GARANTIAS E PRIVILGIOS DO CRDITO TRIBUTRIO

A matria sobre as garantias e os privilgios do crdito tributrio

encontra-se regulada pelos artigos 183 a 192 do Cdigo Tributrio Nacional.
Paulo de Barros Carvalho (Curso de Direito Tributrio, 16 ed., p. 518)
associa as garantias do crdito aos meios jurdicos assecuratrios que cercam
o direito subjetivo do Estado de receber a prestao do tributo. Da mesma
forma, liga os privilgios posio de superioridade de que desfruta o crdito
tributrio, com relao aos demais crditos.

1. Garantias do Crdito Tributrio

O artigo 183 do Cdigo Tributrio Nacional estatui que:
Art. 183. A enumerao das garantias atribudas neste Captulo ao crdito
tributrio no exclui outras que sejam expressamente previstas em lei, em
funo da natureza ou das caractersticas do tributo a que se refiram.
Pargrafo nico. A natureza das garantias atribudas ao crdito tributrio
no altera a natureza deste nem a obrigao tributria a que
correspondam.
Observa-se a partir da leitura do caput do artigo acima mencionado,
que o rol legal das garantias atribudas ao crdito tributrio no obstativo de
outras tantas que, estando previstas de modo expresso em lei, venham a
increment-lo.
Nesse passo, em geral, no se trata de uma enumerao exaustiva
ou taxativa, mas, sim, exemplificativa, cabendo aos legisladores federal,
estadual, distrital e municipal a incluso de outras hipteses no abarcadas
pelo Diploma Tributrio, desde que previstas em lei expressa.
Respondem pelo pagamento do crdito tributrio todos os bens do
sujeito passivo, incluindo-se aqueles sobre os quais pesem nus reais e
aqueles sujeitos clusula de inalienabilidade e impenhorabilidade, irrelevante
a data da constituio do nus ou da clusula, ressalvados, menciona o Cdigo
Tributrio Nacional ... os bens e rendas que a lei declare absolutamente
impenhorveis (artigo 184 do Cdigo Tributrio Nacional).
Nesse sentido dispe o artigo 184 do CTN:
Art. 184. Sem prejuzo dos privilgios especiais sobre determinados bens,
que sejam previstos em lei, responde pelo pagamento do crdito
tributrio a totalidade dos bens e das rendas, de qualquer origem ou
natureza, do sujeito passivo, seu esplio ou sua massa falida, inclusive
os gravados por nus real ou clusula de inalienabilidade ou
impenhorabilidade, seja qual for a data da constituio do nus ou da
clusula, excetuados unicamente os bens e rendas que a lei declare
absolutamente impenhorveis.


Nesse passo, em consonncia com a parte final do art. 184 do CTN,

a nica hiptese de mitigao do onipresente alcance da dvida tributria
sobre o patrimnio do particular se d quando a lei declarar o bem ou a
renda absolutamente impenhorveis.
O artigo 649 do CPC traz a lume a relao dos bens no afetados pela
penhorabilidade, a saber:
Art. 649. So absolutamente impenhorveis:
I- Os bens inalienveis e os declarados, por ato voluntrio, no
sujeitos execuo;
II- Os mveis, pertences e utilidades domsticas que guarnecem a
residncia do executado, salvo os de elevado valor ou que ultrapassem
as necessidades comuns correspondentes a um mdio padro de vida;
III- Os vesturios, bem como os pertences de uso pessoal do
executado, salvo se de elevado valor;
IV- Os vencimentos, subsdios, soldos, salrios, remuneraes,
proventos de aposentadoria, penses, peclios e montepios; as quantias
recebidas por liberalidade de terceiro e destinadas ao sustento do
devedor e sua famlia, os ganhos de trabalhador autnomo e os
honorrios de profissional liberal, observado o disposto no 3 deste
artigo;
V- Os livros, as mquinas, as ferramentas, os utenslios, os
instrumentos ou outros bens mveis necessrios ou teis ao exerccio de
qualquer profisso;
VI- O seguro de vida;
VII- Os materiais necessrios para obras em andamento, salvo se essas
forem penhoradas;
VIII- A pequena propriedade rural, assim definida em lei, desde que
trabalhada pela famlia;
IX- Os recursos pblicos recebidos por instituies privadas para
aplicao compulsria em educao, sade ou assistncia social;
X- At o limite de 40 ( quarenta) salrios mnimos, a quantia
depositada em caderneta de poupana;
XI- Os recursos pblicos do fundo partidrio recebidos, nos termos da
lei, por partido poltico.

Como se v, o inciso I do artigo 649 do CPC, considera absolutamente

impenhorveis, inclusive os bens declarados, por ato voluntrio, no sujeitos
execuo. A doutrina tem entendido, porm, que a inteno do legislador, ao
redigir o artigo 184 do CTN, era colocar a salvo da execuo fiscal apenas os


bens e rendas cuja impenhorabilidade absoluta decorra exclusivamente da

lei, e no da vontade dos particulares. Da ser prevalente o entendimento de
que a clusula de impenhorabilidade ou inalienabilidade, por ato voluntrio,
nenhum efeito produz contra o Fisco.

A lei 8.009/90 estabeleceu a impenhorabilidade do bem de famlia, assim

entendido o imvel residencial prprio do casal, ou da entidade familiar (art. 1).
A impenhorabilidade compreende o imvel sobre o qual se assentam a
construo, as plantaes, as benfeitorias de qualquer natureza e todos os
equipamentos, inclusive os de uso profissional, ou mveis que guarnecem a
casa, desde que quitados (art. 1, pargrafo nico). Excluem-se da
impenhorabilidade os veculos de transporte, obras de arte e adornos
suntuosos (art. 2). No caso de imvel locado, a impenhorabilidade aplica-se
aos bens mveis quitados que guarneam a residncia e que sejam de
propriedade do locatrio (art. 2, pargrafo nico).

A prpria lei 8.009/90 traz, em seu artigo 3, algumas situaes em

relao s quais a impenhorabilidade do em de famlia no pode ser oposta.
No que diz respeito aos crditos tributrios, no pode ela ser invocada nos
processos de execuo para a cobrana das contribuies previdencirias
relativas aos trabalhadores da prpria residncia, nem dos impostos, predial ou
territorial, taxas e contribuies devidas em funo do imvel familiar. No
poder ainda alegar a impenhorabilidade do bem de famlia aquele que,
sabendo-se insolvente, adquire de m-f imvel mais valioso para transferir a
residncia familiar, desfazendo-se ou no da moradia antiga (art. 4). Neste
caso, poder o juiz, na respectiva ao do credor, transferir a
impenhorabilidade para a moradia familiar anterior, ou anular-lhe a venda,
liberando a mais valiosa para execuo ou concurso, conforme a hiptese (art.
4, 1).
A alienao ou onerao de bens ou rendas do sujeito passivo em
dbito com a Fazenda Pblica, por crdito tributrio regularmente inscrito como
dvida ativa em fase de execuo, presume-se fraudulenta.
o que dispe o artigo 185 do CTN, atualizado pela LC n. 118/2005:
Art. 185. Presume-e fraudulenta a alienao ou onerao de bens ou
rendas, ou seu comeo, por sujeito passivo em dbito para com a
Fazenda Pblica, por crdito tributrio regularmente inscrito como dvida
ativa.
A presuno de fraude s se integraliza nos casos em que houve prvia
cincia oficial do ato de inscrio, a partir do qual o presumir adquire ares de
definitividade, tornando-se absoluto.
Portanto, se o dbito j est regularmente inscrito como dvida ativa,
qualquer alienao ou onerao de bens ou rendas, ou seu comeo pelo
sujeito passivo em dbito para com a Fazenda Pblica, ser considerada
fraudulenta.
Essa presuno no se forma quando o sujeito passivo reserva, antes
da alienao ou onerao, bens ou rendas suficientes ao total do pagamento
da dvida em fase de execuo (artigo 185 e pargrafo nico).


Art. 185. (...)

Pargrafo nico. O disposto neste artigo no se aplica na hiptese de
terem sido reservados, pelo devedor, bens ou rendas suficientes ao total
pagamento da dvida inscrita.
A lei complementar n 118/2005 acrescentou, ainda, ao CTN o artigo
185-A:

Art. 185-A. Na hiptese de o devedor tributrio, devidamente citado, no

pagar nem apresentar bens penhora no prazo legal e no forem
encontrados bens penhorveis, o juiz determinar a indisponibilidade de
seus bens e direitos, comunicando a deciso, preferencialmente por meio
eletrnico, aos rgos e entidades que promovem registros de
transferncia de bens, especialmente ao registro pblico de imveis e s
autoridades supervisoras do mercado bancrio e do mercado de capitais,
a fim de que, no mbito de suas atribuies, faam cumprir a ordem
judicial.
1o A indisponibilidade de que trata o caput deste artigo limitar-se- ao
valor total exigvel, devendo o juiz determinar o imediato levantamento da
indisponibilidade dos bens ou valores que excederem esse limite.
2o Os rgos e entidades aos quais se fizer a comunicao de que trata
o caput deste artigo enviaro imediatamente ao juzo a relao
discriminada dos bens e direitos cuja indisponibilidade houverem
promovido.

Esse dispositivo trouxe a baila o instituto da penhora

eletrnica (penhora on-line) tem serventia apenas quando esgotados todos
os outros meios e forma para o encontro de bens do devedor. Caso contrrio, a
medida se mostra incabvel, porquanto o bloqueio das contas bancrias,
prejudicando o normal funcionamento da empresa, traduz-se em excesso
fiscal.

2. Preferncias ou Privilgios do Crdito Tributrio

Uma vez conhecidas as garantias que dispe o crdito tributrio,
devemos conhecer o seu status, quando se emparelha com outros crditos a
que faz jus a entidade impositora. Pergunta-se: at que ponto deve o Fisco
preferir receber o crdito tributrio a receber outros montantes?
O Cdigo Tributrio Nacional, em seu artigo 186, que foi
expressivamente alterado com a LC 118/2005, detalha a preferncia do crdito
tributrio por qualquer outro, seja qual for a natureza ou o tempo da
constituio, salvo os crditos decorrentes da legislao do trabalho.


Art. 186. O crdito tributrio prefere a qualquer outro, seja qual for a
natureza ou o tempo da constituio deste, ressalvados os crditos
decorrentes da legislao do trabalho ou do acidente do trabalho (...).
Como se observa, faz-se mister memorizar: segundo esse dispositivo,
os crditos tributrios possuem preferncia em relao aos
demais, ressalvados, agora, os crditos trabalhistas e os crditos de
acidente do trabalho. Portanto, com a previso da preferncia ao crdito
acidentrio, o crdito tributrio acabou perdendo mais uma posio na corrida
arrecadatria da Fazenda. No esquea que o dispositivo, antes da alterao
promovida pela LC 118/05, s fazia meno aos crditos trabalhistas.
A situao muda ainda mais na falncia. Nesta fase, conforme dispe
o artigo 186, o crdito tributrio tambm ficar atrs. Observe o dispositivo:
Art. 186. (...)
Pargrafo nico Na falncia:
I- o crdito tributrio NO prefere aos crditos extraconcursais ou s
importncias possveis de restituio, nos termos da lei falimentar, nem
aos crditos com garantia real, no limite do valor do bem gravado:
II- a lei poder estabelecer limites e condies para preferncia dos
crditos decorrentes da legislao do trabalho; e
III- a multa tributria prefere apenas aos crditos subordinados. (grifo
nosso)
Para exata compreenso do dispositivo, deve o leitor se ater aos
conceitos explicativos, na seguinte ordem:

- Importncias passveis de restituio ( Lei de Falncias, Lei n.

11.101/2005, art. 85), significam os bens e direitos pertencentes a terceiros,
mas que foram arrecadados no processo de falncia ou que se encontram em
poder do devedor na data da decretao da falncia;
- Crditos com garantia real (hipoteca, penhor), no limite do bem
gravado dizem respeito a uma preferncia afeta ao crdito tributrio que
detm os bens gravados por garantia real, at o valor do referido bem, de
acordo com a disposio do pargrafo primeiro do art. 83 da Lei de Falncias.

- Crditos trabalhistas: baseia-se em seu carter alimentcio, dentro

dos limites do razovel.

- Crditos relativos multa;

- Crditos extraconcursais (Lei de Falncias, Lei n. 11.101/2005, art.

84): so aqueles surgidos como decorrentes da administrao da prpria
massa falida, ocorridos no curso do processo de falncia. Esto fora do
concurso por terem sido realizados pelo devedor no curso do processo
falimentar ou recuperao judicial. Observe o art. 188, caput, do CTN:


Art. 188. So extraconcursais os crditos tributrios decorrentes de

fatos geradores ocorridos no curso do processo de falncia.

Veja tambm o artigo 84 da Lei de Falncias, que define quais sero

os crditos extraconcursais, prestando-se bastante ateno ao inciso V,
atinente aos crditos tributrios extraconcursais:

Art. 84. Sero considerados crditos extraconcursais e sero pagos com

precedncia sobre os mencionados no art. 83 desta Lei, na ordem a
seguir, os relativos a:
I- remuneraes devidas ao administrador judicial e seus auxiliares, e
crditos relativos a servios prestados aps a decretao da falncia;
II- quantias fornecidas massa pelos credores;
III- despesas com arrecadao, administrao, realizao do ativo e
distribuio do seu produto, bem como custas do processo de falncia;
IV- custas judiciais relativas s aes e execues em que a massa falida
tenha sido vencida;
V- obrigaes resultantes de atos jurdicos vlidos praticados durante a
recuperao judicial, nos termos do art. 67 desta Lei, ou aps a
decretao da falncia, e tributos relativos a fatos geradores ocorridos
aps a decretao da falncia, respeitada a ordem estabelecida no art. 83
desta Lei. (grifo nosso)

Por fim, o art. 83 da Lei de Falncias apresenta a ordem de preferncia

dos crditos que devem vir imediatamente atrs dos extraconcursais
mencionados. No se esquea que o caput do art. 84 da Lei n. 11.101/2005
indica a prevalncia dos crditos extraconcursais, em relao aos crditos
indicados no art. 83 da mencionada Lei.

de tal ordem, entretanto, o privilgio do crdito tributrio, que

sua cobrana judicial no est sujeita a concurso de credores ou
habilitao em falncia, recuperao judicial, concordata, inventrio ou
arrolamento. o que dispe o artigo 187 do CTN, com redao dada pela lei
complementar n 118/2005.

Art. 187. A cobrana judicial do crdito tributrio no sujeita a

concurso de credores ou habilitao em falncia, recuperao judicial,
concordata, inventrio ou arrolamento.

O pargrafo nico desse artigo, porm, estabelece o concurso de

preferncia entre as diferentes pessoas jurdicas de direito pblico.

Pargrafo nico. O concurso de preferncia somente ser verifica entre

pessoas jurdicas de direito pblico, na seguinte ordem:
I. Unio;
II. Estados, Distrito Federal e Territrios, conjuntamente e pro rata;


III. Municpios, conjuntamente e pro rata.

Para Ricardo Lobo Torres (Curso de direito financeiro e tributrio, 12

ed., p. 319), o concurso de preferncia somente pode existir entre as pessoas
de direito pblico. E, nesse caso, os crditos tributrios da Unio tm
preferncia sobre os do Estado ou do Municpio; os dos Estados e do Distrito
Federal so pagos conjuntamente e pro rata, no que sobejar o crdito da
Fazenda Nacional; e em ltimo lugar vm os crditos tributrios dos
Municpios, que so pagos tambm conjuntamente e pro rata (art. 187 do
CTN).
Apesar de alguns doutrinadores entenderem que tal dispositivo no se
apresenta em consonncia com o Princpio Federativo, constante no art. 60,
IV, da CF, entretanto, o STF j foi instado a se pronunciar sobre a
constitucionalidade do art. 187, pargrafo nico, do CTN, reconhecendo sua
constitucionalidade. Tendo editado a Smula n. 563, que determina que: o
concurso de preferncia a que se refere o pargrafo nico do art. 187 do
CTN compatvel com o disposto no art. 9, I da Constituio Federal (tal
artigo se referia, no regime constitucional anterior, regra similar ao comando
previsto, atualmente, no art. 19, III, in fine, da CF, que probe diferenas entre
as pessoas polticas).
Portanto, memorize: ordem de concurso de preferncia;
1 lugar: Unio, INSS e Autarquias Federais;
2 lugar: Estados, Distrito Federal e Autarquias Estaduais;
3 lugar: Municpios e Autarquias Municipais.
Deste modo, se o patrimnio do devedor for insuficiente para pagar
todos os crditos tributrios, primeiro a Unio receber os seus. Se sobrar
dinheiro, os Estados, Distrito Federal e Territrios recebero seus crditos,
conjuntamente e pro rata, isto , proporcionalmente ao valor de seus
respectivos crditos. Por fim, a vez dos Municpios, que tambm recebero
seus crditos de forma proporcional.

A lei complementar n 118/2005 alterou a redao do caput do

artigo 188 do CTN, estabelecendo que So extraconcursais os crditos
tributrios decorrentes de fatos geradores ocorridos no curso do processo de
falncia.
O 1 do artigo 188 dispe que contestado o crdito tributrio, o juiz
remeter as partes ao processo competente, mandando reservar bens
suficientes extino total do crdito e seus acrescidos, se a massa no
puder efetuar a garantia da instncia por outra forma, ouvido, quanto
natureza e valor dos bens reservados, o representante da Fazenda
Pblica interessada. O processo competente a que alude este dispositivo
tanto pode ser o processo administrativo, caso ainda no esteja encerrado,
quanto o processo judicial.
Dispe, por fim, o 2 do artigo 188 que as disposies ora vistas para o
processo de falncia, so aplicveis tambm aos processos de concordata.


As disposies que acabamos de ver em relao massa falida

aplicam-se tambm aos processos de inventrio, arrolamento e liquidao de
pessoas jurdicas.
Com efeito, dispe o artigo 189 do CTN que So pagos
preferencialmente a quaisquer crditos habilitados em inventrio ou
arrolamento, ou a outros encargos do monte, os crditos tributrios
vencidos ou vincendos, a cargo do de cujus ou de seu esplio, exigveis
no decurso do processo de inventrio ou arrolamento. E o pargrafo nico
desse artigo manda aplicar, em caso de contestao, o disposto no 1 do
artigo 188.
Da mesma forma, diz o artigo 190 do CTN que So pagos
preferencialmente a quaisquer outros os crditos tributrios vencidos ou
vincendos, a cargo de pessoas jurdicas de direito privado em liquidao
judicial ou voluntria, exigveis no decurso da liquidao.
Os artigos 191 a 193 do CTN tratam de algumas situaes em que se
exige do sujeito passivo prova de quitao de tributos. Por isso, no obstante
estejam inseridos na seo que trata das preferncias do crdito tributrio,
dispem eles, na verdade, sobre medidas de garantia de seu recebimento.
Diz o artigo 191 que no ser concedida concordata nem declarada
a extino das obrigaes do falido, sem que o requerente faa prova da
quitao de todos os tributos relativos sua atividade mercantil.
A lei complementar n 118/2005, por sua vez, acrescentou ao CTN
o artigo 191-A, estabelecendo que a concesso de recuperao judicial
depende da apresentao da prova de quitao de todos os tributos,
observado o disposto nos arts. 151, 205 e 206 do CTN.
O artigo 192 estabelece que nenhuma sentena de julgamento de
partilha ou adjudicao ser proferida sem prova da quitao de todos os
tributos relativos aos bens do esplio, ou s suas rendas.
J o artigo 193 estatui que salvo quando expressamente autorizado
por lei, nenhum departamento da administrao pblica da Unio, dos
Estados, do Distrito Federal, ou dos Municpios, ou sua autarquia,
celebrar contrato ou aceitar proposta em concorrncia pblica sem que
o contratante ou proponente faa prova da quitao de todos os tributos
devidos Fazenda Pblica interessada, relativos atividade em cujo
exerccio contrata ou concorre.
Observe que, no que se refere possibilidade de o Poder Pblico
contratar com quem lhe deve, o CTN no muito rigoroso, pois exige a prova
de quitao apenas dos tributos relacionados atividade objeto da contratao
e, ainda assim, somente os devidos entidade poltica contratante. E, mais do
que isso, abre ainda a possibilidade de a lei dispensar a prova de quitao.
Mas a lei n 8.666/93, que estabelece normas para licitaes e contratos
da Administrao Pblica, no mbito dos Poderes da Unio, dos Estados, do
Distrito Federal e dos Municpios, conhecida como Lei das Licitaes, adotou
postura bem mais rgida, em seu artigo 29, exigindo, para habilitao nas
licitaes pblicas: a) prova de regularidade fiscal para com a Fazenda
Federal, Estadual e Municipal do domiclio ou sede do licitante; e b) prova de
regularidade relativa Seguridade Social e ao Fundo de Garantia por Tempo
de Servio (FGTS).
Acerca do assunto, oportuno destacar tambm a disposio do artigo
195, 3, da Constituio Federal: A pessoa jurdica em dbito com o sistema


da seguridade social, como estabelecido em lei, no poder contratar com o

Poder Pblico nem dele receber benefcios ou incentivos fiscais ou creditcios.