxa predeterminada de custo de
refugo normal utilizada para debitar custos de refugo s unidades perfeitas produzidas durante o ano todo, qualquer que tenha
sido a flutuao mensal real, dentro da amplitude normal. As diferenas entre os custos de refugo normal debitados produo e
os incorridos efetivamente dentro da amplitude normal devem ficar numa conta temporria na contabilidade chamada flutuaes
aleatrias do refugo. Ela dever ter saldo zero no fim do ano. Se o saldo tender a subir, significa que se est usando uma taxa
errada de refugo normal.
CONTABILIZAO DA FLUTUAO DOS REFUGOS
Meses

Total unidades completadas

4.000

4.400

3.740

4.488

3.366

3.703

4.443

Unidades perfeitas completadas

4.000

4.000

4.000

4.000

4.000

4.000

4.000

Refugo efetivo

400

-260

488

-634

-297

443

Refugo normal

300

300

300

300

300

300

300

$ 108,31

$ 108,31

$ 108,31

$ 108,31

$ 108,31

$ 108,31

$ 108,31

$ 433.233

$ 476.556

$ 405.073

$ 486.087

$ 364.566

$ 401.022

$ 481.227

Custo unidade equivalente

Lanamentos contbeis
Produtos acabados
Flutuao refugo
Produtos acabados lquidos

$0

$ 10.831

-$ 60.653

$ 20.362

-$ 101.160

-$ 64.703

$ 15.501

$ 433.233

$ 487.387

$ 344.420

$ 506.449

$ 263.406

$ 336.319

$ 496.728

Quadro T2.14

Custeio do refugo por processo utilizando FIFO

O mtodo FIFO utiliza um pressuposto para dividir os custos do refugo normal entre os produtos completados

considerando a produo corrente durante determinado perodo e os completados considerando o estoque inicial da produo em
curso. O pressuposto normalmente utilizado a distribuio do refugo sobre todas as unidades perfeitas, aos custos unitrios
correntes.
O mtodo da mdia ponderada no precisa dividir os custos do refugo normal entre dois lotes completados de
unidades perfeitas, pois o estoque inicial misturado com os custos correntes a fim de determinar os custos unitrios.
Considerando os dados apresentados nos Quadros T2.1 e T2.13, os custos de produo apurados pelo mtodo FIFO
modificado podem ser demonstrados como no Quadro T2.15.
Note que o refugo normal deveria realmente ser dividido entre as duas partidas de produtos perfeitos completados,
considerando a metodologia FIFO. A diviso dos custos de refugos proporcionalmente implica que o refugo atribuvel ao
inventrio inicial seja custeado na base dos custos incorridos do perodo anterior ($6.000 50 = $70,02).
Este procedimento consistente com o pressuposto do FIFO, onde os custos passados foram mantidos separados dos
custos correntes. Na verdade, se fosse usado os custos correntes para associar os custos do refugo normal ao inventrio inicial
estaria-se pressupondo que todo o refugo atribuvel a este tenha sido iniciado e terminado dentro do perodo corrente, uma
contradio ao conceito do FIFO.

RELATRIO DO CUSTO DE PRODUO - MTODO FIFO MODIFICADO

fluxo fsico

unidades equivalentes
materiais

transformao

unidades equivalente
completadas

Quantidades:
Estoque inicial de produtos processo

50

Unidades iniciadas no ms

4.500

Produo total

4.550

Refugo anormal

150

150

150

Refugo normal

300

300

300

Unidades perfeitas completadas inicial

50

50

Unidades perfeitas completadas final

3.950

3.950

3.950

Estoque final produtos em processo

100

100

100

4.550

4.500

4.550

Custos:
Estoque inicial de produtos processo

$ 6.000

Custos correntes

$ 540.000

$ 221.400

$ 318.600

Custo total

$ 546.000

$ 221.400

$ 318.600

4.500

4.550

$ 49,20

$ 70,02

Unidades equivalentes
Custo por unidade equivalente

$ 119,22

Resumo:
Unidades completadas refugo normal
Custo unidade equivalente

150
$ 119,22
$ 17.883

Refugo anormal
Unidades perfeitas completadas inicial
Custo unidade equivalente

50
$ 120,00
$ 6.000,00

Custo inicial unidades completadas

Unidades perfeitas completadas inicial

50

Custo unidade equivalente

$ 70,02
$ 3.501,10

Custos correntes adicionados

Custos estoque inicial antes refugo
Unidades iniciadas e completadas antes refugo
Custo unidade equivalente

$ 9.501,10
3.950
$ 119,22
$ 470.926,81

Custos estoque completado antes refugo

Unidades iniciadas e completadas antes refugo
Custo unidade equivalente

300
$ 119,22
$ 35.766,59

Refugo normal

$ 516.195

Total custos transferidos

Unidades completadas

100

100

Custo unidade equivalente

$ 49,20

$ 70,02

Custos produo em processo

$ 4.920

$ 7.002

Custo total

$ 11.922
$ 546.000

Quadro T2.15