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SISTEMA TRIBUTRIO

NACIONALAUTOR: LEONARDO DE ANDRADE COSTA


COLABORAO: DANIELA GUEIROS DIAS

GRADUAO
2016.2
Sumrio
Sistema Tributrio Nacional

INTRODUO...................................................................................................................................................... 3

BLOCO I DIREITO TRIBUTRIO, OS ASPECTOS ECONMICOS DA TRIBUTAO E A EXTRAFISCALIDADE.................................... 9


Aula 01. Introduo ao curso........................................................................................................ 10
Aula 02. Aspectos Econmicos da Tributao e os diferentes substratos de incidncia: o patrimnio,
a renda e o consumo............................................................................................. 11
ANEXOS AULA 2............................................................................................................................................... 17
Aula 03. A incidncia econmica da tributao sobre a renda e o patrimnio................................ 22
Aula 04. A incidncia econmica da tributao sobre o consumo.................................................. 31
BLOCO II O PODER DE TRIBUTAR, A COMPETNCIA TRIBUTRIA, A CAPACIDADE TRIBUTRIA ATIVA E A PARAFISCALIDADE..... 74
Aula 06 O Poder de Tributar e a Competncia Tributria......................................................... 75
Aula 07. A Capacidade Tributria Ativa e a Sujeio Ativa............................................................ 96
Aula 08 A Parafiscalidade como tcnica administrativa para desenvolver atividades de interesse
pblico e o tributo na CR-88.............................................................................. 107
BLOCO III AS LIMITAES CONSTITUCIONAIS DO PODER DE TRIBUTAR. OS PRINCPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTRIOS...... 123
Aula 09 A Legalidade e a necessria ponderao entre os princpios da segurana jurdica e da
justia fiscal......................................................................................................... 124
Aula 10 A Isonomia e a capacidade econmica do contribuinte. Do mnimo existencial e do no
confisco............................................................................................................... 148
Aula 11 A Irretroatividade, as Anterioridades e a Liberdade de trfego................................... 168
Aula 12 Aspectos gerais das imunidades tributrias, da no incidncia e das isenes............. 182
Aula 13 A imunidade recproca, dos templos, dos partidos polticos, dos sindicatos, das
entidades de educao e de assistncia social........................................................ 196
Aula 14 A imunidade dos livros, jornais, peridicos, papel destinado a sua impresso, e dos
fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil contendo obras
musicais ou literomusicais de autores brasileiros e/ou obras em geral interpretadas
por artistas brasileiros bem como os suportes materiais ou arquivos digitais que os
contenham, salvo na etapa de replicao industrial de mdias pticas de leitura a
laser e as demais vedaes constitucionais ao poder de tributar............................ 222
BLOCO IV: FONTES DO DIREITO TRIBUTRIO: ASPECTOS GERAIS DE INTERPRETAO,
APLICAO E INTEGRAO DAS NORMAS TRIBUTRIAS............................................................................................. 248
Aula 15 Fontes do direito tributrio....................................................................................... 249
Aula 16. Aplicao, interpretao e integrao da lei tributria.................................................... 276
BLOCO V: A RELAO JURDICO-ECONMICA-TRIBUTRIA, OBRIGAO E FATO GERADOR.................................................. 287
Aula 17: Obrigao tributria: conceito e espcies....................................................................... 288
Aula 18: Fato gerador e hiptese de incidncia: elementos.......................................................... 308
BLOCO VI: SUJEIO PASSIVA E RESPONSABILIDADE TRIBUTRIA................................................................................ 318
Aulas 19 e 20: Responsabilidade tributria: substituio e transferncia...................................... 319
BLOCO VII: NOES GERAIS DE LANAMENTO, SUSPENSO, EXTINO E EXCLUSO DO CRDITO TRIBUTRIO......................... 344
Aula 21 Crdito tributrio e lanamento tributrio: natureza jurdica.................................... 345
Aula 22: Lanamento tributrio: modalidades e alterao............................................................ 358
Aula 23 Suspenso da exigibilidade do crdito tributrio............................................................. 364
Aula 24: Extino do crdito tributrio....................................................................................... 378
Aula 25: Extino do crdito tributrio: prescrio e decadncia................................................. 386
Aula 26: Excluso e garantias do crdito tributrio...................................................................... 395
ANEXO I PRESCRIO NA AO REPETITRIA TRIBUTRIA RETROSPECTIVA HISTRICA E POSICIONAMENTO ATUAL
DO STJ E DO STF............................................................................................................................................... 409
Sistema Tributrio Nacional

INTRODUO

A. OBJETIVO GERAL DA DISCIPLINA E TEMAS RELACIONADOS, SUA OR-


GANIZAO E ABORDAGEM TERICA

O objetivo da disciplina o de apresentar noes fundamentais do Direito


Tributrio, incluindo os seguintes tpicos: repartio da competncia e prin-
cpios constitucionais tributrios, fontes do direito tributrio, regras de apli-
cao, interpretao e integrao das normas tributrias, fato gerador, obriga-
o, lanamento e crdito tributrio, responsabilidade tributria e hipteses
de suspenso da exigibilidade, extino e excluso do crdito tributrio.
O contedo ser estudado a partir de uma abordagem interdisciplinar que
conjugue ao estudo jurdico elementos de outras reas de conhecimento, tais
como direito constitucional, direito administrativo, economia, contabilidade
e histria. Alm disso, procuraremos fazer estudo de casos concretos e atuais
com a finalidade de aplicao dos conceitos tericos desenvolvidos ao longo
da disciplina.

B. FINALIDADES DO PROCESSO ENSINO-APRENDIZADO

No presente curso, a cada encontro, sero discutidos um ou mais casos


geradores, que so concebidos, na maioria das vezes, a partir de situaes
que foram objeto de deciso do Superior Tribunal de Justia ou do Supremo
Tribunal Federal, a fim de familiarizar o aluno com as questes discutidas
no dia a dia forense e despertar o seu senso crtico com as posies adotadas
pelos Tribunais.

C. MTODO PARTICIPATIVO: ORIENTAES PARA LEITURAS PRVIAS,


PARTICIPAO NAS DISCUSSES EM SALA, NVEL DE PROBLEMATIZA-
O ESPERADO

A metodologia do curso eminentemente participativa, requerendo in-


tensa interao dos alunos nos debates em sala de aula e preparo prvio para
as aulas, mediante a leitura das indicaes bibliogrficas obrigatrias e, sem-
pre que possvel, das leituras complementares.

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D. DESAFIOS E DIFICULDADES COM VISTAS SUPERAO E AO DESEN-


VOLVIMENTO PLENO

O curso exigir do aluno uma viso reflexiva do Direito Tributrio e ca-


pacidade de relacionar a teoria exposta na bibliografia e na sala de aula com
outras disciplinas. O desafio construir uma viso contempornea, sem dei-
xar de lado os aspectos econmicos da tributao.

E. CONTEDO DA DISCIPLINA

Em sntese, o curso composto pelos seguintes blocos interdependentes:


Bloco I: Direito Tributrio, os Aspectos Econmicos da Tributao e
a Extrafiscalidade;

Bloco II: Poder de Tributar, Competncia Tributria, Capacidade Tri-


butria e Parafiscalidade;

Bloco III: Limitaes Constitucionais ao Poder de Tributar e os Prin-


cpios Constitucionais Tributrios;

Bloco IV: Fontes do direito tributrio: aspectos gerais de interpreta-


o, aplicao e integrao das normas tributrias;

Bloco V: A relao jurdico-econmica-tributria, fato gerador, obri-


gao e crdito tributrio;

Bloco VI: Sujeio passiva e responsabilidade tributria;

Bloco VII: Noes gerais de lanamento, suspenso, extino e exclu-


so do crdito tributrio.

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EMENTA

Direito tributrio e aspectos econmicos da tributao. Poder de tribu-


tar e competncia tributria. Limitaes constitucionais ao poder de tribu-
tar. Princpios constitucionais tributrios. Conceito jurdico-econmico de
tributo. Espcies tributrias. A relao jurdico-econmica-tributria, fato
gerador, obrigao e crdito tributrio. Sujeio passiva e responsabilidade
tributria. Noes gerais de lanamento, suspenso, extino e excluso do
crdito tributrio. Fontes do direito tributrio. Aspectos gerais de interpreta-
o, aplicao e integrao das normas tributrias.

OBJETIVO GERAL

Compreender o sistema tributrio nacional.

OBJETIVO ESPECFICO

Conhecer noes fundamentais do Direito Tributrio: repartio da com-


petncia e princpios constitucionais tributrios, conceito de tributo e suas
espcies, fontes, regras de aplicao, interpretao e integrao das normas
tributrias, fato gerador, obrigao, lanamento e crdito tributrio, respon-
sabilidade tributria e hipteses de suspenso da exigibilidade, extino e
excluso do crdito tributrio.

METODOLOGIA

A metodologia de ensino participativa, com nfase em estudos de casos.


Para esse fim, a leitura prvia obrigatria, por parte dos alunos, mostra-se
fundamental.

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PROGRAMA

Aula de Introduo ao curso

BLOCO I: DIREITO TRIBUTRIO, OS ASPECTOS ECONMICOS DA TRIBU-


TAO E A EXTRAFISCALIDADE

Aula 01: Introduo


Aula 02: Aspectos econmicos da Tributao
Aula 03: A incidncia econmica da Tributao sobre a Renda e Patri-
mnio
Aula 04: A incidncia econmica da Tributao sobre o Consumo
Aula 05: A Poltica Fiscal e a Extrafiscalidade

BLOCO II: PODER DE TRIBUTAR, COMPETNCIA TRIBUTRIA, CAPACIDA-


DE TRIBUTRIA E PARAFISCALIDADE

Aula 06: Poder de Tributar e Competncia Tributria


Aula 07: Capacidade Tributria
Aula 08: Parafiscalidade

BLOCO III: LIMITAES CONSTITUCIONAIS AO PODER DE TRIBUTAR E OS


PRINCPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTRIOS

Aula 09 A Legalidade e a necessria ponderao entre os princpios


da segurana jurdica e da justia fiscal.
Aula 10 A Isonomia e a capacidade econmica do contribuinte. Do
mnimo existencial e do no confisco.
Aula 11 A Irretroatividade, as Anterioridades e a Liberdade de tr-
fego.
Aula 12 Aspectos gerais das imunidades tributrias, da no incidn-
cia e das isenes.
Aula 13 A imunidade recproca, dos templos, dos partidos polticos,
dos sindicatos, das entidades de educao e de assistncia social.
Aula 14 A imunidade dos livros, jornais, peridicos e o papel des-
tinado a sua impresso e as demais vedaes constitucionais ao poder de
tributar.

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BLOCO IV: FONTES DO DIREITO TRIBUTRIO: ASPECTOS GERAIS DE IN-


TERPRETAO, APLICAO E INTEGRAO DAS NORMAS TRIBUTRIAS.

Aula 15: Fontes do direito tributrio


Aula16: Aspectos gerais de interpretao, aplicao e integrao das nor-
mas tributrias.

BLOCO V: A RELAO JURDICO-ECONMICA-TRIBUTRIA, FATO GERA-


DOR, OBRIGAO E CRDITO TRIBUTRIO.

Aula 17: Obrigao tributria: conceito e espcies


Aula 18: Fato gerador e hiptese de incidncia: elementos

BLOCO VI: SUJEIO PASSIVA E RESPONSABILIDADE TRIBUTRIA.

Aula 19: Responsabilidade tributria: substituio e transferncia


Aula 20: Responsabilidade tributria: substituio e transferncia

BLOCO VII: NOES GERAIS DE LANAMENTO, SUSPENSO, EXTINO


E EXCLUSO DO CRDITO TRIBUTRIO.

Aula 21: Lanamento tributrio: natureza jurdica e modalidades


Aula 22: Lanamento tributrio: modalidades e alterao
Aula 23: Suspenso da exigibilidade do crdito tributrio
Aula 24: Extino do crdito tributrio
Aula 25: Extino do crdito tributrio: prescrio e decadncia
Aula 26: Excluso e garantias do crdito tributrio

CRITRIOS DE AVALIAO

A avaliao ser composta por duas provas de igual peso, contendo cada
prova questes objetivas e discursivas, sendo a mdia final obtida pela mdia
aritmtica entre as duas notas obtidas pelo aluno.
A segunda chamada ser composta por questes objetivas, questes dis-
cursivas e questes orais.

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BIBLIOGRAFIA OBRIGATRIA

AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. 18 ed. So Paulo: Saraiva,


2012.

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. 33 ed. So Paulo:


Malheiros, 2012.

TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito financeiro e tributrio. Rio de Ja-


neiro: Renovar, 2010.

BIBLIOGRAFIA COMPLEMENTAR

ATALIBA, Geraldo. Hiptese de incidncia tributria. So Paulo: Malheiros,


2010.

VILA, Humberto. Sistema Constitucional Tributrio, de acordo com a


emenda constitucional 53/2006. 3 ed. So Paulo. Saraiva, 2008.

BARRETO, Paulo Ayres. Contribuies: Regime Jurdico, Destinao e Con-


trole. So Paulo: Noeses, 2006.

CARRAZZA, Roque Antnio. Curso de Direito Constitucional Tributrio.


So Paulo: Malheiros, 2011.

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. So Paulo: Sarai-


va, 2010

SCHOUERI, Lus Eduardo. Direito Tributrio. 3 Ed. So Paulo. Saraiva,


2013.

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BLOCO I DIREITO TRIBUTRIO, OS ASPECTOS ECONMICOS DA


TRIBUTAO E A EXTRAFISCALIDADE

AULAS 1 A 5

I. TEMA

Direito tributrio, os aspectos econmicos da tributao e a extrafiscalidade

II. ASSUNTO

Conceito e anlise da tributao com vis nos aspectos econmicos

III. OBJETIVOS ESPECFICOS

Discutir o direito tributrio com base em conceitos da economia

IV. DESENVOLVIMENTO METODOLGICO

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AULA 01. INTRODUO AO CURSO.

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AULA 02. ASPECTOS ECONMICOS DA TRIBUTAO E OS


DIFERENTES SUBSTRATOS DE INCIDNCIA: O PATRIMNIO, A
RENDA E O CONSUMO

ESTUDO DE CASO

Suponha dois pases distintos: X e Y. No pas X h somente um tributo,


o qual incide sobre a Renda (IR) auferida por pessoas fsicas e jurdicas, seja
proveniente do trabalho ou do rendimento do capital. No pas Y tambm
existe apenas um imposto, no entanto a exao incide exclusivamente sobre
o Consumo (IC) das pessoas, e no sobre a renda auferida. Marx vive no pas
X e Adam Smith vive no pas Y.
O IR retido pela fonte pagadora e o IC pago pelo comerciante varejista
mensalmente, sendo o nus ou encargo financeiro do imposto repassado in-
tegralmente ao preo cobrado do consumidor final (Smith).
Qual o total de imposto a pagar e o capital acumulado em cada Pas, por
Marx e Smith, no final do primeiro e do segundo perodo, considerando os
seguintes cenrios e hipteses: 1) somente IR no pas X alquota de 10%;
e 2) somente IC no pas Y, tambm com alquota de 10%, e:

I O rendimento do capital (juro) investido na aplicao finan-


ceira de 10% nos dois pases; e
II A renda do trabalho auferida no perodo 1 e no perodo 2 nos
dois pases, por Marx e por Smith, igual a $1000, sendo o total con-
sumido por cada um nos perodos equivalente a $600 (no perodo 1) e
$900 (no perodo 2), respectivamente. O montante no consumido e
no utilizado para pagamento de imposto ser integralmente investido
no mercado financeiro em renda varivel cuja tributao realizada na
fonte pela alquota de 10%, exclusivamente no pas X, pois no pas Y
no h IR.

1. Aspectos preliminares da incidncia econmico-jurdica

Preliminarmente, cumpre distinguir a incidncia jurdica do tributo de


um lado, o que se exterioriza e delimitado pelo disposto em lei, dos mlti-
plos efeitos econmicos da tributao sobre os diversos agentes econmicos
inclusive as famlias e o Estado de outro.
Ressalte-se, entretanto, que essa distino, na verdade, apenas facilita a
compreenso do fenmeno tributrio, tendo em vista que a realidade nica
e no comporta segmentaes que visam apenas auxiliar a identificao e o
raciocnio acerca da dinmica do complexo processo impositivo que in-

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tersistmico. De fato, o fenmeno tributrio subsistema tanto do Direito


como da Economia, sem mencionar os aspectos Polticos, Culturais e Sociais.
Nesse sentido, impe-se enfatizar que a incidncia dos tributos no Estado
de Direito pressupe a existncia de um ato, um fato ou um evento juridi-
camente qualificado que possua relevncia sob o ponto de vista econmico.
Esta a razo da indissocivel imbricao entre a estrutura normativa e eco-
nmica da tributao, a partir da qual se exteriorizam e so identificados os
signos de riqueza e a manifestao de capacidade econmica.
O fato de o indivduo ter barba, ser calvo ou careca, por exemplo, no
pode servir de elemento catalisador a ensejar a possibilidade de tributao,
haja vista no consubstanciarem ou traduzirem aptido para contribuir em
sentido econmico.
Por esse motivo a exigncia de tributos no Estado de Direito expresso
da incidncia econmico-jurdica, unio indissocivel que se projeta sobre a
interpretao jurdico-econmica da norma impositiva, matria a ser exami-
nada tangencialmente no presente curso.
A capacidade econmica, subprincpio da igualdade, que tambm man-
tm conexo indissocivel com a extrafiscalidade, apesar de se realizar poten-
cialmente de mltiplas formas e medidas1, , ao mesmo tempo, pressuposto,
parmetro e limite da incidncia de tributos, pois no h o que ser tributado
caso no haja prvia e inequvoca manifestao de riqueza, em qualquer das
formas em que possivelmente se exterioriza, ou seja, por meio dos diversos
substratos econmicos de incidncia de tributos: o consumo de bens e servi-
os, o auferimento de renda, a aquisio de posse, propriedade ou transmis-
so de patrimnio.
Saliente-se, conforme ser analisado abaixo, que o tributo formulado ou
desenhado para incidir sobre determinada base econmica de tributao pode,
de fato, no atingir aludido substrato, em funo de condies de mercado
ou da prpria legislao tributria. Destaque-se tambm que nem sempre a
pessoa eleita pela norma de incidncia como o sujeito passivo da obrigao
tributria aquela que arca, na realidade, com o nus econmico do tributo,
ou seja, existe o chamado contribuinte de fato e o denominado contribuinte
de direito, os quais podem ser ou no a mesma pessoa, em funo das condi-
es dos mercados de bens e servios e daqueles dos fatores de produo (terra,
capital, trabalho etc.), assim como das normas de incidncia.
Convm ressaltar, ainda, que pessoas jurdicas, criaes do homem, no
suportam, em ltima instncia, a carga tributria, pois somente pessoas na-
turais arcam com o nus econmico do tributo, isto , a incidncia econ-
mica da exao sobre a pessoa jurdica deve ser analisada sob a perspectiva
do retorno do capital empregado por aquele responsvel por sua constituio 1
Nesse aspecto, a capacidade
ou seu beneficirio, o que requer anlise conjunta da norma jurdica com a econmica constitui par-
metro a conformar a carga
realidade econmica sobre a qual ela aplicada. tributria ou o modelo de
tributao diferenciado.

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2. A incidncia econmico-jurdica 2
A curva de demanda, assim
definida como a escala que
apresenta a relao entre
O ordenamento normativo conforma a denominada incidncia jurdica, a possveis preos a determi-
partir de eventos do mundo real que denotem signos de riqueza, sendo que as nadas quantidades, negati-
vamente inclinada em decor-
consequncias econmicas da exigncia dos tributos dependem de mltiplas rncia da combinao de dois
fatores: o efeito substituio
variveis, inclusive a interpretao/aplicao da norma impositiva. e o efeito renda. Na hiptese
O tipo de bem2 e servio objeto de incidncia, a estrutura de mercado3 e da em que dois bens sejam si-
milares, mantidas as demais
remunerao dos fatores de produo4 em que se insere o objeto da tributao, variveis constantes (coeteris
paribus), caso o preo de um
a espcie de tributo5 adotado, bem como o substrato econmico de incidncia deles aumente, o consumi-
dor passa a consumir o bem
escolhido determinam os efeitos econmicos da incidncia, os quais podem substituto. Por exemplo, no
ser examinados sob enfoque da microeconomia ou da macroeconomia. caso do proprietrio do auto-
mvel flex, isto , que possa
Saliente-se, ainda, os inmeros efeitos em potencial que a tributao pode utilizar mltiplos combust-
veis, como o lcool etlico hi-
causar sobre a concorrncia entre os diversos agentes do mercado, na hiptese dratado combustvel (AEHC)
ou a gasolina, se um dos dois
de regras tributrias no isonmicas.6 produtos tem um aumento
A pessoa eleita pela norma jurdica como sujeito passivo da obrigao abrubpto, que ocasione uma
desvantagem muito grande
tributria (art. 121 do CTN) e aquela que arca com o encargo financeiro no consumo de um em rela-
o ao outro, ocorrer o efeito
do tributo (art. 166 do CTN) podem coincidir ou no, ou seja, podem ser substituio. exceo do
ou no a mesma pessoa, tendo em vista que a imposio de tributos pode denominado bem de Giffen,
que pode ocorrer na impro-
ocasionar alteraes nos preos dos bens e servios ou na remunerao dos vvel hiptese em que a de-
manda por um bem cai quan-
fatores de produo. do o seu preo reduzido, a
regra geral que, mantidas
Dito de outra maneira, alteraes de preos nos mercados de bens e ser- as demais variveis correla-
vios e de fatores de produo podem redirecionar o nus econmico e fi- cionadas constantes (coeteris
paribus), como a renda do
nanceiro do tributo para pessoa diversa daquela indicada pela lei como o consumidor e os preos dos
outros bens, caso o preo de
contribuinte de direito. Considerando o exposto ensina Harvey Rosen7: um bem aumente o consumi-
dor perde poder aquisitivo e a
demanda pelo produto ser
The statutory incidence of a tax indicates who is legally responsible reduzida. A demanda de uma
mercadoria certamente in-
for the tax. () But the situations differ drastically with respect to who fluenciada por outros fatores
alm da varivel preo, como
really bears the burden. Because prices may change in response to tax, as preferncias e renda dos
knowledge of statutory incidence tells us essentially nothing about who consumidores, pelos preos
de outros bens e servios
is really paying the tax. () In contrast, the economic incidence of a (bens complementares, subs-
titutos), etc. A relao entre a
tax is the change in the distribution of private real income brought renda e a demanda depende
do tipo de bem. No caso do
by a tax. Complicated taxes may actually be simpler for a politician bem normal o aumento de
because no one is sure who actually ends up paying them. (grifo nosso) renda do consumidor leva
ao aumento da demanda do
produto. Em sentido oposto,
na hiptese dos denomi-
Em sentido anlogo apontam Marco Antonio Vasconcellos e Manuel Garcia8: nados bens inferiores o au-
A proporo do imposto pago por produtores e consumidores a mento da renda causa uma
reduo da demanda, como
chamada incidncia tributria, que mostra sobre quem recai efetiva- ocorre, por exemplo, com o
consumo da denominada
mente o nus do imposto. H uma diferena entre o conceito jurdico carne de segunda. J os de-
nominados bens de consumo
e o conceito econmico de incidncia. Do ponto de vista legal, a in- saciado no so influencia-
cidncia refere-se a quem recolhe o imposto aos cofres pblicos; do dos diretamente pela renda
dos consumidores (e.g. sal,
ponto de vista econmico, diz respeito a quem arca efetivamente farinha, arroz etc).
com o nus. (grifo nosso) 3
Monoplio, oligoplio, con-
corrncia monopolstica ou

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um mercado mais prximo


Ressalte-se que, independentemente da denominao jurdica conferida ou da denominada concorrncia
pura ou perfeita etc.
da distribuio constitucional de competncias tributrias entre os diversos 4
Os recursos de produo
entes polticos em uma Federao, so trs os substratos de incidncia tribu- da economia, os denomina-
dos fatores de produo so
tria sob o ponto de vista econmico:9 o patrimnio, a renda e o consumo. usualmente subdivididos em
A anlise individualizada de cada uma dessas bases de tributao, bem terra, capital, tecnologia e
recursos humanos, trabalho
como a relao entre elas, ajuda a compreenso da dinmica do sistema tri- e capacidade empresarial.
Cada fator de produo
butrio em sua interface com a poltica econmica. Com efeito, a renda o possui uma remunerao: o
aluguel (terra), juro (capital),
substrato econmico primrio, a partir do qual pode ser efetivado o consumo royaltiy (tecnologia), salrio
ou realizada a sua acumulao, a ensejar a formao do patrimnio. (trabalho) e lucro (capacida-
de empresarial).
Apesar da maioria esmagadora dos pases adotarem todos os supracitados 5
Existem mltiplas espcies
substratos econmicos ao mesmo tempo (patrimnio, renda e consumo), a de tributos sob o ponto de
vista econmico, podendo-
relevncia relativa ou o peso conferido a cada uma dessas bases de incidncia -se segmentar a anlise sob
a perspectiva macroecon-
revela em grande medida o perfil, os propsitos e os possveis reflexos das mica ou microeconmica. Os
diferentes polticas tributrias adotadas pelos governos nacionais. impostos incidentes no mer-
cado de bens e servios se
A preponderncia de determinado substrato econmico de tributao indica, diferenciam daqueles aplic-
veis sobre a remunerao do
por exemplo, a nfase da inteno de se utilizar o sistema tributrio para redis- mercado de fatores de pro-
tribuir riqueza ou estimular os investimentos e a atividade econmica privada. duo. Saliente-se a possibi-
lidade de exaes institudas
Os impostos que recaem sobre o patrimnio e a renda, por exemplo, se sobre transaes especficas
no associadas diretamente
adequam com facilidade poltica fiscal orientada para onerar mais pesada- ao consumo de bens e ser-
vios ou remunerao de
mente as pessoas que demonstrem maior capacidade econmica, seja por fator de produo, mas que
meio da utilizao de alquotas proporcionais ou progressivas. afetam indiretamente essas
variveis. Os tributos inciden-
A incidncia sobre o consumo, por outro lado, exclui a renda poupada tes sobre as movimentaes
financeiras, por exemplo, ins-
da tributao, o que estimula o investimento e a gerao de riqueza, apesar titudos como um percentual
de ser considerado um tributo regressivo, tendo em vista no levar em con- sobre os depsitos bancrios
ou das transaes financeira,
siderao, em regra, a capacidade econmica do contribuinte, conforme ser podem ou no estar vincula-
dos diretamente ao consumo
estudado na aula pertinente extrafiscalidade. de servios bancrios ou
remunerao de aplicao no
Destaque-se, entretanto, que idealmente a medida do nus global da inci- mercado.
dncia, bem como das consequncias distributivas da imposio tributria de- 6
Por tal motivo, por meio da
veria combinar a anlise do impacto da instituio e cobrana do tributo com Emenda Constitucional foi in-
cludo o Art. 146-A ao texto,
o exame dos efeitos dos gastos que foram financiados pelas receitas cogentes. que prev que Lei comple-
mentar poder estabelecer cri-
A introduo do imposto pode afetar a economia individual e coletiva em trios especiais de tributao,
com o objetivo de prevenir de-
dois aspectos: (1) em relao fonte dos recursos disponveis (source side); sequilbrios da concorrncia,
e (2) no que se refere aos efeitos sobre os preos dos bens e servios passveis sem prejuzo da competncia
de a Unio, por lei, estabelecer
de serem adquiridos (uses side). normas de igual objetivo.
De qualquer forma, nem sempre a pessoa eleita pela norma jurdica como 7
ROSEN, Harvey S. Public
Finance 4th ed. United
o sujeito passivo da obrigao tributria, usualmente denominado de contri- States: Irwin, 1995. Chapter
13, p. 273 a 302.
buinte de direito, aquele que arca, na realidade, com o nus econmico do 8
VASCONCELLOS, Marco
tributo, enquadramento que depende das foras do mercado de fatores de Antonio; GARCIA, Manuel E.
produo e de bens e servios. Fundamentos de Econo-
mia. 2 Ed. Saraiva, 2006,
Em outras palavras, independentemente do substrato econmico de tri- p.48 (nota 5).
butao utilizado (patrimnio, renda ou consumo), o contribuinte de fato, 9
ROSEN. Op. Cit. p. 475.
Conforme aponta Harvey S.

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assim qualificado por suportar o encargo financeiro da incidncia, pode ser


ou no a mesma pessoa que o contribuinte de direito, que tem o dever jurdico
de pagar o tributo, por determinao legal (o sujeito passivo da obrigao
tributria).
Essa possvel dissociao decorre dos mltiplos efeitos dos tributos sobre
os preos e condies dos mercados de bens e servios e dos fatores de produ-
o (terra, capital, trabalho, tecnologia etc.), do tipo de exao assim como
da prpria aplicao da norma jurdica de incidncia, conforme acima salien-
tado. Nesse sentido ensinam Marco Antonio Vasconcellos e Manuel Garcia10:

O produtor procurar repassar a totalidade do imposto ao consu-


midor. Entretanto, a margem de manobra de repass-lo depender do
grau de sensibilidade desse a alteraes do preo do bem. E essa sensibi-
lidade (ou elasticidade) depender do tipo de mercado. Quanto mais
competitivo ou concorrencial o mercado, maior a parcela do imposto
paga pelos produtores, pois eles no podero aumentar o preo do pro-
duto para nele embutir o tributo. O mesmo ocorrer se os consumi-
dores dispuserem de vrios substitutos para esse bem. Por outro lado,
quanto mais concentrado o mercado ou seja, com poucas empresas
, maior grau de transferncia do imposto para consumidores finais,
que contribuiro com parcela do imposto.

Em suma, a interao entre tributo e preo estabelece a correlao funda-


mental para determinao de quem suporta o nus do tributo, se o prprio
contribuinte de direito, que o sujeito passivo da obrigao tributria (artigo
121 do CTN) e tem o dever jurdico de extinguir o crdito tributrio pelo
pagamento, nos termos do disposto no art. 156 do mesmo CTN ou, em
sentido diverso, se o contribuinte de fato outra pessoa.
O contribuinte de direito determinado pela lei em carter formal e ma-
terial, em obedincia ao princpio da tipicidade expresso no art. 97 do CTN,
conforme ser examinado na aula pertinente ao estudo do princpio da le-
galidade, e pode ser ou no a mesma pessoa que se caracteriza como o con-
tribuinte de fato, figura a ser definida pela dinmica das diversas foras que Rosen: () the base of an
income tax is potential con-
formam o denominado mercado. sumption. This chapter dis-
cusses two additional types of
taxes: The first is consumption
tax, whose base is the value
(or quantity) of commodities
3. As interfaces entre os diversos substratos econmicos de incidncia sold to a person for actual
consumption. The second is
a whealth tax, whose base is
accumulated saving, that is
A interao entre as mencionadas bases econmicas de incidncia (patri- the accumulated difference
mnio, renda e consumo) inequvoca, pois refletem o resultado da ativida- between potential and actual
consumption
de econmica e do comportamento social passado e presente. 10
VASCONCELLOS, Marco An-
tonio; GARCIA, Manuel E. Op.
Cit.p.48.

FGV DIREITO RIO 15


Sistema Tributrio Nacional

Robert M. Haig e Henry C. Simons fixaram o conceito de renda sob o


ponto de vista econmico nos seguinte termos11:

income is the money value of the net increase to an individuals power


to consume during a period. This equals to the amount actually consu-
med during the period plus net additions to wealth. Net additions to
wealth saving must be included in income because they repre-
sent an increase in potential consumption.

Portanto, segundo a definio de Haig-Simons, renda, que representa o


consumo em potencial, igual ao consumo mais a poupana (net wealth)12,
a qual, por sua vez, em termos agregados representa a capacidade de inves-
timento de uma economia, sem levar em considerao a poupana externa.
Por outro lado, o patrimnio, em dado momento do tempo, reflete a renda
passada no consumida e que foi imobilizada. Assim sendo, todos os substra-
tos econmicos de incidncia tributria tem como origem primria a renda,
passada ou presente.

4. A teoria da equivalncia econmica dos tributos

Lus Eduardo Schoueri, valendo-se da clssica doutrina de Rubens Go-


mes de Souza, defende que todos os tributos incidem sobre a renda, diferen-
ciando-se apenas quanto ao momento da incidncia.13 Dessa forma, tributos
aparentemente distintos entre si so, em verdade, economicamente equiva-
lentes.14
Isso evidente quando se analisa o fluxo de riqueza: a renda de famlias,
por exemplo, pode ser consumida ou poupada. Em ambos os casos, a renda
se transforma em receita de empresas empresas relacionadas s vendas de
bens e produo de capital, respectivamente. A receita de empresas, por sua
vez, parcialmente revertida para o pagamento de salrios, aluguis, juros,
dividendos, etc., e parcialmente poupada.15
Nesse cenrio, possvel visualizar a equivalncia de diversos tributos.
Em linhas meramente exemplificativas, pode-se perceber que tributos sobre
o consumo so equivalentes a tributos sobre os salrios. Da mesma forma, 11
ROSEN. Op. Cit. pp. 360-
tributos sobre a renda familiar so equivalentes a tributos incidentes sobre a 361.
soma do consumo e do investimento.16 12
Renda = Consumo + Pou-
pana
13
SCHOUERI, Lus Eduardo.
Direito Tributrio. 3 Ed. So
Paulo: Saraiva, 2013. p. 63.
14
Ibidem. p. 63
15
Ibidem. p. 64.
16
Ibidem. p. 64.

FGV DIREITO RIO 16


Sistema Tributrio Nacional

ANEXOS AULA 2

FGV DIREITO RIO 17


Sistema Tributrio Nacional

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Sistema Tributrio Nacional

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Sistema Tributrio Nacional

FGV DIREITO RIO 20


Sistema Tributrio Nacional

FONTE ANEXOS:

https://www.nexojornal.com.br/grafico/2016/06/13/Como-%C3%A9-
-composta-a-carga-tribut%C3%A1ria-de-diferentes-pa%C3%ADses

FGV DIREITO RIO 21


Sistema Tributrio Nacional

AULA 03. A INCIDNCIA ECONMICA DA TRIBUTAO SOBRE A


RENDA E O PATRIMNIO

ESTUDO DE CASO (RE 522.989 AGR / MG)

Na qualidade de Ministro do Supremo Tribunal Federal, voc foi desig-


nado relator de um Recurso Extraordinrio interposto pelo contribuinte no
qual se alega a inconstitucionalidade do 1, art. 41, da Lei n 8.981/1995,
o qual assim dispe:

Art. 41. Os tributos e contribuies so dedutveis, na determinao


do lucro real, segundo o regime de competncia.

1 O disposto neste artigo no se aplica aos tributos e contribui-


es cuja exigibilidade esteja suspensa, nos termos dos incisos II a IV
do art. 151 da Lei n 5.172, de 25 de outubro de 1966, haja ou no
depsito judicial.

No referido recurso, sustenta o Recorrente que ao impedir que se deduza do


lucro real a parcela relativa aos tributos questionados em juzo, tributa-se no o
acrscimo patrimonial eventualmente auferido, mas sim seu prprio patrimnio,
em afronta ao art. 153, III, da Constituio. Qual seria o seu voto?

1. A TRIBUTAO SOBRE A RENDA E O PATRIMNIO

Duas so as modalidades de tributao do patrimnio: (1) a primeira, em


que se considera a totalidade dos bens e direitos do sujeito passivo17; e (2) a
segunda, a partir de elementos especficos ou parcelas que compem o patri-
mnio do contribuinte, em funo de (2.1) uma situao jurdica (proprie-
dade, posse, etc.) ou (2.2) uma a transmisso patrimonial, a ttulo gratuito
ou oneroso.
Diversos exemplos dessas ltimas hipteses de incidncia j foram anali-
sadas sob a perspectiva da distribuio de competncias de nosso federalismo
fiscal, como so os casos dos impostos sobre a propriedade territorial rural
(art. 153, VI), predial e territorial urbana (art. 156, I), de veculos automo-
tores (art. 155, III), de transmisso causa mortis e doao, de quaisquer bens 17
Pode-se considerar como
e direitos (art. 155, I) e da transmisso intervivos, por ato oneroso de bens exemplo dessa espcie
no Brasil o Imposto sobre
imveis (art. 156, II). as grandes fortunas, de
A renda e o patrimnio possuem conexo ntima, podendo-se segmentar competncia da Unio, nos
termos do art. 153, VII, da
a primeira em: auferida, imobilizada ou transferida. Nesse sentido, sobre esses CR-88, tributo at hoje no
institudo.

FGV DIREITO RIO 22


Sistema Tributrio Nacional

dois substratos econmicos de incidncia, salienta Ricardo Lobo Torres18, na 18


TORRES, Ricardo Lobo. Tra-
tado de Direito Constitucio-
esteira de Richard Musgrave e Tipke: nal Financeiro e Tributrio.
Volume IV. Os Tributos na
Constituio. Rio de Janeiro.
De feito, todos eles incidem sobre base muito semelhante, estre- Renovar, 2007.p.56-57.
mando-se em funo da periodicidade ou das caractersticas formais do 19
O PIS/PASEP e a COFINS
so contribuies sociais que
ato jurdico: no h nenhuma dvida, por exemplo, que as doaes e financiam a seguridade social
e incidem sobre a receita ou o
legados constituem incrementos da renda. Por isso mesmo Tipke en- faturamento, nos termos do
globa, em sua proposta de sistema tributrio ideal, os impostos sobre o art. 195, I, b, da CR-88.
patrimnio e o capital debaixo da denominao de imposto de renda
20
A alquota nominal,
conforme ser estudado no
(Einkommernsteuer), ao qual se contrapem os impostos sobre a renda momento prprio, um dos
elementos objetivos da obri-
consumida (Einkommensverwendung). gao tributria, e deve ser
fixada em lei, em funo do
disposto no art. 97 do CTN.
Nessa linha, deve-se alertar que o tributo desenhado para incidir sobre a No caso do imposto sobre
a renda, a alquota sem-
renda pode afetar, na realidade, o patrimnio do sujeito passivo da obriga- pre expressa em percentual
que deve ser aplicado sobre
o tributria, caso, por exemplo, o regime jurdico tributrio aplicvel s uma base de clculo, que
dedues das despesas e dos custos necessrios ao seu auferimento no sejam a expresso econmica do
fato gerador e se consubs-
adequados para restringir a incidncia sobre a renda lquida e no sobre a tancia, da mesma forma que
a hiptese de incidncia e a
renda bruta19, afastando, dessa forma, a possibilidade de se atingir o prprio alquota, elemento objetivo
do obrigao tributria, que
patrimnio. deve ser estabelecido em lei
Um exemplo numrico pode facilitar a compreenso do que se deseja ex- em carter formal e material.
Nos termos em que ser ana-
pressar no momento. lisado doravante, pode haver
a aplicao de uma nica al-
Imagine que a alquota20 do imposto de renda da pessoa jurdica 40% quota ou mltiplas alquotas
e uma empresa possua faturamento de R$ 1.000,00 (hum mil reais). Para para a mesma pessoa que
aufere a renda , em funo
atingir aludida receita bruta21, incorreu em custos e despesas de R$ 900,00 de objetivos de natureza ex-
trafiscal. J os impostos inci-
(novecentos reais) sob o ponto de vista econmico-societrio. dentes sobre bens podem ser
calculados e apurados pela
Nesse total de R$ 900,00 (novecentos reais) esto includos R$ 600,00 aplicao da chamada al-
(seiscentos reais) de custos e despesas gerais de produo e venda e R$ 300,00 quota especfica, tambm
denominada de ad rem ou
(trezentos reais) relativos a pagamentos j realizados de multas por descum- ainda pela alquota ad valo-
rem, o que mais comum.
primento da legislao tributria autuaes impostas pela Secretaria da Esta incide sobre uma base de
clculo expressa em unidades
Receita Federal do Brasil. monetrias (ad valorem),
Portanto, a renda lquida (lucro) da empresa sob a perspectiva econmico- ao passo que a alquota ad
rem aplicada sobre uma
-societria no perodo, antes do imposto de renda, to somente R$ 100,00 base de clculo expressa em
unidades fsicas de medida,
(cem reais), resultado da subtrao do faturamento de R$ 1.000,00 (mil re- como metros, litros, m, etc.
ais) pelas despesas e custos totais de R$ 900,00 (novecentos reais). Assim, por exemplo, pode
ser cobrado R$ 2,00 (dois re-
Suponha, entretanto, que a legislao tributria restringiu os custos e as despe- ais) por litro de vinho, ou R$
50,00 (cinquenta reais) por
sas dedutveis22 para a apurao do imposto de renda, de forma que, para efeitos metro de tecido, ou ainda,
R$ 0,50 (cinquenta centavos)
fiscais, somente foi possvel abater R$ 600,00 (seiscentos reais) do faturamento por m de combustvel. A al-
quando da apurao do imposto de renda da pessoa jurdica no perodo. Noutras quota ad valorem, por outro
lado, incide, em geral, sobre
palavras, o Fisco no admitiu, por fora do disposto na legislao tributria, o o preo dos bens e servios
objeto da tributao. Salien-
abatimento dos R$ 300,00 (trezentos reais) relativos ao pagamento de multas. te-se que a alquota nomi-
Assim, em vez de pagar R$ 40,00 (quarenta reais) de imposto sobre a ren- nal, isto , aquela fixada em
lei, seja ela ad valorem ou
da (40% * R$ 100,00), caso fosse possvel deduzir os R$ 900,00 (novecentos ad rem, pode ser ou no
equivalente alquota real,

FGV DIREITO RIO 23


Sistema Tributrio Nacional

reais) integralmente, o que redundaria em lucro aps o pagamento do impos-


to no montante de R$ 60,00 (sessenta reais), o contribuinte deve ao fisco R$
160,00 (cento e sessenta reais) a ttulo da exao (40% * R$ 400,00).
Dessa forma, tendo em vista que economicamente e societariamente obte-
ve lucro bruto de apenas R$ 100,00 (cem reais), mas, por fora das restries
impostas pela legislao tributria, tem que pagar R$ 160,00 (cento e sessen-
ta reais) de imposto, fato que parcela da exao incidiria sobre o patrimnio
tambm designada como
da entidade, e no sobre a renda auferida no perodo, a qual seria insuficiente a carga tributria efetiva,
que expressa a proporo ou
para o pagamento do tributo. peso do tributo em relao
Os dois quadros abaixo sintetizam o exposto: mercadoria, servio ou renda,
sem a considerao de inclu-
so do prprio tributo.
Apurao Societria
21
O conceito de faturamento
e receita bruta no exemplo o
[1] Faturamento/Receita Bruta R$ 1.000,00 mesmo, apesar da legislao
fixar distines que no so
relevantes para o caso e sero
[2] Custo mais Despesas gerais R$ 600,00 examinadas no curso Tributos
em Espcie. Saliente-se, ape-
[3] Despesas com Multas Fiscais R$ 300,00 nas, o seguinte trecho do voto
condutor, do Ministro Moreira
[4]=[2]+[3] Total de Custos e Despesas R$ 900,00 R$ (900,00) Alves, na ADC n 1, quanto ao
conceito fixado no art. 2 da
[5]=[1]-[4] Lucro antes do Imposto do IR R$ 100,00 Lei Complementar 70/91:
Note-se que a Lei Comple-
[6]=[5]*40% Imposto de Renda (40%) R$ (40,00) mentar ao considerar o fatu-
ramento como receita bruta
[7]=[5]-[6] Lucro Societrio R$ 60,00 das vendas de mercadorias,
de mercadorias e servios
e de servios de qualquer
natureza nada mais fez do
Apurao Fiscal que lhe dar a conceituao
de faturamento para efeitos
[1] Faturamento/Receita Bruta R$ 1.000,00 fiscais, como bem assinalou o
eminente Ministro Ilmar Gal-
[2] Custo mais Despesa gerais R$ 600,00 vo, no voto que proferiu no
RE 150.764, ao acentuar que
o conceito de receita bruta
[3] Despesas com Multas Fiscais R$ 300,00 das vendas de mercadorias
e de mercadorias e servios
[4]=[2]+[3] Total de Custos e Despesas Dedutveis R$ 600,00 R$ (600,00) coincide com o de fatura-
mento, que, para efeitos
[5]=[1]-[4] Resultado antes do IR R$ 400,00 fiscais, foi sempre entendido
como o produto de todas as
[6]=[5]*40% Imposto de Renda (40%) R$ (160,00) vendas, e no apenas das
vendas acompanhadas de
[7]=[5]-[6] Resultado aps IR pelas regras fiscais R$ 240,00 fatura, formalidade exigida
to-somente nas vendas
Impacto do pagamento das Multas mercantis a prazo (art. 1 da
[8]=[6]-R$100 R$ (60) Lei 187/36).
Fiscais no Patrimnio 22
Ver art. 13 da Lei n
9249/95, art 14 da Lei n
9.430/96 e art 11 2 da Lei
Constata-se, assim, que o imposto, apesar de formulado para incidir sobre 9532/97. So hipteses de
a renda, considerando as premissas apontadas e bem assim a aplicao da restries de aproveitamento
ou de despesas que devem
legislao tributria, repercutiu sobre o patrimnio da pessoa jurdica redu- ser adicionadas ao lucro l-
quido do perodo apurado de
zindo-o, haja vista que o pagamento de R$ 160,00 (cento e sessenta reais) acordo com as regras societ-
rias. So despesas controla-
exigido a ttulo de IR foi alm da renda lquida alcanada sob o ponto de vista das na parte B do chamado
societrio (lucro societrio antes do IR = R$ 100,00). Livro de Apurao do Lucro
Real (LALUR), para fins de
determinao do lucro real
fiscal.

FGV DIREITO RIO 24


Sistema Tributrio Nacional

Essa a razo pela qual, por mais variado que seja o conceito possvel de
renda, os economistas, financistas e os juristas em geral concordam no senti-
do de que o imposto deveria incidir sempre sobre um ganho ou acrscimo
do patrimnio23, em que pese a controvrsia em relao aos fatos e extenso
dos eventos que consubstanciam essa situao sob o ponto de vista jurdico.
De fato, a definio jurdica do contedo e alcance da expresso renda e
proventos de qualquer natureza, fundamento de incidncia do imposto de
competncia da Unio fixada no art. 153, III, da CR/88, objeto de muita
discusso e desencontros, tanto na doutrina como na jurisprudncia nacional.
O inteiro teor do Recurso Extraordinrio (RE) 20146524 revela o elevado
grau de dissenso jurisprudencial entre os prprios Ministros do Supremo
Tribunal Federal. O relator do RE, Ministro Marco Aurlio, sustentou no
recurso a tese de que o conceito constitucional de renda vincula-se ao de
acrscimo patrimonial (p. 437) indicando, ainda, que o Direito Tribut-
rio, com fundamento no art. 110 do CTN, no pode alterar a definio, o
contedo e o alcance de institutos e formas de direito privado utilizado pela
Constituio para definir ou limitar competncia tributria (p. 436-437).
Assim, parece indicar no sentido da existncia de um conceito ontolgico ou
natural de renda. Nessa mesma linha, se posicionou o Ministro Seplveda
Pertence, ao ressaltar (p. 433-434):

Lembra-me o voto do velho Ministro Luiz Galloti, dizendo, com


elegncia mpar, o que muitos tm dito: o dia em que for dado cha-
mar de renda o que renda no , de propriedade imvel o que no o
, e assim por diante, estar dinamitada toda a rgida discriminao
de competncias tributrias, que o prprio mago do federalismo
tributrio brasileiro, o qual, nesse campo, de discriminao exausti-
va de competncias exclusivas e, portanto, necessariamente postula um
conceito determinado dos campos de incidncia possvel da lei insti-
tuidora de cada tributo nele previsto. No se pode, claro, reclamar da
Constituio uma exausto da regulao da incidncia de cada tributo,
mas h um mnimo inafastvel, sob pena repito de dinamitao
de todo o sistema constitucional de discriminao de competncias tri-
butrias. (grifo nosso) 23
Nesse sentido ver voto
proferido pelo Min. Cunha
Peixoto nos autos do RE n
Em sentido substancialmente diverso, o Ministro Nelson Jobim, relator 89.791-RJ.
para o acrdo, em seu voto vista, sustentou (p. 393-398) que: 24
BRASIL. Poder Judicirio.
Supremo Tribunal Federal.
RE n 201.465-MG, Rel.
a legislao ordinria, no lugar da expresso constitucional Renda, Min. Marco Aurlio e Rel.p/
acrdo Min. Nelson Jobim.
passou a utilizar, para uma das modalidades de base de clculo, a ex- Julgamento em 02.05.2002.
presso LUCRO REAL. Observo que a adjetivao REAL obra da Braslia. Disponvel em:
<http://www.stf.jus.br>.
legislao infraconstitucional ordinria. No est na Constituio, nem Acesso em 14.06.2013. Deci-
so por maioria de votos.

FGV DIREITO RIO 25


Sistema Tributrio Nacional

na lei complementar CTN. A definio de LUCRO REAL est no


DL 1.598, de 26.12.1977 (...) A tcnica legal para a determinao do
LUCRO REAL TRIBUTVEL a da enumerao taxativa (a) dos ele-
mentos que compem o LUCRO LQUIDO DO EXERCCIO e (b)
dos itens que devem ser, a este adicionados e abatidos. (...) V-se, desde
logo, que o conceito de LUCRO REAL TRIBUTVEL puramen-
te legal e decorrente exclusivamente da lei, que adota a tcnica da
enumerao exaustiva. Algumas parcelas que, na contabilidade em-
presarial, so consideradas despesas, no so assim consideradas no BA-
LANO FISCAL. o caso j exemplificado dos brindes e das despesas
de alimentao dos scios. Insisto. Isso tudo demonstra que o conceito
de LUCRO REAL TRIBUTVEL um conceito decorrente da lei.
No um conceito ontolgico, como se existisse, nos fatos, uma
entidade concreta denominada de LUCRO REAL. No tem nada
de material ou essencialista. um conceito legal. No h um LUCRO
REAL que seja nsito ao conceito de RENDA como quer o relator (em
aluso ao voto do Ministro relator Marco Aurlio). (grifo nosso)

Dessa forma, afasta a existncia de um conceito natural ou nsito ao subs-


trato econmico de incidncia tributria (renda). Na mesma toada do voto
vista, que acabou prevalecendo, tambm indicou o Ministro Moreira Alves:

Por outro lado, com relao definio de renda, o prprio conceito


de lucro real de natureza legal. A Constituio Federal prev apenas
renda e provento, mas isso no impede a lei, desde que no seja de-
sarrazoada, possa examinar o conceito de renda. Tanto isso verdade
que, desde o incio da cobrana de imposto de renda e da existncia de
inflao no Pas, sempre foi cobrado imposto de renda, com relao
s pessoas fsicas, corrigido monetariamente, sem que jamais se tenha
sustentado que isso feria o conceito de renda. No sendo este conceito
legal desarrazoado , no caso no me parece que o seja, at porque o
prprio Cdigo Tributrio, quando trata do fato gerador, alude aquisi-
o de disponibilidade econmica ou jurdica , a correo monetria
no deixa de acarretar a aquisio de uma disponibilidade econmica.

2. IMPOSTO DE RENDA SOBRE PESSOAS FSICAS (INCOME TAX) E SOBRE


PESSOAS JURDICAS (CORPORATE TAX)

Independentemente da divergncia apontada, importante ressaltar que o im-


posto sobre a renda subdivide-se em dois grandes grupos: aquele incidente sobre
as pessoas fsicas (income tax) e o imposto sobre as pessoas jurdicas (corporate tax).

FGV DIREITO RIO 26


Sistema Tributrio Nacional

O imposto sobre a renda da pessoa fsica (income tax) usualmente classifi-


cado como um imposto direto, assim qualificado pelo fato de a incidncia eco-
nmica recair sobre aquele determinado pela lei como o contribuinte de direito.
Em sentido diverso, o enquadramento do imposto sobre a renda da pessoa
jurdica (corporate tax) como direto ou indireto objeto de muita discus-
so e dissenso. Alguns autores repudiam at mesmo a prpria classificao
que segmenta os impostos entre diretos e indiretos, por a considerarem sem
relevncia sob o ponto de vista jurdico tributrio, como o caso de Regis
Fernandes de Oliveira25, que assevera no seguinte sentido:

A classificao [impostos diretos e indiretos] financeira, uma vez que


para o direito irrelevante quem suporta o nus. (grifo nosso)

Apesar de realmente ser controvertido e impreciso o conceito, distino e


enquadramento das diversas espcies tributrias em um dos dois grupos
impostos diretos ou indiretos a afirmativa transcrita na parte final, no
sentido de que a determinao de quem suporta o nus do tributo irrele-
vante para o direito, inadequada, ainda que se considere apenas o aspecto
normativo da tributao.
Afinal, o prprio ordenamento jurdico brasileiro prev, expressamente, a re-
levncia da anlise da repercusso26 ou no do nus ou do encargo financeiro do
tributo, conforme disciplina expressa no artigo 166 do CTN, o qual prescreve:

Art. 166. A restituio de tributos que comportem, por sua natureza,


transferncia do respectivo encargo financeiro somente ser feita a quem
prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso de t-lo transferido
a terceiro, estar por este expressamente autorizado a receb-la.

Dessa forma, inequvoca a relevncia jurdica do exame das espcies tributrias


no que se refere distribuio alocativa do nus do tributo. Nessa linha, muito
embora critique a classificao (tributos diretos e indiretos) para efeitos jurdico-
-tributrios, aponta Hugo de Brito Machado27 no sentido da relevncia da de-
terminao de quem suporta o nus do tributo em nosso ordenamento jurdico:
25
OLIVEIRA, Regis Fernandes
A classificao dos tributos em diretos e indiretos no tem, pelo de. Curso de Direito Finan-
ceiro. 2 ed. ver. e atual. So
menos do ponto de vista jurdico, nenhum valor cientfico. que no Paulo: Editora Revista dos
Tribunais, 2008. p. 140.
existe critrio capaz de determinar quando um tributo tem nus trans- 26
A complexa discusso se a
ferido a terceiro, e quando o mesmo suportado pelo prprio contri- repercusso econmica ou
no transcende os objetivos
buinte. O imposto de renda, por exemplo, classificado como imposto da presente aula.
direto; entretanto, sabe-se que nem sempre o seu nus suportado 27
MACHADO, Hugo de Brito.
pelo contribuinte. O mesmo acontece com o IPTU, que em se tra- Curso de Direito Tributrio.
21 ed. rev. atual. e ampl. So
tando de imvel alugado quase sempre transferido para o inquilino. Paulo: Editora Malheiros,
2002. p. 176.

FGV DIREITO RIO 27


Sistema Tributrio Nacional

Atribuindo, porm, relevncia a tal classificao, o CTN estipulou


que a restituio de tributos que comportem, por sua natureza, trans-
ferncia do respectivo encargo financeiro somente ser feita a quem
prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso de t-lo transfe-
rido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a receb-la. A
nosso ver, tributos que comportem, por sua natureza, transferncia do
respectivo encargo financeiro so somente aqueles tributos em relao
aos quais a prpria lei estabelea dita transferncia. Somente em casos
assim aplica-se a regra do art. 166 do CTN, pois a natureza a que se
reporta tal dispositivo legal s pode ser a natureza jurdica, que
determinada pela lei correspondente, e no por meras circunstncias
econmicas que podem estar, ou no, presentes, sem que se disponha
de um critrio seguro para saber se deu, e quando no se deu, tal trans-
ferncia. (grifo nosso)

Sobre o mesmo tema esclarece Luciano Amaro28:

A repercusso, fenmeno econmico, difcil de precisar. Por isso


esse dispositivo (art. 166 do CTN) tem gerado inmeros questiona-
mentos na doutrina. Ainda que se aceitem os bons propsitos do
legislador, um trabalho rduo identificar quais tributos, em que cir-
cunstncias, tm natureza indireta, quando se sabe que h a tendncia
de todos os tributos serem embutidos no preo de bens ou bens ou
servios e, portanto, serem financeiramente transferidos para terceiros.
Diante dessa dificuldade, a doutrina tem procurado critrios para pre-
cisar o contedo do preceito; Leo Krakoviak, com apoio em Marco
Aurlio Greco, sustenta que o art. 166 do Cdigo supe a existncia
de uma dualidade de pessoas, de modo que, se o fato gerador de um
tributo ocorre independentemente da realizao de uma operao que
envolve uma relao jurdica da qual participem dois contribuintes,
em virtude da qual o nus financeiro do tributo possa ser transferido
diretamente do contribuinte de direito para o contribuinte de fato, no
h como falar-se em repercusso do tributo por sua natureza (...)......
Gilberto Ulha Canto relata a histria deste artigo e os precedentes
jurisprudenciais e lamenta ter contribudo para sua incluso no texto
do Cdigo Tributrio Nacional, destacando, entre outros argumentos,
o fato de que a relao de indbito se instaura entre o solvens e o acci-
piens, de modo que o terceiro estranho e s poder, eventualmente,
invocar direito contra o solvens numa relao de direito privado. Ricar-
do Lobo Torres, por outro lado, sublinha o principal argumento do Su-
premo Tribunal Federal (j antes do CTN) para negar a restituio de AMARO, Luciano. Direito Tri-
28

tributo indireto, qual seja, o de que mais justo o Estado apropriar-se butrio Brasileiro. 11 Edio.
2005, pp. 425-426.

FGV DIREITO RIO 28


Sistema Tributrio Nacional

do indbito, em proveito de toda a coletividade, do que o contribuinte


de jure locupletar-se, no obstante a generalizada censura da doutrina
posio pretoriana, agora respaldada, com temperamentos, pelo art.
166 do Cdigo. Registra, porm, que o direito brasileiro est na con-
tramo do direito comparado. Marco Aurlio Greco j aplaude o dis-
positivo. Aliomar Baleeiro que, no STF, se insurgia contra a Smula 71
(que proclamara a impossibilidade de restituio de tributo indireto),
registrando a nocividade, do ponto de vista tico e pragmtico, duma
interpretao que encoraja o Estado mantenedor do Direito a praticar,
sistematicamente, inconstitucionalidades e ilegalidades, na certeza de
que no ser obrigado a restituir o proveito da turpitude de seus agentes
e rgos, considerou racional a soluo dada pelo art. 166 do Cdigo.

Ainda sobre o mesmo tema pontua Sacha Calmon29:

Quando afirmamos que os impostos se norteiam pelo princpio da


capacidade contributiva, faz-se necessrio, absolutamente necessrio,
operar uma distino fundamental. que os impostos indiretos so
feitos pelo legislador para repercutir nos contribuintes de fato, os ver-
dadeiros possuidores de capacidade econmica (consumidores de bens,
mercadorias e servios). o ato de consumir o visado. a renda gasta no
consumo que move o legislador. Os agentes econmicos que atuam no
circuito da produo-circulao-consumo apenas adiantam e repassam
o nus financeiro do tributo para a frente. o que ocorre com o ICMS
e o IPI. Por isso mesmo o CTN (art. 166) veda aos contribuintes de
direito receber de volta o indbito, salvo prova de que no repassaram o
nus do imposto ou de que esto munidos de autorizao para repetir.
Em sendo assim, se um tributo denominado de contribuio, se co-
brado de agentes econmicos mas acaba sendo includo nos custos de
produo e circulao para ser transferido aos preos, a sua natureza de
imposto indireto sobre o consumo salta aos olhos. Este o argumento-
-base para desmistificar a teoria da contribuio como quarta espcie
[tributria]. Todavia, por serem cumulativas, estruturadas fora da no-
-cumulatividade, s contribuies no se aplica o art. 166 do CTN. O
que so COFINS e o PIS seno impostos sobre preos?

Por sua vez, a incidncia econmica do imposto sobre a renda da pessoa


jurdica (corporate tax) tambm matria controvertida na doutrina econ-
mica nacional e estrangeira. Em que pese o contribuinte de direito o sujei-
to passivo da obrigao tributria ser a pessoa jurdica que aufere a renda, 29
COELHO, Sacha Calmon
pode ocorrer, economicamente, o repasse do encargo ou o nus do tributo, Navarro. Curso de Direito
Tributrio Brasileiro. Rio
de Janeiro: Forense, 2009, p.
427.

FGV DIREITO RIO 29


Sistema Tributrio Nacional

razo pela qual pode ser qualificado como imposto indireto, sob o ponto de
vista econmico. Nessa linha salienta Fernando Rezende30:

Como foi visto, o modelo neoclssico supe que o imposto no afete


a curva de custo marginal e o preo de venda dos produtos, provocando
apenas uma reduo no lucro em poder das firmas. Nesse caso, o nus
da tributao recairia igualmente sobre o produtor. A hiptese de
que o nus de um imposto sobre o lucro recai integralmente sobre
o produtor constitui-se numa das principais controvrsias dessa
modalidade de tributao. Na verdade, a possibilidade de transfe-
rncia parcial ou total desse nus para terceiros reforada tanto
por modificaes nas hipteses tericas sobre o comportamento
das firmas quanto por anlises empricas do problema. Em estudo
sobre o assunto, Claudio Roberto Contador aponta quatro casos em
que se admite claramente a possibilidade de transferncia do nus para
o consumidor final: o modelo mark up, o modelo Kryzaniak-Musgra-
ve, o modelo neoclssico em condies de risco e uma verso dinmica
do modelo neoclssico. (grifo nosso)

Na mesma toada indica Case e Fair31:

The tax may affect profits earned by owners of capital, wages earned
by workers, or prices of corporate and noncorporate products. Once
again, the key question is how large these changes are likely to be the
great debate about whom the corporate tax hurts illustrates the ad-
vantage of broad-based direct taxes over narrow-based indirect taxes.
Because it is levied on an institution, the corporate tax is indirect,
and therefore is always shifted. Furthermore, it taxes only one factor
(capital) in only one part of the economy (the corporate sector). The
income tax, in contrast, taxes all forms of income in all sectors of the
economy, and it is virtually impossible to shift. It is difficult to argue
that a tax is good tax if we cant be sure who ultimately ends up
paying it. (grifo nosso)

Por fim, importante repisar, conforme ressaltado na primeira aula, que as


pessoas jurdicas, criaes do homem, no suportam, em ltima instncia, a
carga tributria, pois somente pessoas naturais arcam com o nus econmi-
co do tributo, isto , a incidncia econmica da exao sobre a pessoa jurdica 30
REZENDE, Fernando. Finan-
as Pblicas. 2 edio, Atlas,
dever ser analisada sob a perspectiva do retorno do capital empregado por 2001 4 reimpresso 2006,
aquele responsvel por sua constituio ou seu beneficirio, o que requer a pp. 201-202.
anlise conjunta da norma jurdica com a realidade econmica sobre a qual
31
CASE, Karl E. e FAIR, Ray C..
Principles of Microecono-
ela aplicada. mics. 4th Ed. New Jersey
USA: Prentice Hall, p.468.

FGV DIREITO RIO 30


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AULA 04. A INCIDNCIA ECONMICA DA TRIBUTAO SOBRE O


CONSUMO

ESTUDO DE CASO

No julgamento do REsp n 903.394/AL, sob o rito dos recursos repeti-


tivos (art.543-C, do CPC), decidiu a Primeira Seo do STJ que o contri-
buinte de fato (in casu, distribuidora de bebida) no detm legitimidade ati-
va ad causam para pleitear a restituio do indbito relativo ao IPI incidente
sobre os descontos incondicionais, recolhido pelo contribuinte de direito
(fabricante de bebida), por no integrar a relao jurdica tributria pertinen-
te. Essa orientao decorreu da interpretao, sobretudo, do artigo 166, do
CTN, que assim dispe:

Art. 166. A restituio de tributos que comportem, por sua natureza,


transferncia do respectivo encargo financeiro somente ser feita a quem
prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso de t-lo transferi-
do a terceiro, estar por este expressamente autorizado a receb-la.

Posteriormente, um consumidor de energia eltrica (contribuinte de fato)


o procura em seu Escritrio objetivando o ajuizamento de ao em face do
Estado do Rio de Janeiro a fim de pleitear a restituio do ICMS incidente
em sua conta de luz, uma vez que no utilizou toda a demanda contratada.
Qual seria o seu parecer sobre as chances de xito do processo, considerando
o artigo supracitado? (Vide, REsp 1299303, RMS 36354, RESP 1.299.303
e AgRg no AREsp 235770)

1. A TRIBUTAO SOBRE O CONSUMO

A tributao sobre base econmica do consumo pode ser efetivada de duas


formas: (1) por meio da adoo do chamado Personal Consumption Tax ou do
Saving-exempt income tax, hiptese em que os dados apresentados pelo pr-
prio consumidor configuram instrumento essencial para apurao do mon-
tante devido ou, ainda, o que mais comum, (2) pelos impostos incidentes
sobre transaes (Transaction Consumption Tax), os quais podem ser mono-
fsicos ou plurifsicos, cumulativos ou no. 32
Dessa forma, nessa moda-
lidade de tributao sobre
No caso dos impostos incidentes sobre a circulao e vendas de bens e o Consumo, a capacidade
econmica do contribuinte
servios, monofsicos ou plurifsicos, objetiva-se que o imposto recaia sobre de fato, apesar da relao
o consumidor final32, podendo essa previso estar expressa no ordenamento jurdica-tributria se estabe-
lecer com o sujeito passivo da
jurdico ou no. obrigao tributria que tem
o vnculo com o Fisco.

FGV DIREITO RIO 31


Sistema Tributrio Nacional

Vale relembrar, conforme visto na aula passada, que o tributo juridica-


mente desenhado para incidir sobre determinada base econmica pode no
atingir aludido substrato sob o ponto de vista econmico, em funo das
condies de mercado, da tcnica utilizada em cada tipo de exao ou da
prpria interpretao/aplicao da legislao tributria.
Nos impostos plurifsicos, desenhados para incidir sobre o consumo, o
contribuinte de direito , em regra, o industrial, o atacadista ou o varejista,
ou todos eles, como ocorre no denominado imposto incidente sobre o valor
agregado (IVA), amplamente adotado no exterior, em especial na Unio Eu-
ropia. Em relao a esses tipos de incidncia, a Constituio estabelece que
devem ser adotadas medidas para que os consumidores sejam esclarecidos
acerca dos impostos que incidam sobre mercadorias e servios, consoante o
disposto no 5 do art. 150, o qual estabelece33:

Art. 150. (...)


5 A lei determinar medidas para que os consumidores se-
jam esclarecidos acerca dos impostos que incidam sobre mercadorias
e servios.

O imposto sobre mercadorias ou servios pode ser monofsico, incidindo


apenas em uma fase do ciclo econmico, ou plurifsico, assim qualificado
por haver tributao em algumas ou todas as etapas de circulao entre a
produo e o consumo.
Esses mesmos tributos podem ser cumulativos, caso a base de clculo de
determinada etapa de circulao inclua tributo da mesma espcie j incidente
em etapa anterior, ou no cumulativos, hiptese em que a incidncia limita-
-se ao valor adicionado em cada fase do ciclo econmico-tributrio do bem
ou servio.
O fenmeno da repercusso ou da translao do nus do tributo para as
etapas subsequentes de circulao de imposto incidente sobre mercadorias e
servios pode ser ou no expressamente previsto no texto normativo, 33
A Lei n 12.741/2012, que
entrou em vigor em junho
isto , a transferncia do encargo financeiro do tributo para terceiros pode de 2013, trouxe a previ-
decorrer da prpria estrutura normativa de incidncia. so de informao do valor
aproximado dos tributos
Destaque-se, no entanto, que independentemente de sua formatao nos documentos fiscais ou
equivalentes: Art. 1 Emiti-
jurdica pode ocorrer, economicamente, o aludido repasse do nus finan- dos por ocasio da venda ao
consumidor de mercadorias
ceiro do tributo para as etapas subsequentes de circulao, dependendo das e servios, em todo territ-
condies dos mercados de fatores e de bens e servios. rio nacional, dever constar,
dos documentos fiscais ou
O imposto sobre as operaes relativas circulao de mercadorias e so- equivalentes, a informao
do valor aproximado corres-
bre prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de pondente totalidade dos
comunicao, ainda que as operaes e as prestaes se iniciem no exterior tributos federais, estaduais
e municipais, cuja incidncia
(ICMS), por exemplo, tributo de competncia privativa34 dos Estados e do influi na formao dos res-
pectivos preos de venda..
Distrito Federal, constitucionalmente desenhado para que o seu encargo 34
Art. 155, II, da CR-88.

FGV DIREITO RIO 32


Sistema Tributrio Nacional

financeiro seja repassado ao consumidor final, razo pela qual considerado


como imposto incidente sobre o consumo35.
Essa caracterstica decorre da combinao de dois dispositivos constitu-
cionais, a saber: (1) do disposto no artigo 155, 2, I, o qual estabelece que
o ICMS ser no-cumulativo compensando-se o que for devido em cada opera-
o relativa circulao de mercadorias ou prestao de servios com o montante
cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal, o 35
Conforme ser estudado na
disciplina Tributos em Esp-
que objetiva, como regra geral, que o imposto estadual incida somente sobre cie, a arrecadao do imposto
nas transaes entre os diver-
o valor adicionado em cada etapa de circulao; e (2) do contido no artigo sos Estados e o Distrito Fede-
155, 2, XII, i, que dispe caber lei complementar fixar a base de cl- ral pode ser toda do Estado
de origem, integralmente
culo, de modo que o montante do imposto a integre, tambm na importao do atribuda ao Estado do des-
tino ou um sistema hbrido
exterior de bem, mercadoria ou servio 36, ou melhor, o preo da mercadoria de alocao distribuio da
arrecadao na Federao,
ou do servio objeto de incidncia compreende, tambm, o montante do dependendo onde ocorra o
imposto estadual. consumo da mercadoria ou
a fruio do servio prestado.
Dessa forma, o ICMS deve estar includo no prprio preo cobrado nas Em mbito internacional o
princpio geral o do destino,
diversas fases de circulao, motivo pelo qual o montante total incidente em isto , as exportaes no so-
todas as fases ser repassado at o consumidor final, o qual arca com o encar- frem incidncia, ao passo que
as importaes so normal-
go financeiro do imposto estadual37. mente tributadas.
Outros tributos, em sentido diverso, no esto includos em sua prpria 36
Dispositivo introduzido
pela Emenda Constitucio-
base de clculo, mas ainda assim constam expressamente da nota fiscal que nal n 3/1993. Saliente-se,
entretanto, que antes da
acoberta a transao e repercutem para as etapas subsequentes, como o caso alterao constitucional para
do IPI, conforme ser examinado ainda nesta aula. introduzir a aludida alnea
i, a Lei Complementar n
No caso do ICMS, portanto, h repercusso constitucional obrigatria, 87/1996, no 1 do art. 13 -
e antes dela o Convnio ICMS
independentemente da realidade econmica subjacente a influenciar as alte- 66/89 com fulcro na autori-
zao constitucional contida
raes de preos nas diversas etapas de circulao. no art. 34, 8, dos Atos das
A figura ilustrativa abaixo auxilia a compreenso do que foi at aqui expos- Disposies Constitucionais
Transitrias (ADCT)- j de-
to em relao ao ICMS, supondo a alquota nominal do imposto fixada em terminava que o ICMS estaria
includo em sua prpria base
10%, conforme lei do Estado X, onde ocorrem todas as transaes. de clculo. O Supremo Tribu-
Vejam o seguinte caso hipottico: nal Federal, no RE 212209, j
havia se pronunciado, antes
mesmo da edio da Emenda
Constitucional n 33/2001,
(1) a Indstria A no realizou qualquer aquisio no perodo e no sentido da constituciona-
lidade do denominado cl-
somente vendeu para o Atacadista B mercadorias no valor total de culo por dentro, isto , que
R$ 100,00 (cem reais), montante que inclui o ICMS destacado na nota a incluso do ICMS em sua
prpria base de clculo no
fiscal no valor de R$ 10,00 (dez reais) ; violava o princpio da no-cu-
mulatividade. O julgamento
ocorreu em 23/06/1999, e
o acrdo possui a seguin-
(2) o Atacadista B somente realizou aquisies da Indstria A te ementa: Constitucional.
e vendeu exclusivamente para o Varejista C as mesmas mercadorias Tributrio. Base de clculo do
ICMS: incluso no valor da
adquiridas pelo valor de R$200,00 (duzentos reais), preo total que operao ou da prestao de
servio somado ao prprio
contm ICMS correspondente a R$ 20,00 (vinte reais) consignado na tributo. Constitucionalidade.
nota fiscal de venda; e Recurso desprovido.
37
Nesse sentido, aplica-se
o disposto no artigo 166 do
CTN na hiptese de pedidos
de restituio de indbito.

FGV DIREITO RIO 33


Sistema Tributrio Nacional

(3) o varejista C vendeu todo o seu estoque que era composto


apenas pelas mercadorias adquiridas do Atacadista B por R$ 400,00,
preo ao consumidor final que contm ICMS destacado no valor de R$
40,00 (quarenta reais)

O repasse do tributo para as etapas subsequentes at o consumidor fi-


nal ocorre por meio do pagamento do preo, o qual compreende tambm
o ICMS incidente em cada fase, ou seja, o imposto est includo no valor
pago pelo atacadista ao industrial (ICMS de R$ 10,00 includo no preo
pago, equivalente a R$ 100,00), no montante pago pelo varejista ao ataca-
dista (ICMS de R$20,00, correspondente a R$ 10,00 da primeira etapa e R$
10,00 da segunda fase, montante includo no preo de R$ 200,00) e, por fim, 38
Constata-se, dessa forma,
no preo pago pelo consumidor final ao varejista, o qual compreende os R$ que, considerando um mer-
cado prximo ao de concor-
40,00 de ICMS incidente em todas as etapas, montante includo no preo rncia perfeita, onde os pre-
final de R$ 400,0038. os so fixados no mercado
e no por meio de fixao
Por outro lado, o repasse do encargo financeiro para as etapas subsequen- de Mark-up, mantida uma
alquota constante, o total
tes pode ocorrer sem que haja previso constitucional expressa no sentido de arrecadado pelo imposto in-
cidente sobre o valor adicio-
que o tributo seja includo em sua prpria base de clculo. Este o caso, por nado (IVA) em todas as fases
exemplo, do Imposto sobre produtos industrializados (IPI), de competncia de circulao corresponde ao
mesmo montante alcanado
da Unio, cujo imposto no est includo em sua base de clculo, razo pela caso seja aplicado um impos-
to monofsico na etapa do
qual opera-se o j denominado fenmeno da repercusso, o qual, para mui- varejista.
tos autores, princpio constitucional do qual a no-cumulatividade sub- 39
TORRES, Ricardo Lobo. Tra-
tado de Direito Constitucio-
princpio39. essa translao obrigatria que caracteriza tanto o IPI, como o nal Financeiro e Tributrio,
ICMS, impostos da espcie incidente sobre o valor acrescido, como tributo vol. IV, Os Tributos na Consti-
tuio, Renovar, 2007.p.321.
sobre o substrato econmico do Consumo. O princpio constitucional da
repercusso obrigatria, do
Mas qual a diferena prtica entre as duas hipteses, isto , quando o im- qual a no-cumulatividade
posto est ou no includo em sua prpria base de clculo? um subprincpio, sinaliza no
sentido de que a carga econ-
mica do ICMS deve repercutir
sobre o contribuinte de fato.

FGV DIREITO RIO 34


Sistema Tributrio Nacional

Preliminarmente, destaca-se que as metodologias de clculo e os seus efei-


tos so diversos, o que pode ocasionar muita confuso, desde o momento da
produo legislativa at as decises judiciais das mais altas cortes, conforme
ser examinado a seguir.
No caso do ICMS deve ser realizado o denominado clculo por dentro,
por determinao constitucional expressa, ao passo que na hiptese do IPI
realiza-se o chamado clculo por fora, sendo que o intrprete deve colher
elementos no apenas dos textos normativos (mundo do dever-ser), mas tam-
bm do caso concreto e da realidade para a aplicar o Direito. Nessa linha
ensina o Ministro do Supremo Tribunal Federal Eros Grau em estudo dou-
trinrio40:

Por ora, repitamos: a norma encontra-se, em estado de potncia, in-


volucrada no texto. Mas ela se encontra assim nele incolucrada apenas
parcialmente, porque os fatos tambm a determinam insisto nisso:
a norma produzida, pelo intrprete, no apenas a partir de elemen-
tos que se desprendem do texto (mundo do dever-ser), mas tambm a
partir de elementos do caso ao qual ser ela aplicada, isto , a partir de
elementos da realidade (mundo do ser). Interpreta-se tambm o caso,
necessariamente, alm dos textos e da realidade no momento his-
trico no qual se opera a interpretao em cujo contexto sero eles
aplicados. (grifo nosso)

Portanto, a realidade ocupa papel central na definio do sentido, alcance


e eficcia das normas jurdicas, devendo o intrprete e aplicador da lei obser-
var, com cuidado especial, a razo, decorrente da lgica e das leis fsicas, que 40
GRAU, Eros. Ensaio e dis-
no podem ser revogadas ou afastadas pela simples vontade humana expressa curso sobre a Interpreta-
na linguagem do Direito. o/Aplicao do Direito.
Malheiros, 5 Ed. 2009. p.32.
Em resumo, cumpre fixar duas premissas em relao ao raciocnio que ser 41
Para estudo detalhado da
adiante exposto: (1) a Constituio determina que o ICMS est includo em matria vide: COSTA, Leo-
nardo de Andrade. A racio-
sua prpria base de clculo (alnea i do inciso XII do 2 do artigo 155 da nalidade matemtica como
limite objetivo intransponvel
CR-88) e (2) a interpretao pressupe, alm da leitura do texto normativo, produo e aplicao do
a compreenso do caso e da realidade, em especial a razo e as leis fsicas, que Direito: um estudo de caso.
RDA Revista de Direito
no podem ser afastadas pela vontade do legislador ou da norma extrada de Administrativo, Rio de Ja-
neiro, v. 261, p. 47-87, set./
deciso judicial, nem mesmo do Supremo Tribunal Federal. dez. 2012. Disponvel em:
<http://bibliotecadigital.fgv.
Nesse sentido, procurar-se- demonstrar41 que qualquer lei determinado br/ojs/index.php/rda/article/
a aplicao de alquota nominal do ICMS em percentual igual ou superior a viewArticle/8851>.
100% (cem por cento) inexequvel42.
42
BOBBIO, Norberto. Teoria
do Ordenamento Jurdico.
o que se passa a examinar. Editora Unidade de Braslia,
10 Ed 1999. Ensina o con-
Diferentemente do caso do ICMS, na hiptese dos impostos no inclu- sagrado autor: uma norma
dos em sua prpria base de clculo, como o IPI, por exemplo, a alquota que proibisse uma ao ne-
cessria ou ordenasse uma
nominal exatamente igual alquota real, sendo a carga tributria compa- ao impossvel seria inexe-
quvel.

FGV DIREITO RIO 35


Sistema Tributrio Nacional

rada ao valor do produto sem o imposto expressa o mesmo percentual que a


alquota fixada em lei.
Isso ocorre porque a base de clculo equivalente ao prprio custo da
mercadoria sem o imposto. O exemplo numrico a seguir revela e demonstra
o fato: suponha que o custo de uma mercadoria sem tributo igual a R$
90,00 (noventa reais) e que a alquota nominal de determinado imposto que
no est includo em sua prpria base de clculo de 10% (dez por cento).
O imposto incidente seria equivalente ao valor de R$ 9,00 (nove reais), resul-
tado da multiplicao do custo da mercadoria sem o imposto, no montante
de R$ 90,00 (noventa reais), pela alquota nominal de 10% (dez por cento)
fixada em lei. J o total do produto mais o imposto seria igual a R$ 99,00
(noventa e nove reais).
A alquota real, por sua vez, a qual significa e expressa a proporo que o
imposto corresponde da mercadoria sem o prprio imposto, calcula-se por
meio da diviso do valor do tributo pelo custo do produto, sendo, nessa
hiptese, resultante da diviso entre R$ 9,00 (nove reais) pelos R$ 90,00
(noventa reais) da mercadoria, 10% (dez por cento).
Constata-se, dessa forma, que no caso dos impostos no includos em sua
prpria base de clculo, a alquota nominal fixada em lei exatamente igual
alquota real. Pode-se apresentar o exposto em termos matemticos da se-
guinte forma:

Base de Clculo = R$ 90,00


(x) Alquota nominal = ___ 10%____
(=) IPI incidente = R$ 9,00
Alquota real = 10% = R$ 9,00/R$90,00
Total da mercadoria mais IPI = R$ 99,00 = R$9,00+R$90,00

Caso a alquota nominal seja aumentada, por exemplo, para 200% (du-
zentos por cento), mantida a mesma base de clculo, o montante do imposto
seria equivalente a R$ 180,00 (cento e oitenta reais), resultado da multi-
plicao da mercadoria no valor de R$ 90,00 (noventa reais) pela alquota
correspondente a 200% (duzentos por cento), perfazendo o custo total de R$
270,00 (duzentos e setenta reais), o que pode ser representado nos seguintes
termos:

Base de Clculo = R$ 90,00


(x) Alquota nominal = _ 200%____
(=) IPI incidente = R$ 180,00
Alquota real =200% = R$ 180,00/R$90,00
Total da mercadoria mais IPI = R$ 270,00 = R$180,00+R$90,00

FGV DIREITO RIO 36


Sistema Tributrio Nacional

Pode-se concluir que, neste caso do imposto no includo em sua prpria


base de clculo, no h limite lgico ou teto mximo para a alquota no-
minal, que poder ser equivalente a qualquer percentual, observado apenas,
obviamente, as denominadas limitaes constitucionais ao poder de tributar,
em especial a capacidade econmica ou contributiva do sujeito passivo da
obrigao tributria, matria que ser objeto de estudo no prximo bloco.
Nesse sentido, a extrafiscalidade, assim qualificada no momento como a
utilizao dos tributos com outros objetivos alm da arrecadao (estimular
ou desestimular o consumo por exemplo), pode ser utilizada de forma mais
aguda e radical.
Por outro lado, a alquota nominal do ICMS, considerando que o im-
posto est includo em sua prpria base de clculo, nos termos da alnea i
do inciso XII do 2 do artigo 155 da CR-88, possui um limite mximo,
que decorre da razo e no de princpios ou regras constitucionais expressas,
como o princpio do no confisco ou da capacidade econmica.
Tal lgica formal obstaculiza a incidncia de tributo cuja base de clculo
o inclua, em alquota nominal igual ou superior a 100% (cem por cento),
motivo pelo qual esta tem que ser, necessariamente, independentemente da
vontade humana expressa por meio das normas jurdicas de deciso, inferior
a 100% (cem por cento).
Analogamente ao exerccio que foi acima apresentado em relao ao IPI,
suponha agora, na situao de o tributo analisado ser o ICMS, hiptese em
que o custo de uma mercadoria sem o imposto , igualmente, R$ 90,00 (no-
venta reais) e que a alquota nominal incidente , tambm, de 10% (dez por
cento).
Diferentemente do caso anterior, tendo em vista que o ICMS est inclu-
do em sua prpria base de clculo, o imposto incidente no R$ 9,00 (nove
reais), pois no caso sob exame neste momento o tributo incidente no re-
sultado da multiplicao do custo da mercadoria sem o imposto pela alquota
nominal de 10% (dez por cento) fixada em lei.
Afinal, se a base de clculo contm o prprio imposto pode-se concluir
que o montante sobre o qual se aplica a alquota nominal de 10% (dez por
cento) o resultado da soma do custo da mercadoria sem o tributo adicio-
nado do prprio ICMS. Dessa forma teramos:

Base de Clculo = (R$ 90 + ICMS)


(x) Alquota nominal = ___ 10%____
(=) ICMS incidente = ICMS

Por meio da equao abaixo, podemos deduzir qual o valor do ICMS e,


por conseguinte, da base de clculo do imposto.

FGV DIREITO RIO 37


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(R$90,00 + ICMS) * 10% = ICMS


(R$9,00) + (10% * ICMS) = ICMS
(R$9,00) = ICMS (10% * ICMS)
(R$9,00) = 0,90 * ICMS
ICMS = R$9,00 /0,90 = R$ 10,00 o valor absoluto de ICMS
Logo, R$ 90,00+ICMS= R$ 90,00 + R$ 10,00= R$ 100,00*10% = R$ 10,00
Alquota Real = ICMS de R$ 10,00/R$90,00 = 11,11%

Portanto, na hiptese do imposto includo em sua prpria base de clculo


a alquota real difere da alquota nominal, pois o ICMS de R$ 10,00 (dez
reais), dividido pela mercadoria sem imposto, no montante de R$ 90,00
(noventa reais), equivale a uma carga tributria efetiva de 11,11% (onze in-
teiros e onze dcimos por cento), superior alquota definida em lei para ser
aplicada sobre a base de clculo.
A mesma concluso pode ser alcanada pela aplicao de uma regra de
trs, por meio da seguinte proposio: se R$ 90,00 (noventa reais) correspon-
de a 90%, a incgnita a ser alcanada igual a 100% (cem por cento). Nesses
termos, teramos:

Assim, definida a base de clculo de R$100,00 (cem reais), possvel afir-


mar que o ICMS incidente igual a R$ 10,00 (dez reais), tendo em vista a
incidncia da alquota nominal de 10% (dez por cento) sobre a expresso
econmica do fato gerador.

Para evitar todos esses clculos possvel, ainda, determinar a base de cl-
culo do imposto a partir da seguinte frmula, bastando conhecer a alquota
nominal e o valor da mercadoria sem o imposto.

Frmula: Base de clculo = 1 * (Valor da mercadoria sem ICMS)


1- alquota nominal

FGV DIREITO RIO 38


Sistema Tributrio Nacional

O quadro abaixo serve de comparativo entre os dois impostos: o ICMS e


o IPI:

IPI ICMS
Alquota 10% 10%
Custo da mercadoria R$ 90,00 R$ 90,00
Base de Clculo R$ 90,00 R$ 100,00
Imposto R$ 9,00 (10%* R$ 90,00) R$ 10,00 (10%* R$ 100,00)
Total da Nota R$ 99,00 R$ 100,00

Para finalizar, cumpre trazer baila que, passando ao largo do aqui ex- 43
BRASIL. Poder Judicirio.
Supremo Tribunal Federal.
posto, o Supremo Tribunal Federal se debruou sobre o Recurso Extraordi- RE n 589.216-RJ, Rel. Min.
nrio n 589.21643, no qual se discutia a inconstitucionalidade da alquota Eros Grau. Julgamento em
12.08.2009. Braslia. Dispon-
de ICMS de 200% (duzentos por cento) incidente sobre a operao interna, vel em: <http://www.stf.jus.
br>. Acesso em 17.06.2010.
interestadual destinada a consumidor final no contribuinte, e de importa- Deciso monocrtica com ful-
cro no disposto no artigo 557,
o, envolvendo arma de fogo e munio, suas partes e acessrios, instituda 1-A, do Cdigo de Processo
pela Lei fluminense n 4153/03. Civil, dispositivo includo pela
Lei n 9.756, de 17.12.1998, o
A Lei foi objeto da representao de inconstitucionalidade n 0012000- qual estabelece: Se a deciso
recorrida estiver em manifes-
28.2003.8.19.000044, tendo o rgo Especial do Tribunal de Justia do Es- to confronto com smula ou
tado do Rio de Janeiro considerado invlida a lei estadual, haja vista que a com jurisprudncia dominan-
te do Supremo Tribunal Fede-
norma fixa alquota de imposto estadual a caracterizar confisco e a estabele- ral, ou de Tribunal Superior, o
relator poder dar provimen-
cer limitaes ao trfego de bens. to ao recurso. A parte rele-
vante do acrdo est assim
Impugnada a deciso do TJ-RJ junto ao STF, o relator do Recurso Extra- fundamentada: 7. O recurso
ordinrio 589.216 proferiu deciso monocrtica declarando a constituciona- merece prosperar, tendo em
vista que a incidncia, no
lidade da lei, sob fundamento de que a jurisprudncia do Supremo fixou-se caso, atende ao requisito da
seletividade, que lhe confere
no sentido de ser idneo o uso do carter extrafiscal que pode ser conferido carter extrafiscal. O tributo
aos tributos, para estimular conduta por parte do contribuinte, sem violar os cumpre, na espcie, funo
extrafiscal; visa a desesti-
princpios da igualdade e da isonomia [ADI n. 1.276, Relatora a Ministra El- mular a compra de armas de
fogo e munies, suas partes
len Gracie, DJ de 29.8.02], razo pela qual a Procuradoria Geral do Estado e acessrios. 8. A jurisprudn-
cia do Supremo fixou-se no
do Rio de Janeiro, tendo logrado xito na defesa do ato impugnado perante o sentido de ser idneo o uso
Supremo Tribunal Federal, determina o cumprimento da deciso. do carter extrafiscal que
pode ser conferido aos tribu-
Ocorre, contudo, que conforme aqui demonstrado, a norma inapta a tos, para estimular conduta
por parte do contribuinte,
produzir efeitos jurdicos, ainda que declarada formalmente constitucional e sem violar os princpios da
igualdade e da isonomia
transitada em julgado, eis que inequvoca a demonstrao de que a mencio- [ADI n. 1.276,Relatora a
nada alquota de 200% inexequvel. Ministra Ellen Gracie, DJ de
29.8.02]. A extrafiscalida-
de ser objeto de estudo da
prxima aula e o exame das
limitaes constitucionais ao
poder de tributar, das quais
fazem parte, entre outros, o
princpio da isonomia e do
no confisco, ser iniciado em
seguida.
44

FGV DIREITO RIO 39


Sistema Tributrio Nacional

AULA 05. A POLTICA FISCAL E A EXTRAFISCALIDADE: A 45


A acelerao do processo
NECESSRIA COMPATIBILIZAO ENTRE EFICINCIA ECONMICA, de integrao de mercados,
JUSTIA DISTRIBUTIVA E A CONVENINCIA ADMINISTRATIVA DOS em mbito regional e global,
impe inevitveis restries
TRIBUTOS e condicionantes s polticas
pblicas locais, as quais se
vinculam e se subordi-
nam em muitas circunstn-
cias - cada vez mais s ordens
QUESTO PARA REFLEXO jurdicas e econmicas su-
pranacionais. Entretanto, os
atuais dilemas relacionados
No seu pas ideal, visando a justia fiscal, qual seria o melhor base de s possveis polticas tribu-
trias e de gastos a serem
tributao? Responda a questo abordando as vantagens e desvantagens da adotadas contm em sua raiz
os mesmos tipos de escolhas
tributao sobre a renda, consumo e patrimmio. e problemas do tradicional
Estado-Nao, os denomi-
nados trade-offs. Na reali-
dade, como em toda poltica
pblica, na poltica fiscal
1. INTRODUO ocorre uma escolha na mar-
gem entre algumas virtudes
de um lado em detrimento
Pode-se dizer, sem exagero, que rios de tinta j foram gastos e muita dis- de outras qualidades de ou-
tro (como justia distributiva
cusso ainda hoje existe na busca da melhor resposta para algumas questes e equidade na distribuio
dos custos governamentais
fundamentais relacionadas ideal organizao poltica, econmica e social no de um lado e crescimento
mbito interno de cada pas, visando ao alcance do desenvolvimento social- econmico e a adequao
administrativa por outro).
mente sustentvel, dentre as quais se destacam: Conforme pontua Messere,
em relao, especificamen-
te, poltica tributria:Tax
policy is about trade-offs, not
1. Quais deveriam ser as funes estatais na ordem econmica e social, truths. In. MESSERE, Ken.
ou seja, quais seriam as atividades e os limites da atuao do tradi- Half Century of Changes in
Taxation. 53 Bulletin for In-
cional Estado-Nao45? ternational Fiscal Documen-
tation 340. 1999. p. 343-344.
Assim, ao lado da necessria
segurana jurdica, os trs
2. Em quais circunstncias e em que medida deveria o Estado intervir planos clssicos nos quais as
na alocao de recursos realizada pelo mercado, bem como no polticas tributrias devem
ser analisadas (1) eficin-
retorno e remunerao dos fatores de produo (terra alugueres, cia econmica, (2) equidade/
justia distributiva, e (3)
capital-juro ou dividendo, trabalho remunerao ou salrio, em- adequao administrativa
preendedorismo lucro ou dividendo, tecnologia royalties, e ou praticalidade perma-
necem, ao lado dos novos
etc.), ou seja, quais seriam os contornos e os graus de interferncia parmetros e desafios ine-
rentes ps-modernidade,
estatais desejveis? em especial a necessidade
de interagir e competir em
mbito global. Os elementos
3. A ao do Estado deve somente corrigir as falhas de mercado por envolvidos devem ser pon-
derados cuidadosamente,
questes de eficincia econmica ou deve ir alm, tambm para um verdadeiro exerccio de
sintonia fina e no apenas de
evitar/impedir a concentrao da renda ou mesmo para realizar po- escolha excludente.
lticas pblicas objetivando redistribuir a riqueza46, ainda que no 46
O ndice ou coeficiente de
Gini a medida expressa em
sejam timas essas aes pblicas sob o critrio exclusivamente eco- pontos percentuais, normal-
nmico em sentido estrito, isto , deveria o poder pblico conside- mente utilizado em estudos
econmicos para identificar
rar outros valores contendo razovel grau de subjetividade como a o grau de desigualdade e
de concentrao de renda
equidade, justia distributiva, etc.? em determinado pas. O
ndice para dado pas varia
entre 0 e 1 (ou 100), onde
0 corresponde completa

FGV DIREITO RIO 40


Sistema Tributrio Nacional

4. Caso concludo no sentido da necessidade ou imprescindibilidade


igualdade de renda (todos
das polticas pblicas objetivando a redistribuio e a transferncia teriam a mesma renda) e 1
(ou 100) corresponderia
de renda entre classes economicamente estratificadas para diminuir completa desigualdade (ape-
desigualdades, deveriam ser utilizados os tributos que priorizem a nas uma pessoa teria toda a
renda). Segundo o relatrio
neutralidade47 do seu impacto sobre as decises dos agentes econ- 2007/2008 do Human Deve-
lopment Report das Naes
micos aliado adoo de uma eficaz poltica de reduo de desi- Unidas, com base em dados
do Banco Munidal, obtido
gualdades somente na vertente da despesa pblica ou, alternativa- no sitio http://hdrstats.undp.
mente, adotar-se exclusivamente ou preponderantemente a poltica org/indicators/147.html,
acesso em 19/01/2009, o
extrafiscal na via da receita? No seria mais adequado adotar uma Brasil apresenta o ndice de
57.0, enquanto Moambique
poltica fiscal abrangente e conjunta, compreendendo, ao mesmo 47.3, Nigria 50.5, Etipia
tempo, a poltica tributria e, tambm, os gastos visando a alcanar 30.0, Zambia 50.8, Ruanda
46.8, Uganda 45.7, Gana
objetivos de interveno na ordem econmica e social? Essas polti- 40.8, Serra Leoa 62.9, Lesoto
63.2. J o ndice da Noruega
cas seriam diferentes dependendo do pas nas quais so adotadas? 25.8, Japo 24.9, Finlandia
26.9, Dinamarca 24.7, Frana
32.7, Inglaterra 36.0, Estados
5. Qual a distribuio de renda e de riqueza ideal? Quais os critrios Unidos 40.8 etc. Conforme
ser destacado a seguir, os
e os riscos dessa atuao estatal em face das liberdades fundamen- dados pertinentes distribui-
o de riqueza/patrimnio
tais? Quem deveria arcar com o nus financeiro de eventuais pol- no so disponveis como
aqueles relativos renda.
ticas pblicas visando redistribuio de renda e riqueza e quais os
47
Conforme ser examinado
limites desses encargos para o cidado contribuinte? a seguir, qualquer espcie
6. A poltica tributria deveria incorporar outros objetivos alm da tributria afeta o comporta-
mento dos agentes econ-
arrecadao dos recursos financeiros e redistribuir renda e riqueza micos, podendo, entretanto,
dependendo do tipo de
como estimular ou desestimular comportamentos e decises das exao, ser maior ou menor
pessoas (fsicas ou jurdicas)? o seu impacto quanto de-
ciso de poupar ou consumir,
sobre os preos relativos dos
bens e servios, no que se
Essas questes podem ser certamente respondidas sob mltiplas pers- refere taxa de retorno dos
investimentos, em relao
pectivas, tais como a filosfica, poltica, econmica, jurdica, sem esquecer, aos incentivos para trabalhar
entretanto, dos requisitos prticos e operacionais, bem como dos aspectos ou para o lazer, quanto
adoo das distintas formas
dinmicos e interativos das suas consequncias, ou seja, como implementar de produo (maior intensi-
dade na aplicao de capital
as respectivas diretivas e como identificar os seus efeitos reflexos, incentivos ou de trabalho no processo
produtivo) etc. Um imposto
e desestmulos, ao longo do tempo, elementos comumente relegados ao se- geral sobre todos os bens e
gundo plano. servios, por exemplo, com
a adoo da mesma alquota
Os economistas apontam, em geral, razes de ordens distintas para a atu- em todas as etapas de circu-
lao tem reduzido impacto
ao estatal, as denominadas determinantes das despesas pblicas,48 desta- sobre os preos relativos da
cando-se entre elas: (1) as falhas de mercado, envolvendo a existncia de bens economia, haja vista a uni-
formidade de seus efeitos
pblicos, caracterizados pela impossibilidade de excluso do seu consumo e sobre os agentes econmicos
e o processo produtivo. Essa
por ser no-rival, isto , o consumo por parte de um indivduo ou de um desejvel e difcil neutrali-
dade dos tributos sobre a
grupo social no prejudica o consumo do mesmo bem pelos demais integran- economia aniquilada caso
tes da sociedade49, (2) as externalidades, (3) o poder de mercado, e (4) as in- adotadas alquotas ou trata-
mentos tributrios diferen-
formaes assimtricas. Sobre essa questo indica o especialista em Finanas ciados dependendo do tipo
ou categoria de mercadorias
Pblicas Harvey S. Rosen50: e servios, hiptese em que
os respectivos preos seriam
impactados de formas di-
versas, o que pode ocasionar
ineficincia sob a perspectiva

FGV DIREITO RIO 41


Sistema Tributrio Nacional

If properly functioning competitive markets allocate resources effi- exclusivamente econmica.


ciently, what role does the government have to play in the economy? Na mesma linha, no caso do
imposto incidente sobre a
Only a very small government would appear to be appropriate. Its renda auferida, a existncia
de cargas tributrias distin-
main function would be to establish a setting in which property ri- tas para determinados tipos
ghts are protected so that competition can work. Government provides de rendimento ou de acordo
com a faixa de renda pode es-
law and order, a court system, and national defense. Anything more is timular ou desestimular com-
portamentos, como a inten-
superfluous However, such reasoning is based on a superficial unders- o de poupar ou consumir
mais ou menos no presente
tanding of the fundamental theorem. Things are really more compli- ou no futuro, dedicar-se mais
cated. For one thing, it has implicitly been assumed that efficiency is intensamente ou no ao tra-
balho vis a vi o tempo para
the only criterion for deciding if a given allocation of resources is o lazer, a deciso de realizar
determinado investimento
good. () The Fundamental Theorem of Welfare Economics states ou no, atuar na formalidade
that, under certain conditions, competitive market mechanisms lead ou na informalidade e etc.
48
REZENDE, Fernando. Fi-
to Pareto efficient outcomes. It is not obvious, however, that Pareto nanas Pblicas. 2 ed. So
efficiency51 by itself is desirable. () The framework used by most pu- Paulo: Atlas. 2006. p.27-41.
blic finance specialists is welfare economics, the branch of economics
49
GIAMBIAGI, Fabio e ALM,
Ana Cludia. Finanas Pbli-
theory concerned with the social desirability of alterative economics cas. Teoria e Prtica no Brasil.
3 ed. Rio de Janeiro: Elsevier,
states. The theory is used to distinguish the circumstances under which 2008. p. 4.
markets can be expected to perform well from those under which ma- 50
ROSEN, Harvey S. Public
Finance 4th ed. United
rkets fail to produce desirable results. () Despite its appeal, Paretto States: Irwin, 1995. p. 38 e
efficiency has no obvious claim as an ethical norm. Society may prefer 47. Destaca o autor que: In
general, the art of government
an inefficient allocation on the basis of equity, justice, or some other consists in taking as much
money as possible from one
criterion. This provides one possible reason for government interven- class of citizens to give to the
tion in the economy. other. While Voltaires as-
sertion is an overstatement,
it is true that virtually every
important political issue has
As tenses entre os valores eficincia52 e racionalidade econmica de um implications for distributions
of income. Even when they
lado e equidade e justia distributiva53 de outro subjazem e se refletem em are not explicit, questions of
todo o processo decisrio acerca das polticas pblicas a serem possivelmente whom will gain and who will
lose lurk in the background of
adotadas, no havendo, contudo, em face do atual estgio de desenvolvimen- public policy debates. ()
Before proceeding, we should
to e conhecimento humano, possibilidade de supresso absoluta54 de qual- discuss whether economists
ought to consider distributio-
quer dos dois componentes (eficincia ou justia distributiva), sendo, por- nal issues at all. Not everyone
tanto, o problema solucionado por meio da ponderao mais adequada em thinks they should. Notions
concerning the right income
cada situao concreta, do conjunto e do peso dos valores que a sociedade, distribution are value judg-
ments and there is no scien-
por meio do processo poltico, decide priorizar e conferir relevncia. De fato, tific way to resolve differences
no mundo atual, a definio do modelo de atuao estatal vai alm da simples in matters of ethics. Therefore,
some argue that discussion
contradio e escolha entre maior ou menor intervencionismo, pois reflete o of distributional issues is
detrimental to objectivity in
conjunto de valores priorizados, conforme observa Odete Medauar:55 economics and economists
should restrict themselves to
analyzing only the efficiency
as linhas contrastantes nos estudos atuais sobre o Estado demonstram o aspects of social issues. This
view has two problems. First,
carter multifacetrio do tema e, em especial, a impossibilidade de tra- as emphasized in Chapter 4,
the theory of welfare econo-
tamento unilinear, simplista, monocrdio, como por exemplo, a pers- mics indicates that efficiency
pectiva reducionista, expansionista ou abolicionista. (...) Torna-se by itself cannot be used to
evaluate a given situation.
fundamental, portanto, indagao a respeito da natureza, funo e Criteria other than efficiency
must be brought to bear when

FGV DIREITO RIO 42


Sistema Tributrio Nacional

fim do Estado, o que envolve a questo da estrutura de valores den- comparing alternative allo-
tro dos quais a vida pblica ser conduzida; tal indagao diz res- cation of resources. Of cour-
se, one can assert that only
peito tambm ao efetivo exerccio da autoridade pblica, sobretudo a efficiency matters, but this
in itself is a value judgment.
administrativa, na realizao desses valores. (grifo nosso) In addition, decision makers
care about the distributional
implications of policy. If eco-
No contexto de extrema complexidade caracterizadora do denominado mundo nomists ignore distribution,
then policy makers will igno-
ps-moderno, destaca-se a dificuldade de adoo de um conceito unvoco para os re economists. Policymakers
may thus end up focusing
servios pblicos56, rea de titularidade do poder pblico (artigo 175 da CR-88), only on distributional issues
bem como para a determinao dos contornos, limites e interpenetraes entre o and pay no attention at all to
efficiency. The economist who
pblico e o no pblico, nas reas de titularidade do setor privado e de explorao systematically takes distri-
bution into account can keep
direta da atividade econmica pelo Estado (artigo 173 e 174 da CR-88). policymakers aware of both
Pode-se afirmar, apenas, que essas definies dependem da sociedade e do efficiency and distributional
issues. Although training in
Estado nos quais se perquire os respectivos conceitos e contedos, caracteri- economics certainly does not
confer a superior ability to
zando-se, portanto, por sua mutao e variabilidade no tempo e no espao. make ethical judgments, eco-
nomists are skilled at drawing
Nessa linha, aponta Trcio Sampaio Ferraz57 que: out the implications of alter-
native sets of values and me-
asuring the costs of achieving
Modernamente, no entanto, a prpria transformao e o aumento various ethical goals.
da complexidade industrial vieram colocando as coisas em outro rumo. 51
O timo de Pareto, ou
Paretto efficiency, utiliza-
No resta dvida que hoje o Estado cresceu para alm de sua funo do em estudos econmicos
para avaliar a eficincia de
protetora repressora, aparecendo at muito mais como produtor de ser- determinada alocao de re-
vios de consumo social, regulamentador da economia e produtor de cursos, o marco para medir
resultados. Reflete a posio
mercadorias. Com isso foi sendo montado um complexo sistema nor- na qual, para fazer uma pes-
soa melhorar a sua situao,
mativo que lhe permite, de um lado, organizar sua prpria mquina necessariamente algum
de servios, de assistncia e de produo de mercadorias, e, de outro, ser prejudicado ou ter a
sua satisfao reduzida. Ou
montar um imenso sistema de estmulos e subsdios. Ou seja, o Estado, seja, em uma distribuio
que no seja tima possvel
hoje, substitui, ainda que parcialmente, por exemplo, o prprio merca- incrementar a satisfao de
algum sem reduzir a de ou-
do na coordenao da economia, tornando-se centro da distribuio tra pessoa.
da renda, ao determinar preos, ao taxar, ao subsidiar. 52
A CR-88 consagra a efici-
ncia no artigo 37 caput, o
qual estabelece os princpios
A realizao desse plexo de funes e atividades inerentes atuao esta- regedores da Administrao
Pblica, bem como no artigo
tal tem custo elevado, o qual deve ser financiado de alguma forma, alm de
58
70, caput, ao determinar que
a fiscalizao contbil, finan-
exigir a adoo de inmeros instrumentos, entre os quais aqueles de carter ceira, oramentria, opera-
regulatrio e de interveno na ordem econmica e social, podendo os mes- cional e patrimonial deve
observar, alm de outros
mos estar ou no vinculados s polticas de natureza fiscal (receita e despesa). princpios, conforme j exa-
minado na aula pertinente
Na realidade, conforme j salientado, o prprio processo de obteno de ao controle e fiscalizao das
finanas pblicas, a econo-
receita (tributria e no tributria) pode trazer em seu bojo uma poltica micidade.
intencional que transcenda e v alm do objetivo exclusivo de carrear recur- 53
Nos termos j enfatizados
sos para os cofres pblicos, por meio da utilizao da parafiscalidade ou da na aula sobre a repartio
de receitas, o artigo 3 da
extrafiscalidade dos tributos, podendo esta ltima poltica compreender ob- CR-88 fixa como objetivos
fundamentais da Repblica
jetivos59: (1) de redistribuio de renda e riqueza e/ou (2) regular a atividade Federativa do Brasil, entre
econmica ou induzir o comportamento social, oferecendo incentivos ou outros, construir uma socie-
dade livre, justa e solidria,
desestmulos aos agentes econmicos e sociedade em geral. erradicar a pobreza e a mar-
ginalizao e reduzir as de-

FGV DIREITO RIO 43


Sistema Tributrio Nacional

Ainda que consideradas necessrias ou mesmo indispensveis, preciso


sigualdades sociais e regio-
no perder de vista que essas duas polticas elevam acentuadamente a com- nais e promover o bem de
todos, sem preconceitos de
plexidade do sistema de cobrana dos tributos e assemelhados, criando di- origem, raa, sexo, cor, idade
versas excees e regras pormenorizadas, afastando drasticamente a ampla e quaisquer outras formas de
discriminao.
aplicao das disciplinas gerais e uniformes, o que dificulta sobremaneira a 54
Com a crise internacional
administrao das exaes e eleva os custos administrativos, tanto do poder que assola o mundo desde o
final do ano de 2008 os argu-
pblico como dos contribuintes que tem de adimplir com a exigncia, alm mentos da primazia e autos-
suficincia do mercado para
de propiciar os denominados loopholes ou brechas na legislao, que facilitam resolver os problemas eco-
e muitas vezes fomentam a evaso e a perda de receita. Como consequncia, nmicos fundamentais, em
especial de alocao e dis-
invariavelmente, alm de afastada a desejvel simplicidade da tributao, o tribuio de recursos entre a
denominada economia real e
que prejudica a transparncia do sistema, a carga tributria sobre aqueles que os mercados financeiros, pa-
recem estar em cheque, con-
no podem ou no conseguem escapar da exigncia sobrelevada. forme constata o professor da
No entanto, importante salientar que, independentemente da vontade ou Escola de Economia de So
Paulo da Fundao Getlio
inteno do legislador, os tributos, mesmo que institudos apenas para a Vargas FGV/EESP, Yoshiaki
Nakano, ao afirmar em artigo
obteno de recursos, podem afetar os preos relativos dos bens e servios, publicado no Jornal Valor de
alm de modificar a mais eficiente alocao de recursos pelos agentes econ- 13 de janeiro de 2009 (A11):
Muitos bancos e empresas
micos, ensejar alteraes nas decises corporativas quanto melhor estrutura smbolos j quebraram ou
esto sendo socorridos pelo
de financiamento60, se por meio da captao de capital prprio ou capital governo, como Citibank, GM
e Ford, com medidas que
de terceiros (Debt vs. Equity), distorcer a taxa de retorno de determinada estavam no ndex do pensa-
atividade econmica em detrimento de outra, incrementar ou diminuir o mento convencional. A viso
de mundo e idias que fun-
nvel oferta de mo-de-obra disponvel, incentivar ou no novas con- damentavam o pensamen-
to econmico convencional
trataes de pessoas ou de aquisio de mquinas e equipamentos pelas em- como mercado eficiente
presas. Assim sendo, pode ocasionar uma ineficiente alocao dos fatores de e, que se auto-regulam,
ruram com a crise. Consi-
produo (terra, capital, trabalho, tecnologia, empreendedorismo) e baixa derando, entretanto, que os
desejos e demandas indivi-
produtividade. duais e coletivas so ilimita-
dos e instveis, combinado
Em suma, a simples existncia dos tributos j suficiente para modificar com o fato de que os recursos
o comportamento das pessoas, individualmente, das famlias, das empresas, e fatores de produo so
limitados ou escassos (terra,
da sociedade como um todo e dos prprios governos, razo pela qual nsito capital, trabalho, tecnologia
em determinado momento),
tributao redefinir a alocao dos recursos socialmente disponveis, o que aliado ao fato de que o Estado
de Planificao, manifestao
afeta a demanda e a oferta no mercado de fatores de produo e de bens e ser- totalitria ou socialista, in-
vios, ocasionando modificao nos respectivos preos61, motivos pelos quais capaz de atender as deman-
das individuais e coletivas,
sempre existiu e continua a existir intenso debate acerca do melhor certo que o mercado e o
sistema privado de formao
substrato de incidncia (patrimnio, renda ou consumo) sob a perspectiva da de preos, em conjunto com o
eficincia econmica, objetivando causar o menor grau de distoro possvel Estado, em um novo sistema
no separatista a ser deli-
em relao s decises que seriam efetivadas caso inexistente a exao. neado nesse incio de sculo
XXI, continuaro a exercer
Dessa forma, se na seara tributria a expresso extrafiscalidade tem o papel central nas decises
e solues dos problemas
sentido de outros efeitos da imposio dos tributos, alm da arrecadao econmicos fundamentais,
dos recursos para financiar a atividade do Estado, importante repisar que o tais como: o que produzir,
como produzir e para quem
fenmeno indissocivel e intrnseco denominada fiscalidade, haja vista produzir. No mesmo sen-
tido apontou o presidente
que mesmo as exaes mais neutras sob a perspectiva econmica causam dos Estados Unidos Barack
repercusses e impactos de naturezas diversas, que no apenas a obteno de Obama em seu discurso de
posse, em 20/01/2009, ao
receitas pblicas. declarar: A pergunta que fa-
zemos agora no se nosso

FGV DIREITO RIO 44


Sistema Tributrio Nacional

Em anlise sobre a neutralidade como um dos objetivos a serem alcana- governo grande demais ou
pequeno demais, mas se ele
dos no desenho do modelo tributrio, William D. Andrews62 esclarece: funciona. No enfrentamos a
questo se o mercado uma
fora para o bem ou o mal. O
Neutrality means avoiding or minimizing distortions of normal seu poder de gerar riqueza e
expandir liberdade no tem
economic incentives, and it is another crucial objective. Virtually any paralelo. Mas esta crise nos
tax will distort market incentives to some extent, but some taxes lembrou que, sem um olhar
vigilante, o mercado pode
are worse than others in this respect, and we should prefer the latter sair do controle; que a nao
no pode prosperar por mui-
on that account. In part distortion varies because different aspects of to tempo se favorecer apenas
os prsperos.
economic behavior vary in their sensitivity to costs and prices, and 55
MEDAUAR, Odete. O Direito
this criterion provides some reason for avoiding taxes on particularly Administrativo em Evoluo.
sensitive items. Some would argue, for example, that investment is par- 2 ed. revista, atualizada e
ampliada. So Paulo: Revista
ticularly sensitive to after-tax rates of return, and capital gains cannot dos Tribunais, 2003. p. 77
be subjected to high graduated tax rates without impairing the normal 56
Aps destacar a dificulda-
de de se conceituar servios
flow of capital into new enterprises. Therefore, the argument conclu- pblicos, e apontar para o
modelo adotado por Celso
des, capital gains should be given special protection against ordinary Antonio Bandeira de Mello
rates. Others are skeptical of that argument at several points, but is o qual desvincula o con-
ceito da noo de atividade
important to keep in mind the extent in which various aspects of the econmica, e conecta-o s
atividades estatais essenciais
tax system may alter economic choices that would be made in its a professora Maria Silvia
Di Pietro define servios p-
absence. blicos como toda atividade
material que a lei atribui ao
Estado para que a exera dire-
Assim sendo, parece correta a definio de Estevo Horvath63 que estabe- tamente ou por meio de seus
delegados, com o objetivo
lece a distino entre a fiscalidade e a extrafiscalidade em funo da nfase de satisfazer concretamente
da inteno com a qual o tributo criado e aplicado: s necessidades coletivas,
sob regime jurdico total ou
parcialmente pblico. v. DI
PIETRO, Maria Sylvia Zanella.
fala-se em tributo fiscal quando ele cobrado com a finalidade prec- Direito Administrativo. 16
ed. So Paulo: Atlas, 2003. p.
pua de abastecer os cofres pblicos de dinheiro, para que o Estado pos- 99. J o Ministro Eros Grau, do
sa realizar os seus fins adrede estabelecidos. Diz-se extrafiscal, por sua STF, enquadra o servio pbli-
co como espcie de atividade
vez, o tributo que se arrecada mais com a inteno de buscar estimular econmica, tomado esse lti-
mo em seu sentido lato: Da
ou desestimular certos comportamentos (desencorajar a manuteno a verificao de que o gnero
atividade econmica
de latifndios improdutivos, por exemplo) que de encher as burras do compreende suas espcies: o
Estado. (grifo nosso) servio pblico e a atividade
econmica. Ressalva, ainda,
que se trata de conceito aber-
to, a ser preenchido com os
A utilizao do tributo com fim extrafiscal, seja para a redefinio do grau dados da realidade, e como
de concentrao de riqueza e de renda ou como instrumento regulatrio, tal, depende do confronto en-
tre o capital de um lado
matria extremamente complexa e de difcil consenso, pois alm de envolver que procura reservar para
sua explorao, como ativi-
premissas e elementos de natureza ideolgica e de valores de elevado grau de dade econmica em sentido
estrito, todas as matrias que
subjetividade, tais como liberdade, justia distributiva e equidade, dependem possam ser, imediata ou po-
amplamente do ambiente jurdico, econmico, poltico, cultural no qual essas tencialmente, objeto de pro-
fcua especulao lucrativa
polticas so adotadas, alm, claro, da viabilidade administrativa da exao. - e o trabalho, de outro, que
aspira atribua-se ao Estado,
para que este as desenvolva
no de modo especulativo,
o maior nmero possvel de
atividades econmicas (em
sentido amplo). a partir

FGV DIREITO RIO 45


Sistema Tributrio Nacional

2. A ADOO DE POLTICA FISCAL COMO INSTRUMENTO PARA DES- deste confronto do esta-
CONCENTRAR RENDA E RIQUEZA do em que tal confronto se
encontrar, em determinado
momento histrico que
se ampliaro ou reduziro,
Durante a vigncia do denominado patrimonialismo predominavam as correspectivamente, os
receitas dominiais bem como aquelas decorrentes da explorao das colnias, mbitos das atividades eco-
nmicas em sentido estrito
em que pese em alguns pases j se fazer presente a necessidade de prvia au- e dos servios pblicos. v.
GRAU, Roberto Eros. A Ordem
torizao para a cobrana de impostos, como na Inglaterra a partir de 1215. Econmica na Constituio
de 1988. 8 ed. So Paulo:
No havia, poca, distino entre a Fazenda Pblica e o monarca, sendo Malheiros, p. 92 e 99.
fundamentada a exigncia dessa espcie tributria nas necessidades dos Reis 57
FERRAZ, Trcio Sampaio.
e da nobreza. Apresentao. In: BOBBIO,
Norberto. Teoria do Ordena-
Assim, alm da receita extrapatrimonial ser secundria e excepcional, a mento Jurdico. 10 ed. Bra-
slia: Universidade de Braslia,
suscitar apenas em algumas circunstncias a anuncia e a aprovao prelimi- 1999.p.12.
nar dos estamentos, os impostos no se vinculavam ideia de liberdade nem 58
GRAU. Op. cit. p.82. Da
se verifica que o Estado no
de igualdade, que somente passaram a fundamentar essa exao no Estado pratica interveno quando
Liberal. presta servio pblico ou re-
gula a prestao de servio
De fato, apenas com o processo de extino dos privilgios da nobreza pblico. Atua, no caso, em
rea de sua prpria titulari-
e do clero e com o surgimento do liberalismo e do Estado de Direito, que dade, na esfera pblica. Por
isso mesmo dir-se- que o
marcam o incio do constitucionalismo moderno, que o imposto deixa de vocbulo interveno , no
ser apropriado privadamente e passa a ser notadamente pblico, consubstan- contexto, mais correto do
que a expresso atuao es-
ciando-se na principal categoria dos ingressos e a mais destacada fonte das tatal: interveno expressa
atuao estatal em rea de
receitas pblicas64. titularidade do setor privado;
Nessa toada, com o advento do denominado Estado Fiscal, as necessida- atuao estatal, simples-
mente, expressa significado
des financeiras passam a ser essencialmente cobertas por impostos, o que tem mais amplo. Pois certo que
essa expresso quando no
sido a regra no estado moderno, salvo as excees de estados proprietrios, qualificada, conota inclusive
atuao na esfera do pblico
produtores e empresariais, os quais, conforme assevera Jos Casalta Nabais65, (grifo nosso).
em virtude do grande montante de receitas provenientes da explorao de 59
AVI-YONAH, Reuven S. The
matrias primas (petrleo, gs natural, ouro, etc.) ou at da concesso do three goals of Taxation. 60 Tax
Law Review 01, 2006. O pro-
jogo (como Mnaco ou Macau), podem dispensar os respectivos cidados de fessor Americano sumariza
a questo nos seguintes ter-
serem o seu principal suporte financeiro. mos: To answer these puzz-
les, it is necessary to resurrect
A partir do Estado Fiscal o imposto passa a ser caracterizado como o valor a question that has not been
que se paga para viver em uma sociedade civilizada, conforme preconizado considered recently in the tax
policy literature: What are ta-
por Oliver Wendell Holmes66, ou por ser o preo da liberdade, tendo em vista xes for? The obvious answer is
that taxes are needed to rai-
que pago sem qualquer contraprestao por parte do Estado e afasta o cida- se revenue for necessary go-
do das obrigaes pessoais, como identificado por Ricardo Lobo Torres67. vernmental functions, such
as the provision of public
Se as demandas da nobreza e do clero, o que posteriormente se desig- goods. And, indeed, all taxes
have to fulfill this function to
nar por razo de Estado68, so os ncleos fundamentais para justificar be effective; as the Russian
government discovered in
a cobrana dos impostos no Estado Patrimonial, a igualdade e a liber- the 1990s [FN10] (following
dade do cidado, decorrentes do contrato social, so as razes de ser da many others in history), a
government that cannot
imposio no Estado Liberal de Direito, na medida em que o imposto69 tax cannot survive. And the-
re is widespread ideological
possua natureza liberatria, vez que, consoante lies de Gabriel Ardant, agreement that this function
is needed, even while people
representava a transformao de outras obrigaes, do servio militar, da vehemently disagree about
armada, das prestaes in natura, ele liberava o homem da constrio de what functions of govern-
ment are truly necessary, and

FGV DIREITO RIO 46


Sistema Tributrio Nacional

carter feudal ou comunitrio, ele lhe restitua a disposio de seu tempo what size of government is
required. [FN11] But taxation
e de seu trabalho. also has two other func-
Por outro lado, o poder estatal, agora submetido prpria ordem jurdica tions, which are more con-
troversial, but which modern
que o emanava, se conformava no apenas pela liberdade, mas tambm pela states also widely employ.
Taxation can have a redistri-
igualdade que se expressava preponderantemente pela sua vertente formal, butive function, aimed at
princpio que se exterioriza na seara tributria por meio da denominada ca- reducing the unequal distri-
bution of income and wealth
pacidade contributiva de cada cidado, fundamento e limite intranspon- that results from the normal
operation of a market-based
vel da tributao. Nesse sentido, preponderava a legalidade estrita para res- economy. This function of
taxation has been hotly de-
guardar a segurana jurdica dos contratos e das atividades exercidas pelos bated over time, and diffe-
agentes econmicos, bem como as iguais liberdades individuais em face de rent theories of distributive
justice can be used to affirm
possveis abusos do Estado. or deny its legitimacy. What
cannot be denied, howe-
Ocorre, contudo, que a igualdade, e de forma reflexa a capacidade con- ver, is that many developed
nations in fact have sought
tributiva, possui diversas acepes possveis, o que pode alterar drastica- to use taxation for redistri-
mente, dependendo da concepo adotada, a escolha entre os trs substratos butive purposes, although it
also is debated how effective
econmicos de incidncia, ou a preponderncia de alguma(s) dessas bases taxation was (or can be) in
redistribution. [FN12] Taxa-
(patrimnio, renda e consumo), o que est atrelado intensidade da tributa- tion also has a regulatory
o e distribuio do nus dos gastos (tributao proporcional, progressiva component: It can be used
to steer private sector activity
ou regressiva). in the directions desired by
governments. This function
Essas opes alteram significativamente as consequncias decorrentes da is also controversial, as sho-
wn by the debate around tax
exao, questo que se vincula escolha entre a utilizao ou no e a n- expenditures. [FN13] But it
fase do tributo como instrumento para reduzir a concentrao de renda/ is hard to deny that taxation
has been and still is used wi-
riqueza e a definio de uma entre as diversas opes quanto distribuio dely for this purpose, as sho-
wn inter alia by the spread of
do nus das despesas pblicas. the tax expenditure budget
No sculo XVIII, marcado pela independncia americana e pela revolu- around the world following
its introduction in the United
o francesa, a capacidade contributiva foi vinculada ideia de benefcio States in the 1970s [FN14]
(grifo nosso).
que cada indivduo recebe do Estado, uma construo filosfica iniciada j 60
Modigliani, F. and M. Miller
no sculo XVII por Thomas Hobbes, para quem as pessoas deveriam pagar (1958), The Cost of Capital,
Corporation Finance and the
impostos de acordo com o que elas efetivamente usufruem da ao estatal, Theory of Investment, The
ratio que vincula a vertente das receitas ao lado da despesa pblica, e que foi American Economic Review,
Vol. 48, No. 3, (June 1958) p.
sedimentada pelo economista Adam Smith no seu famoso livro Inqurito so- 261-297
bre a Natureza e as Causas das Riquezas das Naes. Nesse sentido salientam 61
Os efeitos dessas mudan-
as sobre os preos dos bens
Karl Case e Ray Fair70: e servios e dos fatores de
produo, ocasionados pela
The view favoring consumption as the best tax base dates back at least to cobrana ou aumento dos
the seventh-century English philosopher Thomas Hobbes, who argued that tributos, beneficiam alguns
em detrimento de outros
people should pay taxes in accordance with what they actually take out of the (consumidores, industriais,
comerciantes, prestadores
common pot, not what they leave in. () One theory of fairness is called the de servios, trabalhadores,
empreendedor, e etc.), razo
benefits-received principle. Dating back to the eighteenth century economist pela qual o efeito lquido des-
Adam Smith and earlier writers, the benefits-received principle holds that sas alteraes o que define
quem arca em cada hiptese
taxpayer should contribute to government according to the benefits that com o nus ou encargo fi-
nanceiro do tributo, podendo
they derive from public expenditures. This principle ties the tax side of the ser ou no a mesma pessoa
fiscal equation to the expenditure side. For example, the owners and users eleita pela legislao como o
sujeito passivo da obrigao
of cars pay gasoline and automotive excise taxes, which are paid into the tributria dependendo do
tipo de imposto, do produto

FGV DIREITO RIO 47


Sistema Tributrio Nacional

Federal Highway Trust Fund that is used to build and maintain the federal e seus substitutos e comple-
highway system. The beneficiaries of public highways are thus taxed in rough mentares, do mercado onde
se insere e etc.. Conforme
proportion to their use of those highways. The difficulty with applying the salienta Vasconcelos: O
produtor procurar repas-
benefits principle is that the bulk of public expenditures are for public goods sar a totalidade do imposto
national defense, for example. The benefits of public goods fall collecti- ao consumidor. Entretanto,
a margem de manobra de
vely on all members of society, and there is no way to determine what value repass-lo depender do
grau de sensibilidade desse a
individual taxpayers receive from them. alteraes do preo do bem. E
essa sensibilidade (ou elasti-
Dessa forma, a igualdade de sacrifcio para fazer face s despesas pbli- cidade) depender do tipo de
cas seria proporcional ao benefcio privado individual decorrente da ativi- mercado. Quanto mais com-
petitivo ou concorrencial o
dade estatal, o que confere o sentido de proporcionalidade capacidade mercado, maior a parcela do
imposto paga pelos produ-
contributiva. tores, pois eles no podero
Em sentido diverso, se forem desvinculadas as vertentes da receita de um aumentar o preo do produto
para nele embutir o tribu-
lado e a despesa pblica de outro, surgem diversas alternativas quanto ao to. O mesmo ocorrer se os
consumidores dispuserem de
sentido e a extenso do conceito de capacidade contributiva, matria in- vrios substitutos para esse
bem. Por outro lado, quanto
timamente relacionada adoo da extrafiscalidade como instrumento para mais concentrado o mercado
reduzir desigualdades sociais71. Karl Case e Ray Fair72 esclarecem a questo ou seja, com poucas em-
presas -, maior grau de trans-
nos seguintes termos: ferncia do imposto para
consumidores finais, que
contribuiro com parcela do
A different principle, and that has dominated the formulation of tax imposto. In.VASCONCELLOS,
Marco Antonio. Fundamentos
policy in the United States for decades, is the ability-to-pay principle. de Economia, 2a Ed. Saraiva,
2006, p.48
This principle holds that taxpayer should bear tax burdens in line with 62
ANDREWS, William D. Ba-
their ability to pay. Here the tax side of the fiscal equation is viewed sic Federal Income Taxation.
Little, Brown and Company.
separately from the expenditure side. Under this system, the problem Boston. Fourth Edition. 1991.
of attribution the benefits of the public expenditures to specific tax- p. 7.
63
HORVATH, Estevo. O Prin-
payer or groups of taxpayer is avoided. cpio do No-Confisco no
Direito Tributrio. So Paulo:
Dialtica, 2002.
Nessa linha, a capacidade contributiva pode assumir a conotao de igual 64
A preponderncia dos
sacrifcio, no sentido de justia utilitarista (Utilitarian Justice), ou outro impostos sobre as outras
categorias de entradas ou
conceito que reflita a possibilidade para contribuir, tendo como elementos ingressos pblicos comeou
a ser relativizada em diver-
subjacentes outros sentidos de justia distributiva73 (Distributive Justice), a sos pases com o incio do
qual possui diversas vertentes, e opositores 74. intervencionismo estatal da
ordem social, tendo em vista
O igual sacrifcio preconizado John Stuart Mill75, com base no utilita- que a segurana ou segurida-
de social (sade, assistncia
rismo de Jeremy Bentham76, concebido no final do sculo XVIII, se funda- e previdncia social) passou
mentava no conceito de utilidade marginal do capital, isto , a utilidade da a ocupar papel destacado.
Dessa forma, para fazer face
moeda seria inversamente proporcional riqueza (a utilidade de uma unida- s novas despesas caracteri-
zadoras do Estado de Bem-
de monetria seria maior para o mais pobre do que para o mais rico), o que -Estar Social, muitos pases,
como o Brasil, passaram a
serviu como justificativa para a aplicao da tributao progressiva e no instituir e cobrar as denomi-
apenas proporcional. nadas contribuies sociais,
hoje includas expressamente
De acordo com o pensamento utilitarista, se a utilidade declina na medi- no mbito das exaes de na-
tureza tributria pela Consti-
da em que a renda aumenta seria justificvel a tributao mais gravosa dos tuio (artigo 149 e 195 da
ricos, o que produziria desconcentrao de renda na sociedade e distribuio CR-88) e caracterizadas por
sua vinculao determi-
desigual no financiamento das despesas pblicas na medida das respectivas nada finalidade especfica,
o que estabelece uma dis-

FGV DIREITO RIO 48


Sistema Tributrio Nacional

possibilidades contributivas. Saliente-se que a intensidade da progressivi- tino marcante em relao


aos impostos, os quais, salvo
dade pode variar drasticamente, em razo dos variados impactos em relao as excees constitucionais
tributao proporcional, conforme ser demonstrado quando do exame (artigo 167, IV, da CR-88), so
destinados s despesas pbli-
comparativo da tributao regressiva, proporcional e progressiva. cas gerais.
As crescentes demandas sociais e a elevao da complexidade da dinmica 65
NABAIS, Jos Casalta.
Algumas Reflexes sobre o
econmica no incio do sculo XX impuseram novas funes e demandas Actual Estado Fiscal. In: Re-
vista Frum de Direito Tribu-
ao Estado, que passou a intervir na ordem econmica e social para garantir trio. RFDT. ano 1, n.1 jan/fev.
condies mnimas de vida para a maioria da populao77 e impor disciplina 2003. Belo Horizonte Frum,
2003. p. 92-93.
ao mercado, o que suscitou a utilizao de novos instrumentos de coero 66
Compania Gen. Tabacos
para o exerccio do poder de polcia e novas fontes de financiamento, algu- de Filipinas v. Collector of
Internal Revenue, 275 U.S.
mas delas associadas s atividades reguladoras, matria a ser examinada no 87, 100 (1927) (Holmes J.,
dissenting).
tpico seguinte. 67
TORRES, Ricardo Lobo.
Nesse momento importante destacar que o denominado Estado Fiscal, Aspectos Fundamentais e
Finalsticos dos Tributos. In:
caracterizado pela preponderncia do financiamento das necessidades finan- MARTINS, Ives Gandra da
ceiras pblicas por impostos, apesar de assumir a feio tanto do Estado Li- Silva. O Tributo. Reflexo
Multidisciplinar sobre a sua
beral como do Estado Social, conforme pontua Jos Casalta Nabais78, est natureza. So Paulo: Editora
Forense, 2007. p. 37. O Esta-
fortemente associado pretenso de limitar a atuao e dimenso da estata- do Liberal Clssico, ou Estado
lidade, pois: Guarda-Noturno, necessita
da receita tributria para
atender s suas finalidades
essenciais, menos escassas
ao contrrio do que alguma doutrina atual afirma, recuperando ideias que anteriormente. O con-
ceito jurdico de imposto se
de Joseph Schumpeter, no se deve identificar o estado fiscal com o cristaliza a partir de algumas
estado liberal, uma vez que o estado fiscal conheceu duas modalidades ideias fundamentais: a liber-
dade do cidado, a legalidade
ou dois tipos ao longo da sua evoluo: o estado fiscal liberal, movido estrita, a destinao pblica
do ingresso e a igualdade.
pela preocupao de neutralidade econmica e social, e o estado fiscal 68
BOBBIO, N.; MATTEUCCI,
social economicamente interventor e socialmente conformador. O pri- N.; PASQUINO, G. Dicionrio
de poltica. Braslia: Univer-
meiro, pretendendo ser um estado mnimo, assentava numa tributao sidade de Braslia, 1986. Para
limitada a necessria para satisfazer as despesas estritamente decor- explicar o sentido da razo de
Estado, preciso a identifica-
rentes do funcionamento da mquina administrativa do estado, que o dos momentos cruciais da
histria do Estado moderno
devia ser to pequena quanto possvel. O segundo, movido por preo- ... [surgido com o fim prec-
cupaes de funcionamento global da sociedade e da economia, tem puo de permitir] autoridade
suprema do Estado impor co-
por base uma tributao alargada a exigida pela estrutura estadual ercivamente populao que
lhe estava sujeita as regras
correspondente. No obstante o estado fiscal ser tanto o estado liberal indispensveis convico ...
(p. 1067)
como o estado social, o certo que o apelo a tal conceito tem andado 69
ARDANT, Gabriel. Histoire
sempre associado pretenso de limitar a actuao e a correspondente de l Impt. Paris: Fayard,
dimenso do estado. 1971, v. 1, p.431.
70
CASE, Karl E. e FAIR, Ray C..
Principles of Microeconomics.
Vrios so os reflexos do novo cenrio, marcado pelo intervencionismo 4th Ed. New Jersey USA:
Prentice Hall. p.466-468.
estatal na ordem econmica e social, na seara tributria, destacando-se o dis- 71
A utilizao da tributao
tanciamento do fundamento do imposto na liberdade, que passa a ser subsi- como mecanismo de reduo
de desigualdade pode ter
diria, e a conexo de sua justificativa aos aspectos econmicos da incidncia, como fundamento desde ar-
conforme destaca Ricardo Lobo Torres79, passando a questo da justia tri- gumentos de natureza tica e
moral, passando por proposi-
butria, como parcela da proteo social, a ser obtida de acordo com a ideo- es como a justia utilitaris-
ta, calcada nos argumentos

FGV DIREITO RIO 49


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logia utilitarista, o que se efetiva em conjunto a uma nova compreenso dos propugnados por Jeremy
Bentham e John Stuart Mill,
princpios da igualdade e da legalidade, os quais passam a se desenvolver na teoria do valor trabalho de
dentro dos parmetros utilitaristas e no contexto do positivismo jurdico. Marx, que atribua o valor dos
bens e servios em funo do
Nesse contexto do Estado de Bem-Estar social, e de intervencionismo es- trabalho inserido e o lucro
como uma expropriao da
tatal na ordem econmica e social, a discusso quanto melhor escolha entre mais valia, ou ainda por meio
os diversos substratos econmicos de incidncia e a preponderncia ou no da utilizao da teoria justi-
a de Rawls, que estabelece
de alguma(s) delas (patrimnio, renda e consumo80), bem como a intensida- como premissa um contrato
social no qual maximiza-se
de da tributao (tributao proporcional, progressiva ou regressiva), ganha o bem estar daquele pior su-
cedido na sociedade. Para um
ainda maior relevo, em que pese essa discusso ter se iniciado algum tempo resumo da questo vide CASE
antes, conforme destacado por Joseph Bankman e David A. Weisbach81: e FAIR. Op. cit. p. 446 a 451.
72
CASE e FAIR. Op. cit. p. 466.
73
Apesar da existncia de
Perhaps the single most important tax policy decision is the choice variados critrios e diferentes
between an income tax and a consumption tax. The topic has been opinies quanto diferencia-
o entre justia (1) geral, (2)
discussed and argued over since at least the time of Hobbes and Mill distributiva, (3) comutativa e
(4) corretiva, como aqueles
without apparent resolution.82 Consumption and income taxes both sustentados por Aristteles
represent substantial sources of revenue in all modern economies. ou Toms de Aquiino (vide
Justia Social - Gnese, es-
trutura e aplicao de um
conceito, de Luis Fernando
A seguir sero examinados os aspectos extrafiscais dos tributos de acordo Barzotto, disponvel em
http://www.planalto.gov.br/
com o substrato econmico de incidncia: consumo, renda e patrimnio. ccivil_03/revista/Rev_48/
Artigos/ART_LUIS.htm), a
segunda espcie (distribu-
tiva) diz respeito ao que
considerado justo ou certo
3. A TRIBUTAO SOBRE O CONSUMO relativamente alocao de
bens e riqueza em uma socie-
dade, em determinado mo-
Apesar de opinies em sentido contrrio83, o imposto incidente sobre o mento no tempo, ou seja, o
enfoque a aceitabilidade do
consumo tido como regressivo, no sendo, portanto, tributo adequado, resultado distributivo produ-
zido pelo mercado, por si s,
por si s, ao objetivo de redistribuio de renda ou de riqueza. vis a vi um parmetro ideal
A propenso marginal a consumir dos mais pobres maior, comparada varivel, a ser alcanado por
uma poltica de reduo de
quela dos mais ricos, na medida em que o indivduo com menor rendimen- desigualdades que pode ser
mais ou menos redistributiva
to consome parcela comparativamente maior de sua renda, eis que o rico de acordo com a sociedade.
No entanto, nem todos aque-
gasta pouco proporcionalmente aos seus rendimentos totais, sendo tributado les adeptos das teorias conse-
apenas em um pequeno percentual do que ganha. quencialistas, apesar de obje-
tivarem resultados geradores
Assim, afastada a incidncia sobre a renda no consumida que equivale de maior bem estar e riqueza,
esto preocupados com uma
quela poupada maior ser o benefcio daquele com maior capacidade rela- sociedade justa no sentido
tiva de poupana, razo pela qual considerado tributo regressivo e que privile- igualitrio estrito, de equi-
valente distribuio de bens.
gia diretamente aquele que ganha mais, relativamente quele de menor renda. Dessa forma, justia distri-
butiva vincula-se ao exame
A tabela abaixo ajuda a compreenso do argumento no sentido da regressi- da realidade sob mltiplos
parmetros, considerando a
vidade dessa base de tributao, adotando-se uma alquota nominal uniforme riqueza absoluta, as suas dis-
hipottica de 5% sobre o consumo total do ms, isto , sem alteraes em paridades, ou qualquer outra
forma utilitarista de padro
funo do tipo de bem ou servio, e percentuais especficos de poupana84 de medida. normalmente
contrastada com a justia co-
para cada faixa de renda: mutativa, caracterizada como
aquela em que um particular,
e no a sociedade, confere ou
d a outro particular o bem
que lhe devido, e a justia

FGV DIREITO RIO 50


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Imposto sobre Consumo - Alquota de 5%


Consumo
Peso m-
Renda 5% de efetivo
ndice de dio do IC
Indiv- Renda disponvel Imposto excluindo-
poupana Poupana em relao
duo mensal para o sobre Con- -se a inci-
individual Renda
Consumo sumo (IC) dncia do
mensal
imposto
(d) = (e) = (b) - (f ) =
(a) (b) (c) (g) = (e)-(f ) (h) = (f )/(b)
(b)*(c) (d) 5%*(e)
A R$ 50.000 50% R$ 25.000 R$ 25.000 R$ 1.250 R$ 23.750 2,50%
B R$ 20.000 40% R$ 8.000 R$ 12.000 R$ 600 R$ 11.400 3,00%
C R$ 10.000 20% R$ 2.000 R$ 8.000 R$ 400 R$ 7.600 4,00%
D R$ 5.000 10% R$ 500 R$ 4.500 R$ 225 R$ 4.275 4,50%
E R$ 3.800 8% R$ 304 R$ 3.496 R$ 175 R$ 3.321 4,60%
F R$ 3.000 5% R$ 150 R$ 2.850 R$ 143 R$ 2.708 4,75%
G R$ 2.000 4% R$ 80 R$ 1.920 R$ 96 R$ 1.824 4,80%
H R$ 1.788 3% R$ 54 R$ 1.734 R$ 87 R$ 1.647 4,85%

Dessa forma, a incidncia exclusiva sobre o consumo implica carga tribu- procedimental, a qual diz res-
peito legitimidade dos pro-
tria relativa inversamente proporcional renda do cidado quanto mais cedimentos e a administrao
da justia. Conforme aponta
pobre maior o peso relativo do imposto em relao renda auferida. En- The Stanford Encyclopedia of
quanto o peso do imposto para A de apenas 2,5% (dois e meio por cento) Philosophy, disponvel no s-
tio http://plato.stanford.edu/
sobre a sua renda, H suporta carga de 4,85% (quatro inteiros e oitenta e entries/justice-distributive/,
acesso em 28/01/2009, Prin-
cinco dcimos por cento). ciples of distributive justice are
normative principles designed
A eliminao ou reduo da incidncia sobre os bens e servios essenciais to guide the allocation of the
pode atenuar o quadro, mas sem eliminar a concomitante excluso da base benefits and burdens of eco-
nomic activity. After outlining
de incidncia daqueles com maior renda, razo pela qual em alguns pases the scope of this entry and
the role of distributive princi-
no adotada a reduo ou eliminao da carga tributria sobre os produtos, ples, the first relatively simple
principle of distributive justice
mas operacionalizada a devoluo dos valores despendidos com o imposto examined is strict egalitaria-
incidente sobre o consumo para as camadas mais pobres da populao. nism, which advocates the
allocation of equal material
Por outro lado, importante ressaltar que o incentivo poupana, haja vista goods to all members of socie-
ty. John Rawls alternative dis-
a exclusiva onerao tributria sobre o consumo, e no sobre o retorno do tributive principle, which he
capital investido, repercute positivamente sobre o crescimento econmico calls the Difference Principle, is
then examined. The Difference
em potencial, uma vez que maiores disponibilidades para o investimento em Principle allows allocation
that does not conform to strict
geral e a consequente gerao de empregos e de riqueza total, o que tende a equality so long as the ine-
quality has the effect that the
aumentar o bem estar social total, sem a garantia, entretanto, do perfil da least advantaged in society
distribuio de renda e riqueza. are materially better off than
they would be under strict
Como se v, a tributao exclusiva sobre o consumo elimina a dupla in- equality. However, some have
thought that Rawls Differen-
cidncia econmica sobre a renda poupada, imobilizada ou investida, o que ce Principle is not sensitive to
estimula a poupana e o investimento, motores do crescimento econmico. the responsibility people have
for their economic choices.

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Sistema Tributrio Nacional

4. A TRIBUTAO SOBRE A RENDA Resource-based distributive


principles, and principles ba-
sed on what people deserve
because of their work, ende-
Em que pese a possibilidade de utilizao dos impostos incidentes sobre avor to incorporate this idea
o consumo e sobre o patrimnio com o objetivo de atenuar ou reduzir as of economic responsibility.
Advocates of Welfare-based
desigualdades sociais, a adoo da tributao sobre a renda das pessoas fsicas principles do not believe the
primary distributive concern
nos Estados Unidos foi um dos marcos histricos fundamentais na utilizao should be material goods
intencional dos tributos com fim de redistribuio de renda e riqueza. and services. They argue that
material goods and services
A comparao dos resultados das tabelas abaixo facilita a compreenso have no intrinsic value and are
valuable only in so far as they
dos distintos efeitos da utilizao da tributao proporcional da renda e da increase welfare. Hence, they
argue, the distributive princi-
adoo de diferentes modelos de progressividade. ples should be designed and
Na primeira hiptese a alquota nominal do imposto de renda da pes- assessed according to how
they affect welfare.
soa fsica (IRFP) 20%, no havendo qualquer faixa de iseno, ou seja, 74
A mesma The Stanford
independentemente do nvel de renda h tributao, inexistindo, tambm, Encyclopedia of Philosophy,
esclarece que: Advocates of
qualquer possibilidade de deduo ou excluso da base de incidncia, ao Libertarian principles, on the
other hand, generally criticize
contrrio do ocorre em geral no mundo real em relao a algumas despesas any patterned distributive
como, por exemplo, gastos de educao, sade e etc., ainda que permitidas ideal, whether it is welfare or
material goods that are the
em montantes inferiores aos valores realmente despendidos. subjects of the pattern. They
generally argue that such
Nesse cenrio, ao contrrio do que se verificar posteriormente, a alquota distributive principles conflict
with more important moral
efetiva real a mesma que a alquota nominal, isto , 20%. demands such as those of
liberty or respecting self-
-ownership.() The market
will be just, not as a means
to some pattern, but insofar
as the exchanges permitted
in the market satisfy the con-
ditions of just exchange des-
cribed by the principles. For
Libertarians, just outcomes
are those arrived at by the
separate just actions of in-
dividuals; a particular distri-
butive pattern is not requi-
red for justice. Robert Nozick
has advanced this version of
Libertarianism (Nozick 1974),
and is its most well-known
contemporary advocate.
75
MILL, John Stuart. Princ-
pios de Economia Poltica.
So Paulo: Abril Cultural,
1983. p.290: A igualdade de
tributao, portanto, como
mxima de poltica, significa
igualdade de sacrifcio.
76
BENTHAM, Jeremy. Uma
Introduo aos Princpios da
Moral e da Legislao. 1 Ed.
So Paulo: Abril Cultural e In-
dustrial. 1974. p. 9-13.
77
Conforme argutamente
identificado por Aristteles:
evidente, pois, que a co-
munidade civil mais perfeita
a que existe entre os cuida-
dos de uma condio mdia,
e que no pode haver Estados
bem administrados fora da-

FGV DIREITO RIO 52


Sistema Tributrio Nacional

Imposto de renda da Alquota de


OBS: IRPF Sem iseno, dedues ou excluses.
Pessoa Fsica: 20%
ndice Renda Alquota
Imposto de
Indiv- Renda men- Renda dis- de disponvel mdia
Renda no Poupana
duo sal ponvel pou- para Con- efetiva do
ms (IRPF)
pana sumo IRPF
(a) (b) (c) = 20%*(b) (d) = (b)-(c) (e) (f) = (d)*(e) (g) = (f)/(b) (h) = (c)/(b)
A R$ 50.000 R$ 10.000 R$ 40.000 50% R$ 20.000 R$ 20.000 20%
B R$ 20.000 R$ 4.000 R$ 16.000 40% R$ 6.400 R$ 9.600 20%
C R$ 10.000 R$ 2.000 R$ 8.000 20% R$ 1.600 R$ 6.400 20%
D R$ 5.000 R$ 1.000 R$ 4.000 10% R$ 400 R$ 3.600 20%
E R$ 3.800 R$ 760 R$ 3.040 8% R$ 243 R$ 2.797 20%
F R$ 3.000 R$ 600 R$ 2.400 5% R$ 120 R$ 2.280 20%
G R$ 2.000 R$ 400 R$ 1.600 4% R$ 64 R$ 1.536 20%
H R$ 1.788 R$ 358 R$ 1.430 3% R$ 43 R$ 1.387 20%

queles nos quais a classe m-


No segundo exemplo, que ser apresentado abaixo, em vez da adoo da dia numerosa e mais forte
proporcionalidade aplicada no caso acima, onde a alquota nominal inci- que todas as outras, ou pelo
menos mais forte que cada
dente sempre a mesma, independentemente da renda, e cuja alquota mdia uma delas: porque ela pode
fazer pender a balana em
final sempre 20%, implementar-se- a progressividade no sistema. favor do partido ao qual se
une, e, por esse meio, impede
Assim, a alquota ser acrescida de acordo com o aumento dos rendimen- que uma ou outra obtenha
tos, os quais sero os mesmos dos outros exemplos j analisados acima, no superioridade sensvel. As-
sim, uma grande felicidade
havendo, para facilitar a compreenso do que se deseja alcanar no momento, que os cidados s possuam
uma fortuna mdia, suficien-
a possibilidade de dedues ou excluses85. te para as suas necessidades.
Suponha uma faixa de iseno para a renda auferida at R$ 1.787,77 (hum Porque, sempre que uns
tenham imensas riquezas e
mil setecentos e oitenta e sete reais e setenta e sete centavos) , que foi a faixa outros nada possuam, resulta
disso a pior das democracias,
vigente para o ano-calendrio de 2014 e nos meses de janeiro a maro do ou uma oligarquia desenfre-
ada, ou ainda uma tirania
ano-calendrio de 2015. Destaque-se que adotar-se- nesse prximo exemplo insuportvel, produto infa-
a metodologia aplicvel nos Estados Unidos para o IRPF, onde cada fatia de lvel dos excessos opostos.
Com efeito, a tirania nasce
renda, correspondente a cada faixa da tabela, tributada de acordo com a comummente da democracia
mais desenfreada, ou da oli-
alquota especfica incidente, independentemente do total dos rendimentos. garquia. Ao passo que entre
Dessa forma h perfeita equivalncia da tributao em cada segmento de cidados que vivem em uma
condio mdia, ou muito
renda, apesar da maior complexidade do clculo, conforme ser visto. vizinha da mediana, esse
perigo muito menos de se
temer. Disso daremos razo,
alias, quando tratarmos das
revolues que abalam os go-
vernos. () Mas que a mul-
tido dos pobres que se torna
excessiva, sem que a classe
mdia aumente na mesma
proporo, surge o declnio,
e o Estado no tarda a pe-
recer. In: ARISTTELES. A Po-

FGV DIREITO RIO 53


Sistema Tributrio Nacional

ltica. Coleo Grandes Obras


Tabela Progressiva Mensal do IRPF de acordo com a faixa de Renda (R$) do Pensamento Universal
16. Traduo Nestor Silveira
de ou acima de At Alquota (%) Chaves. So Paulo: Escala.
p.187.
(a) (b) (c) 78
NABAIS. Op. Cit. p. 93-94.
30.000,01 ... 42,0%
79
TORRES. Op. Cit. p.39.
80
O consumo de bens e ser-
15.000,01 30.000,00 38,0% vios, o domnio e a proprie-
dade sobre os bens mveis e
10.000,00 15.000,00 32,0% imveis bem como a renda
auferida so considerados os
6.000,00 9.999,99 28,0% signos de riqueza a ensejar a
possibilidade de tributao,
4.463,82 5.999,99 27,5% haja vista denotar capaci-
dade econmica e a possibi-
3.572,44 4.463,81 22,5% lidade de contribuir para o
custeamento das despesas
2.679,30 3.572,43 15,0% pblicas.
81
BANKMAN, Joseph &
1.787,78 2.679,29 7,5% WEISBACH, David A. The
Superiority of an ideal Con-
0,00 1.787,77 iseno sumption Tax over and Ideal
Income Tax, 58 Stanford Law
Rev (2006).
Verifica-se que o indivduo com renda equivalente a R$ 2.700,00 (dois 82
A literatura vastssima.
See, e.g., Thomas Hobbes, Levia-
mil e setecentos reais), por exemplo, tem parcela de sua renda isenta (R$ than (1651); John Stuart Mill,
Principles of Political Economy
1.787,77 * 0%), outra parte submetida incidncia pela alquota de 7,5% (1871); Irving Fisher, The Natu-
(R$ 891,51 = R$ 2.679,29 R$ 1.787,78), determinando o valor devido re of Capital and Income (1906);
Nicholas Kaldor, An Expenditure
em funo dessa fatia em R$ 66,86, e, por fim, o montante de R$ 20,70 Tax (1955); William Andrews,
A Consumption-type of Cash
(vinte reais e setenta centavos), o qual equivale diferena entre R$ 2.700,00 Flow Personal Income Tax, 87
e R$ 2.679,30, sendo esta parcela tributada pela alquota de 15%, o que re- Harv. L. Rev. 1113 (1974); Mi-
chael Graetz, Implementing
dunda em mais R$ 3,10 (trs reais e dez centavos) de imposto devido. a Progressive Consumption
Tax, 92 Harv. L. Rev. 1575
Dessa forma, o imposto de renda devido no ms igual soma de R$ 0 (1979); Alvin Warren, Would
a Consumption Tax Be Fairer
(faixa isenta) + R$ 66,86 + R$ 3,10, o que perfaz o total de R$ 69,97 (ses- Than an Income Tax, 89 Yale
senta e nove reais e noventa e sete centavos). Nesse caso, a alquota mdia L.J. 1081 (1980); David Bra-
dford, The Case for a Personal
real 2,59%, correspondente ao imposto de R$ 69,97, dividido pela renda Consumption Tax, in What
Should be Taxed: Income or Con-
auferida de R$ 2.700,00, resultado que difere da alquota marginal aplicvel sumption 75 (Joseph Peckman
a essa faixa de renda no percentual de 15%, tendo em vista que parte ed., 1980); David F. Bradford
& The U.S. Treasury Tax Policy
da renda isenta e parcela substancial tributada pela alquota nominal de Staff, Blueprints for Basic Tax
Reform (2d ed. 1984); Barba-
7,5%. Resumidamente pode-se explicitar a situao no seguinte quadro: ra H. Fried, Fairness and the
Consumption Tax, 44 Stan. L.
Rev. 961 (1992); Alan Auerbach
& Lawrence Kotlikoff, Dynamic
(d) = (e) = (f) =R$ 2.700 (g) = Fiscal Policy (1987); Daniel Sha-
(a) (b) (c)
(b)-(a) (c)*(d) R$ 2.679,30 (f)*(c) viro, When Rules Change (2000).
83
Vide, por exemplo, Daniel
2.679,30 3.572,43 15% 20,70 3,10 N. Shaviro, Replacing the
Income Tax with a Progres-
1.787,78 2.679,29 7,5% 891,51 66,86 sive Consumption Tax, 103
Tax Notes 91 (Apr. 5, 2004)
0,00 1.787,77 0% 1.787,77 0,00 69,97 e Joseph Bankman & David
A. Weisbach. The Superiority
of an ideal Consumption Tax
over and Ideal Income Tax,
58 Stanford Law Rev (2006).
Uma das crticas o fato de

FGV DIREITO RIO 54


Sistema Tributrio Nacional

Aplicando-se a mesma sistemtica para todos os indivduos teramos:

(a) (b) (c) = %*(b) (d) = (b)-(c) (e) (f) = (d)*(e) (g) = (f)/(b) (h) = (c)/(b)
Imposto Renda
In- Alquota
Renda de Renda Renda dis- ndice de disponvel
div- Poupana mdia real
mensal devido no ponvel poupana para Con-
duo do IRPF
ms sumo
A R$50.000 R$17.644 R$ 32.356 50% R$ 16.178 R$ 16.178 35,29%

B R$20.000 R$ 5.444 R$ 14.556 40% R$ 5.822 R$ 8.734 27,22%

C R$10.000 R$ 1.944 R$ 8.056 20% R$ 1.611 R$ 6.445 19,44%


D R$ 5.000 R$ 549 R$ 4.451 10% R$ 445 R$ 4.006 10,98%
E R$ 3.800 R$ 252 R$ 3.548 8% R$ 284 R$ 3.264 6,63%
F R$ 3.000 R$ 115 R$ 2.885 5% R$ 144 R$ 2.741 3,83%
G R$ 2.000 R$ 16 R$ 1.984 4% R$ 79 R$ 1.905 0,80%
H R$ 1.788 R$ R$ 1.788 3% R$ 54 R$ 1.734 0,00%

Constata-se que a aplicao da tabela progressiva supramencionada ense-


ja alquotas mdias reais finais crescentes (de 0,80% a 35,29%) medida que que a definio e a anlise
quanto regressividade re-
a renda do contribuinte aumenta, realizando-se a progressividade do impos- quer a mudana da base de
to, tendo em vista que tributado mais fortemente aquele que possui maiores comparao do consumo
para a renda. Nesse sentido,
possibilidades contributivas. sustentado que o consumo
tambm deveria ser o par-
Cumpre destacar que a adoo da extrafiscalidade na vertente da receita p- metro de comparao.
blica como instrumento para reduzir desigualdades tem custo administrativo e 84
O mesmo exerccio pode
ser efetivado a partir da pro-
risco elevado para a Administrao Tributria, eis que o incentivo para evitar penso marginal a consumir
a incidncia do tributo por aquele contribuinte potencialmente atingido pela de cada indivduo, de acordo
com a faixa de renda. O ndice
elevada carga tributria diretamente proporcional ao grau de progressividade o inverso daquele atribudo
poupana mensal.
do sistema, isto , quanto maior a progressividade maior ser o ganho espe- 85
No Brasil, de acordo com a
rado em se evitar a incidncia, o que pode ocorrer de forma lcita ou ilcita. Lei n 11.482, de 11 de maio
de 2007, com a sua redao
Essa a razo pela qual alguns estudos apontam que, em face da deficien- conferida pela Lei n 12.469,
te estrutura na administrao dos tributos em pases em desenvolvimento, de 26 de agosto de 2011,
fruto da converso da Medi-
bem como pela reduo dos controles de capitais em mbito internacional da Provisria n 528/2011,
e pela Medida Provisria n
aliado s isenes fiscais para os rendimentos decorrentes de investimentos 644/2014, de 30 de abril de
em instrumentos financeiros pblicos e privados no mercado de capitais86 de 2014, a alquota mxima apli-
cvel de 27,5%. Saliente-se
diversos pases, dependendo das circunstncias, deve-se priorizar a adoo de que essas parcelas a deduzir
apenas ajustam os valores a
tributos mais neutros, como os impostos sobre o consumo, com alquotas recolher aos clculos simpli-
ficados da alquota marginal
uniformes e sem excees de incidncia, e que apresentem menor grau de in- sobre a renda total auferida,
centivo evaso e eliso aliado a uma eficaz poltica de redistribuio de ren- conforme ser examinado a
seguir. No ano calendrio de
da e de riqueza quase que exclusivamente pela vertente da despesa pblica. 2014 e nos meses de janeiro
a maro do ano-calendrio
Portanto, aps a deciso preliminar quanto necessidade de polticas p- de 2015 a faixa de iseno foi
de R$ 1.787,77. Para a renda
blicas para reduzir o nvel de concentrao de renda e de riqueza, visando mensal de R$ 1.787,78 at

FGV DIREITO RIO 55


Sistema Tributrio Nacional

diminuio das desigualdades sociais, por meio de uma poltica fiscal ativa,
R$ 2.679,29, a alquota era
impe-se determinar em cada pas, considerando todas as circunstncias re- de 7,5% (e deduo de R$
134,08); de R$ 2.679,30 at
levantes87, qual a melhor ponderao e o modelo redistributivo desejado, R$ 3.572,43 (e deduo de R$
seja pela via da receita, por meio da realizao das despesas, ou, ainda, pela 335,03), alquota de 15%; de
R$ 3.572,44 at R$ 4.463,81,
adoo de um mix nas duas vertentes. alquota de 22,5% (e de-
duo de R$ 602,96), e, por
Importante destacar tambm, ainda que constatada a necessidade poltica fim, acima de R$ 4.463,81,
a alquota era 27,5% (e de-
ou mesmo a inevitabilidade tica da adoo de tais instrumentos visando duo de R$ 826,15). A par-
redistribuio de renda e de riqueza pela via da receita, a imprescindibilidade tir de abril de 2015, com a
edio da Medida Provisria
do estabelecimento de limites para essas polticas tributrias extrafiscais n 670, de 10 de maro de
2015 (convertida na Lei n
visando a reduzir as desigualdades sociais, em razo da inafastvel restri- 13.149/2015), que incluiu o
o imposta pela capacidade contributiva do cidado, ncleo essencial para inciso IX ao art. 1 da citada
Lei n 11.482/2007, a faixa
alm do qual as exaes tributrias perdem a sua legitimidade no Estado De- de iseno passou para rendi-
mentos at R$ 1.903,98. Para
mocrtico de Direito, razo pela qual a prpria Constituio, no seu artigo renda mensal de R$ 1.903,99
at R$ 2.826,6529, a al-
150, IV, determina a vedao da utilizao de tributos com o efeito de confis- quota de 7,5% (e deduo
co. Nesse sentido tambm estabelece a CR-88 em seu artigo 150, 1, verbis: de R$ 142,80); de 2.826,66
at 3.751,05 (e deduo de
R$ 354,80), a alquota de
15%; de R$ 3.751,06 at
1 Sempre que possvel, os impostos88 tero carter pessoal e sero R$ 4.664,68 (deduo de
R$ 636,13), a alquota de
graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte, facultado 22,5% e para renda acima
administrao tributria, especialmente para conferir efetividade a esses de R$ 4.664,68 (e deduo
de R$ 869,36) a alquota de
objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, 27,5%
o patrimnio, os rendimentos e as atividades econmicas do contribuinte. 86
ZOLT, Eric M. e BIRD, Ri-
chard M. Redistribution via
Taxation: The limited Role
Diversamente dos exemplos acima apresentados (com alquotas de 7,5%, of the Personal Income Tax
in Developing Countries.
15%, 22,5% e 27,5%, 28%, 32,0%, 38% e alquota mxima de 42%), de Research paper n 05-22,
disponvel no sitio http://
acordo com a legislao brasileira, desde 2009, o imposto de renda das pessoas sstn.com/abstract=804704,
acesso em 19/01/2009, p.38-
fsicas possui apenas quatro alquotas distintas (7,5%, 15%, 22,5% e 27,5%) 39: Apontam os autores que
havendo, ainda, uma faixa de iseno no IRPF, sendo, para o exerccio de um sistema progressivo de
imposto de renda da pessoa
janeiro a maro de 2015, correspondente ao montante de R$ 1.787,77 (hum fsica afeta mais fortemente o
comportamento dos agentes
mil setecentos e oitenta e sete reais e setenta e sete centavos) e, para o exerccio econmicos em um pas em
desenvolvimento do que em
a partir do ms de abril de 2015 correspondente ao montante de R$ 1.903,98 um pas desenvolvido. A in-
(hum mil novecentos e trs reais e noventa e oito centavos). fluncia sobre a escolha entre
um emprego formal ou infor-
As alquotas no exerccio de 2015 so as mesmas (7,5%, 15%, 22,5% e mal bem como a deciso en-
tre operar empresarialmente
27,5%), alterando-se apenas os valores das dedues permitidas. As mencionadas na economia formal ou in-
dedues, pertinentes a cada faixa de renda (nos valores de R$134,08, R$335,03, formal inequivocamente
maior em uma economia ain-
R$602,96 e R$826,15, no exerccio de janeiro a maro de 2015 e nos valores de da em desenvolvimento. Des-
tacam, ainda, que: high per-
R$ 142,80, R$ 354,80, R$ 636,13 e R$ 636,13, no exerccio a partir do ms de sonal income tax rates may
influence decisions of where
abril de 2015) apenas facilitam o clculo do imposto, o qual, em vez de ser opera- to locate capital investment.
cionalizado por meio da aplicao das diversas alquotas sobre cada faixa de rendi- Reductions in capital con-
trols and improvements in
mento, conforme acima realizado no ltimo exemplo, permite a multiplicao do financial technology have
made it easier than ever be-
total da renda pela alquota final incidente (aquela correspondente ao ltimo real fore for individuals and firms
auferido). Aps a multiplicao da alquota pela renda auferida deduz-se o mon- to invest funds outside their
home countries . Changes
tante permitido pela legislao, produzindo-se, entretanto, o mesmo resultado. in tax laws, particularly the
change in U.S. tax law pro-

FGV DIREITO RIO 56


Sistema Tributrio Nacional

Seguindo a tabela editada pela Lei n 11.482, de 11 de maio de 2007, com a


sua redao conferida pela Medida Provisria n 644/2014, para o exerccio de
2014 e de janeiro a maro de 2015, considerando-se as dedues vigentes at
maro de 2015, para as mesmas pessoas dos exemplos acima, teramos:

(c) =
(d) =
(a) (b) (%*(b))- (e) (f) = (d)*(e) (g) = (f)/(b) (h) = (c)/(b)
(b)-(c)
-deduo
Imposto Renda
ndice Alquota
Indiv- Renda de Renda Renda dispo- disponvel
de pou- Poupana mdia real
duo mensal devido no nvel para Con-
pana do IRPF
ms sumo
R$ R$ R$
A R$ 50.000 R$ 37.076,15 50% 25,85%
12.923,85 18.538,08 18.538,08
B R$ 20.000 R$ 4.673,85 R$ 15.326,15 40% R$ 6.130,46 R$ 9.195,69 23,37%
C R$ 10.000 R$ 1.923,85 R$ 8.076,15 20% R$ 1.615,23 R$ 6.460,92 19,24%
D R$ 5.000 R$ 548,85 R$ 4.451,15 10% R$ 445,12 R$ 4.006,04 10,98%
E R$ 3.800 R$ 252,04 R$ 3.547,96 8% R$ 283,84 R$ 3.264,12 6,63%
F R$ 3.000 R$ 114,97 R$ 2.885,03 5% R$ 144,25 R$ 2.740,78 3,83%
G R$ 2.000 R$ 15,92 R$ 1.984,08 4% R$ 79,36 R$ 1.904,72 0,80%
H R$ 1.711 R$ R$ 1.787,77 3% R$ 53,63 R$ 1.734,14 0,00%
viding for no U.S. taxation
of portfolio interest earned
Constata-se, portanto, uma queda no grau de progressividade a partir da by nonresidents, have also
faixa de rendimento de R$ 10.000,00 (dez mil reais) mensais se comparado made it more attractive for
the wealthy in developing
o resultado com aquele obtido no exemplo anterior (19,24% e no 19,44%; countries to invest in U.S.
government and corporate
23,37% e no 27,22% e 25,85% e no 35,29%), tendo em vista a alquota securities. Given the appa-
mxima fixada em 27,5%, isto , por no terem sido utilizadas as alquotas rently growing ability of
high income individuals
superiores para as faixas de rendas acima de R$ 6.000,00 anteriormente apli- in some countries to hide
capital abroad (in untaxed
cadas (28%, 32%, 38% e 42%, respectivamente). U.S. deposits or other fis-
cal havens, for example),
Por fim, mas ainda em relao tabela de incidncia do Imposto de Ren- it become increasingly di-
da, vale mencionar que, desde os idos de 1996, com o advento da Lei n fficult to have an effective
progressive tax system in
9.250, o legislador brasileiro definiu: (i) o valor que seria imune tributao developing countries wi-
thout subjecting income
(conhecida como faixa de iseno), possibilitando que os contribuintes da from these investments to
classe mais baixa pudessem, ao menos em tese, sobreviver de forma digna some level of taxation and,
as all countries know, doing
(mnimo existencial); e (ii) as faixas de tributao, atribuindo uma alquota so is far from easy. () An
aspect of inequality that has
maior aos contribuintes que auferissem maior renda (7,5%, 15%, 22,5% e been little explored is its pos-
sible relation to the quality
27,5%), materializando, em tese, os princpios da progressividade e da capa- of the tax administration. A
cidade contributiva, como visto acima. recent U.S. study argues that
inequality and tax evasion
Desde ento, essa tabela para o clculo do tributo permaneceu sem rea- are positively related for at
least two reasons. First, be-
justes at 2001. Posteriormente, entre os anos de 2002 e 2006, a mdia da cause an increasing fraction
of higher incomes normally
correo atingiu o percentual de 3,35%, diluda entre os anos, e a partir do

FGV DIREITO RIO 57


Sistema Tributrio Nacional

ano de 2007 vem ocorrendo pelo percentual de 4,5%, sendo certo que a Lei
n 12.469/11 manteve este ndice para os exerccios de 2011 at 2014.
Em 2014 foi publicada a MP n 644/14 (02.05.14), que, a exemplo do
ocorrido nos ltimos anos, corrigiu a tabela tambm pelo ndice de 4,5%
para o ano-calendrio de 2015, sendo este o centro da meta da inflao.
A despeito de ter ocorrido a atualizao desses valores na forma definida
pelo legislador, notrio que, com o decorrer dos anos, esta se deu de forma
substancialmente inferior inflao do perodo.
accrues in forms that are
Em nota tcnica em que exps a relao entre a inflao e a tabela do IR, o less observable than wages,
Departamento Intersindical de Estatsticas e Estudos Socioeconmicos (Die- there is more opportunity for
the rich to evade and remain
ese) revela que De 1996 a 2013, pelo IPCA-IBGE, a defasagem acumulada na undetected. Richer means
harder to tax, both because
tabela de clculo do Imposto de Renda de 61,24%. it is difficult to tax capital in-
come effectively and because
A consequncia direta que os contribuintes vm recolhendo mais impos- those who receive high labor
to do que deveriam, tendo em vista que, a tolerar a incidncia do tributo com incomes can often control the
timing and form of their com-
base em tabela desatualizada no se estar gravando um signo presuntivo de pensation. Second, because
the rich normally perceive a
riqueza, mas sim permitindo que o Fisco se apodere de parcela do patrimnio growing gap between what
do contribuinte, obrigando-o a pagar um valor alm do devido, dilapidando they pay in taxes and what
they get in benefits from the
o seu prprio patrimnio. public sector, the opportunity
cost of compliance also rises
Um dado relevante: o assalariado que recebia at 08 salrios mnimos em 1996 with income. Such problem
are even greater in develo-
(R$ 896) no era tributado (faixa de imunidade de R$ 900,00), enquanto nos ping countries than they are
dias atuais basta receber 03 salrios mnimos por ms (R$ 2.364) para que haja in developed ones.
tributao (faixa de imunidade de R$ 1.787,77 exerccio de janeiro a maro
87
ZOLT, Eric M. e BIRD. Op cit.
p. 40. In at least some deve-
de 2015 e R$ 1.903,98 exerccio a partir de abril de 2015). Da mesma loping countries, the attempt
to implement a progressive,
forma, tal artifcio faz com que o nmero de contribuintes que auferem rendi- comprehensive global inco-
me tax was probably not the
mentos sujeitos s alquotas de 7,5%, 15%, e 22,5% seja reduzido, submetendo, best strategy in the first pla-
por conseguinte, um maior nmero de cidados alquota de 27,5%. ce. Substancial enforcement,
compliance, and efficiency
Nesse cenrio, o Conselho Federal da Ordem dos Advogados do Brasil costs arise from progressive
income taxes and it may
ajuizou no Supremo Tribunal Federal (STF) a ADI n 5.096, de relatoria do be that such costs are greater
ministro Roberto Barroso, objetivando que a correo da tabela do imposto when the level of inequality
is higher. When, as in many
acompanhe o ndice real de inflao, de modo que no haja ofensa a diversos developing countries, pro-
gressive income tax systems
comandos constitucionais, tais como: (i) a dignidade da pessoa humana, em are accompanied by high
levels of tax evasion and (of-
face da tributao do mnimo existencial; (ii) a capacidade contributiva, uma ten well justified) low levels
vez que no pode haver tributao sem manifestao de riqueza; (iii) no of satisfaction with govern-
ments use of tax revenues,
confisco tributrio, eis que a cobrana da exao sem que o sujeito passivo the net distributional bene-
fits are unlikely to be great.
possua riqueza condizente com o que lhe exigido (capacidade contributiva), Such countries thus have the
worst of both worlds the
acabar tendo que se desfazer de seu patrimnio para honr-la. costs of a progressive income
Ainda no h previso de julgamento do referido caso, devendo-se desta- tax system with few, if any, of
the benefits.
car, entretanto, que o Ministrio Pblico da Unio proferiu parecer pelo no 88
Muito se discute na dou-
conhecimento da ao, no mrito, pela improcedncia do pedido trina tributria brasileira se
o comando constitucional,
Reprise-se, ainda, que para o perodo de abril a dezembro de 2015, com a apesar de sua literalidade, se
edio da Medida Provisria n 670, de 10 de maro de 2015, que incluiu o estende ou no - a todos
os tributos, gnero do qual o
inciso IX ao art. 1 da citada Lei n 11.482/2007, a faixa de iseno passou imposto apenas mais uma
espcie.

FGV DIREITO RIO 58


Sistema Tributrio Nacional

para rendimentos at R$ 1.903,98. Para renda mensal de R$ 1.903,99 at


R$ 2.826,6529, a alquota de 7,5% (e deduo de R$142,80); de 2.826,66
at 3.751,05 (e deduo de R$ 354,80), a alquota de 15%; de R$ 3.751,06
at R$ 4.664,68 (deduo de R$ 636,13), a alquota de 22,5% e para renda
acima de R$ 4.664,68 (e deduo de R$ 869,36) a alquota de 27,5%.
Dessa forma, com o aumento da deduo temos atualmente a queda da
alquota mdia do IRPF, de acordo com os seguintes nmeros, seguindo a
mesma sistemtica acima referida:

(c) = (%*(b))-
(a) (b) (d) = (b)-(c) (e) (f) = (d)*(e) (g) = (f)/(b) (h) = (c)/(b)
-deduo
Imposto de ndice Renda dis- Alquota
Indi- Renda Renda dis-
Renda devido de pou- Poupana ponvel para mdia do
vduo mensal ponvel
no ms pana Consumo IRPF
A R$50.000 R$12.881 R$ 37.119 50% R$ 18.560 R$ 18.560 25,76%
B R$20.000 R$4.631 R$ 15.369 40% R$ 6.148 R$ 9.222 23,15%
C R$10.000 R$1.881 R$ 8.119 20% R$ 1.624 R$ 6.495 18,81%
D R$5.000 R$506 R$ 4.494 10% R$ 449 R$ 4.045 10,11%
E R$3.800 R$ 219 R$ 3.581 8% R$ 286 R$ 3.295 5,76%
F R$3.000 R$ 95 R$ 2.905 5% R$ 145 R$ 2.760 3,17%
G R$2.000 R$ 7 R$ 1.993 4% R$ 80 R$ 1.913 0,36%
H R$1.904 R$ R$ 1.904 3% R$ 57 R$ 1.847 0,00%

Por fim, saliente-se que foi noticiado na imprensa que no final de 2015 o
governo ento responsvel pela conduo da poltica fiscal estudava a adoo
de novas alquotas mais progressivas para o imposto de renda, entre 32% e
35% para maiores salrios.

5. A TRIBUTAO SOBRE O PATRIMNIO

O patrimnio para muitos economistas o verdadeiro termmetro para


medir a capacidade de comandar recursos, o que lhe conferiria o status de subs-
trato econmico ideal para a tributao, caso o objetivo central do sistema tri-
butrio seja reduzir desigualdades. Todavia, a sua adoo apresenta obstculos
de variadas naturezas, destacando-se, inicialmente, a dificuldade administrativa
de identificar a sua composio, em especial em uma economia internacional
integrada e caracterizada pela relevncia crescente dos intangveis e bens de alta
portabilidade ou mobilidade, o que redundaria em nus exclusivo para aqueles
contribuintes com capital imobilizado apenas em uma jurisdio fiscal.

FGV DIREITO RIO 59


Sistema Tributrio Nacional

Ademais, inexistente uma transao real precificada no mercado, isto , no


havendo uma alienao onerosa, a valorao do patrimnio muito dificulta-
da, tornando-se necessria a adoo de critrios muitas vezes subjetivos para
determinar a base de clculo de algo que no est sendo transacionado nem
ofertado de fato. Importante mencionar tambm o problema da liquidez, ten-
do em vista que, independentemente do substrato econmico de incidncia,
todos os tributos so pagos, como regra geral, a partir da renda disponvel no
imobilizada, e nem sempre o proprietrio possui recursos financeiros lqui-
dos para efetivar o pagamento, isto , a falta de cash pode impelir e obrigar a
alienao de pelo menos parte do capital imobilizado para fazer face exao.
Alm desses problemas de natureza operacional e financeira em sentido
estrito, importante ressaltar que os argumentos favorveis e contrrios uti-
lizao da tributao sobre patrimnio como instrumento para reduzir de-
sigualdades so muito semelhantes queles pertinentes ao uso da incidncia
sobre a renda, conforme destacam Karl Case e Ray Fair:

Data on the distribution of wealth are not as readily available as data on


the distribution of income () Clearly, the distribution of wealth is signi-
ficantly more unequal than the distribution of income. Part of the reason is
that wealth is passed from generation to generation and thus accumulates.
Large fortunes also accumulate when small businesses become successful
large business. Some argue that an unequal distribution of wealth is the
natural and inevitable consequence of risk taking in a market economy: It
provides the incentive structure necessary to motivate entrepreneurs and
investors. Others believe that too much inequality can undermine demo-
cracy and lead to social conflict. Many of the arguments for and against
income redistribution, (), apply equally well to wealth redistribution.
89
A expresso alquota di-
A Constituio da Repblica Federativa do Brasil de 1988 prev a exign- ferenciada aqui esta sendo
utilizada como gnero,
cia ou possibilidade de adoo de alquotas diferenciadas89 em diversas hip- compreendendo tanto a pro-
teses no que se refere aos impostos incidentes sobre o patrimnio, como, por gressividade, que significa
aumentar a alquota na me-
exemplo, no artigo 153, 4, inciso I, relativamente ao Imposto Territorial dida em que a base de clculo
acresce, como a alquota
Rural (ITR); no artigo 155, 6, em relao ao imposto sobre a propriedade diferenciada em sentido
de veculo automotor (IPVA) e no artigo 156, 1, alterado pela Emenda estrito, incluindo as diversas
situaes em que as alquo-
Constitucional n 29/2000, e no artigo 182, 4, II, no que se refere ao Im- tas podem ser alteradas para
alcanar algum objetivo de
posto sobre a propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU). poltica tributria especfica,
como tributar de forma di-
No h disciplina expressa quanto ao imposto estadual incidente sobre a trans- versa os imveis localizados
misso causa mortis e doao (ITCMD ou ITD), nem em relao ao imposto mu- em regies ou localizaes
distintas ou estabelecer in-
nicipal incidente sobre a transmisso onerosa de bens imveis entre vivos (ITBI). cidncia diferenciada se o
automvel for utilizado em
A jurisprudncia tradicional do Supremo Tribunal Federal sempre foi no determinado segmento de
sentido da impossibilidade de utilizao dos impostos incidentes sobre o pa- atividade ou possuir caracte-
rsticas peculiares, como os
vrios tipos de combustveis
disponveis.

FGV DIREITO RIO 60


Sistema Tributrio Nacional

trimnio com fins extrafiscais, salvo expressa previso constitucional. Nes-


se sentido aponta a Smula n 656 do STF:

inconstitucional a lei que estabelece alquotas progressivas para


o imposto de transmisso inter vivos de bens imveis ITBI com
base no valor venal do imvel.
Nessa mesma linha dispe a Smula n 668 do STF:

inconstitucional a lei municipal que tenha estabelecido, antes da


Emenda Constitucional 29/2000, alquotas progressivas para o IPTU,
salvo se destinada a assegurar o cumprimento da funo social da pro-
priedade urbana.

Saliente-se, quanto parte final desse enunciado, que o poder constituinte


originrio j havia previsto a possibilidade do IPTU progressivo para o alcan-
ce da funo social da propriedade, nos termos do citado artigo 182, 4, II.
Nessa toada, o Plenrio do Supremo Tribunal Federal (STF), no julga-
mento do Recurso Extraordinrio (RE) 586693, julgou constitucional a Lei
municipal 13.250/2001, de So Paulo. Anorma instituiu a cobrana do Im-
posto sobre Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU), com base no
valor venal do imvel (valor de venda de um bem que leva em considerao
a metragem, a localizao, a destinao e o tipo de imvel).
Em que pese o exposto, a jurisprudncia tradicional do STF acima aludi-
da que limita a possibilidade de aplicao da progressividade nos impos-
tos sobre o patrimnio nas hipteses expressamente previstas na Constitui-
o foi recentemente alterada, no julgamento do Recurso Extraordinrio
562.045, com repercusso geral reconhecida.
O Plenrio da Corte Suprema, por maioria de votos, proveu o Recurso
Extraordinrio interposto pelo Estado do Rio Grande do Sul, julgado em
conjunto com outros nove processos que tratam da progressividade na co-
brana do Imposto sobre a Transmisso Causa Mortis e Doaes (ITCD).
No caso, o recurso foi interposto em face de acrdo do Tribunal de Jus-
tia do Estado (TJ-RS) que entendeu inconstitucional a progressividade da
alquota do ITCD (de 1% a 8%) prevista no artigo 18, da Lei gacha n
8.821/89, e determinou a aplicao da alquota de 1% aos bens envolvidos
no esplio de Emlia Lopes de Leon, que figura no polo passivo do recurso.
Conforme noticiado no stio do STF (http://www.stf.jus.br), acesso em
22/01/2009, [n]o momento em que ocorreu o pedido de vista, quatro mi-
nistros haviam admitido a progressividade e, portanto, se pronunciaram pelo
provimento do RE, enquanto um, o ministro Ricardo Lewandowski, apre-
sentou voto pelo no-provimento.
Em julgamento finalizado em fevereiro de 2013, conforme novamente
noticiado pelo stio do STF, acesso em 27/05/2013, a matria foi levada a

FGV DIREITO RIO 61


Sistema Tributrio Nacional

julgamento com a apresentao de voto-vista do ministro Marco Aurlio,


que acompanhou o relator, ministro Ricardo Lewandowski, pela impossibili-
dade da cobrana progressiva do ITCD na forma estabelecida pela legislao
gacha.
Todavia, ambos ficaram vencidos, tendo a maioria dos ministros votado
pelo provimento do recurso extraordinrio, concluindo que essa progressi-
vidade do ITCD prevista na lei do Rio Grande do Sul, apesar de no auto-
rizada expressamente na Carta da Repblica, ao contrrio da jurisprudncia
tradicional da Corte, no incompatvel com a Constituio Federal, eis que
no fere o princpio da capacidade contributiva.
Por fim, importante ressaltar que em junho de 2015 foi noticiada pela
Agncia Senado a possibilidade de tramitao de proposta de emenda
constitucional para incluir adicional de transmisses e heranas de com-
petncia da Unio , o que pode ensejar muita discusso acerca de eventu-
al violao competncia tributria atribuda aos Estados e ao Distrito
Federal, a quem o constituinte originrio conferiu a prerrogativa de ins-
tituir o imposto sobre a transmisso causa mortis e doao, de quaisquer
bens ou direitos:

AGNCIA SENADO
Imposto sobre grandes heranas e doaes ser debatido com Nel-
son Barbosa
O relator da Comisso Especial para o Aprimoramento do Pacto
Federativo (Ceapf ), senador Fernando Bezerra, vai propor ao colegiado
um debate com o ministro do Planejamento, Nelson Barbosa, e a soci-
loga e economista Tania Bacelar, especialista em desenvolvimento re-
gional. A comisso tem vrios temas na pauta, incluindo mudanas no
Imposto sobre Circulao de Mercadorias (ICMS) e a criao de me-
canismos para equilibrar os padres econmico-sociais entre as regies.
No dia 17, o senador apresentou comisso uma proposta de po-
ltica de desenvolvimento regional com uma fonte certa e segura de
recursos para seu financiamento: um Fundo Nacional de Desenvol-
vimento Regional (FNDR), da ordem de R$ 10 bilhes anuais des-
tinados exclusivamente s regies mais pobres de qualquer estado do
pas. O fundo, resultado de emenda Constituio, seria abastecido
com um adicional ao imposto de transmisso por herana e doao,
mas restrito a operaes de valor elevado (acima de R$ 3,5 milhes). A
Unio cobraria o tributo.
A sugesto de tabela progressiva estabelece alquota zero para trans-
misses de heranas ou doaes de valor at R$ 3,5 milhes. Ou seja,
nenhuma herana ou doao de at R$ 3,5 milhes seria taxada. Acima
desse valor, e at R$10 milhes, o adicional seria de 5%. A parcela que

FGV DIREITO RIO 62


Sistema Tributrio Nacional

excedesse a R$10 milhes seria tributada em 10%. Aquela acima de


R$50 milhes, em 15%. E aquela acima de R$100 milhes, em 20%.
Essas alquotas, ainda que progressivas, situam-se muito abaixo
daquelas [mximas] praticadas em outros pases. Por exemplo, no Rei-
no Unido, a alquota mxima para esse tipo de tributo de 40%; na
Frana e nos Estados Unidos, de 60%; e, na Alemanha, de 70%
informou o senador.
Para Bezerra, os detentores de riqueza ou que, por liberalidade
alheia, recebam um montante expressivo de riqueza, precisam dar sua
contribuio. Ele assinalou que o imposto vai atingir menos de 0,5%
da populao brasileira, no mais que um milho de pessoas.
De acordo com levantamento feito por Bezerra, o Imposto de Trans-
misso Causa Mortis e Doao de Quaisquer Bens ou Direitos (ITCD),
que no vai ser extinto, arrecada R$ 4,7 bilhes anuais. O valor pro-
posto pela presidente Dilma Rousseff em seu primeiro mandato para a
constituio do Fundo de Desenvolvimento Regional, necessrio via-
bilizar a unificao das alquotas do ICMS era de apenas R$ 4 bilhes.
Os governadores se recusaram a discutir a proposta. No era um
instrumento suficiente, vigoroso, poderoso, para substituir os incenti-
vos fiscais com os quais eles conseguem promover polticas de desen-
volvimento industrial e de animao do setor do agronegcio nos res-
pectivos estados do Norte, do Nordeste e do Centro-Oeste relembrou
Fernando Bezerra.
Os executivos estaduais tambm no querem dotaes orament-
rias que no se cumprem, como o caso das chamadas compensaes
da Lei Kandir (1996) pela iseno do ICMS de produtos e servios
para exportao. Segundo o senador, somente com o fundo os esta-
dos do Norte e Nordeste aceitaro implementar reforma definitiva do
ICMS, decorrente de uma proposta de emenda Constituio (PEC)
de autoria do senador Walter Pinheiro (PT-BA). Bezerra lembra que
os governadores j deixaram clara essa condio na ltima reunio do
Conselho Nacional de Poltica Fazendria (Confaz), que rene os se-
cretrios de Fazenda e presidido pelo ministro da Fazenda, Joaquim
Levy.
O fundo essencial, portanto para que o ICMS, imposto que hoje
tributa produtos e alguns servios na origem, transforme-se em um
imposto sobre o consumo, isto , no destino final das mercadorias,
como funcionam os impostos sobre valor agregado cobrados na Europa
Ocidental e nos Estados Unidos.
A economista a ser convidada para a audincia na Ceapf, Tnia Ba-
celar, iniciou sua carreira na Superintndncia do Desenvolvimento do
Nordeste (Sudene). Foi secretria de Planejamento (1987-1988) e da

FGV DIREITO RIO 63


Sistema Tributrio Nacional

Fazenda de Pernambuco (1988-90), secretria de Planejamento, Urba-


nismo e Meio Ambiente do Recife (2001-2002) e secretria Nacional
de Polticas Regionais do Ministrio da Integrao Nacional (2003).
Ela integra o Conselho de Desenvolvimento Econmico e Social da
Presidncia da Repblica e exerce o cargo de professora do Departa-
mento de Cincias Geogrficas e do Programa de Ps Graduao em
Geografia da Universidade Federal de Pernambuco (UFPE).

6. A EXTRAFISCALIDADE COMO INSTRUMENTO PARA ESTIMULAR OU


DESESTIMULAR COMPORTAMENTOS E AFETAR A ORDEM ECONMICA

O intervencionismo estatal na e sobre a ordem econmica pode se realizar


de forma direta ou indireta. A criao de empresas estatais, sociedades de
economia mista e empresas pblicas (artigo 37, XIX e XX, da CR-88) para
a explorao de atividade econmica, as quais podem estar submetidas ao
regime de monoplio (artigo 177 da CR-88) ou no (artigo 173 da CR-88),
consubstancia a atuao do denominado Estado Empresrio de forma direta
na economia, matria que foge ao escopo do curso.
Alm da prestao de servios pblicos (artigo 175 da CR-88), cuja ti-
tularidade do poder pblico, realizados diretamente ou sob o regime de
concesso ou permisso, o Estado pode intervir indiretamente no domnio
econmico tanto pela regulao90, matria que tambm est fora do mbito
desta disciplina, como por meio da extrafiscalidade, isto , utilizando-se de
determinados ingressos especiais de natureza no tributria ou mesmo por
meio de tributos que so institudos no apenas para arrecadar, mas, tambm,
ou preponderantemente, como instrumentos de regulao e de implemen-
tao de poltica econmica e de incentivo ao comportamento das pessoas 90
ARAGO, Alexandre Santos
(fsicas e jurdicas), em especial no que se refere ao perfil e a intensidade das de. Agncias Reguladoras e
a evoluo do direito admi-
decises de consumir, investir e poupar. nistrativo econmico. Rio de
Janeiro: Forense, 2004.
O quadro abaixo sumariza as lies de Eros Grau91 acerca das mltiplas 91
GRAU. Op. cit.
faces da atuao estatal, as quais podem ocorrer na ordem econmica, quan- 92
SCHAPIRO, Mario Gomes.
do o Estado atua em regime de monoplio de determinada atividade ou Estado, direito e economia no
participa diretamente de um segmento econmico por meio de suas estatais, contexto desenvolvimentista:
breves consideraes sobre
ou quando intervm sobre o domnio econmico, nos termos sintetizados trs experincias governo
Vargas, Plano de Metas e II
por Mario Gomes Shapiro92, ao buscar influir nos processos de mercado, PND. In: SANTI, Eurico Marcos
Diniz de (coordenador). Curso
todavia, sem desempenhar diretamente um papel de agente econmico, o de Direito Tributrio e Finan-
que pode ocorrer pela regulao direta da atividade Estado normatizador as Pblicas. So Paulo: Sa-
raiva, 2008. p. 83-84. O autor
e regulador ou pela direo indireta de determinado segmento. apresenta quadro sinttico
semelhante, sem diferenciar,
A direo indireta pode ser realizada por intermdio: (1) de estmulos/ entretanto, a induo de
desestmulos a determinados comportamentos que influenciam as decises comportamento ou da atua-
o dos particulares por meio
de consumir, investir e poupar, todas elas polticas de induo que podem ser de tributos ou de exaes de
natureza no tributria.

FGV DIREITO RIO 64


Sistema Tributrio Nacional

exercidas, conforme j salientado, por meio (1.1) de exaes especiais aut-


nomas, qualificadas ou no como tributos dependendo do regime constitu-
cional e da doutrina, ou (1.2) de impostos de carter extrafiscal; ou, ainda,
(2) de comandos disciplinadores da atividade privada, o que insere elementos
de poder de polcia93 na seara do poder de tributar, como os regimes especiais
de tributao e de recolhimento de impostos (ex: a sistemtica de reteno
na fonte do IR ou de substituio tributria para frente do ICMS, os quais
objetivam inviabilizar a possibilidade de reduo, pela evaso ou eliso, do
pagamento dos impostos).

Atuao estatal na Ordem Econmica e Financeira


Atuao no domnio econmico Interveno sobre o domnio econmico
Absoro Es- Participao direta Regulao Induo ou disciplina do comportamen-
tado guarda para na atividade eco- to dos particulares visando restringir e
si a titularidade nmica em sentido limitar a liberdade, direito ou interesse,
de determinadas lato ou induzir determinado comportamento
atividades (consumo, investimento e poupana)
tendo em vista o interesse pblico:
Estado atua com Estado atua direta- Estado dirige (1) atravs da (2) por meio:
exclusividade em mente por meio das a atividade instituio de (2.1) da instituio de
determinado setor empresas pblicas econmica exaes espe- tributos especficos
monopoliza a e sociedades de diretamen- ciais, categoria (art. 149 e 177, 4, da
atividade (artigo economia mista em te, atuando autnoma de in- CR-88), ou
177 da CR-88) segmento econ- como agente gressos pblicos (2.2) da utilizao de
mico especfico ou, normativo e no qualificados impostos de carter
ainda, prestando regulador das como tributos. extrafiscal (ex: arts.
servios pblicos, condutas dos Modelo utilizado 150, 1, 153, 1, e
quando o mesmo particulares na Alemanha e 3, I, 155, 2, III da
qualificado como (artigo 174 da na Itlia. CR-88, etc.), ou
subespcie do g- CR-88) No Brasil essas (2.3) da adoo de
nero atividade eco- exaes foram regimes tributrios
nmica (artigo 173 absorvidas pelo especiais como a
c/c 175 da CR-88) sistema tribu- substituio tribut-
trio. ria ou a reteno na
fonte visando reduzir
a possibilidade de
evaso e eliso fiscal.
93
Ver conceito legal do poder
No Brasil, desde a Emenda Constitucional n 1/69, o que foi ratificado de polcia no artigo 78 do
Cdigo Tributrio Nacional a
pela Constituio de 1988, as exaes especificamente voltadas para intervir ensejar a instituio de taxa.
na ordem econmica so enquadradas e qualificadas como tributos (vide ar- 94
TORRES, Ricardo Lobo. A pol-
tica industrial da Era Vargas e a
tigo 149 c/c 177, 4, da CR-88), ao contrrio do que ocorre em diversos Constituio de 1988. In: SANTI,
pases, como a Itlia e a Alemanha, conforme ensina Ricardo Lobo Torres94: Eurico Marcos Diniz de (coorde-
nador). Curso de Direito Tribu-
trio e Finanas Pblicas. So
Paulo: Saraiva, 2008. p. 262-263

FGV DIREITO RIO 65


Sistema Tributrio Nacional

Na Alemanha as contribuies econmicas ou ingressos especiais


(Sonderabgaben) no se confundem com os tributos (impostos, taxas
ou contribuies Steuern, Gebhren, Beitrge), eis que so cobra-
dos com base no dispositivo constitucional que autoriza a interveno in-
direta na economia. As contribuies especiais no so exigidas com
fundamento nos dispositivos constitucionais que distribuem a com-
petncia tributria (art. 105 da GG), mas com apoio na competncia
concorrente para legislar sobre Direito Econmico (minrios, inds-
tria, energia, artesanato, pequena indstria, comrcio, regime bancrio,
bolsa e seguros de direito privado) prevista no art. 74, item XI, da
Constituio alem, tudo de conformidade com a distino entre com-
petncia de legislar sobre tributos (Steuergesetzgegungskompetenz) e
competncia legislativa genrica (Gesetzgebungskompeten). Os adver-
srios dessa interpretao vm-na acusando de criar uma Constituio
Tributria apcrifa (eine aporkryphe Steuerverfassung). considerado
de natureza excepcional o Sonderabgaben, e, por isso, necessita sempre
de justificativa.

Para o eminente autor, transformar as contribuies de interveno no


domnio econmico em tributos ou qualifica-las com tal, significa dar in-
terveno estatal um carter de permanncia e essencialidade que no possui no
Estado Fiscal, mas que no Brasil foi uma opo em torno da maior estatizao
da economia e, portanto, um enfraquecimento do Estado Fiscal e da liberdade.
Considerando que essas exaes foram situadas e qualificadas pelo consti-
tuinte originrio brasileiro de 1988 como receitas tributrias, essas contribui- 95
TORRES. Op. Cit. p. 257.
es interventivas no domnio econmico (CIDE) se submetem ao mesmo Os tributos, ao lado de sua
funo de fornecer recursos
regime jurdico dos tributos, o que pode significar sob determinados aspectos para as despesas essenciais
do Estado, exercem o papel
maior segurana ao sujeito passivo da obrigao legal constitucionalmente de agentes do intervencionis-
disciplinada e limitada. mo estatal na economia, de
instrumentos de poltica eco-
Alm de regular o comportamento dos particulares por meio dessas contri- nmica: o intervencionismo
fiscal de que fala Neumark. Os
buies tributrias especficas de interveno na ordem econmica (CIDE), tributos j no se apresentam
apenas como fruto do poder
tambm os impostos podem ser utilizados como instrumentos para discipli- de tributar, mas simultane-
nar95 a atividade privada e estimular e desestimular as decises e as aes dos amente como emanao do
poder de polcia, ou melhor,
particulares visando implementar determinada poltica econmica, o que se o poder de tributar absorve o
poder de polcia na tarefa de
efetiva por intermdio da elevao da carga tributria em situaes especficas regular a economia; s heu-
risticamente se pode falar de
ou atravs da concesso de incentivos e benefcios fiscais (vide art. 165, 6 um poder tributrio ao lado
c/c 174 da CR-88), os quais podem estar direta ou indiretamente vinculados de um poder de polcia, pois o
tributo juridicamente emana
tributao, conforme ser examinado a seguir. De fato, a jurisprudncia do do poder tributrio.
Supremo Tribunal Federal96 fixou-se no sentido de ser idnea a utilizao do 96
BRASIL. Poder Judicirio.
Supremo Tribunal Federal. ADI
carter extrafiscal que pode ser conferido aos tributos, para estimular con- 1276/ DF, Plenrio, Rel. Min.
duta por parte do contribuinte, sem violar os princpios da igualdade e da Ellen Gracie. Braslia. Dispon-
vel em: <http://www.stf.jus.
isonomia, conforme voto da Relatora Ministra Ellen Gracie na ADI n. 1.276. br>. Acesso em 18.06.2010.
Deciso unnime.

FGV DIREITO RIO 66


Sistema Tributrio Nacional

Antes, entretanto, importante repisar que a adoo dessas polticas induti- 97


O principal instrumento
vas eleva sobremaneira a complexidade da tributao, criando mltiplas exce- utilizado nos impostos inci-
dentes sobre o consumo para
es e tratamentos diferenciados que suscitam novas alteraes para atender alcanar objetivos de natu-
outras particularidades decorrentes das previses anteriormente expedidas, reza extrafiscal a seletivi-
dade, a qual se efetiva por
criando uma verdadeira colcha de retalhos e um ciclo vicioso, o que amplia meio da adoo de alquotas
diferenciadas para os diver-
as brechas (loopholes) que facilitam a evaso e a eliso fiscal, dificultando de sos bens e servios de acordo
com a essencialidade dos
forma acentuada a administrao dos tributos, o que demanda muito inves- mesmos alquotas me-
timento na Administrao Tributria para que esta obtenha receita, objetivo nores para aqueles essenciais
e maiores para os suprfulos
primrio quando da criao dos tributos. ou no essenciais (vide artigo
153, 3, I da CR-88, no que
A tributao sobre o consumo97 de bens e servios amplamente utilizada se refere obrigatoriedade
com objetivos extrafiscais, seja por meio da ampliao ou da reduo da de aplicao do princpio ao
Imposto sobre Produtos In-
carga tributria. dustrializados (IPI), imposto
de competncia privativa da
O incremento das alquotas dos impostos incidentes98 sobre os bens e Unio, e o artigo 155, 2, III
da CR-88, quanto facultati-
servios importados, por exemplo, pode reduzir a demanda por aqueles es- vidade para o Imposto sobre
trangeiros e ampliar o mercado interno para os similares nacionais, o que a Circulao de Mercadorias
e Prestao de Servios de
estimula a indstria e a produo local. No mesmo sentido, pode ser elevada Comunicao e de Transporte
Interestadual e Intermuni-
a imposio sobre determinados produtos que o poder pblico deseja desesti- cipal ICMS, imposto de
competncia privativa dos
mular o consumo, como ocorre, em geral, com o cigarro e a bebida alcolica, Estados e do Distrito Federal).
produtos que aumentam de forma exponencial a possibilidade de doenas Apesar da citada facultati-
vidade, o rgo Especial do
graves e os acidentes que tanto prejudicam as pessoas atingidas diretamente Tribunal de Justia do Estado
do Rio de Janeiro, conside-
e oneram sobremaneira o sistema pblico de sade, o que aumenta drastica- rando a essencialidade da
mente as despesas do setor pblico, que devem ser financiadas de alguma for- energia eltrica, na Argio
de Inconstitucionalidade n
ma, a gasolina combustvel altamente poluente o qual tem como origem 2008.017.00021, declarou a
inconstitucionalidade do art.
o petrleo, produto fssil no renovvel, e etc. 14, VI, b, da Lei n 2.657/96,
que institui o ICMS no Esta-
Por outro lado, a reduo desses impostos usualmente denominados de do do Rio de Janeiro, com a
indiretos, haja vista que o encargo financeiro do tributo no recai diretamen- nova redao dada pela lei
4.683/2005, que fixava em
te sobre aquele designado em lei como o sujeito passivo da obrigao tribut- 25% ( vinte e cinco por cento
) a alquota mxima de ICMS
ria (comerciante, industrial atacadista e etc.) e sim sobre o consumidor final, sobre operaes com energia
o qual no possui relao jurdica tributria com o Estado, muito utilizada eltrica. O Tribunal conside-
rou que a lei ordinria viola
como instrumento de poltica econmica para estimular a economia e elevar os princpios da seletividade
e da essencialidade assegura-
a demanda agregada em fases recessivas ou de baixo crescimento, o que seria dos no art. 155, 2, da Carta
Magna de 1988, devendo-se
prefervel se comparado ao incremento de gastos no caso brasileiro atual, de aplicar, portanto, a alquota
acordo com a tese do economista Rubens Penha Cysne99: geral de 18% (dezoito por
cento). Saliente-se que os be-
nefcios fiscais tambm so
amplamente adotados nos
So vrias as razes pelas quais, no Brasil, o estmulo demanda impostos incidentes sobre o
consumo com objetivos ou-
atravs da elevao da renda pessoal lquida obtida por meio da redu- tros que no exclusivamente
o de impostos indiretos pode ser prefervel elevao de gastos. fomentar e incrementar a ar-
recadao futura, como, por
Primeiro, redues de impostos indiretos levam diretamente queda exemplo, facilitar o consumo
de determinados bens e ser-
dos preos finais ao consumidor, o que pode amenizar o concomitante vios essenciais ou obstar a
impacto altista de fomento demanda (decorrente da majorao da aquisio daqueles conside-
rados prejudiciais ou se visa
renda disponvel do setor privado). Segundo, impostos indiretos me- desestimular.
nores compensariam tambm as recentes presses altistas do cmbio 98
Importante destacar a ne-
cessria adequao desses

FGV DIREITO RIO 67


Sistema Tributrio Nacional

sobre os preos. No jargo macroeconmico isto equivaleria a dizer que


choques de oferta adversos (aumento do preo do dlar) combatem-
-se com choques de oferta positivos (reduo de impostos). O que os
empresrios gastam a mais com insumos importados, ou com a eleva-
o das demandas salariais da decorrentes, compensam com menores
transferncias ao governo, sem necessidade de maiores elevaes de pre-
os. Terceiro, a carga tributria nacional tem aumentado sobremaneira
desde os anos 1980 (de 26% para algo em torno de 35% do PIB), o que
tem ocorrido a taxas superiores quelas da Organizao para Coopera-
o e Desenvolvimento Econmico (OCDE). A se manter a trajetria
atual, em breve o Brasil estar alcanando os 36,5% da OCDE. O
problema com estes nmeros no apenas sua magnitude. Mas o fato
de no se observarem, no Brasil, servios pblicos com a qualidade e
amplitude daqueles providos, na mdia, pelos 30 pases da OCDE (que
engloba Estados Unidos, Alemanha, Frana, e vrios outras economias
de liderana tecnolgica mundial). Quarto, porque no Brasil o paga-
mento de salrios das trs esferas da administrao pblica, somado
compra de bens e servios a empresas, apresenta valores injustificada-
mente superiores queles de outras economias (...)

Cumpre salientar que pases com elevada dvida pblica e alto volume
de despesas de baixa mutabilidade no curto prazo, como o caso brasileiro,
possuem inevitveis restries quanto reduo de impostos de forma ampla aumentos na carga tributria
dos bens e servios de origem
e abrangente em situaes de crise econmica. Por outro lado, a reduo estrangeira com os condicio-
namentos fixados nos tra-
pontual e discriminada impostos deve ser combatida se violadora do princ- tados firmados em mbito
local, regional ou interna-
pio da igualdade. No sentido inadequao da reduo do IPI incidente sobre cional, multilaterais ou no,
veculos para o combate crise no incio de 2009 assevera Gustavo Loyola100: como o caso, por exemplo,
dos acordos da Organizao
Mundial do Comrcio (OMC),
que sucederam aqueles do
(...) Alis, no campo fiscal, um dos equvocos freqentes a redu- GATT (General Agreement on
o temporria de impostos, como ocorreu com o IPI incidente sobre Trade and Tariffs), do tratado
que disciplina o Mercosul, os
a produo de veculos. Esse tipo de medida, alm de discriminatria, quais limitam ou estabele-
cem parmetros para a polti-
no tem como condo aumentar a demanda, mas apenas antecipa o ca tributria nacional unilate-
ral, matria a ser examinada
consumo que seja de qualquer modo realizado no futuro. Havendo na parte final do semestre.
espao fiscal, o correto seria, no Brasil, buscar-se uma menor carga tri- 99
CYSNE, Rubens Penha. Re-
butria, por meio de quedas de tributos que beneficiam a economia ao Crise. Conjuntura Eco-
nmica. Jan 2009. Vol. 63. n
como um todo, e no apenas setores eleitos pelo poder do prncipe. 01. Fundao Getlio Vargas.
p. 18-19.
100
LOYOLA, Gustavo. Respos-
Em outra linha, aponta o estudo do IPEA101 intitulado Polticas anticcli- ta Crise no pode ser recuo.
Jornal Valor. Segunda feira,
cas na indstria automobilstica: uma anlise de cointegrao dos impactos da 30 de maro de 2009.p.A13.
reduo do IPI sobre as vendas de veculo, o qual possui o seguinte resumo: 101
Estudo disponvel no se-
guinte endereo eletrnico:
<http://repositorio.ipea.gov.
br/bitstream/11058/1372/1/
TD_1512.pdf>.

FGV DIREITO RIO 68


Sistema Tributrio Nacional

O objetivo deste trabalho analisar os impactos da reduo do Im-


posto sobre Produtos Industrializados (IPI) sobre as vendas de veculos
no Brasil entre janeiro e novembro de 2009. Para alcanar esse objeti-
vo, foi estimado um modelo no qual as vendas internas de veculos so
funo do preo, da renda e do crdito concedido para sua aquisio. O
modelo economtrico adotado permite verificar a existncia de relaes
de curto e de longo prazo entre as variveis utilizadas. Os resultados ob-
tidos para as elasticidades de transmisso das variveis no longo prazo e
para suas velocidades de ajustamento reafirmam a percepo de que a
reduo do IPI foi bastante importante para a recuperao das ven-
das do setor automotivo no perodo subsequente crise financeira
internacional. A reduo do imposto foi responsvel por 20,7% das
vendas que se observaram no perodo analisado. O crdito, porm, te-
ria apresentado um efeito no desprezvel, especialmente se outras me-
didas anticclicas no tivessem sido adotadas ao longo do ano de 2009

Considerando a possibilidade de utilizao desses impostos incidentes e


de outros tributos incidente sobre o consumo para a realizao de poltica
econmica bem como para estimular e desestimular comportamentos dos
agentes econmicos, a Constituio de 1988 estabelece regime jurdico espe-
cial para vrias espcies tributrias, excepcionando, por exemplo, a aplicao
do princpio da legalidade, no que se refere exigncia de lei em carter
formal para aumentar a alquota de determinados impostos, a teor do artigo
153, 1, ou ainda, ao ressalvar a aplicabilidade do princpio da anteriori-
dade para determinadas exaes, nos termos do artigo 150, 1, ou, ainda,
ao prever a seletividade, atravs da qual os bens no essenciais so tributados
mais gravosamente (artigo 153, e 3, I, e 155, 2, III da CR-88) e etc.
Tambm a concesso de benefcios e incentivos fiscais, isto , a desone-
rao de determinados bens e servios, por meio da reduo das alquotas,
criao de isenes, de redues de base de clculo, de crditos presumidos
e etc., so amplamente utilizadas pelo Estado como instrumento para mo-
dificar e induzir o comportamento dos particulares e das empresas em geral.
Pode ser reduzida a carga tributria de uma mercadoria especfica objetivan-
do aumentar ou facilitar o seu consumo por questes de ordem sanitria, de
sade pblica ou de planejamento familiar, como o caso, por exemplo, dos
preservativos e etc.
Salvo a concesso de subsdios de natureza financeira, vinculados tri-
butao, a possibilidade de utilizao de incentivos tributrios nos impostos
incidentes sobre o consumo para afetar decises sobre investimentos dos
agentes econmicos pressupe que na sua base de incidncia sejam tambm
includos os bens de capital, o que de certa forma desnatura a exao como
um verdadeiro consumption tax.

FGV DIREITO RIO 69


Sistema Tributrio Nacional

A maioria dos pases do mundo que adota o citado Imposto sobre o Valor 102
Em sentido contrrio,
pode o poder pblico de-
Adicionado (IVA ou VAT) exclui da respectiva base de tributao os bens sejar desestimular a ampla
automao em determinado
destinados a compor o ativo fixo imobilizado do investidor, ou seja, no h setor econmico, objetivan-
fato gerador e cobrana de imposto na sada da mquina ou do equipamento do resguardar a utilizao
de mo de obra ao invs de
destinada a ampliar a capacidade produtiva do adquirente, posto estar essa mquinas.
hiptese fora do campo de incidncia. 103
A deciso na ADI 2010 a
seguir explicitada afasta a
Dessa forma, esses impostos formulados para incidncia sobre o consumo possibilidade da progressi-
vidade em relao contri-
no so utilizados para realizar poltica tributria visando incentivar ou deses- buio dos empregados e
timular investimentos. No Brasil, entretanto, ao contrrio da maioria dos pa- em relao a parcela devida
pelos servidores pblicos no
ses que adotam a tributao exclusivamente sobre esse substrato econmico, que se refere aos respectivos
sistemas prprios de segu-
as aquisies para o ativo imobilizado esto inseridas no campo de incidncia rana social.
de diversos impostos e contribuies, como o caso do IPI e do ICMS, alm 104
O 9 foi includo ao artigo
195 pela EC n 20/1998, pre-
da PIS e da COFINS, razo pela qual esses tributos so amplamente utiliza- vendo-se apenas as alquotas
dos com fins extrafiscais, tanto por meio de benefcios de natureza tributria ou bases de clculo diferen-
cidas em razo da atividade
como atravs de incentivos financeiros que se vinculam tributao. econmica ou da utilizao
intensiva de mo de obra. A
Assim, possvel no Brasil incentivar certos investimentos por meio de EC n 47/2005 incluiu a possi-
impostos usualmente formulados para incidir sobre o consumo, com vistas, bilidade relativamente s hi-
pteses de porte da empresa
por exemplo, a facilitar102 a aquisio de bens de capital para aumentar a ca- ou da condio estrutural do
mercado de trabalho.
pacidade produtiva de determinado setor da economia, como a produo de 105
A MP n 540/11 surgiu
biocombustveis, que so renovveis e no so poluentes. com o objetivo de estimular o
crescimento da economia na-
No que se refere s contribuies sociais para o financiamento da seguri- cional, juntamente com ou-
dade social devida pelo empregador103, o 9 do artigo 195 da CR-88, com a tras medidas adotadas pelo
governo federal em cumpri-
sua redao conferida pela Emenda Constitucional n 47/2005104, estabelece mento do Plano Brasil Maior.
Uma dessas medidas foi a
a possibilidade de adoo de alquotas ou bases de clculo diferenciadas, em reduo sobre os tributos in-
cidentes sobre a mo de obra,
razo da atividade econmica, da utilizao intensiva de mo-de-obra, do substituindo a contribuio
porte da empresa ou da condio estrutural do mercado de trabalho. previdenciria patronal de
20% sobre a folha de paga-
Cumpre ressaltar que, recentemente, o legislador, por meio da Medida mento por uma contribuio
razo de 1% ou 2% sobre
Provisria n 540/11, optou por reduzir para alguns setores da economia os a receita bruta das empresas
tributos incidentes sobre a mo de obra, substituindo a base de incidncia integrantes dos setores eco-
nmicos abrangidos. A fim
da contribuio social devida pelo empregador, que deixou de ser a folha de de atender aos anseios de
outros setores econmicos
salrios para incidir sobre a receita bruta.105 no contemplados original-
mente pela referida MP, o
As contribuies dos servidores pblicos, por sua vez, so disciplinadas rol de atividades abrangidas
nos artigos 39 e 40 da CR-88, sem a previso da adoo de alquotas diferen- pelo regime previdencirio
substitutivo foi ampliado
ciadas ou de progressividade. pela Lei 12.546/11, poste-
riormente pela MP n 563/12
Nesse sentido, por no se submeterem s regras gerais da seguridade social, e, ainda, pela Lei 12.715/12,
sendo que provvel que
salvo nas hipteses e situaes previstas na Constituio, o STF, no julgamen- seja estendido s empresas
to da medida cautelar na ADI 2010 MC, decidiu no sentido da impossibili- de construo civil.
dade de utilizao da progressividade nas contribuies para o financiamento
106
BRASIL. Poder Judicirio.
Supremo Tribunal Federal. ADI
da seguridade social devida pelos servidores pblicos106: 2010 MC-DF, Tribunal Pleno,
Rel. Min. Sydney Sanches. Jul-
J a utilizao do imposto incidente sobre a renda, da pessoa fsica (IRPF) gamento em 30.09.1999. Bra-
ou da pessoa jurdica (IRPJ), como instrumento regulatrio, tem como ob- slia. Disponvel em: <http://
www.stf.jus.br>. Acesso em
jetivo precpuo alterar as decises quanto modalidade e a intensidade dos 07.05.2010. Deciso por una-
nimidade de votos.

FGV DIREITO RIO 70


Sistema Tributrio Nacional

investimentos e da poupana, e no propriamente incentivar ou desestimular


diretamente o consumo de determinado bem ou servio, o que pode ocorrer
de maneira subsidiria.
A utilizao de benefcios e incentivos fiscais do imposto incidente sobre
a renda para alterar as decises econmicas e induzir uma poltica de cres-
cimento econmico tem sido amplamente utilizada em diversos pases, in-
clusive o Brasil, o que evidentemente eleva sobremaneira a complexidade do
sistema. Ademais, a concesso indiscriminada de benefcios fiscais um mal
que assola diversas naes, razo pela qual os especialistas em finanas pbli-
cas Stanley S. Surrey107 e Paul R. McDanielcas instituram o conceito que se
denominou de tax expenditure, ao equiparar o incentivo fiscal implemen-
tado pela via da receita ao gasto fiscal, isto , passou a qualificar e registrar
os benefcios fiscais (renncia de receita) como despesas pblicas, o que eleva
o grau de transparncia da poltica fiscal realizada com os recursos pblicos.
Nesse sentido, o artigo 165, 6, da CR-88 estabelece que o projeto
de lei oramentria ser acompanhado de demonstrativo regionalizado do
efeito, sobre as receitas e despesas, decorrente de isenes, anistias, remisses,
subsdios e benefcios de natureza financeira, tributria e creditcia. Ressalte-
-se, no entanto, que se por um lado a Constituio estabelece o princpio da
transparncia das mencionadas renncias de receitas visando a reduzir o uso
indiscriminado dos benefcios fiscais, por outro lado institui o princpio do
desenvolvimento regional e prestigia a reduo das desigualdades, nos termos
dos artigos 3, III e 174, 1, razo pela qual parece adotar o equilbrio do
desenvolvimento scio-econmico das diferentes regies do pas (artigo 151,
I, da CRFB) como hiptese excepcional e justificvel para a adoo dos in-
centivos na seara tributria.
No que se refere tributao sobre o patrimnio, conforme j mencio-
nado, a Constituio da Repblica Federativa do Brasil de 1988 prev a pos-
sibilidade de adoo de alquotas diferenciadas em diversas hipteses como
instrumento indutivo de poltica urbana, rural e de incentivo ou desestmulo
ao comportamento dos agentes econmicos e das famlias, como, por exem-
plo, no artigo 153, 4, inciso I, relativamente ao Imposto Territorial Rural
(ITR); no artigo 155, 6, em relao ao imposto sobre a propriedade de
veculo automotor (IPVA) e no artigo 156, 1, alterado pela Emenda Cons-
titucional n 29/2000, e no artigo 182, 4, II, no que se refere ao Imposto
sobre a propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU).
Por fim, cumpre destacar que a doutrina nacional aponta a possibilidade
de utilizao de determinadas tcnicas de tributao, que alteram a sistem-
tica bsica de operacionalizao da exao, o que caracterizaria e qualificaria
o uso extrafiscal do tributo, como mecanismo para disciplinar o comporta-
mento dos agentes econmicos, restringindo a sua liberdade de atuao, de 107
SURREY, Stanley. Tax Ex-
forma a evitar a possibilidade de reduo intencional de impostos, por meios penditures. Cambridge: Har-
vard University Press, 1985.

FGV DIREITO RIO 71


Sistema Tributrio Nacional

lcitos ou ilcitos (a denominada eliso e a evaso tributria). Nessa hiptese,


so adotados determinados regimes tributrios e procedimentos especiais de
pagamento do imposto, como, por exemplo, a substituio tributria para
frente do ICMS ou a reteno na fonte pagadora do imposto incidente sobre
a renda daquele que recebe os pagamentos e aufere renda. Deve-se ressaltar a
necessria razoabilidade e proporcionalidade desses instrumentos, tendo em
vista que a facilidade administrativa e o objetivo de reduzir a possibilidade de
evaso ou eliso no podem justificar eventual violao capacidade contri-
butiva do sujeito passivo da obrigao tributria, seja ele contribuinte ou o
responsvel, nem descaracterizar a essncia e a natureza de incidncia.
O regime de substituio tributria do ICMS em relao s operaes e
prestaes subsequentes da cadeia de circulao de mercadorias e da presta-
o de servios (substituio para frente) um exemplo de utilizao de me-
didas simplificadoras do procedimento fiscalizatrio, que reduzem os custos
da Administrao Tributria, mas que restringem a liberdade e interesse do
contribuinte, ao determinar o pagamento de imposto relativo a transaes
que ainda no ocorreram. Nessa hiptese, o industrial ou fabricante, alm de
pagar o imposto pertinente prpria operao que realiza (ICMS prprio),
o responsvel pelo recolhimento do tributo incidente sobre toda a cadeia
circulatria posterior de forma antecipada (ICMS retido ou ST), isto , antes
da ocorrncia do fato econmico que fundamenta a exigncia do imposto. A
razo de ser dessa sistemtica , naturalmente, a adequao administrativa da
exao, o que reduz os custos operacionais, haja vista a extrema dificuldade
que teria o Poder Pblico se tivesse que fiscalizar o elevado nmero de con-
tribuintes varejistas (bares, restaurantes, farmcias, ambulantes e etc.) para
verificar a correo ou no do recolhimento do ICMS sobre as suas vendas.
Dessa forma, ao determinar o pagamento antecipado na etapa inicial de cir-
culao, medida que disciplina o comportamento dos agentes econmicos
por meio de regimes especiais de pagamento, os quais objetivam diminuir o
volume de despesas com a mquina administrativa, tendo em vista reduzir a
possibilidade de eliso e evaso tributria.

7. CONSIDERAES FINAIS

Por todo o exposto nesta aula conclui-se que as caractersticas e as razes


de ser da exigncia dos tributos modificam-se ao longo da histria, pois, se o
fundamento dos impostos na vigncia do denominado patrimonialismo so
as razes de Estado e as necessidades da nobreza e do clero, no Estado de
Liberal de Direito a igualdade e a liberdade do indivduo contra a opresso do
precedente absolutismo monrquico figura como a sua matriz.

FGV DIREITO RIO 72


Sistema Tributrio Nacional

J no denominado Estado de Bem-Estar Social, que preponderou desde a


segunda metade do sculo XX at o incio dos anos oitenta, o intervencio-
nismo na ordem social e econmica que denota e qualifica o tributo no so-
mente por seus aspectos arrecadatrios, mas tambm por suas finalidades ex-
trafiscais e parafiscais. Essa crescente demanda e presso sobre a poltica fiscal
como um todo, incluindo a vertente das despesas, intensificada na realidade
atual, em que se apresenta o duplo desafio estratgico do desenvolvimento
econmico sustentvel e inclusivo sob o ponto de vista social harmonizado
com o meio ambiente no qual se realizam e processam as atividades humanas.
A extrafiscalidade se exterioriza de forma intencional em pelo menos cinco
vertentes distintas: (1) pela utilizao das exaes tributrias com o objetivo
de reduzir desigualdades sociais e transformar o tributo em instrumento de
redistribuio de renda e riqueza; (2) por meio de exaes especficas para
disciplinar e dirigir os agentes privados, como as contribuies para a in-
terveno no domnio econmico (CIDE), que podem ter ou no natureza
tributria dependendo do regime constitucional; (3) atravs do uso dos pr-
prios tributos, diretos ou indiretos, como mecanismos de regulao e indu-
o da atividade econmica e do comportamento social, (4) beneficiando e
incentivando a atividade econmica visando elevar o nvel de desenvolvimen-
to por meio dos benefcios e incentivos fiscais ou reduzindo a carga tributria
como ferramenta indutora das demandas e aes dos agentes econmicos, e
(5) disciplinando a atividade ou a forma do recolhimento do imposto, obje-
tivando a facilidade na administrao do tributo.
Por fim, importante destacar que vrios so os argumentos a favor e con-
trrios adoo da incidncia sobre o consumo, a renda ou o patrimnio,
bem como para a utilizao da proporcionalidade ou da progressividade, a
qual pode comportar diversos graus e intensidades distintas.

FGV DIREITO RIO 73


Sistema Tributrio Nacional

BLOCO II O PODER DE TRIBUTAR, A COMPETNCIA TRIBUTRIA,


A CAPACIDADE TRIBUTRIA ATIVA E A PARAFISCALIDADE

AULAS 6 A 7

I. TEMA

O Poder de Tributar, a Competncia Tributria, a Capacidade Tributria


Ativa e a Parafiscalidade.

II. ASSUNTO

Conceito e anlise dos temas acima abordados

III. OBJETIVOS ESPECFICOS

Apresentar as diversas modalidades em que se manifesta o poder do Esta-


do sobre o direto fundamental de propriedade privada e liberdade de inicia-
tiva, bem como distinguir o denominado Poder de Tributar da Competncia
Tributria.

IV. DESENVOLVIMENTO METODOLGICO

FGV DIREITO RIO 74


Sistema Tributrio Nacional

AULA 06 O PODER DE TRIBUTAR E A COMPETNCIA TRIBUTRIA

ESTUDO DE CASO

Aps a anlise das diferenas entre poder de tributar e a competncia tri-


butria, pergunta-se: a no-instituio de um tributo, o qual a CRFB/88
atribuiu a determinado Ente Poltico, viola o art. 11 da Lei Complementar
101/00 (a denominada Lei de Responsabilidade Fiscal), que dispe: Art. 11.
Constituem requisitos essenciais da responsabilidade na gesto fiscal a ins-
tituio, previso e efetiva arrecadao de todos os tributos da competncia
constitucional do ente da Federao?

1. INTRODUO

Segundo Norberto Bobbio,108 o poder uma relao entre dois sujeitos


onde um impe ao outro sua vontade e lhe determina, mesmo contra vonta-
de, o comportamento.
No obstante, conforme salienta Jos Casalta Nabais109 como dever funda-
mental, o imposto no pode ser encarado nem como um mero poder para o Esta-
do, nem como um mero sacrifcio para os cidados, constituindo antes um con-
tributo indispensvel a uma vida em comunidade organizada em Estado fiscal
Posteriormente sero examinadas diversas teorias que tentam explicar a
essncia ou a natureza da relao tributria, desde a sua qualificao como
simples relao de poder, destituda de qualquer outra fundamentao, sendo
a norma impositiva do tributo no Estado de Direito simples ordem sem a
real natureza de lei110, at as teses que incorporam estruturas e disciplinas do
direito obrigacional privado para o Direito Tributrio.
No momento objetiva-se apenas apresentar as diversas modalidades em que
se manifesta o poder do Estado sobre o direto fundamental de propriedade pri-
vada e liberdade de iniciativa, bem como distinguir o denominado Poder de 108
BOBBIO, Norberto. O signi-
Tributar da Competncia Tributria. Ademais, tambm ser apresentado sob o ficado clssico e moderno de
poltica. Curso de Introduo
ponto de vista do federalismo fiscal brasileiro os diversos tributos atribudos a cincia poltica. Braslia:
cada ente poltico e examinado o conceito de Capacidade Tributria Ativa, ma- Universidade de Braslia,
1982, v.7. p12.
tria que introduz o estudo da parafiscalidade, objeto da ltima aula deste bloco. 109
NABAIS, Jos Casalta. O
Dever Fundamental de Pagar
Impostos. Coimbra: Editora
Almedina, 1978, p. 679.
2. OS PODERES DO ESTADO E O PODER TRIBUTRIO 110
Nesse sentido assevera
Oto Mayer, citado por Ricardo
Lobo Torres, que o dever ge-
ral de o sujeito pagar impos-
O poder estatal manifesta-se em diversas vertentes, sendo usualmente qua- tos uma frmula destituda
lificado e distribudo em: poder judicante; poder legiferante; poder de polcia de sentido e valor jurdico. In.
TORRES. Op. Cit. p. 231.

FGV DIREITO RIO 75


Sistema Tributrio Nacional

(por meio do qual se manifesta o intervencionismo na ordem econmico-


-social e na propriedade); poder de punir e poder tributrio.
O exerccio do poder de tributar se realiza sob a constante tenso que sub-
jacente a toda e qualquer relao de direito pblico, estando de um lado o car-
ter impositivo do poder estatal e de outro as liberdades individuais do cidado.
Da mesma forma que a autoridade pblica tem o poder-dever de exer-
cer as atividades de sua competncia para garantir o atingimento do bem
comum, sem cometer arbitrariedades ou desvios, o contribuinte, cujo patri-
mnio deve ser protegido contra os possveis excessos estatais, tambm tem
que agir de boa-f e pagar os tributos de acordo com a sua real capacidade
econmica, sem a utilizao de planejamentos tributrios abusivos.
Dito de outra maneira: a relao jurdica tributria enfeixa mltiplos di-
reitos e deveres para todas as partes envolvidas nas diversas fases da tributa-
o, posto ter como objeto prestaes indispensveis vida em comunidade
sob um Estado fiscal.
Importante destacar a distino entre o poder de tributar de um lado e
o confisco e a expropriao de outro, esses ltimos previstos no artigo 243
da Constituio da Repblica Federativa do Brasil de 1988 (CR-88), o qual
dispe:

Art. 243. As propriedades rurais e urbanas de qualquer regio do


Pas onde forem localizadas culturas ilegais de plantas psicotrpicas ou
a explorao de trabalho escravo na forma da lei sero expropriadas e
destinadas reforma agrria e a programas de habitao popular, sem
qualquer indenizao ao proprietrio e sem prejuzo de outras sanes
previstas em lei, observado, no que couber, o disposto no art. 5. (Re-
dao dada pela Emenda Constitucional n 81, de 2014)
Pargrafo nico. Todo e qualquer bem de valor econmico apreen-
dido em decorrncia do trfico ilcito de entorpecentes e drogas afins e
da explorao de trabalho escravo ser confiscado e reverter a fundo
especial com destinao especfica, na forma da lei. (Redao dada pela
Emenda Constitucional n 81, de 2014).

Assim, apesar da fundamentalidade do direito propriedade privada, nos


termos do inciso XXII do artigo 5 da CR-88, direito individual com aplica- 111
Existem outras hipteses
de perda da propriedade
o imediata, consoante o disposto no 1 do mesmo dispositivo constitu- de bem no ordenamento
jurdico, como o caso da
cional, atributo que tambm consubstancia princpio da ordem econmica, perda dos bens ou valores
nos termos do inciso II do artigo 170 da CR-88, possvel tanto a expro- acrescidos ilicitamente ao
patrimnio na hiptese de
priao como o confisco nas duas hipteses especficas acima transcritas, as enriquecimento ilcito de
agentes pblicos no exerccio
quais possuem como pressuposto comum o cometimento de ilcitos. de mandato, cargo, emprego
Tambm enseja a flexibilizao do direito de propriedade a hiptese de ou funo na administrao
pblica direta, indireta ou
aplicao da denominada pena administrativa de perdimento111 prevista no fundacional de que trata a Lei
n 8.429/92.

FGV DIREITO RIO 76


Sistema Tributrio Nacional

Decreto-lei n 37/66, que disciplina o imposto de importao, e no Decreto-


-lei n 1.455/76, nos termos alterados pela Lei 10.637/2002, o qual dispe
sobre bagagem de passageiro procedente do exterior e estabelece normas so-
bre mercadorias estrangeiras apreendidas. Na pena de perdimento o direito
de propriedade privada tambm relativizado, podendo estar ou no associa-
da a sua aplicao ao descumprimento de obrigao tributria.
O Decreto-lei n 37/66 estabelece como hiptese de perda de mercadoria
estrangeira, j desembaraada e cujos tributos aduaneiros tenham sido pagos
em parte, mediante artifcio doloso (art. 105, XI), ou, ainda quando fracio-
nada em duas ou mais remessas postais ou encomendas areas internacionais
visando a elidir, no todo ou em parte, o pagamento dos tributos aduaneiros
ou quaisquer normas estabelecidas para o controle das importaes ou, ain-
da, a beneficiar-se de regime de tributao simplificada (art. 105, XVI). O
mesmo Decreto-lei prev, ainda, dentre outras hipteses, a possibilidade de
aplicao da pena de perdimento em situaes no vinculadas ao pagamento
de tributos, como ocorre no caso de mercadoria estrangeira atentatria mo-
ral, aos bons costumes, sade ou ordem pblica.
A Constituio de 1967, com a Emenda de 1969, possua dispositivo pre-
vendo expressamente a denominada pena de perdimento:

Art. 153.
11 No haver pena de morte, de priso perptua, nem de
banimento. Quanto pena de morte, fica ressalvada a legislao penal
aplicvel em caso de guerra externa. A lei dispor sobre o perdimento
de bens por danos causados ao errio ou no caso de enriquecimen-
tono exerccio de funo pblica. (Redao dada pela Emenda Cons-
titucional n 11, de 1978) (grifo nosso)

Sob o atual regime constitucional, dois dispositivos podem servir de fun-


damento para se questionar a possibilidade ou a viabilidade jurdica de apli-
cao da denominada pena administrativa de perdimento: (1) o art. 5 LIV
(ningum ser privado da liberdade ou de seus bens sem o devido processo
legal); e (2) o art. 150, IV, que veda a possibilidade de qualquer ente federa-
do utilizar tributo com efeito de confisco.
No entanto, a Segunda Turma do STF, por unanimidade, j se pronun-
ciou no sentido de no haver ofensa Constituio de 1988 na previso de
pena de perda de bens importados irregularmente, ou seja, tanto o Decreto-
-lei n 37/66 como o Decreto-lei n 1.455/76, que disciplinam as perdas de 112
BRASIL. Poder Judicirio.
bens para restituio do errio, foram recepcionados pela nova ordem consti- Supremo Tribunal Federal. AI
173689 AgR / DF, Segunda
tucional. O Agravo Regimental no Agravo de Instrumento 173.689112 possui Turma, Rel. Min. Marco Au-
a seguinte ementa: rlio. Braslia. Disponvel em:
<http://www.stf.jus.br>.
Acesso em 29.05.2013. Deci-
so unnime.

FGV DIREITO RIO 77


Sistema Tributrio Nacional

IMPORTAO REGULARIZAO FISCAL CONFIS-


CO. Longe fica de configurar concesso, a tributo, de efeito que impli-
que confisco deciso que, a partir de normas estritamente legais, aplic-
veis a espcie, resultou na perda de bem mvel importado.

No mesmo sentido tambm se pronunciou a Segunda Turma do STF,


por unanimidade, relativamente ao Decreto n 91.030/85, que havia apro-
vado o Regulamento Aduaneiro, disciplina atualmente fixada pelo Decreto
n 6.759, de 2009. Dispe a ementa do acrdo do Agravo Regimental no
Recurso Extraordinrio 251.008113:

RECURSO. Extraordinrio. Inadmissibilidade. Aeronave. Perma-


nncia ininterrupta no pas, sem guia de importao. Auto de infra-
o administrativa. Pena de perdimento de bem. Art. 514, inc. X, do
Decreto n 91.030/85, cc. art. 23, caput, IV e nico, do Decreto-
-Lei n 1.455/76. Art. 153, 11, da Constituio Federal de 1967/69.
Aplicao de normas jurdicas incidentes poca do fato. Inexistncia
de ofensa Constituio Federal de 1988. Agravo regimental no
provido. Precedentes. Smula 279. No pode ser conhecido recurso
extraordinrio que, para reapreciar questo sobre perdimento de bem
importado irregularmente, dependeria do reexame de normas subal-
ternas.
Deciso
A Turma negou provimento ao agravo regimental no recurso extra-
ordinrio, nos termos do voto do Relator.
113
BRASIL. Poder Judicirio.
Dessa forma, os institutos acima referidos, o confisco, a expropriao e a Supremo Tribunal Federal. RE
pena de perdimento, que representam manifestaes do poder de punir do 251008 / DF, Primeira Turma,
Rel. Min. Cezar Peluso. Bras-
Estado, se afastam radicalmente da tributao, ou seja, se diferenciam em sua es- lia. Disponvel em: <http://
www.stf.jus.br>. Acesso em
sncia, tendo em vista que o tributo no pode constituir sano contra ato ilci- 25.05.2010. Deciso unni-
me.
to114, consoante o disposto no artigo 3 do Cdigo Tributrio Nacional (CTN). 114
Isso no quer dizer que
Por outro lado, deve-se frisar que o poder de tributar atinge tambm, o ato ilcito no possa ter
inevitavelmente, a propriedade privada, caracterstica comum entre os tri- efeitos tributrios e gerar o
vnculo jurdico a ensejar o
butos e os aludidos institutos de natureza punitiva. Porm, apesar de a dever de pagar o tributo por
parte do infrator. Assim, por
tributao reduzir o patrimnio disponvel do sujeito passivo, vedada exemplo, a renda produzida
por atividade ilcita sujeita
a utilizao do tributo com efeito de confisco, conforme previso do j tributao pelo Imposto so-
transcrito artigo 150, IV, da CR-88, matria que ser objeto de exame bre a Renda, apesar da veda-
o do CTN no sentido de que
quando se iniciarem os estudos das denominadas limitaes constitucionais o legislador ordinrio utilize o
tributo como sano contra o
ao poder de tributar. ato ilcito.
O Estado possui o poder de cobrar coercitivamente os seus crditos, ob- 115
A lei disciplina os proce-
servado o devido processo legal para a excusso de bens do contribuinte de- dimentos necessrios co-
brana coercitiva de dvidas
vedor, disciplinado na Lei n 6.830, de 22 de setembro de 1980115 (Lei das de natureza tributria ou no
(artigos 1 e 2 da LEF).

FGV DIREITO RIO 78


Sistema Tributrio Nacional

Execues Fiscais-LEF), com aplicao subsidiria do Cdigo de Processo 116


Numa viso clssica, po-
Civil (CPC). rm de efetiva aplicao
prtica no direito contempo-
Quando um devedor no cumpre espontaneamente uma obrigao, seja rneo, o jurista francs Lon
Duguit, influenciado pelas
ela representada por um ttulo extrajudicial, seja reconhecida por uma sen- idias de Augusto Comte,
tena judicial condenatria, facultado ao sujeito ativo da obrigao obter a j em 1850 propugnava a
propriedade no como direi-
satisfao do crdito por meio da aplicao medidas coativas que, a seu pe- to, mas como funo social,
conforme se depreende do
dido, so aplicadas pelo Estado no exerccio do poder jurisdicional. No en- fragmento textual abaixo
transcrito: Pero la proprie-
tanto, conforme destacado, sob pena de violao aos essenciais direitos indi- dad no es un derecho; es una
viduais propriedade e liberdade para o exerccio de atividade econmica, a funcin social. El proprietario,
es decir, el poseedor de una
expropriao de bens do contribuinte em decorrncia do inadimplemento da riqueza, tiene, por el hecho
de poseer esta riqueza, una
obrigao tributria no pode ocorrer seno de acordo com o devido processo funcin social que cumplir;
mientras cumple esta misin
legal (art. 5, LIV, da CR-88). sus actos de proprietario estn
Em suma, a mencionada tenso subjacente a todas as fases da tributao protegidos. Si no la cumple o la
cumple mal, si por ejemplo no
reflete a indissocivel correlao entre o poder-dever estatal de tributar para cultiva su tierra o deja arrui-
narse su casa, la intervencin
atender as necessidades pblicas de um lado e os direitos humanos funda- de los gobernantes es legtima
mentais que protegem o patrimnio e a liberdade do cidado contribuinte para obligarle a cumprir su
funcin social de proprietario,
de outro. que consiste en assegurar el
empleo de las riquezas que
O poder de polcia, por sua vez, manifestao do intervencionismo esta- posee conforme a su destino.
In: DUGUIT, Lon. Las Trans-
tal na propriedade e na ordem econmico-social, tambm possui elementos formaciones Generales del
de aproximao e de distanciamento no que se refere ao poder de punir e ao Derecho Privado, desde el
Cdigo de Napolen. 2. ed.
poder de tributar. Tais poderes restringem a margem de liberdade do cidado Traduo Carlos G. Posada.
Espanha: Livraria Espanola y
e interferem diretamente na propriedade privada, eis que tanto a liberdade Estranjera, 1920. J a doutri-
individual como o direito de propriedade so exercidos dentro dos contornos na mais recente, representa-
da pelo jurista italiano Pietro
fixados conjuntamente pelo poder de tributar e pelo poder de polcia. Perlingieri, defende a funo
social da propriedade como
A funo social da propriedade116 (art. 5, inciso XXIII, da CR-88) serve fundamento para a elabora-
o de normas restritivas a
de fundamento para o Estado intervir na propriedade privada, como, por seu uso, conforme se extrai de
exemplo, nas hipteses de limitaes administrativas, servides, requisies, sua doutrina: em um sistema
inspirado na solidariedade
ocupaes temporrias (art. 5, inciso XXIII, da CR-88), desapropriaes poltica, econmica e social e
ao pleno desenvolvimento da
por necessidade ou utilidade pblica, ou, ainda, por interesse social, median- pessoa, o contedo da funo
social assume um papel de
te justa e prvia indenizao (art. 5, inciso XXIV, CR-88). tipo promocional, no sen-
Nessa toada, merecem destaques as hipteses de desapropriao em razo tido de que a disciplina das
formas de propriedade e as
do descumprimento do plano diretor municipal, de que trata o art. 182, suas interpretaes deveriam
ser atuadas para garantir e
4, e bem assim em decorrncia de reforma agrria, disciplinado no art. promover os valores sobre os
184, ambos da Constituio de 1988. Em sentido diverso, prover os recursos quais se funda o ordenamen-
to. In: PERLINGIERI, Pietro.
adequados para atender as necessidades pblicas fundamenta as restries Perfis do Direito Civil: Intro-
duo ao Direito Civil Cons-
impostas pela tributao propriedade privada dentro dos parmetros cons- titucional. 3. ed. Traduo
Maria Cristina De Cicco. Rio de
titucionais, situao caracterizada pela doutrina na seara tributria117 como Janeiro: Renovar, 2007. Ainda
a fiscalidade, usualmente qualificada como a imposio dos tributos apenas nesse universo de considera-
es, Ana Alice De Carli, in:
com fins arrecadatrios. Por sua vez, o emprego dos tributos para atingir CARLI, Ana Alice De. Bem de
Famlia do Fiador e o Direi-
outros objetivos alm da receita tributria, denominado de extrafiscalidade, to Humano Fundamental
aproxima o poder de tributar do poder de polcia. Moradia. Rio de Janeiro: Edi-
tora Lumen Jris, 2009, p. 91,
destaca o princpio da funo
social como vetor axiolgico

FGV DIREITO RIO 79


Sistema Tributrio Nacional

Luiz Emygdio F. da Rosa Jr.118 aponta que a doutrina clssica norteame-


ricana faz distino entre o poder de tributar e o poder de polcia, podendo
as caractersticas definidoras de cada uma ser reconhecida a partir da anlise
da finalidade dos tributos. De acordo com a referida doutrina estrangeira
tradicional, verifica-se qual o fim do tributo, qual sua ratio essendi. Se o
objetivo do tributo fosse meramente carrear recursos para os cofres pblicos,
estaramos perante a manifestao do poder de tributar. Por outro lado, se a
instituio do tributo tivesse como escopo servir de instrumento para o Esta-
do intervir na seara econmica e social, estar-se-ia diante do poder de polcia.
A doutrina nacional majoritria, no entanto, a partir de Bilac Pinto119 no
reconhece a separao entre o poder tributrio e o poder de polcia no que se do regime patrimonial e,
concomitantemente, como
refere aos efeitos da incidncia de tributos, conforme se constata do seguinte regra direcionadora para os
trecho: proprietrios e para o poder
pblico. Desta feita, aos titu-
lares do direito de proprieda-
de cabe o dever de exerc-lo
No vemos tambm vantagem nem possibilidade da reviso da clas- sem abusos e visando ao
bem coletivo. O Estado, a seu
sificao das rendas pblicas, para recomp-la com mais uma categoria: turno, deve utilizar a referida
a dos tributos fundados no poder de polcia. norma-princpio como meio
de controle do espao urbano
e como diretriz para imposi-
es de limites de seu uso.
Nessa linha aponta Ricardo Lobo Torres120, ao afirmar que: 117
Para exame do conceito no
contexto das Finanas Pbli-
cas ver item 1.4 da Aula 1.
Se tributo o que se cobra, no desnatura a componente de extra- 118
ROSA JR., Luiz Emydio
fiscalidade fundada no poder de polcia que pode inform-lo, desde F. da. Manual de Direito
que no lhe retire totalmente a finalidade de contribuir para a co- Financeiro e Direito Tribu-
trio. 15 ed. Rio de Janeiro:
bertura das necessidades pblicas. Aliomar Baleeiro tambm aceita Editora Renovar, 2001, p.
269-270. Cf. preceitua o au-
a finalidade extrafiscal na cobrana de taxa, que lhe no conspurca a tor; a doutrina clssica nos
Estados Unidos distingue en-
natureza tributria. tre poder de tributar e poder
de polcia. Assim, ao lado do
poder de tributar, considera
A partir dessas divergentes concepes doutrinrias possvel compreen- como poder de polcia o po-
der que o Estado tem de res-
der os aspectos iniciais de interconexo entre a fiscalidade e a extrafiscali- tringir o direito de cada um a
dade sob o ponto de vista jurdico-tributrio, institutos que envolvem tanto favor do interesse da coletivi-
dade. Por outro lado, vincula
o poder de tributar como o poder de polcia bem como a relao desses os tributos com finalidade
meramente fiscal ao poder
institutos com a denominada parafiscalidade, que ser objeto da ltima aula de tributar, enquanto o poder
de polcia corresponde aos
deste bloco. tributos com fins extrafiscais.
A respeito do poder de polcia, malgrado no estudarmos aqui o direito 119
BILAC, Pinto. Estudos de
administrativo de forma especfica, vale trazer baila as lies de Diogo de Direito Pblico. Rio de Ja-
neiro: Forense, 1953. p.147.
Figueiredo Moreira Neto121, que descreve o poder de polcia como sendo 120
TORRES, Ricardo Lobo.
aquele exercido pelo Estado enquanto legislador; pois apenas por lei se pode Tratado de Direito Constitu-
cional Financeiro e Tributrio.
limitar e condicionar liberdades e direitos. Por outro lado, a funo de pol- Volume IV. Os Tributos na
Constituio. Rio de Janeiro.
cia, ensina, ainda, o autor, consiste na aplicao da lei s situaes concretas Renovar, 2007.p.403.
e exercida pelo Estado administrador. 121
MOREIRA NETO, Diogo de
Na esteira das lies do mencionado administrativista, a polcia adminis- Figueiredo. Mutaes do Di-
reito Administrativo. 2. ed.
trativa se diferencia da polcia judiciria, pois, enquanto esta (judiciria) tem Rio de Janeiro: Editora Reno-
var, 2001, pp. 385-398.

FGV DIREITO RIO 80


Sistema Tributrio Nacional

como principal escopo a represso dos comportamentos humanos ilcitos,


a polcia administrativa, a seu turno, relaciona-se ao controle dos demais
valores contidos nas liberdades e direitos fundamentais, como, por exemplo
todas as formas de atuao, preventivas e repressivas, com suas sanes apli-
cveis executoriamente sobre a propriedade e a atividade privadas, atuando,
apenas excepcionalmente, atravs de um constrangimento sobre as pessoas,
pontua Diogo de Figueiredo122.
Nesse passo123, variado seria o campo de atuao da polcia administra-
tiva: 1) na rea de segurana pblica, por meio de instrumentos de controle,
fiscalizao e manuteno da ordem social; 2) na defesa sanitria; 3) na tutela
do patrimnio esttico; 4) no controle do comportamento tico nos meios
de comunicao; 5) na represso de condutas contrrias aos bons costumes
ou que agridam a sociedade de um modo geral; 6) no controle das ativida-
des comerciais e empresariais; 7) no desenvolvimento humano por meio de
instrumentos de proteo ao meio ambiente saudvel e sustentvel; 8) no
processo de imigrao; 9) na rea de urbanismo e construes; e 10) como
regulador das atividades profissionais.
No que toca, especificamente, funo disciplinadora das categorias
profissionais, importante destacar as profisses liberais, as quais, em regra,
tm suas normas norteadoras em leis especficas institudas pela Unio, nos
termos do art. 22, XVI, da CR-88, que assim dispe: art. 22. Compete pri-
vativamente Unio legislar sobre. (...)XVI. Organizao do sistema nacio-
nal de emprego e condies para o exerccio de profisses. Nesse contexto,
inserem-se as contribuies das categorias profissionais (art. 149 da CR-88)
arrecadadas pelas entidades de classe (ex., OAB124, CREA, CRM etc) criadas
com o propsito de orientar e fiscalizar as atividades inerentes a sua classe
de trabalhadores: matria que ser analisada na prxima aula que trata da
parafiscalidade.

3. O PODER DE TRIBUTAR

Luiz Emygdio F. da Rosa Jr 125 define o poder de tributar como:

o exerccio do poder geral do Estado aplicado no campo da imposio 122


MOREIRA NETO. Op. Cit.
pp.387-398.
de tributos (...). 123
MOREIRA NETO. Op. Cit.
O poder de tributar decorre diretamente da Constituio Federal e pp.391-400.
somente pode ser exercido pelo Estado atravs de lei, por delegao do 124
Cf. ser enfrentado na aula
sobre a parafiscalidade, as
povo, logo este tributa a si mesmo. contribuies ( anuidades )
cobradas pela OAB no tem
natureza tributria segundo
Sob o ponto de vista do constitucionalismo positivado, a Carta de 1988, entendimento jurispruden-
cial do STJ e do STF.
em seu art.1, pargrafo nico, assim dispe, in verbis: 125
ROSA JR. Op. Cit. p. 269.

FGV DIREITO RIO 81


Sistema Tributrio Nacional

Todo poder emana do povo, que o exerce por meio de representan-


tes eleitos ou diretamente, nos termos desta Constituio.

possvel visualizar com mais clareza o poder estatal a partir do denomi-


nado Estado Moderno, em que a noo de supremacia do poder do Estado
dentro dos limites de seu territrio caracteriza um nico poder com autori-
dade originria, ensina Celso Ribeiro Bastos126, que identifica a soberania do
Estado como fundamento do poder de tributar.
No perodo medieval, a ideia de supremacia de uma pessoa ou ente polti-
co era praticamente inexistente, porquanto nesta poca havia multiplicidade
de entidades com poderes originrios, como, por exemplo: o Papa, o Sacro
Imprio Romano-Germnico, os reis, a nobreza feudal, as cidades e as corpo-
raes de artes e ofcios, todos pretendiam exercer competncia no derivadas
de outrem, o que era o mesmo que dizer que no se reconhecia reciproca-
mente nenhuma soberania, preleciona ainda Celso Ribeiro Bastos127.
Alis, foi com Jean Bodin128, em sua obra Les Six Livres de la Republique,
no sculo XVI, que surgiu a primeira noo de soberania, no bojo da qual o
autor defendia a ideia de supremacia do poder monrquico. No sculo XVI,
na Europa, os reis passaram a impor seu poder dentro do espao geogrfico
de seus reinados, afastando, desta forma, qualquer ingerncia do Papado ou
do Imprio Romano-Germnico129. 126
BASTOS, Celso Ribeiro.
Na realidade, vrios so os fundamentos doutrinrios a embasar a legiti- Curso de Direito Financeiro
e de Direito Tributrio. 5.
midade do poder de tributar, bem como a justificar os limites ao exerccio ed. atual. So Paulo: Editora
Saraiva, 1997, p, 99.
deste poder estatal. A partir de uma viso clssica, por exemplo, a prerrogati- 127
Idem. Ibidem. p. 99.
va para impor o tributo decorreria da prpria soberania do Estado130, ao 128
DALLARI, Dalmo de Abreu.
passo que, partindo-se de premissas do constitucionalismo contemporneo, Elementos da Teoria Geral
do Estado. 16. ed. atual.
o poder de tributar surgiria a partir da abertura permitida pelos direitos e ampl. So Paulo: Editora
humanos fundamentais. Saraiva, 1991, pp.65-66.
Para Jean Bodin, a sobera-
A esta corrente de pensamento se filia Ricardo Lobo Torres131, que, ao nia representava o poder
absoluto e perptuo de uma
discorrer sobre o poder de tributar, aponta a liberdade como elemento de- Repblica. Ensina Dallari,
que a expresso Repblica
limitador na criao de tributos, e amparado na ideia de justia a partir empregada por Jean Bodin
da teoria dos direitos humanos fundamentais , preleciona que o poder de equivale ao moderno signi-
ficado de Estado.
tributar nasce no espao aberto pelos direitos humanos e por eles totalmen- 129
BASTOS. Op. Cit. p. 99.
te limitado. 130
MACHADO. Op. Cit. p. 37.
Nessa linha, o estudo moderno do Direito Tributrio se direciona com 131
TORRES, Ricardo Lobo. Tra-
grande nfase para uma compreenso humanista da tributao, na medida tado de Direito Constitucio-
nal Financeiro e Tributrio.
em que os direitos humanos so, ao mesmo tempo, fundamento e limite Vol. III. Os Direitos Humanos e
a Tributao imunidades
ao poder de tributar. e isonomia. Rio de Janeiro:
Essas duas posies, que se projetam tambm sobre as diferentes concep- Editora Renovar, 1999, p. 2.
es acerca das denominadas limitaes constitucionais ao poder de tributar,
132
BOBBIO, Norberto. Teoria
do Ordenamento Jurdico.
parecem se correlacionar com as duas maneiras como Bobbio132 descreve a 10 ed. Braslia: Universidade
de Braslia, 1999, p. 43.

FGV DIREITO RIO 82


Sistema Tributrio Nacional

passagem do denominado estado natural ao estado civil, a primeira desig-


nada como hobbesiana, segunda a qual aqueles que estipulam o contrato
renunciam completamente a todos os direitos do estado natural, e o poder
civil nasce sem limites: qualquer limitao futura ser uma autolimitao;
j a segunda, chamada de lockiana, o poder civil fundado com o objetivo
de assegurar melhor gozo dos direitos naturais (como a vida, a propriedade,
a liberdade) e, portanto, nasce originariamente limitado por um direito pre-
existente.
No primeiro caso, o Direito natural desaparece completamente ao dar
vida ao Direito positivo; na segunda, o Direito positivo o instrumento para
a completa atuao do preexistente Direito natural.
Nesse cenrio, torna-se relevante destacar as mutaes de contedo e al-
cance pelas quais tem a liberdade, como valor fundamental, experimentado
ao longo das diversas fases em que a doutrina tipifica o desenvolvimento do
Estado.
Ensina Ricardo Lobo Torres133 que, no Estado Patrimonial, a liberdade
em seu contedo restrito era estratificada entre a realeza, os senhores
feudais e a igreja, e consubstanciava o exerccio da fiscalidade, a reserva da
imunidade aos tributos, a obteno de privilgios, e o consentimento para a
cobrana extraordinria de impostos.
J no Estado de Polcia, a liberdade ainda com sua concepo restrita
se afirmava como a liberdade do prncipe e da burguesia em ascenso. Nessa
fase, o tributo passa a ser o fiador da conquista da riqueza e da felicidade, da
liberdade do trabalho e do incentivo ao lucro no comrcio e no cmbio, assu-
mindo caractersticas de preo da liberdade, assevera o mencionado autor134.
No Estado Fiscal de Direito135, por sua vez, o tributo o preo da liber-
dade, pois serve de instrumentos para distanciar o homem do Estado, permi-
tindo-lhe desenvolver plenamente as suas potencialidades no espao pblico,
sem necessidade de entregar qualquer prestao permanente de servio ao
Leviat, complementa Ricardo Lobo Torres.
Conforme ser visto a seguir, a atividade tributria compreende desde a
instituio, regulamentao, arrecadao e fiscalizao do tributo at o con-
tencioso fiscal que pode se estabelecer entre o sujeito ativo e o sujeito passivo
da obrigao tributria.
Enquanto a instituio do tributo atribuio tpica e indelegvel do
Estado, posto envolver o poder de legislar, haja vista a exigncia de lei em
sentido formal e material para a sua exigncia, nos termos do artigo 150,
I, da CR-88, por outro lado as atividades de arrecadar, fiscalizar e executar
leis, servios, atos ou decises proferidas relativamente a tributos possuem
natureza eminentemente administrativa, passveis, portanto, de delegao 133
TORRES ( 1999 ). pp.2-5.
a outras pessoas jurdicas, matria a ser examinada na parte final desta aula e 134
TORRES ( 1999 ). p. 2-3- 14.
detalhada na prxima aula pertinente parafiscalidade. 135
TORRES ( 1999 ). p. 3.

FGV DIREITO RIO 83


Sistema Tributrio Nacional

4. A TITULARIDADE DO PODER DE TRIBUTAR

A doutrina diverge quanto titularidade do poder de tributar. Alguns


defendem a tese de que os entes polticos federados o possuem, enquanto
outros, fundamentados na doutrina clssica, entendem ser indivisvel o poder
estatal, primariamente titularizado pelo povo e delegvel apenas ao poder
constituinte originrio. Neste sentido, as pessoas jurdicas de direito pblico
dotadas de autonomia na Federao somente receberiam competncia tribu-
tria e no propriamente o poder tributrio.
Advogando a ltima tese, com fundamento nas lies de Rubens Gomes
de Souza136, Edgard Neves137 sustenta:

O Estado atua em determinado territrio, atendendo aos interes-


ses de seu povo, do qual emana o poder absoluto, incontrastvel, de
querer coercitivamente e fixar competncias, soberania. No enfoque
que mais perto nos interessa, o Estado apresenta-se como um sistema
organizado de servios pblicos, e a maior parte de suas fontes de ren-
da est vinculada diretamente quele poder absoluto, uno, indivisvel
e incontrastvel, representado pelo seu jus imperii, ou seja, o poder de
tributar. Materializando sua atuao, o Estado estrutura-se basicamen-
te no binmio encargos atendimento das necessidades pblicas e re-
cursos rendas necessrias para aquela satisfao. Diferentemente dos
Estados centralizados, nos descentralizados, federativos, as atribuies
e recursos constitucionalmente esparramam-se pelos entes federados,
os quais dentro de seus campos de atuao, devem perseguir o bem
comum, o interesse pblico. (...)
Assim, as pessoas jurdicas de direito pblico que formam a Fe- 136
Rubens Gomes de Souza,
derao recebem da Constituio no mais o poder, inerente so- citado por Edgard Neves,
aponta: O poder tributrio,
berania do Estado Federal, mas, to-somente, a competncia para portanto pertence ao Es-
tado Federal, como um todo
buscar receitas por meio das fontes nela previstas. (grifo nosso) repartido sob a forma
de competncias tributrias,
no Brasil, s pessoas polti-
Em linha de pensamento diversa, Sacha Calmon Navarro Colho138 ao cas criadas pela Constituio
Federal: Unio, Estados e
analisar o artigo 1 da Constituio da Repblica Federativa do Brasil de Municpios. In, SOUSA, Ru-
bens Gomes. Estudos de Di-
1988 assevera: reito Tributrio. So Paulo,
1950.p.266.
137
SILVA, Edgard Neves da.
Em primeiro lugar, verfica-se que vrias so as pessoas polticas exer- Imunidade e Iseno.In:
centes do poder de tributar e, pois, titulares de competncias impositi- MARTINS, Ives Gandra da
Silva (Coordenador). Curso
vas: a Unio, os Estados-Membros, o Distrito Federal e os Municpios. de Direito Tributrio. 10. Ed.
rev.atual. So Paulo: Saraiva,
Entre eles ser repartido o poder de tributar. Todos recebem direta- 2008, pp. 281-282.
mente da Constituio expresso da vontade geral, as suas respectivas 138
COELHO, Sacha Calmon
Navarro. Manual de Direito
parcelas de competncia e, exercendo-as, obtm as receitas necessrias Tributrio. 2. ed. Rio de Ja-
consecuo dos fins institucionais em funo dos quais existem (discri- neiro: Editora Forense, 2002,
pp. 4-5.

FGV DIREITO RIO 84


Sistema Tributrio Nacional

minao de rendas tributrias). O poder de tributar originariamente 139


Esse dispositivo constitu-
cional (art. 24, 1) parece
uno por vontade do povo (Estado Democrtico de Direito) divi- se dirigir (limitar-se- a
dido entre as pessoas polticas que formam a federao. (grifo nosso) estabelecer normas gerais)
exclusivamente funo
coordenadora da Unio,
conforme acima salientado,
Saliente-se que a Seo II, do Captulo I, do Ttulo VI da CR-88, intitu- tendo em vista que a mesma
lada Das Limitaes Constitucionais ao Poder de Tributar dirigida aos Unio, como pessoa jurdica
de direito pblico interno,
entes polticos, conforme determina o caput do artigo 150, o que parece indi- no exerccio de suas funes
como ente poltico autno-
car que o poder constituinte originrio fundamentou-se na premissa de que mo, nos termos do art. 18 da
CR-88, tambm expede nor-
a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios realmente possuem mas especficas de carter ex-
poder de tributar. clusivamente federal no bojo
da competncia concorrente,
dentro dos limites constitu-
cionais estabelecidos, inclu-
sive no que pertine matria
financeira e tributria. Dessa
5. A COMPETNCIA PARA LEGISLAR SOBRE DIREITO TRIBUTRIO E A forma, conforme j salienta-
COMPETNCIA TRIBUTRIA do, pode-se distinguir a le-
gislao expedida pela Unio
em duas modalidades, as leis
de carter nacional, posto
Preliminarmente, cumpre destacar que compete Unio, aos Estados e ao vincularem a atividade legis-
Distrito Federal legislar concorrentemente sobre Direito Financeiro e Tri- lativa dos entes polticos, e as
leis de natureza eminente-
butrio, nos termos do artigo 24, inciso I, da Constituio da Repblica-88. mente federal. A Unio pode
expedir normas, por exem-
O mbito da competncia da Unio139, como ente poltico de coordenao, plo, de direito financeiro e de
direito tributrio concerenen-
limitado s normas gerais, conferindo a Constituio, ao mesmo tempo, a tes sua atividade financeira
competncia suplementar aos Estados. especfica, independente-
mente da edio das normas
Corolrio da autonomia federativa estampada nos artigos 1, 18 e 60, 4, gerais referidas no citado 1
do artigo 24 da CR-88.
I, da CR-88, o Municpio, alm de instituir e arrecadar os seus tributos (art. 140
O Cdigo Tributrio Nacio-
30, III, da CR-88), tambm tem a atribuio de suplementar a legislao nal, por exemplo, foi editado
pela Unio com fundamento
federal e estadual (artigo 30, II, da CR-88) no que couber. Essa prerrogativa em sua competncia para
para legislar sobre Direito Tributrio conferida aos entes polticos constitui editar normas gerais sobre
Direito Tributrio o que no
uma competncia genrica140 para disciplinar os mltiplos aspectos das rela- se confunde com as leis ins-
tituidoras dos tributos de
es jurdicas tributrias por meio de leis dos seus respectivos parlamentos. competncia da Unio, como
a denominada competncia concorrente dos entes polticos para editar nor- o caso da lei que insituiu,
por exemplo, o imposto sobre
mas objetivando disciplinar a tributao. Conforme ser examinado adiante, a renda ou sobre produtos in-
dustrializados.
no mbito da competncia concorrente para legislar sobre Direito Tribu- 141
No mbito do Direito Cons-
trio, quando a Unio no edita a lei exigida pela Constituio para estabe- titucional a competncia co-
mum se refere s atribuies
lecer as normas gerais, o Estado pode exercer a sua competncia legislativa de de natureza administrativa
forma plena (1 do art. 24 da CR-88). de que trata o art. 23 da CR-
88, ao lado da competncia
A competncia tributria, de forma diversa, a atribuio constitucio- exclusiva (enumerada, no
art. 21, e remanscente, de
nalmente conferida ao ente poltico para instituir e disciplinar os tributos es- que trata o art. 25, 1), de-
corrente (que est implcita
pecficos de sua competncia, tambm por meio de lei editada por seu Poder na CR-88) e originria (art.
Legislativo. Nesse sentido, a chamada competncia tributria comum141, a 30) dos Municpios. Por outro
lado, as competncias legis-
qual ser examinada abaixo, nomenclatura utilizada no campo tributrio para lativas so classificadas em:
privativa (art. 22); concorren-
designar a competncia tributria concorrente, ocorre na hiptese em que te (art. 24), suplementar (art.
a Constituio confere a mais de um ente federado a prerrogativa de instituir 24, 1 a 4); delegada (art.
22, pargrafo nico, e 23,
determinado tributo de acordo com a sua competncia administrativa, como pargrafo nico) e originria
(art. 30).

FGV DIREITO RIO 85


Sistema Tributrio Nacional

ocorre nos casos (1) das taxas (art. 145, II, da CR-88); (2) das contribuies
de melhoria (art. 145, III, da CR-88) e (3) das contribuies previdencirias
sobre os seus servidores (art. 149 caput e 1 da CR-88).
Portanto, no se deve confundir a competncia concorrente para legis-
lar sobre Direito Tributrio (art. 24, I, e 30, I, da CR-88) com a competn-
cia tributria concorrente ou comum (art. 145, II, III e 149 caput e 1).
O estudo especfico da competncia est subdividido em 5 tpicos a saber:
1. o conceito de competncia tributria; 2. as suas caractersticas; 3. o seu
destinatrio; 4. a distribuio ou repartio da competncia tributria pela
CR-88; e 5. a correlao entre o poder de tributar, a competncia tributria
e a capacidade tributria.

6. CONCEITO DE COMPETNCIA TRIBUTRIA

Nos dizeres de Paulo de Barros Carvalho142, a competncia tributria (...)


uma das prerrogativas legiferantes de que so portadoras as pessoas polti-
cas, consubstanciada na possibilidade de legislar para a produo de normas
jurdicas sobre tributos, ou seja, a competncia tributria um atributo con-
ferido pela Constituio Unio, Estados, Distrito Federal e os Municpios,
entes federados dotados de Poder Legislativo.
Para Zelmo Denari143, a competncia tributria coloca-se no plano insti-
tucional do tributo, mas a outorga de ndole constitucional, pois os entes
polticos (Unio, Estados e Municpios) s podem instituir os tributos discri-
minados na Constituio, enquanto a capacidade tributria, alude o autor,
coloca-se no plano operacional e significa a aptido para cobrar tributos
legalmente institudos.
Na perspectiva de Luiz Emygdio F. da Rosa Jr.144a competncia tributria
a parcela do poder conferida pela Constituio a cada Ente Poltico para
criar tributos.
Na concepo de Luciano Amaro145 a competncia tributria implica a
competncia para legislar, inovando o ordenamento jurdico, criando o tri-
buto ou modificando sua expresso qualitativa ou quantitativa, respeitados,
evidentemente, os balizamentos fixados na Constituio (...).
Pelo exposto pode-se concluir que a competncia tributria, atribuio 142
CARVALHO. Op. Cit. pp.
707-709.
de natureza poltica que se vincula funo legislativa, representa a prer- 143
DENARI, Zelmo. Sujeitos
rogativa constitucionalmente conferida aos entes federados (Unio, Estados, Ativo e Passivo da Relao Ju-
rdica Tributria. In: MARTINS,
Distrito Federal e Municpios) para instituir e disciplinar os tributos, por Ives Gandra da Silva ( coorde-
meio de seu Poder Legislativo, no mbito, limites e contornos de seu poder nador ). Curso de Direito Tri-
butrio. 10 ed. rev. e atual.
de tributar. So Paulo: Editora Saraiva,
2008, pp. 171-190.
Cabe, ainda, salientar que a competncia, em seu sentido amplo, abarca 144
ROSA JR.Op. Cit. p.255.
tambm a capacidade tributria ativa, uma vez que o Ente competente para 145
AMARO. Op. Cit. p. 99

FGV DIREITO RIO 86


Sistema Tributrio Nacional

instituir e disciplinar a exao tem, igualmente, a prerrogativa de executar


as leis, servios, atos ou decises administrativas relativas aos tributos a ele
atribudos, inclusive no que se refere cobrana, arrecadao e fiscalizao.
Constata-se, portanto, que a denominada capacidade tributria ativa,
ao contrrio da competncia tributria, compreende funes de natureza
eminentemente administrativa, que no constituem, portanto, aes de
carter primariamente poltico, matria cujo exame ser explicitado na pr-
xima aula e aprofundado na aula sobre a parafiscalidade.

7. CARACTERSTICAS DA COMPETNCIA TRIBUTRIA

A competncia tributria tem basicamente seis elementos caracterizado-


res, os quais podem ser delineados da seguinte maneira: a. privatividade;
b.indelegabilidade; c.incaducabilidade; d. inalterabilidade; e. irrenunciabili-
dade; e f. facultatividade do exerccio.
A privatividade, como do termo mesmo se infere, significa a prerrogativa
que determinado Ente da federao possui para exercer a competncia tribu-
tria dentro de seu espao territorial, afastando, dessa forma, a possibilidade
de outro Ente extrapolar os limites demarcados pela Constituio.
Nesse sentido, dispe o art. 8 do Cdigo Tributrio Nacional (CTN)
que o no-exerccio da competncia tributria no a defere a pessoa jurdica
de direito pblico diversa daquela a que a Constituio a tenha atribudo,
ou seja, no pode, por exemplo, um estado-membro da Federao instituir
o imposto sobre grandes fortunas (o qual da competncia da Unio, nos
termos do art. 153, inciso VII, da CRFB/88) pelo simples fato de o Ente
competente, no caso a Unio, no o faz-lo.
A indelegabilidade uma caracterstica e atributo de carter obstativo,
isto , veda a possibilidade de transferncia da parcela delimitada do poder
de tributar de determinado Ente Poltico a outro, ainda que parcialmente,
tampouco ao Poder Executivo. A razo da indelegabilidade, certamente, vin-
cula-se ao fato de que a funo precpua de legislar no pode ser transferida,
sob pena de relativizao do prprio Estado Democrtico de Direito ou do
regime federativo adotado.
Esta qualidade tem sentido significativo, visto que a competncia tribut-
ria, tal como concebida em nosso constitucionalismo, decorre da delimitao
do poder de tributar, afastando, deste modo, a possibilidade de os detentores
de mandato eletivo, em sede dos respectivos Entes Polticos, utilizarem o
tributo como instrumento poltico-eleitoreiro para outros interesses, at mes-
mo de carter pblico, mas momentneos.
A incaducabilidade, a seu turno, tem como ratio subjacente a discricio-
nariedade legislativa, isto , o Poder Legiferante do Ente federativo no est

FGV DIREITO RIO 87


Sistema Tributrio Nacional

adstrito a qualquer limitao temporal para criar seus tributos. O que no se


confunde com o princpio da irrenunciabilidade, o qual pressupe o po-
tencial exerccio da competncia tributria, a despeito da discricionariedade
temporal legislativa para o exerccio da prerrogativa.
A inalterabilidade vincula-se ao fato de que o Poder Pblico no pode
ampliar o escopo da competncia tributria determinada pela Constituio
Federal, sob pena de violar o prprio pacto federativo.
Por fim, a facultatividade do exerccio da competncia tributria. pre-
ciso ter-se certo cuidado com este princpio, porquanto, ao mesmo tempo
em que o Poder Pblico possui discricionariedade legislativa para criar seus
tributos, ele deve obedincia Lei de Responsabilidade Fiscal (Lei Comple-
mentar 101/2000), a qual, em seu artigo 11, dispe: constituem requisitos
essenciais da responsabilidade na gesto fiscal a instituio, previso e efetiva
arrecadao de todos os tributos da competncia constitucional do ente fe-
derado.
Impe-se, portanto, uma indagao: a no-instituio de um tributo, o
qual a CRFB/88 atribuiu a determinado Ente Poltico, viola ou no o art.
11 da Lei Complementar 101/00 (a denominada Lei de Responsabilidade
Fiscal), que dispe: Art. 11. Constituem requisitos essenciais da responsabi-
lidade na gesto fiscal a instituio, previso e efetiva arrecadao de todos os
tributos da competncia constitucional do ente da Federao?146.

8. OS DESTINATRIOS DA COMPETNCIA TRIBUTRIA

O destinatrio da norma constitucional que confere competncia o


Poder Legislativo do Ente Poltico respectivo, haja vista que no Estado de
Direito o Poder Pblico tambm deve observncia s normas jurdicas que
edita, submetendo-se, portanto, ao princpio da legalidade. Dessa forma, a
Administrao Pblica subsume a sua atuao aos ditames legais, ex vi do art.
37 e art. 150, inciso I, da Carta Constitucional de 1988. Nesse sentido, a
Constituio no cria o tributo, apenas confere ou atribui competncia para
que o ente poltico o institua por meio de lei ordinria, salvo as excees
constitucionalmente fixadas, como o caso da citada competncia residual
da Unio, para instituir outros impostos alm daqueles listados no artigo
153, mediante lei complementar, observadas as restries aludidas no artigo
154, I, da CR-88. A competncia da Unio para instituir emprstimos com-
pulsrios tambm exercida por meio de lei complementar, nos termos do
artigo 148 da CR-88, assim como a atribuio para criar outras contribuies
para o financiamento da seguridade social, consoante o disposto no 4 do
artigo 195, o qual estabele como requisito ao exerccio dessa atribuio a ob-
146
Como compatibilizar a LRF
(LC 110/00 ) com a norma
servncia do contido no j citado artigo 154, I, da CR-88. inserta no art. 153, inciso VII,
CR/88?

FGV DIREITO RIO 88


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9. A DISTRIBUIO OU REPARTIO DA COMPETNCIA TRIBUTRIA 147


AMARO, Luciano. Direito
Tributrio Brasileiro. 11 ed.
rev. e atual. So Paulo: Edito-
A doutrina147 aponta, basicamente, trs modalidades de competncia tri- ra Saraiva, 2005, p.95.
butria. Na realidade, a estratificao do instituto da competncia em espcies 148
CARRI, Genaro A. Notas
sobre Derecho y Language.
ou modalidades visa, basicamente, a facilitar o entendimento do tema, pois, Buenos Aires: Abeledo-Per-
rot, 1973, p. 72.
na realidade, sempre possvel apontar imperfeies e novas perspectivas.
149
Nesses casos, de compe-
Importante destacar, assim, que as classificaes no so certas ou erradas tncia tributria comum,
so teis ou inteis, na medida em que servem para identificar melhor o a definio do ente poltico
especfico que tem a atri-
objeto de anlise, assevera Genaro A. Carri148. buio para instituir e disci-
plinar determinado tributo
Vejamos as referidas modalidades apresentadas pela doutrina: em particular depende da
competncia material de-
finida pela Constituio. A
1) a competncia comum, a qual consubstancia a prerrogativa de competncia para instituir e
cobrar determinada taxa ou
todos os Entes Polticos institurem tributos. Exemplos usualmen- contribuio de melhoria de-
pende de qual o ente poltico
te apontados quanto a esta atribuio so as taxas, a contribuio de com atribuio para a realiza-
melhoria e as contribuies previdencirias cobradas dos respectivos o da obra pblica ou para o
exerccio do poder de polcia
servidores149; ou da prestao de servio
pblico especfico e divisvel,
ou seja, a unidade federada
que realiza o servio pblico
2) a competncia privativa150, por meio da qual apenas o Ente Po- e a obra ser a titular da exa-
ltico especfico possui a atribuio para criar determinado tributo: por o. Nesses termos, somente
possvel determinar qual
exemplo, cabe Unio criar o imposto sobre exportao (vide art. 153, o ente competente para tri-
butar nessas trs hipteses
II, da CRFB/88); cada Estado tem a prerrogativa de instituir o ITCMD aps desvendar-se a quem a
(cf. art. 155, I, da CRFB/88), aos Municpios incumbe o dever insti- Constituio conferiu a atri-
buio para prestar o servio
tucional relativo ao IPTU (nos termos do art. 156, I, da CRFB/88); e pblico especfico, exercer
o poder de polcia, realizar
a obra pblica ou, ainda,
estabelecer a qual ente po-
3) a competncia residual, que conferida Unio para instituir ltico se vincula o servidor
outros impostos, alm daqueles expressamente descriminados na Cons- pblico cuja contribuio
previdenciria se exige. Dessa
tituio. forma, por exemplo, a taxa
de incndio de competn-
cia dos Estados enquanto a
Ensina Luciano Amaro151, no tocante competncia privativa da Unio, taxa de lixo de titularidade
dos Municpios, haja vista as
em sua vertente extraordinria, o critrio de partilha de situaes materiais repectivas atribuies mate-
riais. Em suma, o ente polti-
para a criao de impostos afastado em caso de guerra ou sua iminncia, co competente para instituir,
cobrar e arrecadar a taxa, a
pois, dada a excepcionalidade dessas situaes, atribui-se Unio competn- contribuio de melhoria e a
cia para criar impostos extraordinrios. Ainda segundo o autor, a Constitui- contribuio previdenciria
sobre o servidor pblico ser
o de 1988, neste caso, permitiu Unio instituir impostos, cujas situaes aquela unidade federada a
qual se conecta a situao
materiais esto fora da moldura de sua competncia tributria; ou seja, a ensejadora da tributao, po-
dendo ser, alternativamente,
Unio para criar impostos extraordinrios no fica adstrita s situaes ma- a Unio, o Estado, o Distrito
teriais a ela normalmente atribudas (nomeada ou residualmente), podendo, Federal ou o Municpio.
alm dessas, tributar aquelas inseridas, ordinariamente, na competncia dos
150
A competncia privativa
se desdobra em ordinria e
Estados ou dos Municpios (por exemplo, a circulao de mercadorias ou extraordinria, sendo que
esta somente a Unio possui,
servios de qualquer natureza). nos termos do art. 154, II, da
CRFB/88, que assim dispe:
Com relao competncia privativa extraordinria da Unio, pertinente Art. 154. A Unio poder ins-
a observao feita por Paulo de Barros Carvalho152: (...) convm esclarecer, tituir: II. na iminncia ou no
caso de guerra externa, im-

FGV DIREITO RIO 89


Sistema Tributrio Nacional

todavia, que por guerra externa haveremos de entender aquela de que par-
ticipe o Brasil, diretamente, ou a situao de beligerncia internacional que
provoque detrimentos ao equilbrio econmico-social brasileiro.
Na linha de inteleco do mencionado autor, a Unio pode lanar mo da
competncia extraordinria, desde que cumpridos os requisitos esculpidos no
Na 154,
art. linha II,
de da
inteleco
CRFB/88, do mencionado
ou seja, emautor,
casosa de
Unio pode
guerra oulanar
de suamo da
iminncia,
competncia extraordinria, desde que cumpridos os requisitos esculpidos no art. 154,
nos quais ou
II, da CRFB/88, o Brasil busca
seja, em casosa de
defesa deou
guerra seus
de interesses nacionais.
sua iminncia, nos quais o Brasil
Apenas
busca a defesa parainteresses
de seus fins didticos, vejamos graficamente as mencionadas classifi-
nacionais.
caes:
Apenas para fins didticos, vejamos graficamente as mencionadas classificaes:

Ordinria - todos os
Entes Polticos possuem

Privativa
Extraordinria somente
a Unio a possui
Competncia tributria
Comum
Todos os Entes Polticos
possuem
Residual
Somente a
Unio a possui

O quadro abaixo apresenta de forma esquemtica a distribuio de competncias


em relao aos tributos de acordo com a interpretao do Supremo Tribunal Federal
(STF) dasO diversas
quadro espcies
abaixodiscriminadas
apresenta denaforma
Constituio de 1988.aOdistribuio
esquemtica posicionamento
de com-
do STF, relativamente ao agrupamento das diversas espcies tributrias, conforme j
petncias
destacado, emespecialmente
foi fixado relao aos tributos de acordo
no RE 138.284-8, REcom a interpretao
146.733 e ADC-1/DF.do Supremo
Nessas
Tribunal
decises Federal
foi adotada a tese(STF) das diversas
quinquipartite espcies
dos tributos, ou discriminadas
melhor, seriam na Constituio
5 (cinco) as
espcies tributrias.
de 1988. O posicionamento do STF, relativamente ao agrupamento das di-
versas
Ressalte-se, espcies entretanto, tributrias, que aps conforme j destacado,
essas manifestaes foi fixado
judiciais especialmente
foi introduzido o postos extraordinrios, com-
preendidos ou no em sua
artigo no 149-A CR-88,
RE 138.284-8, RE 146.733 e ADC-1/DF. Nessas decises foi adotada pela Emenda Constitucional 39/2002, dispositivo que atribuiu competncia tributria,os
competncia aos Municpios para institurem a denominada contribuio de iluminao quais sero suprimidos, gra-
pblica147.
a tese quinquipartite dos tributos, ou melhor, seriam 5 (cinco) as espcies dativamente, cessadas as
tributrias. causas de sua criao.
Portanto, Ressalte-se, atualmente, entretanto, seriamque considerados
aps essas tributos: (1) osjudiciais
manifestaes emprstimos
foi intro-
151
AMARO, Luciano. Direito
compulsrios148 (art. 148 da CR-88); (2) a contribuio de iluminao pblica (art. 149- Tributrio Brasileiro. 11 ed.
rev. e atual. So Paulo; Edito-
A); (3)duzido as taxaso(artigo artigo145, 149-A II, daCR-88); CR-88,(4)pela Emenda Constitucional
as contribuies 39/2002,
de melhoria (artigo 145, dis- ra Saraiva, 2005, pp. 97-98.
III, da positivo CR-88); (5) queosatribuiu impostoscompetncia (art. 145, I, daaos Municpios
CR-88); para institurem
(6) as contribuies a deno-
especiais 152
CARVALHO, Paulo de Bar-
(artigominada 149 da contribuio CR-88), sendode estas ltimas subdivididas em trs grupos:
iluminao pblica , alm do prprio STF j ter
153 (6.1) ros. Competncia Residual e
contribuies sociais; (6.2) contribuies de interveno no domnio econmico e (6.3) Extraordinria. In: MARTINS,
contribuies decidido de que interesse tal tributo das categorias seria sui generis, nos
profissionais seguintes termos:
e econmicas. As contribuies Ives Gandra da Silva ( coor-
denador ). Curso de Direito
sociais (6.1), por EMENTA: sua vez, desdobram-se CONSTITUCIONAL. TRIBUTRIO.
em: (6.1.1) sociais gerais; RE INTER-
(6.1.2) de seguridade Tributrio. 10 ed. rev. e atu-
social (art. 195 da CR-88)
POSTO CONTRA DECISO PROFERIDA EM AO DIRETA e (6.1.3) outras de seguridade social (art. 195 4 da CR-88). al. So Paulo: Editora Saraiva,
2008, pp. 707-709.
DE INCONSTITUCIONALIDADE ESTADUAL. CONTRIBUI- 153
De acordo com a juris-
O PARA O CUSTEIO DO SERVIO DE ILUMINAO P- prudncia fixada pelo STF os
Municpios no podem cobrar
BLICA COSIP. ART. 149-A DA CONSTITUIO FEDERAL. taxas de iluminao pblica.
147
De acordo com (...). a jurisprudncia II A progressividade fixada pelo STF os da Municpios no podem
alquota, cobrar taxas
que resulta doderateio
iluminao
do custo Vide Smula n 670: O ser-
pblica. Vide Smula n 670: O servio de iluminao pblica no pode ser remunerado mediante taxa. vio de iluminao pblica
148
Conforme examinado, da iluminao para os pblica efeitos do entre
Direito os consumidores
Financeiro, de energia
os emprstimos eltrica,
compulsrios so no no pode ser remunerado
qualificados como dvidas foradas, em contraposio s dvidas voluntrias contradas pelo Poder mediante taxa.
Pblico, j que decorrem de obrigao legal. No so receitas definitivas tendo em vista que seus valores
devem ser restitudos.
FGV DIREITO RIO 90
88
Sistema Tributrio Nacional

afronta o princpio da capacidade contributiva. III Tributo de car-


ter sui generis, que no se confunde com um imposto, porque sua
receita se destina a finalidade especfica, nem com uma taxa, por
no exigir a contraprestao individualizada de um servio ao con-
tribuinte. (...) (STF, RE n 573.675/SC, Tribunal Pleno, Rel. Min.
Ricardo Lewandowski, DJe em 21.5.2009)

Portanto, atualmente, seriam considerados tributos: (1) os emprstimos


compulsrios154 (art. 148 da CR-88); (2) a contribuio de iluminao p-
blica (art. 149-A); (3) as taxas (artigo 145, II, da CR-88); (4) as contribuies
de melhoria (artigo 145, III, da CR-88); (5) os impostos (art. 145, I, da CR-
88); (6) as contribuies especiais (artigo 149 da CR-88), sendo estas ltimas
subdivididas em trs grupos: (6.1) contribuies sociais; (6.2) contribuies
de interveno no domnio econmico e (6.3) contribuies de interesse das
categorias profissionais e econmicas. As contribuies sociais (6.1), por sua
vez, desdobram-se em: (6.1.1) sociais gerais; (6.1.2) de seguridade social (art.
195 da CR-88) e (6.1.3) outras de seguridade social (art. 195 4 da CR-88).
Importante trazer baila que o artigo 149 da CR-88 confere competncia
privativa Unio para criar contribuies sociais, de interveno no domnio
econmico e de interesse das categorias profissionais ou econmicas, o que
no afasta a possibilidade de os Estados, o Distrito Federal e os Municpios
institurem contribuio para a seguridade social de seus servidores, nos ter-
mos do 1 do mesmo dispositivo constitucional.
O mencionado artigo 149 da CR-88 o fundamento de validade cons-
titucional das mencionadas contribuies especiais e tambm elemento de
conexo entre a denominada Constituio Tributria e aquela que disciplina
a Segurana ou Seguridade Social, onde so previstas de forma detalhada e
especificada essas espcies tributrias, tais como, por exemplo, a Contribui-
o para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS) artigo 195, I,
b , a Contribuio Social sobre o Lucro (CSLL) artigo 195, I, c ,
a contribuio para o Programa de Integrao Social (PIS) artigo 239 ,
e etc.

154
Conforme examinado, para
os efeitos do Direito Finan-
ceiro, os emprstimos com-
pulsrios so qualificados
como dvidas foradas, em
contraposio s dvidas vo-
luntrias contradas pelo Po-
der Pblico, j que decorrem
de obrigao legal. No so
receitas definitivas tendo em
vista que seus valores devem
ser restitudos.

FGV DIREITO RIO 91


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Espcies Distribuio de competncia tributria fixada


tributrias na Constituio de acordo com o federalismo fiscal brasileiro
Unio Estados Municpios
1. Emprstimos Art. 148. A Unio, median-
Compulsrios te lei complementar, po-
der instituir emprstimos
compulsrios:
I para atender a despesas
extraordinrias, decorrentes
de calamidade pblica, de
guerra externa ou sua imi-
nncia;
II no caso de investi-
mento pblico de carter
urgente e de relevante in-
teresse nacional, observa-
do o disposto no art. 150,
III, b.
Pargrafo nico. A aplica-
o dos recursos prove-
nientes de emprstimo
compulsrio ser vincula-
da despesa que funda-
mentou sua instituio.
2. Contribuio Art. 149-A Os Municpios e
de Iluminao o Distrito Federal podero
Pblica instituir contribuio, na
forma das respectivas leis,
para o custeio do servio
de iluminao pblica, ob-
servado o disposto no art.
150, I e III.
Pargrafo nico. faculta-
da a cobrana da contri-
buio a que se refere o ca-
put, na fatura de consumo
de energia eltrica.
3. Taxas Art. 145, II taxas, em ra- Art. 145, II taxas, em ra- Art. 145, II taxas, em ra-
zo do exerccio do (1) po- zo do exerccio do (1) po- zo do exerccio do (1) po-
der de polcia ou pela utili- der de polcia ou pela utili- der de polcia ou pela utili-
zao, efetiva ou potencial, zao, efetiva ou potencial, zao, efetiva ou potencial,
de (2) servios pblicos es- de (2) servios pblicos es- de (2) servios pblicos es-
pecficos e divisveis, pres- pecficos e divisveis, presta- pecficos e divisveis, pres-
tados ao contribuinte ou dos ao contribuinte ou pos- tados ao contribuinte ou
postos a sua disposio; tos a sua disposio; postos a sua disposio;

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Espcies Distribuio de competncia tributria fixada


tributrias na Constituio de acordo com o federalismo fiscal brasileiro
Unio Estados Municpios
4. Contribuio Art. 145, III contribuio Art. 145, III contribuio Art. 145, III contribuio
de Melhoria de melhoria, decorrente de de melhoria, decorrente de de melhoria, decorrente de
obras pblicas. obras pblicas. obras pblicas.
5. Impostos 1) Imposto de Importao 1) Imposto sobre a Trans- 1) Imposto sobre a Pro-
de produtos estrangeiros misso Causa mortis e Doa- priedade Territorial Urbana
(art. 153, I); o, de quaisquer bens ou (IPTU art. 156, I)
2) Imposto de Exportao, direitos (ITCMD art. 155, 2) Imposto sobre a Trans-
para o exterior, de produ- I) misso de Bens Imveis
tos nacionais ou nacionali- 2) Imposto sobre opera- (ITBI art. 156, II)
zados (art. 153, II) es relativas circulao 3) ISS Imposto sobre
3) Imposto de Renda da de mercadorias e sobre Servios de qualquer natu-
Pessoa Fsica (IRPF) e Jur- prestaes de servios de reza, no compreendidos
dica (IRPJ) incidente sobre transporte interestadual e no art. 155 II, definidos em
o Ganho de Capital apura- intermunicipal e de comu- lei complementar (art. 156)
do na alienao de bens e nicao, ainda que as ope-
direitos (art. 153, III) raes e as prestaes se
4) Imposto sobre produtos iniciem no exterior (ICMS
industrializados (IPI art. art. 155, II)
153 IV) 3) Imposto sobre a proprie-
5) Imposto sobre opera- dade de Veculos Automo-
es de crdito, cmbio e tores (IPVA art. 155, III)
seguro, ou relativas a ttu-
los e valores mobilirios
IOF (Art 153 V)
6) Imposto sobre a pro-
priedade Territorial Rural
(ITR art. 153, VI)
7) Imposto sobre grandes
fortunas (IGF art. 153, VII)

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tributrias na Constituio de acordo com o federalismo fiscal brasileiro
Unio Estados Municpios
6. Contribuies 1) Contribuies sociais 1) Contribuio para a Pre- 1) Contribuio para a Pre-
especiais a. Gerais: Salrio Educa- vidncia dos seus servido- vidncia dos seus servido-
o155 (art. 212,5) etc. res (art. 149, 1 e art. 40). res (art. 149, 1 e art. 40).
b. Contribuio para a Se-
guridade Social em geral
(art. 149 c/c art. 195)
Contribuio para a Pre-
vidncia dos seus servido-
res (art. 149 caput e art. 40)
Outras contribuies sobre
a folha de salrios e demais
rendimentos (previdenci-
rias do empregador), so-
bre o trabalhador e demais
segurados (previdenciria
dos empregados) sobre o
lucro (CSL), sobre a receita
ou faturamento (COFINS),
sobre a receita de concur-
sos prognsticos, do impor-
tador de bens e servios.
c. Outras de seguridade so-
cial (art. 195 4)
Programa de Integrao
Social (art. 239)
Programa de Formao do
Patrimnio do Servidor P-
blico (art. 239)
2) interveno no domnio
econmico (art. 149 caput,
2 e art. 177, 4 CIDE
petrleo) e outras de inter-
ventivas (AFRMM, CODEN-
CINE etc.)

155
Dispe a Smula n 732
do STF: constitucional a
cobrana da contribuio
do salrio-educao, seja
sob a carta de 1969, seja
sob a Constituio Federal
de 1988, e no regime da Lei
9424/1996.

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Espcies Distribuio de competncia tributria fixada


tributrias na Constituio de acordo com o federalismo fiscal brasileiro
Unio Estados Municpios
6. Contribuies 3) de interesse das cate-
especiais (cont) gorias profissionais ou
econmicas: Contribui-
es compulsrias dos
empregadores sobre a fo-
lha de salrios, destinadas
s entidades privadas de
servio social e formao
profissional vinculadas ao
sistema sindical (art. 240):
chamado sistema S, que
compreende as contribui-
es para o servio nacio-
nal de aprendizagem rural
(SENAR), para o servio na-
cional de aprendizagem de
transporte (SENAT), para o
servio social de transpor-
te (SEST), para o servio
social da Indstria (SESI),
para o servio nacional de
aprendizagem comercial
(SENAC), para o servio
nacional de aprendizagem
industrial (SENAI), para o
servio social do comrcio
(SESC).
Contribuio prevista no
artigo 8 IV da CR-88.

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AULA 07. A CAPACIDADE TRIBUTRIA ATIVA E A SUJEIO ATIVA

ESTUDO DE CASO (AGRG NO RECURSO ESPECIAL 1.267.060 /RS)

Nos idos de 2007, a Lei n 11.457/2007 extinguiu a Secretaria da Receita


Previdenciria e criou a Secretaria da Receita Federal do Brasil, apelidada de
Super Receita. Com base nesse argumento, um contribuinte ajuza ao
judicial com objetivo de realizar a compensao de um crdito lquido e certo
de PIS e COFINS (Receita Federal do Brasil) com um dbito de contribui-
es previdencirias (INSS). Sustenta o contribuinte:

O que se pode concluir, que a Receita Federal do Brasil sucedeu


o INSS, ativa e passivamente, e conjuntamente com a Procuradoria-
-Geral da Fazenda Nacional detm todo o controle sobre os tributos
de competncia da Unio, incluindo as contribuies sociais previden-
cirias.
Para os seus cofres direcionado todo o produto das receitas tribu-
trias, o que vem a possibilitar a compensao dos crditos lquidos e
certos decorrentes das operaes de PIS e COFINS com dbitos das
contribuies previdencirias de sua competncia, cujo impedimento
constante na Lei 11.457/07 e IN 900 vieram a afrontar a legislao
vigente.156

Ao apreciar o caso em anlise, qual seria o seu voto?

1.INTRODUO

Antes do incio da aula sobre parafiscalidade (Aula 07), importante sa-


lientar que a competncia tributria no se confunde com a capacidade
tributria. Conforme visto na aula passada, esta est compreendida naquela,
j que se consubstancia no direito de arrecadar ou fiscalizar tributos ou a
execuo de leis, servios, atos ou decises administrativas em matria tribu-
tria, sendo, em regra, atribuio do prprio Poder Executivo do Ente Pol-
tico competente para instituir o tributo, podendo, conquanto, ser delegada,
nos termos do j citado art. 7 do CTN, ao contrrio do que ocorre com a
competncia tributria, que indelegvel, haja vista ser vinculada funo
156
Argumentos utilizados
pelo contribuinte e expos-
legislativa de carter poltico. Afinal, na delegao da capacidade tributria tos no relatrio do AgRg no
Recurso Especial 1.267.060 /
ativa transfere-se o exerccio de determinadas funes administrativas e no RS,. BRASIL. Poder Judicirio.
Superior Tribunal de Justia,
propriamente uma parcela da competncia. Segunda Turma, Rel. Min
Herman Benjamin, julgado
em 18.10.2011

FGV DIREITO RIO 96


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possvel a delegao de capacidade tributria ativa para pessoas jurdicas


de direito privado?
A resposta para essa pergunta requer a preliminar determinao se a atri-
buio da capacidade tributria a outra pessoa altera ou no o sujeito ativo da
relao jurdica tributria, questo que se projeta, tambm, sobre o processo
judicial tributrio. Essa anlise suscita, ainda, o exame da equivalncia ou no
dos dois conceitos, isto , se capacidade tributria ativa ou no sinnimo
de sujeio ativa.

2. CAPACIDADE TRIBUTRIA E SUJEIO ATIVA

O artigo 119, do Cdigo Tributrio Nacional, dispe sobre a sujeio


ativa nos seguintes termos:

Sujeito ativo da obrigao a pessoa jurdica de direito pblico


titular da competncia para exigir seu cumprimento.

A regra geral, conforme j salientado, que a competncia e a capacidade


tributria ativa estejam reunidas, ou seja, normalmente o ente poltico com-
petente para instituir o tributo tambm exerce as atividades de arrecadao,
fiscalizao e bem assim executa as leis, servios, atos ou decises administra-
tivas relacionados ao tributo de sua atribuio.
Segundo a jurisprudncia do Superior Tribunal de Justia (STJ), a sujeio
ativa alterada na hiptese da delegao da capacidade tributria ativa, con-
forme se infere do seguinte trecho da ementa AgRg no Recurso Especial n
257.642/SC157, cuja parte relevante da ementa menciona:

Ilegitimidade passiva da Unio e legitimidade do FNDE e do


INSS, visto que este o agente arrecadador e fiscalizador da contri-
buio do salrio-educao, repassando quele os valores devidos e ar-
recadados, sendo, portanto, o sujeito ativo da obrigao tributria, 157
BRASIL. Poder Judicirio.
Superior Tribunal de Justia.
nos moldes do art. 119 do CTN. (grifo nosso) AgRg no REsp 257642/SC,
Segunda Turma, Rel. Min.
Franciulli Netto. Julgamen-
Caso a entidade para a qual foi deferida a capacidade tributria ativa seja to em 15.08.2002. Braslia.
Disponvel em: <http://
extinta, ocorre a sucesso da sujeio ativa (da parte que ocupa um dos polos www.stj.jus.br>. Acesso em
16.05.2010. Deciso por una-
da relao jurdica), que retorna ao ente poltico competente, conforme se nimidade de votos.
extrai da seguinte ementa do REsp 655800/AL158, cujo acrdo prescreve: 158
BRASIL. Poder Judicirio.
Superior Tribunal de Justia.
AgRg no REsp 257642/SC,
1. A Contribuio de que trata o art. 64 da Lei 4.870/65 tinha por Segunda Turma, Rel. Min.
Herman Benjamin. Julga-
sujeito ativo o Instituto do Acar e do lcool IAA. mento em 06.12.2007. Bra-
2. A sujeio ativa, fixada por lei, no pode ser alterada por mera slia. Disponvel em: <http://
www.stj.jus.br>. Acesso em
deliberao do Conselho do Instituto. 16.05.2010. Deciso por una-
nimidade de votos.

FGV DIREITO RIO 97


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3. Com a extino do IAA, a Unio, como sua sucessora, passou


a ocupar o plo ativo nas relaes tributrias anteriormente titula-
rizadas por essa autarquia.
4. De acordo com o art. 131, 3, da Constituio Federal, na exe-
cuo da dvida ativa de natureza tributria, a representao da Unio
cabe Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional.
5. Ilegitimidade da Cooperativa dos Plantadores de Cana de Alagoas
Ltda. (COPLAN) para promover, em nome prprio, execuo de tri-
buto devido Unio.
6. Recurso Especial no provido.

Em segundo lugar, importante destacar que, nos termos do 2 do citado


artigo 7 do CTN, a delegao da capacidade tributria ativa pode ser revo-
gada expressamente, a qualquer tempo, por ato unilateral da pessoa jurdica
de direito pblico que tenha conferido outra pessoa jurdica a funo de
arrecadar ou fiscalizar tributos ou a execuo de leis, servios, atos ou decises
administrativas em matria tributria.
Um exemplo concreto de revogao de delegao de capacidade tribut-
ria ativa pode ser extrado da Lei n 11.098/2005. Durante muito tempo, a
Unio, ente poltico competente para instituir as denominadas contribuies
previdencirias, espcie do gnero contribuio para financiamento da segu-
ridade social (artigo 195 da CR-88), delegou a capacidade tributria ativa de
algumas dessas contribuies previdencirias para o Instituto Nacional do
Seguro Social INSS, autarquia federal159 dotada de personalidade jurdica
prpria, no se confundido, portanto, com o prprio ente federal. Assim, o
INSS, alm de sua atribuio para reconhecer benefcios previdencirios e
realizar os pagamentos a eles vinculados, tambm possua a capacidade tribu-
tria ativa por delegao da Unio, visto ser tambm responsvel pelo custeio
da previdncia. Nesse sentido aponta Eduardo Tanaka160: 159
Nos termos do artigo 4,
II, do Decreto-lei 200/1967, a
autarquia compe a denomi-
Em 1990, o Sinpas extinto. A Lei n 8.029/90 cria o Instituto nada Administrao Indireta
Nacional do Seguro Social (INSS), como autarquia federal, median- e possui personalidade jur-
dica prpria, vinculando-se
te fuso do Instituto de Administrao da Previdncia e Assistncia ao Ministrio cuja rea de
competncia estiver enqua-
Social (Iapas), responsvel pelo custeio, com o Instituto Nacional de dradasua principal atividade.
Previdncia Social (INPS), responsvel pelo benefcio. Desta forma, 160
TANAKA, Eduardo. Direito
Previdencirio. Rio de Janei-
custeio e benefcio unem-se em uma nica entidade, o INSS. (grifo ro: Elsevier, 2009.p.7.
nosso) 161
BRASIL. Poder Judicirio.
Superior Tribunal de Justia.
AgRg no REsp 440921/PR,
O Superior Tribunal de Justia, ao examinar a situao vigente poca, Primeira Turma, Rel. Min.
Jos Delgado. Julgamento
que foi posteriormente alterada conforme ser abaixo explicitado, assim se em 22.10.2002. Braslia.
pronunciou por meio do voto do relator, Min. Jos Delgado, no AgRg no Disponvel em: <http://
www.stj.jus.br>. Acesso em
RESP 440921:161 04.01.2011. Deciso por una-
nimidade de votos.

FGV DIREITO RIO 98


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Em realidade, est a parte autora a confundir a competncia tri-


butria com a capacidade tributria ativa. A Unio, no caso, detm a
competncia tributria, podendo legislar sobre a contribuio previ-
denciria, mas quem detm a capacidade tributria ativa para gerenciar,
exigir e cobrar a contribuio previdenciria a autarquia federal INSS.
Confira-se a lio do renomado professor PAULO DE BARROS
CARVALHO, in Curso de Direito Tributrio, Saraiva, SP, 1996,
pg. 146.
A competncia tributria, em sntese, uma das parcelas entre as
prerrogativas legiferantes de que so portadoras as pessoas polticas,
consubstanciada na faculdade de legislar para a produo de normas
jurdicas sobre tributos. No se confunde com a capacidade tribut-
ria ativa. Uma coisa poder legislar, desenhando o perfil jurdico de
um gravame ou regulando os expedientes necessrios sua funciona-
lidade, outra reunir credenciais para integrar a relao jurdica,
no tpico de sujeito ativo. O estudo da competncia tributria um
momento anterior existncia mesma do tributo, situandose no
plano constitucional. J a capacidade tributria ativa, que tem como
contranota a capacidade tributria passiva, tema a ser considerado
ao ensejo de desempenho das competncias, quando o legislador elege
as pessoas componentes do vnculo abstrato, que se instala no ins-
tante em que acontece, no mundo fsico, o fato previsto na hiptese
normativa. A distino justifica-se plenamente. Reiteradas vezes, a
pessoa que exercita a competncia tributria se coloca na posio de
sujeito ativo, aparecendo como credora da prestao a ser cumprida
pelo devedor. muito frequente acumularem-se as funes de sujeito
impositor e de sujeito credor numa pessoa s. Alm disso, uma razo
de ordem constitucional nos leva a realar a diferena: a compe-
tncia tributria intransfervel, enquanto a capacidade tributria
ativa no o . Quem recebeu poderes para legislar pode exerc-los,
no estando, porm, compelido a faz-lo. Todavia, em caso de no-
-aproveitamento da faculdade legislativa, a pessoa competente estar
impedida de transferi-la a qualquer outra. Trata-se do princpio da
indelegabilidade da competncia tributria, que arrolamos entre as
diretrizes implcitas e que uma projeo daquele postulado genrico
do art. 2 da Constituio, aplicvel, por isso, a todo o campo da
atividade legislativa. A esse regime jurdico no est submetida a
capacidade tributria ativa. perfeitamente possvel que a pessoa
habilitada para legislar sobre tributos edite a lei, nomeando outra
entidade para compor o liame, na condio de sujeito titular de
direitos subjetivos, o que nos propicia reconhecer que a capacidade

FGV DIREITO RIO 99


Sistema Tributrio Nacional

tributria ativa transfervel. Estamos em crer que esse comentrio


explica a distino que deve ser estabelecida entre competncia tribu-
tria e capacidade tributria ativa.
Resta claro, luz dos ensinamentos transcritos, que no caso da
contribuio previdenciria, a Unio no faz parte da relao jurdico-
-tributria referente contribuio para o INSS, a qual existe entre
o INSS e a parte requerente. O mesmo j no acontece em relao a
outras contribuies, por exemplo a COFINS, cuja competncia da
Unio e cuja capacidade tributria ativa tambm da Unio, sendo a
sua arrecadao administrada por um rgo da Unio, no caso, a Re-
ceita Federal. O INSS no rgo da Unio. autarquia federal com
personalidade jurdica prpria.

Posteriormente, a supracitada Lei n 11.098/2005 autorizou a criao da


Secretaria da Receita Previdenciria, no mbito do Ministrio da Previdncia
Social, qual atribuiu as funes de arrecadao, fiscalizao, lanamento e
normatizao de receitas previdencirias, conforme revela a ementa do ato,
atividades antes exercidas pelo INSS, nos termos acima aludidos.
Nesse sentido, o artigo 8, inciso II, da mencionada lei, revogadora da ca-
pacidade tributria ativa da autarquia, autorizou o Poder Executivo a trans-
ferir da estrutura do INSS para a estrutura do Ministrio da Previdncia
Social os rgos e unidades tcnicas e administrativas que, na data de 5 de 162
A Administrao Direta,
nos termos do artigo 4, I,
outubro de 2004, estejam vinculados Diretoria da Receita Previdenciria e do Decreto-lei 200/1967, se
Coordenao-Geral de Recuperao de Crditos, ou exercendo atividades constitui dos servios inte-
grados na estrutura admi-
relacionadas com a rea de competncia das referidas Diretoria e Coordena- nistativa da Presidncia da
Repblica e dos Ministrios.
o-Geral, inclusive no mbito de suas unidades descentralizadas. Portanto, os rgos integran-
tes da Administrao Direta
Dessa forma, entre os efeitos da Lei 11.098/2005 est a revogao da ca- no possuem personalidade
pacidade tributria ativa anteriormente conferida ao INSS, autarquia dotada jurdica prpria, exercendo
as atividades de competn-
personalidade jurdica prpria. As atribuies passaram, ento, a ser exercidas cia do ente politco por meio
de distribuio interna de
pela prpria Unio, por meio de sua Administrao Direta162, isto , pela cita- funes e atribuies admi-
nistrativas.
da Secretaria da Receita Previdenciria, rgo vinculado ao Ministrio da Pre- 163
Nesses termos, atualmen-
vidncia, o qual compe a Administrao Direta do Poder Executivo Federal. te, todas as contribuies
Posteriormente, j em 2007, a Lei n 11.457/2007 extinguiu a Secretaria sociais, inclusive as previ-
dencirias e as contribuies
da Receita Previdenciria e criou a Secretaria da Receita Federal do Brasil, arrecadadas pelos denomi-
nados terceiros (Sesc, Senai,
apelidada de Super Receita, conforme ser analisado na prxima aula sobre Senac, Senar e outros) passa-
ram a ser arrecadadas pela
a Parafiscalidade163. Super Receita.
Alguns doutrinadores, a partir da premissa adotada pelo STJ no citado 164
BRASIL. Poder Judicirio.
AgRg no Recurso Especial n 257.642/SC164, segundo o qual a alterao Superior Tribunal de Justia.
AgRg no REsp 257642/SC,
da capacidade tributria ativa modifica a sujeio ativa, defendem a tese de Segunda Turma, Rel. Min.
Franciulli Netto. Julgamen-
que somente os Entes Polticos detentores de competncia tributria para to em 15.08.2002. Braslia.
instituir tributos que possuem capacidade tributria ativa, por fora da lite- Disponvel em: <http://
www.stj.jus.br>. Acesso em
ralidade do acima transcrito art. 119, do CTN (Sujeito ativo da obrigao 16.05.2010. Deciso por una-
nimidade de votos.

FGV DIREITO RIO 100


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a pessoa jurdica de direito pblico titular da competncia para exigir seu


cumprimento). Tal corrente doutrinria capitaneada por Rubens Gomes
de Souza165, Ricardo Lobo Torres166, e Hugo de Brito Machado167.
Rubens Gomes de Souza168 acentua que somente as entidades pblicas169
dotadas de poder legislativo (...) que podem ser sujeitos ativos de obriga-
es tributrias. Nessa toada, limita a sujeio ativa ao prprio Ente Poltico
instituidor da exao.
J Ricardo Lobo Torres170 admite que, alm dos Entes Polticos, podem,
tambm, ocupar o polo ativo da relao tributria as autarquias, pois se lhe
estende o conceito de Fazenda Pblica e se lhes atribui a competncia para a
cobrana das contribuies especiais, posio que se harmoniza com a dele-
gao que ocorria no passado ao INSS, conforme acima descrito.
Hugo de Brito Machado171, a seu turno, pontua que s as pessoas jur-
dicas de direito pblico podem ser sujeitos ativos da obrigao tributria.
Nesse sentido, o autor amplia o conceito de capacidade tributria ativa e
admite-a para todas as pessoas jurdicas de direito pblico; donde se infere
que teriam capacidade tributria ativa, alm dos Entes Polticos, as autarquias
e as fundaes pblicas de natureza pblica172.
Em sentido diverso das referidas doutrinas, segue a linha de pensamento
de Luciano Amaro173, o qual, apesar de reconhecer que o Ente Pblico insti-
tuidor do tributo , em regra, o sujeito ativo da relao jurdico-tributria,
que da exao criada emerge, admite excees que afastam a indigitada nor-
ma geral, por fora da disciplina constitucional, como ocorre, por exemplo,
com as denominadas contribuies parafiscais ou especiais: isto , aquelas co-
bradas e fiscalizadas por entidades fora do ncleo da Administrao Pblica.
Aponta o mencionado autor: uma coisa a competncia tributria (apti-
do para instituir o tributo) e a outra a capacidade tributria (aptido para
ser titular do polo ativo da obrigao). Afirma Luciano Amaro que a iden-
tificao do sujeito ativo da obrigao tributria deve ser buscada no liame
jurdico em que a obrigao se traduz, e no na titularidade da competncia
para instituir o tributo.
O raciocnio de Luciano Amaro, se analisado apenas o aspecto terico e
material da questo, ou seja, sem levar em considerao o aspecto proces- 165
SOUZA, Rubens Gomes de.
sual174 que envolve a matria no momento, parece se coadunar com o texto Compendio de legislao
constitucional de 1988, o qual prev em seu art. 8, IV, a contribuio sin- tributria. Edio pstuma.
So Paulo: Resenha Tribut-
dical cobrada pelos sindicatos (entidades privadas) e, ainda, as contribuies ria, 1975, p.89.
de interesse das categorias profissionais econmicas para manuteno do de- 166
TORRES, Ricardo Lobo.
Curso de Direito Financeiro
nominado sistema S (SESI, SENAI, SESC, SEBRAE etc) previstas no art. e Tributrio. 11 ed. Rio de Ja-
neiro: Editora Renovar, 2004,
240 da CR-88 e tambm fundamentadas no art. 149 da CR-88. p. 253.
Essas entidades que fazem parte do sistema S, assim como os sindica- 167
MACHADO, Hugo de Brito.
tos, so pessoas jurdicas de direito privado, realizando, entretanto, atividades Curso de Direito Tributrio.
21 ed. rev. atual. e ampl. So
Paulo: Editora Malheiros,
2002, pp. 122-123.

FGV DIREITO RIO 101


Sistema Tributrio Nacional

voltadas ao incremento da formao profissional dos trabalhadores, o que 168


SOUZA. Op. Cit. p. 89.
tambm de interesse pblico. 169
Ressalte-se aqui o uso
Nesse cenrio, parece possvel uma leitura dos artigos 7 e 119 do CTN da expresso entidades
pblicaspara designar Entes
de forma a interpret-los conforme a Constituio de 1988. No h dvidas Polticos.
que a realidade jurdico-constitucional atual diversa daquela vigente po- 170
TORRES ( 2004 ). p. 253.
ca da edio do CTN, 1967. Cumpre, ainda, frisar que em 1967, quando 171
MACHADO. Op. Cit. pp.
122-123.
da elaborao do CTN, os tributos enfeixavam apenas os impostos, as taxas 172
Sobre este assunto vide DI
e a contribuio de melhoria. As contribuies previdencirias, sindicais, e o PIETRO, Maria Sylvia Zanella.
Direito Administrativo. 16
FGTS, no estavam includas no captulo que tratava dos tributos, as quais ed. So Paulo: Editora Atlas,
foram, por emenda ao projeto, previstas posteriormente no captulo das dis- 2003, p.365. Segundo a ad-
ministrativista, a fundao
posies finais e transitrias, nos termos do art. 217 do CTN. Repise-se que pblica pode ter carter p-
blico ou privado, depende do
essa anlise, baseada na doutrina de Luciano Amaro, no considera os aspec- que dispe a lei que a insti-
tuir. Sendo certo que, quando
tos processuais que envolvem a matria nem a realidade prtica fixada pela a lei instituidora der a funda-
Lei n 11.457/2007. o personalidade jurdica de
direito pblico, o seu regime
Na opinio de Aliomar Baleeiro175, o referido art. 217, acrescentado ao jurdico ser igual ao das au-
tarquias, sendo chamada de
CTN, visa a estancar dvidas sobre a exigibilidade das contribuies parafis- autarquia fundacional, pon-
cais ou especiais, que ele indica e que, alis, esto contempladas na Constitui- tua a autora.
173
AMARO. Op. Cit. pp. 292-
o Federal (na redao da Emenda n 1/1969, art. 163, parag. nico; 165, 293.
XVI, 166, 1; e art. 21, 2, I). Com efeito, a referida emenda estabeleceu, 174
O tema envolve a intrin-
no captulo do Sistema Tributrio, em seu art. 18, 2, a competncia da cada possibilidade de pessoa
jurdica de direito privado
Unio para instituir contribuies (...), tendo em vista interveno no do- ajuizar execuo fiscal nos
termos da Lei n 6.830/80.
mnio econmico ou o interesse de categorias profissionais e para atender di- possvel sustentar que dever-
retamente parte da Unio no custeio dos encargos da previdncia social176. -se-ia aplicar na hiptese a
execuo por quantia certa
Diante desse quadro, a doutrina e a jurisprudncia passaram a admitir a contra devedor solvente,
cujas regras procedimentais
natureza tributria dessas exaes. Paisagem que no durou muito tempo, esto capituladas no Cdigo
de Processo Civil. No entanto,
pois, em 1977, por fora da emenda constitucional n 8, que afastou as con- no caso da Contribuio Sin-
tribuies sociais do captulo do sistema tributrio, para inseri-las na parte dical Rural, por exemplo, que
espcie de Contribuio So-
que trata das demais matrias afetas competncia legislativa da Unio, os cial prevista no artigo 149 da
Constituio, a jurisprudncia
estudiosos da matria e o prprio STF passaram a defender a tese de que tais no sentido da possibilidade
de pessoa jurdica de direito
exaes no teriam mais natureza tributria177. privado ocupar o plo ativo da
A Constituio de 1988 delineou novo cenrio para as contribuies espe- relao processual. A Contri-
buio Sindical Rural foi ins-
ciais, inserindo-as no captulo do sistema tributrio nacional: cuja regra ma- tituda pela Consolidao das
Leis do Trabalho (arts. 578 e
triz est no art. 149. Diante desta realidade, a doutrina em geral e a jurispru- seguintes) e regulamentada
dncia passaram novamente a admitir a natureza tributria das contribuies. pelo Decreto-Lei 1.166/71. A
competncia tributria para
De fato, o STF, em deciso plenria, considerou inconstitucional o prazo instituir essa contribuio
da Unio, conforme se extrai
prescricional de 10 anos previsto para a cobrana das contribuies previden- do prprio artigo 149 da CR-
88. J a capacidade tributria
cirias, sendo, inclusive, matria de smula vinculante178. Alegou a Suprema ativa (aptido de arrecadar e
Corte que, em razo da natureza tributria dessas exaes, devem as mesmas fiscalizar o tributo), era por
fora do artigo 4 do Decreto-
se submeter aos prazos de prescrio e decadncia previstos no CTN e no -Lei 1.166/71, do Instituto
Nacional de Colonizao e
aqueles fixados o pargrafo nico do artigo 5 do Decreto-Lei n 1.569/1977 Reforma Agrria (INCRA).
e os artigos 45 e 46 da Lei n 8.212/1991, que so inconstitucionais. Com advento da Lei n 8.022,
de 12/04/90, a competncia
para o lanamento e cobrana
das receitas arrecadadas pelo

FGV DIREITO RIO 102


Sistema Tributrio Nacional

Importante destacar ainda, que, alm das hipteses supramencionadas, INCRA, passou Secretaria da
Receita Federal (SRF). Pos-
pertinentes contribuio cobrada pelos sindicatos (art. 8, IV, da CR-88) teriormente, em dezembro
1996, a SRF rgo transferiu a
e bem assim das contribuies para manuteno do denominado Sistema S competncia da arrecadao
(artigo 240 da CR-88), situaes passveis de caracterizao como de delega- da contribuio sindical rural
Confederao da Agricultu-
o da capacidade tributria ativa pessoas jurdicas de direito privado, a ra e Pecuria do Brasil - CNA,
representante do sistema sin-
Constituio tambm atribui aos cartrios privados179, a teor do artigo 236 dical rural, conforme previsto
da CR-88, a cobrana de emolumentos extrajudiciais. na Lei 8.847/94. De acordo
com a Smula 396 do STJ:
Essas exigncias, alm de caracterizadas como custas extrajudicais, so A Confederao Nacional da
Agricultura tem legitimidade
qualificadas pelo Supremo Tribunal Federal, de acordo com a jurisprudncia ativa para a cobrana da con-
tribuio sindical rural. Em
fixada na ADI 1444-7, cuja ementa ser adiante transcrita, como taxas, esp- sentido anlogo ocorreu com
cie de tributo vinculado, posto ser o produto de sua arrecadao afetado ao Confederao Nacional dos
Trabalhadores na Agricultura
custeio de servios pblicos conexos queles cuja remunerao tais valores se (Contag) e a Contribuio ao
Servio Nacional de Aprendi-
destinam especificamente (art. 98, 2, da CR-88). zagem Rural (Senar). Por sua
vez, a Lei n 11.457/2007,
Porm, antes da transcrio da ementa da ADI 1444-7, deve-se enfatizar que criou a Receita Federal
a distino entre as atividades desenvolvidas (1) pelos cartrios180 e serven- do Brasil estende a sua apli-
cabilidade s contribuies
tias judiciais, servios pblicos essenciais exercidos diretamente pelo Poder devidas a terceiros, assim
entendidas outras entidades
Judicirio e que suscitam a cobrana de custas e emolumentos181 para a e fundos, na forma da legis-
realizao dos servios forenses182, (2) daquelas atividades jurdicas prprias lao em vigor, aplicando-se
em relao a essas contribui-
do Estado delegadas somente a pessoas naturais habilitadas por concurso es. Nessa linha, dependen-
do das competncias confe-
pblico para realizar servios notariais e de registros183. O art. 5 da Lei ridas Advocacia Geral da
Unio (AGU), possvel que
n 8.935/1994184 define quais so os titulares185 de servios realizados pelos a Unio ocupe o polo ativo de
cartrios privados: tabelies de notas (art. 6 e 7), tabelies de protestos de execues fiscais de contri-
buies devidas a terceiros,
ttulos (art. 11), tabelies e oficiais de registro de contratos martimos (art. haja vista o disposto nos
artigos 2, 3 e 16, 7, da
10), oficiais de registros de imveis (art. 12 e Lei n 6.015/1973), oficiais de norma que cria a RFB, bem
registro de ttulos e documentos e civis das pessoas jurdicas (art. 12 e Lei como o contido nos artigos
578 e 610 da Consolidao
n 6.015/1973) e oficiais de registro das pessoas naturais e de interdies e das Leis do Trabalho (CLT), no
caso das contribuies sindi-
tutelas (art. 12 e Lei n 6.015/1973). cais. Saliente-se, ainda, que
nesses casos a administrao
As custas e os emolumentos, tanto os judiciais como os extrajudiciais, do tributo ficaria sob respon-
conforme j salientado, so qualificados como taxas e, portanto, enquadram- sabilidade da Unio devendo
o nus da cobrana judicial
-se como espcies tributrias, nos termos da citada deciso do STF (ADI ficar a cargo do destinatrio
da arrecadao. Situao se-
1444-7)186: melhante pode ocorrer com
as contribuies para as en-
tidades patronais (SESI, SESC,
EMENTA: DIREITO CONSTITUCIONAL E TRIBUTRIO. SENAI etc) cuja receita no
est incluida no oramento
CUSTAS E EMOLUMENTOS: SERVENTIAS JUDICIAIS E EX- da Unio, mas a fiscalizao
e cobrana poderiam ser re-
TRAJUDICIAIS. AO DIRETA DE INCONSTITUCIONA- alizadas pela Receita Federal
LIDADE DA RESOLUO N 7, DE 30 DE JUNHO DE 1995, do Brasil.
DO TRIBUNAL DE JUSTIA DO ESTADO DO PARAN: ATO
175
BALEEIRO. Op. Cit. pp.569-
570.
NORMATIVO. 1. J ao tempo da Emenda Constitucional n 1/69, 176
BRASIL. Senado Federal.
julgando a Representao n 1.094-SP, o Plenrio do Supremo Tri- Constituies do Brasil. Bra-
slia: Subsecretaria de Edies
bunal Federal firmou entendimento no sentido de que as custas e os Tcnicas, 1986, p.530.
emolumentos judiciais ou extrajudiciais, por no serem preos p- 177
Nesse sentido, ver RE
86.595 de 07.06.1978.
blicos, mas, sim, taxas, no podem ter seus valores fixados por decre- 178
Vide Smula Vinculante

FGV DIREITO RIO 103


Sistema Tributrio Nacional

to, sujeitos que esto ao princpio constitucional da legalidade (par- 8: So inconstitucionais o


pargrafo nico do artigo 5
grafo 29 do artigo 153 da Emenda Constitucional n 1/69), garantia do Decreto-Lei n 1.569/1977
essa que no pode ser ladeada mediante delegao legislativa (RTJ e os artigos 45 e 46 da Lei n
8.212/1991, que tratam de
141/430, julgamento ocorrido a 08/08/1984). 2. Orientao que rei- prescrio e decadncia de
crdito tributrio.
terou, a 20/04/1990, no julgamento do RE n 116.208-MG. 3. Esse 179
Dispe o artigo 236 da
entendimento persiste, sob a vigncia da Constituio atual (de 1988), CR-88: art. 236. Os servios
notariais e de registro so
cujo art. 24 estabelece a competncia concorrente da Unio, dos Esta- exercidos em carter priva-
dos e do Distrito Federal, para legislar sobre custas dos servios forenses do, por delegao do Poder
Pblico.
(inciso IV) e cujo art. 150, no inciso I, veda Unio, aos Estados, ao
1 - Lei regular as ativida-
Distrito Federal e aos municpios, a exigncia ou aumento de tributo, des, disciplinar a responsa-
bilidade civil e criminal dos
sem lei que o estabelea. 4. O art. 145 admite a cobrana de taxas, notrios, dos oficiais de regis-
tro e de seus prepostos, e de-
em razo do exerccio do poder de polcia ou pela utilizao, efetiva finir a fiscalizao de seus
ou potencial, de servios pblicos especficos e divisveis, prestados ao atos pelo Poder Judicirio.

2 - Lei federal estabelecer
contribuinte ou postos a sua disposio. Tal conceito abrange no s normas gerais para fixao de
emolumentos relativos aos
as custas judiciais, mas, tambm, as extrajudiciais (emolumentos), atos praticados pelos servi-
os notariais e de registro.
pois estas resultam, igualmente, de servio pblico, ainda que prestado
3 - O ingresso na atividade
em carter particular (art. 236). Mas sempre fixadas por lei. No caso notarial e de registro de-
pende de concurso pblico
presente, a majorao de custas judiciais e extrajudiciais resultou de de provas e ttulos, no se
permitindo que qualquer
Resoluo do Tribunal de Justia e no de Lei formal, como serventia fique vaga, sem
exigido pela Constituio Federal. 5. Aqui no se trata de simples cor- abertura de concurso de pro-
vimento ou de remoo, por
reo monetria dos valores anteriormente fixados, mas de aumento mais de seis meses.
do valor de custas judiciais e extrajudiciais, sem lei a respeito. 6. Ao
180
Ver art. 93, II, alnea e, da
CR-88, com a redao fixada
Direta julgada procedente, para declarao de inconstitucionalidade da pela Emenda Constitucional
n 45/2004.
Resoluo n 07, de 30 de junho de 1995, do Tribunal de Justia do 181
O 2 do art. 98 da CR-88,
Estado do Paran. com a redao conferida pela
Emenda Constitucional n
Deciso 45/2004, estabelece: As cus-
O Tribunal, por unanimidade, julgou procedente o pedido for- tas e emolumentos sero
destinados exclusivamente
mulado na inicial para declarar a inconstitucionalidade da Resoluo ao custeio dos servios afetos
s atividades especficas da
n 07, de 30 de junho de 1995, do Tribunal de Justia do Estado do Pa- Justia.
ran. Votou o Presidente, o Senhor Ministro Marco Aurlio. Ausentes, 182
Compete Unio, aos Es-
tados e ao Distrito Federal le-
justificadamente, o Senhor Ministro Celso de Mello, e, neste julga- gislar concorentemente sobre
mento, o Senhor Ministro Ilmar Galvo. Plenrio, 12.02.2003. custas dos servios forenses,
nos termos do art. 24, IV, da
CR-88.
Portanto, de acordo com a jurisprudncia do STF, tanto as custas como os 183
De acordo com o disposto
no art. 22, XXV, da CR-88,
emolumentos, judiciais e os extrajudiciais, so qualificados como tributos, competncia privativa da
Unio legislar sobre registros
da espcie taxa. pblicos. A Lei n 6.015/74
As receitas arrecadadas por meio da cobrana das custas e os emolumen- disciplina os Registros Pbli-
cos no pas.
tos, conforme determinao constitucional expressa (art. 98, 2187), devem 184
A denominada lei dos
ser destinadas exclusivamente ao custeio dos servios afetos s atividades es- cartrios regulamenta o art.
236 da Constituio Fede-
pecficas da justia. ral, dispondo sobre servios
As exaes sobre os servios notariais e de registro (custas e emolumentos notariais e de registro, quali-
ficados como aqueles de or-
extrajudiciais), de acordo com a jurisprudncia do STF, tm natureza de taxa ganizao tcnica e adminis-
trativa destinados a garantir

FGV DIREITO RIO 104


Sistema Tributrio Nacional

de polcia e no de taxa de servio, haja vista a trplice atividade exercida


pelo Poder Judicirio, isto , a vigilncia, a orientao e a correio.
Dessa forma, por serem remuneradas por taxa de polcia pode a receita
ser vinculada a rgo, fundo ou despesa, da mesma forma que das custas e
emolumentos judiciais, tendo em vista no ser aplicvel s duas espcies o
disposto no art. 167, IV, da CR-88, que se restringe aos impostos. Essa disci-
plina pode ser inferida da leitura da ementa da ADI 3643/RJ,188 que dispe
sobre o Fundo Especial da Defensoria Pblica:

EMENTA: CONSTITUCIONAL. AO DIRETA DE IN-


CONSTITUCIONALIDADE. INCISO III DO ART. 4 DA LEI N
4.664, DE 14 DE DEZEMBRO DE 2005, DO ESTADO DO RIO
DE JANEIRO. TAXA INSTITUDA SOBRE AS ATIVIDADES
NOTARIAIS E DE REGISTRO. PRODUTO DA ARRECADA-
O DESTINADO AO FUNDO ESPECIAL DA DEFENSORIA
PBLICA DO ESTADO DO RIO DE JANEIRO. constitucional
a destinao do produto da arrecadao da taxa de polcia sobre as
atividades notariais e de registro, ora para tonificar a musculatura
econmica desse ou daquele rgo do Poder Judicirio, ora para apor- a publicidade, autenticidade,
segurana e eficcia dos atos
tar recursos financeiros para a jurisdio em si mesma. O inciso IV do jurdicos.
art. 167 da Constituio passa ao largo do instituto da taxa, recaindo, 185
Notrio, ou tabelio, e
oficial de registro, ou regis-
isto sim, sobre qualquer modalidade de imposto. O dispositivo legal trador, so profissionais do
impugnado no invade a competncia da Unio para editar nor- direito, dotados de f pblica,
a quem delegado o exerc-
mais gerais sobre a fixao de emolumentos. Isto porque esse tipo cio da atividade notarial e de
registro. Para anlise da disci-
de competncia legiferante para dispor sobre relaes jurdicas entre plina recomenda-se a leitura
de RIBERIO, Juliana de Oli-
o delegatrio da serventia e o pblico usurio dos servios cartorrios. veira Xavier. Direito Notarial
Relao que antecede, logicamente, a que se d no mbito tributrio e Registral. Rio de Janeiro:
Elsevier, 2008.
da taxa de polcia, tendo por base de clculo os emolumentos j le- 186
BRASIL. Poder Judicirio.
galmente disciplinados e administrativamente arrecadados. Ao direta Supremo Tribunal Federal.
ADI 1444-7/RJ, Tribunal Ple-
improcedente. no, Rel. Min. Sydney Sanches.
Julgamento em 12.02.2003.
Braslia. Disponvel em:
O inciso III, do artigo 31, da Lei Complementar n 111 do Estado do <http://www.stf.jus.br>.
Acesso em 22.06.2010. Deci-
Rio de Janeiro, de 13 de maro de 2006, cujo projeto de lei foi apresentado so unnime.
pelo chefe do Poder Executivo e que alterou a Lei Complementar n 15 (Lei 187
Dispositivo includo pela
Emenda Constitucional n
Orgnica da Procuradoria-Geral do Estado do Rio de Janeiro), estabelece que 45/2004.
5% das custas judiciais e dos emolumentos extrajudiciais recebidos pelos 188
BRASIL. Poder Judicirio.
Supremo Tribunal Federal.
notrios e registradores devem ser vinculados como receita do Fundo Espe- ADI 3643-RJ, Tribunal Pleno,
cial da Procuradoria-Geral do Estado do Rio de Janeiro (Funperj). Rel. Min. Carlos Brito. Braslia.
Julgamento em 08.11.2006.
A Associao dos Notrios e Registradores do Brasil (Anoreg) props Ao Disponvel em: <http://
www.stf.jus.br>. Acesso em
Direta de Inconstitucionalidade (ADI 3704), com pedido de liminar, contra 21.05.2010. O Tribunal, por
esta norma do Estado do Rio de Janeiro. Nos termos da inicial da ADI, a maioria, julgou improceden-
te a ao, nos termos do voto
competncia para legislar sobre custas e emolumentos judiciais e extrajudi- do Relator, vencido o Senhor
Ministro Marco Aurlio.

FGV DIREITO RIO 105


Sistema Tributrio Nacional

ciais exclusiva do Poder Judicirio, conforme o pargrafo 2 do artigo 236 e


o inciso IV do artigo 24 da Constituio Federal. Dessa forma, alega flagran-
te vcio de iniciativa na proposio da lei e complementa no sentido de que:

a Procuradoria do Estado do Rio de Janeiro no guarda a mnima re-


lao com os servios notariais e de registro. Eles no exercem poder de
polcia sobre estes servios delegados e no se encontram jungidos aos
servios notariais e de registro em suas atividades cotidianas.

Alega ainda a entidade que o dispositivo questionado fere o caput do arti-


go 236 da Carta Magna, na medida em que ocorre o desvio na finalidade dos
emolumentos para complementar os recursos financeiros do Funperj, tendo
em vista ser caracterizada como taxa, o destino da arrecadao no pode
ter outro destino, conforme consta na Constituio Federal, no artigo 236,
caput, que impede a destinao destas taxas para qualquer outra finalidade,
seja pblica ou privada.
Segundo a entidade, o Estado do Rio de Janeiro instituiu, por meio do
dispositivo atacado, um tributo na modalidade de imposto sobre o emo-
lumento. Neste caso, afrontaria o artigo 155 da Carta Magna, que prev
as hipteses nas quais os Estados podem instituir imposto, e ao inciso I do
artigo 154, que define que a competncia para instituir imposto exclusiva
da Unio.
Salienta, ainda, que a Unio j cobra imposto de renda com o mesmo fato
gerador do institudo pela norma impugnada, conforme consta no artigo 8,
pargrafo 1, da Lei n 7.713/88. Por fim, sustenta que o dispositivo viola o
inciso IV do artigo 167, da Constituio Federal, que probe a vinculao de
receita de impostos a rgo, fundo ou despesa.
O Relator do caso o Min. Marco Aurlio, e o processo permanece sem
deciso at 12.06.2016 (ltimo acesso ao stio do Supremo Tribunal Federal).

FGV DIREITO RIO 106


Sistema Tributrio Nacional

AULA 08 A PARAFISCALIDADE COMO TCNICA ADMINISTRATIVA


PARA DESENVOLVER ATIVIDADES DE INTERESSE PBLICO E O
TRIBUTO NA CR-88

ESTUDO DE CASO

As contribuies sociais, interventivas e corporativas, possuem natureza


tributria?

1. INTRODUO

Cumpre, de pronto, destacar que no existe consenso na doutrina quanto 189


Vide DERZI, Misabel Abreu
ao sentido e o alcance da expresso parafiscalidade, conforme ser visto Machado. A causa final e a
regra-matriz das contribui-
adiante ao debruarmos sobre o tema. es. In: DE SANTI, Eurico
Marcos Diniz ( coordenador
O termo parafiscalidade, segundo apontam alguns estudiosos189, tem ). Curso de Direito Tribut-
sua origem no campo financeiro, tendo sido empregado pela primeira vez no rio e Finanas Pblicas- do
fato norma, da realidade
Inventrio de Schumann, em 1946, na Frana, conforme preleciona Misabel ao conceito jurdico. So
Paulo: Editora Saraiva, 2008,
Derzi190: pp. 626-666; ROSA JR. Luiz
Emygdio F. da. Manual de
Direito Financeiro e Direito
a expresso parafiscalidade se consagrou a partir do inventrio Schu- Tributrio. 15. ed. Rio de Ja-
neiro: Editora Renovar, 2001;
mann (...), que levantou e classificou os encargos assumidos por en- e BALEEIRO, ALiomar. Uma
Introduo Cincia das
tidades autnomas e depositrias de poder tributrio, por delegao Finanas. 11. ed. Rio de Ja-
do Estado, como parafiscais. O inventrio incluiu, como encargos de neiro: Editora Forense, 1976.
natureza parafiscal, no s os encargos sociais, inclusive seguros sociais
190
DERZI. Op. Cit. p. 632.
191
Entende-se por entidade,
e acidentes do trabalho, como as taxas arrecadadas pelas administraes toda pessoa jurdica de na-
fiscais para certas reparties e estabelecimentos pblicos financeira- tureza pblica ou privada (
p. ex., sociedade, fundao
mente autnomos (Cmara da Agricultura, de Comrcio, Fundo Na- e associao): na Adminis-
trao Indireta tem-se as
cional de Habitat etc.), como os profissionais (Associao Francesa de autarquias, as fundaes,
Padronizao, Associaes Interprofissionais e rgos de classe). as sociedades de economia
mista e as empresas pblicas,
Como se observa no texto acima, a expresso parafiscalidade era utiliza- consoante o disposto no art.
4 do Decreto-lei 200/67. No
da na Frana para designar algumas contribuies e taxas, cuja arrecadao setor privado encontram-se
as sociedades em geral, as
era delegada pelo Poder Pblico a certas entidades privadas autnomas191, associaes, e as fundaes.,
as quais utilizavam o produto arrecadado para fazer face s suas atividades nos termos do art. 44 do
CC/02. Vale realar que no se
dotadas de interesse pblico, bem como a determinados rgos pblicos, que deve confundir entidade com
rgo, porquanto este no
detinham autonomia financeira. tem personalidade jurdica (
A partir da Constituio mexicana de 1917 e da alem Weimar de 1919, por ex., os Ministrios, as Ca-
sas Legislativas, os Tribunais
os direitos sociais passaram a ser consagrados pelo ordenamento jurdico- de Contas etc.)
-constitucional, visando a aprimorar as condies de vida dos indivduos e
192
BARROSO, Luis Roberto.
O Direito Constitucional e
promover meios para diminuir as desigualdades provocadas, em grande esca- a Efetividade de suas Nor-
mas. 6. ed. Rio de Janeiro:
la, pela esfera econmica192. Editora Renovar, 2002. pp.
100/101.

FGV DIREITO RIO 107


Sistema Tributrio Nacional
visando a aprimorar as condies de vida dos indivduos e promover meios para
diminuir as desigualdades provocadas, em grande escala, pela esfera econmica186.
Nesse cenrio que foi se formando, o Estado passou a atuar de forma mais
Nesse cenrio que foi se formando, o Estado passou a atuar de forma mais
significativa no campo econmico e social, o que se denominou de Estado
significativa no campo econmico e social, o que se denominou de Estado Social
Social (tambm chamado de Estado do Bem-estar Social, Estado Interven-
(tambm chamado de Estado do Bem-estar Social, Estado Intervencionista). Essa
cionista). Essa mudana se deu em razo do reconhecimento de que certas
mudana se deu em razo do reconhecimento de que certas demandas coletivas
demandas coletivas deveriam ser incorporadas atuao de um novo Estado,
deveriam ser incorporadas atuao de um novo Estado, no qual os problemas sociais
no qual os problemas sociais passavam a ser questes de interesse pblico
passavam a ser questes de interesse pblico configurando necessidades pblicas.
configurando necessidades pblicas.
Para ajudar na efetividade
Para ajudar da atuao
na efetividade da social,
atuaoo Estado
social, passou
o Estadoa delegar
passoua a delegar a
entidades
entidadesespeciais
especiaisautnomas
autnomas de de natureza
natureza pblica
pblicaououprivada
privada aa funo
funo de arrecadar
de arrecadar determinadas
determinadas contribuiescontribuies
para fazer para
facefazer face s despesas
s despesas oriundas
oriundas de atividades de
de atividades de interesse pblico confiadas o seu exerccio s referidas
interesse pblico confiadas o seu exerccio s referidas pessoas jurdicas. pes- Isso ocorreu
soas jurdicas.
porque Isso ocorreu
o Estado porque o Estado
no conseguiria, semnoaumentar
conseguiria, sem aumentar a mquina
demasiadamente
demasiadamente a mquina administrativa,
administrativa, concretizar diretamente taisconcretizar
funes,diretamente
precisandotais fun- braos que
criar
es, precisando criar braos que ultrapassassem
ultrapassassem seu ncleo administrativo. seu ncleo administrativo.
Nesse cenrio, cabe analisar a parafiscalidade a partir de, pelo menos, trs
Nesse ascenrio,
perspectivas, quais secabe analisar a parafiscalidade
interpenetram, conforme a seguir a partir de, pelo
apresentado de menos, trs
forma sistemtica
perspectivas, as para melhor
quais compreenso: conforme a seguir apresentado de forma
se interpenetram,
sistemtica para melhor compreenso:

1. 1. quanto ao oramento a que se


A PARAFISCALIDADE vincula as respectivas receitas e
despesas;

2. relativamente entidade responsvel pela


arrecadao e o exerccio da atividade que
ensejou a permisso da cobrana da contribuio;
e

3.
no que alude exao ser ou no
qualificada como tributo

2. O Oramento e o fenmeno da Parafiscalidade


2. O ORAMENTO E O FENMENO DA PARAFISCALIDADE 193
DERZI, Misabel Abreu Ma-
Para alguns doutrinadores a parafiscalidade est correlacionadachado. com
A causaofinal e a regra-
-matriz das contribuies. In:
oramento, Para alguns istodoutrinadores , est associada a parafiscalidade
ideia de queesto correlacionada com oporDEentidades
produto arrecadado SANTI, Eurico Marcos Diniz
( coordenador ). Curso de Di-
oramento,
autnomas, isto as quais , estexercem associada ideia de que
atividade o produto
interesse arrecadado
pblico, por o oramento
no integra reito Tributrio e Finanas
entidades
fiscal do Estado, autnomas, sendoastalquais receita exercem atividade
cobrada de interesse
diretamente no Pblicas- do fato norma,
pblico,entidades.
pelas referidas da realidade ao conceito jur-
integra o oramento fiscal do Estado, sendo tal receita cobrada diretamente dico. So Paulo: Editora Sarai-
va, 2008, pp. 626-666.
pelas referidas entidades. 194
ROSA JR. Luiz Emygdio
Nessa linha de inteleco, destacam-se Misabel Abreu Machado Derzi193 F. da. Manual de Direito
e Luiz
Emygdio
F.
da
Rosa
Jr
194
. Para este autor, a parafiscalidade significa, Financeiro e Direito Tribu-
trio. 15. ed. Rio de Janeiro:
desde
186 a sua origem, uma finana paralela, no sentido de que a receita decor- Editora Renovar, 2001.. p.
BARROSO, Luis Roberto. O Direito Constitucional e a Efetividade de suas Normas. 6. ed. Rio de 415.
Janeiro: Editora Renovar, 2002. pp. 100/101.

107
FGV DIREITO RIO 108
Sistema Tributrio Nacional

rente das contribuies no se mistura com a receita geral do poder pblico.


J Misabel Derzi, ao se debruar sobre o tema, professa que:

semanticamente, pois, a palavra parafiscalidade nasceu para desig-


nar a arrecadao por rgo ou pessoa paraestatal, entidades autno-
mas, cujo produto, por isso mesmo, no figura na pea oramentria
nica do Estado, mas dado integrante do oramento do rgo ar-
recadador, sendo contabilizado, portanto, em documento paralelo
ou paraoramentrio.

Tal posicionamento tem relevncia e merece ser considerado quando se


analisa o contedo e o alcance do instituto da parafiscalidade. De tal sorte
que o estudo dos tributos a partir de suas mltiplas funes se faz necess-
rio, especialmente quando enfeixam tarefas no meramente arrecadatrias
para o cofre do Tesouro, com vistas a custear as despesas gerais da mquina
administrativa, indo alm, servindo de instrumento financeiro viabilizador
de atividades delegadas a terceiros pelo Poder Pblico, bem como de outras
finalidades pr-definidas a ensejar a instituio da exao que visa a financiar
intervenes na ordem social e econmica pelo prprio Estado.
Nesse contexto, ser parafiscal apenas no integrar o oramento fiscal
da Unio, no ser receita prpria dela, podendo no obstante ser tributo,
assevera Misabel Derzi195 ao discorrer sobre o alcance semntico da palavra
fiscal, que, segundo a autora, no se confunde com o termo tributo, uma vez
que, ao observarmos o oramento fiscal da Unio, verificaremos que esto
nele includas as receitas tributrias e as no-tributrias, como, por exemplo,
as receitas patrimoniais e as industriais do Estado.

2.1 A Seguridade Social no Brasil e a parafiscalidade

A partir da Constituio de 1988, a Seguridade Social ganhou novas fei-


es, a comear por dispor de captulo prprio, ter seu oramento includo
na lei oramentria da Unio, estando assim sujeita ao controle do Poder Le-
gislativo. Diversamente, na Constituio de 1969, consoante dispunha o art.
62, 1, o oramento da Seguridade Social no estava inserido na lei ora-
mentria da Unio, era aprovado por simples ato do Poder Executivo, ou seja,
escapava do crivo do Poder legiferante, podendo ser alterado ou remanejado
por decreto do Chefe do Executivo196.
De acordo com o artigo 194 da Constituio, a Seguridade Social com-
preende um conjunto de aes destinados a assegurar direitos relacionados
Sade, Assistncia e Previdncia Social, sendo apenas a ltima de carter con- 195
DERZI. Op. Cit. p. 633.
tributivo. Nesse sentido, a proteo pblica dos servios de sade de acesso 196
DERZI. Op. Cit. p. 635.

FGV DIREITO RIO 109


Sistema Tributrio Nacional

universal e de assistncia social independem de contribuio do beneficirio,


ao contrrio da previdncia social que possui carter contributivo.
Nesse contexto, Misabel Derzi197 tem defendido a parafiscalidade ne-
cessria para todas as contribuies que servem de base econmica para de-
senvolver as atividades ligadas Segurana Social, isto , manter em (1) or-
amento e (2) caixa prprios todos os valores arrecadados com vinculao
especfica para a Seguridade, por razes bvias, dentre elas evitar o uso desses
recursos para outras finalidades que no aquelas que deram origem ao nasci-
mento das contribuies sociais, quais sejam: fazer face s despesas com o sis-
tema da Seguridade Social, o qual abarca a sade, a assistncia e a previdncia
sociais. No dizer da autora o que a Constituio de 1988 pretendeu fazer e,
de fato, fez, foi submeter os oramentos da Seguridade e de investimentos das
empresas estatais apreciao do Poder Legislativo, de modo que os desvios
de recursos e o estorno sem prvia anuncia legal, ficassem vedados (art. 167,
VI e VIII).
Na realidade, as contribuies sociais para a Seguridade Social j se subme-
teram a diversos regimes, de tal sorte que as contribuies previdencirias, 197
Idem. Ibidem. pp. 635-
641.
por exemplo, antes da Carta de 1988, conforme j examinado, eram arreca-
198
DERZI, Misabel. A Super-
dadas diretamente por uma autarquia com personalidade jurdica prpria, -Receitapode levar reduo
o Instituto Nacional de Seguro Social INSS, ou seja, eram contribuies da nossa j combalida Previd
ncia Social. In: I SEMINRIO
parafiscais ou paraoramentrias, visto no integrarem nem o oramento da INTERNACIONAL DE ADMINIS-
TRAO TRIBUTRIA E PRE-
Unio, tampouco o caixa do Tesouro Nacional. VIDNCIA SOCIAL. So Paulo:
Por outro lado, outras contribuies sociais para a Seguridade Social UNAFISCO, jan. 2007, pp.34-
40. Aponta a autora que at a
no previdencirias eram arrecadadas pela Unio diretamente (ex. a FIN- edio da Emenda Constitu-
cional 42/2003, a desvincu-
SOCIAL hoje COFINS , o PIS, e a contribuio sobre o lucro), e re- lao de receitas de que trata
o art. 76 do ADCT no atingia
passadas para o INSS. Essa situao jurdica recebeu o aval do STF, conforme as contribuies previdenci-
se verifica no RE 138284-8/92: rias. O ataque a tais contribui-
es ocorreu com o advento
da mencionada emenda, que
colocou no mesmo cesto to-
EMENTA: Constitucional. Tributrio. Contribuies sociais. Con- das as contribuies sociais,
inclusive as previdencirias,
tribuies incidentes sobre o lucro das pessoas jurdicas. Lei 7.689, de somente excluindo o salrio-
15.12.88. -educao. Nesse sentido,
esto sujeitas ao patamar de
IV. Irrelevncia do fato de a receita integrar o oramento fiscal da 20% de desvinculao todas
as receitas tributrias para a
Unio. O que importa que ela se destina ao financiamento da seguri- seguridade social. Acrescen-
dade social (Lei 7.689/88, art. 1). ta, ainda, a autora: (... ) no
adianta a lei que criou a fuso
das receitas dizer que a recei-
ta ser arrecadada pela Unio
A partir do referido julgado, possvel inferir que o STF refutou a tese e destinada imediatamente
ao fundo X, ao fundo A ou B.
esposada por Misabel Derzi acerca da parafiscalidade necessria em sede de Porque existe uma norma na
contribuies sociais para a Seguridade Social198, ou seja, a Suprema Corte Constituio que permite a
desvinculao. uma exce-
brasileira considerou legtima a cobrana e arrecadao da contribuio so- o regra. Fica desvinculada
de rgo, fundo ou despesa,
bre o lucro das pessoas jurdicas por parte da Unio e s depois repassada ao a importncia de 20% da
INSS e destinadas segurana social. arrecadao da Unio de im-
postos, contribuies sociais
e de interveno no domnio
econmico.

FGV DIREITO RIO 110


Sistema Tributrio Nacional

Ocorre que, nos idos de 2007, houve uma reforma legislativa (Lei n
11.457/2007) que alterou novamente a sistemtica das contribuies sociais
para Seguridade Social, pelo menos sob o aspecto da capacidade ativa, no
que concerne legitimidade da Unio para cobrar diretamente, por meio
da Secretaria da Receita Federal do Brasil, tais contribuies, as quais sero
creditadas ao Fundo do Regime Geral de Previdncia Social, de que trata o
art. 68 da Lei Complementar 101/2000, nos termos do art. 2, 1, da Lei
11.457/2007.
Conforme mencionado na aula anterior, a referida Lei n 11.457, de 16
de maro de 2007, criou a Secretaria da Receita Federal do Brasil, antes deno-
minada Secretaria da Receita Federal, rgo da Administrao Direta subor-
dinado ao Ministro de Estado da Fazenda, e extinguiu a Secretaria da Receita
Previdenciria do Ministrio da Previdncia Social199 200.
Isso significa, conforme se depreende do art. 2, do mencionado diploma
legislativo, que as funes antes desempenhadas pela Secretaria da Receita
Previdenciria agora esto a cargo da Super-Receita Federal, seno vejamos
o dispositivo em tela:

Art. 2. Alm das competncias atribudas pela legislao vigente


Secretaria da Receita Federal, cabe Secretaria da Receita Federal do
Brasil planejar, executar, acompanhar e avaliar as atividades relativas a
tributao, fiscalizao, arrecadao, cobrana e recolhimento das con-
tribuies sociais previstas nas alneas a, b e c do pargrafo nico do
art. 11 da Lei 8.212, de 24 de julho de 1991, e das contribuies insti- 199
DERZI. Op. Cit. pp. 635-641.
tudas a ttulo de substituio201. 200
Cabe trazer baila as alte-
raes estruturais de minis-
trios trazidas pela Medida
Provisria n 726, de 12 de
Diante desse novo panorama, possvel inferir que a parafiscalidade den- maio de 2016: dentre as
tro da estrutura geral da Administrao Pblica, em especial no que se refe- mudanas, est a do Minis-
trio da Previdncia, ao qual
re s contribuies sociais para a Seguridade Social, assumiu feio hbrida, estava vinculada a autarquia
do INSS, agora tal entidade
porquanto mudou a sistemtica de arrecadao e fiscalizao dessas contri- est vinculada ao Minis-
trio do Desenvolvimento
buies, que agora so da competncia da Secretaria da Receita Federal do Social e Agrrio.
Brasil, cabendo ao INSS, no entanto, as funes de emisso de guia para pa- 201
O art. 3 da mesma lei
gamento, de certido relativa a tempo de contribuio, o clculo dos valores prev as atribuies previs-
tas no art. 2 tambm para
a serem pagos, gerir o Fundo do Regime Geral da Previdncia Social, entre outras contribuies, como,
por exemplo, as contribuies
outras atividades, como, por exemplo, pagar os benefcios de que trata a Lei destinadas ao Fundo Aerovi-
rio, Diretoria de Portos e
8212/91, nos termos do art.5 do novo diploma legal, a Lei 11.457/2007. Costas do Comando da Mari-
Saliente-se, tambm, que, apesar do artigo 56202 da Lei n 4.320/1964 nha , aquelas destinadas ao
INCRA, e o salrio-educao
estabelecer o denominado princpio da unidade de tesouraria, a Lei de Res- ( vide art. 4, 6 ).
ponsabilidade Fiscal criou uma exceo ao aludido preceito, fixando que a 202
Artigo 56. O recolhimento
de todas as receitas far-se-
disponibilidade de caixa da previdncia, espcie do gnero seguridade social, - em estrita observncia
deve ser separada do sistema de caixa nico no mbito de todos os entes fede- ao princpio de unidade de
tesouraria, vedada qualquer
rados, conforme se infere da literalidade do artigo 43 da LRF: fragentao para criao de
caixas especiais.

FGV DIREITO RIO 111


Sistema Tributrio Nacional

Art. 43. As disponibilidades de caixa dos entes da Federao sero


depositadas conforme estabelece o 3o do art. 164 da Constituio203.
1o As disponibilidades de caixa dos regimes de previdncia social,
geral e prprio dos servidores pblicos, ainda que vinculadas a fundos
especficos a que se referem os arts. 249 e 250 da Constituio, fica-
ro depositadas em conta separada das demais disponibilidades de
cada ente e aplicadas nas condies de mercado, com observncia dos
limites e condies de proteo e prudncia financeira.

Dessa forma, as outras disponibilidades da seguridade social, salvo aquelas


relacionadas previdncia, tais como as pertinentes sade e a assistncia
social, seguem a regra geral da unidade de tesouraria.
No que se refere especificamente s contribuies previdencirias, im-
portante mencionar que a Emenda Constitucional n 20/98 inclui o inciso
XI ao artigo 167 da CR-88, o qual veda a utilizao dos recursos provenien-
tes das contribuies sociais de que trata o art. 195, I, a, e II, para a realizao
de despesas distintas do pagamento de benefcios do regime geral de previ-
dncia social de que trata o art. 201.
Alm desse primeiro plano de projeo vinculado questo oramen-
tria e financeira em sentido estrito-, a parafiscalidade tambm pode ser com-
preendida a partir da legitimidade de determinadas entidades, que exercem
atividades de interesse pblico e social, para arrecadar ou receber certas con-
tribuies.

3. A PARAFISCALIDADE E AS ENTIDADES PBLICAS OU PRIVADAS QUE


FICAM COM OS RECURSOS DE DETERMINADAS CONTRIBUIES

Cabe, inicialmente, esclarecer que a estrutura administrativa varia de acor-


do com o modelo de Estado que se estabelece. Nesse ponto, devemos avaliar,
a priori, as caractersticas de determinado Estado, para somente depois tentar
entender a sua organizao funcional-administrativa.
Nesse contexto, ensina Hely Lopes Meirelles204que a organizao admi- 203
O dispositivo constitucio-
nal se refere ao Banco Central
nistrativa est intimamente vinculada estrutura do Estado e a forma de do Brasil relativamente
Unio e s instituies finan-
governo adotadas em cada pas. ceiras oficiais no casos dos
Conforme j exaustivamente salientado, no Brasil temos como forma de Estados, do Distrito Federal e
dos Municpios.
Estado a federao, a qual formada pela unio indissolvel dos Estados, dos 204
MEIRELLES, Hely Lopes.
Municpios e do Distrito Federal, nos termos do art. 1 da CRFB/88: ainda Direito Administrativo Bra-
sileiro. 26 ed. Atualizada por
dispe o seu art. 18, que a organizao poltico-administrativa da Repblica Eurico de Andrade Azevedo,
Federativa do Brasil compreende a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Dlcio Balestero Aleixo e
Jos Emmanuel Burle Filho.
Municpios, todos autnomos, nos termos desta Constituio. So Paulo: Editora Malheiros,
2001, pp.692-694.

FGV DIREITO RIO 112


Sistema Tributrio Nacional

A estrutura de Estado que temos, malgrado detenham os Estados-mem-


bros, o DF e os Municpios, autonomia, consoante dispe o citado art. 18,
significativo o poder centralizador nas mos da Unio. Tal fato visvel
ao verificarmos no texto constitucional de 1988 a sua ampla prerrogativa tri-
butria em comparao aos demais entes, alm de sua competncia privativa
para legislar sobre diversas matrias (art. 22) e, no tocante competncia
concorrente com os Estados-membros, o DF, e os Municpio, a Unio tem a
prerrogativa de editar as normas gerais (vide arts. 24 e 30).
Conforme dispe o Decreto-lei n 200/67, a organizao administrativa
federal se subdivide em Administrao Direta e Administrao Indireta (sis-
tema que se irradia para os entes polticos estatais e municipais).
Ainda, segundo lies de Hely Lopes Meirelles205:

a Administrao Pblica Direta o conjunto dos rgos integrados na


estrutura administrativa da Unio, e a Administrao Indireta o con-
junto dos entes (personalizados) que, vinculados a um Ministrio, pres-
tam servios pblicos ou de interesse pblico. Sob o aspecto funcional,
a Administrao Direta a efetivada imediatamente pela Unio, atravs
de seus rgos prprios, e a Indireta realizada mediatamente, por
meio dos entes [ tambm denominados entidades ] a ela vinculados.

A vinculao das entidades que compreendem a Administrao Indire-


ta , ou seja, as empresas pblicas, as sociedades de economia mista, as autar-
206
205
Idem. Ibidem. pp.694-696.
quias e as fundaes pblicas, se d em razo do sistema de controle interno 206
Decorrncia lgica do
da Administrao Direta, denominado de tutela, ou como ensina Hely Lopes processo de descentralizao
das atividades de interesse
Meirelles207, superviso ministerial, ou seja, tais entidades no esto ligadas pblico.
Administrao Direta por meio do regime de subordinao, e sim de vin- 207
Idem. Ibidem. p. 696.
culao de suas respectivas atividades com os Ministrios (p. ex. o INSS est 208
Ver, por exemplo, na
CRFB/88, a ttulo de ilustra-
vinculado ao Ministrio da Previdncia Social, a Caixa Econmica est vin- o: art. 8 que prev a con-
tribuio sindical, o art. 149,
culada ao Ministrio da Fazenda etc). o qual elenca, dentre outras,
Nesse passo, alm das pessoas jurdicas criadas ou autorizadas pelo Poder as contribuies de catego-
rias profissionais, as contri-
Pblico para integrarem a Administrao Indireta, e assim desenvolverem buies para o custeio do Sis-
tema S ( SESI, SENAI, SENAC,
certas atividades de interesse pblico, o Estado precisou descentralizar ainda SEBRAE etc ). Na realidade, o
mais suas atividades, de tal sorte que o apoio de outras entidades, fora da constituinte de 1988 buscou,
por meio de entidades pri-
Administrao Pblica, se fez necessrio208. vadas, efetivar determinadas
atividades de interesse pbli-
co, tais como, a fiscalizao e
controle de certas atividades
Dessa forma, criou-se a parafiscalidade envolvendo outras pessoas jurdi- profissionais, a tutela de di-
cas as quais podem ser de direito pblico ou direito privado, como, por reitos trabalhistas por meio
dos sindicatos e o fomento ao
exemplo, os sindicatos (natureza privada) e as entidades de classe (autarquias desenvolvimento tecnolgico
com o apoio do Sistema S: as
especiais de natureza pblica). Aqueles (sindicatos) defendem interesses das quais se desenvolvidas dire-
classes de trabalhadores e coordenam as negociaes e acordos entre empre- tamente pelo Poder Pblico
contribuiria de forma signifi-
gados, empregadores, e com o prprio Poder Pblico, enquanto as entidades cativa para o inchao da m-
quina administrativa.

FGV DIREITO RIO 113


Sistema Tributrio Nacional

de classe ou de categorias profissionais tem o mister de regular e fiscalizar


determinadas profisses (ex.CREA, CRM).
No tocante a estas entidades, cumpre trazer baila a deciso plenria, em
sede de ADI, proferida pelo STF, no qual se enfrentou a questo da natureza
jurdica das autarquias fiscalizadoras de atividades profissionais regulamenta-
das. Na ADI 1717/DF, o STF julgou inconstitucional o art. 58 e pargrafos
da Lei 9.649/98, a qual, dentre outras regras, consagrava a natureza privada
dos conselhos de fiscalizao profissionais, tendo como um dos fundamentos
o disposto no art. 119 do CTN, que dispe no sentido de que somente pes-
soas jurdicas de direito pblico podem ter sujeio tributria ativa, conforme
se extrai de excertos do acrdo:

ADI1717-DF Relator(a): Min. SYDNEY SANCHES


Julgamento: 07/11/2002 rgo Julgador: Tribunal Pleno Publicao
DJ 28-03-2003 PP-00061 EMENTA: DIREITO CONSTITUCIO-
NAL E ADMINISTRATIVO. AO DIRETA DE INCONSTITUCIO-
NALIDADE DO ART. 58 E SEUS PARGRAFOS DA LEI FEDERAL N
9.649, DE 27.05.1998, QUE TRATAM DOS SERVIOS DE FISCALI-
ZAO DE PROFISSES REGULAMENTADAS. 1. Estando prejudica-
da a Ao, quanto ao 3 do art. 58 da Lei n 9.649, de 27.05.1998, como
j decidiu o Plenrio, quando apreciou o pedido de medida cautelar, a Ao
Direta julgada procedente, quanto ao mais, declarando-se a inconstitu-
cionalidade do caput e dos 1, 2, 4, 5, 6, 7 e 8 do mesmo art.
58. 2. Isso porque a interpretao conjugada dos artigos 5, XIII, 22,
XVI, 21, XXIV, 70, pargrafo nico, 149 e 175 da Constituio Federal,
leva concluso, no sentido da indelegabilidade, a uma entidade priva-
da, de atividade tpica de Estado, que abrange at poder de polcia, de
tributar e de punir, no que concerne ao exerccio de atividades profissio-
nais regulamentadas, como ocorre com os dispositivos impugnados. 3.
Deciso unnime. (grifo nosso)

A Ordem dos Advogados do Brasil, por sua vez, apesar de tambm realizar
a fiscalizao de atividade profissional, se diferencia das demais entidades
disciplinadoras de atividades profissionais, pois, segundo entendimento ju-
risprudencial do STF: a OAB no est voltada exclusivamente a finalidades 209
Vide ADI 3026/DF. Julga-
mento em 08/06/2008. Re-
corporativas. Possui finalidade institucional209. De fato, tal entidade con- lator Min. Eros Grau. Nesta
siderada uma autarquia sui generi, eis que a atividade que disciplina e fisca- ao o STF se pronunciou no
sentido de que a OAB com-
liza tem escopo constitucional e reconhecida como essencial Justia, nos preende categoria mpar no
elenco das personalidades
termos do art. 133 da CRFB/88, o que j determina a existncia de regime jurdicas existentes no direito
diferente das demais autarquias que fiscalizam profisses regulamentadas. brasileiro.
O Superior Tribunal de Justia, por sua vez, tambm se refere Ordem
210
Vide EREsp 462273 / SC
Julgamento em 13/04/2005.
dos Advogados do Brasil como uma autarquia sui generis210. Ainda, no to- Rel.Min. Joo Otavio de No-
ronha.

FGV DIREITO RIO 114


Sistema Tributrio Nacional

cante contribuio cobrada de seus membros, tem se manifestado o Tri-


bunal da Cidadania no sentido de que no teria natureza tributria, no se
submetendo, desta forma, a execuo aos ditames da Lei 6.830/80 (Lei de
execuo fiscal). Nesse sentido, vale trazer luz ementa de acrdo, em sede
de Recurso Especial, prolatado pela Corte Superior de Justia:

PROCESSUAL CIVIL. ADMINISTRATIVO. RECURSO ES-


PECIAL. DISPOSITIVO CONSTITUCIONAL. VIOLAO.
NO-CONHECIMENTO. OAB. ANUIDADE. NATUREZA JU-
RDICA. NO-TRIBUTRIA. EXECUO. CDIGO DE PRO-
CESSO CIVIL. 1. No se conhece, em recurso especial, de violao a
dispositivos constitucionais, vez que se trata de competncia exclusiva
do Supremo Tribunal Federal, nos termos do artigo 102 da Constitui-
o.2. O Superior Tribunal de Justia firmou entendimento no sentido
de que as contribuies cobradas pela OAB no seguem o rito disposto
pela Lei n 6.830/80, uma vez que no tm natureza tributria, q.v.,
verbi gratia, EREsp 463258/SC, Rel. Ministra ELIANA CALMON,
PRIMEIRA SEO, DJ 29.03.2004 e EREsp 503.252/SC, Rel. Mi-
nistro Castro Meira, PRIMEIRA SEO, DJ 18.10.2004.3. Recurso
especial conhecido em parte e, nessa parte, provido.

Nessa perspectiva, quanto legitimidade de entidades pblicas ou priva-


das para cobrar tributos para suprir as demandas decorrentes das atividades
de interesse pblico a elas incumbidas, cabe destacar, pelo menos, duas cor-
rentes doutrinrias:
Corrente 1: para alguns autores, como, por exemplo, Geraldo Ataliba211
e Luciano Amaro212, a parafiscalidade est vinculada a entidades delegadas
que esto fora do Estado. Consoante o pensamento de Geraldo Ataliba213,
o conceito de parafiscalidade importa no fenmeno pelo qual a lei atribui
a titularidade de tributo a pessoas diversas do Estado, que as arrecadam em
benefcio das prprias finalidades. Luciano Amaro214, corroborando com a
linha de inteleco do mencionado autor, assevera:

(...).Em verdade, ao lado das prestaes coativas arrecadadas pelo


Estado, outros ingressos financeiros, tambm institudos por lei e ab-
sorvidos pelo conceito genrico de tributo, so coletados por entidades 211
ATALIBA, Geraldo. Hipte-
no estatais, de que so exemplos os sindicatos e os conselhos de fisca- se de Incidncia Tributria.
3 ed. So Paulo: Editora Ma-
lizao e disciplina profissional. Esse campo, dito da parafiscalidade, lheiros, 1992, p. 83.
paralelo ao da fiscalidade, ocupado pelo ingressos destinados ao Fisco
212
AMARO, Luciano. Direito
Tributrio Brasileiro. 11. ed.
ou Tesouro Pblico, esses tributos dizem-se parafiscais (grifo nosso). rev. e atual. So Paulo: Edito-
ra Saraiva, 2005, pp. 2-3.
213
ATALIBA ( 1993). p.80-82.
214
AMARO. Op. Cit. p. 3.

FGV DIREITO RIO 115


Sistema Tributrio Nacional

Corrente 2: para esta corrente doutrinria, a parafiscalidade decorrncia 215


Vale repisar que, nos ter-
da atribuio do Poder Pblico a outras entidades, sejam pblicas ou priva- mos do Decreto-lei 200/67,
a Administrao Pblica se
das, integrantes ou no da Administrao Pblica215, para arrecadar contri- subdivide em Administrao
Direta e Indireta. Enquanto
buies a fim de suprir objetivos de natureza pblica. Cabe destacar, nessa aquela ( direta ) se constitui
dos servios integrados na
linha de inteleco, entre outros autores, Marco Aurlio Greco216, Aliomar estrutura administrativa do
Baleeiro217, Roque A. Carrazza218, e Hamilton Dias de Souza219. Este ltimo, Poder Executivo e seus minis-
trios ( em mbito federal ),
ao enfrentar o tema, se refere a rgos especializados desvinculados da Ad- e do Poder Executivo e secre-
tarias ( em mbito estadual
ministrao Direta, ou seja, ele incluiu a Administrao Indireta. Vale a pena e municipal ), a Administra-
o indireta compreende as
trazer excertos de seu estudo sobre as contribuies de interesse das categorias seguintes entidades aut-
profissionais ou econmicas: nomas, com personalidade
jurdica: as autarquias, as
empresas pblicas, as socie-
dades de economia mista e as
(...) tendo em vista serem distintos e peculiares os interesses de cada fundaes pblicas.
uma das categorias econmicas e profissionais envolvidas, a atuao 216
GRECO, Marco Aurelio.
Contribuies ( uma figura
do Estado geralmente se faz por intermdio de rgos especializados sui generis ). So Paulo:
e especficos, desvinculados da Administrao Direta (...). o caso, Editora Dialtica, 2000, p.57.
por exemplo, dos sindicatos e das entidades de fiscalizao de profisses
217
BALEEIRO, ALiomar. Uma
Introduo Cincia das
liberais (OAB, CRM, CREA). (grifo nosso). Finanas. 11. ed. Rio de
Janeiro: Editora Forense,
1976, pp.569-571. Aponta
Marco Aurlio Greco220, ao discorrer sobre a evoluo do Estado Fiscal os Institutos de Aposenta-
doria e Penses e as Caixas
para o Estado Intervencionista (Bem-estar social), preleciona: de Aposentadoria e Penses
como as primeiras entida-
des a arrecadar as chamadas
contribuies parafiscais.
a partir do reconhecimento de determinadas necessidades sociais ou Hodiernamente h pulveri-
visando a atingir certos resultados ou objetivos econmicos, o Estado zao de receitas outras para
manuteno de vrios rgos
passou a atuar positivamente nestes campos, criando entidades espe- autrquicos e paraestatais,
como a Ordem dos Advoga-
cficas, fora de sua estrutura bsica, que ficariam responsveis pelo dos, o SENAI, o SENAC, o SESC,
o SESI etc.
exerccio de atividades pertinentes. Por sua vez, estas estruturas ne- 218
CARRAZZA, Roque A. O su-
cessitavam de recursos financeiros para sobreviver. Estas comearam jeito da obrigao tributria.
a cobrar da coletividade certas quantias que se justificavam em funo So Paulo, Resenha Tribut-
ria, 1977, p. 40.
das finalidades buscadas e que eram diretamente arrecadadas por estas 219
SOUZA, Hamilton Dias
entidades que se encontravam ao lado do Estado (as entidades para- de. Contribuies Especiais.
In: MARTINS, Ives Gandra da
estatais). (grifo nosso). Silva(coordenador). Curso
de Direito Tributrio. 10.
ed. rev. e atual. So Paulo:
Aliomar Baleeiro221 entende que a capacidade tributria ativa pode ser Editora Saraiva, 2008. pp.
667-705.
delegada tanto s entidades pblicas como s privadas, cujas funes esto 220
GRECO, Marco Aurelio.
atreladas a uma finalidade pblica. Apresenta o autor quatro elementos que Contribuies ( uma figura
sui generis ). So Paulo:
delineiam a parafiscalidade: Editora Dialtica, 2000, p.57.
Aponta o autor que no cam-
po econmico, a atuao da
a) delegao do poder fiscal do Estado a um rgo oficial ou semi- Unio pode consistir numa
atuao material ou numa
-oficial autnomo; b) vinculao especial ou afetao dessas receitas atuao de onerao finan-
ceira. Se a atuao for ma-
aos fins especficos cometidos ao rgo oficial ou semi-oficial investido terial a contribuio servir
daquela delegao; c) em alguns pases excluso dessas receitas dele- para fornecer recursos para
o exerccio das atividades
gadas no oramento geral (seriam ento para-oramentrias...); e d) pertinentes e para suportar
as despesas respectivas; se

FGV DIREITO RIO 116


Sistema Tributrio Nacional

consequentemente, subtrao de tais receitas fiscalizao do Tribunal


de Contas ou rgo de controle da execuo oramentria.

Roque Carrazza222, a seu turno, apresenta a parafiscalidade como:

a atribuio, pelo titular da competncia tributria223, mediante lei, da


capacidade tributria ativa, a pessoas pblicas ou privadas (que persi-
gam finalidades pblicas ou interesse pblico), diversas do ente im-
posto que, por vontade desta mesma lei passam a dispor do produto a atuao for no sentido de
arrecadado, para a consecuo de seus objetivos. equilbrio ou equalizao fi-
nanceira, a contribuio ser
o prprio instrumento da in-
terveno (este aspecto ser
Por fim, merece repisar o fato de que a Lei 11.457/07, ao criar a Receita abordado na aula sobre a ex-
Federal do Brasil, atribuiu a esta rgo vinculado ao Ministrio da Fa- trafiscalidade dos tributos ).
221
BALEEIRO, ALiomar. Uma
zenda e no ao INSS autarquia federal vinculada ao Ministrio da Introduo Cincia das
Previdncia Social, as funes de fiscalizar e arrecadar as contribuies sociais Finanas. 11. ed. Rio de
Janeiro: Editora Forense,
destinadas ao custeio da Seguridade Social. Desta feita, pode-se reconhecer 1976, pp.569-571. Aponta
os Institutos de Aposenta-
que a parafiscalidade, sob a perspectiva da capacidade ativa de quem arrecada doria e Penses e as Caixas
o tributo, somado possibilidade de desvinculao de 20% dessas receitas de Aposentadoria e Penses
como as primeiras entida-
por parte da Unio, nos termos do artigo 76 do ADCT da CR-88, teve parte des a arrecadar as chamadas
contribuies parafiscais.
substancial de seu contedo diludo na fiscalidade. Hodiernamente h pulveri-
zao de receitas outras para
Importante destacar que, apesar das entidades sindicais serem as desti- manuteno de vrios rgos
natrias do produto da arrecadao das denominadas contribuies sindi- autrquicos e paraestatais,
como a Ordem dos Advoga-
cais (artigo 8 da CR-88), a Unio que aparece como o sujeito ativo em dos, o SENAI, o SENAC, o SESC,
o SESI etc.
execues fiscais, haja vista o disposto nos artigos 2, 3 e 16, 7, da Lei 222
CARRAZZA ( 1977 ). Op.
11.457/2007, norma que cria a Receita Federal do Brasil, bem como o conti- Cit. p. 40
do nos artigos 578 e 610 da Consolidao das Leis do Trabalho (CLT). 223
Embora a competncia j
tenha sido tratada em outra
Saliente-se, ainda, que a administrao do tributo fica a cargo da Unio aula, merece, todavia, relem-
devendo o nus da cobrana judicial ficar a cargo do destinatrio da ar- brar seu perfil, segundo as
lies de Misabel Derzi: com-
recadao. Situao semelhante ocorre com as contribuies para as enti- petncia norma constitu-
cional, atributiva de poder
dades patronais (SESI, SESC, SENAI etc) cuja receita no est includa legislativo a pessoa estatal,
para criar, regular e instituir
no oramento da Unio, mas a fiscalizao e cobrana realizada pela tributos. In: DERZI, Misabel
Receita Federal do Brasil. Abreu Machado. A causa final
e a regra-matriz das contri-
Outra perspectiva que merece relevo, ao se enfrentar o complexo instituto buies. In: DE SANTI, Eurico
Marcos Diniz ( coordenador
da parafiscalidade, diz respeito anlise da natureza jurdica224 das contribui- ). Curso de Direito Tribut-
es de que trata o art. 149 da CRFB/88. rio e Finanas Pblicas- do
fato norma, da realidade ao
conceito jurdico. So Paulo:
Editora Saraiva, 2008, p. 632.
224
Oportuno ressaltar que a
4. A PARAFISCALIDADE E A NATUREZA JURDICA DA EXAO (TRIBUT- anlise da natureza jurdica
de um instituto diz respeito
RIA OU NO-TRIBUTRIA). ao seu enquadramento den-
tro do sistema ( ou sistemas )
a que est vinculado.
Ab initio, no direito comparado, merece destaque a doutrina de E. Mor- 225
MORSELLI, E. Compendio
selli225, para quem a teoria da parafiscalidade encontra amparo: di scienza delle finanze. Pa-
dova: Milani, 1967.

FGV DIREITO RIO 117


Sistema Tributrio Nacional

na distino das necessidades pblicas em fundamentais e complemen-


tares. As primeiras correspondem s finalidades do Estado, de nature-
za essencialmente poltica. As segundas correspondem s finalidades
sociais e econmicas, as quais, sobretudo recentemente, assumiram
grandes propores e novas determinaes financeiras. Trata-se prin-
cipalmente de necessidades de grupos profissionais econmicos e de
grupos sociais. Assim, s necessidades fundamentais correspondem
uma finana fundamental (de entes pblicos territoriais). A teoria da
parafiscalidade explica a finana complementar.

O mencionado jurista italiano, ao enfrentar o tema da natureza jurdica


de certas contribuies (as quais denominou de contribuies parafiscais),
concebeu-as como exaes regidas por regime prprio, no tendo natureza
tributria como os tributos em geral, porquanto estes tm origem no poder
essencialmente poltico, ao passo que as contribuies parafiscais tm como
fundamento fazer face as necessidades de carter econmicosociais226.
Para E. Morselli227, a fiscalidade se diferencia da parafiscalidade na sua es-
sncia, uma vez que a fiscalidade amparada nos tributos em geral visa
precipuamente a conseguir recursos para suprir as atividades fundamentais do
Estado, tendo como base a capacidade contributiva, enquanto a parafiscalida-
de encontra sua ratio essendi no princpio da solidariedade228. A receita parafis-
cal, na linha de pensamento do referido autor, procura fazer frente s despesas
no essenciais, relacionadas, em regra, com a seguridade social e outros inte-
resse de grupos especficos, como os de categorias profissionais e econmicas.
226
ROSA JR. Op. Cit. p. 415.
227
MORSELLI 1960 apud TOR-
Nesse sentido, parte de uma concepo liberal da atividade do Estado. RES, 2007, p. 527.
Na mesma trilha de E. Morselli parece caminhar Ricardo Lobo Torres229, 228
Aponta Ricardo Lobo Tor-
para quem as contribuies sociais, interventivas e corporativas, no teriam, res, in: TORRES ( 2007 ). Op.
Cit. p. 554, a solidariedade,
sob o critrio cientfico, natureza tributria, malgrado reconhea que parte como assinala a doutrina
germnica, cria o sinalagma
da doutrina e a jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal so no sentido no apenas entre o Estado e o
indivduo que paga a contri-
de que tais exaes tm natureza tributria: adota-se, na realidade, o critrio buio, mas entre o Estado e
topogrfico, uma vez que as mencionadas contribuies foram inseridas den- o grupo social a que o contri-
buinte pertence.
tro do captulo do Sistema Tributrio Nacional (art. 149, CRFB/88) pelo 229
TORRES, Ricardo Lobo.
constituinte originrio. A poltica industrial da Era
Vargas e a Constituio de
Na viso do referido autor brasileiro, as contribuies em tela teriam con- 1988. In: DE SANTI, Eurico
Marcos Diniz ( coordenador
tedo diferente dos tributos, na medida em que no esto afetadas a servios ). Curso de Direito Tribut-
essenciais do Estado Fiscal, e preleciona que a parafiscalidade, com o adven- rio e Finanas Pblicas- do
fato norma, da realidade
to da Carta de 1988, desapareceu no direito brasileiro, amalgamando-se no ao conceito jurdico. So
Paulo: Editora Saraiva, 2008,
conceito de fiscalidade230. Nesse passo, preleciona o autor que: pp.254-271. Ainda, do mes-
mo autor, Curso de Direito
Financeiro e Tributrio. 11.
Enquanto a fiscalidade se caracteriza pela destinao dos ingressos ed. Rio de Janeiro: Editora
Renovar, 2004.
ao Fisco, a parafiscalidade consiste na sua destinao ao PARAFISCO, 230
Idem. Ibidem. p.270.

FGV DIREITO RIO 118


Sistema Tributrio Nacional

isto , aos rgos que, no pertencendo ao ncleo da administrao


do Estado, so paraestatais, incumbidos de prestar servios paralelos e
inessenciais por meio de receitas paraoramentrias. A parafiscalidade,
portanto, no deveria se confundir com a fiscalidade, nem as prestaes
parafiscais com os tributos, uma vez que constituiria autntica contra-
dictio in terminis falar em tributos paratributrios ou em fiscalidade
parafiscal: o que para-tributrio no pode ser tributrio e o que
fiscal no pode ser ao mesmo tempo parafiscal.231.

Argumenta ainda Ricardo Lobo Torres que a diluio da parafiscalidade


na fiscalidade, a partir da normativa constitucional de 1988, fica clara espe-
cialmente no tocante s contribuies sociais que deixaram de ser paraor-
amentrrias (para-budgetaires, off budget) para se transformarem em fontes
oramentrias232. Vale ressaltar que a Carta Constitucional de 1988 adotou
o princpio da unidade oramentria, e o oramento da Seguridade Social
passou a integrar a lei oramentria da Unio, ex vi do at. 165, 5, da
CRFB/88: vale dizer que tal modelo s encontra paralelo no Direito portu-
gus, aponta Ricardo Lobo Torres. 231
Idem. Ibidem. p.269. Para
Nesse passo, cumpre destacar que a parafiscalidade tem como forte refe- o autor, as despesas para tu-
telar direitos sociais que no
rncia histrica o perodo que se segue ps-2 Guerra Mundial, cujo principal garantem o mnimo existen-
cial so consideradas no es-
propsito era carrear recursos para fazer face s despesas com a previdncia senciais e assumidas de for-
ma subsidiria pelo Estado.
social e outras atividades de carter intervencionista do Estado delegadas a 232
TORRES, Ricardo Lobo. Tra-
rgos paralelos ao ncleo central da administrao pblica233. tado de Direito Constitucio-
No Brasil, assim como na Itlia, Frana, Espanha e Argentina, a concep- nal Financeiro e Tributrio.
Vol. IV. Os Tributos na Consti-
o de parafiscalidade que emergiu de forma mais acentuada foi considerada tuio. Rio de Janeiro: Editora
Renovar, 2007, pp. 526-530.
como fenmeno fiscal e as prestaes parafiscais como tributos, pondera 233
TORRES ( 2007 ). p. 529.
Ricardo Lobo Torres234. Ainda, importante destacar que a Emenda Consti- Segundo Ricardo Lobo Tor-
res, a crise mundial surgida
tucional n 1/69 inseriu no rol dos tributos as contribuies sociais, o que na dcada de 1970, com re-
fez com que parte significativa da doutrina e jurisprudncia admitissem a flexos dramticos no Brasil,
fez com que se reavaliasse o
natureza tributria daquelas exaes. papel do Estado Social de Di-
reito e se extirpassem, do rol
Posteriormente, a Emenda Constitucional n 8/77 retirou as contribui- das suas funes essenciais,
aquelas que s lhe deveriam
es sociais do captulo dos tributos, o que ensejou novamente a discusso caber em carter supletivo
em torno da natureza jurdicas dessas exaes, e passou-se a entender que no e subsidirio, como sejam a
propriedade de empresas, a
eram tributos. interveno no mercado e a
previdncia social. Ao mesmo
Nesse quadro de inconstncias, o constituinte na Carta de 1988, por fim, tempo recuperou-se a cons-
cincia de que a categoria
decidiu colocar as contribuies em geral no captulo dedicado ao Sistema tributo possui entre os seus
Tributrio Nacional, inspirando a doutrina majoritria e a jurisprudncia do elementos caractersticos a
destinao s despesas es-
STF no sentido de efetivamente considerar tais exaes como tributo, ainda senciais do Estado, incon-
fundvel com a arrecadao
que discutvel aludida soluo sob o critrio cientfico ou do desenvolvimen- a este ou quele rgo, que
to histrico de um conceito unitrio dos tributos. realmente no tem influncia
para a elaborao do concei-
Para ilustrar, vale transcrever excertos da deciso do STF, na qual a Corte to.
enfrentou a questo da natureza jurdica das contribuies. Em sede de Re- 234
TORRES (2007). Op. Cit. pp.
526-527.

FGV DIREITO RIO 119


Sistema Tributrio Nacional

curso Extraordinrio de n 13884-CE, o Ministro Carlos Velloso classificou


as contribuies sociais da seguinte maneira.235:

As contribuies sociais desdobram-se em: (a.1) contribuies de


seguridade social, disciplinadas no artigo 195, I, II, e III da CF/88,
compreendendo as contribuies previdencirias, as contribuies do
FINSOCIAL (hoje COFINS), as da Lei 7689, o PIS, e o PASEP (art.
239). No esto sujeitas anterioridade (art. 149, art. 195, pargrafo
6); (a.2) outras de seguridade social (art. 195, pargrafo 4): no esto
sujeitas anterioridade (art. 149, art. 195, parag. 6). A sua instituio,
todavia, est condicionada observncia da tcnica da competncia
residual da Unio, a comear, para a sua instituio, pela exigncia de
lei complementar (art. 195, parg. 4, art. 154, I); (a.3) contribuies
sociais gerais art. 149: o FGTS, o salrio-educao (art. 212, parg. 5),
as contribuies do SENAI, SESI, SENAC (art. 240). Sujeitam-se ao
princpio da anterioridade.

Depois de longa discusso acerca do elenco das espcies tributrias, o STF


firmou entendimento, com base na Teoria Quinquipartite, de que so moda-
lidades de tributos: os impostos, as taxas, a contribuio de melhoria, elenca-
das no artigo 145 da CF/88, cuja competncia para institu-las concorrente;
o emprstimo compulsrio, art.148; as contribuies sociais, as contribui-
es de interveno no domnio econmico e as contribuies de categorias
profissionais e econmicas, disciplinadas no artigo 149 da CF/88.
Apenas a ttulo de ilustrao, cabe mencionar a posio de Sacha Calmon
Navarro Coelho236, para quem todas as contribuies elencadas no art. 149
da CRFB/88 esto inseridas no conceito de exaes parafiscais, ou seja, todas
as contribuies sociais (gerais, de seguridade social ou outras de seguridade
social), as de interveno no domnio econmico, das categorias profissionais
ou econmicas, independentemente de quem as arrecada, se pessoa jurdica
de direito pblico ou privado, estariam abrangidas na parafiscalidade.
No que se refere especificamente s contribuies sociais, cumpre destacar
trecho do voto do Ministro Cesar Peluzo do Supremo Tribunal Federal na
ADIN 3105-8, o qual esclarece: 235
BRASIL. Poder Judicirio.
Supremo Tribunal Federal.
RE n 13884-CE. Dispon-
vel no stio: <www.STF.jus.
(...) Salvas raras vozes hoje dissonantes sobre o carter tributrio das br>. Pesquisa realizada em
contribuies sociais como gnero e das previdencirias como esp- 12/02/2009.
cie, pode dizer-se assentada e concorde a postura da doutrina e, so-
236
COELHO, Sacha Calmon
Navarro. Manual de Direito
bretudo, desta Corte em qualific-las como verdadeiros tributos (RE Tributrio. 2. ed. Rio de Ja-
neiro: Editora Forense, 2002,
n 146.733, rel. Min. MOREIRA ALVES, RTJ 143/684; RE N pp. 51-54. Tais contribuies,
158.577, REL. Min. CELSO DE MELLO, RTJ 149/654), sujeitos a segundo o autor, so im-
postos afetados a finalidades
regime constitucional especfico, assim porque disciplinadas as contri- especficas ( raramente so
taxas ).

FGV DIREITO RIO 120


Sistema Tributrio Nacional

buies no captulo concernente ao sistema tributrio, sob referncia


expressa aos art. 146, III (normas gerais em matria tributria) e 150, I
e III (princpios da legalidade, irretroatividade e anterioridade), como
porque corresponderiam noo constitucional de tributo construda
mediante tcnica de comparao com figuras afins.

Assim sendo, ressalvada a destinao das suas receitas, as quais so vincu-


ladas aos fins para os quais foram criadas, as contribuies sociais tem natu-
reza tributria, submetendo-se, dessa forma, s normas previstas no sistema
tributrio nacional, isto , conformam-se e se subordinam a todas as limita-
es constitucionais ao poder de tributar, excepcionadas, naturalmente, pelas
as disciplinas particulares especificamente traadas na prpria Constituio,
como o caso da noventena ou anterioridade nonagesimal237, matria a ser
apresentada na aula pertinente ao princpio da anterioridade.
No tocante ao princpio da solidariedade, o STF, ao enfrentar a sistemtica
das contribuies sociais criadas pela Unio, desenvolveu o princpio estrutu-
ral da solidariedade, o qual se afasta um pouco do princpio da solidariedade
do grupo para se firmar com norma-princpio estruturante das contribuies
sociais. Segundo entendimento da Suprema Corte brasileira, no acrdo pro-
ferido em sede de ao direta de inconstitucionalidade (ADI 3105/DF e ADI
3128/DF de 18.08.2004), o regime previdencirio visa a garantir condies
de subsistncia, independncia e dignidade pessoais ao servidor idoso por
meio de pagamento de proventos de aposentadoria durante a velhice e, nos
termos do art. 195 da CF, deve ser custeado por toda a sociedade, de forma
direta e indireta, o que se poderia denominar de princpio estrutural da soli-
dariedade238.
Dito de outra maneira, enquanto a solidariedade de grupo consiste no
binmio, encargo financeiro e benefcio de determinado grupo de pessoas, o
princpio estrutural da solidariedade em sede de regime previdencirio tem 237
Dispe o artigo 195, 6,
como escopo a garantia de um sistema forte em que todos, indistintamente, da CR-88, relativamente s
contribuies de seguridade
colaboram, ou seja, por meio deste princpio social a sociedade se une por social: As contribuies so-
ciais de que trata este artigo
uma causa maior, que a tutela de vrios valores fundamentais, como a vida s podero ser exigidas aps
digna e a sade. decorridos noventa dias da
data da publicao da lei que
Pelo exposto nesse item, pode-se concluir que a parafiscalidade possui pelo as houver institudo ou modi-
ficado, no se lhes aplicando
menos duas acepes de acordo com a doutrina: (1) a primeira restringindo o disposto no art. 150, III,
b. Ou seja, afasta-se o prin-
o fenmeno s cobranas realizadas por entidades delegatrias autnomas, cpio da anterioridade clssi-
de natureza jurdica pblica ou privada, que exeram atividades de interes- ca, segundo o qual vedado a
cobrana de tributo institudo
se pblico, como, por exemplo, os sindicatos dos trabalhadores e categorias ou aumentado no mesmo
exerccio financeiro em que
profissionais, nos termos do artigo 8, IV, da CR-88, in fine,as entidades haja sido publicada a lei
privadas de servio social e de formao profissional vinculadas ao sistema que o criou ou incrementou,
aplicando-se, to somente, a
sindical, o denominado sistema S, SESI, SESC SENAI, consoante o dis- noventena.
posto no artigo 240 da CR-88, as entidades que exercem a fiscalizao e a 238
TORRES ( 2007 ). Op. Cit. p.
556-557.

FGV DIREITO RIO 121


Sistema Tributrio Nacional

regulamentao das categorias profissionais e econmicas, a teor do artigo


149 da CR-88, como o CREA e o CRM, exceo da OAB, pelas razes
j expostas,e etc., e (2) a segunda englobando, tambm, as exaes criadas
com o objetivo de financiar a denominada segurana ou seguridade social, as
denominadas contribuies sociais, vinculadas sade, assistncia ou previ-
dncia social, disciplinadas nos artigos 149 e 195 da CR-88.

FGV DIREITO RIO 122


Sistema Tributrio Nacional

BLOCO III AS LIMITAES CONSTITUCIONAIS DO PODER DE


TRIBUTAR. OS PRINCPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTRIOS.

AULAS 9 A 14

I. TEMA

As limitaes constitucionais ao poder de tributar

II. ASSUNTO

Os princpios constitucionais tributrios, as imunidades e outras vedaes

III. OBJETIVOS ESPECFICOS

Entender e diferenciar as limitaes constitucionais ao poder de tributar

IV. DESENVOLVIMENTO METODOLGICO

FGV DIREITO RIO 123


Sistema Tributrio Nacional

AULA 09 A LEGALIDADE E A NECESSRIA PONDERAO ENTRE


OS PRINCPIOS DA SEGURANA JURDICA E DA JUSTIA FISCAL

ESTUDO DE CASO

Com o advento da Lei n 10.666/03, criou-se uma hiptese de deslega-


lizao, uma vez que o art.10 previu a flexibilizao das alquotas da contri-
buio destinada ao financiamento do benefcio de aposentadoria especial,
permitindo sua reduo em at 50%, ou impondo majorao de at 100%.
Confira-se:

Art. 10. A alquota de contribuio de um, dois ou trs por cento,


destinada ao financiamento do benefcio de aposentadoria especial ou
daqueles concedidos em razo do grau de incidncia de incapacidade
laborativa decorrente dos riscos ambientais do trabalho, poder ser re-
duzida, em at cinquenta por cento, ou aumentada, em at cem por
cento, conforme dispuser o regulamento, em razo do desempenho
da empresa em relao respectiva atividade econmica, apurado em
conformidade com os resultados obtidos a partir dos ndices de fre-
quncia, gravidade e custo, calculados segundo metodologia aprovada
pelo Conselho Nacional de Previdncia Social.

Tendo como base o referido artigo, surgiu o Fator Acidentrio de Preven-


o FAP, ndice que varia de 0,5 a 2,0, calculado pela Previdncia Social
de acordo com os ndices de frequncia, gravidade e custo das ocorrncias
acidentrias de cada empresa com relao ao seu ramo de atividade.
Este ndice multiplicado sobre as alquotas da contribuio destinada
ao RAT, as quais variam de 1%, 2% ou 3% sobre a remunerao paga aos
empregados, de acordo com a atividade preponderante.
Ou seja, a partir da aplicao do FAP, a alquota de contribuio pode ser
reduzida metade ou dobrar, chegando a at 6% sobre a folha salarial, eis
que o enquadramento de cada empresa depende do volume de acidentes e
dos critrios de clculo.
Na sua opinio, o artigo em referncia viola o princpio da legalidade
tributria?

1. INTRODUO

Enquanto a Constituio Federal utiliza a expresso limitaes do poder


de tributar (vide o ttulo da Seo II do Captulo I do Ttulo VI da CR-88

FGV DIREITO RIO 124


Sistema Tributrio Nacional

art. 150 a 152), o CTN lana o termo limitaes competncia tribut-


ria (cf. art. 9), o que no tem maior relevncia sob o ponto de vista prtico.
Parece, contudo, mais apropriada a expresso adotada pelo constituin-
te originrio (limitaes do poder de tributar), porquanto tais limites so
conexos prerrogativa impositiva do Ente Poltico, sendo a competncia tri-
butria instrumento por meio do qual se espraia tal poder entre todos os
legitimados para instituir tributos, isto , os entes polticos autnomos.
Segundo Hugo de Brito Machado239, a limitao ao poder de tributar em
sentido amplo compreende toda e qualquer restrio imposta pelo sistema
jurdico s entidades dotadas desse poder. J em sentido estrito, consiste:

no conjunto de regras estabelecidas pela Constituio Federal, em seus


artigos 150 a 152, nos quais residem princpios fundamentais do Di-
reito Constitucional Tributrio, a saber:
a. legalidade (art. 150, I);
b. isonomia (art. 150, II);
c. irretroatividade (art. 150, III, a);
d. anterioridade (art. 150, III, b);
e. proibio do confisco (art. 150, IV);
f. liberdade de trfego (art. 150, V);
g. outras limitaes (arts 151 e 152).

Complementa o autor: o legislador infraconstitucional de cada uma das


pessoas jurdicas de Direito Pblico, ao criar um imposto, no pode atuar
fora do campo que a Constituio Federal lhe reserva240. Assim sendo, as
limitaes qualificadas pelo mencionado autor em sentido amplo decorrem
da conjuno das normas que conferem a prerrogativa de instituir tributo, a
qual j contm em si os delineamentos de sua conteno, os referidos prin-
cpios fundamentais do Direito Constitucional Tributrio, assim como as
denominadas imunidades.
J Luciano Amaro241 assevera que as limitaes ao poder de tributar in-
tegram o conjunto de traos que demarcam o campo, o modo, a forma e a
intensidade de atuao do poder de tributar. De fato, a Constituio, ao
estabelecer a competncia legislativa tributria dos Entes Polticos estabelece,
239
MACHADO, Hugo de Brito.
Curso de Direito Tributrio.
paralelamente, certas premissas que devem ser de observncia obrigatria por 21 ed. rev. atual. e ampl. So
Paulo: Editora Malheiros,
parte desses entes tributantes, as quais, no entendimento do referido autor, 2002. pp. 236-137.
consistem em limitaes ao poder de tributar. 240
MACHADO. Op. Cit. p.255.
Nesse sentido tambm a lio de Jos Afonso da Silva242 para quem em- 241
AMARO, Luciano. Direito
Tributrio Brasileiro. 11. ed.
bora a Constituio diga que cabe lei complementar regular as limitaes rev. e atual. So Paulo: Edito-
constitucionais do poder de tributar (art. 146, II), ela prpria j as estabelece ra Saraiva, 2005. p. 107.
mediante a enunciao de princpios constitucionais da tributao. Ou seja,
242
DA SILVA, Jos Afonso. Cur-
so de Direito Constitucional
independentemente da edio de lei complementar especfica para discipli- Positivo. 17 ed. So Paulo.
Malheiros, 2000. p.689.

FGV DIREITO RIO 125


Sistema Tributrio Nacional

nar e regular as limitaes, a prpria Carta constitucional de 1988 j realiza


aludido objetivo diretamente em seus principais contornos, pois a mesma
possui fora normativa243 prpria e suficiente para conformar a interpreta-
o e aplicao da legislao tributria bem como o legislador ordinrio e o
poder constituinte derivado, inclusive no que se refere a outros dispositivos
constitucionais de natureza impositiva, de forma a adequar a exao s suas
possibilidades constitucionalmente conferidas.
Ricardo Lobo Torres244, por sua vez, aponta as limitaes ao poder de tri-
butar245 da seguinte forma:

a) as imunidades (art. 150, itens IV, V, e VI);


b) as proibies de privilgio odioso (arts. 150, II, 151 e 152);
c) as proibies de discriminao fiscal, que nem sempre aparecem ex-
plicitamente no texto fundamental;

d) as garantias normativas ou princpios gerais ligados segurana dos


direitos fundamentais, como sejam a legalidade, a irretroatividade, a
anterioridade e a transparncia (art. 150, I, III, e 5 e 6).

Por outro lado, ensina Marco Aurlio Greco246 que as limitaes ao poder de
tributar se diferenciam dos princpios tributrios, pois, enquanto estes (os prin-
cpios) veiculam diretrizes positivas a serem atendidas no exerccio do poder
de tributar, indicando um caminho a ser seguido pelo legislador; pelo aplicador
e pelo intrprete do Direito; as limitaes, por outro lado, tem funo negati-
va, condicionando o exerccio do poder de tributar e correspondem a barreiras
que no podem ser ultrapassadas pelo legislador infraconstitucional.
Nesse sentido, assentam-se funes distintas para os princpios e para as 243
HESSE, Konrad. A Fora
limitaes constitucionais ao poder de tributar. Isto , enquanto os princ- Normativa da Constituio.
pios ditam as diretrizes a serem seguidas pelos operadores do Direito e pelos Traduo Gilmar Mendes,
Editora Sergio Fabris, 1991.
cidados-contribuintes na interpretao e aplicao da norma impositiva, as 244
TORRES, Ricardo Lobo.
limitaes apontam elementos objetivos que afastam a imposio tributria. Curso de Direito Financeiro
e Tributrio. 11 ed. Rio de
Vale destacar as lies de Humberto vila247 acerca das limitaes do exer- Janeiro: Renovar, 2004. p. 62.
ccio da competncia tributria, in verbis: 245
As limitaes no se limi-
tam ao art. 150 da Consti-
tuio de 1988, uma vez que
Na perspectiva da sua dimenso enquanto limitao ao poder de possvel visualizar outras
hipteses em normas es-
tributar, as regras de competncia qualificam-se do seguinte modo: palhadas ao longo do texto
constitucional.
quanto ao nvel em que se situam, caracterizam-se como limitaes 246
GRECO, Marco Aurelio.
de primeiro grau, porquanto se encontram no mbito das normas que Contribuies ( uma figura
sui generis). So Pau-
sero objeto de aplicao; quanto ao objeto, qualificam-se como limi- lo: Editora Dialtica, 2000,
taes positivas, na medida em que exigem, na atuao legislativa de pp.165-166.
instituio e aumento de qualquer tributo, a observncia do quadro
247
VILA, Humberto. Siste-
ma Constitucional Tribut-
ftico constitucionalmente traado; quanto forma, revelam-se como rio. So Paulo: Editora Sarai-
va, 2004.

FGV DIREITO RIO 126


Sistema Tributrio Nacional

limitaes expressas e materiais, na medida em que, sobre serem ex-


pressamente previstas na Constituio Federal (arts. 153 a156, espe-
cialmente), estabelecem pontos de partida para a determinabilidade
conteudstica do poder de tributar.

Pelo exposto at aqui possvel reconhecer que o j examinado instituto


da competncia tributria desempenha mltiplas funes dentro da estrutura
do sistema tributrio, vez que produz efeitos de natureza dplice, positiva
e negativa, concomitantemente, isto , a mesma norma constitucional que
atribui prerrogativas ao poder legislativo do ente poltico competente, con-
substancia conteno e limite atuao.
possvel, dessa forma, limitar e controlar o poder de tributar em duas
vertentes, vez que encontra tambm na Constituio outros elementos de
conformao sua realizao e extenso, como so as denominadas limita-
es constitucionais do poder de tributar, nos termos em que ser detalhado
a seguir.
Essas limitaes podem tambm ser encaradas como instrumentos defi-
nidores da prpria prerrogativa exatora, haja vista que o poder de tributar
nasce, por fora de lei, no espao previamente aberto pela liberdade
individual ao poder impositivo estatal, conforme assevera Ricardo Lobo
Torres248.
Dessa forma, no o Estado que se autolimita no exerccio do seu poder,
pois suas possibilidades j nascem conformadas e constritas pelas liberdades
fundamentais. A liberdade como valor e princpio, apesar de no indicada
expressamente como uma limitao ao poder de tributar no artigo 150 da
CR-88, consubstancia-se, indubitavelmente, limite e elemento determinante
para o delineamento da atuao estatal em suas mltiplas vertentes.

2. PRINCPIOS FUNDAMENTAIS DA TRIBUTAO.

Ab initio, cabe frisar que as limitaes ao poder de tributar por con-


seguinte, do exerccio da competncia tributria tem como parmetros
normativos, alm dos princpios, das imunidades e outras regras especficas
de status constitucional, tambm outras regras que esto fixadas fora do texto
da Carta de 1988, ainda que nele fundamentado. Nesse sentido preleciona
Luciano Amaro249:

(...) a Constituio abre campo para a atuao de outros tipos nor-


mativos (lei complementar, resolues do Senado, convnios), que, em 248
TORRES( 2004.a ). Op. Cit.
certas situaes, tambm balizam o poder legislador tributrio na cria- p. 233.
o ou modificao de tributos. 249
AMARO. Op. Cit. pp.106-
107.

FGV DIREITO RIO 127


Sistema Tributrio Nacional

Seguindo a linha de inteleco do mencionado autor, pode-se concluir


que a conformao dos limites do poder de tributar no se restringem s
regras expressas na Constituio embora encontrem nelas os seus fun-
damentos de validade , na medida em que enfeixam tambm normas in-
fraconstitucionais, inclusive nas Constituies estaduais, nas leis orgnicas
municipais e etc.
Apenas a ttulo de ilustrao, podemos destacar exemplos, tais como: o ISS
ou ISSQN (imposto incidente sobre a prestao de servios da competncia
dos Municpios), cuja especificao do campo de incidncia determinado
por lei complementar (vide art. 156, III, CR-88); o ICMS (imposto da com-
petncia dos Estados), o qual tem a reserva de lei complementar para definir
seus contribuintes, alm de outros elementos essenciais incidncia (cf. art.
155, 2, XII, CR-88); ainda, nas hipteses de operaes interestaduais, cabe
ao Senado Federal a fixao das alquotas do ICMS a serem aplicadas (nos
termos do art. 155, 2, IV, CRFB/88).
Segundo Jos Afonso da Silva250, as limitaes ao poder de tributar do Es-
tado exprimem-se na forma de vedaes s entidades tributantes, podendo-
-se segment-las em:

(a) princpios gerais, porque referidos a todos os tributos e contri-


buies do sistema tributrio;
(b) princpios especiais, previstos em razo de situaes especiais;
(c) princpios especficos, porquanto atinente a determinado tributo;
(d) imunidades tributrias.

Seguindo essa categorizao, teramos:

1. princpios gerais, conforme destacado, seriam aplicveis a todos


os tributos de forma geral, tais como: princpio da reserva de lei
(legalidade estrita); princpio da igualdade tributria; princpio da
personalizao dos impostos e da capacidade contributiva; princpio
da irretroatividade tributria (ou princpio da prvia definio legal
do fato gerador); princpio da proporcionalidade ou razoabilidade;
princpio da ilimitabilidade do trfego de pessoas ou bens; princpio
da universalidade; e princpio da destinao pblica dos tributos;

2. princpios especiais seriam aqueles vinculados apenas a determi-


nadas situaes. Nesse passo, destacam-se: o princpio da unifor-
midade tributria; o princpio da limitabilidade da tributao da
renda das obrigaes da dvida pblica estadual ou municipal e dos DA SILVA, Jos Afonso. Cur-
250

so de Direito Constitucional
proventos dos agentes dos Estados e Municpios; o princpio de que Positivo. 17 ed. So Paulo:
Malheiros, 2000. p.689.

FGV DIREITO RIO 128


Sistema Tributrio Nacional

o poder de isentar intrnseco ao poder de tributar; e o princpio da


no-diferenciao tributria;

3. princpios especficos, os quais se referem a determinados impos-


tos. Cumpre mencionar: o princpio da progressividade (ex. IR); o
princpio da no-cumulatividade do imposto (ex. ICMS e IPI); e o
princpio da seletividade obrigatria251 do imposto (ex. IPI); e, por
fim,

4. imunidades tributrias, a seu turno, atuam como bice ao prprio


exerccio do poder de tributar, na medida em que afastam determi-
nadas situaes do campo da incidncia do tributo. A ratio essendi
da instituio das imunidades encontra respaldo em diversos ele-
mentos tanto em razo de privilgios como por questes de interes-
se social, econmico, religioso ou poltico.

Segundo Ricardo Lobo Torres252, as imunidades tributrias consistem na


intributabilidade absoluta ditada pelas liberdades preexistentes. A imunidade
fiscal erige o status negativus libertatis, tornando intocveis pelo tributo ou
pelo imposto certas pessoas e coisas.
O Supremo Tribunal Federal, por sua vez, j se pronunciou, por diver-
sas vezes, acerca do contedo das imunidades tributrias. Vale trazer baila
excertos do RE 509279, no qual se discutia o alcance e a extenso da regra
disposta no art. 150, VI, d, da CRFB/88, que prev a imunidade para livros,
papis e peridicos, o qual ser estudado detalhadamente posteriormente:

RE 509279 / RJ RIO DE JANEIRO Relator(a): Min. CEL-


SO DE MELLO Julgamento:27/08/2007.

(...) O instituto da imunidade tributria no constitui um fim em si


mesmo. Antes, representa um poderoso fator de conteno do arbtrio
do Estado, na medida em que esse postulado fundamental, ao inibir,
constitucionalmente, o Poder Pblico no exerccio de sua competncia
impositiva, impedindo-lhe a prtica de eventuais excessos, prestigia, 251
Cabe destacar que a se-
favorece e tutela o espao em que florescem aquelas liberdades pblicas. letividade em sede de ICMS
facultativa, conforme ex-
pressa o art. 155, par. 2, III,
CRFB/88.
Ainda no que se refere aos princpios tributrios, aponta Flvio Bauer 252
TORRES ( 2004.a ). p. 63.
Novelli253 que eles expressam um nmero de normas proibitivas que cons- 253
NOVELLI, Flvio Bauer,
tituem no seu conjunto a chamada limitao constitucional ao poder de tri- Norma Constitucional In-
constitucional? A propsito
butar. Tais limitaes, analisadas sob o aspecto subjetivo, consistem deveres do art. 2, 2, da Emenda
negativos, impostos a todos os Entes Polticos. Constitucional n3/93. In:
Revista de Direito Adminis-
trativo. V.199. Rio de Janeiro,
Renovar, 1995.

FGV DIREITO RIO 129


Sistema Tributrio Nacional

Desta feita, so os sujeitos ativos do poder tributrio os destinatrios das


limitaes, e, de outro lado, so titulares das garantias decorrentes das limita-
es os sujeitos passivos da obrigao tributria, contribuintes e os respons-
veis. So exemplos de instrumentos de proteo: os princpios da reserva
legal, da igualdade perante a lei, da irretroatividade, da anterioridade,
da capacidade contributiva e do no-confisco, matria a ser detalhada nas
prximas aulas.
O rol dos princpios constitucionais tributrios significativo, o que reve-
la inequvoca preocupao do constituinte de 1988 em garantir a defesa das
liberdades pblicas (dos direitos humanos fundamentais) diante do poder
tributrio do Estado.
A determinao da correta natureza jurdica, sentido e extenso das cha-
madas limitaes ao poder de tributar princpios e imunidades perpas-
sa, necessariamente, pela anlise do contedo dos direitos e garantias consti-
tucionais, tendo em vista que algumas so protegidas de forma especial pela
Constituio de 1988, consoante o disposto no art. 60, 4.
O ncleo essencial de algumas das limitaes constitucionais ao poder de
tributar so considerados insuscetveis de afastamento sequer por Emenda
Constitucional produzida pelo constituinte derivado, consoante o disposto
pelo Supremo Tribunal Federal na ADI 939254, cuja ementa ressalta

ADI 939/DF
EMENTA: Direito Constitucional e Tributrio. Ao Direta de
Inconstitucionalidade de Emenda Constitucional e de Lei Complemen-
tar. I.P.M.F. Imposto Provisrio sobre a Movimentao ou a Transmisso
de Valores e de Crditos e Direitos de Natureza Financeira I.P.M.F.
Artigos 5., par. 2., 60, par. 4., incisos I e IV, 150, incisos III, b, e VI,
a, b, c e d, da Constituio Federal. 1. Uma Emenda Consti-
tucional, emanada, portanto, de Constituinte derivada, incidindo em
violao a Constituio originaria, pode ser declarada inconstitucional,
pelo Supremo Tribunal Federal, cuja funo precpua e de guarda da
Constituio (art. 102, I, a, da C.F.). 2. A Emenda Constitucional
n. 3, de 17.03.1993, que, no art. 2., autorizou a Unio a instituir o
I.P.M.F., incidiu em vcio de inconstitucionalidade, ao dispor, no pa-
ragrafo 2. desse dispositivo, que, quanto a tal tributo, no se aplica o
art. 150, III, b e VI, da Constituio, porque, desse modo, violou
os seguintes princpios e normas imutveis (somente eles, no ou-
tros): 1. o princpio da anterioridade, que e garantia individual
254
BRASIL. Poder Judicirio.
Supremo Tribunal Federal.
do contribuinte (art. 5., par. 2., art. 60, par. 4., inciso IV e art. 150, ADI 939, Tribunal Pleno, Rel.
Min. Sydney Sanches. Julga-
III, b da Constituio); 2. o princpio da imunidade tributaria mento em 15.12.1993. Bra-
recproca (que veda a Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos slia. Disponvel em: <http://
www.stf.jus.br>. Acesso
Municpios a instituio de impostos sobre o patrimnio, rendas ou em 22.06.2010. Deciso por
maioria de votos.

FGV DIREITO RIO 130


Sistema Tributrio Nacional

servios uns dos outros) e que e garantia da Federao (art. 60, par.
4., inciso I,e art. 150, VI, a, da C.F.); 3. a norma que, estabe-
lecendo outras imunidades impede a criao de impostos (art. 150,
III) sobre: b): templos de qualquer culto; c): patrimnio, renda
ou servios dos partidos polticos, inclusive suas fundaes, das en-
tidades sindicais dos trabalhadores, das instituies de educao e
de assistncia social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da
lei; e d): livros, jornais, peridicos e o papel destinado a sua im-
presso; 3. Em consequncia, e inconstitucional, tambm, a Lei Com-
plementar n. 77, de 13.07.1993, sem reduo de textos, nos pontos em
que determinou a incidncia do tributo no mesmo ano (art. 28) e dei-
xou de reconhecer as imunidades previstas no art. 150, VI, a, b, c e
d da C.F. (arts. 3., 4. e 8. do mesmo diploma, L.C. n. 77/93). 4. Ao
Direta de Inconstitucionalidade julgada procedente, em parte, para tais
fins, por maioria, nos termos do voto do Relator, mantida, com relao
a todos os contribuintes, em carter definitivo, a medida cautelar, que
suspendera a cobrana do tributo no ano de 1993.

Nesse contexto, importante repisar que cabe lei complementar regular


as limitaes constitucionais ao poder de tributar, consoante o disposto no
art. 146, II, da CR-88, papel atualmente realizado pelo CTN.
Considerando o exposto at o momento, passaremos a analisar os aspectos
essenciais do princpio da legalidade como limitao constitucional ao Poder
de Tributar.

255
TORRES, Ricardo Lobo. A le-
3. O PRINCPIO DA LEGALIDADE TRIBUTRIA galidade tributria e os seus
subprincpios constitucionais.
In: Revista de Direito da
Ensina Ricardo Lobo Torres255que o princpio da legalidade se expressa Procuradoria Geral do Esta-
do do Rio de Janeiro, vol. 58,
por meio de dois dispositivos constitucionais: (1) art. 5, II, da CR-88, que 2004.b, pp.193-219.
dispe: ningum est obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa seno 256
Importante realar tam-
bm o princpio da legali-
em virtude de lei; e (2) art. 150, I, CR-88 (artigo que trata das limitaes ao dade, previsto no art. 37 da
CRFB/88, o qual representa
poder de tributar), o qual expressa a vedao aos Entes Polticos de exigir ou um dos princpios nortea-
aumentar tributo sem que a lei previamente o estabelea. dores das atividades da Ad-
ministrao Pblica, tendo
Na primeira hiptese, estamos diante da legalidade ampla256, a qual todas contedo hermenutico di-
ferente do princpio da lega-
as pessoas se submetem. J no segundo caso, nos deparamos com o princpio lidade de que trata o art. 5,
II, porquanto este tem como
da legalidade tributria, o qual se desdobra em duas faces: por um lado vin- destinatrios os cidados, os
cula o Poder Pblico, uma vez que sua conduta est atrelada aos limites da lei; quais podem fazer tudo que
no est vedado em lei. J o
de outro lado, impe aos cidados-contribuintes o dever de agir dentro dos princpio da legalidade es-
culpido no art. 37 dirigido
limites da razoabilidade, a fim de impedir possveis abusos no planejamento Administrao Pblica, e
fiscal-tributrio e evitar os fins almejados pelo ordenamento jurdico. Dispe indica que o Poder Pblico
s pode agir dentro ditames,
o artigo 150, I, CR-88, in verbis: pressupostos e dos limites
impostos pela lei.

FGV DIREITO RIO 131


Sistema Tributrio Nacional

Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte,


vedado a Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios:
I exigir ou aumentar tributo sem lei anterior que o estabelea.

Em linhas semelhantes, Paulo de Barros Carvalho entende que o art. 5, II,


CR-88, introduz no ordenamento jurdico a acepo genrica da legalidade,
enquanto que o art. 150, I, CR-88 diz respeito sua aplicao especfica na
seara tributria.257 Para o autor a legalidade atuaria como limite objetivo ao
poder de tributar, oferecendo segurana jurdica aos cidados e assegurando
observncia ao primado da tripartio dos poderes.258 Dessa forma, somente
por lei em sentido formal poderia a liberdade dos indivduos ser restringida,
seja pela instituio de tributo ou pela criao de dever instrumental tributrio.
Conforme aponta aponta Ricardo Lobo Torres259, o princpio da legali-
dade tributria enfeixa alguns subprincpios, destacando-se entre eles: (1) o
princpio da supremacia da Constituio; (2) o princpio da superlegalidade;
(3) o princpio do primado da lei; e (4) o princpio da reserva de lei, todos
eles muito interligados e interdependentes.
O princpio da supremacia da Constituio consiste no fato de que
todo o ordenamento jurdico encontra seu fundamento de validade na Carta
Magna. Nesse sentido leciona Lus Roberto Barroso260:

duas premissas so normalmente identificadas como necessrias


existncia do controle de constitucionalidade: a supremacia e a rigi-
dez constitucionais. A supremacia da Constituio revela sua posio
hierrquica mais elevada dentro do sistema, que se estrutura de forma
escalonada, em diferentes nveis. ela o fundamento de validade de
todas as demais normas. Por fora dessa supremacia, nenhuma lei ou
ato normativo na verdade, nenhum ato jurdico poder subsistir
validamente se estiver em desconformidade com a Constituio.

O princpio da superlegalidade, por sua vez, o qual indica estar a lei


formal vinculada s normas superiores da Constituio Tributria, devendo
o legislador respeitar o sistema de discriminao de rendas e os princpios 257
CARVALHO, Paulo de Bar-
gerais de imposio fiscal, pontua Ricardo Torres261, encontra forte sintonia ros. Direito Tributrio: lingua-
e conexo com o princpio da supremacia da Constituio, haja vista que a lei gem e mtodo. 4 Ed. So Pau-
lo: Noeses, 2011. p. 298-299.
formal deve se conformar s normas constitucionais. Dessa forma, havendo 258
Ibidem. p. 298-299,
incompatibilidade entre as regras tributrias e aquelas do texto fundamental 259
TORRES ( 2004.b )
abre-se espao ao controle jurisdicional. 260
BARROSO, Lus Roberto.
O princpio do primado da lei, o qual corolrio do princpio da reserva O Controle de Constituciona-
lidade no Direito Brasileiro.
de lei, sintetiza a ideia de que a lei formal constitucionalmente fundamentada So Paulo: Saraiva, 2004, p.
1-2.
261
TORRES ( 2004.a ). p. 105.

FGV DIREITO RIO 132


Sistema Tributrio Nacional

e compatibilizada ocupa o lugar superior no ordenamento infraconstitucio-


nal, limitando e vinculando os atos da Administrao e do Judicirio262.
O princpio da reserva de lei, ainda segundo o mesmo autor263, signi-
fica que s a lei formal (ou medida provisria, quando cabvel) pode exigir
ou aumentar tributo, isto , h determinadas matrias na seara tributria
cuja disciplina jurdica fica reservada ao legislador infraconstitucional, no
havendo espao para a deslegalizao ou normatizao secundria pelo Poder
Executivo. Assim, alm de se expressar por meio de um comando abstrato,
impessoal e geral (reserva de lei material), a legalidade tributria pressupe
que a disciplina seja formulada por rgo titular de funo legislativa Po-
der Legislativo (reserva de lei formal).
Para Humberto vila, a legalidade pode ser analisada a partir de trs pers-
pectivas normativas distintas: (i) legalidade como regra; (ii) legalidade como
princpio; (iii) legalidade como postulado.264
Enquanto regra, a legalidade dirigida diretamente ao Poder Legislativo
e indiretamente ao Poder Executivo.265 Somente por meio de um procedi-
mento parlamentar especfico266 pode haver a instituio ou majorao de
tributos.
A legalidade como princpio aponta para um estado ideal de previsibilida-
de e determinabilidade a ser alcanado.267 O poder de tributar, neste sentido,
no pode ser discricionrio e deve ser exercido em consonncia com os direi-
tos fundamentais do contribuinte.
Por fim, a legalidade como postulado exige do aplicador a fidelidade aos
pontos de partida estabelecidos pela prpria lei.268

4. FLEXIBILIZAO DO PRINCPIO DA LEGALIDADE

Em que pese a sua importncia, sabido que o princpio da legalidade,


como qualquer outro, no deve ser interpretado e aplicado de modo absoluto
e sem ponderao com outros princpios e regras constitucionais, porquanto
a prpria Constituio de 1988 o excepciona quando permite que o Poder
Executivo crie normas complementares de natureza tributria.
Em que pese a sua importncia, sabido que tal princpio, como qualquer
outro, no deve ser interpretado e aplicado de modo absoluto e sem ponde-
rao com outros princpios e regras constitucionais, porquanto a prpria
Constituio de 1988 o excepciona quando permite que o Poder Executivo
crie normas complementares de natureza tributria.
Nessa linha pode-se citar o exemplo dos impostos com caractersticas ex-
trafiscais expressos no art. 153 e seus incisos (II, IE, IPI, e IOF), os quais
podem ter suas alquotas aumentadas ou reduzidas por decreto do chefe do
Poder Executivo, e no ato proveniente do Parlamento. 262
TORRES ( 2004.b ). p.208.
263
TORRES ( 2004.b). pp. 105
e 200-201.

FGV DIREITO RIO 133


Sistema Tributrio Nacional

Ressalvada a hiptese de edio de Medida Provisria, conforme ser


adiante explicitado, o princpio da legalidade tributria no comporta exce-
es no que tange exigncia e criao de tributos, admitindo-se, contudo,
hipteses em que as alquotas podem ser majoradas por instrumentos que
no lei em carter formal. Nesse sentido dispe o artigo 153 e seu 1:

Art. 153. Compete Unio instituir impostos sobre:


I importao de produtos estrangeiros;
II exportao, para o exterior, de produtos nacionais ou nacio-
nalizados;
[...]
IV produtos industrializados;
V operaes de crdito, cmbio e seguro, ou relativas a ttulos ou
valores mobilirios;
[...]
1 facultado ao Poder Executivo, atendidas as condies e os
limites estabelecidos em lei, alterar as alquotas dos impostos enumera-
dos nos incisos I, II, IV e V. [...]

Esta possibilidade de edio de ato administrativo normativo expedido


pelo Executivo existe em funo da extrafiscalidade que caracteriza tais im-
postos, tema j objeto de anlise na primeira parte desta disciplina (Bloco I).
Apesar de ser apontado e considerado em geral como exemplo de exceo
ao princpio da legalidade, no que se refere ao aumento da carga tributria
(da alquota), deve-se salientar que o 1 do artigo 153 estabelece que o ato
do Poder Executivo deve observar as condies e os limites estabelecidos em
lei, ou seja, a Constituio permite que o decreto efetive o aumento da al-
quota com fundamento e nos termos de lei em carter formal que estabelea
os parmetros para tanto (standards).
Destaque-se que alm dessas excees previstas no artigo 153, a Emenda
Constitucional 33/2001 criou mais uma hiptese que foge regra geral, ao
introduzir o 4 ao artigo 177, hiptese segundo a qual permitida a re-
duo e o restabelecimento da alquota da Contribuio de Interveno no
Domnio Econmico (CIDE) relativa s atividades de importao ou comer-
cializao de petrleo e seus derivados, gs natural e seus derivados, e lcool
combustvel por ato do Poder Executivo.
No entanto, vale ressaltar que ainda que o princpio da legalidade possua 264
vila, Humberto. Sistema
Constitucional Tributrio.
uma definio de fcil compreenso, nem sempre a sua aplicao no caso 5 Ed. So Paulo: Saraiva,
2012. p. 178.
concreto ocorre da mesma forma, por exemplo, quando foi analisado pela 265
Ibidem. p. 178.
Suprema Corte se a atualizao do tributo deveria se sujeitar ao princpio da 266
Ibidem. p. 178.
Legalidade Tributria: 267
Ibidem. p. 178.
268
Ibidem. p. 178.

FGV DIREITO RIO 134


Sistema Tributrio Nacional

Recurso extraordinrio. 2. Tributrio. 3. Legalidade. 4. IPTU. Ma-


jorao da base de clculo. Necessidade de lei em sentido formal. 5.
Atualizao monetria. Possibilidade. 6. inconstitucional a majo-
rao do IPTU sem edio de lei em sentido formal, vedada a atu-
alizao, por ato do Executivo, em percentual superior aos ndices
oficiais. 7. Recurso extraordinrio no provido. (STF, RE n 648.245,
Plenrio, Rel. Min.Gilmar Mendes, DJeem 24.2.2014, com repercus-
so geral.)

Como pode ser notado na ementa acima, o prprio STF entendeu que o
Poder Executivo no poderia atualizar o tributo acima do ndice de inflao
acumulado naquele perodo, sob pena de violao do Princpio da Legalidade
Tributria. Destaque-se que nos termos do 2 do art. 98 do CTN a atualiza-
o monetria da base de clculo no constitui majorao de tributo.
Os tributos, em regra, so institudos por lei ordinria, salvo as excees
previstas na prpria Constituio Federal, dentre elas a instituio de emprs-
timos compulsrios (art. 148 da CR-88); impostos institudos na competncia
residual da Unio (art. 154 da CR-88) e, as outras contribuies sociais (art.
195, 4, da CR-88), as quais dependem da edio de lei complementar.
O Supremo Tribunal Federal j se posicionou no sentido de que a Medida
Provisria, por ter fora de lei, tambm supre a exigncia constitucional-
mente firmada, como, entre outros, no RE-AgR 511581 e no julgamento da
medida cautelar na ADI-MC 1417-DF269, cuja ementa dispe:

ADI-MC1417/DF
EMENTA: 1. Medida Provisria. Impropriedade, na fase de jul-
gamento cautelar da aferio do pressuposto de urgncia que envolve,
em ltima analise, a afirmao de abuso de poder discricionrio, na sua
edio. 2. Legitimidade, ao primeiro exame, da instituio de tri-
butos por medida provisria com fora de lei, e, ainda, do cometi-
mento da fiscalizao de contribuies previdencirias a Secretaria
da Receita Federal. 3. Identidade de fato gerador. Arguio que perde 269
BRASIL. Poder Judicirio.
relevo perante o art. 154, I, referente a exaes no previstas na Cons- Supremo Tribunal Federal.
ADI 1417-MC, Tribunal Ple-
tituio, ao passo que cuida ela do chamado PIS/PASEP no art. 239, no, Rel. Min. Octavio Galotti.
Julgamento em 07.03.1996.
alm de autorizar, no art. 195, I, a cobrana de contribuies sociais da Braslia. Disponvel em:
<http://www.stf.jus.br>.
espcie da conhecida como pela sigla COFINS. 4. Liminar concedida, Acesso em 22.06.2010. Deci-
em parte, para suspender o efeito retroativo imprimido, a cobrana, so unnime.
pelas expresses contidas no art. 17 da M.P. no 1.325-96.
270
BRASIL. Poder Judicirio.
Supremo Tribunal Federal.
ADI 1417, Tribunal Pleno, Rel.
Min. Octavio Galotti. Julga-
A deciso foi confirmada no julgamento definitivo da ADI 1417-DF270, mento em 02.08.1999. Bra-
que possui a seguinte ementa: slia. Disponvel em: <http://
www.stf.jus.br>. Acesso em
22.06.2010. Deciso unni-
me.

FGV DIREITO RIO 135


Sistema Tributrio Nacional

ADI 1417/DF
EMENTA: Programa de Integrao Social e de Formao do Patri-
mnio do Servidor Pblico PIS/PASEP. Medida Provisria. Supe-
rao, por sua converso em lei, da contestao do preenchimento dos
requisitos de urgncia e relevncia. Sendo a contribuio expressamen-
te autorizada pelo art. 239 da Constituio, a ela no se opem as res-
tries constantes dos artigos 154, I e 195, 4, da mesma Carta. No
compromete a autonomia do oramento da seguridade social (CF, art.
165, 5, III) a atribuio, Secretaria da Receita Federal de adminis-
trao e fiscalizao da contribuio em causa. Inconstitucionalidade
apenas do efeito retroativo imprimido vigncia da contribuio pela
parte final do art. 18 da Lei n 8.715-98.

Cumpre ressalvar que aps a edio da EC n 32/2001, a qual alterou o


artigo 62 da CR-88, a majorao ou a instituio de impostos por meio de
Medida Provisria somente produzir efeitos no exerccio financeiro seguinte
se houver sido convertida em lei at o ltimo dia do ano em que foi editada,
matria a ser detalhada nas prximas aulas.271.

5. A TIPICIDADE TRIBUTRIA

Alm de positivado na Constituio, no acima transcrito artigo 150, I, o


271
O 3 do artigo 62 da CR-
88 exige que as MPs sejam
princpio da reserva de lei tambm est expresso no Cdigo Tributrio Na- convertidas em lei no prazo
de 60 dias de sua publicao,
cional, em seu art. 97. De acordo com o referido dispositivo, analogamente prorrogveis uma vez por
igual perdo, sob pena perda
regra de que somente possvel criar ou majorar tributos por meio ato do da sua eficcia. Ao contrrio
parlamento, tambm somente por meio de lei em carter formal cabvel a da limitao da eficcia pre-
vista no 2, relacionado
reduo/diminuio (crdito presumido) ou iseno de tributos, perdo total converso em lei no prprio
exerccio financeiro da sua
ou parcial de dbitos (remisso e anistia272), a especificao e descrio de edio, condio aplicvel
infraes bem como a cominao de sanes. to somente aos impostos,
a exigncia da converso em
Nos termos do mesmo dispositivo do CTN (artigo 97), a lei criadora do lei no prazo mximo de 120
dias aplica-se aos tributos
tributo deve conter todos os denominados elementos da obrigao tribu- em geral.
tria, tais como: o fato gerador; a base de clculo; a alquota; o sujeito ativo 272
Na aula pertinente s isen-
es, no incidncias e imuni-
e o passivo. dades ser examinado o art.
Tal situao caracteriza o subprincpio da tipicidade, o qual corolrio da 150, 6, da CR-88, disposi-
tivo que prev que qualquer
legalidade e diz respeito especificamente ao contedo da norma, eis que re- subsdio ou iseno, reduo
de base de clculo, concesso
fere-se definio dos elementos que devem necessariamente estar expressos de crdito presumido, anistia
ou remisso, relativas a im-
de forma exaustiva na lei em carter formal expedida diretamente pelo Poder postos, taxas ou contribui-
Legislativo. Aludido subprincpio est positivado em nosso ordenamento ju- es, s poder ser concedido
mediante lei especfica, fede-
rdico nos seguintes termos: ral, estadual ou municipal,
que regule exclusivamente as
matrias acima e numeradas
Art. 97. Somente a lei pode estabelecer: ou o correspondente tributo
ou contribuio, sem prejuzo
I a instituio de tributos, ou a sua extino; do disposto no artigo 155,
2, XII, g.

FGV DIREITO RIO 136


Sistema Tributrio Nacional

II a majorao de tributos, ou sua reduo, ressalvado o disposto


nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;
III a definio do fato gerador da obrigao tributria prin-
cipal, ressalvado o disposto no inciso I do 3 do artigo 52, e do seu
sujeito passivo;
IV a fixao de alquota do tributo e da sua base de clculo,
ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;
V a cominao de penalidades para as aes ou omisses contr-
rias a seus dispositivos, ou para outras infraes nela definidas;
VI as hipteses de excluso, suspenso e extino de crditos
tributrios, ou de dispensa ou reduo de penalidades.

Dessa forma, a lei deve delinear ou especificar todos os aspectos tpicos


do tributo, os citados elementos da obrigao tributria, tais como o evento
ou o fato cuja ocorrncia faz surgir o dever de pagar o tributo (hiptese de
incidncia); estabelecer a base de clculo; fixar a alquota; alm de indicar o
sujeito passivo da obrigao tributria.
Segundo a doutrina, o princpio da tipicidade pode agasalhar duas ver-
tentes distintas: o da tipicidade fechada ou cerrada, defendida por Alberto
Xavier, Luciano Amaro e outros, ou o da tipicidade aberta, sustentada por
Ricardo Lobo Torres, Marco Aurlio Greco, Ricardo Lodi e outros.
A tipicidade fechada consagra a ideia de que todos os elementos neces-
srios tributao do caso concreto se contenham e apenas se contenham na
lei, assevera Alberto Xavier273, conferindo forte preponderncia segurana
jurdica e partindo da premissa de uma rgida diviso de funes entre os
Poderes e da possibilidade de que o tipo seja fechado.
Assim sendo, no basta lei delinear os contornos e os elementos gerais
da obrigao tributria, deve o ato parlamentar ser minucioso e minudente,
de modo a especificar de forma exaustiva e completa todos os requisitos e
condies necessrias imposio do tributo. No haveria, portanto, espao
deslegalizao, utilizao de conceitos jurdicos indeterminados, clusulas
gerais ou abertas nem a possibilidade de utilizao de interpretaes extensi-
vas para determinar a incidncia tributria.
Aludido posicionamento certamente possui a vantagem de conferir maior
certeza e preciso quanto aos efeitos e consequncias das normas tributrias,
o que acresce consideravelmente a certeza jurdica e propicia um ambiente
favorvel assuno de riscos empresariais e realizao de investimentos,
consideraes e fundamentos de natureza extrajurdica.
Deve-se destacar que essa a tese majoritria e tradicional na seara tri-
butria no Brasil e tem como uma de suas fontes inspiradoras a disciplina 273
XAVIER, Alberto. Os prin-
clssica do Direito Administrativo, na qual se considera invivel o exerccio cpios da legalidade e da ti-
picidade da tributao. So
de prerrogativas regulamentares, nsitas ao Poder Executivo, de forma a es- Paulo: Revista dos Tribunais,
1978, p. 91.

FGV DIREITO RIO 137


Sistema Tributrio Nacional

tabelecer inovao na ordem jurdica, conforme pontua Maria Sylvia Di


Pietro274. Refletem, certamente, uma viso conservadora e clssica do sistema
de distribuio entre os poderes, de completude do ordenamento jurdico e
bem assim do cientificismo na interpretao e na aplicao do direito.
Apesar da distino tcnica entre a delegao legislativa e o poder regu-
lamentar essas duas questes possuem como elementos comuns a definio
do grau de liberdade possvel a ser conferido ao Poder Executivo no regime
democrtico sem riscos de violao ao sistema de distribuio de funes en-
tre os Poderes da Repblica, seja na vertente regulamentar seja sob o aspecto
da delegao legislativa, matria a ser examinada na parte final do curso
quando for apresentada a denominada lei delegada e introduzido o estudo
dos regulamentos.
No que tange possibilidade de deslegalizao ou reduo do grau hie-
rrquico necessrio disciplina jurdica, a dificuldade se refere, inicialmente,
identificao das matrias passveis ou no de serem deslegalizadas
(degradao de seu grau hierrquico). Mas no somente isso!
Afinal, ser realmente possvel que as leis tributrias contenham, de forma
exaustiva e suficiente, todo o contedo necessrio a sua aplicabilidade em
todos os casos da realidade concreta, sem a inevitvel utilizao de conceitos
jurdicos indeterminados e clusulas gerais e abertas? E se a lei contiver to
somente os parmetros necessrios e o ato do Poder Executivo, com base no
standard e direcionamento legal, fixe a norma especfica a ser aplicada? Seria
considerado inconstitucional?
Segundo a doutrina mais tradicional do pas, alm da exigncia de reserva
de lei formal e da vedao ao discricionarismo por parte da administrao,
deve preponderar a legalidade estrita associada ao denominado princpio da
tipicidade fechada, atravs do qual se exalta o valor segurana jurdica e prio-
riza-se o fechamento normativo, utilizando-se uma viso clssica da separa-
o dos poderes e de suas funes, combinado com a tese de que a atividade
do intrprete pode se desenvolver por via de um processo dedutivo, de mera
subsuno do fato norma. Nessa linha pontua a doutrina de Samantha
Meyer-Plufg275:

De outra parte h tambm, certas searas do Direito que no admi-


tem o tipo aberto, uma delas o Direito Tributrio. Nessa rea deve-se
fazer uso do tipo cerrado, que, ao contrrio do tipo aberto, exige que a 274
DI PIETRO, Maria Sylvia
lei contenha de maneira minuciosa e exaustiva todos os elementos do Zanella, Parcerias na Admi-
nistrao Pblica. So Paulo:
tipo tributrio, bem como os seus traos caractersticos. O tipo cerrado Atlas, 3 ed., 1999. p.134.
est a exigir a subsuno do fato norma jurdica. Isso implica cor- 275
MEYER-PLUFG, Samantha.
Do Princpio da Legalidade e
responder a todos os elementos previstos na lei, do contrrio a norma da Tipicidade. In: MARTINS,
no poder incidir no fato em tela. O tipo cerrado exigvel em mat- Ives Gandra da Silva. (Coorde-
nador). Curso de Direito Tri-
ria tributria levando-se em considerao a necessidade de se atribuir butrio. So Paulo: Saraiva,
2008. pp. 141-.

FGV DIREITO RIO 138


Sistema Tributrio Nacional

maior segurana e certeza ao contribuinte em face do poder de tributar


do Estado. O nosso sistema adotou o tipo cerrado, uma vez que tam-
bm adotou o princpio da reserva absoluta de lei. Portanto, cabe lei
tratar exaustivamente dos elementos e caractersticas do tipo tributrio,
Pode-se afirmar, assim, que no possvel o uso da analogia quando
da falta de um elemento na lei, dizer, a ausncia desse elemento no
implica a criao de um novo tributo e no pode ser suprida pelo uso
da analogia. No h falar aqui na possibilidade de o Poder Judicirio in-
tegrar a lei para colmatar a lacuna. Cabe lei disciplinar o fundamento
da deciso, como tambm o critrio de decidir, vinculando assim o Po-
der Judicirio. (...) Ademais, O Cdigo Tributrio Nacional explcito
ao dispor, em seu art. 108, 1, que o emprego da analogia no poder
resultar na exigncia de tributo no previsto em lei. (...) Em sntese, o
princpio da tipicidade, ao exigir que os tipos tributrios sejam traados
de maneira minunciosa e detalhada pela lei, acaba por contribuir com
o princpio da segurana jurdica do contribuinte, na exata medida em
que todos os elementos necessrios do tipo tributrio constam da pr-
pria lei, no havendo, assim, margem para discricionariedade seja do
Fisco, seja do Poder Judicirio.

Assim, tem-se tradicionalmente afirmado a necessidade de que a norma


expedida pelo poder legislativo contenha de forma exaustiva e completa to-
dos os elementos que compem a obrigao tributria, uma tentativa de obs-
tar a inevitvel utilizao de conceitos jurdicos indeterminados, clusulas
gerais e tipos abertos, o que tem como premissa a possibilidade de restrio
extremada da funo do intrprete e do aplicador da lei e bem assim a funo 276
BRASIL. Poder Judicirio.
Superior Tribunal de Justia.
normativa do Poder Executivo. REsp 662882/RJ, Primeira
Exemplos de fundamentao jurisprudencial com base na denominada Turma, Rel. Min. Luiz Fux.
Julgamento em 06.12.2005.
tipicidade fechada ou tipicidade estrita esto expressos, por exemplo, na de- Braslia. Disponvel em:
<http://www.stj.jus.br>.
ciso do Recurso Especial 662992276, 724779277 e 511390278 do Superior Tri- Acesso em 16.05.2010. Deci-
so por maioria de votos.
bunal de Justia, ainda quando considerada a possibilidade de deslegalizao 277
BRASIL. Poder Judicirio.
ou de degradao de grau hierrquico, como o caso da disciplina das obri- Superior Tribunal de Justia.
gaes acessrias ou instrumentais: REsp 724779/RJ, Primeira
Turma, Rel. Min. Luiz Fux.
Julgamento em 12.09.2006.
Braslia. Disponvel em:
REsp 662882 / RJ <http://www.stj.jus.br>.
Acesso em 16.05.2010. De-
PROCESSUAL CIVIL. VIOLAO DO ART. 535 DO CPC. ciso por unanimidade de
INOCORRNCIA. IMPORTAO. REIMPORTAO. ATIVIDA- votos.
DES DISTINTAS. TIPICIDADE. PRINCPIO DA LEGALIDADE.
278
BRASIL. Poder Judicirio.
Superior Tribunal de Justia.
IMPOSSIBILIDADE DE INTERPRETAO EXTENSIVA. REsp 511390/RJ, Primeira
Turma, Rel. Min. Luiz Fux.
1. (...) Julgamento em 19.05.2005.
2. A importao e a reimportao de mercadorias so atividades dis- Braslia. Disponvel em:
<http://www.stj.jus.br>.
tintas, cabendo, portanto, legislao tributria prever quais as hipte- Acesso em 16.05.2010. Deci-
so por maioria de votos.

FGV DIREITO RIO 139


Sistema Tributrio Nacional

ses de incidncia de IPI para cada uma das mesmas respeitando-se suas
especificidades.
3. O princpio mor da legalidade exige tipicidade estrita em sede
tributria. Inocorrendo a hiptese de incidncia, tal como prevista na
lei, inexigvel a exao, e por isso mesmo, qualquer punio adminis-
trativa decorrente da obrigao tributria.

REsp 724779 / RJ
Ementa: TRIBUTRIO. IMPOSTO DE RENDA PESSOA JU-
RDICA. CONSOLIDAO DE BALANCETES MENSAIS NA
DECLARAO ANUAL DE AJUSTE. CRIAO DE DEVER
INSTRUMENTAL POR INSTRUO NORMATIVA. POSSIBI-
LIDADE. AUSNCIA DE VIOLAO DO PRINCPIO DA LE-
GALIDADE TRIBUTRIA. COMPLEMENTAO DO SENTI-
DO DA NORMA LEGAL.
1. (...)
2. Confronto entre a interpretao de dispositivo contido em lei
ordinria art. 39, 2, da Lei 8.383/91 e dispositivo contido em
Instruo Normativa art. 23, da IN 90/92 , a fim de se verificar
se este ltimo estaria violando o princpio da legalidade, orientador do
Direito Tributrio, porquanto exorbitante de sua misso regulamentar,
ao prever requisito indito na Lei 8.383/91, ou, ao revs, apenas com-
plementaria o teor do artigo legal, visando correta aplicao da lei, em
consonncia com o art. 100, do CTN.
3. de sabena que, realado no campo tributrio pelo art. 150,
I, da Carta Magna, o princpio da legalidade consubstancia a neces-
sidade de que a lei defina, de maneira absolutamente minudente,
os tipos tributrios. Esse princpio edificante do Direito Tributrio
engloba o da tipicidade cerrada, segundo o qual a lei escrita em
sentido formal e material deve conter todos os elementos estru-
turais do tributo, quais sejam a hiptese de incidncia critrio
material, espacial, temporal e pessoal , e o respectivo consequen-
te jurdico, consoante determinado pelo art. 97, do CTN,
4. A anlise conjunta dos arts. 96 e 100, I, do Codex Tributrio,
permite depreender-se que a expresso legislao tributria encarta
as normas complementares no sentido de que outras normas jurdicas
tambm podem versar sobre tributos e relaes jurdicas a esses perti-
nentes. Assim, consoante mencionado art. 100, I, do CTN, integram a
classe das normas complementares os atos normativos expedidos pelas
autoridades administrativas espcies jurdicas de carter secundrio
cujo objetivo precpuo a explicitao e complementao da norma

FGV DIREITO RIO 140


Sistema Tributrio Nacional

legal de carter primrio, estando sua validade e eficcia estritamente


vinculadas aos limites por ela impostos.
5. cedio que, nos termos do art. 113, 2, do CTN, em torno
das relaes jurdico-tributrias relacionadas ao tributo em si, exsur-
gem outras, de contedo extra-patrimonial, consubstanciadas em um
dever de fazer, no-fazer ou tolerar. So os denominados deveres instru-
mentais ou obrigaes acessrias, inerentes regulamentao das ques-
tes operacionais relativas tributao, razo pela qual sua regulao
foi legada legislao tributria em sentido lato, podendo ser disci-
plinados por meio de decretos e de normas complementares, sempre
vinculados lei da qual dependem.
6. In casu, a norma da Portaria 90/92, em seu mencionado art. 23,
ao determinar a consolidao dos resultados mensais para obteno dos
benefcios da Lei 8.383/91, no seu art. 39, 2, regra especial em
relao ao art. 94 do mesmo diploma legal, no atentando contra a le-
galidade mas, antes, coadunando-se com os artigos 96 e 100, do CTN.
7. Deveras, o E. STJ, quer em relao ao SAT, IOF, CSSL etc, tem
prestigiado as portarias e sua legalidade como integrantes do gnero
legislao tributria, j que so atos normativos que se limitam a expli-
citar o contedo da lei ordinria.
8. Recurso especial provido.

A noo de tipicidade fechada ou cerrada, no entanto, no isenta de cr-


ticas. Inicialmente formulada por Misabel Abreu de Machado Derzi, a crtica
faz referncia contradio do termo tipicidade fechada. Nas palavras da
autora:

Os tipos propriamente ditos (ou apenas tipos), stricto sensu, alm de


serem uma abstrao generalizadora, so ordens fluidas, que colhem,
atravs da comparao caractersticas comuns, nem rgidas nem limi-
tadas, onde a totalidade critrio decisivo para a ordenao dos fen-
menos aos quais se estende. So notas fundamentais ao tipo a abertura,
a graduabilidade, a aproximao da realidade e a plenitude de sentido
na totalidade.279
279
DERZI, Misabel de Abreu
De acordo com Machado Derzi, os tipos, em oposio aos conceitos, so Machado. Direito Tributrio,
Direito Penal e tipo. So
necessariamente abertos. Por isso, em vez de se falar em tipicidade fechada, Paulo: Revista dos Tribunais.
p. 48.
o mais adequado princpio da conceitualizao normativa especificante.280 280
Ibidem. p. 96.
Em outra linha de crtica, em consonncia com a doutrina e a jurispru- 281
TORRES, Ricardo Lobo. O
dncia internacional majoritria e tambm questionando a ideia de tipicidade Princpio da Tipicidade no
fechada, Ricardo Lobo Torres281, ao apresentar detido trabalho sobre o prin- Direito Tributrio. Revista
de Direito Administrativo
cpio da tipicidade e a sua aplicabilidade no Direito Tributrio, concluiu que n 235, Jan/Mar de 2004, p.
232. c

FGV DIREITO RIO 141


Sistema Tributrio Nacional

o tipo e a tipicidade so necessariamente abertos e que a tipificao


pode se fazer na via administrativa, pelo regulamento tipificador ou pela
tipificao casustica. Em outro estudo sobre a interpretao e integrao do
Direito Tributrio282 salienta ainda o professor:

No Brasil o positivismo tem procurado minimizar a importncia da


interpretao administrativa com defender a existncia da tipicidade
fechada, que contradictio in terminis, e da legalidade absoluta. (...)
Mas na verdade o lanamento tributrio no mero ato lgico de sub-
suno, seno que, informado por valores, se abre para a interpretao
e a ponderao de princpios. Campo extremamente propcio para o
desenvolvimento da interpretao administrativa o da consulta. Res-
pondem-na os rgos da administrao ativa, envolvidos na fiscalizao
de rendas e na arrecadao, e no os da administrao judicante, eis
que a resposta consulta est em ntima relao com a poltica fiscal.
A interpretao do direito tributrio ocorre ainda no bojo do processo
tributrio administrativo, de rito contraditrio. Firmam-se os rgos
da administrao judicante. Tais decises administrativas, quando pro-
feridas por alguns Conselhos de Contribuintes e pelo Tribunal de Im-
postos e Taxas do Estado de So Paulo, por exemplo, gozam de grande
prestgio diante dos tribunais do pas, coisa que ocorre tambm no
estrangeiro.

Na mesma toada assevera o professor Ricardo Lodi283 em importante tra-


balho sobre Justia, Interpretao e Eliso Tributria que:

Aps a demonstrao de que o princpio da legalidade tributria no


constitui uma peculiaridade brasileira, e nem apresenta contedo par-
ticular em nosso direito, imperiosa a anlise da possibilidade, em face
dele, da legislao tributria utilizar-se, na definio do fato gerador da
obrigao tributria, de conceitos jurdicos indeterminados. (...) A
atribuio pelo legislador de uma valorao pelo intrprete vai se dar
pelo afrouxamento do vnculo que prende o aplicador lei, por meio
da utilizao de fenmenos como os conceitos indeterminados, os con-
ceitos discricionrios e as clusulas gerais. Os conceitos jurdicos, com
bem assinala Engisch, so predominantemente indeterminados, sendo
os absolutamente determinados muito raros no direito. Destes, temos,
por exemplo os conceitos numricos, tais como, 50 km, prazo de 24
horas, 100 marcos. A confuso entre as trs categorias leva o formalis-
mo positivista a identificar qualquer forma de valorao pelo aplicador 282
TORRES, Ricardo Lobo.
do direito como discricionariedade violadora do princpio da legalida- Normas de Interpretao e
Integrao do Direito Tribu-
de tributria. Para Garcia de Enterra, os conceitos determinados deli- trio. Rio de Janeiro: Reno-
var, 2006. PP. 73-75. d

FGV DIREITO RIO 142


Sistema Tributrio Nacional

mitam o mbito de realidade a que se referem, de forma inequvoca e


precisa. o que ocorre quando o legislador utiliza-se de um numeral
para quantificar a medida de determinada situao. Exemplifica Garcia
de Enterra com a fixao de idade ou do prazo para a prtica de deter-
minados atos. O contrrio se d com os conceitos indeterminados, si-
tuao em que a lei se refere a uma esfera de realidade cujos limites no
aparecem bem precisados em seu enunciado. Estamos nos referindo a
expresses como incapacidade permanente, boa-f e improbidade. Nos
conceitos indeterminados no h exatido quanto a uma quantificao
ou determinao rigorosa; neles esto presentes conceitos de experin-
cia ou de valor. Porm, no obstante a impreciso conceitual a indeter-
minao se extingue no momento da aplicao. Convm no olvidar
que o conceito indeterminado distingue-se substancialmente do con-
ceito discricionrio. Neste ltimo, o legislador atribui ao aplicador da
norma a possibilidade de escolher entre os vrios caminhos a seguir a
partir de uma valorao subjetiva, de acordo com suas convices pes-
soais. A discricionariedade confere autoridade administrativa o po-
der de determinar, de acordo com o seu prprio modo de pensar, o fim
de sua atuao. Quando a lei estabelece o conceito de interesse pblico
ou de bem comum, o seu alcance ser determinado por aquilo que a
autoridade considerar como sendo de interesse pblico concernente ao
bem comum. Por sua vez, nos conceitos indeterminados, a lei no abre
espao para uma escolha subjetiva do aplicador, muito embora caream
eles sempre de um preenchimento valorativo. No que exista uma ni-
ca soluo legal, mas nos conceitos indeterminados h, como explica
Engisch, uma valorao objetiva, a partir das concepes dominantes
no corpo social. A vinculao do conceito jurdico indeterminado lei
garantida pelo carter objetivo da valorao, a quel alude Engiisch.
No entanto, h, se comparado ao conceito determinado, uma reduo
do grau de vinculao do aplicador literalidade da lei, autorizada pelo
prprio legislador que, ao utilizar-se da indeterminao conceitual,
atribui ao intrprete o exame a respeito do chamado halo do conceito,
representado por uma zona intermediria entre uma regio de certeza
sobre a existncia do conceito (ncleo do conceito), e outra sobre a sua
inexistncia. Por halo conceitual se entende uma certa margem de apre-
ciao por parte da administrao, onde esta, a partir de uma valorao
objetiva, vai interpretar a norma de acordo com as concepes morais
dominantes na sociedade, que no se confunde com a moral pessoal do
juiz. (...) A estrutura tipolgica adotada no direito penal e no direito
tributrio, embora avessa discricionariedade, no incompatvel
como os conceitos indeterminados. Bem ao contrrio. Como bem
283
RIBEIRO, Ricardo Lodi. Jus-
tia, Interpretao e Eliso
destacado por Engisch, os tipos constituem subespcies dos con- Tributria. Rio de Janeiro:
Lmen Jris, 2003, p. 44- 50.

FGV DIREITO RIO 143


Sistema Tributrio Nacional

ceitos indeterminados, apresentando toda fluidez que caracterizam 284


BRASIL. Poder Judicirio.
estes. (...) Embora a adoo de conceitos indeterminados seja tabu Supremo Tribunal Federal. RE
250288, Tribunal Pleno, Rel.
para a maioria da doutrina brasileira, no so poucos os autores Min. Marco Aurlio. Julga-
mento em 12.12.2001. Bra-
que defendem a sua possibilidade aqui e alhures. (...) slia. Disponvel em: <http://
Ao lado dos conceitos indeterminados, a lei utiliza-se ainda, como www.stf.jus.br>. Acesso em
22.06.2010. Deciso un-
tcnica desvinculadora, as chamadas clusulas gerais, que se traduzem nime. Alm desse Recurso
Extraordinrio, a expresso
na formulao da hiptese legal que, dada sua grande generalidade, legalidade estrita utiliza-
da em diversas ocasies em
abrange todo um domnio de casos subordinados a seu tratamento decises do STF, devendo-se
jurdico. So conceitos multisignificativos, que se contrapem a uma destacar a conexo entre esta
matria (princpio da lega-
elaborao casustica das espcies legais. A sua utilizao pelo legislador lidade estrita ou no, tipici-
dade aberta ou fechada etc.)
no significa uma opo por conceitos abstratos, discricionrios ou in- e a possibilidade de o Poder
Executivo expedir os denomi-
determinados, uma vez que no possuem qualquer estrutura prpria, nados regulamentos autno-
embora quase sempre resultem em um conceito indeterminado. (...) mos na seara tributria, cujo
exame efetivar-se- quando
Vale mais uma vez trazer a posio de Engisch, desta feita, a respeito da apresentao do estudo da
legislao tributria. Mere-
da utilizao de clusula geral como instrumento destinado a evitar as ce destaque o seguinte trecho
lacunas. Segundo o referido autor, as clusulas gerais, em razo de sua do voto do Relator quando do
exame do pedido de medida
generalidade tornam possvel sujeitar um mais vasto grupo de situ- cautelar na ADI-MC n 1823,
Ministro Ilmar Galvo, que
aes, de modo ilacunar e com possibilidade de ajustamento, a uma apontou no sentido da im-
possibilidade de Portaria do
consequncia jurdica. O casusmo est sempre exposto ao risco de ape- IBAMA instituir taxa, espcie
nas fragmentria e provisoriamente dominar a matria jurdica. Alm de tributo, sem fundamento
expresso em lei: fora de
da definio genrica do fato gerador, as clusulas gerais tambm uti- dvida que se est diante de
regulamento autnomo,
lizadas como instrumentos de combate evaso e eliso pela adoo sujeito por isso, ao controle
de fatos geradores supletivos ou suplementares, ao lado do fato gerador normativo abstrato. Que
exercido pelo STF por meio da
tpico, como sustentou Amlcar Falco. Para Ricardo Lobo Torres, a ao direta de inconstitucio-
nalidade.(...) o que parece
utilizao das clusulas gerais na definio do fato gerador do tributo insofismvel da circunstncia
de que, alm de instituir taxa
inevitvel diante da ambiguidade da linguagem no direito tributrio, para remunerao dos ser-
no sendo afastada pelo princpio da tipicidade. (...) Deste modo, fica vios de registro de pessoas
fsicas e jurdicas no Cadastro
evidenciado que os tipos no direito tributrio, como em qualquer ramo Tcnico Federal de Atividades
Potencialmente Poluidoras
da cincia jurdica, so abertos, e que a maior ou menor abertura do ou Utilizadoras de Recursos
Ambientais, sob sua admi-
tipo determinada pelo legislador, na definio do fato gerador do nistrao, haver estabelecido
tributo, no sendo vedada a utilizao de conceitos indeterminados e sanes para hipteses de
inobservncia de requisitos
clusulas gerais. (grifo nosso) impostos aos contribuintes,
tudo com ofensa ao princpio
da legalidade estrita que
E o Supremo Tribunal Federal, como se posiciona em relao questo? disciplina no apenas o direi-
to tributrio, mas tambm o
Apesar da maioria das decises no sentido da adoo da denominada le- direito de punir. O acrdo
possui a seguinte ementa:
galidade estrita284, referncia cuja fonte de inspirao parece ser a chamada EMENTA: AO DIRETA DE
INCONSTITUCIONALIDADE.
tipicidade fechada, pelo menos em uma ocasio o STF decidiu no sentido da ARTIGOS 5, 8, 9, 10, 13,
possibilidade de a lei em carter formal fixar apenas os parmetros e ato do l, E 14 DA PORTARIA N
113, DE 25.09.97, DO IBAMA.
Poder Executivo integr-lo por meio de regulamento. Normas por meio das quais
a autarquia, sem lei que o
A Lei Federal instituiu a contribuio destinada ao custeio de Seguro de autorizasse, instituiu taxa
Acidente do Trabalho (SAT), incidente sobre o total da remunerao paga para registro de pessoas f-
sicas e jurdicas no Cadastro
pela empresa aos seus empregados, com alquota variando de 1% a 3%, em Tcnico Federal de Atividades
Potencialmente Poluidoras

FGV DIREITO RIO 144


Sistema Tributrio Nacional

razo da atividade preponderante e do risco que a mesma representa para os


seus trabalhadores. A lei fixou os seguintes parmetros:

a) 1% (um por cento) para as empresas em cuja atividade preponde-


rante o risco de acidentes do trabalho seja considerado leve;
b) 2% (dois por cento) para as empresas em cuja atividade preponde-
rante esse risco seja considerado mdio;
c) 3% (trs por cento) para as empresas em cuja atividade preponde-
rante esse risco seja considerado grave.

A definio do risco para o trabalhador, contido em cada atividade, fi-


xada no Regulamento que disciplina a exao, razo pela qual a alquota
aplicvel em cada caso concreto ser determinada, de fato, por ato do Chefe
do Poder Executivo e no por ato do Poder Legislativo.
O Supremo Tribunal Federal, ao examinar a possibilidade de o regula-
mento editado pelo Poder Executivo integrar e condensar a lei que apenas
delineou alguns dos parmetros necessrios aplicao da norma tributria,
hiptese usualmente denominada de deslegalizao, se pronunciou no se-
guinte sentido no RE 343446285:

Ementa
EMENTA: CONSTITUCIONAL. TRIBUTRIO. CONTRI-
BUIO: SEGURO DE ACIDENTE DO TRABALHO SAT.
Lei 7.787/89, arts. 3 e 4; Lei 8.212/91, art. 22, II, redao da Lei
9.732/98. Decretos 612/92, 2.173/97 e 3.048/99. C.F., artigo 195,
4; art. 154, II; art. 5, II; art. 150, I. I. Contribuio para o custeio
do Seguro de Acidente do Trabalho SAT: Lei 7.787/89, art. 3, II;
Lei 8.212/91, art. 22, II: alegao no sentido de que so ofensivos ao
art. 195, 4, c/c art. 154, I, da Constituio Federal: improcedncia. ou Utilizadoras de Recursos
Ambientais, e estabeleceu
Desnecessidade de observncia da tcnica da competncia residual da sanes para a hiptese de
inobservncia de requisitos
Unio, C.F., art. 154, I. Desnecessidade de lei complementar para a impostos aos contribuintes,
com ofensa ao princpio da
instituio da contribuio para o SAT. II. O art. 3, II, da Lei legalidade estrita que disci-
7.787/89, no ofensivo ao princpio da igualdade, por isso que o art. plina, no apenas o direito de
exigir tributo, mas tambm o
4 da mencionada Lei 7.787/89 cuidou de tratar desigualmente aos direito de punir. Plausibilida-
de dos fundamentos do pedi-
desiguais. III. As Leis 7.787/89, art. 3, II, e 8.212/91, art. 22, do, aliada convenincia de
pronta suspenso da eficcia
II, definem, satisfatoriamente, todos os elementos capazes de fazer dos dispositivos impugnados.
nascer a obrigao tributria vlida. O fato de a lei deixar para o re- Cautelar deferida.
gulamento a complementao dos conceitos de atividade prepon-
285
BRASIL. Poder Judicirio.
Supremo Tribunal Federal. RE
derante e grau de risco leve, mdio e grave, no implica ofensa 343446, Tribunal Pleno, Rel.
Min. Carlos Velloso. Julga-
ao princpio da legalidade genrica, C.F., art. 5, II, e da legalidade mento em 20.03.2003. Bra-
tributria, C.F., art. 150, I. IV. Se o regulamento vai alm do slia. Disponvel em: <http://
www.stf.jus.br>. Acesso em
contedo da lei, a questo no de inconstitucionalidade, mas de 22.06.2010. Deciso unni-
me.

FGV DIREITO RIO 145


Sistema Tributrio Nacional

ilegalidade, matria que no integra o contencioso constitucional.


V. Recurso extraordinrio no conhecido.

O relator da ao, que considerada por muitos como a referncia no


sentido da flexibilizao da legalidade ou da doutrina da deslegalizao na
seara tributria, esclareceu que as leis questionadas definem satisfatoriamen-
te todos os elementos capazes de fazer nascer uma obrigao tributria vlida.
O fato de a lei deixar para o regulamento a complementao dos conceitos
de atividade preponderante e grau de risco leve, mdio ou grave, no implica
ofensa ao princpio da legalidade tributria.
A matria ser, no entanto, novamente discutida no mbito do STF,
tendo em vista que a Confederao Nacional do Comrcio de Bens, Ser-
vios e Turismo (CNC) ajuizou a Ao Direta de Inconstitucionalidade n
4397 para questionar o artigo 10 da Lei 10.666, de 2003, que modificou
as regras do Seguro contra Acidente do Trabalho (SAT), introduzindo o
Fator Acidentrio de Preveno (FAP) no clculo dos benefcios derivados
de acidentes laborais.
Em sntese, o FAP um ndice que vai de 0,5 a 2,0, dependendo das
informaes especficas de cada contribuinte, e que, assim, aumenta ou di-
minui o valor do Seguro Acidente de Trabalho (SAT), que de 1%, 2% ou
3%, conforme o grau de risco da atividade das empresas. Ou seja, a partir da
aplicao do FAP, a alquota de contribuio pode ser reduzida metade ou
dobrar, chegando a at 6% sobre a folha salarial, eis que o enquadramento
de cada empresa depende do volume de acidentes e os critrios de clculo
consideram ndices de frequncia, gravidade e custo.
Na ADI n 4397, a CNC destaca que o artigo 10 da Lei 10.666 no
apenas delegou ao Poder Executivo o enquadramento dos contribuintes nas
novas alquotas da contribuio para o financiamento dos benefcios da apo-
sentadoria especial ou daqueles concedidos por incapacidade advinda dos
riscos do ambientes de trabalho, mas inseriu um novo elemento (o FAP), fa-
zendo com que um ato administrativo aumente o valor do tributo, conforme
se extrai do seguinte trecho da inicial:

Assim, no restam dvidas que o artigo 10 da Lei 10.666/03, ao


confiar ao regulamento a elaborao de critrios que podem sujeitar o
contribuinte ao recolhimento de tributo em valor at seis vezes maior,
outorgou descabida margem de liberdade Administrao, incompa-
tvel com a ordem tributria constitucional, tendo em vista o risco de
insegurana jurdica que proporcionava aos contribuintes, o que veio a
se concretizar com a edio do artigo 202-A do Decreto 3.048/99, com
redao dada pelo Decreto 6.957/09.

FGV DIREITO RIO 146


Sistema Tributrio Nacional

A Procuradoria-Geral da Repblica apresentou parecer em 09/02/2011


no sentido da improcedncia do pedido, no tendo sido a matria decidida
at 7 de julho de 2014.
Por todo o exposto, parece inquestionvel que a necessidade de proteger
o patrimnio privado, direito fundamental constitucionalmente declarado,
contra possveis abusos das autoridades administrativas, suscita maior grau
de especificao na lei que cria e disciplina o tributo, entretanto, na medida
do razoavelmente possvel.
Dessa forma, apesar da inafastvel deferncia ao princpio da reserva lei e
da imprescindibilidade dos parlamentos, o refluxo do positivismo e do for-
malismo dos exegetas, bem com o resgate dos valores ticos na interpretao
e na aplicao do Direito, combinado com aumento do intercmbio do pas
com o resto do mundo, aliado necessria aproximao da cincia jurdica
com os aspectos econmicos da tributao, reforam a necessidade de subs-
tancial abrandamento da citada tipicidade fechada, rompendo-se o isolamen-
to do Direito Tributrio nacional.
Nesses termos, impe-se a ponderao entre os ideais de segurana jurdica
e clareza, essenciais estabilidade do ordenamento jurdico e formao de
um ambiente propcio aos investimentos privados, elemento gerador de de-
senvolvimento e riqueza, considerando argumentos e elementos de natureza
extrajurdicos, com a necessidade de valorizar a justia e a igualdade material,
sem ocultar o inevitvel carter criador inerente s sucessivas etapas existentes
entre a elaborao, edio, interpretao e a aplicao da norma tributria.
Na prxima aula examinaremos os princpios da igualdade ou da isono-
mia e seus consectrios, as anterioridades, que se subdividem em anteriorida-
de clssica e nonagesimal.

FGV DIREITO RIO 147


Sistema Tributrio Nacional

AULA 10 A ISONOMIA E A CAPACIDADE ECONMICA DO


CONTRIBUINTE. DO MNIMO EXISTENCIAL E DO NO CONFISCO.

ESTUDO DE CASO: (ADIN 1.643)

A Confederao Nacional das Profisses Liberais CNPL props ao


direta de inconstitucionalidade, tombada sob o n 1.643, tendo por objeto
o inciso XIII do artigo 9 da Lei Federal n 9.317/96, diploma legal que ins-
tituiu o Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuies das
Microempresas e das Empresas de pequeno Porte SIMPLES. A referida
Lei foi revogada pela Lei Complementar n 123/06, mas poca da ADIN
assim dispunha o dispositivo atacado:

Art. 9 No poder optar pelo SIMPLES, a pessoa jurdica:


(...)
XIII que preste servios profissionais de corretor, representante
comercial, despachante, ator, empresrio, diretor ou produtor de espe-
tculos, cantor, msico, danarino, mdico, dentista, enfermeiro, vete-
rinrio, engenheiro, arquiteto, fsico, qumico, economista, contador,
auditor, consultor, estatstico, administrador, programador, analista de
sistema, advogado, psiclogo, professor, jornalista, publicitrio, fisicul-
tor, ou assemelhados, e de qualquer outra profisso cujo exerccio de-
penda de habilitao profissional legalmente exigida; (Vide Lei 10.034,
de 24.10.2000)

Na pea exordial, sustenta-se que essa discriminao viola o princpio da


isonomia tributria, uma vez que no se vislumbra qualquer razo que jus-
tifique um tratamento desigual, especialmente no que concerne ao direito
que todas as pessoas tm de ajustar-se aos parmetros das microempresas
ou empresa de pequeno porte. Aduz, por fim, que h ofensa ao princpio
da capacidade contributiva em face da distino derivada no das condies
econmicas, mas simplesmente da profisso de quem contribui.
Na condio de ministro do STF, qual seria o seu voto?

1. INTRODUO

Examinadas as caractersticas gerais das limitaes constitucionais do po-


der de tributar, suas conexes com o instituto da competncia tributria,
bem como o princpio da legalidade em seus mltiplos aspectos, cumpre
agora analisar outros princpios constitucionais tributrios que tambm con-

FGV DIREITO RIO 148


Sistema Tributrio Nacional

formam a atuao do legislador, da administrao tributria e do poder judi-


cirio, como o caso do princpio da isonomia e da capacidade econmica
do contribuinte.

2. ASPECTOS GERAIS E A CONEXO ENTRE A IGUALDADE E A CAPACIDA-


DE ECONMICA

Conforme j destacado na aula pertinente ao estudo da extrafiscalidade,


com o surgimento do denominado Estado de Direito, que passou a se subme-
ter prpria ordem jurdica que emanava, o poder estatal passou a se caracteri-
zar e conformar pelos valores e princpios vinculados idia de liberdade e de
igualdade, este quase exclusivamente compreendido em sua vertente formal.
Na seara tributria, os impostos, que deixaram de ser apropriados privada-
mente pelos estamentos, garantiam a liberdade do cidado frente ao Estado
Leviat e a igualdade se exteriorizava por meio da denominada capacidade
econmica, a qual, conforme j estudado, pode ser orientada por diversos
valores e princpios, em diferentes graus ou ponderaes.
A capacidade econmica, subprincpio da igualdade, apesar de se realizar
potencialmente de mltiplas formas e medidas, constitui-se, ao mesmo tem-
po, em pressuposto, parmetro e limite da incidncia de tributos. Afinal, no
h o que ser tributado caso no haja prvia e inequvoca manifestao de ri-
queza, em qualquer das formas em que possivelmente se exterioriza, por meio
dos diversos substratos econmicos de incidncia de tributos: o consumo de
bens e servios, o auferimento de renda ou a aquisio, posse, propriedade
ou transmisso de patrimnio.
Nesse sentido, a capacidade econmica pressuposto necessrio incidn-
cia dos tributos. A igualdade, a seu turno, em seu sentido formal e material,
o parmetro que deve ser necessariamente utilizado para a concretizao
da capacidade econmica no mundo contemporneo, tanto pelo legislador
como pelo aplicador da lei de qualquer dos Poderes.
Dessa forma, os tratamentos tributrios diferenciados que visam distin-
guir pessoas, objetos e situaes devem observar como parmetro necessrio
a capacidade econmica. Por sua vez, a tributao encontra limites em dois
planos, pois no pode suprimir o mnimo existencial, tampouco servir de
instrumento para o confisco.
Pelo exposto, constata-se que a capacidade econmica e a igualdade con-
substanciam os elos entre a Economia e o Direito na seara tributria, o que,
no caso brasileiro, juridicamente consagrado na prpria Constituio, eis
que esta utiliza o princpio da igualdade e o subprincpio da capacidade eco-
nmica como os elementos e parmetros jurdicos para a comparao, equi-
parao e diferenciao de tratamento tributrio entre os contribuintes.

FGV DIREITO RIO 149


Sistema Tributrio Nacional

Para Humberto vila, do princpio da igualdade se extrai a obrigatorie-


dade de tratamento isonmico entre os contribuintes, salvo se existir uma
justificativa razovel que autorize o tratamento diverso.286 Disso se conclui
que a igualdade depende necessariamente de um critrio diferenciador e de
um fim a ser alcanado.287 Dessa forma, vila defende a utilizao de crit-
rios distintos conforme a norma tenha uma finalidade fiscal ou extrafiscal (a
extrafiscalidade foi tema de estudo na aula 5, Bloco 1):

Quando os impostos tiverem uma justificao e uma finalidade fis-


cal, enquanto institudos com o fim preponderante de obter receitas
dos particulares, o princpio da capacidade contributiva ser a medida
de diferenciao entre os contribuintes.288
(...)
Quando os impostos tiverem uma finalidade extrafiscal (fim exter-
no), o parmetro-medida da desigualdade ser a proporcionalidade,
(...).289

Dispem os art. 145, 1, e o art. 150, II, da CR-88, verbis:

Art. 145. (...)


1 Sempre que possvel, os impostos tero carter pessoal e sero
graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte, facul-
tado administrao tributria, especialmente para conferir efetividade
a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos
termos da lei, o patrimnio, os rendimentos e as atividades econmicas
do contribuinte (grifo nosso).

Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contri-


buinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Mu-
nicpios:
I (...)
II instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encon-
trem em situao equivalente, proibida qualquer distino em razo de
ocupao profissional ou funo por eles exercida, independentemente
da denominao jurdica dos rendimentos, ttulos ou direitos; (grifo
nosso)

Em suma, a tributao se realiza na permanente interao entre a igual- 286


VILA, Humberto. Concei-
to de Renda e Compensa-
dade e a capacidade econmica, razo pela qual se impe o exame detalhado o de Prejuzos Fiscais. So
Paulo: Malheiros, 2011 p. 22.
desses dois princpios consagrados na Constituio brasileira. 287
Ibidem. p. 23.
288
Ibidem. p. 23.
289
Ibidem. p. 25.

FGV DIREITO RIO 150


Sistema Tributrio Nacional

Antes, porm, importante destacar os distintos posicionamentos da dou-


trina quanto ao conceito e a distino entre a capacidade econmica e a de-
nominada capacidade contributiva.

3. CAPACIDADE ECONMICA E CAPACIDADE CONTRIBUTIVA

Conforme acima explicitado, a Constituio adota em seu art. 145, 1,


a expresso capacidade econmica e estabelece que a mesma o elemento
a ser utilizado para a comparao e diferenciao de tratamento tributrio
entre os contribuintes. Na realidade, ao definir a capacidade econmica do
contribuinte como critrio de graduao do peso absoluto e relativo dos
impostos, implicitamente reconhece que sem capacidade econmica no h
tributao possvel, como no poderia deixar de ser.
No entanto, a doutrina e a jurisprudncia majoritrias preferem utilizar o
termo capacidade contributiva290 e a diferenciam da capacidade econmica.
Na concepo de Ives Gandra291, por exemplo, enquanto a capacidade
contributiva a capacidade do contribuinte relacionada com a imposio
especfica ou global, sendo, portanto, dimenso econmica particular de sua
vinculao ao poder tributante, nos termos da lei, a capacidade econmica,
por sua vez, a exteriorizao da potencialidade econmica de algum, in-
dependente de sua vinculao ao referido poder(tributante). O autor ilustra
seu pensamento com o seguinte exemplo: um cidado que usufrui renda
tem capacidade contributiva perante o pas em que a recebeu; j um cidado
rico, de passagem pelo pas, tem capacidade econmica, mas no tem capa-
290
Para Abel Henrique Ferrei-
ra, a capacidade contributiva
cidade contributiva. corolrio da observncia
dos princpios da igualdade
Jos Maurcio Conti292, tambm citado por Abel Henrique Ferreira, elu- e da liberdade. In: FERREIRA,
Abel Henrique. O princpio da
cida que a capacidade econmica representada pela capacidade que o con- capacidade contributiva fren-
tribuinte possui de suportar o nus tributrio em razo de seus rendimen- te aos tributos vinculados e
aos impostos reais indiretos.
tos. Quanto capacidade contributiva, assevera o autor: tem capacidade In: Revista Frum de Direito
Tributrio. RFDT. Ano 1, n. 1,
contributiva aquele contribuinte que est juridicamente obrigado a cumprir jan./fev.2003. Belo Horizon-
te: Editora Frum, 2003, pp.
determinada prestao de natureza tributria para com o poder tributante. 71-105.
Kiyoshi Harada293 sustenta que a capacidade contributiva a capacidade 291
Vide p. 73 de FERREIRA, op.
econmica da pessoa enquanto sujeito passivo da relao jurdico-tributria. cit. pp.73-74
J a capacidade econmica aquela ostentada por uma pessoa que no con-
292
Vide p. 73 de FERREIRA, op.
cit. p.74
tribuinte, como por exemplo, um cidado abastado, de passagem pelo pas. 293
HARADA, Kiyoshi. Sistema
Segundo lies de F. Moschetti294: Tributrio na Constituio de
1988, 1991 apud FERREIRA,
p. 74.
A capacidade econmica apenas uma condio necessria para a 294
MOCHETTI, F. 1973 apud
CONTI, Jos Maurcio. Prin-
existncia da capacidade contributiva, sendo esta a capacidade econ- cpios Tributrios da Capa-
mica qualificada por um dever de solidariedade, orientado e caracteri- cidade Contributiva e da
Progressividade. So Paulo:
Editora Dialtica, 1997, pp.
34-35.

FGV DIREITO RIO 151


Sistema Tributrio Nacional

zado por um prevalente interesse coletivo, no se podendo considerar a


riqueza do indivduo separadamente das exigncias coletivas.

Para o mencionado autor, a capacidade contributiva est intimamente re-


lacionada com a obrigao principal de pagar o tributo incidente sobre deter-
minado fato ou situao. Dito de outra maneira, por meio de um exemplo:
uma pessoa idosa, com mais de 60 anos, possuidora de nico imvel dentro
da faixa legal de iseno, teria capacidade econmica, mas no teria capaci-
dade contributiva.
Esse posicionamento doutrinrio, entretanto, no pacfico, em especial
em funo da prpria literalidade da Constituio que tambm deve ser leva-
da em considerao. Nesse sentido, por exemplo, segundo Roque Carrazza295
capacidade contributiva e capacidade econmica so expresses sinnimas.
Neste material didtico as duas expresses esto sendo utilizadas como
sinnimas, salvo se expressamente indicado em sentido contrrio.
O prestgio designao constitucional se justifica, em especial, pelo fato
de que o citado artigo 145 1, da CR-88 delimitou a expresso capacidade
econmica ao inserir imediatamente a seguir o termo do contribuinte,
motivo pelo qual a utilizao dessa medida de natureza eminentemente eco-
nmica no causa os problemas acima referidos em relao ao estrangeiro,
por exemplo, que aufere renda no exterior e realiza turismo no Brasil.
Interessante notar que o mesmo turista acima referido contribuinte de
fato quando aqui consome bens e servios e tem a sua tributao, na medida
do possvel, graduada de acordo com a manifestao de riqueza expressa por
seu consumo (pelo tipo de mercadoria princpio da seletividade).
De fato, o turista estrangeiro ao degustar um jantar no Po de Acar ou
um cafezinho no Corcovado contribuinte de fato dos impostos incidentes
sobre a base econmica Consumo, apesar de no ser sujeito passivo da obri-
gao tributria (contribuinte de direito), pois no realiza produo e circu-
lao de bens e servios no Brasil, no tem vinculo com o pas em funo dos
elementos de conexo pessoal (residncia ou domiclio) nem aufere renda em
territrio brasileiro, tampouco no exterior, por meio de filial ou sociedade
coligada ou controlada de pessoa jurdica constituda no pas.
Por fim, cumpre trazer baila a distino que Lus Eduardo Schoueri tra-
a entre capacidade contributiva absoluta e capacidade contributiva relativa.
A primeira um parmetro para a distino entre situaes tributveis e
no tributveis,296 configurando uma regra do ordenamento jurdico e sen-
295
CARRAZZA, Roque. Curso
de Direito Constitucional
do aplicada de forma objetiva.297 A capacidade contributivaa absoluta um Tributrio. 13 ed. So Paulo:
Editora Malheiros, 1999, p. 75
critrio a ser empregado para distinguir quem ser contribuinte.298 296
SCHOUERI, Lus Eduardo.
Assim, se um contribuinte proprietrio de imvel territorial urbano, a Direito Tributrio. 4 Ed. So
Paulo: Saraiva, 2014. p. 340.
ele incumbir o pagamento do IPTU (imposto de competncia dos Munic- 297
Ibidem. p. 341.
pios incidente sobre a propriedade predial e territorial urbana). Nesse cen- 298
Ibidem. p. 340.

FGV DIREITO RIO 152


Sistema Tributrio Nacional

rio, no se averigua a capacidade individual do contribuinte de arcar com o


nus tributrio.
J a capacidade contributiva relativa um limite ou critrio para a gradu-
ao da tributao.299 A capacidade contributiva relativa assume a feio de
um princpio jurdico e tem aplicao subjetiva.300 O ponto crucial a averi-
guao quanto capacidade de o contribuinte suportar a carga tributria.301

4. A IGUALDADE

A despeito de se abordar nesta aula o princpio da igualdade a partir da


perspectiva do Direito Tributrio, necessrio se faz delinear alguns aspectos
deste valor sob o ponto de vista da teoria dos direitos humanos fundamen-
tais, para que se possa melhor compreender a aplicao deste princpio no
estudo da nossa disciplina.
Nesse passo, vale ressaltar que j na Idade Mdia, Santo Toms de Aquino,
regido pela viso jusnaturalista, propugnava seu ideal de justia por meio do
princpio da igualdade, defendendo a existncia de duas formas de manifesta-
o do Direito: uma, de carter naturalstico (expresso da natureza racional do
homem) e outra, decorrente do positivismo (qualquer violao ao direito natu- 299
Ibidem. p. 340
ral por parte dos governantes gerava o direito de o agredido opr resistncia)302. 300
SCHOUERI, Lus Eduardo.
Direito Tributrio. 4 Ed. So
H de se reconhecer a contribuio do Cristianismo no tocante defesa da Paulo: Saraiva, 2014. p. 341.
igualdade, da fraternidade e da dignidade humana303. Os valores igualdade e 301
Ibidem. p. 340.
fraternidade, propugnados pelo Cristianismo perpassaram outros contextos, 302
SARLET, Ingo Wolfgang.
A Eficcia dos Direitos Fun-
tornando-se mais evidentes no final do sculo XVIII, com a ecloso da Revo- damentais. 7. ed. rev. atual.
e ampl. Porto Alegre: Livraria
luo Francesa304, a qual alou a igualdade, a fraternidade e a liberdade a pila- do Advogado, 2007, p. 45-46.
res da sociedade, servindo de elementos limitadores das atividades do Estado. 303
OLIVEIRA, Almir de. Curso
A expresso igualdade, conforme assevera Humberto vila305, traduz de Direitos Humanos. Rio
de Janeiro: Editora Forense,
trs normas jurdicas diferentes, cada qual com sua operacionalidade pr- 2000. p. 107-108. Nesta po-
ca, a dignidade humana ga-
pria, a revelar, entre outras coisas, a prpria riqueza normativa do ideal de nhou destaque em detrimen-
to da regra segundo a qual o
igualdade, trazendo em sua essncia multiplicidade de sentidos, os quais Direito era uma ddiva do
variam de acordo com os diversos cenrios em que ela est inserida. Nesse rei ou do Estado. Os princ-
pios cristos de igualdade,
sentido leciona o referido autor que: fraternidade e solidariedade
se entrelaavam, formando
um imperativo normativo
alguns autores se referem igualdade como pertencendo categoria de de respeito mtuo entre os
homens.
princpio, outros como se ela fosse uma regra, e outros, ainda, como 304
A Revoluo Francesa de
se fosse um direito. (...) preciso compreender, antes de tudo, que a 1789 inspirou-se em movi-
mentos como o Iluminismo e
palavra igualdade um signo e, como tal, suscetvel de ser dotado de o Renascentismo e moveu-se,
em particular, pela insatis-
diferentes sentidos, conferidos de variadas formas e com vrios prop- fao do povo francs com o
sitos. sistema feudal,
305
VILA, Humberto. Teoria
da Igualdade Tributria.
So Paulo: Editora Malheiros,
2008, pp.133-136.

FGV DIREITO RIO 153


Sistema Tributrio Nacional

Na contemporaneidade, oportuno trazer as contribuies de Danilo Mar-


tuccelli e Flavia Piovesan sobre o significado de igualdade, o qual uma
decorrncia lgica da aplicao do Direito em todas as suas dimenses, inclu-
sive tributria. A rigor, a capacidade contributiva alm de ser fundamento e
requisito tributao uma norma-princpio constitucional, cuja ratio sub-
jacente encontra amparo no princpio da igualdade material, ou princpio da
equidade. Nesse sentido, oportunas so as palavras de Danilo Martuccelli306:

A igualdade implica que a sociedade una e, sobretudo, que o Estado


intervenha de maneira universalista para fortalecer sua unidade, e garan-
tir, ento, a invarincia dos valores morais. Se o Estado intervm de ou-
tro modo que no em sentido estritamente universalista, ele introduz
discriminaes que, com o tempo, conduzem a um descompromisso
dos cidados que duvidam de sua legitimidade. Em contraposio, a
equidade supe que no se conceba a igualdade de direitos seno em
funo da situao particular de cada um. A partir de ento, no se tra-
ta mais de aplicar os mesmos princpios a todo mundo e, s vezes, nem se
concebe mais que os princpios sejam idnticos para todo mundo: trata-
-se sempre de levar em conta as circunstncias pessoais. (grifo nosso)

Flavia Piovesan307, a seu turno, apresenta de forma clara trs concepes


distintas de igualdade:

a) a igualdade formal: reduzida frmula todos so iguais perante a


lei (que, ao seu tempo, foi crucial para a abolio de privilgios);
b) a igualdade material: correspondente ao ideal de justia social e dis-
tributiva (igualdade orientada pelo critrio socioeconmico); e
c) a igualdade material: correspondente ao ideal de justia enquanto
reconhecimento de identidades (igualdade orientada por critrios
como gnero, orientao sexual, idade, raa e etnia). (grifo nosso).

Nessa linha de inteleco, em que se associa o princpio da capacidade


contributiva ideia de igualdade material como corolrio da justia orientada
por critrio de natureza socioeconmico, possvel verificar a existncia de
situaes objetivas em que tal princpio se concretiza de fato e de direito.
306
MARTUCCELLI, Danilo. As
Nesse sentido, veja-se, a ttulo de exemplo, o Imposto sobre Propriedade contradies polticas do mul-
Territorial Urbana (IPTU), o qual, em alguns municpios, objeto de isen- ticulturalismo. Disponvel em:
www.anped.org.br. Pesqui-
o, nos termos do Cdigo Tributrio Municipal ou em leis especficas308. No sa realizada em 01/12/2009.
mbito federal, a regra do Imposto sobre a Renda (IR) separa do mbito de 307
PIOVESAN, Flvia. Direitos
Humanos e Justia Interna-
sua incidncia a renda anual auferida at o patamar de R$ 22.499,13 (con- cional: um estudo compara-
forme tabela de 2016, referente ao ano-calendrio 2015, da Receita Federal tivo dos sistemas regionais
europeu, interamericano e
africano. So Paulo: Editora
Saraiva, 2006, pp. 28-29.

FGV DIREITO RIO 154


Sistema Tributrio Nacional

do Brasil), a qual tem como ratio subjacente a proteo do mnimo existen-


cial, ou do patrimnio mnimo.
Na seara do sistema jurdico ptrio, cabe trazer luz alguns dispositivos
da Constituio de 1988, que consagram a igualdade sob vrias perspectivas.
Veja-se:
1. art. 3. Constituem objetivos fundamentais da Repblica Fede-
rativa do Brasil: (...) III erradicar a pobreza e a marginalizao e
reduzir as desigualdades sociais;
2. art. 4. A Repblica Federativa do Brasil rege-se nas suas relaes
internacionais pelos seguintes princpios: (...) V igualdade entre os
Estados;
3. art. 5, caput: Todos so iguais perante a lei, sem discriminao
de qualquer natureza (...);
4. art. 7. So direitos dos trabalhadores urbanos e rurais, alm de
outros que visem melhoria de sua condio social: (...)XXX proi-
bio de diferena de salrios, de exerccio de funes e de critrio
de admisso por motivo de sexo, idade, cor ou estado civil; XXXI
proibio de qualquer discriminao no tocante a salrio e critrios
308
Vide hipteses previstas no
de admisso do trabalhador portador de deficincia ;XXXII proibi- CTM do Rio de Janeiro: So
o de distino entre trabalho manual, tcnico e intelectual ou entre passveis de Iseno do IPTU,
previstos no Cdigo Tributrio
os profissionais respectivos; XXXIV igualdade de direitos entre Municipal: Misso Diplom-
tica ou Consulado; reserva
o trabalhador com vnculo empregatcio permanente e o trabalhador florestal; imvel Utilizado
avulso; e para Sociedade Desportiva
(inclus. Federao ou Con-
5. art. 150. Sem prejuzo de outras garantias do contribuinte, ve- federao); imvel ocupado
por associao profissional
dado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: II e sindicato de empregados
(inclus. Federao ou Con-
instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em federao); imvel ocupado
situao equivalente, proibida qualquer distino em razo de ocupao por associao de moradores;
imvel utilizado como teatro;
profissional ou funo por eles exercida, independentemente da deno- imvel utilizado exclusiva-
mente como museu; insti-
minao jurdica dos rendimentos, ttulos ou direitos. (grifo nosso). tuio de educao artstica
e cultural sem fins lucrativos;
imvel utilizado por empresa
Conforme podemos observar, a Carta Constitucional de 1988 traz em da indstria cinematogrfica;
imvel utilizado como sala
seu bojo diversas manifestaes da expresso igualdade, ora como garan- de exibio cinematogrfica;
imvel de propriedade de ex-
tia, ora como princpio e ora como direito, sendo certo que a isonomia -combatente; imvel ocupa-
conditio sine quan non realizao da atividade legislativa infraconstitucio- do por escola especializada;
imvel cedido ao Municpio;
nal, bem como interpretao e aplicao do Direito pelo Estado Juiz e imvel utilizado por editora
de livros; imvel de Interesse
pela Administrao. histrico, cultural, ecolgico
ou preservao; imvel utili-
Jos Afonso da Silva309, ao examinar o princpio da igualdade esclarece de zado como biblioteca pblica;
forma contundente: rea pertencente a entidade
pblica efetivamente desti-
nada pesquisa agropecuria
; imvel ocupado por templo
O direito de igualdade no tem merecido tantos discursos como a religioso, centro ou tenda
liberdade. As discusses, os debates doutrinrios e at as lutas em torno esprita ; aposentado ou pen-
sionista com mais de 60 anos;
desta obnubilaram aquela. que a igualdade constitui signo funda- deficiente Fsico etc. Dispon-
vel em: www.rio.rj.gov.br.

FGV DIREITO RIO 155


Sistema Tributrio Nacional

mental da democracia. No admite privilgios e distines que um re-


gime simplesmente liberal consagra. Por isso que a burguesia, cnscia
de seu privilgio de classe, jamais postulou um regime de igualdade
tanto quanto reivindicara o de liberdade. que um regime de igualda-
de contraria seus interesses e d liberdade sentido material que no
se harmoniza com o domnio de classe em que assenta a democracia
liberal burguesa. As constituies s tem reconhecido a igualdade no
seu sentido jurdico-formal: igualdade perante a lei. A Constituio de
1988 abre o captulo dos direitos individuais com o princpio de que
todos so iguais perante a lei, sem distino de qualquer natureza (art.
5 caput). Refora o princpio com muitas outras normas sobre a igual-
dade ou buscando a igualizao dos desiguais pela outorga de direitos
sociais substanciais.

Ressalte-se a necessria correlao lgica e a pertinncia entre as razes que


do suporte desigualdade pretendida assim como a proporcionalidade da
medida aplicada. Neste sentido, ensina o professor Celso Antnio Bandeira
de Mello310 que:

o critrio especificador escolhido pela lei a fim de circunscrever os atin-


gidos por uma situao jurdica a dizer: o fator de discriminao
pode ser qualquer elemento radicado neles, todavia, necessita, inarre-
davelmente, guardar relao de pertinncia lgica com a diferenciao 309
DA SILVA, Jos Afonso. Cur-
que dele resulta. Em outras palavras: a discriminao no pode ser gra- so de Direito Constitucional
Positivo. 17 ed. So Paulo.
tuita nem fortuita. Impende que exista uma adequao racional entre o Malheiros, 2000. p. 214.
tratamento diferenado construdo e a razo diferencial que lhe serviu
310
MELLO, Celso Antnio Ban
deira de. Contedo Jurdico
de supedneo. Segue-se que se o fator diferencial no guardar conexo do Princpio da Igualdade.
2 ed. So Paulo: Revista dos
lgica com a disparidade de tratamentos jurdicos dispensados, a dis- Tribunais. p. 49.
tino estabelecida afronta o princpio da isonomia. 311
LUHMANN, Niklas. Socio-
logia do Direito I. Rio de Ja-
neiro: Edies Tempo Brasilei-
Dessa forma, qualquer tratamento desigual a pessoas ou situaes ro, 1983. Traduo de Gustavo
Bayer. p. 116. Dessa forma a
tem como pressuposto a aplicao de critrio razovel, racional e proporcio- funo do direito reside em
sua eficincia seletiva, na
nal, vinculado situao que constitua a diferena e fundamente o discrmen. seleo de expectativas com-
Importante destacar nesse contexto que o Direito possui como uma de portamentais que possam
ser generalizadas em todas
suas funes essenciais a generalizao311 e a padronizao, razo pela qual a as trs dimenses, e essa
seleo, por seu lado, baseia-
igualdade perante a lei (igualdade formal) tem papel fundamental na disci- -se na compatibilidade entre
determinados mecanismos
plina jurdica. Nesse sentido, o prprio Estado-Legislador ao expedir diplo- das generalizaes temporal,
mas normativos no pode conferir tratamento distinto a pessoas ou situaes social e prtica. A seleo da
forma de generalizao apro-
equivalentes (igualdade formal), e, quando j fixada a disciplina em lei, o priada e compatvel a cada
caso a varivel evolutiva
Estado-Administrao deve interpret-las e aplic-las sem discriminao de do direito. Na sua mudana
raa, sexo, religio, convices filosficas ou polticas, classe social312. evidencia-se como o direito
reage s modificaes do
sistema social ao longo do
desenvolvimento histrico.

FGV DIREITO RIO 156


Sistema Tributrio Nacional

Inclusive, esse foi o entendimento da Suprema Corte ao julgar a Ao Di-


reta de Inconstitucionalidade n 3.260, que declarou a inconstitucionalidade
de uma lei estadual que isentava apenas os membros do Ministrio Pblico
do pagamento de custas judiciais, notariais, cartorrias e quaisquer taxas ou
emolumentos, in verbis:

A lei complementar estadual que isenta os membros do Minis-


trio Pblico do pagamento de custas judiciais, notariais, cartorrias
e quaisquer taxas ou emolumentos fere o disposto no art. 150, II, da 312
Essa a razo pela qual a
inconstitucionalidade pode
Constituio do Brasil. O texto constitucional consagra o princpio ocorrer tanto na edio da
da igualdade de tratamento aos contribuintes. Precedentes. Ao di- norma no isonmica como
na interpretao e aplicao
reta julgada procedente para declarar a inconstitucionalidade do art. de regra em face do princpio.
O professor Jos Afonso da
271 da Lei Orgnica e Estatuto do Ministrio Pblico do Estado do Silva aponta a existncia de
duas formas de cometimento
Rio Grande do Norte LC 141/1996. (ADI 3.260, Rel. Min. Eros de inconstitucionalidade em
Grau, julgamento em 29-3-2007, Plenrio, DJ de 29.6.2007) face do princpio da isonomia
na edio do ato normativo,
nos seguintes termos: So
inconstitucionais as discrimi-
Por outro lado, alm do inequvoco carter generalizante das normas jur- naes no autorizadas pela
Constituio. O ato discrimi-
dicas, os ideais relacionados justia distributiva e igualdade material os natrio inconstitucional. H
quais pressupem seja conferido tratamento desigual aos desiguais, na medi- duas formas de cometer essa
inconstitucionalidade. Uma
da de suas desigualdades313 impem forte demanda no sentido de que se consiste em outorgar bene-
fcio legtimo a pessoas ou
estabeleam tratamentos diferenciados, o que gera a inevitvel tenso entre grupos, discriminando-os fa-
a necessidade de generalizao e simplificao por um lado, e disciplinas es- voravelmente em detrimento
de outras pessoas ou grupos
peciais e particularizadas de outro. Tal situao eleva sobremaneira o grau de em igual situao. Neste
caso, no se estendeu s pes-
complexidade do sistema normativo. soas ou grupos discriminados
o mesmo tratamento dado
aos outros. O ato inconsti-
tucional, sem dvida, por que
feriu o princpio da isonomia.
5. A IGUALDADE, A CAPACIDADE ECONMICA DO CONTRIBUINTE E A (...) A outra forma de incons-
titucionalidade revela-se em
VEDAO DE TRIBUTO CONFISCATRIO se impor obrigao, dever,
nus, sano ou qualquer
sacrifcio a pessoas ou grupos
Conforme j mencionado na aula pertinente extrafiscalidade, a igualda- de pessoas, discriminando-as
em face de outros na mesma
de e de forma reflexa a capacidade contributiva possui diversas acep- situao que, assim, perma-
neceram em condies mais
es possveis, o que pode alterar drasticamente, dependendo da concepo favorveis. O ato inconstitu-
adotada, a escolha entre os trs substratos econmicos de incidncia, ou a cional por fazer discriminao
no autorizada entre pessoas
preponderncia de alguma(s) dessas bases (patrimnio, renda e consumo), em situao de igualdade.
In: DA SILVA.Op. Cit. pp.231-
o que est atrelado intensidade da tributao e distribuio do nus dos 232.
gastos (tributao proporcional, progressiva ou regressiva). 313
A partir da premissa Aris-
totlica, seguida por Montes-
Essas opes alteram significativamente as consequncias decorrentes da quieu, Dugit e Rui Barbosa
exao, questo que se vincula escolha entre a utilizao ou no e a n- tem-se afirmado que o prin-
cpio da isonomia consiste em
fase do tributo como instrumento para reduzir a concentrao de renda/ tratar igualmente os iguais e
desigualmente os desiguais,
riqueza e a definio de uma entre as diversas opes quanto distribuio na medida em que eles se
do nus das despesas pblicas. desigualam. BARROSO, Lus
Roberto. Temas de Direito
Constitucional. Rio de Janei-
ro: Renovar, 2001, p. 159.

FGV DIREITO RIO 157


Sistema Tributrio Nacional

Indubitavelmente, a capacidade econmica, consoante ensina Luciano


Amaro314 aproxima-se, ainda, de outros postulados, que sob ngulos dife-
rentes, perseguem objetivos anlogos e em parte coincidentes: a personali-
zao315, a qual pode ser vista como uma das faces da capacidade contri-
butiva; a proporcionalidade316, por este princpio deve se extrair mais que
a mera proporcionalidade matemtica, pois a capacidade contributiva impe
a necessidade de se averiguar a justa imposio do tributo; e a progressivi-
dade317, a qual decorrncia lgica e necessria da capacidade contributiva.
Na seara tributria, conforme salientado por Humberto vila318, co-
mum escutar, por parte do contribuinte, a alegao de que a norma tributria
injusta, por desigual, na medida em que deixa de atentar para as particula-
ridades do seu caso ou dele prprio. (...). Ressalte-se, entretanto, conforme
aponta ainda o mesmo autor319 que o contribuinte, em diversas circunstn-
cias, reclama da sua padronizao, quando em seu entendimento, deveria
primar pela individualizao; sua simplicidade, quando preferiria a sua com-
plexidade, ao passo que em outras situaes, em sentido inverso, contesta a
aplicao de norma especfica ao seu caso em substituio norma geral, haja
vista nessa hiptese:

a injustia da (aplicao da) norma tributria expressa-se, em outras


palavras, na circunstncia de a fiscalizao pretender tratar os contri-
buintes de modo diferente, apesar de a norma trat-los igualmente. O
contribuinte alega que a lei padronizada, e no poderia ser individu-
alizada pelo fiscal. O mesmo ocorre, por exemplo, nos casos de plane- 314
AMARO, Luciano. Direito
jamento tributrio, em que o contribuinte, com suporte na regra geral Tributrio Brasileiro. 16 ed.
So Paulo: Editora Saraiva,
de tributao, pratica ou diz praticar propositadamente uma operao 2010, pp. 163-164. ( leitura
indicada ).
diferente daquela prevista na norma, e busca, com isso, bloquear a atu- 315
Segundo autor: o princpio
ao individualizada da fiscalizao mediante a alegao de que a nor- da personalizao do impos-
ma geral no abrange o seu caso, devendo ela, no seu entendimento, ser to traduz-se na adequao
do gravame fiscal s condi-
aplicada indistintamente, apesar das diferenas do seu caso. O curioso es pessoais de cada contri-
buinte. AMARO. Op. Cit. pp.
que, diante dessas situaes, o contribuinte, de um lado, sustenta 163-164.
que a norma, justamente por ser geral, no permite uma considerao 316
O princpio da propor-
cionalidade impe que o
individual. Azar do Estado, diz o contribuinte. Viva a norma, apesar gravame fiscal deve ser di-
do caso! E a fiscalizao, de outro lado alega que deve fazer a anlise retamente proporciional
riqueza evidenciada em cada
particular, apesar de a norma ser geral. Viva o caso, apesar da norma! situao, assevera Luciano
Amaro. Op. Cit. p. 164.
Em outras palavras, essas hipteses exteriorizam os diferentes sentidos 317
O princpio da progressivi-
da to repetida frase cunhada por Anschtz, ainda sob a vigncia da dade diz respeito aplicao
justa da exao de acordo
Constituio de Weimar, no sentido de que as leis devem ser aplicadas com a riqueza existente, ou
sem a considerao das pessoas. seja, quanto maior for a ri-
queza, maior ser a alquota
do tributo incidente, vide Im-
posto de Renda.
Os aspectos apontados pela doutrina refletem parte substancial da com- 318
VILA. Op. Cit. pp. 17-19.
plexidade da matria, agravando-se o problema da aplicao das normas tri- 319
VILA. Op. Cit. pp. 17-19.

FGV DIREITO RIO 158


Sistema Tributrio Nacional

butrias na medida que so mltiplas as acepes concretizao da denomi-


nada igualdade material, aqui caracterizada e correlacionada denominada
justia distributiva, o que se reflete sobre as diversas nuances da capacidade
contributiva, conforme j explicitado na aula pertinente ao estudo da extra-
fiscalidade.
Nesse contexto, interessa perfilhar o instituto da igualdade sob a perspec-
tiva das limitaes constitucionais ao poder de tributar esculpida no art. 150,
inciso II da CR-88. Em anlise sobre essa questo em face da Constituio de
1988, Jos Afonso da Silva320 assevera:

O princpio da igualdade tributria relaciona-se com a justia dis-


tributiva em matria fiscal. Diz respeito repartio do nus fiscal de
modo mais justo possvel. Fora disso a igualdade ser puramente for-
mal. Diversas teorias foram construdas para explicar o princpio, di-
vididas em subjetivas e objetivas. As teorias subjetivas compreendem
duas vertentes: a do princpio do benefcio e a do princpio do sacrifcio
igual. O primeiro significa que a carga tributria dos impostos deve ser
distribuda entre os indivduos de acordo com os benefcios que des-
frutam da atividade governamental; conduz exigncia da tributao
proporcional propriedade ou renda; propicia, em verdade, situaes
de real injustia, na medida em que agrava ou apenas mantm as de-
sigualdades existentes. O princpio do sacrifcio ou do custo implica
que, sempre que o governo incorre em custos em favor de indivduos
particulares, estes custos devem ser suportados por eles. Esse princpio
foi defendido por Stuart Mill, segundo o qual a igualdade tributria o
corolrio lgico do princpio geral da igualdade e o imposto se reparte
segundo este critrio de justia quando cada contribuinte suporta um
sacrifcio igual ao suportado por qualquer outro, e ningum sofre mais
que o outro como consequncia do pagamento do imposto. Esse cri-
trio de sacrifcio igual redunda, na verdade, numa injustia, porque,
numa sociedade dividida em classes, no certo que todos se benefi-
ciem igualmente das atividades governamentais. As teorias objetivas
convergem para o princpio da capacidade contributiva, expressamente
adotada pela Constituio (art. 145, 1), segundo o qual a carga tri-
butria deve ser distribuda na medida da capacidade econmica dos
contribuintes, critrio que implica: (a) uma base impositiva que seja ca-
paz de medir a capacidade; (b) alquotas que igualem verdadeiramente
essas cargas. A dificuldade est na determinao correta da capacidade
tributria individual. (...) No basta, pois, a regra de isonomia esta-
belecida no caput do art. 5, para concluir que a igualdade perante a
tributao est garantida. O constituinte teve conscincia de sua in-
suficincia, tanto que estabeleceu que vedado instituir tratamento 320
SILVA. Op.Cit. pp.224-225.

FGV DIREITO RIO 159


Sistema Tributrio Nacional

desigual entre contribuinte que se encontrem em situao equivalente,


proibida qualquer distino em razo da ocupao profissional ou fun-
o por eles exercida, independentemente da denominao jurdica dos
rendimentos, ttulos ou direitos (art. 150, II). Mas tambm consagrou
a regra pela qual, sempre que possvel, os impostos tero carter pessoal
e sero graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte
(art. 145, 1). o princpio que busca a justia fiscal na distribuio
do nus fiscal na capacidade contribuinte, j discutido antes. Aparente-
mente, as duas regras se chocam Uma veda tratamento desigual; outra
autoriza. Mas em verdade ambas se conjugam na tentativa de concre-
tizar a justia tributria. A graduao, segundo a capacidade econmi-
ca e personalizao do imposto, permite agrupar os contribuintes em
classes, possibilitando tratamento tributrio diversificado por classes
sociais, e, dentro de cada uma, que constituem situaes equivalentes,
atua o princpio da igualdade.

Para Ricardo Lobo Torres321 a igualdade esculpida no art. 150, II, da CR-
88 se diferencia daquela prevista no art. 5, caput, pois enquanto esta im-
pe sentido afirmativo, aquela se manifesta de forma negativa. Nas palavras
do mencionado autor, a proibio de desigualdade (ou seja, a imposio da
igualdade), de que trata o art. 150, II, da Constituio, o contraponto
fiscal, sob forma negativa, do princpio proclamado afirmativamente caput
do art. 5.
Nessa toada, a Carta de 1988, em seu artigo 151, I, da CR-88, probe a
Unio de instituir tributo que no seja uniforme em todo o territrio nacio-
nal ou que implique distino ou preferncia em relao a Estado, ao Distri-
to Federal ou a Municpio, em detrimento de outro, admitida, entretanto,
a concesso de incentivos fiscais destinados a promover o equilbrio do
desenvolvimento scio-econmico entre as diferentes regies do Pas.
Desta feita, considerando que um dos objetivos fundamentais da Rep-
blica Federativa do Brasil consubstancia a erradicao da pobreza e a reduo
das desigualdades sociais e regionais a teor do artigo 3, III, da CR-88
o constituinte originrio estabeleceu exceo vedao de tratamento privi-
legiado, na hiptese em que o discrmen favorea reduo das disparidades
inter-regionais.
Humberto vila analisa a igualdade a partir de trs perspectivas: 1. a igual-
dade como um postulado normativo; 2. a igualdade como princpio; e 3. a
igualdade como regra.
A igualdade como um postulado normativo tem como funo servir de
instrumento para o operador do Direito aplicar a norma ideal ao caso con- 321
TORRES, Ricardo Lobo.
creto. Nas palavras de Humberto vila, a igualdade seria uma metanorma de Curso de Direito Financeiro
e Tributrio. 11 ed. Rio de Ja-
aplicao de outras, ou seja, como postulado normativo, a igualdade dirige neiro: Editora Renovar, 2004,
pp. 75-76.

FGV DIREITO RIO 160


Sistema Tributrio Nacional

e estrutura a interpretao e a aplicao de princpios e regras, uma vez que a


igualdade nada especifica quanto aos bens ou fins utilizados para igualar ou
diferenciar.
O pensador traz como exemplo prtico o RE 78.927322, de 23 de agos-
to de 1974, em que o Supremo Tribunal Federal analisou a imposio do
imposto sobre servio de qualquer natureza (ISSQN), de competncia dos
Municpios, sobre as construes. Para melhor compreenso, cabe transcre-
ver a ementa do acrdo prolatado, cuja relatoria foi do Ministro Aliomar
Baleeiro:

Recurso Extraordinrio n 78.927-RJ.


EMENTA: Imposto Municipal de Servios. Construo para a pr-
pria empresa.
I. O item 19, da lista de servios tributveis pelo Municpio, do De-
creto-Lei n.834/69, nos termos do art. 24, II, da CF de 1969, s abran-
ge as construes por empreitada, subempreitada ou administrao.
II. A lista do Dec.Lei 834 taxativa e no pode ser ampliada por ana-
322
BRASIL. Poder Judicirio.
Supremo Tribunal Federal. RE
logia, ex vi do art. 96 do CTN. No so tributveis as construes que n 78.927. Julgamento em
23.08.74, publicado no DJU
a empresa imobiliria realiza para si prpria, ainda que para revender. em 04.1.74. Disponvel em
<www.stf.jus.br. Pesquisa
realizada em 15.03.2009.
Na viso de Humberto vila, a Corte Suprema brasileira, no exemplo tra- 323
TORRES ( 2004 ). pp. 76-
zido colao, utilizou a igualdade como uma norma que verte parmetros 77. Cf. o autor: privilgio
a permisso para fazer ou
para a aplicao de outra: a norma legal no poderia ser aplicada por meio de deixar de fazer alguma coisa
contrrio ao direito comum.
analogia. Uma metanorma, portanto. Nessa toada, Ricardo Lobo Torres323 Pode ser negativo, como o
privilgio fiscal consisten-
professa que o princpio da igualdade desprovido de contedo prprio, sen- te nas isenes e redues
do preenchido por outros valores, como a justia, a utilidade e a liberdade. de tributos que impliquem
sempre concesso contrria
J a igualdade como princpio, ela prpria utilizada como pondera- lei geral. Pode ser positivo,
como o privilgio financeiro
o, ou seja, na existncia de um aparente conflito de normas, o princpio representado pelos incenti-
da igualdade serve de base para encontrar a melhor soluo, ou a soluo vos, subvenes, subsdios e
restituies de tributo, que
mais razovel. Aqui, Humberto vila ilustrou com um exemplo extrado da consubstanciam a concesso
de tratamento preferencial
jurisprudncia do STF, em sede de controle concentrado e abstrato, na ADI a algum. Ensina ainda o
autor que a regra proibitiva
1276-SP324, cuja ementa expressa: da desigualdade se desdo-
bra, basicamente, em dois
princpios: a) proibio de
ADI1276 / SP SO PAULO privilgios odiosos; b) proi-
bio de discriminao fiscal.
AO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE Tais princpios representam
garantias s liberdades do
Relator(a): Min. ELLEN GRACIE indivduo ( vide arts. 150, II,
Julgamento: 29/08/2002 rgo Julgador: Tribunal Pleno 151 e 152, da CRFB/88 ).
Ementa
324
BRASIL. Poder Judicirio.
Supremo Tribunal Federal.
Ao instituir incentivos fiscais a empresas que contratam empregados ADI1276 / SP - Relator(a):
Min. ELLEN GRACIE. Julga-
com mais de quarenta anos, a Assemblia Legislativa Paulista usou o mento: 29/08/2002- rgo
carter extrafiscal que pode ser conferido aos tributos, para estimular Julgador: Tribunal Pleno.
Disponvel em <www.stf.
conduta por parte do contribuinte, sem violar os princpios da igualda- jus.br. Pesquisa realizada em
15.03.2009.

FGV DIREITO RIO 161


Sistema Tributrio Nacional

de e da isonomia. Procede a alegao de inconstitucionalidade do item


1 do 2 do art. 1, da Lei 9.085, de 17/02/95, do Estado de So Pau-
lo, por violao ao disposto no art. 155, 2, XII, g, da Constituio
Federal. Em diversas ocasies, este Supremo Tribunal j se manifestou
no sentido de que isenes de ICMS dependem de deliberaes dos
Estados e do Distrito Federal, no sendo possvel a concesso unilate-
ral de benefcios fiscais. Precedentes ADIMC 1.557 (DJ 31/08/01), a
ADIMC 2.439 (DJ 14/09/01) e a ADIMC 1.467 (DJ 14/03/97). Ante
a declarao de inconstitucionalidade do incentivo dado ao ICMS, o
disposto no 3 do art. 1 desta lei, dever ter sua aplicao restrita ao
IPVA. Procedncia, em parte, da ao. (grifo nosso).

No caso acima, o STF utilizou o mtodo interpretativo da ponderao325,


sopesando de um lado o princpio da igualdade medido pelo critrio da
capacidade contributiva; e de outro, o princpio da proteo ao trabalho e da
solidariedade social, assevera Humberto vila326.
Ainda, dentre os argumentos apresentados pela Ministra-Relatora Ellen
Gracie est a possibilidade de acesso s oportunidades de trabalho s pessoas
com mais de 40 anos, as quais tem, em regra, sido preteridas em favor de
pessoas mais jovens. O benefcio fiscal conferido pelo Estado de So Paulo
tem a finalidade de incentivar empregadores a contratar aquelas pessoas. Nes-
se contexto, a igualdade consubstancia norma garantidora de um ideal de
igualdade de chances, pontua o mencionado autor327.
Merece, ainda, destacar excertos do relatrio da ADI supracitada, para
melhor compreenso deste tpico. Conforme aponta a Ministra-Relatora El-
len Gracie:

ADI 1.276-2/SP STF


VOTO: A senhora Ministra Ellen Gracie (relatora): no me parece
razovel a alegao de ofensa aos princpios da igualdade e da isonomia.
Ao instituir incentivos fiscais a empresas que contratam empregados
com mais de quarenta anos de idade, por meio da Lei n. 9.085/95, a As-
semblia Legislativa do Estado de So Paulo procurou atenuar um qua-
dro caracterstico do mercado de trabalho brasileiro: os obstculos para
que as pessoas de meia-idade consigam ou mantenham seus empregos.
Pretende, assim, compensar uma vantagem que, notadamente, os mais
jovens possuem no momento de disputar vagas no mercado de trabalho.
325
Nesse sentido, vide ALEXY,
Robert. Teoria dos Direitos
Por fim, a terceira perspectiva seria a igualdade como regra, a qual, ao Fundamentais. Traduo de
Virglio Afonso da Silva. So
lado da igualdade como postulado, tambm funciona como norma-instru- Paulo: Editora Malheiros,
2008, pp. 584 et seq.
mento de aplicao de outras normas. Ensina Humberto vila que, nesta 326
VILA. Op. Cit. p. 135.
hiptese, a igualdade serve como norma que pr-exclui, da competncia 327
VILA. Op. Cit. p.. 136.

FGV DIREITO RIO 162


Sistema Tributrio Nacional

do Poder Legislativo, o poder para exercer a sua competncia, usando de-


terminadas medidas de comparao. Trata-se de uma norma material. Para
melhor entendermos esta face da igualdade, vejamos o exemplo trazido pelo
autor em tela, consolidado na ADI 2652, da relatoria do Ministro Mauricio
Correa, de 08 de maio de 2003, cuja ementa vale a transcrio:

ADI2652 / DF DISTRITO FEDERAL


Relator(a): Min. MAURCIO CORRA
Julgamento: 08/05/2003 rgo Julgador: Tribunal Pleno
EMENTA: AO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDA-
DE. IMPUGNAO AO PARGRAFO NICO DO ARTIGO
14 DO CDIGO DE PROCESSO CIVIL, NA REDAO DADA
PELA LEI 10358/2001. PROCEDNCIA DO PEDIDO. 1. Impug-
nao ao pargrafo nico do artigo 14 do Cdigo de Processo Civil, na
parte em que ressalva os advogados que se sujeitam exclusivamente aos
estatutos da OAB da imposio de multa por obstruo Justia. Dis-
criminao em relao aos advogados vinculados a entes estatais, que
esto submetidos a regime estatutrio prprio da entidade. Violao
ao princpio da isonomia e ao da inviolabilidade no exerccio da pro-
fisso. Interpretao adequada, para afastar o injustificado discrmen.
2. Ao Direta de Inconstitucionalidade julgada procedente para, sem
reduo de texto, dar interpretao ao pargrafo nico do artigo 14 do
Cdigo de Processo Civil conforme a Constituio Federal e declarar
que a ressalva contida na parte inicial desse artigo alcana todos os
advogados, com esse ttulo atuando em juzo, independentemente de
estarem sujeitos tambm a outros regimes jurdicos.

Conforme se infere da deciso acima mencionada, a igualdade concre-


tizando uma regra pode ser utilizada para modular a aplicao de regra de
competncia legislativa de um Ente Poltico, a fim de afastar possveis discri-
minaes ao exerccio de atividades profissionais idnticas, apenas exercidas
em carter distintos, porquanto os advogados pblicos so regidos por regras
publicistas.
Por sua vez, o subprincpio da capacidade contributiva possui pelo menos
duas dimenses bsicas: a primeira projeta-se no plano horizontal, hiptese
em que a aferio da capacidade econmica realizada em relao a contri-
buintes que se encontram na mesma situao. Ou seja, cuida-se aqui de se
descortinar o princpio da isonomia em sentido formal para equiparar situa-
es semelhantes e estabelecer limites s polticas que objetivem implementar
tratamento distintivo.
A segunda dimenso exterioriza-se no sentido vertical, hiptese em que,
alm da necessria correlao lgica e pertinncia entre as razes que do

FGV DIREITO RIO 163


Sistema Tributrio Nacional

suporte desigualdade pretendida, assim como a proporcionalidade da me-


dida aplicada para diferenciar os distintos tratamentos tributrios, conforme
j destacado, deve o legislador ordinrio e o aplicador da lei observar dois
limites: um limite inferior e um limite superior, correspondentes, respectiva-
mente, ao mnimo existencial dos contribuintes e vedao de utilizao do
tributo com efeito confiscatrio.
Acerca do princpio do mnimo existencial, merece relevo a contribuio
de Ricardo Lobo Torres328:

o mnimo existencial exibe caractersticas bsicas dos direitos da liber-


dade: pr-constitucional, vez que inerente pessoa humana; constitui
328
TORRES, Ricardo Lobo. Tra-
tado de Direito Constitucio-
direito pblico subjetivo do cidado, no sendo outorgado pela ordem nal Financeiro e Tributrio.
Vol. III. Rio de Janeiro: Editora
jurdica, mas condicionando-a, tem validade erga omnes, aproximando- Renovar, 2000. p. 144-146.
Para o autor a proteo
-se do conceito e das consequncias do estado de necessidade; no se es- do mnimo existencial no
gota no elenco do art. 5 da Constituio, nem em catlogo preexisten- plano tributrio, sendo pr-
-constitucional como toda
te; dotado de historicidade, variando de acordo com o contexto social. e qualquer imunidade, est
ancorada na tica e se fun-
damenta na liberdade, ou
Nessa senda, cumpre esclarecer que a Carta de 1988, malgrado no consa- melhor, nas condies iniciais
para o exerccio da liberdade,
gre de forma explcita o direito ao mnimo existencial, possvel extra-lo de na ideia de felicidade, nos di-
reitos humanos e no princpio
vrios artigos, como por exemplo: no artigo 3, que trata dos objetivos fun- da igualdade.
damentais da Repblica Federativa do Brasil, como a erradicao da pobreza 329
TORRES, Ricardo Lobo. Tra-
tado de Direito Constitucio-
e da marginalizao e a reduo das desigualdades sociais; no art. 7, inciso nal Financeiro e Tributrio.
IV, que contempla o salrio mnimo; nas imunidades tributrias, consoante o Vol. III. Rio de Janeiro: Editora
Renovar, 2000. 141-142. O
disposto nos artigos 5, incisos LXXIII, LXXIV; 153, par. 4, inciso II; e art. direito ao mnimo existencial
tambm no encontra ampa-
195, inciso II, entre outros329. ro expresso nas constituies
estrangeiras, com exceo da
Por fim, cabe mencionar a relao entre o princpio da vedao tributo Carta canadense e da japone-
confiscatrio e o princpio da capacidade econmica ou capacidade contri- sa, onde se infere a presena
de tal direito, explica o autor:
butiva. Conforme se verifica no texto constitucional de 1988, art. 150, IV, o art. 36, da Constituio
do Canad, estabelece que
a utilizao de tributo como forma de confiscar o patrimnio do particular o Parlamento dever adotar
proibido. A ratio da referida vedao se subsume em dois fundamentos medidas para a) promover
a igualdade de chances de
tambm previstos na Carta de 1988: o direito fundamental de propriedade todos os canadenses na pro-
cura do seu bem-estar; b)
(vide arts. 5, inciso XXII e 170, inciso II), matria abordada na aula sobre favorecer o desenvolvimento
econmico para reduzir a
o Poder de Tributar; e a capacidade econmica do contribuinte (inserta no desigualdade de chances; e
art. 145, 1). o art. 25, da Carta Poltica ja-
ponesa, dispe: Todos tero
Para Ricardo Lobo Torres, a vedao do tributo confiscatrio consubs- direito manuteno de pa-
dro mnimo de subsistncia
tancia uma imunidade tributria necessria para garantir o patrimnio do cultural e de sade.
particular330. 330
TORRES, Ricardo Lobo.
Curso de Direito Financeiro
Para Lus Eduardo Schoueri, a proibio do confisco atua como limite e Tributrio. 11 ed. Rio de Ja-
mximo para a pretenso tributria,331 postulando a proibio do exagero.332 neiro: Editora Renovar, 1993,
p, 56.
Dessa, extrai-se a impossibilidade de um contribuinte suportar nus diver- 331
SCHOUERI, Lus Eduardo.
so daquele suportado por outro contribuinte que se encontre em situao Direito Tributrio. 4 Ed. So
Paulo: Saraiva, 2014. p. 345.
332
Ibidem. p. 345.

FGV DIREITO RIO 164


Sistema Tributrio Nacional

equivalente (isonomia) e a proibio de tributao excessiva, no sentido de o


tributo ultrapass[ar] o necessrio para atingir a sua finalidade.333
Por fim, saliente-se que a Segunda Turma do Supremo Tribunal Federal
estende o princpio da vedao ao confisco tambm s multas e no apenas
aos tributos, que no se confundem com aquelas:

RE 754554 AgR334
E M E N T A: RECURSO EXTRAORDINRIO ALEGADA
VIOLAO AO PRECEITO INSCRITO NO ART. 150, INCISO
IV, DA CONSTITUIO FEDERAL CARTER SUPOSTA-
MENTE CONFISCATRIO DA MULTA TRIBUTRIA COMI-
NADA EM LEI CONSIDERAES EM TORNO DA PROI-
BIO CONSTITUCIONAL DE CONFISCATORIEDADE DO
TRIBUTO CLUSULA VEDATRIA QUE TRADUZ LIMI-
TAO MATERIAL AO EXERCCIO DA COMPETNCIA TRI-
BUTRIA E QUE TAMBM SE ESTENDE S MULTAS DE NA-
TUREZA FISCAL PRECEDENTES INDETERMINAO
CONCEITUAL DA NOO DE EFEITO CONFISCATRIO
DOUTRINA PERCENTUAL DE 25% SOBRE O VALOR DA
OPERAO QUANTUM DA MULTA TRIBUTRIA QUE
ULTRAPASSA, NO CASO, O VALOR DO DBITO PRINCIPAL
EFEITO CONFISCATRIO CONFIGURADO OFENSA
S CLUSULAS CONSTITUCIONAIS QUE IMPEM AO PO-
DER PBLICO O DEVER DE PROTEO PROPRIEDADE
PRIVADA, DE RESPEITO LIBERDADE ECONMICA E PRO-
FISSIONAL E DE OBSERVNCIA DO CRITRIO DA RAZOA-
BILIDADE AGRAVO IMPROVIDO.
RE 657372 AgR335
Ementa: AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO EXTRA-
ORDINRIO. MULTA FISCAL. CARTER CONFISCATRIO. 333
SCHOUERI, Lus Eduardo.
Direito Tributrio. 4 Ed. So
VIOLAO AO ART. 150, IV, DA CONSTITUIO FEDERAL. Paulo: Saraiva, 2014. p. 345.
AGRAVO IMPROVIDO. I Esta Corte firmou entendimento no 334
BRASIL. Poder Judicirio.
sentido de que so confiscatrias as multas fixadas em 100% ou mais Supremo Tribunal Federal. RE
754554 AgR. Segunda Tur-
do valor do tributo devido. Precedentes. II Agravo regimental im- ma, Rel. Min. Celso de Mello.
Julgamento em 22.10.2013.
provido. Braslia. Disponvel em:
<http://www.stf.jus.br>.
Acesso em 09.07.2014. Deci-
Cabe ressaltar que o Supremo Tribunal Federal ao julgar a ADI n 551/ so unnime.
RJ e o Recurso Extraordinrio 91.707, tambm expressou o mesmo enten-
335
BRASIL. Poder Judicirio.
Supremo Tribunal Federal. RE
dimento histrico, no sentido de que as multas tributrias, sejam elas por 657372 AgR. Segunda Turma,
Rel. Min. Ricardo Lewan-
descumprimento de obrigaes acessrias, punitivas ou moratrias, em to- dowski. Julgamento em
das elas deve ser respeitado o limite de 100% do valor da obrigao principal, 28.05.2013. Braslia. Dispon-
vel em: <http://www.stf.jus.
sob pena de violao ao princpio da vedao ao confisco. br>. Acesso em 09.07.2014.
Deciso unnime.

FGV DIREITO RIO 165


Sistema Tributrio Nacional

ADI 551336
EMENTA: AO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDA-
DE. 2. E 3. DO ART. 57 DO ATO DAS DOSPOSIES
CONSTITUCIONAIS TRANSITRIAS DA CONSTITUIO
DO ESTADO DO RIO DE JANEIRO. FIXAO DE VALORES
MNIMOS PARA MULTAS PELO NO-RECOLHIMENTO E
SONEGAO DE TRIBUTOS ESTADUAIS. VIOLAO AO IN-
CISO IV DO ART. 150 DA CARTA DA REPBLICA. A despropor-
o entre o desrespeito norma tributria e sua conseqncia jurdica,
a multa, evidencia o carter confiscatrio desta, atentando contra o
patrimnio do contribuinte, em contrariedade ao mencionado disposi-
tivo do texto constitucional federal. Ao julgada procedente.
RE 91.707337
ICM. REDUO DE MULTA DE FEIO CONFISCATO-
RIA. TEM O S.T.F. ADMITIDO A REDUO DE MULTA MO-
RATORIA IMPOSTA COM BASE EM LEI, QUANDO ASSUME
ELA, PELO SEU MONTANTE DESPROPORCIONADO, FEI-
O CONFISCATORIA. DISSIDIO DE JURISPRUDNCIA
NO DEMONSTRADO. RECURSO EXTRAORDINRIO NO
CONHECIDO.

Por fim, vale ressaltar que, recentemente, o Supremo Tribunal Federal no


apenas reafirmou esse entendimento de que a multa em patamar acima de
100% do valor do tributo seria considerada como confiscatria, como tam-
bm entendeu que o patamar para se considerar a multa moratria como
confiscatria seria de 20%, nos seguintes termos:

EMENTA: AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO EXTRA-


ORDINRIO COM AGRAVO. MULTA PUNITIVA DE 120%
REDUZIDA AO PATAMAR DE 100% DO VALOR DO TRIBU-
TO. ADEQUAO AOS PARMETROS DA CORTE. A multa 336
BRASIL. Poder Judicirio.
punitiva aplicada em situaes nas quais se verifica o descumprimen- Supremo Tribunal Federal.
ADI 551. Tribunal Pleno, Rel.
to voluntrio da obrigao tributria prevista na legislao pertinente. Min. Ilmar Galvo. Julga-
mento em 24.10.2002. Bra-
a sano prevista para coibir a burla atuao da Administrao tri- slia. Disponvel em: <http://
www.stf.jus.br>. Acesso em
butria. Nessas circunstncias, conferindo especial destaque ao carter 09.07.2014. Deciso unni-
pedaggico da sano, deve ser reconhecida a possibilidade de aplica- me.
o da multa em percentuais mais rigorosos, respeitados os princpios
337
BRASIL. Poder Judicirio.
Supremo Tribunal Federal. RE
constitucionais relativos matria. A Corte tem firmado entendimento 91707. Segunda Turma, Rel.
Min. Moreira Alves. Julga-
no sentido de que o valor da obrigao principal deve funcionar como mento em 11.12.1979. Bra-
limitador da norma sancionatria, de modo que a abusividade revela- slia. Disponvel em: <http://
www.stf.jus.br>. Acesso em
-se nas multas arbitradas acima do montante de 100%. Entendimento 09.07.2014. Deciso unni-
me.

FGV DIREITO RIO 166


Sistema Tributrio Nacional

que no se aplica s multas moratrias, que devem ficar circunscritas ao


valor de 20%. Precedentes. O acrdo recorrido, perfilhando adequa-
damente a orientao jurisprudencial do Supremo Tribunal Federal,
reduziu a multa punitiva de 120% para 100%. Agravo regimental a
que se nega provimento. (STF, Primeira Turma, Ag. Reg. no RE n
836.828/RS, Rel. Min. Roberto Barroso, DJe em 9.2.2015.)

EMENTA: AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO DE INS-


TRUMENTO. TRIBUTRIO. MULTA MORATRIA DE 30%.
CARTER CONFISCATRIO RECONHECIDO. INTERPRE-
TAO DO PRINCPIO DO NO CONFISCO LUZ DA ES-
PCIE DE MULTA. REDUO PARA 20% NOS TERMOS DA
JURISPRUDNCIA DA CORTE. 1. possvel realizar uma dosi-
metria do contedo da vedao ao confisco luz da espcie de multa
aplicada no caso concreto. 2. Considerando que as multas moratrias
constituem um mero desestmulo ao adimplemento tardio da obriga-
o tributria, nos termos da jurisprudncia da Corte, razovel a fi-
xao do patamar de 20% do valor da obrigao principal. 3. Agravo
regimental parcialmente provido para reduzir a multa ao patamar de
20%. (STF, Primeira Turma, Ag. reg. no AI n 727.872/RS, Rel. Min.
Roberto Barroso, DJe em 15.5.2015.)

FGV DIREITO RIO 167


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AULA 11 A IRRETROATIVIDADE, AS ANTERIORIDADES E A


LIBERDADE DE TRFEGO.

ESTUDO DE CASO (RE 584.100- RG 37)

A lei n 11.601, de 19.12.2003 do Estado de So Paulo aumentou a al-


quota do ICMS de 17% para 18% por tempo determinado, at 31.12.2004,
nos seguintes termos:

At 31 de dezembro de 2004, a alquota de 17% (dezessete por cen-


to), prevista no inciso I do artigo 34 da Lei n 6.347, de 1 de maro
de 1989, fica elevada em 1 (um) ponto percentual, passando para 18%
(dezoito por cento).

Em dezembro de 2004, foi editada a Lei n 11.813/04 do mesmo Estado,


cujo art. 1 determinou a prorrogao do citado aumento at 31.12.2005,
verbis:

Fica prorrogado at 31 de dezembro de 2005 o disposto na Lei n


11.601, de 19 de dezembro de 2003, que estabelece que a alquota de
17% (dezessete por cento) prevista no inciso I do artigo 34 da Lei n
6.374, de 1 de maro de 1989, fica elevada em 1(um) ponto percen-
tual, passando para 18% (dezoito por cento).

constitucional a exigncia de que trata a Lei 11.813, editada em de-


zembro de 2004 em relao aos fatos geradores ocorridos no perodo entre
01.01.2005 at 17.03.2005?

1. INTRODUO

Aps o estudo dos aspectos gerais das limitaes constitucionais do poder


de tributar, do princpio da legalidade e dos princpios da isonomia e da
capacidade econmica do contribuinte, cumpre agora examinarmos outros
princpios que se fundamentam tanto no valor segurana jurdica como na
justia fiscal, como o caso dos princpios da irretroatividade, das anteriori-
dades, clssica e nonagesimal e da liberdade de trfego. Apesar de ser possvel
associar cada um dos princpios constitucionais tributrios de forma direta
e objetiva a determinado valor especfico, nos parece que esses princpios se
vinculam, ao mesmo tempo, aos dois valores (segurana jurdica e justia

FGV DIREITO RIO 168


Sistema Tributrio Nacional

fiscal), em suas diversas dimenses, ainda que aparentemente conflitantes em


determinadas circunstncias de fato.

2. A IRRETROATIVIDADE

A norma jurdca expedida, em regra, para ser aplicada aos acontecimen-


tos e eventos a ela posteriores, salvo os casos excepcionais, como a hiptese,
por exemplo, da lei que concede a remisso338 ou a anistia339, a eficcia da
norma direcionada para o futuro. Da mesma forma, o artigo 106 do CTN
estabelece algumas hipteses em que se admite a denominada retroatividade
benfica.
A Constituio fixa como princpio geral a irretroatividade relativa da lei,
na medida em que pode alcanar os fatos passados se no afrontar o direito
adquirido, o ato jurdico perfeito ou a coisa julgada. Nessa linha, o artigo 6
da Lei de Introduo ao Cdigo Civil dispe que a lei em vigor tem efeito
imediato e geral, respeitados o direito adquirido, o ato jurdico perfeito e a
coisa julgada, todos protegidos pelo manto do artigo 5, XXXVI, da CR-88.
Dessa forma, consagra que a lei nova no pode alterar os efeitos do ato
j consumado segundo a lei vigente ao tempo em que se efetuou (artigo
6, 1 da LICC ato jurdico perfeito), dos direitos que o seu titular,
ou algum por ele, possa exercer, como aqueles cujo comeo do exerccio, ou
condio preestabelecida inaltervel, a arbtrio de outrem (artigo 6, 2 da
Lei de Introduo ao Cdigo Civil direito adquirido) nem da deciso ju-
dicial de que j no caiba recurso (artigo 6, 3, da LICC coisa julgada).
Luciano Amaro340 ao examinar a matria ensina 338
A remisso, que em senti-
do comum significa perdo,
Como princpio geral, a Constituio prev a irretroatividade relati- uma das formas de extino
do crdito tributrio, nos ter-
va da lei, ao determinar que esta no pode atingir o direito adquirido, mos do inciso IV do art. 156
do CTN. A remisso alcana
o ato jurdico perfeito e a coisa julgada (art. 5, XXXVI); h, ainda, todo o montante exigvel,
o que inclui tanto o tributo
outras vedaes aplicao retroativa da lei (de que exemplo a que como os seus consectrios,
decorre do item XXXIX do mesmo artigo: no h crime sem lei ante- como a atualizao mone-
tria, os juros, de mora ou
rior que o defina, nem pena sem prvia cominao legal). Obedecidas no, e bem assim a multa
pelo descumprimento da
as restries, a lei pode, em princpio, voltar-se para o passado, se o obrigao, acaso incidente.
disser expressamente ou se isso decorrer da prpria natureza da lei; 339
A anistia, que abrange
exclusivamente as infraes
se nada disso ocorrer, ela vigora para o futuro. (grifo nosso) cometidas anteriomente
vigncia da lei que concede,
modalidade de excluso do
A Constituio de 1988, considerando a necessidade de resguardar es- crdito tributrio, ao lado da
iseno, consoante o disposto
sas situaes jurdicas j estabilizadas e resguardadas pelo art. 5, XXXVI, no art. 175, II, e 180, 181 e
conferindo relevncia ao valor segurana jurdica, protege o contribuinte, ao 182 do CTN.
proibir a exigncia de tributos em relao a fatos geradores ocorridos antes
340
AMARO, Luciano. Direito
Tributrio Brasileiro. 11 ed.
do incio da vigncia da lei que os houver institudo ou majorado, consoante rev. e atual. So Paulo; Edito-
ra Saraiva, 2005, p. 118.

FGV DIREITO RIO 169


Sistema Tributrio Nacional

o disposto no seu artigo 150, III, o qual se dirige tanto ao legislador quanto 341
Conforme salienta Luciano
ao aplicador da lei e possui a seguinte redao: Amaro a rigor no se trata
de fato gerador, pois o fato
anterior vigncia da lei que
institui tributo no gerador.
Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contri- S se pode falar em fato gera-
buinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Mu- dor anterior lei quando esta
aumente (e no quando ins-
nicpios: titua) tributo. O que a Consti-
tuio pretende, obviamente,
III cobrar tributos: vedar a aplicao da lei
nova, que criou ou aumentou
a)em relao a fatos geradores341 ocorridos antes do incio da vigncia tributo, o fato pretrito, que,
da lei que os houver institudo ou aumentado; (...) portanto, continua sendo
no gerador de tributo, ou
permanece como gerador de
menor tributo, segundo a lei
Nesse ponto, vale a pena trazer as lies de Humberto vila, para quem a da poca de sua ocorrncia.
Constituio Federal de 1988 protege duplamente o cidado em relao ao AMARO. Op. Cit. p.118.
342
VILA, Humberto. Teoria
exerccio passado de sua liberdade: da Segurana Jurdica. 3
Ed. So Paulo: Malheiros Edi-
tores, 2014. p. 449.
[...] quando os atos praticados tiverem sido concludos de acordo 343
Ibidem. p. 449.
com a previso legal, h defesa, relativamente a fatos geradores, pelo 344
BRASIL. Poder Judicirio.
disposto na alnea a do inciso III do art. 150, e no restante pelo dis- Supremo Tribunal Federal.
ADI 712, Tribunal Pleno, Rel.
posto no inciso XXXVI do art. 5.342 Min. Celso de Mello. Julga-
mento em 07.10.1992. Bra-
slia. Disponvel em: <http://
Humberto vila admite ainda a possibilidade de irretroatividade das nor- www.stf.jus.br>. Acesso
em 10.07.2010. Deciso por
mas nos casos em que o contribuinte deve ter a sua confiana protegida. Assim, maioria de votos. A parte re-
levante da ementa dispe: O
ainda que a situao no se enquadre nas hipteses do art. 150, III, a, CR-88 exerccio do poder tributrio,
ou do art. 5, XXXVI, CR-88, possvel a manuteno das situaes passadas pelo Estado, submete-se, por
inteiro, aos modelos juridicos
a depender da presena de alguns critrios capazes de autorizar sua proteo positivados no texto constitu-
cional que, de modo explicito
(aparncia de legitimidade do ato, onerosidade do ato, durabilidade do ato, ou implicito, institui em favor
dos contribuintes decisivas
grau de disposio dos direitos de liberdade e propriedade do cidado, etc.).343 limitaes a competncia
O Ministro Celso de Mello, ao relatar a ADI 712-2 344, sustentou que o estatal para impor e exigir,
coativamente, as diversas es-
princpio da irretroatividade da lei tributria deve ser visto e interpretado pcies tributarias existentes.
os princpios constitucionais
como garantia constitucional em favor dos sujeitos passivos da atividade es- tributrios, assim, sobre re-
presentarem importante con-
tatal no campo da tributao e asseverou: quista poltico-jurdica dos
contribuintes, constituiem
expresso fundamental
Trata-se, na realidade, semelhana dos demais postulados inscritos dos direitos individuais ou-
torgados aos particulares
no art. 150 da Carta Poltica, de princpio que por traduzir limita- pelo ordenamento estatal.
o ao poder de tributar to-somente oponvel pelo contribuinte desde que existem para im-
por limitaes ao poder de
ao do Estado tributar do estado, esses pos-
tulados tem por destinatario
preciso ter em mente que, a partir de razes de ordem histrica e exclusivo o poder estatal, que
se submete a imperatividade
poltica, foram institudos, em nosso sistema de direito positivo, meca- de suas restries. - o prin-
nismos de proteo jurdica, destinados a tutelar os direitos subjetivos cpio da irretroatividade
da lei tributaria deve ser
do contribuinte em face da atividade tributante do Poder Pblico. visto e interpretado, desse
modo, como garantia cons-
Esses direitos, fundados em princpios de extrao constitucional, titucional instituida em fa-
somente pelo contribuinte podem ser reclamados, sendo, em conse- vor dos sujeitos passivos da
atividade estatal no campo
da tributao. Trata-se, na
realidade, a semelhanca dos

FGV DIREITO RIO 170


Sistema Tributrio Nacional

quncia, defeso ao Estado invoc-los em desfavor do sujeito passivo da


obrigao tributria.
No foi por outra razo que o Supremo Tribunal Federal, tendo pre-
sentes a titularidade subjetiva desses direitos e os destinatrios das cor-
respondentes limitaes, reconheceu a possibilidade de imediata inci-
dncia da lei tributria benfica e, at mesmo, de sua aplicao retroativa
(RT 459/234). Nesse pronunciamento, esta Corte reafirmou, na esteira
da doutrina (...), que esses princpios limitadores da atividade tribut-
ria constituem garantias individuais outorgadas ao contribuintes, e no
instrumentos de tutela das pretenses estatais manifestadas pelo Fisco.
Os princpios constitucionais tributrios, desse modo, sobre
representarem importante conquista poltico-jurdica dos contri-
buintes, constituem expresso fundamental dos direitos individu-
ais outorgados aos particulares pelo ordenamento estatal. Desde
que existem para impor limitaes ao poder de tributar do Estado,
esses postulados tm por destinatrio exclusivo o poder estatal, que se
submete imperatividade de suas restries. (grifo nosso)

Nesses termos, o princpio da irretroatividade da lei tributaria definido


pelo STF como mais um direito individual outorgado aos particulares pelo
ordenamento estatal, razo pela qual insuscetvel de supresso sequer por
emenda constitucional. Dessa forma, o ncleo central do princpio da irre-
troatividade, analogamente ao que ocorre com os princpios da legalidade,
da igualdade e da anterioridade, este ltimo a ser apresentado a seguir, pos-
sui dupla natureza jurdica, haja vista consubstanciar limitao constitucio-
nal ao poder de tributar, nos termos do art. 150, III, a, da CR-88 e, tambm,
ao mesmo tempo, constituir cclusula ptrea implcita, a teor do disposto no
art. 5, 2, c/c art. 60, 4, IV, da CR-88.
No obstante o exposto, cumpre destacar que o Cdigo Tributrio Na-
cional, em seus artigos 105, 106 e 116, estabelece hipteses em que a lei
nova aplica-se imediatamente no apenas aos fatos futuros, mas tambm em
relao queles qualificados e denominados como pendentes, assim como a
determinados fatos pretritos. Dipem esses dispositivos do CTN:

Art. 105. A legislao tributria aplica-se imediatamente aos fatos ge-


radores futuros e aos pendentes, assim entendidos aqueles cuja ocorrn-
cia tenha tido incio mas no esteja completa nos termos do artigo 116. demais postulados inscritos
no art. 150 da carta politica,
de princpio que - por traduzir
Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretrito: limitao ao poder de tribu-
tar - e to-somente oponvel
I em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, pelo contribuinte a ao do
excluda a aplicao de penalidade infrao dos dispositivos interpre- Estado. - em princpio, nada
impede o poder pblico de
tados; reconhecer, em texto formal
de lei.

FGV DIREITO RIO 171


Sistema Tributrio Nacional

II tratando-se de ato no definitivamente julgado:


a) quando deixe de defini-lo como infrao;
b) quando deixe de trat-lo como contrrio a qualquer exigncia de
ao ou omisso, desde que no tenha sido fraudulento e no tenha
implicado em falta de pagamento de tributo;
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei
vigente ao tempo da sua prtica.

Art. 116. Salvo disposio de lei em contrrio, considera-se ocorrido


o fato gerador e existentes os seus efeitos:
I tratando-se de situao de fato, desde o momento em que
se verifiquem as circunstncias materiais necessrias a que produza os
efeitos que normalmente lhe so prprios;
II tratando-se da situao jurdica, desde o momento em que
esteja definitivamente constituda, nos termos de direito aplicvel.

A compreenso da aplicabilidade do princpio da irretroatividade, prin-


cpio constitucional tributrio fundamental de proteo dos contribuintes,
em face das excees de que tratam os artigos 105 e 116 do CTN, quanto
aos fatos geradores pendentes, pressupe o aprofundamento do exame dos
aspectos temporal e material do fato gerador da obrigao tributria.
Em relao ao aspecto material existem diversas classificaes, destacando-
-se aquela que distingue o fato gerador simples do fato gerador complexo.
O fato gerador simples seria aquele formado por apenas um evento, ou
seja, constitui-se apenas de um ato ou fato e se exaure no prprio momento
de sua ocorrncia. Sob o ponto de vista temporal o fato gerador simples
qualificado como instantneo, assim definido tendo em vista que o seu sur-
gimento e a sua extino ocorrem no mesmo momento, isto , em um ponto
no tempo, e no ao longo de um perodo. Dessa forma se vinculam dois
aspectos distintos do fato gerador, o material e o temporal.
Exemplo de fato gerador simples aquele que ocorre em determinado
instante no tempo, como a sada da mercadoria (aspecto temporal) do estabe-
lecimento (aspecto espacial) do contribuinte industrial (aspecto pessoal) por
determinado preo (aspecto quantitativo), hiptese de circulao (aspecto
material) relacionada incidncia do ICMS, imposto de competncia esta-
dual. Conclui-se, dessa forma, que nesse caso o fato gerador alm de simples
tambm instntaneo.
Por outro lado, o fato gerador complexo compreende um conjunto de atos,
fatos ou situaes jurdicas da mesma espcie que ocorrem periodicamente,
sendo todos eles conexos e necessrios determinao da obrigao tribut-
ria. Sob a perspectiva temporal os fatos e eventos que ensejam a ocorrncia do
fato gerador se caracterizam por se protrairem no tempo, se realizam ao longo

FGV DIREITO RIO 172


Sistema Tributrio Nacional

e entre dois termos, inicial e final, que so afastados temporalmente. Assim 345
O art. 142 do CTN define
o lanamento como o proce-
sendo, esses fatos geradores alm de complexos so peridicos. dimento administrativo ten-
As caractersticas materiais e temporais do denominado fato gerador sim- dente a verificar a ocorrncia
do fato gerador da obrigao
ples e instntaneo facilitam a identificao do regime jurdico aplicvel, a correspondente, determinar
a matria tributvel, calcu-
determinao da lei de regncia e disciplina do evento a ensejar a tributao, lar o montante do tributo
nos termos do art. 144 do CTN345. Para tanto basta identificar aqueles casos devido, identificar o sujeito
passivo e, sendo caso, propor
ou fatos que ocorrem antes ou depois da sano, promulgao e publicao a aplicao da penalidade
cabvel. Por sua vez, o artigo
da norma impositiva. 144 do mesmo CTN esta-
belece que o lanamento
Em sentido diverso, as mltiplas possibilidades quanto definio do deve se reportar data da
exato momento em que se consuma ou ocorre o fato gerador complexo ou ocorrncia do fato gerador
e rege-se pela lei ento vi-
peridico se ocorre (a) no momento de seu termo inicial, (b) ao longo gente, ainda que posterior-
mente modificada ou revo-
do perodo346, ou (c) em seu termo final dificulta a determinao da lei gada. Ressalva, entretanto,
a aplicao ao lanamento
aplicvel, na hiptese de alterao do regime jurdico durante o prazo da for- da legislao que, posterior-
mao da obrigao tributria, isto , enquanto o fato gerador ainda est em mente ocorrncia do fato
gerador da obrigao, tenha
curso no momento em que editada a lei nova. institudo novos critrios
de apurao ou processos
Um exemplo que ilustra bem essa questo o do Imposto de Renda, haja de fiscalizao, ampliado
vista possuir fato gerador complexivo e peridico, na medida em que usu- os poderes de investigao
das autoridades adminis-
almente apurado ao longo de um perodo, tradicionalmente fixado de acordo trativas, ou outorgado ao
crdito maiores garantias
com o exerccio financeiro, sendo necessrio alcanar o final do perodo347 ou privilgios, exceto, nes-
te ltimo caso, para o efeito
para se saber exatamente qual a base de clculo do imposto apurao de de atribuir responsabilida-
receitas e despesas dedutveis e no dedutveis para determinao do montante de tributria a terceiros. As-
sim, incidente a regra geral,
sobre o qual se aplica a alquota pertinente. A possibilidade de segmentao prevista no caput do art. 144,
no sentido de aplicabilidade
do exerccio financeiro para a determinao e apurao parcial do tributo ao do regime jurdico vigente
longo do perodo ou em relao a parcela do ano-base matria que pressupe data da ocorrncia do fato
gerador (tempus regit actum),
o estudo do conceito de renda348 para os efeitos da incidncia do imposto fede- vislumbra-se a possibilidade
da ocorrncia da denominada
ral349, anlise cujo exame detalhado extrapola o contedo desta aula. ultratividade da lei tribut-
ria j revogada.
De acordo com os citados dispositivos do CTN (art. 105 e 116), pode- 346
Nessa hiptese seria ne-
mos concluir que a legislao tributria aplica-se imediatamente no apenas cessria a possibilidade de
aos fatos futuros mas tambm aos pendentes. Dessa forma, em relao aos individualizao dos even-
tos (receitas, rendimentos
denominados fatos geradores complexos, como compatibilizar o CTN com e despesas dedutveis) que
fundamentam a cobrana
o disposto no supratranscrito artigo 150, III, a da CR-88, dispositivo cons- do tributo e segmentao da
apurao ou antecipao par-
titucional que dispe sobre o princpio da irretroatividade e segundo o qual cial da cobrana ao longo do
no se pode cobrar tributos antes da vigncia da lei que os tenha institudo exerccio financeiro (vide RE
231924).
ou majorado? Em suma, foi o artigo 105 do CTN recepcionado pela Cons- 347
A Lei n 8.383/91, de
tituio de 1988? 31.12.1991, introduziu o de-
nominado sistema de bases
A matria especialmente relevante no que se refere s alteraes da le- correntes para as pessoas
jurdicas, segundo o qual
gislao do imposto de renda durante o denominado ano-base, perodo de as empresas passariam a
formao da renda tributvel, em especial em funo do disposto na Smula sujeitar-se ao pagamento do
Imposto de Renda (IRPJ) to
584 do STF, cujo enunciado prescreve: logo as receitas fossem au-
feridas e contabilizadas, sem
a necessidade de findar-se
o exerccio financeiro. A Lei
introduziu diversas modifica-
es em relao disciplina
do Imposto de Renda das

FGV DIREITO RIO 173


Sistema Tributrio Nacional

Ao Imposto de Renda calculado sobre os rendimentos do ano-base, pessoas fsicas e jurdicas. Em


relao s empresas, dentre
aplica-se a lei vigente no exerccio financeiro em que deve ser apresen- outras obrigaes, o artigo
tada a declarao. 38 da lei estabeleceu que,
a partir de janeiro de 1992,
elas deveriam apurar men-
salmente o imposto devido
De acordo com a literalidade do enunciado, seria possvel alterar a legis- a fim de recolh-lo no ms
lao que disciplina o imposto de renda de determinado exerccio financeiro subsequente. Aps a edio
da lei, a base de clculo do IR,
at o ltimo dia do prprio ano de formao e ocorrncia dos eventos a alm de ser apurada mensal-
mente, passou a ser tambm
ensejar a cobrana do imposto (31.12.XX do ano-base), haja vista que bas- convertida em UFIR, incidin-
do sobre ela a alquota do im-
taria que a lei estivesse vigente350 no ano subsequente, aquele em que se deve posto. Estabeleceu-se, ainda,
apresentar a declarao. um calendrio para apresen-
tao da declarao de ajuste
Na mesma linha parece apontar o AI-AgR 333209 e os Embargos de De- anual com a consolidao
mensal dos resultados. Tal
clarao do mesmo recurso, cujo voto do relator, ao transcrever aquele prola- sistemtica foi adotada para
todos os contribuintes
tado pelo relator do AI 178.376, menciona de forma expressa a aplicabilida- tanto os optantes do regime
de do art. 105 do CTN aos denominados fatos geradores pendentes, mesmo de apurao pelo lucro real
(voltado para grandes em-
aps a entrada em vigor da CR-88. presas), como aqueles inse-
ridos na sistemtica do lucro
Em sentido diverso aponta o voto do Ministro Carlos Velloso na ADI presumido (pequenas e m-
513, em especial nas pginas 77 e 78, segundo o qual deveria ocorrer a apli- dias empresas), ou do lucro
arbitrado, enquadrveis na
cao mitigada dessa Smula em face do disposto no artigo 150, III, a da categoria do lucro presumido,
mas que no fizeram a opo
CR-88. Aps transcrever a Smula destaca o Ministo Velloso que, em face do oportunamente. Quanto s
empresas que optaram pelo
princpio da irretroatividade estampado na CR-88, o regime jurdico aplic- regime de apurao do lucro
vel ao imposto incidente sobre a renda de determinado exerccio aquele da real, a lei permitiu que reco-
lhessem o imposto calculado
lei vigente na data do acontecimento de cada evento ou conjunto de even- por estimativa, tomando por
base, em agosto de 1992, o
tos individualizados (rendimentos e despesas dedutveis) que constitui o fato imposto devido no ano ante-
complexo, e no aquele vigente no momento do termo final do exerccio rior, desde que observassem
exigncia de apurao men-
financeiro em que se realiza. sal dos resultados.
No Recurso Extraordinrio 183.130/PR,351 interposto pela Unio, se dis-
348
O conceito de renda sob
o ponto de vista econmico
cutiu no STF a constitucionalidade do art. 1, I, da Lei 7.988, de 28.12.89, j foi brevemente analisado
no bloco I, ocasio em que
que elevou de 6% para 18% a alquota do imposto de renda aplicvel ao lucro se apresentou a definio
decorrente de exportaes incentivadas, apurado no ano-base de 1989. No sugerida pelos economistas
Robert M. Haig e Henry C.
julgamento, realizado em 25.09.2014, o Tribunal Pleno decidiu, por maio- Simons: (income is the mo-
ney value of the net increase
ria, negar provimento ao recurso, declarando a impossibilidade da cobrana to an individuals power to
consume during a period.
da alquota de 18% no mesmo exerccio financeiro em que havia sido insti- This equals to the amount ac-
tuda a lei. Na ocasio, houve o afastamento da Smula 584 devido funo tually consumed during the
period plus net additions to
extrafiscal exercida pela norma tributria. wealth. Net additions to we-
alth saving must be
Por sua vez, no RE 592396352, o mesmo STF reconheceu a existncia de included in income because
they represent an increase in
repercusso geral da questo constitucional suscitada, de modo que se uma potential consumption).
lei que aumentou a alquota do imposto de renda e que foi publicada dias 349
A definio do contedo
antes do fim do ano pode ser aplicada a fatos ocorridos no mesmo exerccio. e alcance da expresso ren-
da e proventos de qualquer
No caso, foi interposto recurso extraordinrio contra acrdo que entendeu natureza, fundamento de
incidncia do imposto de
constitucional a majorao da alquota do imposto de renda incidente sobre competncia da Unio fixada
exportaes incentivadas a partir do exerccio financeiro de 1990, correspon- no art. 153, III, da CR-88,
objeto de muita discusso e
dente ao ano-base de 1989, conforme dispe o art. 1, I, da Lei 7.888/89. desencontros tanto na dou-
trina como na jurisprudncia

FGV DIREITO RIO 174


Sistema Tributrio Nacional

No mbito do Superior Tribunal de Justia (STJ), a Primeira Turma, no


Resp 179.966-RS,353 decidiu no sentido da inaplicabilidade da Smula 584
do STF, em acrdo cuja ementa prescreve:

1. O fato gerador do Imposto de Renda identifica-se com a dis-


ponibilidade econmica ou jurdica do rendimento (CTN, art. 116). nacional. O inteiro teor do j
Inaplicabilidade da Smula 584/STF, construda luz de legislao an- citado Recurso Extraordinrio
201465 revela o elevado grau
terior ao CTN. de dissenso jurisprudencial
entre os prprios Ministros do
2. A tributao do Imposto de Renda decorre de concreta disponi- Supremo Tribunal Federal.
bilidade ou da aquisio de renda. 350
A publicao da lei que
3. A lei vigente aps o fato gerador, para a imposio do tributo, institusse ou aumentasse o
imposto de renda at 31.12
no pode incidir sobre o mesmo, sob pena de malferir os princpios da do ano-base garantiria a sua
vigncia no exerccio subse-
anterioridade e irretroatividade. quente, em obedincia ao
denominado princpio da
4. Precedentes jurisprudenciais. anterioridade clssica, o qual
5. Recurso no provido. ser examinado a seguir.
351
BRASIL. Poder Judicirio.
Supremo Tribunal Federal.
Para complementar o estudo dessa questo, bem como introduzir o exame RE 183.130/PR, Tribunal Ple-
no, Rel. Min. Celso de Mello.
das anterioridades, do principio da capacidade contributiva e da vedao ao Julgamento em 07.10.1992.
tributo confiscatrio indicada como leitura complementar os itens 4, 5, 7 e Braslia. Disponvel em:
<http://www.stf.jus.br>.
8 do Captulo IV (Pgina 140 156 e 161 a 168) do Livro AMARO, Lucia- Acesso em 23.06.13. Deciso
por maioria de votos.
no. Direito Tributrio Brasileiro. 16 ed. So Paulo; Editora Saraiva, 2010. 352
BRASIL. Poder Judicirio.
Supremo Tribunal Federal. RE
592.396/SP, Tribunal Pleno,
Rel. Min. Ricardo Lewan-
3. O PRINCPIO DA ANTERIORIDADE dodowski. Julgamento em
04.06.2009. Braslia. Dispon-
vel em: <http://www.stf.jus.
br>. Acesso em 23.06.2013.
3.1. Aspectos gerais do Princpio da Anterioridade A deciso possui a seguinte
ementa: Ementa: Constitu-
cional. Tributrio. Imposto
O princpio da anterioridade tributria objetiva evitar a surpresa do con- de renda sobre exportaes
incentivadas. Majorao de
tribuinte em relao instituio de novo tributo ou o aumento daquele alquota. Princpios da ante-
rioridade e da irretroativida-
j existente, garantindo, dessa forma, que as famlias e as empresas possam de da lei tributria. Recurso
Extraordinrio 183.130/PR,
planejar o impacto econmico da tributao sobre os respectivos oramentos. Rel. Min. Carlos Velloso, que
Trata-se, portanto, de princpio vinculado diretamente segurana jurdi- trata da mesma matria e
cujo julgamento j foi inicia-
ca do contribuinte, visando ao alcance de um estado ideal de previsibilidade, do pelo plenrio. Existncia
de repercusso geral.
controlabilidade, inteligibilidade e mensurabilidade.354 Essa a razo pela 353
BRASIL. Poder Judicirio.
qual a anterioridade limita o poder de tributar e se qualifica, ao mesmo tem- Superior Tribunal de Justia.
REsp 179966/RS, Primeira
po, como garantia individual, nos termos da ADI 939. Turma, Rel. Min. Milton Luiz
Desssa forma, norma cujo seu ncleo essencial possui, conforme j Pereira. Julgamento em
21.06.2001. Braslia. Dispo-
salientado, nos mesmo termos dos princpios da legalidade, da igualdade nvel em: <http://www.
stj.jus.br>. Acesso em
e da irretroatividade, natureza jurdica dplice, posto constituir limitao 08.03.2011. Deciso por una-
constitucional ao poder de tributar e, tambm, consubstanciar clusula p- nimidade de votos.
trea implcita, a teor do disposto nos artigos 150, III, b, 5, 2, e 60, 4,
354
VILA, Humberto. Sistema
Constitucional Tributrio.
IV, da CR-88. 5 Ed. So Paulo: Saraiva,
2012. p. 212.

FGV DIREITO RIO 175


Sistema Tributrio Nacional

A regra geral que nenhum tributo pode ser cobrado no mesmo exerccio
financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou.
sabido que a Constituio exige que a lei instituidora ou majoradora do
tributo, alm de ser anterior situao descrita na norma como ensejadora da
exigncia, em obedincia ao princpio da irretroatividade, deve ser anterior
ao exerccio financeiro de incidncia do tributo.
Conforme j estudado, a Anterioridade Tributria substituiu o denomina-
do princpio da Anualidade Tributria, tendo em vista no haver atualmente
qualquer vinculao ou subordinao do exerccio da competncia tributria
autorizao parlamentar fixada em lei anual do oramento (LOA).
No regime constitucional anterior, vigia apenas a anterioridade em relao
ao exerccio financeiro355, o qual corresponde ao ano civil, ou seja, o nico
parmetro que era utilizado para a verificao da adequao constitucional
ou no da norma instituidora ou majoradora de tributo era a denominada
anterioridade genrica, atualmente tambm designada como anterioridade
clssica.
A Constituio de 1988 inovou ao instituir, ao lado da anterioridade em
relao ao exerccio financeiro, princpio aplicvel aos tributos em geral, tam-
bm a denominada anterioridade nonagesimal para as contribuies de que
trata o artigo 195, isto , a nova limitao constitucional ao poder de tributar
consagrada pelo constituinte originrio, que exigia o transcurso de 90 (no-
venta) dias para que a nova disciplina jurdica (de aumento ou instituio)
tivesse eficcia, somente era exigvel das contribuies destinadas ao financia-
mento da seguridade social, as quais, nos termos do art. 195, 6, at hoje
no se submetem anterioridade genrica.
J em 2001, a Emenda Constitucional n 33, ao introduzir os artigos 155,
4, IV, c e 177, 4, I, b, excepcionou a aplicabilidade da anterioridade
clssica (genrica), no tocante reduo e restabelecimento de alquotas, em
relao Contribuio de Interveno do Domnio Econmico perinente s
atividades de importao ou comercializao de petrleo e seus derivados,
gs natural e seus derivados e lcool combustvel (art. 177, 4, I, b), e,
tambm, em relao ao ICMS monofsico incidentes sobre combustveis e
lubrificantes (art. 155, 4, IV, c).
Posteriormente, em 2003, a Emenda Constitucional n 42 acrescentou a
alnea c ao inciso III do artigo 150, o que propiciou a ampliao da prote-
o e segurana jurdica conferida ao contribuinte. Para evitar a edio de leis
ou medidas provisrias nos ltimos dias do exerccio financeiro, o que seria
suficiente para contornar a limitao prevista na denominada anterioridade
genrica, o constituinte derivado introduziu, ao lado da anterioridade clssi-
ca, como regra geral, para a produo de efeitos da lei que institua ou majore
tributos, a exigncia do transcurso de 90 (noventa) dias aps a publicao da
355
De acordo com o artigo
34 da Lei n 4320/1964: O
norma, ressalvadas as excees que sero abaixo descritas, exerccio financeiro coincidir
com o ano civil.

FGV DIREITO RIO 176


Sistema Tributrio Nacional

Alguns autores utilizam a denominao anterioridade nonagesimal tan-


to para a hiptese criada pelo constituinte derivado no art. 150, III, c,
como aquela situao estabelecida pelo constituinte originrio no art. 195,
6, esta ltima aplicvel somente s contribuies securitrias, conforme
ser abaixo apresentado.
Outros autores, como o caso de Regina Helena Costa356, preferem con-
ferir designaes distintas para as duas situaes, denominando de anteriori-
dade nonagesimal somente quela determinada pelo constituinte originrio,
aplicvel s contribuies que visam financiar a seguridade social, deixando
a denominao anterioridade especial hiptese criada pelo constituinte
derivado, no citado art. 150, II, c, aplicvel aos tributos em geral.
Considerando que a regra a mesma sob o ponto de vista prtico, ou seja,
que a norma que institui ou aumenta o tributo somente ter eficcia aps o
transcurso de 90 (noventa) dias a contar de sua publicao, ser utilizada neste
material, em ambos os casos, a mesma expresso, anterioridade nonagesimal.
Ou seja, apesar das distines entre as hipteses em que o princpio se
aplica e bem assim dos diferentes dispositivos constitucionais em que se fun-
damentam, as expresses anterioridade nonagesimal ou especial, mitiga-
da, princpio da no surpresa ou novententa sero usadas indistintamente,
independentemente se o caso concreto refere-se contribuio visando o fi-
naciamento da seguridade social ou no.
Constata-se, dessa forma, que a matria vem ganhando novos contornos
e se tornando mais complexa ao longo do tempo, haja vista a combinao de
dois fenmenos simultneos: a ampliao da proteo do contribuinte com
a introduo de novos instrumentos visando conferir maior flexibilidade
poltica extrafiscal do governo.
Importante destacar o disposto no enunciado da Smula 669 do STF, que
recentemente, em 17.6.2015, se transformou na Smula Vinculante n 50,
a qual afasta a aplicabilidade do princpio da anterioridade s alteraes dos
prazos de recolhimento:
356
COSTA, Regina Helena.
Norma legal357 que altera o prazo de recolhimento da obrigao tri- Curso de Direito Tributrio:
butria no se sujeita ao princpio da anterioridade. (grifo nosso) Constituio e Cdigo Tribu-
trio Nacional. So Paulo:
Editora Saraiva, 2009. pp.
64-68.
357
O artigo 160 do CTN fa-
3.2. A Anterioridade clssica e nonagesimal culta legislao tributria,
conceito mais amplo do que
o de lei tributria, conforme
O princpio da anterioridade est disposto no artigo 150, III, b e c, da j examinado, fixar o tempo
do pagamento. Na hiptese
CR-88, dispositivo que estabelece: de omisso, isto , se a le-
gislao no fixar expressa-
mente, o vencimento ocorre
30 (tinta) dias depois da data
em que se considera o sujeito
passivo notificado do lana-
mento.

FGV DIREITO RIO 177


Sistema Tributrio Nacional

Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contri-


buinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Mu-
nicpios:
(...)
III cobrar tributos:
b) no mesmo exerccio financeiro em que haja sido publicada a lei que
os instituiu ou aumentou;
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada
a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alnea b;
(Includo pela Emenda Constitucional n 42, de 19.12.2003)

Nesses termos, como regra geral, aps a edio da Emenda Constitucio-


nal n. 42, de 19 de dezembro de 2003, alm de ser vedada a cobrana de
tributo no mesmo exerccio financeiro em que haja sido publicada a lei que
os instituiu ou aumentou (Art. 150, III, b), a sua cobrana somente pode
ocorrer aps noventa dias da data em que haja sido publicada a lei (Art.
150, III, c).
Ocorre, entretanto, que o 1 do art. 150 da CR-88, com a sua redao
tambm alterada pela citada EC n 42/03, estabelece diversas excees, tanto
no que se refere submisso denominada anterioridade clssica de que trata
o art. 150, III, b, como em relao a chamada anterioridade nonagesimal,
ou mitigada ou noventena, disciplinada na alnea c do inciso III do art. 150.

1 A vedao do inciso III, b, no se aplica aos tributos previstos


nos arts. 148, I, 153, I, II, IV e V; e 154, II; e a vedao do inciso III,
c, no se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, III e V;
e 154, II, nem fixao da base de clculo do