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GRADUAO
2016.2
Sumrio
Sistema Tributrio Nacional
INTRODUO...................................................................................................................................................... 3
INTRODUO
E. CONTEDO DA DISCIPLINA
EMENTA
OBJETIVO GERAL
OBJETIVO ESPECFICO
METODOLOGIA
PROGRAMA
CRITRIOS DE AVALIAO
A avaliao ser composta por duas provas de igual peso, contendo cada
prova questes objetivas e discursivas, sendo a mdia final obtida pela mdia
aritmtica entre as duas notas obtidas pelo aluno.
A segunda chamada ser composta por questes objetivas, questes dis-
cursivas e questes orais.
BIBLIOGRAFIA OBRIGATRIA
BIBLIOGRAFIA COMPLEMENTAR
AULAS 1 A 5
I. TEMA
II. ASSUNTO
ESTUDO DE CASO
2. A incidncia econmico-jurdica 2
A curva de demanda, assim
definida como a escala que
apresenta a relao entre
O ordenamento normativo conforma a denominada incidncia jurdica, a possveis preos a determi-
partir de eventos do mundo real que denotem signos de riqueza, sendo que as nadas quantidades, negati-
vamente inclinada em decor-
consequncias econmicas da exigncia dos tributos dependem de mltiplas rncia da combinao de dois
fatores: o efeito substituio
variveis, inclusive a interpretao/aplicao da norma impositiva. e o efeito renda. Na hiptese
O tipo de bem2 e servio objeto de incidncia, a estrutura de mercado3 e da em que dois bens sejam si-
milares, mantidas as demais
remunerao dos fatores de produo4 em que se insere o objeto da tributao, variveis constantes (coeteris
paribus), caso o preo de um
a espcie de tributo5 adotado, bem como o substrato econmico de incidncia deles aumente, o consumi-
dor passa a consumir o bem
escolhido determinam os efeitos econmicos da incidncia, os quais podem substituto. Por exemplo, no
ser examinados sob enfoque da microeconomia ou da macroeconomia. caso do proprietrio do auto-
mvel flex, isto , que possa
Saliente-se, ainda, os inmeros efeitos em potencial que a tributao pode utilizar mltiplos combust-
veis, como o lcool etlico hi-
causar sobre a concorrncia entre os diversos agentes do mercado, na hiptese dratado combustvel (AEHC)
ou a gasolina, se um dos dois
de regras tributrias no isonmicas.6 produtos tem um aumento
A pessoa eleita pela norma jurdica como sujeito passivo da obrigao abrubpto, que ocasione uma
desvantagem muito grande
tributria (art. 121 do CTN) e aquela que arca com o encargo financeiro no consumo de um em rela-
o ao outro, ocorrer o efeito
do tributo (art. 166 do CTN) podem coincidir ou no, ou seja, podem ser substituio. exceo do
ou no a mesma pessoa, tendo em vista que a imposio de tributos pode denominado bem de Giffen,
que pode ocorrer na impro-
ocasionar alteraes nos preos dos bens e servios ou na remunerao dos vvel hiptese em que a de-
manda por um bem cai quan-
fatores de produo. do o seu preo reduzido, a
regra geral que, mantidas
Dito de outra maneira, alteraes de preos nos mercados de bens e ser- as demais variveis correla-
vios e de fatores de produo podem redirecionar o nus econmico e fi- cionadas constantes (coeteris
paribus), como a renda do
nanceiro do tributo para pessoa diversa daquela indicada pela lei como o consumidor e os preos dos
outros bens, caso o preo de
contribuinte de direito. Considerando o exposto ensina Harvey Rosen7: um bem aumente o consumi-
dor perde poder aquisitivo e a
demanda pelo produto ser
The statutory incidence of a tax indicates who is legally responsible reduzida. A demanda de uma
mercadoria certamente in-
for the tax. () But the situations differ drastically with respect to who fluenciada por outros fatores
alm da varivel preo, como
really bears the burden. Because prices may change in response to tax, as preferncias e renda dos
knowledge of statutory incidence tells us essentially nothing about who consumidores, pelos preos
de outros bens e servios
is really paying the tax. () In contrast, the economic incidence of a (bens complementares, subs-
titutos), etc. A relao entre a
tax is the change in the distribution of private real income brought renda e a demanda depende
do tipo de bem. No caso do
by a tax. Complicated taxes may actually be simpler for a politician bem normal o aumento de
because no one is sure who actually ends up paying them. (grifo nosso) renda do consumidor leva
ao aumento da demanda do
produto. Em sentido oposto,
na hiptese dos denomi-
Em sentido anlogo apontam Marco Antonio Vasconcellos e Manuel Garcia8: nados bens inferiores o au-
A proporo do imposto pago por produtores e consumidores a mento da renda causa uma
reduo da demanda, como
chamada incidncia tributria, que mostra sobre quem recai efetiva- ocorre, por exemplo, com o
consumo da denominada
mente o nus do imposto. H uma diferena entre o conceito jurdico carne de segunda. J os de-
nominados bens de consumo
e o conceito econmico de incidncia. Do ponto de vista legal, a in- saciado no so influencia-
cidncia refere-se a quem recolhe o imposto aos cofres pblicos; do dos diretamente pela renda
dos consumidores (e.g. sal,
ponto de vista econmico, diz respeito a quem arca efetivamente farinha, arroz etc).
com o nus. (grifo nosso) 3
Monoplio, oligoplio, con-
corrncia monopolstica ou
ANEXOS AULA 2
FONTE ANEXOS:
https://www.nexojornal.com.br/grafico/2016/06/13/Como-%C3%A9-
-composta-a-carga-tribut%C3%A1ria-de-diferentes-pa%C3%ADses
Essa a razo pela qual, por mais variado que seja o conceito possvel de
renda, os economistas, financistas e os juristas em geral concordam no senti-
do de que o imposto deveria incidir sempre sobre um ganho ou acrscimo
do patrimnio23, em que pese a controvrsia em relao aos fatos e extenso
dos eventos que consubstanciam essa situao sob o ponto de vista jurdico.
De fato, a definio jurdica do contedo e alcance da expresso renda e
proventos de qualquer natureza, fundamento de incidncia do imposto de
competncia da Unio fixada no art. 153, III, da CR/88, objeto de muita
discusso e desencontros, tanto na doutrina como na jurisprudncia nacional.
O inteiro teor do Recurso Extraordinrio (RE) 20146524 revela o elevado
grau de dissenso jurisprudencial entre os prprios Ministros do Supremo
Tribunal Federal. O relator do RE, Ministro Marco Aurlio, sustentou no
recurso a tese de que o conceito constitucional de renda vincula-se ao de
acrscimo patrimonial (p. 437) indicando, ainda, que o Direito Tribut-
rio, com fundamento no art. 110 do CTN, no pode alterar a definio, o
contedo e o alcance de institutos e formas de direito privado utilizado pela
Constituio para definir ou limitar competncia tributria (p. 436-437).
Assim, parece indicar no sentido da existncia de um conceito ontolgico ou
natural de renda. Nessa mesma linha, se posicionou o Ministro Seplveda
Pertence, ao ressaltar (p. 433-434):
tributo indireto, qual seja, o de que mais justo o Estado apropriar-se butrio Brasileiro. 11 Edio.
2005, pp. 425-426.
razo pela qual pode ser qualificado como imposto indireto, sob o ponto de
vista econmico. Nessa linha salienta Fernando Rezende30:
The tax may affect profits earned by owners of capital, wages earned
by workers, or prices of corporate and noncorporate products. Once
again, the key question is how large these changes are likely to be the
great debate about whom the corporate tax hurts illustrates the ad-
vantage of broad-based direct taxes over narrow-based indirect taxes.
Because it is levied on an institution, the corporate tax is indirect,
and therefore is always shifted. Furthermore, it taxes only one factor
(capital) in only one part of the economy (the corporate sector). The
income tax, in contrast, taxes all forms of income in all sectors of the
economy, and it is virtually impossible to shift. It is difficult to argue
that a tax is good tax if we cant be sure who ultimately ends up
paying it. (grifo nosso)
ESTUDO DE CASO
Caso a alquota nominal seja aumentada, por exemplo, para 200% (du-
zentos por cento), mantida a mesma base de clculo, o montante do imposto
seria equivalente a R$ 180,00 (cento e oitenta reais), resultado da multi-
plicao da mercadoria no valor de R$ 90,00 (noventa reais) pela alquota
correspondente a 200% (duzentos por cento), perfazendo o custo total de R$
270,00 (duzentos e setenta reais), o que pode ser representado nos seguintes
termos:
Para evitar todos esses clculos possvel, ainda, determinar a base de cl-
culo do imposto a partir da seguinte frmula, bastando conhecer a alquota
nominal e o valor da mercadoria sem o imposto.
IPI ICMS
Alquota 10% 10%
Custo da mercadoria R$ 90,00 R$ 90,00
Base de Clculo R$ 90,00 R$ 100,00
Imposto R$ 9,00 (10%* R$ 90,00) R$ 10,00 (10%* R$ 100,00)
Total da Nota R$ 99,00 R$ 100,00
Para finalizar, cumpre trazer baila que, passando ao largo do aqui ex- 43
BRASIL. Poder Judicirio.
Supremo Tribunal Federal.
posto, o Supremo Tribunal Federal se debruou sobre o Recurso Extraordi- RE n 589.216-RJ, Rel. Min.
nrio n 589.21643, no qual se discutia a inconstitucionalidade da alquota Eros Grau. Julgamento em
12.08.2009. Braslia. Dispon-
de ICMS de 200% (duzentos por cento) incidente sobre a operao interna, vel em: <http://www.stf.jus.
br>. Acesso em 17.06.2010.
interestadual destinada a consumidor final no contribuinte, e de importa- Deciso monocrtica com ful-
cro no disposto no artigo 557,
o, envolvendo arma de fogo e munio, suas partes e acessrios, instituda 1-A, do Cdigo de Processo
pela Lei fluminense n 4153/03. Civil, dispositivo includo pela
Lei n 9.756, de 17.12.1998, o
A Lei foi objeto da representao de inconstitucionalidade n 0012000- qual estabelece: Se a deciso
recorrida estiver em manifes-
28.2003.8.19.000044, tendo o rgo Especial do Tribunal de Justia do Es- to confronto com smula ou
tado do Rio de Janeiro considerado invlida a lei estadual, haja vista que a com jurisprudncia dominan-
te do Supremo Tribunal Fede-
norma fixa alquota de imposto estadual a caracterizar confisco e a estabele- ral, ou de Tribunal Superior, o
relator poder dar provimen-
cer limitaes ao trfego de bens. to ao recurso. A parte rele-
vante do acrdo est assim
Impugnada a deciso do TJ-RJ junto ao STF, o relator do Recurso Extra- fundamentada: 7. O recurso
ordinrio 589.216 proferiu deciso monocrtica declarando a constituciona- merece prosperar, tendo em
vista que a incidncia, no
lidade da lei, sob fundamento de que a jurisprudncia do Supremo fixou-se caso, atende ao requisito da
seletividade, que lhe confere
no sentido de ser idneo o uso do carter extrafiscal que pode ser conferido carter extrafiscal. O tributo
aos tributos, para estimular conduta por parte do contribuinte, sem violar os cumpre, na espcie, funo
extrafiscal; visa a desesti-
princpios da igualdade e da isonomia [ADI n. 1.276, Relatora a Ministra El- mular a compra de armas de
fogo e munies, suas partes
len Gracie, DJ de 29.8.02], razo pela qual a Procuradoria Geral do Estado e acessrios. 8. A jurisprudn-
cia do Supremo fixou-se no
do Rio de Janeiro, tendo logrado xito na defesa do ato impugnado perante o sentido de ser idneo o uso
Supremo Tribunal Federal, determina o cumprimento da deciso. do carter extrafiscal que
pode ser conferido aos tribu-
Ocorre, contudo, que conforme aqui demonstrado, a norma inapta a tos, para estimular conduta
por parte do contribuinte,
produzir efeitos jurdicos, ainda que declarada formalmente constitucional e sem violar os princpios da
igualdade e da isonomia
transitada em julgado, eis que inequvoca a demonstrao de que a mencio- [ADI n. 1.276,Relatora a
nada alquota de 200% inexequvel. Ministra Ellen Gracie, DJ de
29.8.02]. A extrafiscalida-
de ser objeto de estudo da
prxima aula e o exame das
limitaes constitucionais ao
poder de tributar, das quais
fazem parte, entre outros, o
princpio da isonomia e do
no confisco, ser iniciado em
seguida.
44
fim do Estado, o que envolve a questo da estrutura de valores den- comparing alternative allo-
tro dos quais a vida pblica ser conduzida; tal indagao diz res- cation of resources. Of cour-
se, one can assert that only
peito tambm ao efetivo exerccio da autoridade pblica, sobretudo a efficiency matters, but this
in itself is a value judgment.
administrativa, na realizao desses valores. (grifo nosso) In addition, decision makers
care about the distributional
implications of policy. If eco-
No contexto de extrema complexidade caracterizadora do denominado mundo nomists ignore distribution,
then policy makers will igno-
ps-moderno, destaca-se a dificuldade de adoo de um conceito unvoco para os re economists. Policymakers
may thus end up focusing
servios pblicos56, rea de titularidade do poder pblico (artigo 175 da CR-88), only on distributional issues
bem como para a determinao dos contornos, limites e interpenetraes entre o and pay no attention at all to
efficiency. The economist who
pblico e o no pblico, nas reas de titularidade do setor privado e de explorao systematically takes distri-
bution into account can keep
direta da atividade econmica pelo Estado (artigo 173 e 174 da CR-88). policymakers aware of both
Pode-se afirmar, apenas, que essas definies dependem da sociedade e do efficiency and distributional
issues. Although training in
Estado nos quais se perquire os respectivos conceitos e contedos, caracteri- economics certainly does not
confer a superior ability to
zando-se, portanto, por sua mutao e variabilidade no tempo e no espao. make ethical judgments, eco-
nomists are skilled at drawing
Nessa linha, aponta Trcio Sampaio Ferraz57 que: out the implications of alter-
native sets of values and me-
asuring the costs of achieving
Modernamente, no entanto, a prpria transformao e o aumento various ethical goals.
da complexidade industrial vieram colocando as coisas em outro rumo. 51
O timo de Pareto, ou
Paretto efficiency, utiliza-
No resta dvida que hoje o Estado cresceu para alm de sua funo do em estudos econmicos
para avaliar a eficincia de
protetora repressora, aparecendo at muito mais como produtor de ser- determinada alocao de re-
vios de consumo social, regulamentador da economia e produtor de cursos, o marco para medir
resultados. Reflete a posio
mercadorias. Com isso foi sendo montado um complexo sistema nor- na qual, para fazer uma pes-
soa melhorar a sua situao,
mativo que lhe permite, de um lado, organizar sua prpria mquina necessariamente algum
de servios, de assistncia e de produo de mercadorias, e, de outro, ser prejudicado ou ter a
sua satisfao reduzida. Ou
montar um imenso sistema de estmulos e subsdios. Ou seja, o Estado, seja, em uma distribuio
que no seja tima possvel
hoje, substitui, ainda que parcialmente, por exemplo, o prprio merca- incrementar a satisfao de
algum sem reduzir a de ou-
do na coordenao da economia, tornando-se centro da distribuio tra pessoa.
da renda, ao determinar preos, ao taxar, ao subsidiar. 52
A CR-88 consagra a efici-
ncia no artigo 37 caput, o
qual estabelece os princpios
A realizao desse plexo de funes e atividades inerentes atuao esta- regedores da Administrao
Pblica, bem como no artigo
tal tem custo elevado, o qual deve ser financiado de alguma forma, alm de
58
70, caput, ao determinar que
a fiscalizao contbil, finan-
exigir a adoo de inmeros instrumentos, entre os quais aqueles de carter ceira, oramentria, opera-
regulatrio e de interveno na ordem econmica e social, podendo os mes- cional e patrimonial deve
observar, alm de outros
mos estar ou no vinculados s polticas de natureza fiscal (receita e despesa). princpios, conforme j exa-
minado na aula pertinente
Na realidade, conforme j salientado, o prprio processo de obteno de ao controle e fiscalizao das
finanas pblicas, a econo-
receita (tributria e no tributria) pode trazer em seu bojo uma poltica micidade.
intencional que transcenda e v alm do objetivo exclusivo de carrear recur- 53
Nos termos j enfatizados
sos para os cofres pblicos, por meio da utilizao da parafiscalidade ou da na aula sobre a repartio
de receitas, o artigo 3 da
extrafiscalidade dos tributos, podendo esta ltima poltica compreender ob- CR-88 fixa como objetivos
fundamentais da Repblica
jetivos59: (1) de redistribuio de renda e riqueza e/ou (2) regular a atividade Federativa do Brasil, entre
econmica ou induzir o comportamento social, oferecendo incentivos ou outros, construir uma socie-
dade livre, justa e solidria,
desestmulos aos agentes econmicos e sociedade em geral. erradicar a pobreza e a mar-
ginalizao e reduzir as de-
Em anlise sobre a neutralidade como um dos objetivos a serem alcana- governo grande demais ou
pequeno demais, mas se ele
dos no desenho do modelo tributrio, William D. Andrews62 esclarece: funciona. No enfrentamos a
questo se o mercado uma
fora para o bem ou o mal. O
Neutrality means avoiding or minimizing distortions of normal seu poder de gerar riqueza e
expandir liberdade no tem
economic incentives, and it is another crucial objective. Virtually any paralelo. Mas esta crise nos
tax will distort market incentives to some extent, but some taxes lembrou que, sem um olhar
vigilante, o mercado pode
are worse than others in this respect, and we should prefer the latter sair do controle; que a nao
no pode prosperar por mui-
on that account. In part distortion varies because different aspects of to tempo se favorecer apenas
os prsperos.
economic behavior vary in their sensitivity to costs and prices, and 55
MEDAUAR, Odete. O Direito
this criterion provides some reason for avoiding taxes on particularly Administrativo em Evoluo.
sensitive items. Some would argue, for example, that investment is par- 2 ed. revista, atualizada e
ampliada. So Paulo: Revista
ticularly sensitive to after-tax rates of return, and capital gains cannot dos Tribunais, 2003. p. 77
be subjected to high graduated tax rates without impairing the normal 56
Aps destacar a dificulda-
de de se conceituar servios
flow of capital into new enterprises. Therefore, the argument conclu- pblicos, e apontar para o
modelo adotado por Celso
des, capital gains should be given special protection against ordinary Antonio Bandeira de Mello
rates. Others are skeptical of that argument at several points, but is o qual desvincula o con-
ceito da noo de atividade
important to keep in mind the extent in which various aspects of the econmica, e conecta-o s
atividades estatais essenciais
tax system may alter economic choices that would be made in its a professora Maria Silvia
Di Pietro define servios p-
absence. blicos como toda atividade
material que a lei atribui ao
Estado para que a exera dire-
Assim sendo, parece correta a definio de Estevo Horvath63 que estabe- tamente ou por meio de seus
delegados, com o objetivo
lece a distino entre a fiscalidade e a extrafiscalidade em funo da nfase de satisfazer concretamente
da inteno com a qual o tributo criado e aplicado: s necessidades coletivas,
sob regime jurdico total ou
parcialmente pblico. v. DI
PIETRO, Maria Sylvia Zanella.
fala-se em tributo fiscal quando ele cobrado com a finalidade prec- Direito Administrativo. 16
ed. So Paulo: Atlas, 2003. p.
pua de abastecer os cofres pblicos de dinheiro, para que o Estado pos- 99. J o Ministro Eros Grau, do
sa realizar os seus fins adrede estabelecidos. Diz-se extrafiscal, por sua STF, enquadra o servio pbli-
co como espcie de atividade
vez, o tributo que se arrecada mais com a inteno de buscar estimular econmica, tomado esse lti-
mo em seu sentido lato: Da
ou desestimular certos comportamentos (desencorajar a manuteno a verificao de que o gnero
atividade econmica
de latifndios improdutivos, por exemplo) que de encher as burras do compreende suas espcies: o
Estado. (grifo nosso) servio pblico e a atividade
econmica. Ressalva, ainda,
que se trata de conceito aber-
to, a ser preenchido com os
A utilizao do tributo com fim extrafiscal, seja para a redefinio do grau dados da realidade, e como
de concentrao de riqueza e de renda ou como instrumento regulatrio, tal, depende do confronto en-
tre o capital de um lado
matria extremamente complexa e de difcil consenso, pois alm de envolver que procura reservar para
sua explorao, como ativi-
premissas e elementos de natureza ideolgica e de valores de elevado grau de dade econmica em sentido
estrito, todas as matrias que
subjetividade, tais como liberdade, justia distributiva e equidade, dependem possam ser, imediata ou po-
amplamente do ambiente jurdico, econmico, poltico, cultural no qual essas tencialmente, objeto de pro-
fcua especulao lucrativa
polticas so adotadas, alm, claro, da viabilidade administrativa da exao. - e o trabalho, de outro, que
aspira atribua-se ao Estado,
para que este as desenvolva
no de modo especulativo,
o maior nmero possvel de
atividades econmicas (em
sentido amplo). a partir
2. A ADOO DE POLTICA FISCAL COMO INSTRUMENTO PARA DES- deste confronto do esta-
CONCENTRAR RENDA E RIQUEZA do em que tal confronto se
encontrar, em determinado
momento histrico que
se ampliaro ou reduziro,
Durante a vigncia do denominado patrimonialismo predominavam as correspectivamente, os
receitas dominiais bem como aquelas decorrentes da explorao das colnias, mbitos das atividades eco-
nmicas em sentido estrito
em que pese em alguns pases j se fazer presente a necessidade de prvia au- e dos servios pblicos. v.
GRAU, Roberto Eros. A Ordem
torizao para a cobrana de impostos, como na Inglaterra a partir de 1215. Econmica na Constituio
de 1988. 8 ed. So Paulo:
No havia, poca, distino entre a Fazenda Pblica e o monarca, sendo Malheiros, p. 92 e 99.
fundamentada a exigncia dessa espcie tributria nas necessidades dos Reis 57
FERRAZ, Trcio Sampaio.
e da nobreza. Apresentao. In: BOBBIO,
Norberto. Teoria do Ordena-
Assim, alm da receita extrapatrimonial ser secundria e excepcional, a mento Jurdico. 10 ed. Bra-
slia: Universidade de Braslia,
suscitar apenas em algumas circunstncias a anuncia e a aprovao prelimi- 1999.p.12.
nar dos estamentos, os impostos no se vinculavam ideia de liberdade nem 58
GRAU. Op. cit. p.82. Da
se verifica que o Estado no
de igualdade, que somente passaram a fundamentar essa exao no Estado pratica interveno quando
Liberal. presta servio pblico ou re-
gula a prestao de servio
De fato, apenas com o processo de extino dos privilgios da nobreza pblico. Atua, no caso, em
rea de sua prpria titulari-
e do clero e com o surgimento do liberalismo e do Estado de Direito, que dade, na esfera pblica. Por
isso mesmo dir-se- que o
marcam o incio do constitucionalismo moderno, que o imposto deixa de vocbulo interveno , no
ser apropriado privadamente e passa a ser notadamente pblico, consubstan- contexto, mais correto do
que a expresso atuao es-
ciando-se na principal categoria dos ingressos e a mais destacada fonte das tatal: interveno expressa
atuao estatal em rea de
receitas pblicas64. titularidade do setor privado;
Nessa toada, com o advento do denominado Estado Fiscal, as necessida- atuao estatal, simples-
mente, expressa significado
des financeiras passam a ser essencialmente cobertas por impostos, o que tem mais amplo. Pois certo que
essa expresso quando no
sido a regra no estado moderno, salvo as excees de estados proprietrios, qualificada, conota inclusive
atuao na esfera do pblico
produtores e empresariais, os quais, conforme assevera Jos Casalta Nabais65, (grifo nosso).
em virtude do grande montante de receitas provenientes da explorao de 59
AVI-YONAH, Reuven S. The
matrias primas (petrleo, gs natural, ouro, etc.) ou at da concesso do three goals of Taxation. 60 Tax
Law Review 01, 2006. O pro-
jogo (como Mnaco ou Macau), podem dispensar os respectivos cidados de fessor Americano sumariza
a questo nos seguintes ter-
serem o seu principal suporte financeiro. mos: To answer these puzz-
les, it is necessary to resurrect
A partir do Estado Fiscal o imposto passa a ser caracterizado como o valor a question that has not been
que se paga para viver em uma sociedade civilizada, conforme preconizado considered recently in the tax
policy literature: What are ta-
por Oliver Wendell Holmes66, ou por ser o preo da liberdade, tendo em vista xes for? The obvious answer is
that taxes are needed to rai-
que pago sem qualquer contraprestao por parte do Estado e afasta o cida- se revenue for necessary go-
do das obrigaes pessoais, como identificado por Ricardo Lobo Torres67. vernmental functions, such
as the provision of public
Se as demandas da nobreza e do clero, o que posteriormente se desig- goods. And, indeed, all taxes
have to fulfill this function to
nar por razo de Estado68, so os ncleos fundamentais para justificar be effective; as the Russian
government discovered in
a cobrana dos impostos no Estado Patrimonial, a igualdade e a liber- the 1990s [FN10] (following
dade do cidado, decorrentes do contrato social, so as razes de ser da many others in history), a
government that cannot
imposio no Estado Liberal de Direito, na medida em que o imposto69 tax cannot survive. And the-
re is widespread ideological
possua natureza liberatria, vez que, consoante lies de Gabriel Ardant, agreement that this function
is needed, even while people
representava a transformao de outras obrigaes, do servio militar, da vehemently disagree about
armada, das prestaes in natura, ele liberava o homem da constrio de what functions of govern-
ment are truly necessary, and
carter feudal ou comunitrio, ele lhe restitua a disposio de seu tempo what size of government is
required. [FN11] But taxation
e de seu trabalho. also has two other func-
Por outro lado, o poder estatal, agora submetido prpria ordem jurdica tions, which are more con-
troversial, but which modern
que o emanava, se conformava no apenas pela liberdade, mas tambm pela states also widely employ.
Taxation can have a redistri-
igualdade que se expressava preponderantemente pela sua vertente formal, butive function, aimed at
princpio que se exterioriza na seara tributria por meio da denominada ca- reducing the unequal distri-
bution of income and wealth
pacidade contributiva de cada cidado, fundamento e limite intranspon- that results from the normal
operation of a market-based
vel da tributao. Nesse sentido, preponderava a legalidade estrita para res- economy. This function of
taxation has been hotly de-
guardar a segurana jurdica dos contratos e das atividades exercidas pelos bated over time, and diffe-
agentes econmicos, bem como as iguais liberdades individuais em face de rent theories of distributive
justice can be used to affirm
possveis abusos do Estado. or deny its legitimacy. What
cannot be denied, howe-
Ocorre, contudo, que a igualdade, e de forma reflexa a capacidade con- ver, is that many developed
nations in fact have sought
tributiva, possui diversas acepes possveis, o que pode alterar drastica- to use taxation for redistri-
mente, dependendo da concepo adotada, a escolha entre os trs substratos butive purposes, although it
also is debated how effective
econmicos de incidncia, ou a preponderncia de alguma(s) dessas bases taxation was (or can be) in
redistribution. [FN12] Taxa-
(patrimnio, renda e consumo), o que est atrelado intensidade da tributa- tion also has a regulatory
o e distribuio do nus dos gastos (tributao proporcional, progressiva component: It can be used
to steer private sector activity
ou regressiva). in the directions desired by
governments. This function
Essas opes alteram significativamente as consequncias decorrentes da is also controversial, as sho-
wn by the debate around tax
exao, questo que se vincula escolha entre a utilizao ou no e a n- expenditures. [FN13] But it
fase do tributo como instrumento para reduzir a concentrao de renda/ is hard to deny that taxation
has been and still is used wi-
riqueza e a definio de uma entre as diversas opes quanto distribuio dely for this purpose, as sho-
wn inter alia by the spread of
do nus das despesas pblicas. the tax expenditure budget
No sculo XVIII, marcado pela independncia americana e pela revolu- around the world following
its introduction in the United
o francesa, a capacidade contributiva foi vinculada ideia de benefcio States in the 1970s [FN14]
(grifo nosso).
que cada indivduo recebe do Estado, uma construo filosfica iniciada j 60
Modigliani, F. and M. Miller
no sculo XVII por Thomas Hobbes, para quem as pessoas deveriam pagar (1958), The Cost of Capital,
Corporation Finance and the
impostos de acordo com o que elas efetivamente usufruem da ao estatal, Theory of Investment, The
ratio que vincula a vertente das receitas ao lado da despesa pblica, e que foi American Economic Review,
Vol. 48, No. 3, (June 1958) p.
sedimentada pelo economista Adam Smith no seu famoso livro Inqurito so- 261-297
bre a Natureza e as Causas das Riquezas das Naes. Nesse sentido salientam 61
Os efeitos dessas mudan-
as sobre os preos dos bens
Karl Case e Ray Fair70: e servios e dos fatores de
produo, ocasionados pela
The view favoring consumption as the best tax base dates back at least to cobrana ou aumento dos
the seventh-century English philosopher Thomas Hobbes, who argued that tributos, beneficiam alguns
em detrimento de outros
people should pay taxes in accordance with what they actually take out of the (consumidores, industriais,
comerciantes, prestadores
common pot, not what they leave in. () One theory of fairness is called the de servios, trabalhadores,
empreendedor, e etc.), razo
benefits-received principle. Dating back to the eighteenth century economist pela qual o efeito lquido des-
Adam Smith and earlier writers, the benefits-received principle holds that sas alteraes o que define
quem arca em cada hiptese
taxpayer should contribute to government according to the benefits that com o nus ou encargo fi-
nanceiro do tributo, podendo
they derive from public expenditures. This principle ties the tax side of the ser ou no a mesma pessoa
fiscal equation to the expenditure side. For example, the owners and users eleita pela legislao como o
sujeito passivo da obrigao
of cars pay gasoline and automotive excise taxes, which are paid into the tributria dependendo do
tipo de imposto, do produto
Federal Highway Trust Fund that is used to build and maintain the federal e seus substitutos e comple-
highway system. The beneficiaries of public highways are thus taxed in rough mentares, do mercado onde
se insere e etc.. Conforme
proportion to their use of those highways. The difficulty with applying the salienta Vasconcelos: O
produtor procurar repas-
benefits principle is that the bulk of public expenditures are for public goods sar a totalidade do imposto
national defense, for example. The benefits of public goods fall collecti- ao consumidor. Entretanto,
a margem de manobra de
vely on all members of society, and there is no way to determine what value repass-lo depender do
grau de sensibilidade desse a
individual taxpayers receive from them. alteraes do preo do bem. E
essa sensibilidade (ou elasti-
Dessa forma, a igualdade de sacrifcio para fazer face s despesas pbli- cidade) depender do tipo de
cas seria proporcional ao benefcio privado individual decorrente da ativi- mercado. Quanto mais com-
petitivo ou concorrencial o
dade estatal, o que confere o sentido de proporcionalidade capacidade mercado, maior a parcela do
imposto paga pelos produ-
contributiva. tores, pois eles no podero
Em sentido diverso, se forem desvinculadas as vertentes da receita de um aumentar o preo do produto
para nele embutir o tribu-
lado e a despesa pblica de outro, surgem diversas alternativas quanto ao to. O mesmo ocorrer se os
consumidores dispuserem de
sentido e a extenso do conceito de capacidade contributiva, matria in- vrios substitutos para esse
bem. Por outro lado, quanto
timamente relacionada adoo da extrafiscalidade como instrumento para mais concentrado o mercado
reduzir desigualdades sociais71. Karl Case e Ray Fair72 esclarecem a questo ou seja, com poucas em-
presas -, maior grau de trans-
nos seguintes termos: ferncia do imposto para
consumidores finais, que
contribuiro com parcela do
A different principle, and that has dominated the formulation of tax imposto. In.VASCONCELLOS,
Marco Antonio. Fundamentos
policy in the United States for decades, is the ability-to-pay principle. de Economia, 2a Ed. Saraiva,
2006, p.48
This principle holds that taxpayer should bear tax burdens in line with 62
ANDREWS, William D. Ba-
their ability to pay. Here the tax side of the fiscal equation is viewed sic Federal Income Taxation.
Little, Brown and Company.
separately from the expenditure side. Under this system, the problem Boston. Fourth Edition. 1991.
of attribution the benefits of the public expenditures to specific tax- p. 7.
63
HORVATH, Estevo. O Prin-
payer or groups of taxpayer is avoided. cpio do No-Confisco no
Direito Tributrio. So Paulo:
Dialtica, 2002.
Nessa linha, a capacidade contributiva pode assumir a conotao de igual 64
A preponderncia dos
sacrifcio, no sentido de justia utilitarista (Utilitarian Justice), ou outro impostos sobre as outras
categorias de entradas ou
conceito que reflita a possibilidade para contribuir, tendo como elementos ingressos pblicos comeou
a ser relativizada em diver-
subjacentes outros sentidos de justia distributiva73 (Distributive Justice), a sos pases com o incio do
qual possui diversas vertentes, e opositores 74. intervencionismo estatal da
ordem social, tendo em vista
O igual sacrifcio preconizado John Stuart Mill75, com base no utilita- que a segurana ou segurida-
de social (sade, assistncia
rismo de Jeremy Bentham76, concebido no final do sculo XVIII, se funda- e previdncia social) passou
mentava no conceito de utilidade marginal do capital, isto , a utilidade da a ocupar papel destacado.
Dessa forma, para fazer face
moeda seria inversamente proporcional riqueza (a utilidade de uma unida- s novas despesas caracteri-
zadoras do Estado de Bem-
de monetria seria maior para o mais pobre do que para o mais rico), o que -Estar Social, muitos pases,
como o Brasil, passaram a
serviu como justificativa para a aplicao da tributao progressiva e no instituir e cobrar as denomi-
apenas proporcional. nadas contribuies sociais,
hoje includas expressamente
De acordo com o pensamento utilitarista, se a utilidade declina na medi- no mbito das exaes de na-
tureza tributria pela Consti-
da em que a renda aumenta seria justificvel a tributao mais gravosa dos tuio (artigo 149 e 195 da
ricos, o que produziria desconcentrao de renda na sociedade e distribuio CR-88) e caracterizadas por
sua vinculao determi-
desigual no financiamento das despesas pblicas na medida das respectivas nada finalidade especfica,
o que estabelece uma dis-
logia utilitarista, o que se efetiva em conjunto a uma nova compreenso dos propugnados por Jeremy
Bentham e John Stuart Mill,
princpios da igualdade e da legalidade, os quais passam a se desenvolver na teoria do valor trabalho de
dentro dos parmetros utilitaristas e no contexto do positivismo jurdico. Marx, que atribua o valor dos
bens e servios em funo do
Nesse contexto do Estado de Bem-Estar social, e de intervencionismo es- trabalho inserido e o lucro
como uma expropriao da
tatal na ordem econmica e social, a discusso quanto melhor escolha entre mais valia, ou ainda por meio
os diversos substratos econmicos de incidncia e a preponderncia ou no da utilizao da teoria justi-
a de Rawls, que estabelece
de alguma(s) delas (patrimnio, renda e consumo80), bem como a intensida- como premissa um contrato
social no qual maximiza-se
de da tributao (tributao proporcional, progressiva ou regressiva), ganha o bem estar daquele pior su-
cedido na sociedade. Para um
ainda maior relevo, em que pese essa discusso ter se iniciado algum tempo resumo da questo vide CASE
antes, conforme destacado por Joseph Bankman e David A. Weisbach81: e FAIR. Op. cit. p. 446 a 451.
72
CASE e FAIR. Op. cit. p. 466.
73
Apesar da existncia de
Perhaps the single most important tax policy decision is the choice variados critrios e diferentes
between an income tax and a consumption tax. The topic has been opinies quanto diferencia-
o entre justia (1) geral, (2)
discussed and argued over since at least the time of Hobbes and Mill distributiva, (3) comutativa e
(4) corretiva, como aqueles
without apparent resolution.82 Consumption and income taxes both sustentados por Aristteles
represent substantial sources of revenue in all modern economies. ou Toms de Aquiino (vide
Justia Social - Gnese, es-
trutura e aplicao de um
conceito, de Luis Fernando
A seguir sero examinados os aspectos extrafiscais dos tributos de acordo Barzotto, disponvel em
http://www.planalto.gov.br/
com o substrato econmico de incidncia: consumo, renda e patrimnio. ccivil_03/revista/Rev_48/
Artigos/ART_LUIS.htm), a
segunda espcie (distribu-
tiva) diz respeito ao que
considerado justo ou certo
3. A TRIBUTAO SOBRE O CONSUMO relativamente alocao de
bens e riqueza em uma socie-
dade, em determinado mo-
Apesar de opinies em sentido contrrio83, o imposto incidente sobre o mento no tempo, ou seja, o
enfoque a aceitabilidade do
consumo tido como regressivo, no sendo, portanto, tributo adequado, resultado distributivo produ-
zido pelo mercado, por si s,
por si s, ao objetivo de redistribuio de renda ou de riqueza. vis a vi um parmetro ideal
A propenso marginal a consumir dos mais pobres maior, comparada varivel, a ser alcanado por
uma poltica de reduo de
quela dos mais ricos, na medida em que o indivduo com menor rendimen- desigualdades que pode ser
mais ou menos redistributiva
to consome parcela comparativamente maior de sua renda, eis que o rico de acordo com a sociedade.
No entanto, nem todos aque-
gasta pouco proporcionalmente aos seus rendimentos totais, sendo tributado les adeptos das teorias conse-
apenas em um pequeno percentual do que ganha. quencialistas, apesar de obje-
tivarem resultados geradores
Assim, afastada a incidncia sobre a renda no consumida que equivale de maior bem estar e riqueza,
esto preocupados com uma
quela poupada maior ser o benefcio daquele com maior capacidade rela- sociedade justa no sentido
tiva de poupana, razo pela qual considerado tributo regressivo e que privile- igualitrio estrito, de equi-
valente distribuio de bens.
gia diretamente aquele que ganha mais, relativamente quele de menor renda. Dessa forma, justia distri-
butiva vincula-se ao exame
A tabela abaixo ajuda a compreenso do argumento no sentido da regressi- da realidade sob mltiplos
parmetros, considerando a
vidade dessa base de tributao, adotando-se uma alquota nominal uniforme riqueza absoluta, as suas dis-
hipottica de 5% sobre o consumo total do ms, isto , sem alteraes em paridades, ou qualquer outra
forma utilitarista de padro
funo do tipo de bem ou servio, e percentuais especficos de poupana84 de medida. normalmente
contrastada com a justia co-
para cada faixa de renda: mutativa, caracterizada como
aquela em que um particular,
e no a sociedade, confere ou
d a outro particular o bem
que lhe devido, e a justia
Dessa forma, a incidncia exclusiva sobre o consumo implica carga tribu- procedimental, a qual diz res-
peito legitimidade dos pro-
tria relativa inversamente proporcional renda do cidado quanto mais cedimentos e a administrao
da justia. Conforme aponta
pobre maior o peso relativo do imposto em relao renda auferida. En- The Stanford Encyclopedia of
quanto o peso do imposto para A de apenas 2,5% (dois e meio por cento) Philosophy, disponvel no s-
tio http://plato.stanford.edu/
sobre a sua renda, H suporta carga de 4,85% (quatro inteiros e oitenta e entries/justice-distributive/,
acesso em 28/01/2009, Prin-
cinco dcimos por cento). ciples of distributive justice are
normative principles designed
A eliminao ou reduo da incidncia sobre os bens e servios essenciais to guide the allocation of the
pode atenuar o quadro, mas sem eliminar a concomitante excluso da base benefits and burdens of eco-
nomic activity. After outlining
de incidncia daqueles com maior renda, razo pela qual em alguns pases the scope of this entry and
the role of distributive princi-
no adotada a reduo ou eliminao da carga tributria sobre os produtos, ples, the first relatively simple
principle of distributive justice
mas operacionalizada a devoluo dos valores despendidos com o imposto examined is strict egalitaria-
incidente sobre o consumo para as camadas mais pobres da populao. nism, which advocates the
allocation of equal material
Por outro lado, importante ressaltar que o incentivo poupana, haja vista goods to all members of socie-
ty. John Rawls alternative dis-
a exclusiva onerao tributria sobre o consumo, e no sobre o retorno do tributive principle, which he
capital investido, repercute positivamente sobre o crescimento econmico calls the Difference Principle, is
then examined. The Difference
em potencial, uma vez que maiores disponibilidades para o investimento em Principle allows allocation
that does not conform to strict
geral e a consequente gerao de empregos e de riqueza total, o que tende a equality so long as the ine-
quality has the effect that the
aumentar o bem estar social total, sem a garantia, entretanto, do perfil da least advantaged in society
distribuio de renda e riqueza. are materially better off than
they would be under strict
Como se v, a tributao exclusiva sobre o consumo elimina a dupla in- equality. However, some have
thought that Rawls Differen-
cidncia econmica sobre a renda poupada, imobilizada ou investida, o que ce Principle is not sensitive to
estimula a poupana e o investimento, motores do crescimento econmico. the responsibility people have
for their economic choices.
(a) (b) (c) = %*(b) (d) = (b)-(c) (e) (f) = (d)*(e) (g) = (f)/(b) (h) = (c)/(b)
Imposto Renda
In- Alquota
Renda de Renda Renda dis- ndice de disponvel
div- Poupana mdia real
mensal devido no ponvel poupana para Con-
duo do IRPF
ms sumo
A R$50.000 R$17.644 R$ 32.356 50% R$ 16.178 R$ 16.178 35,29%
diminuio das desigualdades sociais, por meio de uma poltica fiscal ativa,
R$ 2.679,29, a alquota era
impe-se determinar em cada pas, considerando todas as circunstncias re- de 7,5% (e deduo de R$
134,08); de R$ 2.679,30 at
levantes87, qual a melhor ponderao e o modelo redistributivo desejado, R$ 3.572,43 (e deduo de R$
seja pela via da receita, por meio da realizao das despesas, ou, ainda, pela 335,03), alquota de 15%; de
R$ 3.572,44 at R$ 4.463,81,
adoo de um mix nas duas vertentes. alquota de 22,5% (e de-
duo de R$ 602,96), e, por
Importante destacar tambm, ainda que constatada a necessidade poltica fim, acima de R$ 4.463,81,
a alquota era 27,5% (e de-
ou mesmo a inevitabilidade tica da adoo de tais instrumentos visando duo de R$ 826,15). A par-
redistribuio de renda e de riqueza pela via da receita, a imprescindibilidade tir de abril de 2015, com a
edio da Medida Provisria
do estabelecimento de limites para essas polticas tributrias extrafiscais n 670, de 10 de maro de
2015 (convertida na Lei n
visando a reduzir as desigualdades sociais, em razo da inafastvel restri- 13.149/2015), que incluiu o
o imposta pela capacidade contributiva do cidado, ncleo essencial para inciso IX ao art. 1 da citada
Lei n 11.482/2007, a faixa
alm do qual as exaes tributrias perdem a sua legitimidade no Estado De- de iseno passou para rendi-
mentos at R$ 1.903,98. Para
mocrtico de Direito, razo pela qual a prpria Constituio, no seu artigo renda mensal de R$ 1.903,99
at R$ 2.826,6529, a al-
150, IV, determina a vedao da utilizao de tributos com o efeito de confis- quota de 7,5% (e deduo
co. Nesse sentido tambm estabelece a CR-88 em seu artigo 150, 1, verbis: de R$ 142,80); de 2.826,66
at 3.751,05 (e deduo de
R$ 354,80), a alquota de
15%; de R$ 3.751,06 at
1 Sempre que possvel, os impostos88 tero carter pessoal e sero R$ 4.664,68 (deduo de
R$ 636,13), a alquota de
graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte, facultado 22,5% e para renda acima
administrao tributria, especialmente para conferir efetividade a esses de R$ 4.664,68 (e deduo
de R$ 869,36) a alquota de
objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, 27,5%
o patrimnio, os rendimentos e as atividades econmicas do contribuinte. 86
ZOLT, Eric M. e BIRD, Ri-
chard M. Redistribution via
Taxation: The limited Role
Diversamente dos exemplos acima apresentados (com alquotas de 7,5%, of the Personal Income Tax
in Developing Countries.
15%, 22,5% e 27,5%, 28%, 32,0%, 38% e alquota mxima de 42%), de Research paper n 05-22,
disponvel no sitio http://
acordo com a legislao brasileira, desde 2009, o imposto de renda das pessoas sstn.com/abstract=804704,
acesso em 19/01/2009, p.38-
fsicas possui apenas quatro alquotas distintas (7,5%, 15%, 22,5% e 27,5%) 39: Apontam os autores que
havendo, ainda, uma faixa de iseno no IRPF, sendo, para o exerccio de um sistema progressivo de
imposto de renda da pessoa
janeiro a maro de 2015, correspondente ao montante de R$ 1.787,77 (hum fsica afeta mais fortemente o
comportamento dos agentes
mil setecentos e oitenta e sete reais e setenta e sete centavos) e, para o exerccio econmicos em um pas em
desenvolvimento do que em
a partir do ms de abril de 2015 correspondente ao montante de R$ 1.903,98 um pas desenvolvido. A in-
(hum mil novecentos e trs reais e noventa e oito centavos). fluncia sobre a escolha entre
um emprego formal ou infor-
As alquotas no exerccio de 2015 so as mesmas (7,5%, 15%, 22,5% e mal bem como a deciso en-
tre operar empresarialmente
27,5%), alterando-se apenas os valores das dedues permitidas. As mencionadas na economia formal ou in-
dedues, pertinentes a cada faixa de renda (nos valores de R$134,08, R$335,03, formal inequivocamente
maior em uma economia ain-
R$602,96 e R$826,15, no exerccio de janeiro a maro de 2015 e nos valores de da em desenvolvimento. Des-
tacam, ainda, que: high per-
R$ 142,80, R$ 354,80, R$ 636,13 e R$ 636,13, no exerccio a partir do ms de sonal income tax rates may
influence decisions of where
abril de 2015) apenas facilitam o clculo do imposto, o qual, em vez de ser opera- to locate capital investment.
cionalizado por meio da aplicao das diversas alquotas sobre cada faixa de rendi- Reductions in capital con-
trols and improvements in
mento, conforme acima realizado no ltimo exemplo, permite a multiplicao do financial technology have
made it easier than ever be-
total da renda pela alquota final incidente (aquela correspondente ao ltimo real fore for individuals and firms
auferido). Aps a multiplicao da alquota pela renda auferida deduz-se o mon- to invest funds outside their
home countries . Changes
tante permitido pela legislao, produzindo-se, entretanto, o mesmo resultado. in tax laws, particularly the
change in U.S. tax law pro-
(c) =
(d) =
(a) (b) (%*(b))- (e) (f) = (d)*(e) (g) = (f)/(b) (h) = (c)/(b)
(b)-(c)
-deduo
Imposto Renda
ndice Alquota
Indiv- Renda de Renda Renda dispo- disponvel
de pou- Poupana mdia real
duo mensal devido no nvel para Con-
pana do IRPF
ms sumo
R$ R$ R$
A R$ 50.000 R$ 37.076,15 50% 25,85%
12.923,85 18.538,08 18.538,08
B R$ 20.000 R$ 4.673,85 R$ 15.326,15 40% R$ 6.130,46 R$ 9.195,69 23,37%
C R$ 10.000 R$ 1.923,85 R$ 8.076,15 20% R$ 1.615,23 R$ 6.460,92 19,24%
D R$ 5.000 R$ 548,85 R$ 4.451,15 10% R$ 445,12 R$ 4.006,04 10,98%
E R$ 3.800 R$ 252,04 R$ 3.547,96 8% R$ 283,84 R$ 3.264,12 6,63%
F R$ 3.000 R$ 114,97 R$ 2.885,03 5% R$ 144,25 R$ 2.740,78 3,83%
G R$ 2.000 R$ 15,92 R$ 1.984,08 4% R$ 79,36 R$ 1.904,72 0,80%
H R$ 1.711 R$ R$ 1.787,77 3% R$ 53,63 R$ 1.734,14 0,00%
viding for no U.S. taxation
of portfolio interest earned
Constata-se, portanto, uma queda no grau de progressividade a partir da by nonresidents, have also
faixa de rendimento de R$ 10.000,00 (dez mil reais) mensais se comparado made it more attractive for
the wealthy in developing
o resultado com aquele obtido no exemplo anterior (19,24% e no 19,44%; countries to invest in U.S.
government and corporate
23,37% e no 27,22% e 25,85% e no 35,29%), tendo em vista a alquota securities. Given the appa-
mxima fixada em 27,5%, isto , por no terem sido utilizadas as alquotas rently growing ability of
high income individuals
superiores para as faixas de rendas acima de R$ 6.000,00 anteriormente apli- in some countries to hide
capital abroad (in untaxed
cadas (28%, 32%, 38% e 42%, respectivamente). U.S. deposits or other fis-
cal havens, for example),
Por fim, mas ainda em relao tabela de incidncia do Imposto de Ren- it become increasingly di-
da, vale mencionar que, desde os idos de 1996, com o advento da Lei n fficult to have an effective
progressive tax system in
9.250, o legislador brasileiro definiu: (i) o valor que seria imune tributao developing countries wi-
thout subjecting income
(conhecida como faixa de iseno), possibilitando que os contribuintes da from these investments to
classe mais baixa pudessem, ao menos em tese, sobreviver de forma digna some level of taxation and,
as all countries know, doing
(mnimo existencial); e (ii) as faixas de tributao, atribuindo uma alquota so is far from easy. () An
aspect of inequality that has
maior aos contribuintes que auferissem maior renda (7,5%, 15%, 22,5% e been little explored is its pos-
sible relation to the quality
27,5%), materializando, em tese, os princpios da progressividade e da capa- of the tax administration. A
cidade contributiva, como visto acima. recent U.S. study argues that
inequality and tax evasion
Desde ento, essa tabela para o clculo do tributo permaneceu sem rea- are positively related for at
least two reasons. First, be-
justes at 2001. Posteriormente, entre os anos de 2002 e 2006, a mdia da cause an increasing fraction
of higher incomes normally
correo atingiu o percentual de 3,35%, diluda entre os anos, e a partir do
ano de 2007 vem ocorrendo pelo percentual de 4,5%, sendo certo que a Lei
n 12.469/11 manteve este ndice para os exerccios de 2011 at 2014.
Em 2014 foi publicada a MP n 644/14 (02.05.14), que, a exemplo do
ocorrido nos ltimos anos, corrigiu a tabela tambm pelo ndice de 4,5%
para o ano-calendrio de 2015, sendo este o centro da meta da inflao.
A despeito de ter ocorrido a atualizao desses valores na forma definida
pelo legislador, notrio que, com o decorrer dos anos, esta se deu de forma
substancialmente inferior inflao do perodo.
accrues in forms that are
Em nota tcnica em que exps a relao entre a inflao e a tabela do IR, o less observable than wages,
Departamento Intersindical de Estatsticas e Estudos Socioeconmicos (Die- there is more opportunity for
the rich to evade and remain
ese) revela que De 1996 a 2013, pelo IPCA-IBGE, a defasagem acumulada na undetected. Richer means
harder to tax, both because
tabela de clculo do Imposto de Renda de 61,24%. it is difficult to tax capital in-
come effectively and because
A consequncia direta que os contribuintes vm recolhendo mais impos- those who receive high labor
to do que deveriam, tendo em vista que, a tolerar a incidncia do tributo com incomes can often control the
timing and form of their com-
base em tabela desatualizada no se estar gravando um signo presuntivo de pensation. Second, because
the rich normally perceive a
riqueza, mas sim permitindo que o Fisco se apodere de parcela do patrimnio growing gap between what
do contribuinte, obrigando-o a pagar um valor alm do devido, dilapidando they pay in taxes and what
they get in benefits from the
o seu prprio patrimnio. public sector, the opportunity
cost of compliance also rises
Um dado relevante: o assalariado que recebia at 08 salrios mnimos em 1996 with income. Such problem
are even greater in develo-
(R$ 896) no era tributado (faixa de imunidade de R$ 900,00), enquanto nos ping countries than they are
dias atuais basta receber 03 salrios mnimos por ms (R$ 2.364) para que haja in developed ones.
tributao (faixa de imunidade de R$ 1.787,77 exerccio de janeiro a maro
87
ZOLT, Eric M. e BIRD. Op cit.
p. 40. In at least some deve-
de 2015 e R$ 1.903,98 exerccio a partir de abril de 2015). Da mesma loping countries, the attempt
to implement a progressive,
forma, tal artifcio faz com que o nmero de contribuintes que auferem rendi- comprehensive global inco-
me tax was probably not the
mentos sujeitos s alquotas de 7,5%, 15%, e 22,5% seja reduzido, submetendo, best strategy in the first pla-
por conseguinte, um maior nmero de cidados alquota de 27,5%. ce. Substancial enforcement,
compliance, and efficiency
Nesse cenrio, o Conselho Federal da Ordem dos Advogados do Brasil costs arise from progressive
income taxes and it may
ajuizou no Supremo Tribunal Federal (STF) a ADI n 5.096, de relatoria do be that such costs are greater
ministro Roberto Barroso, objetivando que a correo da tabela do imposto when the level of inequality
is higher. When, as in many
acompanhe o ndice real de inflao, de modo que no haja ofensa a diversos developing countries, pro-
gressive income tax systems
comandos constitucionais, tais como: (i) a dignidade da pessoa humana, em are accompanied by high
levels of tax evasion and (of-
face da tributao do mnimo existencial; (ii) a capacidade contributiva, uma ten well justified) low levels
vez que no pode haver tributao sem manifestao de riqueza; (iii) no of satisfaction with govern-
ments use of tax revenues,
confisco tributrio, eis que a cobrana da exao sem que o sujeito passivo the net distributional bene-
fits are unlikely to be great.
possua riqueza condizente com o que lhe exigido (capacidade contributiva), Such countries thus have the
worst of both worlds the
acabar tendo que se desfazer de seu patrimnio para honr-la. costs of a progressive income
Ainda no h previso de julgamento do referido caso, devendo-se desta- tax system with few, if any, of
the benefits.
car, entretanto, que o Ministrio Pblico da Unio proferiu parecer pelo no 88
Muito se discute na dou-
conhecimento da ao, no mrito, pela improcedncia do pedido trina tributria brasileira se
o comando constitucional,
Reprise-se, ainda, que para o perodo de abril a dezembro de 2015, com a apesar de sua literalidade, se
edio da Medida Provisria n 670, de 10 de maro de 2015, que incluiu o estende ou no - a todos
os tributos, gnero do qual o
inciso IX ao art. 1 da citada Lei n 11.482/2007, a faixa de iseno passou imposto apenas mais uma
espcie.
(c) = (%*(b))-
(a) (b) (d) = (b)-(c) (e) (f) = (d)*(e) (g) = (f)/(b) (h) = (c)/(b)
-deduo
Imposto de ndice Renda dis- Alquota
Indi- Renda Renda dis-
Renda devido de pou- Poupana ponvel para mdia do
vduo mensal ponvel
no ms pana Consumo IRPF
A R$50.000 R$12.881 R$ 37.119 50% R$ 18.560 R$ 18.560 25,76%
B R$20.000 R$4.631 R$ 15.369 40% R$ 6.148 R$ 9.222 23,15%
C R$10.000 R$1.881 R$ 8.119 20% R$ 1.624 R$ 6.495 18,81%
D R$5.000 R$506 R$ 4.494 10% R$ 449 R$ 4.045 10,11%
E R$3.800 R$ 219 R$ 3.581 8% R$ 286 R$ 3.295 5,76%
F R$3.000 R$ 95 R$ 2.905 5% R$ 145 R$ 2.760 3,17%
G R$2.000 R$ 7 R$ 1.993 4% R$ 80 R$ 1.913 0,36%
H R$1.904 R$ R$ 1.904 3% R$ 57 R$ 1.847 0,00%
Por fim, saliente-se que foi noticiado na imprensa que no final de 2015 o
governo ento responsvel pela conduo da poltica fiscal estudava a adoo
de novas alquotas mais progressivas para o imposto de renda, entre 32% e
35% para maiores salrios.
AGNCIA SENADO
Imposto sobre grandes heranas e doaes ser debatido com Nel-
son Barbosa
O relator da Comisso Especial para o Aprimoramento do Pacto
Federativo (Ceapf ), senador Fernando Bezerra, vai propor ao colegiado
um debate com o ministro do Planejamento, Nelson Barbosa, e a soci-
loga e economista Tania Bacelar, especialista em desenvolvimento re-
gional. A comisso tem vrios temas na pauta, incluindo mudanas no
Imposto sobre Circulao de Mercadorias (ICMS) e a criao de me-
canismos para equilibrar os padres econmico-sociais entre as regies.
No dia 17, o senador apresentou comisso uma proposta de po-
ltica de desenvolvimento regional com uma fonte certa e segura de
recursos para seu financiamento: um Fundo Nacional de Desenvol-
vimento Regional (FNDR), da ordem de R$ 10 bilhes anuais des-
tinados exclusivamente s regies mais pobres de qualquer estado do
pas. O fundo, resultado de emenda Constituio, seria abastecido
com um adicional ao imposto de transmisso por herana e doao,
mas restrito a operaes de valor elevado (acima de R$ 3,5 milhes). A
Unio cobraria o tributo.
A sugesto de tabela progressiva estabelece alquota zero para trans-
misses de heranas ou doaes de valor at R$ 3,5 milhes. Ou seja,
nenhuma herana ou doao de at R$ 3,5 milhes seria taxada. Acima
desse valor, e at R$10 milhes, o adicional seria de 5%. A parcela que
Cumpre salientar que pases com elevada dvida pblica e alto volume
de despesas de baixa mutabilidade no curto prazo, como o caso brasileiro,
possuem inevitveis restries quanto reduo de impostos de forma ampla aumentos na carga tributria
dos bens e servios de origem
e abrangente em situaes de crise econmica. Por outro lado, a reduo estrangeira com os condicio-
namentos fixados nos tra-
pontual e discriminada impostos deve ser combatida se violadora do princ- tados firmados em mbito
local, regional ou interna-
pio da igualdade. No sentido inadequao da reduo do IPI incidente sobre cional, multilaterais ou no,
veculos para o combate crise no incio de 2009 assevera Gustavo Loyola100: como o caso, por exemplo,
dos acordos da Organizao
Mundial do Comrcio (OMC),
que sucederam aqueles do
(...) Alis, no campo fiscal, um dos equvocos freqentes a redu- GATT (General Agreement on
o temporria de impostos, como ocorreu com o IPI incidente sobre Trade and Tariffs), do tratado
que disciplina o Mercosul, os
a produo de veculos. Esse tipo de medida, alm de discriminatria, quais limitam ou estabele-
cem parmetros para a polti-
no tem como condo aumentar a demanda, mas apenas antecipa o ca tributria nacional unilate-
ral, matria a ser examinada
consumo que seja de qualquer modo realizado no futuro. Havendo na parte final do semestre.
espao fiscal, o correto seria, no Brasil, buscar-se uma menor carga tri- 99
CYSNE, Rubens Penha. Re-
butria, por meio de quedas de tributos que beneficiam a economia ao Crise. Conjuntura Eco-
nmica. Jan 2009. Vol. 63. n
como um todo, e no apenas setores eleitos pelo poder do prncipe. 01. Fundao Getlio Vargas.
p. 18-19.
100
LOYOLA, Gustavo. Respos-
Em outra linha, aponta o estudo do IPEA101 intitulado Polticas anticcli- ta Crise no pode ser recuo.
Jornal Valor. Segunda feira,
cas na indstria automobilstica: uma anlise de cointegrao dos impactos da 30 de maro de 2009.p.A13.
reduo do IPI sobre as vendas de veculo, o qual possui o seguinte resumo: 101
Estudo disponvel no se-
guinte endereo eletrnico:
<http://repositorio.ipea.gov.
br/bitstream/11058/1372/1/
TD_1512.pdf>.
A maioria dos pases do mundo que adota o citado Imposto sobre o Valor 102
Em sentido contrrio,
pode o poder pblico de-
Adicionado (IVA ou VAT) exclui da respectiva base de tributao os bens sejar desestimular a ampla
automao em determinado
destinados a compor o ativo fixo imobilizado do investidor, ou seja, no h setor econmico, objetivan-
fato gerador e cobrana de imposto na sada da mquina ou do equipamento do resguardar a utilizao
de mo de obra ao invs de
destinada a ampliar a capacidade produtiva do adquirente, posto estar essa mquinas.
hiptese fora do campo de incidncia. 103
A deciso na ADI 2010 a
seguir explicitada afasta a
Dessa forma, esses impostos formulados para incidncia sobre o consumo possibilidade da progressi-
vidade em relao contri-
no so utilizados para realizar poltica tributria visando incentivar ou deses- buio dos empregados e
timular investimentos. No Brasil, entretanto, ao contrrio da maioria dos pa- em relao a parcela devida
pelos servidores pblicos no
ses que adotam a tributao exclusivamente sobre esse substrato econmico, que se refere aos respectivos
sistemas prprios de segu-
as aquisies para o ativo imobilizado esto inseridas no campo de incidncia rana social.
de diversos impostos e contribuies, como o caso do IPI e do ICMS, alm 104
O 9 foi includo ao artigo
195 pela EC n 20/1998, pre-
da PIS e da COFINS, razo pela qual esses tributos so amplamente utiliza- vendo-se apenas as alquotas
dos com fins extrafiscais, tanto por meio de benefcios de natureza tributria ou bases de clculo diferen-
cidas em razo da atividade
como atravs de incentivos financeiros que se vinculam tributao. econmica ou da utilizao
intensiva de mo de obra. A
Assim, possvel no Brasil incentivar certos investimentos por meio de EC n 47/2005 incluiu a possi-
impostos usualmente formulados para incidir sobre o consumo, com vistas, bilidade relativamente s hi-
pteses de porte da empresa
por exemplo, a facilitar102 a aquisio de bens de capital para aumentar a ca- ou da condio estrutural do
mercado de trabalho.
pacidade produtiva de determinado setor da economia, como a produo de 105
A MP n 540/11 surgiu
biocombustveis, que so renovveis e no so poluentes. com o objetivo de estimular o
crescimento da economia na-
No que se refere s contribuies sociais para o financiamento da seguri- cional, juntamente com ou-
dade social devida pelo empregador103, o 9 do artigo 195 da CR-88, com a tras medidas adotadas pelo
governo federal em cumpri-
sua redao conferida pela Emenda Constitucional n 47/2005104, estabelece mento do Plano Brasil Maior.
Uma dessas medidas foi a
a possibilidade de adoo de alquotas ou bases de clculo diferenciadas, em reduo sobre os tributos in-
cidentes sobre a mo de obra,
razo da atividade econmica, da utilizao intensiva de mo-de-obra, do substituindo a contribuio
porte da empresa ou da condio estrutural do mercado de trabalho. previdenciria patronal de
20% sobre a folha de paga-
Cumpre ressaltar que, recentemente, o legislador, por meio da Medida mento por uma contribuio
razo de 1% ou 2% sobre
Provisria n 540/11, optou por reduzir para alguns setores da economia os a receita bruta das empresas
tributos incidentes sobre a mo de obra, substituindo a base de incidncia integrantes dos setores eco-
nmicos abrangidos. A fim
da contribuio social devida pelo empregador, que deixou de ser a folha de de atender aos anseios de
outros setores econmicos
salrios para incidir sobre a receita bruta.105 no contemplados original-
mente pela referida MP, o
As contribuies dos servidores pblicos, por sua vez, so disciplinadas rol de atividades abrangidas
nos artigos 39 e 40 da CR-88, sem a previso da adoo de alquotas diferen- pelo regime previdencirio
substitutivo foi ampliado
ciadas ou de progressividade. pela Lei 12.546/11, poste-
riormente pela MP n 563/12
Nesse sentido, por no se submeterem s regras gerais da seguridade social, e, ainda, pela Lei 12.715/12,
sendo que provvel que
salvo nas hipteses e situaes previstas na Constituio, o STF, no julgamen- seja estendido s empresas
to da medida cautelar na ADI 2010 MC, decidiu no sentido da impossibili- de construo civil.
dade de utilizao da progressividade nas contribuies para o financiamento
106
BRASIL. Poder Judicirio.
Supremo Tribunal Federal. ADI
da seguridade social devida pelos servidores pblicos106: 2010 MC-DF, Tribunal Pleno,
Rel. Min. Sydney Sanches. Jul-
J a utilizao do imposto incidente sobre a renda, da pessoa fsica (IRPF) gamento em 30.09.1999. Bra-
ou da pessoa jurdica (IRPJ), como instrumento regulatrio, tem como ob- slia. Disponvel em: <http://
www.stf.jus.br>. Acesso em
jetivo precpuo alterar as decises quanto modalidade e a intensidade dos 07.05.2010. Deciso por una-
nimidade de votos.
7. CONSIDERAES FINAIS
AULAS 6 A 7
I. TEMA
II. ASSUNTO
ESTUDO DE CASO
1. INTRODUO
Art. 153.
11 No haver pena de morte, de priso perptua, nem de
banimento. Quanto pena de morte, fica ressalvada a legislao penal
aplicvel em caso de guerra externa. A lei dispor sobre o perdimento
de bens por danos causados ao errio ou no caso de enriquecimen-
tono exerccio de funo pblica. (Redao dada pela Emenda Cons-
titucional n 11, de 1978) (grifo nosso)
3. O PODER DE TRIBUTAR
ocorre nos casos (1) das taxas (art. 145, II, da CR-88); (2) das contribuies
de melhoria (art. 145, III, da CR-88) e (3) das contribuies previdencirias
sobre os seus servidores (art. 149 caput e 1 da CR-88).
Portanto, no se deve confundir a competncia concorrente para legis-
lar sobre Direito Tributrio (art. 24, I, e 30, I, da CR-88) com a competn-
cia tributria concorrente ou comum (art. 145, II, III e 149 caput e 1).
O estudo especfico da competncia est subdividido em 5 tpicos a saber:
1. o conceito de competncia tributria; 2. as suas caractersticas; 3. o seu
destinatrio; 4. a distribuio ou repartio da competncia tributria pela
CR-88; e 5. a correlao entre o poder de tributar, a competncia tributria
e a capacidade tributria.
todavia, que por guerra externa haveremos de entender aquela de que par-
ticipe o Brasil, diretamente, ou a situao de beligerncia internacional que
provoque detrimentos ao equilbrio econmico-social brasileiro.
Na linha de inteleco do mencionado autor, a Unio pode lanar mo da
competncia extraordinria, desde que cumpridos os requisitos esculpidos no
Na 154,
art. linha II,
de da
inteleco
CRFB/88, do mencionado
ou seja, emautor,
casosa de
Unio pode
guerra oulanar
de suamo da
iminncia,
competncia extraordinria, desde que cumpridos os requisitos esculpidos no art. 154,
nos quais ou
II, da CRFB/88, o Brasil busca
seja, em casosa de
defesa deou
guerra seus
de interesses nacionais.
sua iminncia, nos quais o Brasil
Apenas
busca a defesa parainteresses
de seus fins didticos, vejamos graficamente as mencionadas classifi-
nacionais.
caes:
Apenas para fins didticos, vejamos graficamente as mencionadas classificaes:
Ordinria
-
todos
os
Entes
Polticos
possuem
Privativa
Extraordinria
somente
a
Unio
a
possui
Competncia
tributria
Comum
Todos
os
Entes
Polticos
possuem
Residual
Somente
a
Unio
a
possui
154
Conforme examinado, para
os efeitos do Direito Finan-
ceiro, os emprstimos com-
pulsrios so qualificados
como dvidas foradas, em
contraposio s dvidas vo-
luntrias contradas pelo Po-
der Pblico, j que decorrem
de obrigao legal. No so
receitas definitivas tendo em
vista que seus valores devem
ser restitudos.
155
Dispe a Smula n 732
do STF: constitucional a
cobrana da contribuio
do salrio-educao, seja
sob a carta de 1969, seja
sob a Constituio Federal
de 1988, e no regime da Lei
9424/1996.
1.INTRODUO
Importante destacar ainda, que, alm das hipteses supramencionadas, INCRA, passou Secretaria da
Receita Federal (SRF). Pos-
pertinentes contribuio cobrada pelos sindicatos (art. 8, IV, da CR-88) teriormente, em dezembro
1996, a SRF rgo transferiu a
e bem assim das contribuies para manuteno do denominado Sistema S competncia da arrecadao
(artigo 240 da CR-88), situaes passveis de caracterizao como de delega- da contribuio sindical rural
Confederao da Agricultu-
o da capacidade tributria ativa pessoas jurdicas de direito privado, a ra e Pecuria do Brasil - CNA,
representante do sistema sin-
Constituio tambm atribui aos cartrios privados179, a teor do artigo 236 dical rural, conforme previsto
da CR-88, a cobrana de emolumentos extrajudiciais. na Lei 8.847/94. De acordo
com a Smula 396 do STJ:
Essas exigncias, alm de caracterizadas como custas extrajudicais, so A Confederao Nacional da
Agricultura tem legitimidade
qualificadas pelo Supremo Tribunal Federal, de acordo com a jurisprudncia ativa para a cobrana da con-
tribuio sindical rural. Em
fixada na ADI 1444-7, cuja ementa ser adiante transcrita, como taxas, esp- sentido anlogo ocorreu com
cie de tributo vinculado, posto ser o produto de sua arrecadao afetado ao Confederao Nacional dos
Trabalhadores na Agricultura
custeio de servios pblicos conexos queles cuja remunerao tais valores se (Contag) e a Contribuio ao
Servio Nacional de Aprendi-
destinam especificamente (art. 98, 2, da CR-88). zagem Rural (Senar). Por sua
vez, a Lei n 11.457/2007,
Porm, antes da transcrio da ementa da ADI 1444-7, deve-se enfatizar que criou a Receita Federal
a distino entre as atividades desenvolvidas (1) pelos cartrios180 e serven- do Brasil estende a sua apli-
cabilidade s contribuies
tias judiciais, servios pblicos essenciais exercidos diretamente pelo Poder devidas a terceiros, assim
entendidas outras entidades
Judicirio e que suscitam a cobrana de custas e emolumentos181 para a e fundos, na forma da legis-
realizao dos servios forenses182, (2) daquelas atividades jurdicas prprias lao em vigor, aplicando-se
em relao a essas contribui-
do Estado delegadas somente a pessoas naturais habilitadas por concurso es. Nessa linha, dependen-
do das competncias confe-
pblico para realizar servios notariais e de registros183. O art. 5 da Lei ridas Advocacia Geral da
Unio (AGU), possvel que
n 8.935/1994184 define quais so os titulares185 de servios realizados pelos a Unio ocupe o polo ativo de
cartrios privados: tabelies de notas (art. 6 e 7), tabelies de protestos de execues fiscais de contri-
buies devidas a terceiros,
ttulos (art. 11), tabelies e oficiais de registro de contratos martimos (art. haja vista o disposto nos
artigos 2, 3 e 16, 7, da
10), oficiais de registros de imveis (art. 12 e Lei n 6.015/1973), oficiais de norma que cria a RFB, bem
registro de ttulos e documentos e civis das pessoas jurdicas (art. 12 e Lei como o contido nos artigos
578 e 610 da Consolidao
n 6.015/1973) e oficiais de registro das pessoas naturais e de interdies e das Leis do Trabalho (CLT), no
caso das contribuies sindi-
tutelas (art. 12 e Lei n 6.015/1973). cais. Saliente-se, ainda, que
nesses casos a administrao
As custas e os emolumentos, tanto os judiciais como os extrajudiciais, do tributo ficaria sob respon-
conforme j salientado, so qualificados como taxas e, portanto, enquadram- sabilidade da Unio devendo
o nus da cobrana judicial
-se como espcies tributrias, nos termos da citada deciso do STF (ADI ficar a cargo do destinatrio
da arrecadao. Situao se-
1444-7)186: melhante pode ocorrer com
as contribuies para as en-
tidades patronais (SESI, SESC,
EMENTA: DIREITO CONSTITUCIONAL E TRIBUTRIO. SENAI etc) cuja receita no
est incluida no oramento
CUSTAS E EMOLUMENTOS: SERVENTIAS JUDICIAIS E EX- da Unio, mas a fiscalizao
e cobrana poderiam ser re-
TRAJUDICIAIS. AO DIRETA DE INCONSTITUCIONA- alizadas pela Receita Federal
LIDADE DA RESOLUO N 7, DE 30 DE JUNHO DE 1995, do Brasil.
DO TRIBUNAL DE JUSTIA DO ESTADO DO PARAN: ATO
175
BALEEIRO. Op. Cit. pp.569-
570.
NORMATIVO. 1. J ao tempo da Emenda Constitucional n 1/69, 176
BRASIL. Senado Federal.
julgando a Representao n 1.094-SP, o Plenrio do Supremo Tri- Constituies do Brasil. Bra-
slia: Subsecretaria de Edies
bunal Federal firmou entendimento no sentido de que as custas e os Tcnicas, 1986, p.530.
emolumentos judiciais ou extrajudiciais, por no serem preos p- 177
Nesse sentido, ver RE
86.595 de 07.06.1978.
blicos, mas, sim, taxas, no podem ter seus valores fixados por decre- 178
Vide Smula Vinculante
ESTUDO DE CASO
1. INTRODUO
3.
no
que
alude
exao
ser
ou
no
qualificada
como
tributo
107
FGV DIREITO RIO 108
Sistema Tributrio Nacional
Ocorre que, nos idos de 2007, houve uma reforma legislativa (Lei n
11.457/2007) que alterou novamente a sistemtica das contribuies sociais
para Seguridade Social, pelo menos sob o aspecto da capacidade ativa, no
que concerne legitimidade da Unio para cobrar diretamente, por meio
da Secretaria da Receita Federal do Brasil, tais contribuies, as quais sero
creditadas ao Fundo do Regime Geral de Previdncia Social, de que trata o
art. 68 da Lei Complementar 101/2000, nos termos do art. 2, 1, da Lei
11.457/2007.
Conforme mencionado na aula anterior, a referida Lei n 11.457, de 16
de maro de 2007, criou a Secretaria da Receita Federal do Brasil, antes deno-
minada Secretaria da Receita Federal, rgo da Administrao Direta subor-
dinado ao Ministro de Estado da Fazenda, e extinguiu a Secretaria da Receita
Previdenciria do Ministrio da Previdncia Social199 200.
Isso significa, conforme se depreende do art. 2, do mencionado diploma
legislativo, que as funes antes desempenhadas pela Secretaria da Receita
Previdenciria agora esto a cargo da Super-Receita Federal, seno vejamos
o dispositivo em tela:
A Ordem dos Advogados do Brasil, por sua vez, apesar de tambm realizar
a fiscalizao de atividade profissional, se diferencia das demais entidades
disciplinadoras de atividades profissionais, pois, segundo entendimento ju-
risprudencial do STF: a OAB no est voltada exclusivamente a finalidades 209
Vide ADI 3026/DF. Julga-
mento em 08/06/2008. Re-
corporativas. Possui finalidade institucional209. De fato, tal entidade con- lator Min. Eros Grau. Nesta
siderada uma autarquia sui generi, eis que a atividade que disciplina e fisca- ao o STF se pronunciou no
sentido de que a OAB com-
liza tem escopo constitucional e reconhecida como essencial Justia, nos preende categoria mpar no
elenco das personalidades
termos do art. 133 da CRFB/88, o que j determina a existncia de regime jurdicas existentes no direito
diferente das demais autarquias que fiscalizam profisses regulamentadas. brasileiro.
O Superior Tribunal de Justia, por sua vez, tambm se refere Ordem
210
Vide EREsp 462273 / SC
Julgamento em 13/04/2005.
dos Advogados do Brasil como uma autarquia sui generis210. Ainda, no to- Rel.Min. Joo Otavio de No-
ronha.
AULAS 9 A 14
I. TEMA
II. ASSUNTO
ESTUDO DE CASO
1. INTRODUO
Por outro lado, ensina Marco Aurlio Greco246 que as limitaes ao poder de
tributar se diferenciam dos princpios tributrios, pois, enquanto estes (os prin-
cpios) veiculam diretrizes positivas a serem atendidas no exerccio do poder
de tributar, indicando um caminho a ser seguido pelo legislador; pelo aplicador
e pelo intrprete do Direito; as limitaes, por outro lado, tem funo negati-
va, condicionando o exerccio do poder de tributar e correspondem a barreiras
que no podem ser ultrapassadas pelo legislador infraconstitucional.
Nesse sentido, assentam-se funes distintas para os princpios e para as 243
HESSE, Konrad. A Fora
limitaes constitucionais ao poder de tributar. Isto , enquanto os princ- Normativa da Constituio.
pios ditam as diretrizes a serem seguidas pelos operadores do Direito e pelos Traduo Gilmar Mendes,
Editora Sergio Fabris, 1991.
cidados-contribuintes na interpretao e aplicao da norma impositiva, as 244
TORRES, Ricardo Lobo.
limitaes apontam elementos objetivos que afastam a imposio tributria. Curso de Direito Financeiro
e Tributrio. 11 ed. Rio de
Vale destacar as lies de Humberto vila247 acerca das limitaes do exer- Janeiro: Renovar, 2004. p. 62.
ccio da competncia tributria, in verbis: 245
As limitaes no se limi-
tam ao art. 150 da Consti-
tuio de 1988, uma vez que
Na perspectiva da sua dimenso enquanto limitao ao poder de possvel visualizar outras
hipteses em normas es-
tributar, as regras de competncia qualificam-se do seguinte modo: palhadas ao longo do texto
constitucional.
quanto ao nvel em que se situam, caracterizam-se como limitaes 246
GRECO, Marco Aurelio.
de primeiro grau, porquanto se encontram no mbito das normas que Contribuies ( uma figura
sui generis). So Pau-
sero objeto de aplicao; quanto ao objeto, qualificam-se como limi- lo: Editora Dialtica, 2000,
taes positivas, na medida em que exigem, na atuao legislativa de pp.165-166.
instituio e aumento de qualquer tributo, a observncia do quadro
247
VILA, Humberto. Siste-
ma Constitucional Tribut-
ftico constitucionalmente traado; quanto forma, revelam-se como rio. So Paulo: Editora Sarai-
va, 2004.
so de Direito Constitucional
proventos dos agentes dos Estados e Municpios; o princpio de que Positivo. 17 ed. So Paulo:
Malheiros, 2000. p.689.
ADI 939/DF
EMENTA: Direito Constitucional e Tributrio. Ao Direta de
Inconstitucionalidade de Emenda Constitucional e de Lei Complemen-
tar. I.P.M.F. Imposto Provisrio sobre a Movimentao ou a Transmisso
de Valores e de Crditos e Direitos de Natureza Financeira I.P.M.F.
Artigos 5., par. 2., 60, par. 4., incisos I e IV, 150, incisos III, b, e VI,
a, b, c e d, da Constituio Federal. 1. Uma Emenda Consti-
tucional, emanada, portanto, de Constituinte derivada, incidindo em
violao a Constituio originaria, pode ser declarada inconstitucional,
pelo Supremo Tribunal Federal, cuja funo precpua e de guarda da
Constituio (art. 102, I, a, da C.F.). 2. A Emenda Constitucional
n. 3, de 17.03.1993, que, no art. 2., autorizou a Unio a instituir o
I.P.M.F., incidiu em vcio de inconstitucionalidade, ao dispor, no pa-
ragrafo 2. desse dispositivo, que, quanto a tal tributo, no se aplica o
art. 150, III, b e VI, da Constituio, porque, desse modo, violou
os seguintes princpios e normas imutveis (somente eles, no ou-
tros): 1. o princpio da anterioridade, que e garantia individual
254
BRASIL. Poder Judicirio.
Supremo Tribunal Federal.
do contribuinte (art. 5., par. 2., art. 60, par. 4., inciso IV e art. 150, ADI 939, Tribunal Pleno, Rel.
Min. Sydney Sanches. Julga-
III, b da Constituio); 2. o princpio da imunidade tributaria mento em 15.12.1993. Bra-
recproca (que veda a Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos slia. Disponvel em: <http://
www.stf.jus.br>. Acesso
Municpios a instituio de impostos sobre o patrimnio, rendas ou em 22.06.2010. Deciso por
maioria de votos.
servios uns dos outros) e que e garantia da Federao (art. 60, par.
4., inciso I,e art. 150, VI, a, da C.F.); 3. a norma que, estabe-
lecendo outras imunidades impede a criao de impostos (art. 150,
III) sobre: b): templos de qualquer culto; c): patrimnio, renda
ou servios dos partidos polticos, inclusive suas fundaes, das en-
tidades sindicais dos trabalhadores, das instituies de educao e
de assistncia social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da
lei; e d): livros, jornais, peridicos e o papel destinado a sua im-
presso; 3. Em consequncia, e inconstitucional, tambm, a Lei Com-
plementar n. 77, de 13.07.1993, sem reduo de textos, nos pontos em
que determinou a incidncia do tributo no mesmo ano (art. 28) e dei-
xou de reconhecer as imunidades previstas no art. 150, VI, a, b, c e
d da C.F. (arts. 3., 4. e 8. do mesmo diploma, L.C. n. 77/93). 4. Ao
Direta de Inconstitucionalidade julgada procedente, em parte, para tais
fins, por maioria, nos termos do voto do Relator, mantida, com relao
a todos os contribuintes, em carter definitivo, a medida cautelar, que
suspendera a cobrana do tributo no ano de 1993.
255
TORRES, Ricardo Lobo. A le-
3. O PRINCPIO DA LEGALIDADE TRIBUTRIA galidade tributria e os seus
subprincpios constitucionais.
In: Revista de Direito da
Ensina Ricardo Lobo Torres255que o princpio da legalidade se expressa Procuradoria Geral do Esta-
do do Rio de Janeiro, vol. 58,
por meio de dois dispositivos constitucionais: (1) art. 5, II, da CR-88, que 2004.b, pp.193-219.
dispe: ningum est obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa seno 256
Importante realar tam-
bm o princpio da legali-
em virtude de lei; e (2) art. 150, I, CR-88 (artigo que trata das limitaes ao dade, previsto no art. 37 da
CRFB/88, o qual representa
poder de tributar), o qual expressa a vedao aos Entes Polticos de exigir ou um dos princpios nortea-
aumentar tributo sem que a lei previamente o estabelea. dores das atividades da Ad-
ministrao Pblica, tendo
Na primeira hiptese, estamos diante da legalidade ampla256, a qual todas contedo hermenutico di-
ferente do princpio da lega-
as pessoas se submetem. J no segundo caso, nos deparamos com o princpio lidade de que trata o art. 5,
II, porquanto este tem como
da legalidade tributria, o qual se desdobra em duas faces: por um lado vin- destinatrios os cidados, os
cula o Poder Pblico, uma vez que sua conduta est atrelada aos limites da lei; quais podem fazer tudo que
no est vedado em lei. J o
de outro lado, impe aos cidados-contribuintes o dever de agir dentro dos princpio da legalidade es-
culpido no art. 37 dirigido
limites da razoabilidade, a fim de impedir possveis abusos no planejamento Administrao Pblica, e
fiscal-tributrio e evitar os fins almejados pelo ordenamento jurdico. Dispe indica que o Poder Pblico
s pode agir dentro ditames,
o artigo 150, I, CR-88, in verbis: pressupostos e dos limites
impostos pela lei.
Como pode ser notado na ementa acima, o prprio STF entendeu que o
Poder Executivo no poderia atualizar o tributo acima do ndice de inflao
acumulado naquele perodo, sob pena de violao do Princpio da Legalidade
Tributria. Destaque-se que nos termos do 2 do art. 98 do CTN a atualiza-
o monetria da base de clculo no constitui majorao de tributo.
Os tributos, em regra, so institudos por lei ordinria, salvo as excees
previstas na prpria Constituio Federal, dentre elas a instituio de emprs-
timos compulsrios (art. 148 da CR-88); impostos institudos na competncia
residual da Unio (art. 154 da CR-88) e, as outras contribuies sociais (art.
195, 4, da CR-88), as quais dependem da edio de lei complementar.
O Supremo Tribunal Federal j se posicionou no sentido de que a Medida
Provisria, por ter fora de lei, tambm supre a exigncia constitucional-
mente firmada, como, entre outros, no RE-AgR 511581 e no julgamento da
medida cautelar na ADI-MC 1417-DF269, cuja ementa dispe:
ADI-MC1417/DF
EMENTA: 1. Medida Provisria. Impropriedade, na fase de jul-
gamento cautelar da aferio do pressuposto de urgncia que envolve,
em ltima analise, a afirmao de abuso de poder discricionrio, na sua
edio. 2. Legitimidade, ao primeiro exame, da instituio de tri-
butos por medida provisria com fora de lei, e, ainda, do cometi-
mento da fiscalizao de contribuies previdencirias a Secretaria
da Receita Federal. 3. Identidade de fato gerador. Arguio que perde 269
BRASIL. Poder Judicirio.
relevo perante o art. 154, I, referente a exaes no previstas na Cons- Supremo Tribunal Federal.
ADI 1417-MC, Tribunal Ple-
tituio, ao passo que cuida ela do chamado PIS/PASEP no art. 239, no, Rel. Min. Octavio Galotti.
Julgamento em 07.03.1996.
alm de autorizar, no art. 195, I, a cobrana de contribuies sociais da Braslia. Disponvel em:
<http://www.stf.jus.br>.
espcie da conhecida como pela sigla COFINS. 4. Liminar concedida, Acesso em 22.06.2010. Deci-
em parte, para suspender o efeito retroativo imprimido, a cobrana, so unnime.
pelas expresses contidas no art. 17 da M.P. no 1.325-96.
270
BRASIL. Poder Judicirio.
Supremo Tribunal Federal.
ADI 1417, Tribunal Pleno, Rel.
Min. Octavio Galotti. Julga-
A deciso foi confirmada no julgamento definitivo da ADI 1417-DF270, mento em 02.08.1999. Bra-
que possui a seguinte ementa: slia. Disponvel em: <http://
www.stf.jus.br>. Acesso em
22.06.2010. Deciso unni-
me.
ADI 1417/DF
EMENTA: Programa de Integrao Social e de Formao do Patri-
mnio do Servidor Pblico PIS/PASEP. Medida Provisria. Supe-
rao, por sua converso em lei, da contestao do preenchimento dos
requisitos de urgncia e relevncia. Sendo a contribuio expressamen-
te autorizada pelo art. 239 da Constituio, a ela no se opem as res-
tries constantes dos artigos 154, I e 195, 4, da mesma Carta. No
compromete a autonomia do oramento da seguridade social (CF, art.
165, 5, III) a atribuio, Secretaria da Receita Federal de adminis-
trao e fiscalizao da contribuio em causa. Inconstitucionalidade
apenas do efeito retroativo imprimido vigncia da contribuio pela
parte final do art. 18 da Lei n 8.715-98.
5. A TIPICIDADE TRIBUTRIA
ses de incidncia de IPI para cada uma das mesmas respeitando-se suas
especificidades.
3. O princpio mor da legalidade exige tipicidade estrita em sede
tributria. Inocorrendo a hiptese de incidncia, tal como prevista na
lei, inexigvel a exao, e por isso mesmo, qualquer punio adminis-
trativa decorrente da obrigao tributria.
REsp 724779 / RJ
Ementa: TRIBUTRIO. IMPOSTO DE RENDA PESSOA JU-
RDICA. CONSOLIDAO DE BALANCETES MENSAIS NA
DECLARAO ANUAL DE AJUSTE. CRIAO DE DEVER
INSTRUMENTAL POR INSTRUO NORMATIVA. POSSIBI-
LIDADE. AUSNCIA DE VIOLAO DO PRINCPIO DA LE-
GALIDADE TRIBUTRIA. COMPLEMENTAO DO SENTI-
DO DA NORMA LEGAL.
1. (...)
2. Confronto entre a interpretao de dispositivo contido em lei
ordinria art. 39, 2, da Lei 8.383/91 e dispositivo contido em
Instruo Normativa art. 23, da IN 90/92 , a fim de se verificar
se este ltimo estaria violando o princpio da legalidade, orientador do
Direito Tributrio, porquanto exorbitante de sua misso regulamentar,
ao prever requisito indito na Lei 8.383/91, ou, ao revs, apenas com-
plementaria o teor do artigo legal, visando correta aplicao da lei, em
consonncia com o art. 100, do CTN.
3. de sabena que, realado no campo tributrio pelo art. 150,
I, da Carta Magna, o princpio da legalidade consubstancia a neces-
sidade de que a lei defina, de maneira absolutamente minudente,
os tipos tributrios. Esse princpio edificante do Direito Tributrio
engloba o da tipicidade cerrada, segundo o qual a lei escrita em
sentido formal e material deve conter todos os elementos estru-
turais do tributo, quais sejam a hiptese de incidncia critrio
material, espacial, temporal e pessoal , e o respectivo consequen-
te jurdico, consoante determinado pelo art. 97, do CTN,
4. A anlise conjunta dos arts. 96 e 100, I, do Codex Tributrio,
permite depreender-se que a expresso legislao tributria encarta
as normas complementares no sentido de que outras normas jurdicas
tambm podem versar sobre tributos e relaes jurdicas a esses perti-
nentes. Assim, consoante mencionado art. 100, I, do CTN, integram a
classe das normas complementares os atos normativos expedidos pelas
autoridades administrativas espcies jurdicas de carter secundrio
cujo objetivo precpuo a explicitao e complementao da norma
Ementa
EMENTA: CONSTITUCIONAL. TRIBUTRIO. CONTRI-
BUIO: SEGURO DE ACIDENTE DO TRABALHO SAT.
Lei 7.787/89, arts. 3 e 4; Lei 8.212/91, art. 22, II, redao da Lei
9.732/98. Decretos 612/92, 2.173/97 e 3.048/99. C.F., artigo 195,
4; art. 154, II; art. 5, II; art. 150, I. I. Contribuio para o custeio
do Seguro de Acidente do Trabalho SAT: Lei 7.787/89, art. 3, II;
Lei 8.212/91, art. 22, II: alegao no sentido de que so ofensivos ao
art. 195, 4, c/c art. 154, I, da Constituio Federal: improcedncia. ou Utilizadoras de Recursos
Ambientais, e estabeleceu
Desnecessidade de observncia da tcnica da competncia residual da sanes para a hiptese de
inobservncia de requisitos
Unio, C.F., art. 154, I. Desnecessidade de lei complementar para a impostos aos contribuintes,
com ofensa ao princpio da
instituio da contribuio para o SAT. II. O art. 3, II, da Lei legalidade estrita que disci-
7.787/89, no ofensivo ao princpio da igualdade, por isso que o art. plina, no apenas o direito de
exigir tributo, mas tambm o
4 da mencionada Lei 7.787/89 cuidou de tratar desigualmente aos direito de punir. Plausibilida-
de dos fundamentos do pedi-
desiguais. III. As Leis 7.787/89, art. 3, II, e 8.212/91, art. 22, do, aliada convenincia de
pronta suspenso da eficcia
II, definem, satisfatoriamente, todos os elementos capazes de fazer dos dispositivos impugnados.
nascer a obrigao tributria vlida. O fato de a lei deixar para o re- Cautelar deferida.
gulamento a complementao dos conceitos de atividade prepon-
285
BRASIL. Poder Judicirio.
Supremo Tribunal Federal. RE
derante e grau de risco leve, mdio e grave, no implica ofensa 343446, Tribunal Pleno, Rel.
Min. Carlos Velloso. Julga-
ao princpio da legalidade genrica, C.F., art. 5, II, e da legalidade mento em 20.03.2003. Bra-
tributria, C.F., art. 150, I. IV. Se o regulamento vai alm do slia. Disponvel em: <http://
www.stf.jus.br>. Acesso em
contedo da lei, a questo no de inconstitucionalidade, mas de 22.06.2010. Deciso unni-
me.
1. INTRODUO
4. A IGUALDADE
Para Ricardo Lobo Torres321 a igualdade esculpida no art. 150, II, da CR-
88 se diferencia daquela prevista no art. 5, caput, pois enquanto esta im-
pe sentido afirmativo, aquela se manifesta de forma negativa. Nas palavras
do mencionado autor, a proibio de desigualdade (ou seja, a imposio da
igualdade), de que trata o art. 150, II, da Constituio, o contraponto
fiscal, sob forma negativa, do princpio proclamado afirmativamente caput
do art. 5.
Nessa toada, a Carta de 1988, em seu artigo 151, I, da CR-88, probe a
Unio de instituir tributo que no seja uniforme em todo o territrio nacio-
nal ou que implique distino ou preferncia em relao a Estado, ao Distri-
to Federal ou a Municpio, em detrimento de outro, admitida, entretanto,
a concesso de incentivos fiscais destinados a promover o equilbrio do
desenvolvimento scio-econmico entre as diferentes regies do Pas.
Desta feita, considerando que um dos objetivos fundamentais da Rep-
blica Federativa do Brasil consubstancia a erradicao da pobreza e a reduo
das desigualdades sociais e regionais a teor do artigo 3, III, da CR-88
o constituinte originrio estabeleceu exceo vedao de tratamento privi-
legiado, na hiptese em que o discrmen favorea reduo das disparidades
inter-regionais.
Humberto vila analisa a igualdade a partir de trs perspectivas: 1. a igual-
dade como um postulado normativo; 2. a igualdade como princpio; e 3. a
igualdade como regra.
A igualdade como um postulado normativo tem como funo servir de
instrumento para o operador do Direito aplicar a norma ideal ao caso con- 321
TORRES, Ricardo Lobo.
creto. Nas palavras de Humberto vila, a igualdade seria uma metanorma de Curso de Direito Financeiro
e Tributrio. 11 ed. Rio de Ja-
aplicao de outras, ou seja, como postulado normativo, a igualdade dirige neiro: Editora Renovar, 2004,
pp. 75-76.
RE 754554 AgR334
E M E N T A: RECURSO EXTRAORDINRIO ALEGADA
VIOLAO AO PRECEITO INSCRITO NO ART. 150, INCISO
IV, DA CONSTITUIO FEDERAL CARTER SUPOSTA-
MENTE CONFISCATRIO DA MULTA TRIBUTRIA COMI-
NADA EM LEI CONSIDERAES EM TORNO DA PROI-
BIO CONSTITUCIONAL DE CONFISCATORIEDADE DO
TRIBUTO CLUSULA VEDATRIA QUE TRADUZ LIMI-
TAO MATERIAL AO EXERCCIO DA COMPETNCIA TRI-
BUTRIA E QUE TAMBM SE ESTENDE S MULTAS DE NA-
TUREZA FISCAL PRECEDENTES INDETERMINAO
CONCEITUAL DA NOO DE EFEITO CONFISCATRIO
DOUTRINA PERCENTUAL DE 25% SOBRE O VALOR DA
OPERAO QUANTUM DA MULTA TRIBUTRIA QUE
ULTRAPASSA, NO CASO, O VALOR DO DBITO PRINCIPAL
EFEITO CONFISCATRIO CONFIGURADO OFENSA
S CLUSULAS CONSTITUCIONAIS QUE IMPEM AO PO-
DER PBLICO O DEVER DE PROTEO PROPRIEDADE
PRIVADA, DE RESPEITO LIBERDADE ECONMICA E PRO-
FISSIONAL E DE OBSERVNCIA DO CRITRIO DA RAZOA-
BILIDADE AGRAVO IMPROVIDO.
RE 657372 AgR335
Ementa: AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO EXTRA-
ORDINRIO. MULTA FISCAL. CARTER CONFISCATRIO. 333
SCHOUERI, Lus Eduardo.
Direito Tributrio. 4 Ed. So
VIOLAO AO ART. 150, IV, DA CONSTITUIO FEDERAL. Paulo: Saraiva, 2014. p. 345.
AGRAVO IMPROVIDO. I Esta Corte firmou entendimento no 334
BRASIL. Poder Judicirio.
sentido de que so confiscatrias as multas fixadas em 100% ou mais Supremo Tribunal Federal. RE
754554 AgR. Segunda Tur-
do valor do tributo devido. Precedentes. II Agravo regimental im- ma, Rel. Min. Celso de Mello.
Julgamento em 22.10.2013.
provido. Braslia. Disponvel em:
<http://www.stf.jus.br>.
Acesso em 09.07.2014. Deci-
Cabe ressaltar que o Supremo Tribunal Federal ao julgar a ADI n 551/ so unnime.
RJ e o Recurso Extraordinrio 91.707, tambm expressou o mesmo enten-
335
BRASIL. Poder Judicirio.
Supremo Tribunal Federal. RE
dimento histrico, no sentido de que as multas tributrias, sejam elas por 657372 AgR. Segunda Turma,
Rel. Min. Ricardo Lewan-
descumprimento de obrigaes acessrias, punitivas ou moratrias, em to- dowski. Julgamento em
das elas deve ser respeitado o limite de 100% do valor da obrigao principal, 28.05.2013. Braslia. Dispon-
vel em: <http://www.stf.jus.
sob pena de violao ao princpio da vedao ao confisco. br>. Acesso em 09.07.2014.
Deciso unnime.
ADI 551336
EMENTA: AO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDA-
DE. 2. E 3. DO ART. 57 DO ATO DAS DOSPOSIES
CONSTITUCIONAIS TRANSITRIAS DA CONSTITUIO
DO ESTADO DO RIO DE JANEIRO. FIXAO DE VALORES
MNIMOS PARA MULTAS PELO NO-RECOLHIMENTO E
SONEGAO DE TRIBUTOS ESTADUAIS. VIOLAO AO IN-
CISO IV DO ART. 150 DA CARTA DA REPBLICA. A despropor-
o entre o desrespeito norma tributria e sua conseqncia jurdica,
a multa, evidencia o carter confiscatrio desta, atentando contra o
patrimnio do contribuinte, em contrariedade ao mencionado disposi-
tivo do texto constitucional federal. Ao julgada procedente.
RE 91.707337
ICM. REDUO DE MULTA DE FEIO CONFISCATO-
RIA. TEM O S.T.F. ADMITIDO A REDUO DE MULTA MO-
RATORIA IMPOSTA COM BASE EM LEI, QUANDO ASSUME
ELA, PELO SEU MONTANTE DESPROPORCIONADO, FEI-
O CONFISCATORIA. DISSIDIO DE JURISPRUDNCIA
NO DEMONSTRADO. RECURSO EXTRAORDINRIO NO
CONHECIDO.
1. INTRODUO
2. A IRRETROATIVIDADE
o disposto no seu artigo 150, III, o qual se dirige tanto ao legislador quanto 341
Conforme salienta Luciano
ao aplicador da lei e possui a seguinte redao: Amaro a rigor no se trata
de fato gerador, pois o fato
anterior vigncia da lei que
institui tributo no gerador.
Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contri- S se pode falar em fato gera-
buinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Mu- dor anterior lei quando esta
aumente (e no quando ins-
nicpios: titua) tributo. O que a Consti-
tuio pretende, obviamente,
III cobrar tributos: vedar a aplicao da lei
nova, que criou ou aumentou
a)em relao a fatos geradores341 ocorridos antes do incio da vigncia tributo, o fato pretrito, que,
da lei que os houver institudo ou aumentado; (...) portanto, continua sendo
no gerador de tributo, ou
permanece como gerador de
menor tributo, segundo a lei
Nesse ponto, vale a pena trazer as lies de Humberto vila, para quem a da poca de sua ocorrncia.
Constituio Federal de 1988 protege duplamente o cidado em relao ao AMARO. Op. Cit. p.118.
342
VILA, Humberto. Teoria
exerccio passado de sua liberdade: da Segurana Jurdica. 3
Ed. So Paulo: Malheiros Edi-
tores, 2014. p. 449.
[...] quando os atos praticados tiverem sido concludos de acordo 343
Ibidem. p. 449.
com a previso legal, h defesa, relativamente a fatos geradores, pelo 344
BRASIL. Poder Judicirio.
disposto na alnea a do inciso III do art. 150, e no restante pelo dis- Supremo Tribunal Federal.
ADI 712, Tribunal Pleno, Rel.
posto no inciso XXXVI do art. 5.342 Min. Celso de Mello. Julga-
mento em 07.10.1992. Bra-
slia. Disponvel em: <http://
Humberto vila admite ainda a possibilidade de irretroatividade das nor- www.stf.jus.br>. Acesso
em 10.07.2010. Deciso por
mas nos casos em que o contribuinte deve ter a sua confiana protegida. Assim, maioria de votos. A parte re-
levante da ementa dispe: O
ainda que a situao no se enquadre nas hipteses do art. 150, III, a, CR-88 exerccio do poder tributrio,
ou do art. 5, XXXVI, CR-88, possvel a manuteno das situaes passadas pelo Estado, submete-se, por
inteiro, aos modelos juridicos
a depender da presena de alguns critrios capazes de autorizar sua proteo positivados no texto constitu-
cional que, de modo explicito
(aparncia de legitimidade do ato, onerosidade do ato, durabilidade do ato, ou implicito, institui em favor
dos contribuintes decisivas
grau de disposio dos direitos de liberdade e propriedade do cidado, etc.).343 limitaes a competncia
O Ministro Celso de Mello, ao relatar a ADI 712-2 344, sustentou que o estatal para impor e exigir,
coativamente, as diversas es-
princpio da irretroatividade da lei tributria deve ser visto e interpretado pcies tributarias existentes.
os princpios constitucionais
como garantia constitucional em favor dos sujeitos passivos da atividade es- tributrios, assim, sobre re-
presentarem importante con-
tatal no campo da tributao e asseverou: quista poltico-jurdica dos
contribuintes, constituiem
expresso fundamental
Trata-se, na realidade, semelhana dos demais postulados inscritos dos direitos individuais ou-
torgados aos particulares
no art. 150 da Carta Poltica, de princpio que por traduzir limita- pelo ordenamento estatal.
o ao poder de tributar to-somente oponvel pelo contribuinte desde que existem para im-
por limitaes ao poder de
ao do Estado tributar do estado, esses pos-
tulados tem por destinatario
preciso ter em mente que, a partir de razes de ordem histrica e exclusivo o poder estatal, que
se submete a imperatividade
poltica, foram institudos, em nosso sistema de direito positivo, meca- de suas restries. - o prin-
nismos de proteo jurdica, destinados a tutelar os direitos subjetivos cpio da irretroatividade
da lei tributaria deve ser
do contribuinte em face da atividade tributante do Poder Pblico. visto e interpretado, desse
modo, como garantia cons-
Esses direitos, fundados em princpios de extrao constitucional, titucional instituida em fa-
somente pelo contribuinte podem ser reclamados, sendo, em conse- vor dos sujeitos passivos da
atividade estatal no campo
da tributao. Trata-se, na
realidade, a semelhanca dos
e entre dois termos, inicial e final, que so afastados temporalmente. Assim 345
O art. 142 do CTN define
o lanamento como o proce-
sendo, esses fatos geradores alm de complexos so peridicos. dimento administrativo ten-
As caractersticas materiais e temporais do denominado fato gerador sim- dente a verificar a ocorrncia
do fato gerador da obrigao
ples e instntaneo facilitam a identificao do regime jurdico aplicvel, a correspondente, determinar
a matria tributvel, calcu-
determinao da lei de regncia e disciplina do evento a ensejar a tributao, lar o montante do tributo
nos termos do art. 144 do CTN345. Para tanto basta identificar aqueles casos devido, identificar o sujeito
passivo e, sendo caso, propor
ou fatos que ocorrem antes ou depois da sano, promulgao e publicao a aplicao da penalidade
cabvel. Por sua vez, o artigo
da norma impositiva. 144 do mesmo CTN esta-
belece que o lanamento
Em sentido diverso, as mltiplas possibilidades quanto definio do deve se reportar data da
exato momento em que se consuma ou ocorre o fato gerador complexo ou ocorrncia do fato gerador
e rege-se pela lei ento vi-
peridico se ocorre (a) no momento de seu termo inicial, (b) ao longo gente, ainda que posterior-
mente modificada ou revo-
do perodo346, ou (c) em seu termo final dificulta a determinao da lei gada. Ressalva, entretanto,
a aplicao ao lanamento
aplicvel, na hiptese de alterao do regime jurdico durante o prazo da for- da legislao que, posterior-
mao da obrigao tributria, isto , enquanto o fato gerador ainda est em mente ocorrncia do fato
gerador da obrigao, tenha
curso no momento em que editada a lei nova. institudo novos critrios
de apurao ou processos
Um exemplo que ilustra bem essa questo o do Imposto de Renda, haja de fiscalizao, ampliado
vista possuir fato gerador complexivo e peridico, na medida em que usu- os poderes de investigao
das autoridades adminis-
almente apurado ao longo de um perodo, tradicionalmente fixado de acordo trativas, ou outorgado ao
crdito maiores garantias
com o exerccio financeiro, sendo necessrio alcanar o final do perodo347 ou privilgios, exceto, nes-
te ltimo caso, para o efeito
para se saber exatamente qual a base de clculo do imposto apurao de de atribuir responsabilida-
receitas e despesas dedutveis e no dedutveis para determinao do montante de tributria a terceiros. As-
sim, incidente a regra geral,
sobre o qual se aplica a alquota pertinente. A possibilidade de segmentao prevista no caput do art. 144,
no sentido de aplicabilidade
do exerccio financeiro para a determinao e apurao parcial do tributo ao do regime jurdico vigente
longo do perodo ou em relao a parcela do ano-base matria que pressupe data da ocorrncia do fato
gerador (tempus regit actum),
o estudo do conceito de renda348 para os efeitos da incidncia do imposto fede- vislumbra-se a possibilidade
da ocorrncia da denominada
ral349, anlise cujo exame detalhado extrapola o contedo desta aula. ultratividade da lei tribut-
ria j revogada.
De acordo com os citados dispositivos do CTN (art. 105 e 116), pode- 346
Nessa hiptese seria ne-
mos concluir que a legislao tributria aplica-se imediatamente no apenas cessria a possibilidade de
aos fatos futuros mas tambm aos pendentes. Dessa forma, em relao aos individualizao dos even-
tos (receitas, rendimentos
denominados fatos geradores complexos, como compatibilizar o CTN com e despesas dedutveis) que
fundamentam a cobrana
o disposto no supratranscrito artigo 150, III, a da CR-88, dispositivo cons- do tributo e segmentao da
apurao ou antecipao par-
titucional que dispe sobre o princpio da irretroatividade e segundo o qual cial da cobrana ao longo do
no se pode cobrar tributos antes da vigncia da lei que os tenha institudo exerccio financeiro (vide RE
231924).
ou majorado? Em suma, foi o artigo 105 do CTN recepcionado pela Cons- 347
A Lei n 8.383/91, de
tituio de 1988? 31.12.1991, introduziu o de-
nominado sistema de bases
A matria especialmente relevante no que se refere s alteraes da le- correntes para as pessoas
jurdicas, segundo o qual
gislao do imposto de renda durante o denominado ano-base, perodo de as empresas passariam a
formao da renda tributvel, em especial em funo do disposto na Smula sujeitar-se ao pagamento do
Imposto de Renda (IRPJ) to
584 do STF, cujo enunciado prescreve: logo as receitas fossem au-
feridas e contabilizadas, sem
a necessidade de findar-se
o exerccio financeiro. A Lei
introduziu diversas modifica-
es em relao disciplina
do Imposto de Renda das
A regra geral que nenhum tributo pode ser cobrado no mesmo exerccio
financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou.
sabido que a Constituio exige que a lei instituidora ou majoradora do
tributo, alm de ser anterior situao descrita na norma como ensejadora da
exigncia, em obedincia ao princpio da irretroatividade, deve ser anterior
ao exerccio financeiro de incidncia do tributo.
Conforme j estudado, a Anterioridade Tributria substituiu o denomina-
do princpio da Anualidade Tributria, tendo em vista no haver atualmente
qualquer vinculao ou subordinao do exerccio da competncia tributria
autorizao parlamentar fixada em lei anual do oramento (LOA).
No regime constitucional anterior, vigia apenas a anterioridade em relao
ao exerccio financeiro355, o qual corresponde ao ano civil, ou seja, o nico
parmetro que era utilizado para a verificao da adequao constitucional
ou no da norma instituidora ou majoradora de tributo era a denominada
anterioridade genrica, atualmente tambm designada como anterioridade
clssica.
A Constituio de 1988 inovou ao instituir, ao lado da anterioridade em
relao ao exerccio financeiro, princpio aplicvel aos tributos em geral, tam-
bm a denominada anterioridade nonagesimal para as contribuies de que
trata o artigo 195, isto , a nova limitao constitucional ao poder de tributar
consagrada pelo constituinte originrio, que exigia o transcurso de 90 (no-
venta) dias para que a nova disciplina jurdica (de aumento ou instituio)
tivesse eficcia, somente era exigvel das contribuies destinadas ao financia-
mento da seguridade social, as quais, nos termos do art. 195, 6, at hoje
no se submetem anterioridade genrica.
J em 2001, a Emenda Constitucional n 33, ao introduzir os artigos 155,
4, IV, c e 177, 4, I, b, excepcionou a aplicabilidade da anterioridade
clssica (genrica), no tocante reduo e restabelecimento de alquotas, em
relao Contribuio de Interveno do Domnio Econmico perinente s
atividades de importao ou comercializao de petrleo e seus derivados,
gs natural e seus derivados e lcool combustvel (art. 177, 4, I, b), e,
tambm, em relao ao ICMS monofsico incidentes sobre combustveis e
lubrificantes (art. 155, 4, IV, c).
Posteriormente, em 2003, a Emenda Constitucional n 42 acrescentou a
alnea c ao inciso III do artigo 150, o que propiciou a ampliao da prote-
o e segurana jurdica conferida ao contribuinte. Para evitar a edio de leis
ou medidas provisrias nos ltimos dias do exerccio financeiro, o que seria
suficiente para contornar a limitao prevista na denominada anterioridade
genrica, o constituinte derivado introduziu, ao lado da anterioridade clssi-
ca, como regra geral, para a produo de efeitos da lei que institua ou majore
tributos, a exigncia do transcurso de 90 (noventa) dias aps a publicao da
355
De acordo com o artigo
34 da Lei n 4320/1964: O
norma, ressalvadas as excees que sero abaixo descritas, exerccio financeiro coincidir
com o ano civil.
4. A LIBERDADE DE TRFEGO
1. INTRODUO
178
Sistema Tributrio Nacional
Iseno
Imunidade
J o segundo grfico, representa a situao em que a iseno includa como
mais uma subespcie ao lado das imunidades, e, ao mesmo tempo, tambm faz parte do
mbitoJpassvel
o segundo ou possvel grfico, representa a situao em que a iseno includa
de incidncia.
J o segundo grfico, representa a situao em que a iseno includa como
como mais uma subespcie ao lado das imunidades, e, ao mesmo tempo,
mais uma subespcie ao lado das imunidades, e, ao mesmo tempo, tambm faz parte do
tambm
mbito passvelfaz
Realidade:
parte
ou possvel
situaes,
do mbito de incidncia.
fatos,
atos,
pessoas,
passvel ou possvel de incidncia.
bens
e
servios
previamente
disciplinados
ou
no
pelo
ordenamento
jurdico
no
tributrio
Imunidade
(A) Incidncia
(B)
No
incidncia
Iseno
Imunidade
Em resumo:
a) A iseno exceo feita por lei regra jurdica de tributao (...)
a excluso, por lei, de parcela da hiptese de incidncia, ou suporte
ftico da norma de tributao. MACHADO, Hugo de Brito.
365
(C)
Imunidade
Realidade:
situaes,
fatos,
atos,
pessoas,
bens
e
servios
previamente
disciplinados
ou
no
pelo
ordenamento
jurdico
no
tributrio
(A) Incidncia
(B)
No
incidncia
(C)
Imunidade
pura
ou
qualificada
(A) Incidncia
(B)
No
incidncia
(D)
Iseno
pura
ou
qualificada
(D) Iseno
Realidade:
situaes,
fatos,
atos,
pessoas,
bens
e
servios
previamente
disciplinados
ou
no
pelo
ordenamento
jurdico
no
tributrio
(A) Incidncia
(B)
No
incidncia
Iseno
Imunidade
No
Incidncia
em
sentido
estrito
Em que pese a clareza das explicaes dos autores acima citados, ainda que
partindo de concepes e premissas distintas, algumas situaes inusitadas podem
ocorrer, como a omisso do legislador infraconstitucional, ao no instituir deter-
minada hiptese na lei que cria o tributo, ou a indevida incluso de determinada
situao, que seria caso de iseno, no campo da no incidncia de forma expressa.
Sendo certo que as isenes sero estudadas detidamente na aula que trata
da excluso do crdito tributrio, e que no tpico acima j foram tratadas
as principais diferenas entre no incidncia, imunidade e iseno, passa-se
agora anlise das imunidades tributrias.
possvel conceber as imunidades tributrias no Brasil como o principal
instrumento escolhido pelo constituinte para afastar do poder imperativo do
tributo certas situaes, bens e pessoas, com vistas preservar a liberdade,
pilar da democracia e dos direitos humanos fundamentais. As imunidades
tributrias consubstanciam bices ao poder de tributar, na medida em que
impedem o Estado de impor nus financeiro sobre determinadas hipteses.
Nessa senda, cabe trazer a contribuio da doutrina ptria acerca do tema.
No dizer de Luciano Amaro367, a imunidade consubstancia:
Nessa linha, autores como Edgard Neves370, Sacha Clamo Navarro Coel- 370
SILVA, Edgard Neves da.
Imunidade e Iseno.In:
lho371, entre outros, sustentam que as imunidades tributrias consubstanciam MARTINS, Ives Gandra da
Silva (Coordenador). Curso
no-incidncia qualificada constitucionalmente. Dessa forma, qualquer de Direito Tributrio. 10. Ed.
afastamento do campo de incidncia de tributos fixado pelo constituinte rev.atual. So Paulo: Saraiva,
2008, pp. 283.
qualifica-se como imunidade. Nesse diapaso, aponta Luiz Emygdio F. da 371
COELHO. Op. Cit. p.137: As
Rosa Jr.372 que: imunidades expressas dizem
o que no pode ser tributa-
do, proibindo ao legislador o
exerccio da sua competncia
Sendo a imunidade tributria uma forma de no-incidncia por for- tributria sobre certos fatos,
a de mandamento constitucional, que sufoca o exerccio do poder tri- pessoas ou situaes, por
expressa determinao da
butante do Estado, no chega a ocorrer o fato gerador, inexiste relao Constituio (no-incidencia
constitucionalmente qualifi-
jurdico-tributria, a obrigao no se instaura e o tributo no devido. cada).
Assim, a imunidade no se confunde com a iseno (...). A imunidade 372
ROSA JR., Luiz Emygdio.
Manual de Direito Finan-
decorre da Constituio e a iseno se origina da lei. ceiro e Direito Tributrio. 15
ed. Rio de Janeiro: Editora Re-
novar, 2002. pp. 305-308. O
Assim, seria possvel sustentar que todas as hipteses em que a Constitui- autor admite que, a despeito
de o art. 150, VI, da CRFB/88,
o afasta a tributao deveriam ser qualificadas como imunidades, indepen- s se referir categoria de
dentemente do termo utilizado pelo Constituinte. Seguindo esse raciocnio impostos, no se incluindo
as taxas e a contribuio de
ou critrio topogrfico, visto segmentar a classificao em funo da localiza- melhoria, pode a imunidade
tributria alcanar outros
o da previso, a hiptese de que trata o artigo 195, 7, da CR-88 seria de tributos, como as contribui-
es parafiscais, quando as
imunidade373, apesar de ser utilizada a expresso isentas. Outros dispositi- mesmas se revestirem dos
vos da Constituio tambm afastam a incidncia de determinados tributos, elementos caracterizadores
dos impostos.
nas circunstncias que estabelecem, como o art. 5 XXXIV, 153, 3, 153, 373
CARVALHO. Op. Cit. pp.
4, II, 155, 2, X, 155, 3, 156, II, 156, 2, 156, 3, 184, 5, 195, II. 187-205.
Em sentido diverso do acima referido, Ricardo Lobo Torres374 defende a 374
TORRES, Ricardo Lobo. Tra-
tado de Direito Constitucio-
tese de que a imunidade vincula-se aos direitos humanos, conforme se extrai nal Financeiro e Tributrio.
Vol. III. Os Direitos Humanos
do seguinte trecho em que a aponta que a expresso imunidade dever ser e a Tributao: imunidades
reservada a no-incidncias vinculadas aos direitos humanos: e isonomia. Rio de Janeiro:
Editora Renovar, 1999, pp.40-
87. Preleciona o autor que no
Estado Patrimonial, que se
o que exclui do seu catlogo, a intributabilidade dos sindicatos e dos inicia no sculo XIII e vai at
o sculo XIX,, as imunidades
jornais e livros (art. 150, VI, c e d), dos produtos industrializados ex- fiscais eram forma de limi-
portados (arts. 153, 3, III e 155, 2, X 375), da energia eltrica, tao do poder da realeza e
consistiam na impossibili-
combustveis e minerais (art. 155, 3), da incorporao de bens ao dade absoluta de incidncia
tributria sobre o senhorio e
patrimnio das empresas (art. 156, 2, I). (grifo nosso). a Igreja, em homenagem aos
direitos imemoriais preexis-
tentes organizao estatal
Para o tributarista fluminense376 essas hipteses acima destacadas no con- e transferncia do poder
fiscal daqueles estamentos
substanciam verdadeiras imunidades, posto no consistirem intributabilida- para o Rei. No Estado Fiscal,
o qual toma forma no sculo
de377 absoluta ditada pelas liberdades preexistentes, ou seja, para o autor o XVIII, o instituto da imunida-
instituto em tela est vinculado seara dos direitos humanos fundamentais. de adquire nova roupagem,
isto , deixa de ser forma
Nesse passo, as limitaes ao poder de tributar, dentre elas as imunida- de limitao do poder do Rei
pela Igreja e pela nobreza
des tributrias, no decorrem da autolimitao fixada pelo prprio Estado378, para se transformar em limi-
como querem os positivistas. Considerando que o Poder de Tributar ex- tao do poder tributrio do
Estado pelos direitos pree-
surge do espao aberto deixado pela liberdade consentida dos indivduos, na xistentes do indivduo (...),
Vitorioso o liberalismo ( do
3. art. 153, 4, inciso II, que veda a incidncia do ITR sobre pe-
quenas glebas rurais;
1. INTRODUO
Art. 195.
7 So isentas de contribuio para a seguridade social as en-
tidades beneficentes de assistncia social que atendam s exigncias
estabelecidas em lei. (grifo nosso)
2. A IMUNIDADE RECPROCA
Para que se possa melhor compreender a razo pela qual o legislador cons-
tituinte estendeu a imunidade recproca s autarquias e fundaes dos Entes
Polticos, nos termos do art. 150, 2, da CRFB/88, cabe, ainda que de
forma sucinta, examinar alguns aspectos dessas entidades da Administrao
Indireta (matria afeta disciplina de Direito Administrativo, porm conexa
com o tema aqui abordado).
A estrutura administrativa do Estado dividida em Administrao Direta,
e pelo critrio da descentralizao, em Administrao Indireta, integradas
pelas autarquias, fundaes pblicas, empresas pblicas, sociedades de eco- 399
SCHOUERI, Lus Eduardo.
nomia mistas e outras empresas controladas. Direito Tributrio. 4 Ed. So
Paulo: Saraiva, 2014. p. 429.
3. Aspectos gerais das imunidades dos templos, dos partidos polticos, dos sindica-
tos, das entidades de educao e de assistncia social
Preliminarmente, cumpre repisar mais uma vez que cabe Lei Comple-
mentar regular as limitaes constitucionais ao poder de tributar, consoan-
te o disposto no art. 146, II, da CR-88.
Dessa forma, as imunidades dos templos de qualquer culto bem como
aquelas conferidas ao patrimnio, renda ou servios dos partidos polticos,
inclusive suas fundaes, das entidades sindicais dos trabalhadores, das insti-
tuies de educao e de assistncia social, sem fins lucrativos, submetem-se
disciplina fixada no Cdigo Tributrio Nacional, alm da necessria obser-
vncia ao disposto no 4 do art. 150 (As vedaes expressas no inciso VI,
alneas b e c, compreendem somente o patrimnio, a renda e os servios,
relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas.).
O CTN, em relao imunidade referida na alnea c do inciso IV do
art. 9, fixa restries e condicionantes em seu artigo 14, conforme se pode
constatar pela leitura dos dispositivos.
CAPTULO II
Limitaes da Competncia Tributria
SEO I
Disposies Gerais
Art. 9 vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municpios:
IV cobrar imposto sobre:
(...)
b) templos de qualquer culto;
c) o patrimnio, a renda ou servios dos partidos polticos, inclusive
suas fundaes, das entidades sindicais dos trabalhadores, das institui-
es de educao e de assistncia social, sem fins lucrativos, observados
os requisitos fixados na Seo II deste Captulo;
(...)
SEO II
Disposies Especiais
(...)
Art. 14. O disposto na alnea c do inciso IV do artigo 9 su-
bordinado observncia dos seguintes requisitos pelas entidades nele
referidas:
I no distriburem qualquer parcela de seu patrimnio ou de suas
rendas, a qualquer ttulo;
II aplicarem integralmente, no Pas, os seus recursos na manu-
teno dos seus objetivos institucionais;
III manterem escriturao de suas receitas e despesas em livros
revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatido.
1 Na falta de cumprimento do disposto neste artigo, ou no 1 do
artigo 9, a autoridade competente pode suspender a aplicao do benefcio.
2 Os servios a que se refere a alnea c do inciso IV do artigo
9 so exclusivamente, os diretamente relacionados com os objetivos
institucionais das entidades de que trata este artigo, previstos nos res-
pectivos estatutos ou atos constitutivos.
Indexao
INEXISTNCIA, IMUNIDADE TRIBUTRIA, IMPOS-
TO SOBRE CIRCULAO DE MERCADORIAS E SERVIOS
(ICMS), IMPORTAO, PEAS, REPOSIO, MQUINAS,
UTILIZAO, SERVIOS GRFICOS. DESCABIMENTO,
REEXAME, FATOS, PROVAS, RECURSO EXTRAORDINRIO
// TRIBUNAL DE JUSTIA, CONCLUSO, AUSNCIA, IMU-
NIDADE TRIBUTRIA, INEXISTNCIA, RELAO, FINALI-
DADE ESSENCIAL, ENTIDADE SINDICAL DE TRABALHA-
DORES, REALIZAO, IMPRESSES GRFICAS.
1. INTRODUO
2. OS LIVROS ELETRNICOS
***
420
http://200.19.215.13/
legtrib_internet/
html/Consultas/
Resolu%C3%A7%C3%B5es_
Normativas/RN_038.htm.
CONSULTA N: 15/03
01. CONSULTA
Por outro lado, a Lex Legum faz expressa meno ao papel desti-
nado impresso o que demonstra que o constituinte tinha em vista
o livro na sua forma tradicional. O prprio Supremo Tribunal Federal
tem sinalizado no sentido de reconhecer a natureza material dos livros,
jornais e peridicos a que se refere a imunidade, na medida que admite
apenas o papel ou materiais e ele relacionados como abrangidos pela
imunidade e nenhum outro insumo. Assim, no julgamento do Agravo
Regimental no RE 324.600 SP, a Primeira Turma do STF decidiu:
***
ginrio estabelece que cabe Lei Complementar a ser editada pelo Congresso
Nacional:
AULAS 15 E 16
I. TEMA
II. ASSUNTO
Por sua vez, a expresso fontes do direito, apesar de algumas vezes ser
criticada por parte da doutrina clssica433, reflete, ao mesmo tempo, a origem 433
DANTAS, San Tiago. Direito
Civil. Parte Geral. Clssicos
e os instrumentos (espcies ou modos) por meio dos quais se manifestam as da Literatura Jurdica. 4
tiragem. Rio de Janeiro: Edi-
normas de natureza jurdica, razo pela qual o seu contedo congrega e tra- tora Rio, 1979. p.81. J se fez
duz o resultado da interao do processo poltico com questes de natureza o estudo da norma jurdica
no seu aspecto interno. J se
sociolgica, objeto de estudo da sociologia jurdica. sabe que existe o comando e
a sano, e tambm classificar
as normas jurdicas em impe-
rativas, dispositivas, gerais e
Nesse sentido ensina Francisco Amaral434 que: especiais, rgidas e elsticas.
Considere-se agora a norma
no seu aspecto externo, quer
a expresso fonte de direito tanto significa o poder de criar normas dizer, nos invlucros dentro
dos quais ela se nos depara.
jurdicas quanto a forma de expresso dessas normas. Encontram-se normas jurdi-
No primeiro caso, as fontes dizem-se de produo e, segundo a estru- cas ou na lei ou no costume.
Tal a classificao que se
tura de poder que representam, so o poder legislativo, o poder judici- pode fazer do ponto de vista
da estrutura externa e no
rio, o poder social (os usos e costumes435) e o poder dos particulares. A mais do ponto de vista da
estrutura interna da lei. Os
fonte de direito consiste assim em um ato de vontade, da sociedade, por autores geralmente tratam
seus poderes de natureza executiva, legislativa e judiciria, ou de grupos desse problema sob a deno-
minao de Fontes do Direito.
sociais ou instituies, ou at dos prprios indivduos no exerccio de Dizem que fontes do direito
so a lei e o costume, e alguns
um poder que lhes reconhecido pela ordem jurdica, que a chamada acrescentam a jurisprudncia.
autonomia privada. Em todos esses poderes existe um fator comum, que Dizem que so fontes de onde
provm o direito objetivo, as
a vontade, social ou individual, exercitvel na forma e nos limites que o fontes de onde emanam. Tal
denominao tolervel, mas
sistema jurdico estabelece (....) No segundo caso, isto , a idia de fonte no recomendvel, pois a lei
no propriamente a fonte
de direito como forma de revelao desse direito, as fontes dizem-se de da norma jurdica. Ela a pr-
cognio, constituindo-se no modo de expresso das normas jurdicas, pria norma jurdica quando a
consideramos no seu aspecto
e so a lei, compreendendo a Constituio e suas leis complementares, formal. A norma jurdica no
vem da lei, est na lei; con-
leis ordinrias, leis delegadas, medidas provisrias, decretos legislativos e funde-se com ela assim como
a matria se confunde com a
resolues (CF, art. 59), o estatuto social, o negcio jurdico, o costume, forma que assume. Evidente-
os princpios jurdicos e a sentena judicial. mente, os que preferem essa
denominao fontes do
direito esto se colocando
no ponto de vista do juiz que
Trek Moussalem exemplifica tal assertiva da seguinte forma: vai proferir sua sentena e que
procura subsdios jurdicos
com que formar as decises.
(...) o socilogo no enxerga outra origem para o direito que no a 434
AMARAL, Franciso. Direito
prpria sociedade, ou melhor, o fato social, entre eles o costume. Para a Civil. Introduo. 3 ed. Rio
de Janeiro: Editora Renovar,
histria, o direito no seno fruto de conquistas ao longo do tempo. 2000, p. 76.
Assim, diz-se que so produtos histricos a democracia, a liberdade, a 435
Conforme ser examina-
do a seguir, o art. 100, III, do
igualdade, etc. Por sua vez, a psicologia vislumbra na mente humana a CTN estabelece que tambm
esto inseridas no conceito
fora motriz para a criao do direito, campo frtil s suas investi- de norma complementar tri-
gaes os motivos psicolgicos que levaram o legislador a produzir uma butria e, por conseguinte,
compreendidas no conceito
lei (reduzir a criminalidade, diminuir a sonegao, amenizar os delitos de legislao tributria as
prticas reiteradamente ob-
de trnsito, etc.), ou um juiz a proferir uma sentena x, em virtude de servadas pelas autoridades
tal ou qual doutrinador, citado em uma petio, t-lo influenciado. Do administrativas.
ponto de vista poltico, perguntar-se-ia qual fonte deveria ter determi-
436
MOUSSALEM, Trek Moy-
ss. Fontes do Direito Tribut-
nado ordenamento ou que fonte seria a mais conveniente436. rio. So Paulo: Noeses, 2006,
p. 105.
Da mesma forma, merece destaque o disposto no artigo 237 da CR-88, o Emenda Constitucional n
45/04, e a Lei n 11.417, de
qual confere competncia ao Ministrio da Fazenda, prerrogativa que abran- 19.12.2006, que regulamen-
ta o dispositivo constitucio-
ge todos os rgos administrativos do Ministrio e no apenas o seu titular, nal.
para exercer a fiscalizao e o controle do comrcio exterior. 445
A Lei n 11.418/06 regula-
O termo controle tem mltiplos significados, possuindo mais de um sen- mentou o diposto no 3 do
artigo 102 da CR-88, disposi-
tido semntico. No campo do Direito Administrativo, a expresso controle tivo acrescentado pela Emen-
da Constitucional n 45/04,
adquire um conceito jurdico amplo, conforme prope o administrativista ao incluir os arts. 543-A e
543-B Lei n 5.869, de 11
clssico Hely Lopes Meirelles446, incluindo, alm da vigilncia e correo, de janeiro de 1973 Cdigo
tambm a orientao e a disciplina do comportamento. Assim, no bojo de Processo Civil. Confirmada
pelo STF a repercusso geral,
da competncia do Ministrio da Fazenda, extrada diretamente da Consti- que passou a ser mais um
requisito de admissibilidade
tuio (art. 237), inclui-se a funo normativa primria sobre o comrcio do recurso extraordinrio, e
exterior, sem a necessidade de lei prvia intermediria para conferir validade havendo multiplicidade de
recursos com fundamento
e eficcia ao ato administrativo, conforme j decidido pelo Supremo Tribunal em idntica controvrsia, os
recursos sobrestados sero
Federal no RE 209635447. apreciados pelos Tribunais,
Turmas de Uniformizao
Por sua vez, o artigo 96 do CTN complementa o j transcrito art. 2, ou Turmas Recursais, que
dispositivo do CTN que trata do sistema tributrio nacional, ao especificar e podero declar-los pre-
judicados ou retratar-se. O
disciplinar qual o conceito de legislao tributria a ser adotado no mbito Ministrio da Fazenda, ao
editar a Portaria MF n 586,
da Federao pelos entes polticos, nos seguintes termos: de 22.12.10, determinou que
o Conselho Administrativo
de Recursos Fiscais (CARF),
Art. 96. A expresso legislao tributria compreende as leis, os rgo de composio parit-
ria com representantes
tratados e as convenes internacionais, os decretos e as normas dos contribuintes e do Fisco-
para a soluo do contencio-
complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e so administrativo, por meio
relaes jurdicas a eles pertinentes. de seus conselheiros, dever
suspender todos os recursos
administrativos em trmite
que discutam matrias reco-
Tecnicamente, o conceito de legislao tributria448 mais amplo do nhecidas pelo STF como de
repercusso geral.
que o de lei tributria, tendo em vista abarcar no apenas os atos expedidos 446
MEIRELLES, Hely Lopes.
pelos Parlamentos de cada ente poltico que compem a Federao. Alm Direito Administrativo Bra-
disso, importante repisar que o disposto no CTN, editado em 1966, deve ser sileiro. 26 ed. Atualizada
por Eurico de Andrade Aze-
lido luz do contido na atual Constituio, haja vista terem sido includas e vedo, Destro Balestero Aleixo
e Jos Emmanuel Burle Filho.
disciplinadas novas espcies normativas em nosso ordenamento jurdico aps So Paulo: Editora Malheiros,
2001. p. 624.
1988, como as medidas provisrias que possuem relevncia inequvoca no 447
BRASIL. Poder Judicirio.
atual sistema tributrio. Supremo Tribunal Federal.
No mesmo sentido, deve-se repisar e criticar a falta de meno expressa RE 629.035-CE, Primeira Tur-
ma, Rel. Min. Celso de Mello.
jurisprudncia dos tribunais, para as quais h hipteses e previso consti- Julgamento em 20.05.1997.
Braslia. Disponvel em:
tucional de eficcia contra todos e efeito vinculante, inclusive em relao <http://www.stf.jus.br>.
Acesso em 03.06.2010. Deci-
Administrao Pblica, federal, estadual e municipal, de todos os Poderes, so unnime.
conforme acima salientado. 448
Saliente-se que a obri-
Ademais, vale destacar o fato de que o conceito de legislao tribut- gao tributria principal
ou acessria, consoante o
ria fixado no art. 96 do CTN compreende tambm, alm da lei em carter disposto no art. 113 do CTN
j examinado na Aula 14. En-
formal e material, alguns atos de natureza normativa emanados pelo Poder tretanto, enquanto o fato ge-
Executivo, como o caso dos decretos, dos regulamentos e demais normas com- rador da obrigao principal
a situao definida em lei,
plementares. Nesse ltimo grupo, a ser estudado detidamente posteriormente, em carter formal e material,
como necessria e suficiente
(...) podemos dizer que o art. 146 da Lei Maior deve ser entendido
em perfeita harmonia com os dispositivos constitucionais que confe-
rem competncias tributrias privativas Unio, aos Estados, aos Mu-
nicpios e ao Distrito Federal, pois a autonomia jurdica destas pessoas
polticas envolve princpios constitucionais incontornveis.
A lei complementar em questo tanto quanto as leis complemen-
tares que tratam de outras matrias subordinam-se Constituio e
a seus grandes postulados. Deste modo, em sua edio devem imperar
os padres que disciplinam a feitura das normas jurdicas infracons-
titucionais, em geral. Ela ser vlida, na medida em que observar, na
forma e no contedo, os princpios e as indicaes emergentes da Carta
Fundamental da Nao. (...)
459
CARRAZZA, Roque Ant-
nio. Curso de Direito Constitu-
cional Tributrio. So Paulo:
Malheiros, 2011.
Assim, verifica-se que caso a Unio no edite a lei exigida pela Consti-
tuio para estabelecer as normas gerais, o Estado pode exercer a sua com-
petncia legislativa de forma plena (3 do art. 24 da CR-88). Essa regra,
no entanto, deve ser aplicada com temperamentos na seara tributria, pelos
motivos que sero abaixo explicitados.
Em sentido diametralmente ao caso acima citado, por vislumbrar a pos-
sibilidade de conflito de competncia, o mesmo STF julgou, por exemplo,
no RE 136.215/RJ466, inconstitucional a instituio do extinto Adicional do
Imposto de Renda AIR por lei ordinria dos Estados, tendo os acrdos
as seguintes ementas:
RE 136.215/RJ
ADICIONAL ESTADUAL DO IMPOSTO SOBRE A RENDA
(ART. 155, II, DA C.F.). IMPOSSIBILIDADE DE SUA COBRAN-
A, SEM PREVIA LEI COMPLEMENTAR (ART. 146 DA C.F.).
SENDO ELA MATERIALMENTE INDISPENSAVEL A DIRI-
MENCIA DE CONFLITOS DE COMPETNCIA ENTRE OS ES-
466
BRASIL. Poder Judicirio.
Supremo Tribunal Federal.
TADOS DA FEDERAO, NO BASTAM, PARA DISPENSAR 136215/RJ, Tribunal Pleno,
Rel. Min. Octavio Gallotti.
SUA EDIO, OS PERMISSIVOS INSCRITOS NO ART. 24, PAR. Julgamento em 18.02.1993.
Braslia. Disponvel em:
3., DA CONSTITUIO E NO ART. 34, E SEUS PARAGRAFOS, <http://www.stf.jus.br>.
DO ADCT. RECURSO EXTRAORDINRIO PROVIDO PARA Acesso em 22.06.2011. Deci-
so unnime.
DECLARAR A INCONSTITUCIONALIDADE DA LEI N. 1.394, 467
BRASIL. Poder Judicirio.
DE 2-12-88, DO ESTADO DO RIO DE JANEIRO, CONCEDEN- Supremo Tribunal Federal.
ADI 1600/UF, Tribunal Pleno,
DO-SE A SEGURANA. Rel. Min. Sydney Sanches.
Julgamento em 26.11.2001.
Braslia. Disponvel em:
Na mesma linha, por considerar a possibilidade de conflito de competn- <http://www.stf.jus.br>.
Acesso em 09.02.2011. De-
cia entre os Estados e o Distrito Federal, o STF, na ADI 1600467 considerou ciso por maioria de votos.
Conforme se constata na
insuficiente a disciplina fixada por meio da Lei Complementar n 87/96 para ementa do acrdo o STF
atender ao disposto nos art. 146, I e III, e art. 155, 2, XII, da CR-88, no tambm considerou invlida
a exigncia na hiptese de
que se refere incidncia do ICMS nas prestaes de servio de transporte transporte areo internacio-
nal de cargas.
Lei delegada uma norma expedida pelo Poder Executivo cuja compe-
tncia para tanto foi delegada pelo Poder Legislativo. A doutrina majori-
tria entende que a lei delegada pode dispor sobre matria tributria (art.
68, CF/88), exceto aquelas matrias reservadas lei complementar, uma vez
que no h vedao constitucional expressa em sentido oposto. Entretanto, a
doutrina minoritria sustenta que isso no possvel, pois se vedada a dele-
gao de competncia de um ente para outro, a delegao de competncia de
um poder para o outro tambm o seria.
Em que pese o exposto, aps a edio da Constituio em 1988 a lei delegada
jamais foi utilizada como instrumento normativo para disciplinar os tributos ou
a relao jurdica-tributria. A ampla liberdade para a edio das denominadas
medidas provisrias, conforme ser abaixo apresentado, parece ser uma possvel
explicao para a no utilizao da lei delegada em matria tributria.
Nos termos do art. 21, I, da CR-88 compete Unio manter relaes com
Estados estrangeiros e participar de organizaes internacionais. Ao Presiden-
te da Repblica foi atribuda a prerrogativa de manter relaes com os Esta-
dos estrangeiros e acreditar seus representantes diplomticos (art. 84, VII) e
bem assim celebrar tratados, convenes e atos internacionais (art. 84, VIII)
em nome da Repblica Federativa do Brasil.
Esses atos esto sujeitos a referendo do Congresso Nacional, o qual re-
alizado com fundamento no art. 84, VIII, combinado com o art. 49, I, da
Constituio, dispositivo que estabelece competncia exclusiva do Congresso
Nacional para resolver definitivamente sobre tratados, acordos ou atos inter-
nacionais que acarretem encargos ou compromissos gravosos ao patrimnio
nacional, o que se realiza por meio de decreto legislativo.
Uma vez referendado o tratado ou o acordo internacional pelo ato do
parlamento (decreto legislativo), o Chefe do Poder Executivo da Unio, com
base no artigo 84, IV, da CR-88, edita decreto para ratificar e internalizar a
disciplina jurdica fixada nos termos dos atos internacionais. O jurista Alber-
to Xavier ensina que a ratificao expressa neste caso ato de vontade unila-
teral indispensvel, sendo inadmissvel a ratificao tcita473:
2.8. Decretos
Vale ressaltar que, em alguns casos, pode acontecer da lei ser publicada
e revogada antes de ter vigncia. Um exemplo recente ocorreu no Estado
do Rio de Janeiro, uma vez que a Lei n 6.140/2011, que tratava de alguns
aspectos inerentes ao ICMS, notadamente as multas tributrias, entraria em
vigor em 2 de janeiro de 2013478. No entanto, em dezembro de 2012, a Lei
n 6.357/2012479 revogou expressamente o referido diploma legal, que no
chegou a entrar em vigor.
Para que uma norma goze de eficcia, ela depende da vigncia, uma vez 478
Lei n 6.140/2011: Art. 7
que a eficcia a efetiva produo dos efeitos, a aplicao da norma ao caso Esta Lei entra em vigor em
2 de janeiro de 2013, revo-
concreto. gando-se os dispositivos em
contrrio e especificamente o
Nas palavras de Paulo de Barros Carvalho, [e]ficcia jurdica a proprie- artigo 4 da Lei 2.881, de 29
dade de que est investido o fato jurdico de provocar a irradiao dos efeitos de dezembro de 1997.
que lhe so prprios, ou seja, a relao de causalidade jurdica, no estilo de
479
Lei n 6.357/2012. Art. 21.
Ficam revogados: I - a Lei n
Lourival Vilanova. No seria, portanto, atributo da norma, mas sim do fato 6.140, de 29 de dezembro de
2011;
nela previsto480. 480
CARVALHO, Paulo de Bar-
Como regra geral de vigncia, utilizamos os arts. 1 e 2 da Lei de Intro- ros. Curso de Direito Tri-
butrio. 18 Ed. So Paulo:
duo ao Cdigo Civil (LICC)481. O CTN, em seu art. 101, prescreve que a Saraiva, 2007, p. 83.
vigncia, no espao e no tempo, da legislao tributria rege-se pelas disposies 481
Decreto-lei n 1657/92.
legais aplicveis s normas jurdicas em geral, ressalvado o previsto neste Captu- Art.1o Salvo disposio con-
trria, a lei comea a vigorar
lo. Alm da LICC, temos tambm a Lei Complementar 95/98, que dispe em todo o pas quarenta e
cinco dias depois de oficial-
sobre a elaborao, a redao, a alterao e a consolidao das leis. mente publicada.
Destaque-se que a LICC se aplica supletivamente s normas tributrias, Art.2 No se destinando
vigncia temporria, a lei ter
ou seja, quando a prpria lei tributria no tratar de sua vigncia, ser utiliza- vigor at que outra a modifi-
da a LICC, observadas as disposies da LC 95/98, arts. 7, 8 e 9. que ou revogue.
1o A lei posterior revoga
a anterior quando expres-
samente o declare, quando
seja com ela incompatvel ou
quando regule inteiramente
1.1 Vigncia no Espao a matria de que tratava a lei
anterior.
2o A lei nova, que esta-
Em relao vigncia no espao, temos o princpio da territorialidade, o belea disposies gerais ou
especiais a par das j existen-
qual prescreve que a lei tributria estar apta a produzir efeitos no territrio tes, no revoga nem modifica
a lei anterior.
do ente em que foi editada. Dessa forma, a lei de um determinado Estado 3o Salvo disposio em
tem vigncia dentro do territrio deste, enquanto uma lei federal tem vign- contrrio, a lei revogada no
se restaura por ter a lei revo-
cia em todo territrio nacional. gadora perdido a vigncia.
Sobre o assunto, Hugo de Brito Machado afirma que em regra, a legisla- 482
MACHADO, Hugo de Brito.
Curso de Direito Tributrio.
o tributria vigora nos limites do territrio da pessoa jurdica que edita a 32 Ed. So Paulo: Malheiros,
2011, p. 91
norma. Assim, que a legislao federal vigora em todo territrio nacional;
483
Art. 102. A legislao
a legislao dos Estados e a legislao dos Municpios, no territrio de cada tributria dos Estados, do
um deles482. Distrito Federal e dos Munic-
pios vigora, no Pas, fora dos
O art. 102 do CTN483 traz excees regra geral da vigncia no espao respectivos territrios, nos
limites em que lhe reconhe-
(excees territorialidade). As normas jurdicas tributrias podem ter vign- am extraterritorialidade os
cia fora do seu territrio se assim permitir o CTN, os convnios e outras leis convnios de que participem,
ou do que disponham esta ou
de normas gerais expedidas pela Unio (Leis Complementares). outras leis de normas gerais
expedidas pela Unio.
Mtodo literal/gramatical
Mtodo lgico
Mtodo sistemtico
Esse mtodo sempre leva em conta o contexto em que aquela norma est
inserida. Trata-se de uma harmonizao com o sistema em que a norma se
insere. O texto legal apenas uma parte de um sistema jurdico composto
por diversas outras normas. O intrprete deve optar pela interpretao que
melhor se coadune com o contexto significativo da lei, ou seja, que esteja
de acordo com o sistema jurdico no qual est inserida aquela regulao. A
interpretao sistemtica valoriza a unidade do direito, enfatizando o ordena-
mento jurdico em detrimento da regra jurdica.
Mtodo histrico
4.1.1. Analogia
Num caso, a lei se omitiu porque foi mal escrita; no outro, ela tam-
bm se omitiu, embora por motivo diverso, qual seja, o de no se ter
pensado na hiptese.
4.1.3. Equidade
498
AMARO, Luciano, Direito
tributrio brasileiro. 16
ed. So Paulo, Saraiva, 2010,
p. 241.
AULAS 17 E 18
I. TEMA
II. ASSUNTO
ESTUDO DE CASO
Ao explicitar essa doutrina, que conceitua o tributo como objeto de uma MACHADO, Hugo de Brito.
511
relao obrigacional criada por lei, isto , que desloca o ncleo da definio Curso de Direito Tributrio.
21 ed. rev. atual. e ampl. So
da natureza da relao jurdica tributria para o vnculo obrigacional, em Paulo: Editora Malheiros,
2002. p. 54.
Nos mesmos termos de qualquer outra relao jurdica, que une pessoas
em face de um objeto, a relao jurdica tributria liga o sujeito ativo e o su-
jeito passivo em torno trs espcies de prestaes (dar, fazer ou no fazer ou
tolerar algo), por trs fundamentos distintos, conforme j salientado acima.
De acordo com o art. 113 do CTN, conforme j salientado, a relao
jurdica tributria pode ter carter patrimonial ou no e possuir como
causas remotas: (1) o dever de pagar (1.1) o tributo ou (1.2) a penalidade de 514
O pargrafo nico do arti-
carter pecunirio; (2) a obrigao de fazer ou no fazer, isto , de realizar go 116 do Cdigo Tributrio
Nacional utiliza a expresso
prestaes positivas ou negativas de carter no patrimonial, exigidas com dissimular, dispositivo que
o objetivo de garantir o adimplemento das prestaes pecunirias, ou (3) para alguns doutrinadores
representa verdadeira norma
o descumprimento do dever de pagar o tributo (item 1.1) ou de realizar as geral antielisiva enquanto
para outros apenas a apli-
prestaes positivas e negativas anteriormente citadas (item 2). cao no campo tributrio
A primeira forma em que se manifesta a relao jurdica tributria, que da vedao simulao, to
conhecida no mbito direito
tem por objeto o dever de pagar o tributo ou a penalidade pecuniria, de- privado, matria que ser
examinada ao longo do curso.
Lei tributria do ente poltico competente juridiciza o fato subjacente (fato econmico, natural etc) ou confere
efeitos tributrios ao ato, fato, negcio ou situao jurdica. Surge a possibilidade da relao hiptese de
incidncia(plano normativo)
SUJEITO SUJEITO
Nasce a OBRIGAO TRIBUTRIA
ATIVO Vnculo jurdico que une
PASSIVO
os sujeitos em torno de um objeto
(Contribuinte ou
Fazenda Pblica! responsvel)
Objeto a Prestao
Pecuniria (dar) ou
No Pecuniria (Fazer ou no)
Importante destacar que a lei, expedida pelo Poder Legislativo, deve pre-
ver e disciplinar os denominados elementos da obrigao tributria, os quais
se subdividem em dois grandes grupos: os subjetivos e os objetivos.
AULAS 19 E 20
I. TEMA
II. ASSUNTO
Art. 128. Sem prejuzo do disposto neste captulo, a lei pode atribuir
de modo expresso a responsabilidade pelo crdito tributrio a terceira
pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigao, excluindo
A base legal da transferncia por sucesso inter vivos est prevista nos arts.
130 e 131, I, do CTN.
Nos termos do art. 130, os crditos tributrios relativos a impostos que
tenham como fatos geradores a propriedade, o domnio til ou a posse de
bens imveis, bem como aqueles realtivos s taxas pela prestao de servios
referentes a tais bens, ou a contribuies de melhoria, sub-rogam-se na pes-
soa dos respectivos adquirentes, a no ser que conste do ttulo a prova de sua
quitao, o que demonstra a extino da obrigao.
O art. 134 do CTN elenca uma srie de pessoas que sero chamadas ao
cumprimento da obrigao tributria, no caso de impossibilidade de se exigir
a quitao do contribuinte:
(destacou-se)
Assim, com relao ao art. 135, III, do CTN, surge a seguinte indagao:
se uma empresa simplesmente deixa de pagar um tributo no seu vencimento,
em razo de no ter dinheiro em caixa, a inadimplncia tributria acarreta
diretamente a responsabilidade dos scios?
Como se sabe, a responsabilidade dos scios implica na sujeio do seu
patrimnio particular em face das dvidas da sociedade. Contudo, a simples
condio de scio no implica em responsabilidade pessoal, uma vez que
necessrio o poder de gesto, na condio de administrador de bens alheios:
diretores, gerentes ou representantes de sociedades.
Alm disso, no basta exercer a funo de administrador, sendo necessrio
que o dbito tributrio resulte de ato praticado com excesso de poderes ou
infrao da lei, do contrato social ou do estatuto.
Portanto, o simples no recolhimento de tributos no acarreta responsabi-
lidade tributria. No mesmo sentido, o STJ se manifestou em julgado sob o
rito dos recursos repetitivos e, ainda, editou Smula sobre a matria. Veja-se:
Outra questo que agita o Poder Judicirio reside no nus da prova para
que seja comprovado, nos autos de Execuo Fiscal, que o scio agiu ou dei-
xou de agir com excesso de poderes, a fim de apurar a real responsabilidade.
Sobre o tema, firme a posio do Superior Tribunal de Justia, que, em
recente julgado, assim decidiu:
Dessa forma, entendeu que, para que caso o nome dos scios constem da
CDA, eles precisam ter participado do processo administrativo, sob pena de
nulidade da Certido de Dvida Ativa.
Por fim, cumpre salientar que a orientao da Primeira Seo do STJ fir-
mou-se no sentido de que vivel o redirecionamento da execuo fiscal para
os scios tambm na hiptese de dissoluo irregular da sociedade, pois tal
circunstncia acarretaria, em tese, a responsabilidade subsidiria dos scios.572
Para tanto, foi editada a Smula n 435
AULAS 21 A 26
I. TEMA
II. ASSUNTO
O referido princpio significa que o lanamento ser regido pela lei vigente
no momento de ocorrncia do fato gerador, ainda que esta tenha sido revo-
gada ou modificada e, por tal razo, a norma que estiver em vigor quando
da realizao do lanamento no retroagir para atingir aquele fato gerador
anterior.
Cumpre destacar, todavia, que tal princpio se aplica apenas aos elemen-
tos relacionados ao aspecto interno do fato gerador, quais sejam, a base de 594
TORRES, Ricardo Lobo.
clculo, a alquota e o sujeito passivo, eis que de acordo com o disposto no Curso de Direito Financeiro
e Tributrio. 11. ed. atual.
art. 144, 1, do CTN, aos elementos afetos ao aspecto externo do referido at a publicao da Emen-
da Constitucional n. 44, de
fato gerador, a lei que vigorar aquela que estiver vigendo no momento do 30.6.2004. Rio de Janeiro:
Renovar, 2004. pp. 275-276.
lanamento.
sitivos: (i) art. 143, que dispe que a converso do valor tributvel expresso
em moeda estrangeira ser feito com base no cmbio do dia da ocorrncia
do fato gerador da obrigao; bem como (ii) caput do art. 144, do CTN, ao
estabelecer que o ato administrativo de lanamento reger-se- pela lei vigente
na data da ocorrncia do fato gerador da obrigao.
Ou seja, para o CTN, a lei ento em vigor na data do fato gerador a que
rege o lanamento.603
Apesar disso, o 1, do art. 144, do CTN que determina aplicar ao
lanamento a legislao que, posteriormente ocorrncia do fato gerador da
obrigao, tenha institudo novos critrios de apurao ou processos de fisca-
lizao, ampliado os poderes de investigao das autoridades administrativas,
ou outorgado ao crdito maiores garantias ou privilgios no uma exce-
o natureza declaratria do lanamento, uma vez que a norma contida no
referido pargrafo tem natureza processual tributria (procedimental), logo
de eficcia imediata e aplica-se aos casos pendentes.
3) Eficcia mista: O lanamento tem natureza declaratria da obrigao
e constitutiva do crdito. O fato gerador faz nascer a obrigao tributria e o
lanamento faz surgir o crdito tributrio. A teoria mista separa obrigao e
crdito, porque eles nascem em momentos distintos.
Resumindo, o crdito tributrio pode ser estudado por meio das seguintes
etapas:
1 ocorrncia do fato gerador: nasce o crdito tributrio (nesse mo-
mento, o crdito j est constitudo; j existe no mundo jurdico, mas ainda
no est formalizado no mundo ftico; ainda ilquido; a Fazenda no tem
meios para cobrar o correspondente valor);
2 lanamento: momento em que se d liquidez e certeza ao crdito
(exigibilidade); ele j pode ser exigido;
3 inscrio na Dvida Ativa: ltimo momento de concretude do cr-
dito; alm de lquido e exigvel, o crdito passa a ser tambm exequvel, por
meio de execuo fiscal.
Quanto terceira etapa, cumpre mencionar que o direito de crdito da
Fazenda Pblica no possui autoexecutoriedade. A pretenso tem que ser sa- 603
O Supremo Tribunal Fede-
ral mostra-se confuso quanto
tisfeita mediante da interveno do Poder Judicirio, na via executiva. tese da eficcia declaratria
do lanamento. Isto porque,
ao mesmo tempo em que o
verbete de Smula no 112
(o imposto de transmisso
causa mortis devido pela
alquota vigente ao tempo
da abertura da sucesso)
coerente com a tese apresen-
tada, o verbete de Smula no
113 (O imposto de transmis-
so causa mortis calculado
sobre o valor dos bens na
data da avaliao) mostra
um completo descompasso
com o fato gerador desse
imposto.
ESTUDO DE CASO
1. MODALIDADES DE LANAMENTO
615
BRASIL. Poder Judicirio.
Superior Tribunal de Justi-
a, Segunda Turma, AgRg
no REsp 1163271/PR, Rel.
Ministro CASTRO MEIRA, SE-
GUNDA TURMA, julgado em
19/04/2012, DJe 04/05/2012.
ESTUDO DE CASO
1.1 Moratria
1.2. Parcelamento
Na verdade, o depsito disciplinado pelo art. 151, II, do CTN, de gran- 632
BRASIL. Superior Tribu-
de utilidade para a Fazenda Pblica, pois garante que haver o recebimento nal de Justia. AGREsp n.
154.710-PE. Segunda Turma.
do montante, caso assim seja decidido no processo. Relator: Ministra Eliana Cal-
mon. In: DJU, de 01 de agosto
Por outro lado, tambm o para o contribuinte, eis que suspende a exigi- de 2000.
bilidade do crdito tributrio, no h qualquer necessidade de complemento 633
A Primeira Seo do Supe-
em caso de perda em razo da sua atualizao no mesmo montante em rior Tribunal de Justia , em
22.05.2013, julgou o Recur-
que atualizado for o dbito. so Especial n 1.138.695/SC,
submetido ao regime dos re-
O depsito do montante integral impede a cobrana do crdito por meio cursos repetitivos, no qual se
discutia o direito excluso,
de execuo fiscal at que ocorra o trnsito em julgado da deciso no processo das bases de clculo do IRPJ e
de conhecimento, como j visto nesta aula. CSLL, dos valores percebidos
pelos contribuintes a titulo de
O depsito STJ, h muito, entende no ser possvel o levantamento de juros SELIC incidentes quando
da devoluo de valores de-
depsito judicial antes do trnsito em julgado.632 positados judicialmente, nos
termos da Lei n 9.703/1998,
Segundo o Tribunal, o depsito tem natureza dplice, sendo uma faculda- bem como aqueles incidentes
de do contribuinte e uma garantia do juzo. Como qualquer garantia do ju- quando da repetio de ind-
bitos tributrios. No caso a ser
zo, ele s pode ser levantado aps o trnsito em julgado. Entretanto, a lei que apreciado pelo STJ, a deciso
proferida pelo TRF - 4 Regio
define os depsitos judiciais prescreve que a Unio pode utilizar o dinheiro restou favorvel ao contri-
depositado antes do trnsito em julgado. buinte, tendo sido proferida
no sentido de excluir os valo-
Obviamente, o Fisco no pode se apropriar de depsito realizado em pro- res recebidos a ttulo de SELIC
das bases de incidncia do
cesso no qual foi sucumbente, sob a alegao de que existiriam outras dvidas IRPJ e CSLL, eis que, segundo
o entendimento da referida
tributrias do mesmo contribuinte e que no foram discutidas no feito. O Corte, tais valores no podem
montante depositado integra o patrimnio do depositante, tanto que seus ser considerados acrscimo
patrimonial, haja vista que a
rendimentos constituem fato gerador do Imposto de Renda633. Alm disso, o SELIC tem por objetivo, en-
quanto correo monetria,
depsito judicial feito especialmente para discutir determinado dbito que preservar o poder de compra
est relacionado a uma lide especfica. da moeda e, enquanto juros
moratrios, ressarcir o contri-
Alm de ser direito subjetivo do sujeito passivo, o depsito cabvel em buinte que teve indisponibili-
dade de parte de seu capital
qualquer procedimento judicial no qual seja objeto a exigncia fiscal (v.g. diminudo temporariamente
para suspender a exigibilida-
aes anulatrias, declaratrias, mandado de segurana etc.), no se fazendo de de tributos posteriormen-
necessria prvia autorizao judicial. te declarados invlidos pelo
Judicirio. J a Fazenda Na-
cional alega em seu Recurso
Especial que os valores per-
cebidos a ttulo de SELIC no
tm carter de indenizao
1.4 Impugnaes administrativas ou de recomposio do valor
da moeda, mas, sim, de recei-
ta financeira, razo pela qual
A Constituio da Repblica-88 garante o direito de petio aos pode- devem compor as bases de
clculo dos aludidos tributos.
res pblicos em defesa de direitos ou contra ilegalidade ou abuso de poder
Ao decidir o caso, a Primeira
(art. 5, inc. XXXIV, da CRFB/1988). Assim, o indivduo no obrigado a Seo entendeu que, em am-
bas as hipteses, quer sejam
satisfazer exigncia fiscal que lhe parea ilegtima, nem est obrigado a in- considerados juros remune-
gressar em juzo para faz-la, pode recorrer prpria administrao, volun- ratrios, quer sejam juros
compensatrios, a SELIC deve
tariamente, por meio de impugnaes dirigidas s autoridades judicantes e compor a base do IRPJ e CSSL.
dos recursos aos tribunais administrativos como o Tribunal de Impostos e 634
Vinculado Coordenadoria
de Administrao Tributria
Taxas (TIT)634 em So Paulo, o Conselho de Constribuintes do Estado do da Secretaria da Fazenda do
Rio de Janeiro, e o Conselhos Administrativo de Recursos Fiscais CARF, Estado de So Paulo, o TIT
rgo paritrio de julgamen-
em mbito federal. to de processos administrati-
vos tributrios decorrentes de
638
Neste sentido, vide: BRA-
SIL. Superior Tribunal de Jus-
tia. REsp n. 171258-SP. Sex-
ta Turma. Relator: Ministro
Anselmo Santiago. In: DJU,
de 18 de dezembro de 1998.
639
LOPES, Mauro Lus Rocha.
Execuo fiscal e aes tribu-
trias. Rio de Janeiro: Lmen
Jris, 2003. pp. 346-347.
1. INTRODUO
3. CONSIGNAO EM PAGAMENTO
4. COMPENSAO
647
Julho de 2013
Art. 74 (omissis)
()
15. Ser aplicada multa isolada de 50% (cinquenta por cento)
sobre o valor do crdito objeto de pedido de ressarcimento indeferido
ou indevido. (Includo pela Lei n 12.249, de 2010)
16. O percentual da multa de que trata o 15 ser de 100% (cem
por cento) na hiptese de ressarcimento obtido com falsidade no pedi-
do apresentado pelo sujeito passivo. (Includo pela Lei n 12.249, de
2010)
17. Aplica-se a multa prevista no 15, tambm, sobre o valor do
crdito objeto de declarao de compensao no homologada, salvo
no caso de falsidade da declarao apresentada pelo sujeito passivo.
(Includo pela Lei n 12.249, de 2010)
5. TRANSAO
6. REMISSO
7. CONVERSO EM RENDA
2. DECADNCIA
Sobre o tema, uma observao que se faz pela necessidade de se ter como
premissa que quando no se efetua o pagamento antecipado, no h o que se
homologar, pois simplesmente no h nada ser homologado. Por tal motivo,
quando nos tributos sujeitos a lanamento por homologao no ocorrer
pagamento, o prazo decadencial ser aquele do art.173, inciso I, do CTN.
Luciano Amaro,649 colacionado as posies doutrinrias e jurisprudenciais
em seara de direito tributrio, destaca a ressalva contida no art. 150, 4 do
CTN e diz que nos casos de dolo, fraude ou simulao inexiste homologao
tcita, da a necessidade de se aplicar, da mesma forma, o prazo previsto no
art.173, inciso I, apesar de admitir que soluo no boa, mas que no se
vislumbra outra, de lege data.
Se o contribuinte declarou e no pagou, comea a correr o prazo prescri-
cional, pois o crdito foi constitudo pela declarao. Para aplicar o art. 150,
4, CTN, o contribuinte tem que ter declarado errado e feito o pagamento
do montante que declarou errado, o prazo decadencial vai correr contado do
fato gerador para a Fazenda lanar aquilo que no foi declarado e, por isso,
no foi pago.
Em resumo, tem-se que:
3. PRESCRIO
STJ (REsp 1.102.431/RJ, Rel. Min. Luiz Fux, Primeira Seo, DJe
1.2.2010).
4. No merece prosperar a alegao de irregularidade da citao,
uma vez que a Corte de origem consignou que certo que o art. 174
do CTN determina que a citao decorre de ordem do juiz. Mas, no
caso, a escriv o fez porque autorizada por ato normativo da Correge-
doria (fl. 109, e-STJ).
5. Agravo Regimental no provido.651
Passo adiante, convm salientar que a Fazenda Pblica tem que inscrever
o dbito em dvida ativa antes de execut-lo judicialmente, mas a inscrio
em dvida ativa tambm no produz qualquer efeito para fins de prescrio.
Vale destacar, contudo, que a Lei de Execues Fiscais dispe no sentido
de que a inscrio em dvida ativa suspende a prescrio por 180 (cento e
oitenta) dias. No entanto, tendo em vista que a prescrio e a decadncia
devem ser tratadas por lei complementar, esse dispositivo se aplica apenas aos
dbitos no tributrios.
Alm da prescrio ora estudada, o art.40 da Lei de Execues Fiscais
(6.830/80) prev a ocorrncia da prescrio intercorrente, que a que ocorre
no curso da ao, desde que a inrcia se d por culpa da Fazenda. Isto ocorre
quando no for localizado o devedor ou no forem encontrados bens sobre
os quais possa recair a penhora, devendo o juiz suspender de ofcio o curso
da execuo.
Decorrido o prazo mximo de um ano sem que seja localizado o devedor
ou encontrados bens penhorveis, o juiz ordenar o arquivamento dos autos
(cf. 2 do mesmo artigo). Depois de ouvida a Fazenda Pblica, o juiz pode-
r reconhecer a prescrio intercorrente de ofcio e decret-la de imediato,
se da deciso que determinar o arquivamento dos autos tiver decorrido o
prazo de 5 anos.
O STJ, em julgamento sob o rito dos recursos repetitivos, sedimentou
o entendimento de que a prescrio intercorrente no se faz apenas com a
aferio do decurso do lapso quinquenal, devendo, antes, ficar caracterizada
a inrcia da Fazenda:
Em que pese no haver muitos debates sobre a natureza dos prazos deca-
denciais e prescricionais no direito tributrio, a grande celeuma que se ins-
taura reside na forma da contagem desses prazos, ou melhor, do seu marco
inicial.
Com o advento da Lei Complementar n 118/05, introduzida no orde-
namento jurdico ptrio com objetivo de interpretar o art. 168, I do Cdigo
Tributrio Nacional, em decorrncia da oscilante jurisprudncia do Superior
Tribunal de Justia sobre o tema, muitas controvrsias surgiram sobre o mar-
co inicial de contagem dos prazos.
A retrospectiva histrica da matria, bem como as decises judiciais sobre
o tema, esto abordadas detalhadamente no ANEXO I, ao final da apostila.
Objetivamente, tem-se que, nos dias atuais, a controvrsia encontra-se
pacificada, mas vale trazer, de forma resumida, um resumo dos principais
acontecimentos nos ltimos anos:
2. MODALIDADES DE EXCLUSO
2.1 Iseno
suficiente para fazer nascer o crdito tributrio, uma vez que a iseno qua-
lificada como hiptese de excluso, por lei, do crdito tributrio.
Se considerado que somente pode ser excludo662 algo que j existe, parece
que a tese fundamental adotada pelos autores do Cdigo no sentido de que
o nascimento do crdito tributrio independe ou no pressupe a realiza-
o do lanamento. Em outras palavras, no seria necessria a realizao do
lanamento para que o crdito tributrio surja, posto que a iseno obsta o
lanamento e exclui o crdito j existente.
Nessa linha, prescreve o transcrito pargrafo nico do art. 175 que a ex-
cluso do crdito tributrio no dispensa o cumprimento das obrigaes
acessrias, dependentes da obrigao principal cujo crdito seja excludo, ou
dela conseqente.
Pelo exposto, de acordo com a doutrina tradicional e a disciplina estrutu-
rada pelo sistema normativo, a partir do CTN, durante a vigncia da norma
isentiva continuaria a existir relao jurdica-tributria e o vnculo obrigacio-
nal que une o sujeito ativo ao sujeito passivo, apesar de obstado o lanamento
para conferir liquidez ao crdito tributrio, j existente mas exlcudo, razo
de sua inexigibilidade.
diverso, se o lanamento
2.2 A revogao da iseno e a anterioridade declaratrio da obrigao e
constitutivo do crdito tribu-
trio.
A relevncia prtica da discusso se d em razo dos distintos efeitos no 662
Excluso teria, portanto,
caso de revogao do benefcio fiscal em face do princpio da anterioridade, nessa linha interpretativa,
o sentido de retirar ou ex-
dependendo da tese abraada relativamente natureza jurdica da iseno. pulsar, o que pressupe a
existncia prvia do crdito
Afinal, adotada a posio no sentido de que a iseno consubstancia hi- tributrio. Em sentido diver-
ptese de excluso, por lei, de parte da hiptese de incidncia, configurada so, Regina Helena Costa, na
esteira de Paulo de Barros
estar a suspenso da eficcia da norma impositva. Seguindo nessa linha de Carvalho, aponta que em re-
lao iseno, a excluso do
pensamento, considerando a ineficcia momentnea da lei de incidncia, pela crdito tributrio equivale ao
no-surgimento da obriga-
norma isentiva, durante o perodo de vigncia do favor fiscal no ocorre o fato o tributria. (grifo nosso)
gerador da obrigao tributria nem se instaura o vnculo obrigacional. COSTA. Op. Cit. p.284. De fato,
caso a excluso do crdito
Neste caso, a revogao da norma isencional implicaria a retomada da tributrio possua o significa-
do de deixar de admitir; no
produo dos efeitos da lei de tributao, o que constituiria nova incidn- conceder direito de incluso,
cia, aplicamdo-se o princpio da anterioridade, de modo que somente no poderia ser interpretado o
dispositivo no sentido de
exerccio subsequente e/ou ultrapassada a noventena, conforme o caso, seria evitar ou impedir a consti-
tuio do crdito tributrio.
possvel restabelecer a exigncia do imposto anteriormente desonerado sem Dessa forma, as causas de
excluso, alm de serem
violao s denominadas limitaes constitucionais ao poder de tributar. prvias constituio do cr-
Por outro lado, caso a iseno seja considerada um favor legal quanto ao dito tributrio, precedentes
ao lanamento, obstariam o
pagamento do tributo, isto , na hiptese em que o vnculo obrigacional e nascimento do vnculo obri-
gacional. Como j ressaltado,
o fato gerador da obrigao tributria continuem a ocorrer normalmente du- o CTN elenca como causas de
rante o perodo do benefcio, nos termos da norma de incidncia, a supresso excluso: a iseno e a anis-
tia, muito embora, a deca-
da desonerao no implicaria cobrana de novo tributo. dncia tambm pudesse ser
considerada como tal.
Por sua vez, o citado inciso III do art. 104 do CTN estabelece:
665
Enunciado da Smula 615
Essa concepo foi consagrada pela Smula 615 do STF665, com funda- do STF, aprovada em Sesso
Plenria de 17/10/1984: O
mento na Constituio de 1967 com a redao dada pela Emenda Constitu- princpio constitucional da
cional n 1/69, quando no mais vigia o mencionado princpio da anuali- anualidade (29 do art 153
da CF) no se aplica revo-
dade tributria, apesar da literalidade da expresso utilizada no enunciado. gao de iseno do ICM.
Em 1984 j vigia a redao
Dessa forma, seriam excludos da aplicao do princpio da anterioridade do 29 do art. 153 da Cons-
tituio de 1967 conferida
tributria, denominada de anualidade no enunciado da Smula, os impostos pela Emenda Constitucional
no incidentes sobre o patrimnio e sobre a renda, quando da revogao da n 8/77, aps, portanto, da
edio da Emenda Constitu-
iseno, considerando, nesse mesmo sentido o disposto no art. 104, III, do cional n 1/69, a qual havia
suprimido definitivamente
CTN666. o denominado princpio da
A revogao de iseno de imposto no incidente sobre o patrimnio ou anualidade tributria e in-
corporado ao ordenamento
renda possibilitaria o restabelecimento da cobrana do imposto estadual so- jurdico o princpio da ante-
rioridade tributria. O STF
bre a circulao de mercadorias dentro do prprio exerccio financeiro no continuou a aplicar a mesma
nomenclatura apesar da
qual foi editada a norma que suprime o favor fiscal. evidente distino entre os
Aps a Constituio de 1988, j vigente o ICMS no lugar do antigo ICM, institutos.
o STF continuou a se posicionar no mesmo sentido, conforme revela a emen-
666
Aspecto interessante e po-
lmico diz respeito recepo
ta do RE 204062 /ES: 667 ou no do art. 104, III, do CTN
pela Constituio Federal de
24.01.1967. A Constituio
de 1967 revogou a Constitui-
EMENTA: CONSTITUCIONAL. TRIBUTRIO. ISEN- o de 1964, gide sob a qual
O: REVOGAO. PRINCPIO DA ANTERIORIDADE. I. foi editada a Lei n 5.172/66
(CTN), norma editada em
Revogada a iseno, o tributo torna-se imediatamente exigvel. Em 25.10.1966. Nesse sentido
cumpre lembrar, conforme
caso assim, no h que se observar o princpio da anterioridade, dado j apontado na aula 2, sob a
que o tributo j existente. II. Precedentes do Supremo Tribunal vigncia da Constituio de
1946, at a edio da Emen-
Federal. III. R.E. conhecido e provido. da Constitucional n 18/65, e
aps a publicao da Consti-
tuio de 1967, at a edio
da Emenda Constitucional
O Superior Tribunal de Justia tambm tem mantido a mesma posio do n 1, de 17.10.1969, consa-
STF, conforme revela a deciso do tribunal no Resp n 762.754/MG668, cuja grava-se expressamente no
texto constitucional o prin-
parte relevante do voto da relatora aduz: cpio da anua lidade tribu-
tria, tendo o STF, por meio
de interpretao inovadora,
antes mesmo da edio da
No mais, o Tribunal entendeu que a reduo parcial da base de cl- EC 18/65, mitigado o dispo-
culo equivale a uma iseno que, se no concedida por prazo determi- sitivo constitucional, ao pre-
ver tambm a anterioridade
nado, poderia ser revogada ou modificada a qualquer tempo, sendo tributria, o que foi consoli-
dado na j citada Smula 66,
desnecessrio obedecer ao princpio da anterioridade. O Supremo Tri- aprovada na reunio plenria
bunal Federal tem se posicionado no sentido de que a reduo da base de 13/12/1963, cujo enun-
ciado prescreve: legtima
de clculo do ICMS equivale iseno parcial (...) a cobrana do tributo que
houver sido aumentado aps
Estabelecida essa premissa, verifico que o acrdo recorrido encon- o oramento, mas antes do
incio do respectivo exerccio
tra-se em sintonia com a Smula 544/STF e com a jurisprudncia financeiro. Dessa forma, en-
desta Corte que, aplicando o art. 178 do CTN, considera possvel tre 01.12.1965, data da EC n
18/65 e 24.01.1967, quando
a revogao de iseno a qualquer tempo, no estando sujeita ao foi editada a Constituio de
1967, perodo dentro do qual
princpio da anterioridade, a no ser que concedida por prazo certo foi publicada a Lei n 5.172,
e em funo de determinadas condies, observado o disposto no de 25.10.1966 (CTN), no vi-
gia o princpio da anualidade,
art. 104, III do mesmo diploma legal. razo pela qual muitos auto-
res sustentam no ter sido o
3. Recurso no provido.
(REsp 553.093/PE, Rel. Ministro JOS DELGADO, PRI-
MEIRA TURMA, julgado em 21.10.2003, DJ 19.12.2003 p. 366)
2.3. Anistia
673
BRASIL. Poder Judicirio.
A anistia o perdo de infraes, ou seja, o seu efeito o de tornar inaplicvel Supremo Tribunal Federal. RE
475551/PR, Tribunal Pleno,
a sano. Contudo, nas palavras de Luciano Amaro, no a sano que anis- Rel. Min. Cezar Peluso. Rel
p/acrdo. Carmen Lcia.
tiada; o que se perdoa o ilcito e, perdoando este, deixa de ter lugar a sano. Julgamento em 06.05.2009.
Braslia. Disponvel em:
<http://www.stf.jus.br>.
Como visto, essa modalidade de excluso do crdito tributrio atinge so- Acesso em 26.01.2011. De-
ciso por maiorira de votos.
mente as penalidades e precisa ser fundamentada a fim de no acarretar em A parte relevante da ementa
prescreve: 3. Embora a isen-
privilgio odioso. Segundo o art. 14 da LC 101/2000, toda renncia de receita o e a alquota zero tenham
tem que ser justificada. Para que um ente exonere, faz-se necessrio explica- naturezas jurdicas diferen-
tes, a consequncia a mes-
es sobre o clculo a ser feito, que envolve as receitas e as despesas pblicas. ma, em razo da desonerao
do tributo.
Em que pese no haver muitos debates sobre a natureza dos prazos deca-
denciais e prescricionais no direito tributrio, a grande celeuma que se instau-
ra reside na forma da contagem desses prazos, ou melhor, do seu marco inicial.
Como visto, nos tributos lanados por homologao, existem dois mo-
mentos de extino do crdito tributrio: (i) a extino sob condio reso-
o pagamento
lutria,antecipado
que ocorredo com tributo,
o pagamento extino do
(ii) e aantecipado definitiva, quee aocorre
tributo, (ii) com a
extino
homologao expressa
definitiva, que ou tcita
ocorre comdo asujeito ativo. expressa ou tcita do sujeito ativo.
homologao
Se considerassemos como termo inicial da contagem do prazo a extino
Se considerassemos
sob condio resolutria, comono termo inicial
haveria da contagem
qualquer antinomiado prazo
com a ainterpreta-
extino sob
condio resolutria, no haveria qualquer antinomia com a interpretao at ento
o at ento aplicada pelos contribuintes e pela Administrao Pblica.
aplicada pelos contribuintes e pela Administrao Pblica.
Todavia, a jurisprudncia, e, em especial, o Superior Tribunal de Justia,
passou a aconsiderar
Todavia, a extino
jurisprudncia, e, emdefinitiva
especial,como marco Tribunal
o Superior inicial dade
contagem do
Justia, passou
prazo prescricional
a considerar a extino que, via de como
definitiva regra, ocorre
marco depois
inicialdeda
transcorridos
contagem 5do anos
prazo
prescricional que, via de regra, ocorre depois de transcorridos 5 anos da ocorrncia do
da ocorrncia do fato gerador, conforme o disposto no 4, do art. 150, do
fato gerador,
Cdigoconforme o disposto
Tributrio Nacional no 4, do art. 150, do Cdigo Tributrio Nacional
Na prtica, essa interpretao permitiu que o contribuinte ajuzasse ao
paraNarepetio
prtica, essa interpretao
de indbito permitiu
at o dcimo quea oocorrncia
aps contribuinte
do ajuzasse ao para
fato gerador.
repetio de indbito at o dcimo aps a ocorrncia do fato gerador.
Nessa linha de convices, o prazo de cinco anos para o ajuizamento da ao
repetitria comearia
Nessa linha a contar aps
de convices, os cinco
o prazo anos da
de cinco ocorrncia
anos do fato gerador,
para o ajuizamento da ao
repetitria comearia a contar aps os cinco anos da ocorrncia do fato gerador,aos
o que, em verdade, representa 10 anos, sendo 05 anos decadncia somados o que,
05 anos
em verdade, de prescrio,
representa 10 anos,conforme
sendose05 verifica
anos na seguinte representao:
decadncia somados aos 05 anos de
prescrio, conforme se verifica na seguinte representao:
FGV DIREITO RIO 410
Esta interpretao foi a mais aplicada nas ltimas dcadas at a edio da LC
n 118/2005, conforme ser apresentado adiante. Houve muitas oscilaes606 nesse
entendimento, sempre com a prevalncia, ao final, da tese dos cinco mais cinco, at o
Sistema Tributrio Nacional
Art. 4 Esta Lei entra em vigor 120 (cento e vinte) dias aps sua
publicao, observado, quanto ao art. 3, o disposto no art. 106, inciso
I, da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 Cdigo Tributrio
Nacional.
Com base na referida tese, uma ao ajuizada aps 09.06.2005, mas que
apresente como objeto o indbito de valores pagos antes da vigncia da lei,
reger-se-ia pelo regime prescricional conhecido pela tese dos 5+5.
O referido entendimento foi reproduzido no REsp. n. 1.002.932/SP, jul-
gado sob o rito dos recursos repetitivos (art.543-C, do CPC).
Impende observar que a aplicao dessa tese jamais poder validar o ajui-
zamento de qualquer ao aps 09.06.2010, eis que aplicao do antigo re-
gime est limitado ao prazo mximo de cinco anos contados da vigncia da
lei nova (09.06.2005).
Quando o tema parecia pacificado no Superior Tribunal de Justia, foi a
vez do Supremo Tribunal Federal apreciar a questo. Antes de abordar o en-
tendimento do STJ, cumpre, para facilitar a compreenso, fazer um resumo
dos fatos at aqui:
Assim, depois de toda essa discusso, a tese outrora referendada pelo STJ
no sentido de que a data do pagamento indevido era o marco divisrio da
aplicao da lei nova foi afastada pelo STF, com base em argumentos essen-
cialmente constitucionais, notadamente o de que no existe direito adquirido
a regime jurdico. Veja-se:
Tendo em vista o presente cenrio, o STJ optou por alinhar a sua ju-
risprudncia ao entendimento do STF, por questes de segurana jurdica,
prevenindo julgamentos dissonantes entre as duas maiores cortes judiciais do
pas e reduzindo a proliferao de recursos sem proveito algum para o juris-
dicionado (efetividade da prestao jurisdicional).
FICHA TCNICA