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TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA
HUMBERTO VILA

1 edio, 01.2008.

ISBN 978-85-7420-970-8

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MALHEIROS EDITORES LTDA.
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REGISTRO J~...) "J' tAtfoit~rial Ltda.

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Capa
Criao: Vnia Lcia Amato
Arte: PC Editorial Ltda.

Impresso no Brasil
Printed in Brazil
08.2009 Para Alcides Jorge Costa

li
NOTA 2 EDIO

com imensa satisfao que apresento aos leitores a nova edio


do Teoria da Igualdade Tributria, cuja I edio, pa~a minha grata ale-
gria, logo se esgotou. Nesta nova edio, limitei-me a .efetuar pequenas
alteraes pontuais relativas redao do texto, para totn-lo mais claro
e preciso.
Ainda que o tema da igualdade seja de permanente atualidade, a sua
importncia est ainda maior neste momento. Isso porque a legislao
tributria est, cada vez mais,. repleta de distines irrazoveis entre os
...contribuintes,.quer.com.relao..a.regnis.detributao,quer..comrelao ..
es a desoneraes, qu.e benefiiam Uns, em detrimento de outros, sem
uma adequada justificao. Alm .disso; o legislador tem utilizado, em
demasia, a padronizao tributria,.especialmente pela implementao da
substituio tribuifia pari frente,em flagrante desobedincia ao princpio
fundamental da igualdade. ..
, pois, co~ o desejo de contribuir para o aprimoramento do debate
acerca da concretizao dos princpios constitucionais que tenho a honra
de novamente apresentar . aos leitores
. ~inhas
. modestas reflexes.
APRESENTAO

Este livro a tese com que o Autor cumpriu um dos requisitos para
obter - e com brilho - o ttulo de Livre Docente na Faculdade de Direito
da Universidade de So Paulo.
No hesito em dizer que esta obra vem enriquecer muito a literatura
jurdica nacional. Como diz textualmente o Autor nas concluses (p. 189),
"a preferncia axiolgica que a Constituio atribui igualdade no lhe
garante efetividade alguma. A sua glorificao doutrinria tampouco.
Ou seus elementos estruturais so devidamente explicados, e a relao
entre eles bem compreendida, ou ela continua enclausurada em tinta
H

preta". O Autor tem razo nestassuasbsfves:


A obra que tenho a honra e o prazer de apreciar uma contribuio
excepcional para a compreenso dos elementos estruturais da igualdade.
O livro tem muitos mritos, como o de somar um apurado exame
terico da igualdade em seus mltiplos aspectos com a anlise de alguns
casos concretos, o que uma grande virtude. Esta anlise contribui para
melhor compreenso e, em conseqncia, para melhor aplicao da
tributao mediante o uso de padres fiscais, como o caso das plantas
de valores na cobrana do IPTU, das tabelas de valores de veculos au-
tomotores, como no do IPVA, ou da fixao padronizada das margens
de valor agregado, como no da substituio para frente do ICMS. Da
mesma forma, mostra como a igualdade e a eficincia administrativa
no se contrapem.
Enfim, repito, uma excelente contribuio, cuja leitura se vai tornar
obrigatria para a boa compreenso da igualdade e dos problemas que
suscita, leitura facilitada por um texto extremamente claro.

So Paulo, 11 de dezembro de 2007


ALCIDES JORGE COSTA
Titular Aposentado de Direito Tributrio
da Universidade de So Paulo
PREFCIO

admissvel dizer;semufanisffii)S;que o Brasil dispe de uma ex-


perincia jurdico-tributria respeitvel. Os problemas atinentes intensa
atividade legiferante; a uma oscilao jurisprudencial que, em alguns
momentos, causou enormes preocupaes; a uma produo doutrinria
abundante, mas nem sempre voltada ao aprofundamento das idias na
seleo de questes fundamentais; tudo isso j lhe d status para ser
apreciada pela histria de nossas instituies, ao longo de meio sculo de
prticas reiteradas. Tomou-se possvel avaliar o crescimento e a evoluo
$Ql}E;>tm~dQgmticas, comparando-as com as de outros pases de
cultura ocidental.
nos horizontes dessas cogitaes, entre os inevitveis traos
positivos e negativos inerentes a todo o processo submetido a juzo
de valor histrico, que recebo a excelente contribuio do Professor
HUMBERTO VILA, mesmo porque venho notando flagrante retrocesso
no que diz respeito ao rigor do tratamento cientfico do Direito Tribut-
rio. Vou expressar-me com mais clareza: trata-se de uma das excees
justamente porque a doutrina dominante parece retomar ao sincretismo
metodolgico que condenou, inapelavelmente, a Cincia das Finanas,
denunciado pela retrica candente e expressiva de ALFREDO AUGUSTO
BECKER. A pretexto de desenvolver uma anlise mais abrangente do fe-
nmeno descrito, focalizando-o na multiplicidade de seus aspectos, com
pretenses totalidade, os autores se esqueceram de preservar a pureza
epistemolgica que prpria desse tipo de manifestao da cultura. O
modo de aproximar-se do objeto jurdico no comporta concesses. A
chamada interpretao econmica ou qualquer outra que no a exclusiva-
mente jurdica incompatvel com o domnio que assuma as propores
de feixe de nonnas reguladoras de condutas inter-humanas, dirigidas
implantao de valores no contexto social.
Ora, a proliferao de princpios, nos mais variados setores da
disciplina dos comportamentos interpessoais, uma realidade viva do
10 TEORIA DA IGUALDADE TRIBUT RIA PREFCIO 11

momento por que passa a sociedade brasileira. H princpios para todas Se partirmos da premissa de que a experincia brasileira j oferece
as preferncias, desde aqueles tradicionais, manifestados expressamente material precioso, diga-se de passagem, para a reflexo, eis o intervalo
ou reconhecidos na implicitude dos textos do direito positivo, at outros, adequado para repensarmos essa prtica, reinserindo na Dogmtica aque-
concebidos e declarados como entidades que do versatilidade ao autor le ar de seriedade e de gravidade de que ela tanto necessita. Ao mesmo
do discurso para locomover-se livremente, e ao sabor de seus interesses tempo, se reconhecermos nesses valores entidades imprescindveis para
pessoais na interpretao do produto legislado. E lidar com tais estimati- o desempenho do Direito, aglutinando normas e conectando instituies,
vas algo perigoso que promove a politizao do trabalho hermenutico, toma-se imperioso combater aquilo que podemos chamar de banaliza-
enfraquecendo o teor da mensagem, na medida em que o exegeta passa a o dos princpios, uso indiscriminado desses primados, sem qualquer
operar com padres mveis de referncia, que se deslocam facilmente no aderncia a critrios de organizao, associado liberdade criativa de
eixo das ideologias e das tendncias emocionais daquele que interpreta. quem legisla, numa volpia de estabelecer parmetros que acomodem as
Lembremo-nos de que o Direito, como objeto da cultura, requer a atri- vrias possibilidades de composio discursiva. Nesse ponto residiria o
buio de valores para imprimir sentido ao texto editado pelo legislador. comando supremo de convencer a "qualquer custo, ainda que tal persuaso
Todavia, a presena axiolgica no pode assumir dimenses incontro- viesse em detrimento do"que"h de mais caro s tradies jurdicas de
lveis, sob pena de no atingir aquele minimum de segurana nsito nossa sociedade.
existncia do dever-ser. a esse exagero que me refiro, como fator de justamente no mbito desse movimento de reao que surgem
transformao da prescrio jurdico-normativa em mera proposio de trabalhos do nvel deste que tenho o agradvel prazer de prefaciar. Seu
afirmao poltica, transitando a mensagem entre paradigmas inconcili- utor, o advogado e reconhe"cido jurista, HUMBERTO VILA, marcou seu
veis, que deixam a porta aberta para decises desconcertantes, em face .advento com o.livro T~or{a:dos Princpios ~ Da definio aplicao
da infixidez dos padres utilizadQs como justificao decisria. Exemplo dos princpios jurdico.s, numa demonstrao eloqente de insatisfao
desse mosaico de valores jogados aleatoriamente para "servir"de suporte a cms""rumos""da:axI(jgi"ri""uiiivers""dUireif:""Em"seguid;""de"":""""" ""
eventuais elaboraes exegticas, est expresso por certas tentativas de 'edio s'eu Sistema Constitucional Tributrio Brasileiro e volta, agora,
arrolar abundantes princpios, como fundamentos para a interpretao do . com Igualdade- Tribu~ria ~ Estrutura, elementos, dimenses, natureza
texto, antecipando-se o editor das normas ao empenho de construo de .normativa' e eficcia. Certamente preocupado com a inusitada multipli-
sentido que caber, por certo, ao aplicador do diploma. Recentemente, cao de estimativas que a disciplina jurdico-tributria suscita, o ilustre
iniciativa de modificaes importantes para a vida jurdica dos tributos .Prbfessor da Faculdade de Direito da Universidade Federal do Rio Grande
faz meno, num nico dispositivo, a nada menos do que vinte princpios do Sill empreende a distino entre princpios e regras, aprofundando o
que estariam prontos para ser acionados tendo em vista a compreenso " as.srito e trazendo tona o que h de melhor na doutrina alem, acrescida
do documento prescritivo. Pouco importa se alguns dos valores que cons- por. sa fecunda experincia com juristas americanos na Universidade de
tam da relao se apresentem contraditrios, como a confidencialidade Ha~vard~ e"m" special FREDERICK SCHAUER.
em face da transparncia, ou intrinsecamente redundantes, como o da
". "No presente volume, explora as possibilidades cognoscitivas do
confiana legtima. De qualquer modo, estariam l, inteiramente dispo-
""princpio da i.gualdade, procurando construir categorias e formas, ao
nveis, ao alcance de quem se dispusesse a justificar suas decises sobre
demarca; os limites e as projees necessrias para sua real e efetiva
a aplicao dos dispositivos. De ver est que o Direito assim considerado
implantao. O tributrio comparece, aqui, como campo emprico dos
passa a ser mero instrumento de comunicao poltica, dissolvendo-se o
testes promovidos pelo Autor, mas a assimilao }los conceitos e a abran-
dever-ser e perdendo a proposio normativa suas possibilidades coativas
gncia das categorias habilitam o pensamento para operar em qualquer
de eficcia. Relegado a esse nvel de insegurana, o jurdico se transforma
dos segmentos do saber jurdico.
em atos de fala que se aproximam mais dos discursos polticos, portadores
de uma retrica voltada aos objetivos de seduzir e de conquistar, posta a Por HUMBERTO VILA, a quem SOUT~ MAIOR BORGES considera o
servio de fins estranhos que nada dizem com o objetivo primordial de grande expoente de sua gerao, devo dizer que tenho grande apreo
reger condutas intersubjetivas para canalizar o fluxo dos comportamentos pessoal e intelectual. Admiro o tom de seriedade que imprime a suas
e implantar o sobre valor justia. manifestaes e o conheci ao tempo de sua dissertao de mestrado,
12 TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA

quando tive o ensejo de examinar excelente trabalho. De l para c, seu


crescimento intelectual foi vertiginoso: esteve na Alemanha, onde se
doutorou, e nos Estados Unidos, alm das numerosas conferncias que
vem proferindo em todo o Brasil. Mas, o que me impressionou vivamente
foi seu desempenho perante a exigente Banca Examinadora que o argiu
no concurso para Livre-Docente de Direito Tributrio, na tradicional
Faculdade de Direito do Largo de So Francisco (USP). Respondeu a
todas as questes, movendo-se com desenvoltura e eloqncia entre as
elevadas categorias da Filosofia e da Teoria Geral do Direito, do Direito SUMRIO
Constitucional, Administrativo e Tributrio. O salo nobre daquela Casa
do Saber Jurdilh~.L.1_~-,r.r.ta.~melhores loas, ficando impregnado Nota 2 edio ................ '" .................................................................. . 5
pelas palavras sbrias, porm carregadas de fora persuasiva com que Apresentao - Prof. Alcides Jorge Costa ............. :............................... . 7
defendeu as linhas de seu pensamento. Prefcio - Prof. Paulo de Barros Carvalho 9
Por tudo isso, no poderia menos do que exprimir minha sincera Agradecimentos .......................................................................... ............ 15: .
admirao pelo produto tinal deste livro sobre a Igualdade Tributria,
1. CDNSIDERAES INTRDDUTRIAS
que vem fortalecer, de maneira significativa, o movimento de reao pela
dignidade e pela magnitude dos escritos jurdicos no Brasil. 1.1 DBJETO E IMPORTNCIA (POR QUE A IGUALDADE?) .................... : ..... : ..... 17
1.2 MTODO (0[1 SOB QUE PERSPECTIVA SERr.ANALlSAIJA A IGALDADE?).. 26
So Paulo, 30 de novembro de 2007 1.3 PLANO (OU COMO SER ANALISADA A IGUALDADE?) ............ ,................ 34

2. SIGNIFICAA-D DA IGUALDADE
PAULO DE BARROS CARVALHO
(DU IGUALDADE EM QUE SENTIDO. E DO. QU?)'
Titular de Direito Tributrio
2.1 CONSIDERAES GERAIS ....................................... :.:.:.... "................... 36
da PUC/SP e da USP
2.2 DEFINI.40
2.2.1 Conceito ...................................... ,...... :.. :....... :...................... 40
2.2.2 Elementos estruturais
2.2.2.1 Sujeitos ...................... :... :... :................:.................. 42
2.2.2.2 Medida de compw:ao' :..... :.. :.: ... :....................... 43
2.2.2.3 Elemento indicativo da medidqdecomparao '" 47
2.2.2.4 Finalidade da diferencio .... :.: ... :...................... 63
2.3 DI,~[ENSES
2.3.1 Igualdade na lei x igualdade diante da. lei ..................... 73
2.3.2 Igualdade geral x ig ualdade particular
23.2.1 Consideraes gerais ........................................... 77
2.3.2.2 Igualdade particular e a capacidade contributim
objetiva ........................................................ , ........ 85
2.3.2.3 Igualdade geral e a padronizao
2.3.2.3.1 Aspectos gerais ................................... 88
2.3.2.3.2 Pressupostos
2.3.2.3.2.1 Necessidade ................... 94
2.3.2.3.2.2 Generalidade ................. 95
2.3.2.3.2.3 Compatibilidade ............ 97
14 TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA

2.3.2.3.2.4 Neutralidade ................. . 97


2.3.2.3.2.5 No-excessividade 104
2.3.2.3.2.6 Ajustabilidade .............. . 105
2.3.2.3.3 Igualdade e legalidade ....................... . 114
2.3.3 Igualdade inicial x igualdade superveniente ................ . 121
2.3.4 Igualdade pontual x igualdade sistemtica .................. . 127
2.4 NATUREZA NORMATIVA
2.4.1 Espcie normativa
2.4.1.1 Aspectos gerais ................................................... . 133 AGRADECIMENTOS
2.4.1.2 Igualdade-postulado ........................................... . 134
2.4.1.3 Igualdade-princpio ............................................ . 135
2.4.1.4 Igualdade-regra .................................................. . 136 ..__.... Qualquer.trabalho, por menor que seja, s realizado graas decisi-
2.4.2 Contedo normativo ......................................................... . 139 va contribuio de muitas pessoas. Algumas auxiliam simplesmente pela
aceitao do distanciamento necessrio sua realizao, em momentos
3. REALIZAO DA IGUJ1.LDADE em que a permanncia do autor era imprescindvel. Outras ajudam estimu-
(OU IGUALDADE EM QUE MEDIDA E POR QUEM?) lando a sua feitura, especialmente quando a fora do autor para inici-lo
3.1 MODO DE REALIZAA"O custa a surgir, ou a energia para conclu-lo sem demora quer desaparecer.
3.1.1 Prevalnciarelativa da igualdade .................................. . 146 Outras, ainda, socorrem, de modo especial, com a saudade do autor, o
3.1.2 l!uno de suporte da igualdade .................................... . 150 sofrimento com sua ausncia, muitas vezes silenciadq. Poucas, por fim,
3.1. 3 . Restringibi{idade impulsionam fazendo tudo isso, ao mesmo tempo. .
~3.1:3:1Dimensodonl!sargumentati'vo .::::.;;::::::.::.::.; 151 .
3.1.3.2 Sujeito do nus argumentativo ........................... . 159 Este trabalho foi quase todo elaborado em Cambridge, nos Estados
3.2 MJID)JE REAZAO Unidos, por ocasio de um semestre de estudos na Harvard Law School,
3.2:1. Finalidade das 'normas tributrias e realizao da onde fui admitido na qualidade de Visiting Scholar. No por outro motivo
. igualdade ele dedicado minha esposa ANA PAULA, minha filha GEORGIA e ao
.. 3.2.1.1 Finalidade fiscal e capacidade contributiva ...... . 160 meu filho ANDR. Sem sua aceitao, estmulo e saudade, este trabalho
. ..3.2.1.2 Finalidade extrafiscal e proporcionalidade ....... . 161 nunca teria sido escrito.
3~1:2 Limites da realizao da igualdade ................................ . 163
Assim, agradeo a cada uma delas em particular e a todas em con-
. 3.3. . SUJEITOS DA REALIZAO
junto, indo este reconhecimento at onde as palavras no chegam, e ainda
.. 33.. 1 . Consideraes gerais ....................................................... . 165
. 33.2 Igualdade e Poder Legislativo mais longe .
. 3.3.2.1 Aspectos gerais ................................................... . 167 IManifesto, igualmente, minha gratido ao Professor FREDERICK
. 3.3.2.2 Liberdade de configurao e normas de SCHAUER, pelo acesso Universidade de Harvard, pela indicao pontual
competncia ......................................................... . 168 dos livros certos e pela disponibilidade ao debate honesto sobre alguns
3.3.2.3 Liberdade de configurao e direitos pontos cruciais para a realizao deste trabalho.
fUl1dalllentais 171
Meu muito obrigado, tambm, quelas pessoas que estavam l, tor-
3.3.3 Igualdade e Poder Judicirio .......................................... . 179
3.3.4 Igualdade e Poder Executivo .......................................... . 186 cendo para que tudo desse certo, incentivando-me nos momentos cruciais,
especialmente naquelas ocasies em que insegurana estava ali, espreita,
4. CONCLUSES 191 em busca de bloquear a arriscada tentativa de dizer, sem alarde e com
simplicidade, algo novo, em favor da cmoda certeza de reproduzir,
5. BIBLIOGRAFIA 201 com barulho e sem objetividade, aquilo que j foi tantas vezes dito.
16 TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA

Este trabalho foi apresentado como parte dos requisitos para a ins-
crio em concurso de livre-docncia junto ao Departamento de Direito
Econmico e Financeiro, rea de Direito Tributrio, da Faculdade de
Direito da Universidade de So Paulo. Cumpre-me, pois, em primeiro
lugar, agradecer ao Professor PAULO DE BARROS CARVALHO, presidente
da Banca do Concurso e Titular da Ctedra de Direito Tributrio, pelo
inestimvel apoio para a realizao do Concurso, pela irrepreensvel con-
duo dos trabalhos e pelas valiosas observaes sobre o contedo geral
da obra. Cabe-me, em segundo lugar, agradecer aos demais Professores
1
que compuseram a Banca do Concurso, os Eminentes Professores CARLOS CONSIDERAES INTRODUTRIAS
MRIO DA SILVA VELOSO, CLMERSON MERLlN CLiVE, EROS ROBERTO GRAU e
Jos SOUTO MAIOR BORGES. A todos agradeo, profundamente, pela leitura
atenta da obra e pelas valiosas sugestes para seu aperfeioamento. " 1.1 Objeto e importncia (por que a igualdade?). 1.2 Mtodo (ou sob
que perspectiva ser analisada a igualdade:'). 1.3 Plano (ou como ser
Finalmente, devo meu muito obrigado aos Professores ALCI~ES analisada a igualdade?).
JORGE COSTA e LUIS EDUARDO SCHOUERI,entre tantas outras coisas pelo
inestimvel apoio para que eu prestasse o Concurso de Livre-Docncia
na Faculdade de Direito da Universidade de So Paulo.
1.1 OBJETO E IMPORTNCIA (POR QUE A IGUALDADE?)

AxtensOddeverdelgualdacle"pode melhor ser compreendida por


meio do uso de casos hipotticos capazes de ilustrar o intrincado feixe de
relaes que o seu conceito pressupe.
Nesse sentido, comum escutar, por parte do contribuinte, a alega-
o de que a norma tributria injusta, por desigual, na medida em que
deixa de atentar para as particularidades do seu caso ou dele prprio. "O
meu caso diferente", exclama o contribuinte individual, reclamando, por
exemplo, por no poder deduzir, da base de clculo do imposto sobre a
renda, a totalidade das despesas com educao ou com tratamentos mdi-
cos, sendo obrigado a obedecer a um padro legal que permite a deduo
somente at um determinado limite, aplicvel a todos os contribuintes,
indistintamente. O contribuinte insurge-se contra o contedo da norma
tributria, pois a considera injusta, pelo tto de ela no levar em conta
as suas particularidades, tratando-o, meramente, como membro de uma
classe de indivduos (os contribuintes do imposto sobre a renda) e, no,
como um indivduo. "E eu?", reclama como a exigir a insero das suas
particularidades no mbito da norma tributria.
Diante dessa situao, o contribuinte alega violao ao princpio
da igualdade, pelo fato de a norma no ter tratado de modo diferente o
seu caso na medida em que ele supostamente se diferencia dos demais.
Assim, a norma tributria acusada de injusta por no levar em conta as
18 TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA CONSIDERAES INTRODUTRIAS 19

particularidades do caso ou do destinatrio. A sua injustia reside no fato ao seu caso, quando ela no fazia qualquer distino relativamente a ele.
de tratar todos igualmente, apesar de suas diferenas. O contribuinte, em Aqui, a aplicao da norma tributria injusta por ter levado em conta
outras palavras, reclama da sua padronizao, quando, em seu entendi- as particularidades do caso ou do destinatrio. A injustia da (aplicao
mento, deveria primar pela individualizao; sua simplicidade, quando da) norma tributria expressa-se, em outras palavras, na circunstncia
preferiria sua complexidade. de a fiscalizao pretender tratar os contribuintes de modo diferente,
O mesmo ocorre, por exemplo, com a tributao da venda de mer- apesar de a norma trat-los igualmente. O contribuinte alega que a lei
cadorias por meio da substituio tributria para frente, em que o preo padronizada, e no poderia ser individualizada pelo fiscal.
de venda da mercadoria obedece a uma pauta fiscal que presume o valor O mesmo ocorre, por exemplo, nos casos de planejamento tributrio,
mdio de venda, e desconsidera os preos efetivamente praticados pelos em que o contribuinte, com suporte na regra geral de tributao, pratica ou
contribuintes; com a tributao da propriedade de veculos automotores, diz praticar propositadamente uma operao diferente daquela prevista na
...... __~m.qy~..preo de mercado do veculo previsto numa tabela de preos norma, e busca, com isso, bloquear a atuao i~dividualizada da fiscali-
que, dada a sua generalidade, no abrange os detalhes de cada automvel;
zao mediante a alegao de que a norma.geral no abrange o seu caso,
com os casos de tributao da propriedade imobiliria, em que o preo de
devendo ela, no seu entendimento, ser aplicada. indistintamente, apesar
mercado da casa ou do apartamento segue uma planta de valores que, em
das diferenas do seu caso. O curioso que, di:mte dessas situaes, o
virtude da sua generalidade, no leva em considerao todas as diferenas
contribuinte, de um lado, sustenta qU:a nonna, justamente por ser geral,
entre os imveis, e assim por diante.
no permite uma considerao individilal. "Azardo Estado", diz o con-
O interessante que, diante dessas situaes, a fiscalizao sustenta tribuinte. Viva a norma, apesar do caso! E a fiscalizao, de outro lado,
que no pode fazer uma anlise particular, por ser a norma geral. "Azar
alega que deve fazer uma anlise particular, apesar de a norma ser geral.
do contribuinte", diz a fiscalizao. Para ela, p'ode-se hipoteticamente .. Viva.o.. caso,apesarda.noi:ma!.~. . .............. .
afirmar, o importante aquilo que a norma prve;i:io,6qeocasosu~
postamente reclama. E o contribuinte, ao seu turno, sustenta que a norma, Em outras palavras., essas hIpteses exteriorizam os diferentes senti-
justamente por ser geral, deve ser afastada em favor de uma considerao dos da to repetida frase Gu~ada por Anschtz, ainda sob a vigncia da
ao individual, ao particular. Para ele, lcito considerar: o decisivo Constituio de Weimar, na sentido de que "as leis devem ser aplicadas
aquilo que o caso, na sua "real concretude", exige, e, no, o que a norma, sem a considerao d~ pes~oa" (Die Gesetze sollen vollzogen werden ohne
na sua "irreal abstrao", prev. Ansehen der Prmiofl).l s leis deveriam, pois, ser aplicadas igualmente
No menos extraordinrio, todavia, ouvir, por parte dos mesmos para todos, cabe~do fi.~calizao aplic-las "sem olhar para a pessoa" do
contribuintes, a alegao de que a norma tributria justa, por ser ison- destinatrio: se alto.ouhaixo,.gordo ou magro, famoso ou desconhecido,
mica, precisamente na medida em que ela no atenta s particularidades pouco importa, a lei dt:veria ser: igual para todos, no se admitindo fosse
do caso ou do destinatrio da norma. "A norma geral no se aplica ao meu aplicada para urna pessoa: de .um jeito, e para outra, de outro. No por
caso", exclama o contribuinte, justificando por que entende no poder ser acaso que a deus~ dajustia est de olhos vendados. A venda simboliza,
obrigado a pagar imposto sobre a renda, justamente porque a lei, aplicvel precisamente, o proposital. clisl.Il.ciamento e a indispensvel imparciali-
a todos indistintamente, supostamente no previu o seu caso. O contri- dade necessrios ao justo julgamento. E tambm no fortuitamente que a
buinte insurge-se contra a aplicao individualizada da norma tributria atividade de ponderao ilustrada por uma balana, a indicar o requerido
por considerar que a lei estabeleceu um padro legal, de cuja generalidade sopesamento dos interesses contrapostos. 2
ele se aproveitou e se beneficiou, e que no abre espao para considerao
do seu caso ou das suas particularidades. "Eu?", indaga o contribuinte, L Gerhard Anschtz, Die Verfassung des Deutschen Reiches vo..m 11. August
estranhando.a tentativa de inseri-lo no mbito da norma que no prev, 1919, 14 ed., Darmstadt, Scientia Verlag Aalen, 1987, p. 523. Sobre o assunto, ver,
no sentido mais imediato do seu texto, as peculiaridades do seu caso in- tambm: Gerhard Leibholz, Die Gleichheit var dem Gesetz, 2 ed., Mnchen, Beck,
1959, pp. 30 e ss.
dividual. Perante esse quadro, o contribuinte alega violao ao princpio
2. Stefen Gesepath, Gleiche Gerechtigkeit, Frankfurt am Main, Suhrkamp,
da igualdade pelo fato de a norma ter sido aplicada de modo diferente 2004, p. 39.
20 TEORIA DA IGUALDADE TRlBUT RIA CONSIDERAES INTRODUTRIAS 21

Os casos antes mencionados, porm, expem a complexidade en- uma dificuldade soberba para ser aplicada para todos. Aquele mesmo que
volvida na concretizao dessa idia, dependendo dos interesses contra- queria uma legislao tributria moldada s individualidades dos destina-
postos no momento da aplicao da lei. Numa situao, o contribuinte, trios e, portanto, fundada na justia particular, agora demanda por uma
quando a considerao das suas particularidades atenuaria o rigor da lei, legislao tributria alheia a essas individualidades e, por conseguinte,
exclama: "olhe para mim!". Em resposta, a Administrao, fixando-se no baseada na justia geral.
padro legal, afirma: "no posso olhar para voc". Noutra circunstncia, a Esses casos, e os argumentos neles envolvidos, remetem seguinte
Administrao, entendendo que o contribuinte praticou fatos cujas parti- indagao: a norma tributria deve tratar todos os contribuintes igualmen-
cularidades permitem aplicar a regra de tributao ao seu caso, apesar do te, apesar das suas diferenas, ou todos os contribuintes diferentemente,
seu planejamento para que isso no ocorresse, afirma: "peguei voc". O apesar da sua igualdade? Este trabalho prope-se a buscar respostas para
contribuinte, em contrapartida, entendendo ter-se beneficiado do padro essa intrincada pergunta, impulsionado, especialmente, pela alegao de
legal cuja rigidez impediria.que"aAdministraoconsiderasse as suas que o Direito Tributrio justo aquele que sempre leva em considerao
particularidades, vocifera: "no olhe para mim!". Isso tudo sem falar no as particularidades dos casos concretos e dos contribuintes neles envol-
caso hipottico de a fiscalizao "fazer vista grossa" na aplicao da lei vidos; aquele que privilegia o denominado princpio da capacidade
tributria a uma autoridade pblica do alto escalo governamental, com contributiva subjetiva acima de tudo, em suposto detrimento da legali-
base no suposto cumprimento da mxima de ter de aplicar a lei "sem dade. Verificar a consistncia dessa afirmao um dos seus propsitos;
olhar para a pessoa", justamente mediante a alegao - que seria ridcula, o debate filosfico entre particularismo e generalizao, um dos seus
conquanto realista, especialmente se feita de modo dissimulado - de que fundamentos; e a discusso tributria a respeito da contraposio entre
no podia "olhar para aquela pessoa"! capacidade contributiva e eficincia administrativa, um dos seus aspectos.
Enfim,Qs casOS acima descritos giram em torno da questo de A relevncia da investigao deve-se crescente utilizao, no Direito " "
poder ou no o aplicador - ou de quando tem esse poder e por meio do ""Trbti6,em"espcilriOni:re6Tribliirio"Brasleiio,d"padroesfiscals"""
preenchimento de quais requisitos pode validamente exerc-lo, como se (pautas, tabelas, plantas), que desconsideram as particularid,,!-des dos .asos
defende neste trabalho - considerar propriedades individais na aplicao concretos em nome da chamada eficincia administrativa, (>recisamente
de normas gerais; em outras palavras, pode ele, afinal, diferenciar onde num momento em que os cidados, dentre os quais "eis contribuintes, ro-
o legislador igualou, e unir onde ele separou? gam por uma ateno individualizada que preserve a sua dignidaqe.:
nesse contexto que se situa o problema relativo complexidade Nesse quadro, a tese aqui apresentada posicibna-se. no"sep.tido d~"
das normas tributrias. Como o tratamento particularizado muitas vezes que o Direito Tributrio Brasileiro adota um sistema" misto" de justia"
glorificado - o Poder Legislativo entendendo que deve atentar s diferen- individual e de justia geral: o Poder Legislativo pode, sim,: usar padr"es
as entre os contribuintes, e o Poder Executivo sustentando que precisa se fiscais; eles, no entanto, ademais de refletir a mdia dos fatos"geradores "
encarregar de regulamentar todas as mincias necessrias aplicao da efetivamente ocotTidos, devem incorporar clusulas de eqUidade capazes
lei -, as leis tributrias terminam ficando repletas de regras especficas e de corrigir discrepncias significativas entre a dimenso 'presumida do"
excepcionais, ao mesmo tempo em que os regulamentos ficam abarrota- fato e a sua dimenso real, nos casos em que elas geram uma desigualciade
dos de regras de extremo detalhamento. Com isso, a legislao tributria que, de to extensa e intensa, termina por atingir bens jurdicos essenciai"s
fica espantosamente complexa, tomando-se quase incompreensvel, at de direitos fundamentais dos contribuintes, especialmente os direitos de
mesmo para especialistas. Frente a esse contexto, o mesmo contribuinte liberdade.
que clamava por uma legislao atenta s suas particularidades, agora se O embate entre a necessidade de generalizao e o dever de atentar
insurge contra o resultado daquilo mesmo pelo que clamou, alegando a s particularidades dos casos e dos contribuintes implica um outro pro-
violao ao princpio da igualdade pelo fato de a norma tratar de modo blema. Como a utilizao de padres conduz desconsiderao de todas
diferente cada contribuinte. A norma tributria seria injusta por levar em as propriedades efetivamente existentes em cada caso, surge a questo
conta as particularidades do caso ou do destinatrio e sua injustia residi- de saber se basta ao legislador tributrio tratar os contribuintes apenas
ria na circunstncia de, ao pretender tratar cada um diferentemente, gerar igualmente ou se, alm disso, ele precisa trat-los como iguais, isto ,
CONSIDERAES INTRODUTRIAS 23
22 TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA

por meio de uma legislao que permita que eles atuem e que eles sejam diferentemente com relao a eles. O contribuinte alega que a lei, embora
como eles livremente podem atuar e podem ser. Nesse aspecto, entram em corretamente padronizada, gera efeitos particulares adversos que devem
cena os efeitos do tratamento igualitrio: ao estabelecer um padro fiscal ser levados em conta.
que leva em conta a mdia dos casos e, no, o caso que ser efetivamente A problemtica, aqui, diz respeito aos efeitos diferenciados da norma
praticado, o legislador pode provocar efeitos adversos e dspares para de- abstratamente igualitria. Ainda que a generalizao esteja justificada e
terminados contribuintes que, em razo disso, talvez no possam exercer a mdia dos casos adequadamente refletida na norma geral, a aplicao
minimamente seus direitos de liberdade de exerccio de atividade econ- indistinta da norma provoca efeitos distintos nos contribuintes. Nesse
mica e de livre concorrncia, por exemplo, em virtude de se submeterem mbito, surge a questo de saber se as leis tributrias devem ou no ser
mesma tributao, apesar de serem substancial e significativamente neutras em relao aos contribuintes, no sentido de evitar que determi-
diferentes para o que relevante do ponto de vista normativo. nados contribuintes sejam adversamente atingidos pela norma tributria
As alegaes se dividem tambm quanto a esse aspecto. A fiscali- numa medida tal que os seus direitos de liberdade no mais possam
zao tributria, pode-se idealmente conceber, alega que a norma tribu- ser minimamente-rerIzados~Para sab-lo, porm, preciso indagar:
tria desconsidera os casos efetivamente praticados por razes ligadas o legislador tributrio tambm deve considerar os efeitos adversos das
eficincia administrativa: ela no deve analisar cada caso, mas a mdia normas relativas aos contribuintes? Em que consiste a neutralidade e em
de todos eles, porque tentar analisar todos os casos e cada caso, ademais que medida ela se diferencia da igualdade? Se o dever de neutralidade
de impossvel, impediria a fiscalizao da maioria deles. O contribuinte, existe, qual seu fundamento de validade? Como verificar a existncia de
por sua vez, sustenta que - einbo~a se esteja diante de uma tributao um efeito tributrio adverso e como medi-lo?
baseada na mdia dos casos, que, por isso mesmo, busca generalizar Este trabalho procura responder a essas complexas questes, visan-
e, no, individualizar; mesmo que a mdia dos casos seja devidamente do, particularmente, a combater a alegao de que as normas tributrias,
.. I.llisad.a..a.n.orma.tributriasej.a.abstr.atamentejustificvel.=,.osefeitos qahdotriltam os contribuintes igualmente e so aplicadas dembd
concretos que el'!- produz relativamente a ele so to dspares, quando uniforme, no podem ser modificadas ou afastadas pelo Poder Judici-
comparados queles provocados para a maioria dos contribuintes, que rio. A verificao da consistncia dessa afirmao, luz do confronto
injusto, portan:to,.obrig:'lo a pagar tributos conforme o padro. "~e eu entre a igualdade abstrata e a concreta, um dos seus alicerces; e a
for obrigado a pagar: pela mdia, simplesmente no terei como exercer contraposio entre o dever de tratamento igualitrio e o de tratamento
minha ~ltivi~ade"; excl~mao contribuinte, explicando a razo pela qual antidiscriminatrio, uma de suas nuances. A relevncia da investigao
entende Ho po~er s~r intimado a pagar imposto sobre a venda de mer- deve-se ao aumento da aplicao indistinta das leis tributrias pelo Poder
cadorias COl).1 base:em padres de preos. Segundo seu raciocnio, a lei, Judicirio, sob a alegao de que ele nada pode fazer a no ser aplicar
aplicvel:a -tod<;>s indistintamente, provoca um impacto to adverso para de modo unifoITle a lei, tal como foi posta pelo poder competente - o
ele, que o impede .minimamente de exercer suas atividades, fixar seus Poder Legislativo.
preos OU estabeieeer sua. estratgia comercial. O contribuinte insurge-se
Nesse mbito, a tese aqui sustentada posiciona-se no sentido de
contra a ilplicao generalizada da norma tributria por considerar que a
manuteno da ap!icao da lei ao seu caso gera uma distoro to sig- que o Direito Tributrio Brasileiro, precisamente por adotar um sistema
nificativa que compromete o livre exerccio da sua atividade econmica. misto de justia individual e de justia geral, no permite que o uso de
Diante disso, o contribuinte alega violao ao princpio da igualdade, no padres fiscais, ainda que sejam geralmente corretos, possam produ-
propriamente pelo tto de a generalizao nom1ativa no refletir a mdia zir efeitos concretos excessiva ou significativamente dspares: mesmo
ponderada dos casos, mas, em vez disso e apesar disso, pela circunstncia que o padro fiscal reflita a mdia dos fatos geradores de determinado
de ela produzir efeitos severamente adversos no que conceme ao seu caso. tributo e, por isso, seja vlido, ainda assim no deve ser aplicado para
A aplicao da norma tributria produz efeitos injustos para ele, apesar determinados casos em que a desigualdade provocada pela sua utilizao
de produzir resultados justos para a maioria. A injustia da (aplicao da) , em alguma medida, disparatada. Em outras palavras, a posio, aqui
norma tributria est na circunstncia de a fiscalizao pretender tratar os defendida, prope uma dissociao entre a validade do padro legal e a
contribuintes igualmente, e faz-lo, apesar de a norma produzir efeitos sua aplicao, especialmente para concluir que somente o padro fiscal,
24 TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA CONSIDERAES INTRODUTRIAS \~ 25
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como regra geral, que pode ser considerado definitivo, na medida em que como saber se a finalidade utilizada como justificativa para o tratame
ele subsiste apenas como regra geral e, nunca, como regra individual em diferenciado foi corretamente manipulada? Como aferir se o critrio de
todos os casos. diferenciao foi devidamente usado? Quais so as propriedades indi-
Noutro quadrante, muito comum, em virtude das diferenas exis- viduais relevantes para uma diferenciao? O presente trabalho procura
tentes entre os contribuintes, que o legislador crie normas gerais de responder a essas perguntas, incentivado, notadamente, pela alegao de
tributao e normas excepcionais de exonerao. De um lado, se se trata que o importante, no Direito Tributrio, a aplicao, de modo uniforme,
de uma regra de tributao que sujeita determinados contribuintes ao das leis. Prope-se a examinar a consistncia dessa afirmao luz do
pagamento de um tributo, aquele contribuinte, cujas atividades se situam debate entre igualdade na lei e perante a lei e da contraposio entre o
no mbito de aplicao da regra, insurge-se contra a norma alegando dever de igualar e o dever de diferenciar. Essa anlise cresce em impor-
tratamento diferenciado. "Por que eu?", alega. "Afinal, se h alguns que tncia em razo do aumento de leis extremamente complexas no Direito
no devem pagar, eu tambm no devo pagar", exclama o contribuinte, Tributrio, em especial no Direito Tributrio Brasileiro, que instituem
com suposto apoio na igualdade. De outro lado, se se trata de uma ex- regras particulares com base na suposta prerrogativa TeglsIatlv:-quand
ceo que faz com que os contribuintes no paguem nada, ou paguem no administrativa, de regular as mincias do caso concreto.
menos, o contribuinte que fica de fora da regra excepcional e, por isso, Sobre esse tema, a tese aqui defendida busca ir alm da mera afirma-
obrigado a pagar, ou a pagar mais, insurge-se contra a norma alegando o de que o Direito Tributrio Brasileiro no tolera distines arbitrrias
discriminao. "Por que eu tambm no?", indaga. "Ora, se os outros entre os contribuintes para tentar encontrar critrios, intersubjetivamente
tm direito ao benefcio, eu tambm devo ter", exclama o contribuinte, controlveis, de delimitao dos casos em que a distino arbitrria.
com pretenso apoio na igualdade. Diante desse embate, 6 contribuinte A instituio de regras gerais e excepcionais cria um outro problema
alega violao ao princpio da igualdade pelo fato de a norma de tribu- correlacionado ao anterior. Em algumas situaes, o contribuinte alega
normatIva sem
. tao oude exonerao ter inctudo seti casO .riii:previs6 . que o regmetfbutaflolnCiiiJ'eralgualitriopoctratar igualmente os
uma razo justificadora. A norma tributria injusta porq~e considera contribuintes de um mesmo setor, sem grandes distores, mas esse
distintivas propriedades que no existem, porque despniza'(ispectos que. estado igualitrio se v posteriormente rompido com a introduo de
o contribuinte acredita relevantes, porque visa a atingir unia finalidade novas excees ou com a declarao de invalidade da regra de tributao
cuja utilizao o contribuinte entende no ser juridicanie~t.e'perinitidaou pelo Poder Judicirio, concernente a determinado contribuinte ou grupo
porque, embora tenha se valido de uma fiualida<:ie cuja realizao seja de contribuintes. "Antes, tudo bem, mas, agora, no", exclama o con-
mesmo obrigatria, estabelece um critrio de dife(enciaao que com ela tribuinte, atentando para o fato de que o estado inicial de igualdade para
no mantm nenhuma relao. A norma tributria. supostamente injus- determinado setor, rea ou atividade se viu drasticamente modificado em
ta por diferenciar arbitrariamente o contribuinte. enfun : A injustia da razo de algum acontecimento posterior. O contribuinte insurge-se contra
norma tributria, em outras palavras, est na circunst~ncia. de.tr<\tar dife- o conjunto de normas tributrias por consider-lo injusto em razo de ele
rentemente os contribuintes, que at so descritivamente diferentes; mas criar um estado de superveniente desigualdade. Diante dessa situao,
sem a razo justificadora, sem a considerao adequada das diferenas o contribuinte alega violao ao princpio da igualdade pelo fato de uma
relevantes, ou com a considerao de diferenas irrelevante~~ .. deciso judicial ou uma modificao legislativa tomar desigual o que
A questo, ento, passa a dizer respeito motivao do tratamento inicialmente era igual. A injustia da norma tributria reside na circuns-
diferenciado e ao seu modo de realizao. A igualdade pressupe uma tncia de ter concebido um sistema igualitrio que, com determinada
relao entre dois sujeitos com base em determinado critrio de dife- modificao, judicial ou legal, passou a ser desigual.
renciao. Esse critrio de diferenciao, por sua vez, utilizado para A problemtica, dessa vez, diz respeito igualdade sistematicamente
atingir determinada finalidade, correlacionando os sujeitos, tendo em 'orientada e coerente no tempo. Ainda que o conjunto de normas tenha tra-
vista determinadas propriedades que, relativamente quela finalidade, tado igualmente os contribuintes, sua modificao posterior provoca uma
so havidas como relevantes. As dificuldades comeam, no entanto, desigualdade sistemtica superveniente. Nesse mbito, surge a questo de
quando so feitas as perguntas pressupostas pela relao de igualdade: saber se as leis tributrias devem continuar tratando os contribuintes do
CONSIDERAES INTRODUTRIAS 27
26 TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA

mesmo modo como os tratou, quando da instituio do regime tributrio Em primeiro lugar, h as questes relativas aos seus fundamentos,
inicial. Para descobri-lo, no entanto, necessrio questionar: o legislador que pressupem um debate de filosofia geral e de filosofia moral: de
tributrio obrigado, com base na igualdade, a executar de forma coe- filosofia geral, porque exige examinar a possibilidade de existncia de
rente e sem contradio, esttica e dinamicamente, as decises iniciais igualdade entre os homens e as coisas, o que implica encontrar critrios
que tomou ao instituir determinado regime jurdico? As decises prvias de semelhana e de diferena, analisar o significado de semelhana, de
do legislador obrigam-no a agir posteriormente de modo conseqente, similaridade, de diferena, de relevncia, de finalidade, quando no mes-
coerente e isento de contradies? . mo de justia; e de filosofia moral, porque demanda investigar a relao
entre universalidade e moralidade, a existncia de um imperativo moral (e
O presente trabalho tenta responder a estas difceis questes, mo-
jurdico) de considerao das particularidades, e assim por diante. Esses
tivado, particularmente, pelas crescentes alteraes legislativas que, a
temas, ainda que jurdicos, no so exclusivamente tributrios. O estudo
pretexto de adaptarem as regras aos novos tempos ou de criarem dife-
da igualdade pressupe a investigao de problemas de Teoria Geral do
renas entre contribuintes havidos como diferentes, terminam por criar
Direito, de Direito Constitucional, de Direito Administrativo e de Di-
legislaoesiitisonmicas. O fundamento da pesquisa a anlise da
reito Processual, para nomear os ramos mais diretament~ relacionados:
coerncia material ou esttica e da coerncia descritiva ou dinmica na
de Teoria Geral do Direito, porque exige a definio do que. significa
atividade legislativa, bem como da contraposio entre a necessidade de
um critrio de dierenciao, um tim, uma propriedade relevante, uma
mudar e o dever de manter.
relao de pertinncia e congruncia entre o critrio escolhido e o fim a
Nesse terreno, a proposio aqui formulada no sentido de que o ser alcanado, entre outras coisas; de Direito Constitucional, porque de-
Poder Legislativo deve estar comprometido perenemente com a igual- manda a investigao dos fundamentos constitucionais. de vaiidade para
dade, no bastando realiz-la num momento para logo adiante restringi- o tratamento igualitrio ou diferenciado, da funo e das pr~rrogativas de
la. Em outras palavras, a tese aqui defendida prope uma ~oncepo cada um dos Poderes, dos princpios 'constitucionais fundamentais, dos
.... . coerente de igualdade, inclusive no tempo. Tal concepo, todavia; tenta ........... . "dlreltosndividiiais;eassrliscess-ivamente;-debireh:Admtnls-traiiv,
ser criteriosa, na medida em que aponta para requisitos e procedimentos
porque reclama a anlise da fuJ1o do P9der Executivo e dos limites da
que devem ser observados em sua realizao, tendo em vista que a busca sua atuao normativa e judicante, bem como do papel da Administrao
da igualdade deve estar pernlanentemente em harmonia com a busca da
na edio de atos normativos gerais e de atos administrativos individuais;
segurana jurdica. e de Direito Processual, porqe press~p'e -a -investigao ds procedi-
As consideraes anteriormente apresentadas indicam algumas das mentos por meio dos quais a jgualdade pode' e deve tomar-se realidade.
questes que o tema da igualdade tributria suscita e pressupe: igualdade
Em segundo lugar, a coinplexi~~k d~ 'estudo da norma da igualdade
na lei e diante da lei; igualdade geral e igualdade particular; igualdade na
advm da estrutura relaciona! pressupos.ta-pela sua aplicao. Como a
norma e igualdade nos efeitos da norma; igualdade como exigncia de
igualdade exige uma comparao. e~tr.e. sujt:;i~os, h a necessidade de
tratar igualmente ou como igual; igualdade inicial e igualdade superve-
estabelecimento de uma medd.a de co'mparao que sirva para atingir
niente. A par dessas, outras tantas so investigadas, como a neutralidade
uma dada finalidade. Mas~' coJ;llo ser tratado adiante, visto que no
tributria, a natureza da norma de igualdade, a presuno de igualdade,
inerente prpria norma da igualdade' o c~itrio'ou finalidade, o intrprete
o nus de justificao na realizao da igualdade e, assim por diante. O
pode ter a impresso - correta num sentido; incorreta noutro - de que a
exame dessas questes concernentes ao tema objeto deste trabalho, pela
complexidade dos aspectos envolvidos, , no obstante, tarefa difcil, igualdade "vazia". No por acaso alguns autores escreveram sobre o
contedo vazio da igualdade ou sobre o seu carter meramente formaP
que exige perspectiva e procedimentos metodolgicos bem cuidadosos
e detalhados.
3. Peter Westen, Speaking of equality. An analysis of lhe rhelorical force of
"equality" in moral and in legal discourse, Princeton, Princeton University, 1990, p.
1.2 MTODO (ou SOB QUE PERSPECTIVA SEM ANALISADA A IGUALDADE?) 90. Kent Greenawalt, "How Empty is the Idea of Equality", Columbia Law Review
n. 83, pp. 1.167-1.185, 1983. Christopher Peters, "Equality Revisited", Harvard Law
A dificuldade enfrentada pelos estudos referentes igualdade decorre Review, n. 110, p. 1.210-1.264, 1997. Frederick Schauer, Profiles. Probabilities and
do intrincado feixe de relaes que o seu prprio conceito pressupe. Stereotypes, Cambridge, Belknap, 2003, p. 218.
28 TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA CONSIDERAES INTRODUTRIAS 29

Essa dificuldade, ser demonstrado, decorre da conexo estrutural ou da Linguagem. 6 Essa tendncia advm, alm disso, dos prprios elementos
hierarquia sinttica que a norma da igualdade mantm com as normas constitutivos da igualdade. Como ela pressupe uma relao entre sujei-
substanciais da Constituio. Essas normas substanciais fornecem os tos com base em determinado critrio de diferenciao, que utilizado
critrios e as finalidades para a aplicao da igualdade (ou a igualdade para atingir determinada finalidade, e correlaciona os sujeitos tendo em
fornece a estrutura formal para a aplicao das normas fundamentais, o vista determinadas propriedades havidas, relativamente quela finalidade,
que significa o mesmo, em razo da relao de reciprocidade existente como relevantes, h uma tendncia a achar que a mera meno a esses
entre os elementos formais e materiais de um sistema jurdico). elementos j seria suficiente para tomar inteligvel seu funcionamento. E
Em terceiro lugar, a complexidade do estudo da norma da igualda- isso est longe de acontecer, pois a definio de cada um desses elementos
de advm da relao entre elementos descritivos e prescritivos. 4 No e o esclarecimento do seu funcionamento pressupem a eliminao de
incomum tanto a afirmao de que os contribuintes, por serem iguais, uma srie infindvel de ambigidades que sero, ao longo deste trabalho,
devem ser tratados igualmente, como a de.que.eles,.p.or ..terem sido mencionadas e, dentro do possvel, diminudas ou, qui, em algum sen-
sempre tratados igualmente ou distintamente, devem ser tratados desse tido, eliminadas. Sem a anlise desses elementos a igualdade no pode
ou daquele modo. Nessas situaes, o intrprete pode estar, primeiro, ser sequer compreendida, muito menos efetivamente aplicada;
confundindo o plano do ser com o do dever ser, extraindo concluses do (b) h uma tendncia de analisar a igualdade de modo laudatrio e
modo como os contribuintes so tratados para o modo como eles devem emotivo, quando no mesmo sacro. Muitas vezes, cria-se a idia de que
ser tratados. Ainda que haja mltiplas conexes entre esses planos, que defender o tratamento igualitrio (enquanto tratamento que analisa as
sero oportunamente esclarecidas, eles no podem ser simplesmente particularidades de cada cidado) defender algo necessariamente bom
misturados. O essencial, nesse aspecto, que muitas diferenciaes e, reversamente, sustentar o tratamento desigual (enquanto tratamento
podem estar sendo realizadas, e h muito tempo, sem que isso implique que bloqeia a anlise de algumas diferenas de cada cidado) algo
bedincl3:normadalgllaldade:utraalternativa ainda o intrprete inevitavelrrirife'i:Uiiri:"ESse'siipsf vlt'fittlhSee 'd'igualdade'parti~
estar baralhando a igualdade descritiva (os contribuintes "A" e "B" so, cularista algumas vezes defendido de modo emotivo, isto , no feito
de fato, iguais) com a igualdade prescritiva (os contribuintes "A e "B" por meio da anlise racional dos seus elementos constitutivos, mas, em .
devem ser, de acordo com o ordenamento jurdico, tratados igualmente). vez disso, mediante a simples exaltao da sua importncia, sem que a
A definio desses conceitos de vital importncia para a compreenso ela sejam agregados - como se pretende fazer neste trabalho - critrios
da igualdade tributria. minimamente funcionais que viabilizem a sua aplicao. Enfim, embora.
Alm disso, a dificuldade no trato da igualdade no decorre s dela. muito proclamada, igualdade no so conferidos critrios operacionais
Ela advm, tambm, do modo como ela normalmente tratada pela dou- seguros, como bem adverte Bandeira de Mello. 7 Essa emotividade chega,.'
trina, tambm por vrias razes: por vezes, a tal ponto que a norma da igualdade passa, para alguns, a te~
uma dimenso quase sagrada, como tem acontecido com ela e com o prin~
(a) h uma tendncia geral de tratar a igualdade de modo elptico,
cpio da dignidade humana. "Ns nos sentimos constrangidos pela prpria' .
isto , mediante uma explicao que, deliberadamente, omite a explicao
manifesta dos seus elementos essenciais na pressuposio de que eles palavra igualdade - neg-la quase uma blasfmia" (Wefeel constrained.
so subentendidos por todos os operadores do Direito. 5 Isso no decorre by the vel)' \vord - to deny equality is almost a blaspheme), afirma Ryan. 8
apenas do fato de todos terem uma idia a respeito da igualdade, e de Esses ingredientes no s dificultam a explicao da igualdade, como
pensarem que a sua anlise se reveste de tal obviedade e capacidade
6. Peter Westen, "To lure the tarantula from its hole: a response", Columbia Law
de persuaso que no requer nem aprofundamento nem uso rigoroso da Review, n. 83, p. 1.188, 1983.
7. Celso Antnio Bandeira de Mello, O contedo jurdico do princpio da igual-
4. Peter Westen, Speaking of equality. An analysis of the rhetorical force of dade, 3 ed., 15 tir., So Paulo, Malheiros Editores, 2007, p. 11.
"equality" in moral and in legal discourse, cit., p. 61. 8. William Ryan, Equality, Nova York, Pantheon, 1981, p. 3. Peter Westen,
5. Peter Westen, Speaking of equality. An analysis ofthe rhetorical force of Speaking of equality. An analysis of the rhetorical force of "equalit)''' in moral and
"equality" in moral and in legal discourse, cit., pp. 61 e 90. in legal discourse, cit., p. 114.
30 TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA CONSIDERAES INTRODUTRIAS 31

dificultam a sua prpria realizao. Eles ainda emperram a demonstrao E, assim por diante. Este trabalho, p.orm, persegue uma perspectiva
de que o Direito, e tambm o Direito Tributrio, vive (e deve viver, em diferente, aqui intitulada de analtico-funcional: analtica, porque pro-
alguma medida) de diferenciaes, e funciona (e deve funcionar, em al- cura discernir, explicar e unir os elementos que formam a estrutura da
gum grau) com base em generalizaes. 9 Quem, porm, advoga, mesmo igualdade, mediante o us.o (tant.o quanto possvel) claro da linguagem;
que aparentemente, contra a igualdade, termina assumindo uma posio funcional, porque examina a estrutura conceitual da igualdade com a
defensiva, tal a dogmatizao do seu tratamento. 10 finalidade de f.ornecer critrios intersubjetivamente controlveis para .o
por essas e outras razes, decorrentes da estrutura da norma de seu melhor funcionamento. 14 Oci.oso dizer que as racionalidades antes
igualdade e do modo como ela analisada, que os autores atestam, com menci.onadas, ademais de importantes, s.o tambm utilizadas neste tra-
diferentes nomes, a complexidade implicada na noo de igualdade, che- balho, mas enquant.o instrumentos para melhor explicar a igualdade do
gando Dworkin, por exemplo, a dizer que ela "misterious".1I No por modo aqui privilegiado.
outro m.otivo, tambm, que se afirma ser a igualdade a mais apelativa A escolha do mt.od.o analtico-funcional no apenas uma contin-
e mais ameaadora das idias. 12 gncia do estudo cientfico..de.qualqueL.objeto,incapaz de uma investi-
Com a finalidade de vencer essas dificuldades, este trabalho opta gao sob todos os pontos de vista. Ela tambm uma opo decorrente
por analisar determinados aspectos da igualdade (no t.odos, portanto) da constatao - que se pretende confirmar, de algum modo, por meio
p.or meio de um determinado mtodo (no por meio d todos, por con- deste trabalh.o - de que no a apologia da igualdade que permite a sua
seguinte). Pretende-se, com iss.o, fazer um trabalho diferente n.o mtod.o, realizao, como pensam muit.os dos que .optam pela mera exaltao de
na linguagem e na pesquisa. . . valores sem indicar critri.os intersubjetivamente controlveis que per-
mitam a realiza.o desses mesmos val.ores. Louvar a igualdade pode at
A distino no mtod.o reside na proposta 'de realizar uma investi-
ser imp.ortante, mas no o essencial para garantir-lhe efetividade. Em vez
ga.o primariamente (no exclusivamente, ~onseqentemente) anal-
disso, a compreens.o da sua estrutura e funcionalidade, do modo mais
tico:funcional.daigualdade,Aigualdadepode:serestudadaapartirde ...................... .
chirO'e6bjtivo'poss\il,qe abre .o caminho para a sua efetividade. Essa
diferentes racionalidades ou persFlectivas: a histdca, por mei.o da qual se
exigncia de clareza e conciso expressa a outra pretensa distino deste
investiga a evoluo das concepes de. igualdde ao l~mgo do tempo; 13
trabalho - seu modo de exp.osi.o.
a ec.onmica, med.iante Rqual se analisam a p.ossibilidade de determi-
nadas igualdades e as suas repercusses com relao s necessidades e A peculiaridade d.o seu modo de exposio reside na tentativa de
utilidades s.ociais; a soci.olgica:, p.or intermdio da qual so examinadas explicar um tema complexo da forma mais simples quanto possvel. Para
as c.ondutas dos 'indivduos ou gfJ.lPos. n.o que concerne igualdade; a tanto, em c.onsonncia com o modo anglo-saxo modernG de exposio,
comparativa, com a fina1idade de verifi~ar a sua aplicao em diferentes sero utilizadas, dentre todas as palavras, as mais simples e, dentre essas,
sistemasjurdic.os. P.ode-se,.at.n1esmo, .estudar a igualdade sob um vis as mais curtas. Alm disso, sero evitadas citaes desnecessrias de
.obras, de autores ou de decises, e as notas de rodap, alm de indica-
ap.ologtico, justificando, d~fen~ndo' ou mesmo louvand.o o seu uso.
das logo abaixo da referncia, e no n.o final da .obra, obedecero a um
critrio qualitativo e, no, quantitativo. Esse critrio qualitativo segue o
9. Frederick Schauer, "The g~nerality ~f law", West Virginia Law Review, n.
107, p. 229,2004. . . . propsito de manter o texto objetivo e claro, sem entrar em discusses
10. Peter Westen, Speaking of equality. An analysis of the rhetorical force of que, por mais interessantes que possam parecer, so paralelas aos temas
"equality" in moral and in legal discourse, ciL, "Prefcio", p. 17. centrais desenvolvidos neste trabalho. As decises e os temas, portanto,
11. Ronald Dworkin, "What is equality", Philosophy of Public Affairs 10, n. no sero investigados em toda a sua amplitude, mas, apenas, naquilo em
3, p. 185, 1981.
que contriburem para a compr.ovao d.os argumentos aqui sustentados.
12. Christopher Peters, "Equality revisited", cit., p. 1.211. Privilegia-se o carter crtico e argumentativo da pesquisa, mediante
13. Paulo Bonavides, "O princpio da igualdade como limitao atua~ do
Estado", Revista da Procuradoria do Estado de So Paulo 16, pp. 71-96, 1980. F- 14. Humberto vila, Sistema constitucional tributrio, 3 ed., So Paulo, Sa-
bio Konder Comparato, "Igualdades, desigualdades", Revista Trimestral de Direito raiva, 2007, p. 577. Peter Westen, Speaking ofequality. An analysis ofthe rhetorical
Pblico 1, pp. 69-78, 1993.
force of "equality" in moral and in legal discourse, ciL, "Prefcio", p. 18.
CONSIDERAES INTRODUTRIAS 33
32 TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA

Com efeito, enquanto a doutrina, em geral, entende haver uma


a construo de argumentos e o exame das crticas que lhe podem ser
opostas, em detrimento do seu cunho meramente descritivo e informativo, contraposio entre igualdade e eficincia, examina-se aqui a eficincia
por meio da catalogao de decises e citaes. Isso explica, tambm, a como forma de realizao da prpria igualdade. Ao passo que a doutrina
opo, deste trabalho, pela incorporao, ao seu texto, da investigao sustenta que a padronizao permite o abandono do critrio da capacidade
de poucos casos, propositadamente reduzidos para aumentar o seu poder contributiva, sustenta-se, aqui, que a capacidade contributiva parmetro
ilustrativo. Essa escolha, paradoxalmente, concorreu para aumentar a permanente para o cotejo da prpria validade das generalizaes no Direi-
dificuldade da pesquisa, dada a facilidade de se encontrarem, na doutri- to Tributrio. medida que a doutrina, em geral, proclama a capacidade
na, centenas de julgados ligeiramente catalogados, e a dificuldade de se contributiva como o grande princpio do Direito Tributrio, ela vista,
descobrirem alguns poucos demoradamente investigados. neste trabalho, como uma importante medida de comparao, constitu-
A diferena na pesquisa est na proposta de explicar o funciona- cionalmente obrigatria apenas para alguns casos, mas vinculante como
mento da igualdade mediante o uso de exemplos, desde os mais gerais contraponto para todos os casos. Enquanto a jurisprudncia, comumente,
e singelos, at os mais especficos e complexos. Com isso, pretende-se . . defende que a finalidade extrafiscal neutraliza o controle da medidade
no apenas ganhar em poder explicativo, que sempre superior quando, comparao pelo Poder Judicirio, sustenta-se, na presente pesquisa, que
no curso da argumentao, so utilizados exemplos que permitem ao aquela finalidade apenas modifica o controle, especialmente no tocante
prprio leitor conduzir o seu raciocnio. Almeja-se obter, alm disso, um fixao de premissas fticas e previso dos efeitos futuros da lei. Ao
modo especial de verificao das prprias idias defendidas ao longo do passo que a doutrina e a jurisprudncia, normalmente, entendem que
trabalho. Uma obra cientfica sem exemplos, alm de ter de fugir cons- . basta uma explicao para o tratamento desigual ou, quando muito, uma
tantemente do perigoso inimigo representado pela excessiva abstrao, justficativa relativa compatibilidade lgica entre medida de comparao
acaba conduzindo a um paradoxo e a uma contradio performativa: a e finalidade, criticam-se aqui essas concepes e prope-se uma dissocia-
.. um.paradoxo,.porque.tenta.explicar.o.funcionameIlJQ.sem.ll1()s~rar~o.l!l?. .oentre explicaoejustificaoe;uot.ocanteaesta;aduz-seanecessi-
funciona; a uma contradio perforrnativa, porque visa a clarear sendo dade de verificao de uma relao fundada e conjugada de pertinncia
obscura. Este trabalho, em vez disso, procura - para usar uma ehicidati" entre a medida de comparao e a finalidade para assegurar a validade
va palavra alem - "agarrar" (begreifen) a igualdade. Por isso, pa~e do da diferenciao. medida que a doutrina, na generalidade, ao explicar a
trabalho destinada a explicar (definir) o seu "conceito", cuja traduo, liberdade do legislador na configurao da igualdade, se mantm entre os
em lngua alem, s poderia mesmo ser "Begrif.!'. . . opostos da liberdade total ou da ausncia total de liberdade, refuta-se essa
Alm da forma, este trabalho pretende tambm ser dferente no se\l posio, e prope-se aqui um modelo gradual e criterioso que especifica
contedo. Trabalhos anteriores do mesmo autor versaram aspectos apenas quando e por que a liberdade do legislador maior ou menor.
gerais e embrionrios da igualdade. I 5 Este trabalho procura agregar novos. Assim procedendo - espera-se -, so criadas condies para ultra-
elementos para construir, ou pelo menos esboar, mediante sfstemati~ . passar alguns mitos que circundam o Direito Tributrio, especialmente
o das novas contribuies da literatura alem e norte-americI!a,.uma . o brasileiro: o de que a eficincia administrativa tudo justifica; o de que
espcie de teoria da igualdade tributria. Com ela, pretende~se oferecer a padronizao se contrape capacidade contributiva; o de que a extra-
critrios para o entendimento e o controle de novoS temas que surgem no . fiscalidade imuniza o controle judicial; o de que basta a compatibilidade
mbito do Direito Tributrio, como aqueles relacionados padronizao, . lgica ou a objetividade para v:alidar uma medida de comparao; o de
neutralidade, igualdade no tempo, igualdade na igualdade, e assim que a igualdade perante a lei se identifica com a legalidade administrativa
sucessivamente. Sua finalidade romper com posies tradicionais pre-
e, assim por diante. .
sentes na doutrina e na jurisprudncia, oferecendo novos critrios para a
O abandono dessas crenas traz impactos prticos significativos.
realizao da igualdade.
Dentre esses efeitos, podem-se mencionar o questionamento da unifonni-
15. Humberto vila, Sistema constitucional tributrio, cit., pp. 347 e S5. Hum- zao dos contribuintes por meio de pautas fiscais do imposto sobre circu-
berto vila, "O princpio da isonomia em matria tributria", in Heleno Taveira T rre5 lao de mercadorias; a discusso a respeito da ausncia de diferenciao
(org.), Tratado de Direito Tributrio: estudos em homenagem a Paulo de Barros por meio de clusulas de eqidade nas pautas de mercadorias, nas tabelas
Carvalho, So Paulo, Saraiva, 2005, pp. 407-439.
TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA CONSIDERAES INTRODUTRIAS 35
34

de valores de veculos pelos Estados ou nas plantas gerais de valores de exame da restrio igualdade com base em outros princpios consti-
imveis localizados em Municpios; a indagao relativa validade das tucionais. Aps, investigam-se os sujeitos encarregados de realizar a
inmeras distines entre os contribuintes na legislao das contribuies igualdade, a saber: o Poder Legislativo e sua liberdade de configurao
sociais sobre o faturamento; a disputa no tocante diferenciao entre os da igualdade; o Poder Judicirio e o seu dever de garantir a eficcia da
contribuintes por meio da desconsiderao de planejamentos tributrios igualdade; e o Poder Executivo e a sua funo de concretizar os manda-
sem simulao ou dissimulao, dentre tantos outros problemas. mentos de igualdade emanados do Poder Legislativo.
A amplitude do tema relacionado igualdade, porm, pressupe a Se, ao final, o leitor compreender que a igualdade s vezes exige
restrio da anlise a ser desenvolvida. O objeto deste trabalho o exame tratar todos os contribuintes igualmente, apesar das suas diferenas e,
da igualdade entre os contribuintes no plano interno, com a finalidade outras vezes, tratar todos os contribuintes diferentemente, apesar de
de esboar urna teoria da igualdade capaz de explicar, criteriosamente, o serem iguais; que a igualdade diante da lei deve ser complementada pela
seu funcionamento enquanto norma constitucionaL Essa proposta exclui, igualdade na lei; que a igualdade no deve ser apenas garantida na norma,
portanto, a investigao.de.1antos.Qutros aspectos da igualdade, corno a mas tambm diante dos seus efeitos; que a igualdade, como exigncia de
igualdade da Repblica Federativa do Brasil relativamente a outros pases, tratar igualmente, deve ser somada quela de tratamento do contribuinte
a igualdade entre os entes federados no sistema federativo,16 a igualdade como um igual; que a igualdade no pode ser verificada apenas no mo-
dos contribuintes no plano internacional, e assim sucessivamente. mento inicial da instituio de um conjunto de normas, mas, tambm,
nos momentos posteriores em que esse conjunto alterado, entre tantas.
outras teses aqui defendidas, o intuito deste trabalho ter sido 'alcanado'
1.3 PLANO (ou COMO SER ANALISADA A IGUALDADE?)
e ele ter obtido xito. que, se essas teses forem consistentes, alguns
A opo por um mtodo analtico-funcional no estudo da igualdade dogmas tero de ser afastados ou revistos, como o de que a capacidade
traz repercusses em relao ao prprio plano de estruturao da presente .~?l1:t~i.?l1tiY~~l:I~*tiy~.~. ?~ic;o.c;r.it~r.~.?.~pt~ . a..P~<?~9\'e.t.a. . ~g~<l14.g~.:f.1C>......
. obr: Direito Tributrio, o de que a padronizao tributria necessariamente
Na primeira parte, ser examinada a significao da igualdade, com injusta, o de que o exame das particularidaqes do contribuinte uma
a finalidade de explicar quais so os seus elementos constitutivos e, com medida necessria de justia, o de que a eficinciaadiriinistrativa um
isso, como se aperfeioa o seu funcionamento. Como essa parte investiga princpio capaz de permitir a restrio ao princpio da igualdade tributria,
a estrutura da igualdade, sero tambm analisadas as suas espcies e a dentre tantos outros. ". .
operatividade de cada uma delas com o fito de demonstrar que a igualda- Ao pretender trilhar um caminho' diverso, este .traba'Jho como que
de pode ser vista de vrias formas e utilizada com diferentes propsitos. incorre em uma aparente contradio peiforl11at~va: fal~ d igualdade
Nesta seo, ser examinada a igualdade na lei e diante da lei, a igualdade tentando ser diferente! O que no deixa d~ ser uma fonna de exaltar a
geral e particular, a igualdade inicial e superveniente. igualdade, mantendo com ela urna forte relao; ainaa que de pretenso
Na segunda parte, sero apresentados os modos de realizao da distanciamento. ". .
igualdade. Inicia-se examinando a existncia ou no de uma prevalncia
da norma jurdica da igualdade frente s demais normas jurdicas. Para
tanto, ser necessria a anlise dos conceitos funcionais de hierarquia
(abstrata e concreta, absoluta e relativa) e de coerncia (formal e mate-
rial), com vista a investigar o modo como a igualdade deve se relacionar
com as outras normas do ordenamento jurdico. 17 A seguir, passa-se ao

16. Marcus Pleyer, Foderative Gleichheit, Berlim, Duncker und Humblot, 2005.
Sigrid Boysen, Gleichheit im Bundesstaat, Tbingen, Mohr Siebeck, 2005. 18 ed., So Paulo, Saraiva, 2007, pp. 154 e 221. Jos Souto Maior Borges, "A iso-
17. Miguel Reale, Introduo filosofia, So Paulo, Saraiva, 1988, p. 145. nomia tributria na Constituio de 1988", Revista de Direito Tributrio 64/11, So

Sobre assunto, ver tambm: Paulo de Barros Carvalho, Curso de direito tributrio, Paulo, Malheiros Editores.
SIGNIFICAO DA IGUALDADE 37

o baseado no porte da empresa, escolhendo a receita bruta anual como


o seu elemento indicativo - as empresas que tivessem o faturamento at
o limite legalmente estabelecido estariam abrangidas pelo beneficio. O
Poder Legislativo, no entanto, excluiu desse mecanismo determinadas
categorias profissionais, como advogados, contadores e mdicos, in-
dependente de eles se enquadrarem no limite de faturamento previsto
para todas as outras categorias profissionais. Os contribuintes excludos
do beneficio insurgiram-se contra a medida alegando que o tratamento
2 diferenciado seria, de um lado, arbitrrio, pois no haveria qualquer
SIGNIFICAO DA IGUALDADE justificativa para excluir determinadas profisses do beneficio e, de ou-
tro, discriminatrio, pois prejudicaria o livre exerccio de determinadas
(OU IGUALDADE EM QUE SENTIDO EVO.QU?) .....
atividades profissionais.
H violao ao princpio da igualdade? O Supremo Tribunal Federal
2.1 Consideraes gerais. 2.2 Definio. 2.2.1 Conceito 2.22 Elementos entendeu, por maioria, que no. Para o Tribunal Pleno, no haveria qual-
estruturais. 2.2.2.1 Sujeitos. 2.2.2.2 Medida de comparao. 2.2.2.3 Ele- quer arbitrariedade na excluso de determinadas profisses do beneficio.
mento indicativo da medida de comparao. 2.2.2.4 Finalidade da dife-
renciao. 2.3 Dimenses. 2.3.1 Igualdade na lei x igualdade diante da
Mas como saber se o legislador violou o princpio da igualdade? Ou,
lei. 2.3.2 Igualdade geral x igualdade particular. 2.3.2.1 Consideraes em outras palavras, quais elementos devem ser analisados para verificar
gerais. 2.3.2.2 Igualdade particular e a capacidade contributiva objeti- se h ou no violao ao princpio da igualdade? Eis o ponto crucial.
va. 2.3.2.3 Igualdade geral e a padronizao. 2.3.2.3.1 Aspectos gerais. Decompondo o caso em anlise, em ateno metodologia proposta por
.. JJ2J2Pressupo,stos .2.J.2.3.2.1.Necessidade.. 2_3_2.3.2.2 Generalidade.
c

2.3.2.3.2.3 Compatibilidade. 2.3.2.3.2.4 Neutralidade. 2.3.2.3.2.5 No-


este trabalho, e utilizarido~ocOrri6 ferrameritaexplicaH\;-a,pode':'sepoii~
excessividade. 2.3.2.3.2 6 Ajustabi/idade. 2.3.2.3.3 Igualdade e legalida- tar uma estrutura de raciocnio que, bem ou mal aplicada, estar sempre
de. 2.3.3 Igualdade inicial x igualdade superveniente. 2.3.4 Igualdade presente na relao de igualdade.
pontual x igualdade sistemtica. 2.4 Natureza normativa. 2.4.1 Esp-
cie normativa. 2.4.1.1 Aspectos gerais. 2.4.1.2 Igualdade-postulado.
A instituio de normas, pelo Poder Legislativo, visa - no no
2.4.1.3 Igualdade-princpio. 2.4.1.4 Igualdade-regra. 2.4.2 Contedo sentido subjetivo, mas no sentido objetivo, decorrente na anlise dos
normativo. princpios bsicos adotados pelo prprio legislador - a atingir determi-
nada finalidade. A lei pode ter por objetivo apenas retirar dinheiro dos
particulares, como pode, alm ou ao lado disso, pretender proteger o meio
2.1 CONSIDERAES GERAIS ambiente, desenvolver uma regio, desestimular o consumo de produtos
suprfluos, e assim por diante. No caso, parece (pois no h certeza a
Para iniciar o exame da igualdade, seguindo a proposta deste tra- esse respeito, como adiante ser esclarecido) que a finalidade imediata
balho, preciso analisar um caso paradigmtico. O caso escolhido, e da lei era favorecer o desenvolvimento do pequeno empreendedor, talvez
aqui descrito nos seus elementos essenciais, o relativo instituio do com um objetivo mais distante de estimular a criao de empregos. Para
sistema integrado de_pagamento de impostos e contribuies das micro- atingir essa finalidade, a lei utilizou uma medida de comparao entre os
empresas e empresas de pequeno porte denominado de "Simples".' O contribuintes: o seu tamanho ou porte. E para aferir o tamanho ou porte,
legislador federal criou um mecanismo diferenciado de pagamento de usou um elemento indicativo ou proxy: a receita bruta anuaL Seriam con-
tributos federais por meio do qual as microempresas e as empresas de siderados "pequenos empresrios" e, portanto, dignos do estmulo estatal,
pequeno porte pagariam menos e de modo mais simplificado. Ao faz-lo, os contribuintes que tivessem uma receita bruta anual at determinado
o Poder Legislativo estabeleceu, como regra geral, um critrio de distin- limite; e seriam considerados grandes empresrios e, assim, excludos do
beneficio, os contribuintes que tivessem receita bruta anual acima daque-
I. ADI 1.643-1, STF, Tribunal Pleno, ReI. Min. Maurcio Corra, j. 5. I 2.2002, le patamar. Isso significa que a lei, para atingir determinada finalidade
DJU 14.3.2003.
TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA SIGNIFlCAO DA IGUALDADE 39
38

(estimular o desenvolvimento do pequeno empresrio), escol~eu uma ~ desenv~l~imento eco?mico? Por que no p.re.feriu o setor, a rea ou o
medida de comparao (tamanho ou porte), aferindo-a po~ me~o de u~ tI~~ .d~ atividade exercida, ou mesmo a lucratIvld.ade? Pode o Pod.er Ju-
elemento indicativo (receita bruta anual). Para o Poder Legislativo, sena dlclano controlar essa escolha e, em caso afirmativo, em que medida?
o porte da empresa a caracterstica relevante para .aferir a ~ecessidade No que se refere ao elemento indicativo da medida de comparao,
de estmulo estatal por meio da desonerao parcial dos tnbutos. E o surgem vrias questes. No tocante regra geral, pergunta-se: o tamanho
porte deveria ser verificado pela receita bruta anual. Em. ou~ras. palavras, da empresa pode ser aferido pela sua receita bruta anual? Em outras pa-
a receita bruta anual seria um elemento cuja presena mdlcana o porte lavras, h uma vinculao causal entre a receita bruta anual e o tamanho
da empresa; e o porte pequeno seria uma propriedade cuja existn~ia da empresa, no sentido de que quanto maior a receita, maior a empresa,
revelaria a necessidade de estmulo estatal. Dito de outro modo, havena, e quanto menor a receita, menor a empresa? Por que o Poder Legislativo
no entender do Poder Legislativo, uma vinculao fundada, de um lado, no escolheu como elemento indicativo do tamanho da empresa o seu
entre a receita bruta anual e o tamanho da empresa e, de outro, entre o nmero de empregados ou a sua produtividade? J no tocante exceo,
tamanho da empresa e a necessidade de estmulo estatal. Essa reg~a geral, indaga-se: o tamanho da empresa pode seraferdo'pelo-tipo'de'atividade
foi, porm, excepcionada com uma regra de excluso do benefiCIO. exercida? Colocando de outro modo: h uma vinculao causal entre o
que a lei afastou determinados profissionais libe~a~s do benefic~o, tipo de. profisso e ~ ~amanho da empre.sa (ou entre o tipo de p::ofisso .e a
como advogados, contadores e mdicos. Na sua declsao, o Sup~emo necessidade de ~UXI~lO estatal), no sentId~ de que, s~ a profissao exerCida
Tribunal Federal, adotando as razes expostas pela Pro.~ura9-ona da for uma profissao lIberal, a empresa sera necessanamente pequena (ou
Repblica, entendeu que os profissionais excludos d.o benefcio era~ no necessit~r de assist?c~a d? Estado)? Aferir o ta~~nho da e~pres~
aqueles que no precisariam de estmulo ~s~ata.l por, m~lo ?a d:soneraao (ou a necesslda~e ?e ~ssIstencI~) pelo tIpO d~ exerCICI? profisslOna~ e
parcial de tributos, j que eles no se s).lJeltan~m a domma~o do me~- uma ~orma de dlstI.n~o em razao de ocupaao profiSSIOnal ou funao
cadoporgrandesempresas;noseinseririamnocente~toda.economla ...exercldapelocontnbumte?
informal, no careceriam de assistncia estatal e no senam geta~ore~ de No que conceme finalidade da comparao, sobrevm as seguintes
empregos em escala satisfatria. Isso quer ~ize.r.q~e 0. Poder L~glslat~vo, interroges: qual a finalidade objeti vada na lei? O estmulo ao. de-
para atingir determinada finalidade <e,st~mular.Q desenv~tvImento do senvolvimento do pequeno empresrio uma finalidade suportada pela
pequeno empresrio), escolheu uma medIda de comparaao (tamanho), Constituio? Por que o Poder Legislativo no escolheu outra finalidade?
aferindo-a por meio de um elemento indictiv (p~0fisso). Para o Pod~r Pode o Poder Judicirio controlar essa escolha e, em caso afirmativo,
Legislativo, seria o porte da emprt<sa'i ~aracterstica-.relevante par~ afem em que nvel?
a necessidade de estmu~o estat~l p~r: ~ei? ?~.d~so.ner~o parCIal d~s Todas essas indagaes compem a problemtica da igualdade, pois
tributos. E o porte podena tambem ser ven~cado pe~o tI~O de pro~ssao mostram precisamente quais so os elementos presentes no s no caso
exercI'da. E m outras pa Iavras , o exerccio
.de ''profisso
.. ' lIberal serIa um . '.. aqUI.
paradIgmatICO ' .
destrInchado, mas em qualquer caso que envolva a
. . ~ . . d' . P rt 'd . mpresa' e o porte pequeno
elemento cUJa eXlstencla In Ic~na 0, ?. e a ~ . . . 1 , igualdade. Com efeito, sempre que se pretende realizar a igualdade, h
seria uma propriedade ~uja dISpOlllbll~d~~e I.n~Icana a neces~ldade ~e uma relao entre determinados elementos (sujeitos, medida de com-
estmulo estatal. Havena, no ~ntender do legIsI~dor, uma vznculaao parao, elemento indicativo da medida de comparao e finalidade da
fundada entre a profisso exerCIda e o tamanho da empresa, de um lado, e comparao). E a definio de cada um desses elementos suscita uma
entre o tamanho da empresa e a necessidade de estmulo est~t~l, de out~o, srie de questionamentos gerais que ultrapassam a anlise do caso inicial.
A anlise desses elementos estruturais da igualdade (SUJeitos, me~Ida Relativamente medida de comparao, surgem as seguintes indaga-
de comparao, elemento indicativo da medida de comparao e finahda- es: em que consiste uma medida de comparao e como ela deve ser
de da comparao) d ensejo a uma srie de questionamentos. escolhida? Pode o Poder Judicirio controlar a escolha feita pelo Poder
Relativamente medida de comparao, surgem as seguintes in- Legislativo e, em caso afirmativo, em que medida? No que se refere ao
dagaes: por que o Poder Legislativo no escolheu outra medida de elemento indicativo da medida de comparao, surgem vrias questes:
comparao, diferente do tamanho da empresa, para efeito de estimular quando h uma vinculao causal entre a medida de comparao e o seu
40 TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA SIGNIFICAAo DA IGUALDADE 41

elemento indicativo? Havendo mais de um elemento indicativo, qual deles que as pessoas so iguais ou diferentes. Duas pessoas so iguais
deve ser escolhido pelo Poder Legislativo? No que conceme finalidade de acordo com o critrio da idade (ambas tm 36 anos) ou so diferentes
da comparao, surgem os seguintes questionamentos: como definir qual (uma tem 5 anos e a outra tem 50 anos); duas pessoas so iguais de acordo
a finalidade da lei? Havendo mais de uma finalidade, qual delas o Poder com o critrio do sexo (ambas so do sexo feminino) ou so diferentes
Legislativo deve perseguir? Pode o Poder Judicirio controlar a escolha (uma do sexo feminino e a outro do sexo masculino); duas pessoas so
feita pelo Poder Legislativo e, em caso afirmativo, em que grau? So iguais de acordo com o critrio da riqueza patrimonial (ambas tm um
precisamente essas questes gerais que sero, adiante, investigadas. patrimnio de 100 mil reais) ou so diferentes (uma tem um patrimnio
de 10 mil reais e outra um patrimnio de 100 mil reais); dois contribuintes
so iguais (ambos so contadores) ou diferentes em razo da profisso
2.2 DEFINIO
escolhida (um contador e o outro publicitrio), e assim por diante. En-
2.2.1 Conceito fim, as pessoas so iguais ou so diferentes. O problema da igualdade no
Direito, porm, no se esgota a. No importa apenas saber se as pessoas
O caso paradigmtico anteriormente analisado demonstra que a
so ou no so iguais (igualdade descritiva). preciso saber, tambm,
igualdade uma relao entre dois ou mais sujeitos em razo de um
se as pessoas devem ou no devem ser tratadas igualmente (igualdade
critrio que serve a uma finalidade. Quando se comparam sujeitos, esses
prescritiva). Ess.es juzos comparativos esto evidentemente relacionados:
sujeitos so necessariamente comparados em razo de uma medida: os
para saber se as' pessoas devem ser tratadas igualmente preciso verificar,
sujeitos podem ser iguais com relao idade que tm, ao salrio que
no plano dos fatos,. se elas tm as propriedades selecionadas como rele-
ganham, ao patrimnio que possuem, ou em razo da receita bruta aufe-
vantes pela norma; s vezes, uma razo para tratar as pessoas igualmente
rida no ano, como'oram no caso em exame. ..o..prpriofato de.elas.serem iguais, quando se pretende mant -las iguais;
Os sUjeitos,portSm,sosemprecompiadospi-aIgmmotivo:No'- outras vezes, Uma razo para trat-las igualmente o fato de elas serem
se compara por comparar; compara-se por algum motivo. Sempre que se diferentes, c'aso se queira aproxim-Ias; e outras vezes, ainda, uma razo
fala em igualdade, di-lo acertadamente Carrazza, pergunta-se "igualdade para trat-Is diferentemente o fato de elas serem iguais, caso se queira
em que? Igualdade sob que perspectiva e como?".2 E precisamente separ-Ils.~ Mas embora relacionados, esses juzos devem ser discernidos.
em razo disso que se pode verificar se a medida de comparao est De fato, duas pessoas podem ser iguais ou diferentes segundo o critrio da
correta. A cor da camisa pode ser relevante quando a comparao serve idaqe, mas devero ser tratadas de modo diferente para votar em alguma
a algum propsito (entrar em campo para fazer parte de um time de : eleio, se uma tiver atingido a maioridade no alcanada pela outra; e
futebol), e completamente irrelevante quando serve a outro propsito . devero ser tratadas igualmente para pagar impostos, porque a concretiza-
(ingressar num curso de ensino superior, ou obter assistncia estatal por ... o'dessa finalidade indiferente idade. Duas pessoas podem ser consi-
meio da desonerao tributria, como no caso em pauta). A relevncia . 'detadas iguais ou diferentes segundo o critrio do sexo, mas devero ser
da propriedade escolhida est justamente na relao de pertinncia ou havidas como diferentes para obter licena maternidade, se somente uma
vnculo de correlao lgica que ela deve manter com a finalidade que .. d~las for do sexo feminino e devero ser tratadas igualmente para votar ou
justifica a comparao. 3 pagar impostos, porque a concretizao dessasJinalidades indiferente
ao sexo. Do mesmo modo, duas pessoas podem ser compreendidas como
2. Roque Antonio Carrazza, "0 princpio da igualdade", Revista Justilia 90, iguais ou diferentes segundo o critrio da capacidade econmica: devero
p. 338, 1975. ser vistas como diferentes para pagar impostos, se uma delas tiver maior
3. Celso Antnio Bandeira de Mello, O contedo jurdico do princpio da capacidade contributiva; devem ser tratadas igualmente para votar e para a
igualdade, cit., p. 17. Celso Antnio Bandeira de Mello,. "Princpio da Isonomia: de- obteno de licena maternidade, porque a capacidade econmica neutra
sequiparaes proibidas e desequiparaes permitidas", Revista Trimestral de Direito
Pblico I, p.82, 1993. Crmen Lcia Antunes Rocha, O princpio constitucional da
igualdade, Belo Horizonte, L, 1990, p. 46. Arthur Lima Gonalves, Isonomia na 4. Frederick Schauer, Profiles, probahilities and stereotypes, Cambridge,
norma tributria, So Paulo, Malheiros Editores, 2003, p. 45. Belknap, 2003, p. 218.
SIGNIFICAO DA IGUALDADE 43
42 TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA

trai, direta ou indiretamente, com a relao entre sujeitos. A referncia a


relativamente concretizao dessas finalidades. 5 Vale dizer, a igualdade,
pessoas no deve levar ao entendimento de que o raciocnio de igualdade
enquanto dever de tratamento igualitrio, s surge quando, para alcanar
determinada finalidade que deve ser buscada, os sujeitos so comparados no implica a relao com outros elementos, tais como pessoas jurdicas,
coisas, situaes ou atividades. Na verdade, o raciocnio de igualdade
por critrios que, alm de serem permitidos, so relevantes e congruentes
comparativo de quaisquer objetos (fatos, situaes ou atividades)
relativamente quela finalidade, como ser adiante analisado.
relacionados a sujeitos que, no que concerne a eles, tenham interesses
Essas consideraes j demonstram que a igualdade prescritiva s se juridicamente protegidos. No por outro motivo que a doutrina mencio-
completa quando esto presentes os seguintes elementos: sujeitos, critrio na, como elemento estrutural da igualdade, a compara9 entre duas ou
ou medida de comparao, elemento indicativo da medida de comparao mais "entidades", tangveis ou intangveis. 8 Mesmo assim, mantm-se a
e finalidade. A igualdade a relao entre esses elementos. Ou, no dizer referncia a sujeitos, esclarecendo-se, no entanto, que sua compreenso
acertado de Comparato, "a igualdade uma medida de comparao. No deve ser a mais ampla possvel.
h como conceber, logicamente,a.ig"mld.d.~_~ ..l.l~~'6 Sem esses ele-
mentos, a relao de igualdade no se completa. Ela fica, em vez disso, O outro motivo concernente ao fato que, quando se fala em sujei-
totalmente oca. A igualdade. pode, portanto, ser definida como sendo a tos passivos da obrigao tributria, no se est fazendo aluso apenas
relao entre dois ou mais sujeitos, com base em medida(s) ou critrio(s) queles que se situam no plo passivo da relao obrigacional tributria.
de comparao, aferido(s) por meio de elemento(s) indicativo(s), que Em grande parte dos casos, o raciocnio de igualdade envolve a com-
serve(m) de instrumento para a realizao de uma determinada finalidade. parao entre o regime jurdico aplicado a diferentes contribuintes ou
Ou, segundo defmio de Westen: "Equality signifies the comparative responsveis. Ocorre, porm, que, em outros tantos casos, a igualdade
relationship that obtains between two or more distinct persons or things serve exatamente para justificar que aquele que no foi eleito pelo Poder
by virtue of their having being jointly measured by a relevant standard .Legislativo como sujeito passivo seja colocado como tal ou que aquele
"'o[comparisori"'ridTuhdtobe indistinguishable by reference to that ...que.tenha.sidoassim.escolhidoseja.excluido.dessa .C{)ndio,.Enfim~ ..a ...
standard".7 preciso, pois, analisar cada um desses elementos integrantes relao de igualdade pressupe a comparao entre sujeitos, estejam eles
inseridos ou no na relao obrigacional tributria, quer principal, quer-o ..
da igualdade.
acessria. 9

2.2.2 Elementos estruturais 2.2.2.2 Medida de comparao


2.2.2.1 Sujeitos Os sujeitos, objeto de comparao, devem, no entanto, ser compara- :
O primeiro elemento imprescindvel para o estabelecimento da rela- dos ou medidos com referncia a uma medida comum de c0!llparaQ}O .
o de igualdade so os sujeitos, objetos de comparao: os cidados e, Os sujeitos podem ser comparados com base na idade, no.sexo, ..a.ca~ ..
no caso do Direito Tributrio, os sujeitos passivos da obrigao tributria. pacidade econmica, e assim sucessivamente. O problema, como j se:
A compreenso dos sujeitos deve ser feita, porm, do modo mais amplo afirmou, no propriamente a aceitao de que a igualdade envolva uma
possvel, por dois motivos. relao entre dois ou mais sujeitos relativamente a uma medida de'com-
Um deles diz respeito ao fato de que, quando se fala em sujeitos, se parao (standard of measurement). A questo central , precisamente,
est fazendo meno ao envolvimento que o raciocnio de igualdade con-
8. Peter Westen, Speaking ofequality. An analysis of the rhetorical force of
"equality" in moral and in legal discourse, cit., p. 62.
5. Paul Kirchhof, Die Verschiedenheit der Menschen lInd die Gleichheit vor dem
9. Georg Mller, Rechtsgleichheit, Zurique, Helbing & Lichtenhahn, 1995,
Gesetz, Munique, Siemens Stiftung, 1996, pp. 8 e ss.
p.20.
6. Fbio Konder Comparato, "Preciso sobre os conceitos de lei e de igualdade
10. Misabel de Abreu Machado Derzi, "O princpio da igualdade e o direito
jurdica", Revista dos Tribunais 750/18, 1998. tributrio", Revista da Faculdade de Direito Milton Campos 1/190, 1994. Luis
7. Peter Westen, Speaking of equality. An analysis of the rhetorical force of
Eduardo Schoueri, Normas tributrias indutoras e interveno econmica, Rio de
"equality" in moral and in legal discourse, Princeton, Princeton University, 1990,
Janeiro, Forense, 2005, p. 274.
p.39.
44 TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA SIGNIFICA( O DA IGUALDADE
45

saber como escolher a medida de comparao, dentre as tantas dispon- haviam sido prestados. 15 Nesses casos, o Poder Legislativo elegeu uma
veis, e qual deve ser a relao existente entre a medida de comparao e causa inexistente ou insuficiente para a atuao estatal.
a finalidade que justifica a sua utilizao. 11
Tais casos, aos quais poderiam ser somados muitos outros, evi-
Inicialmente, preciso atentar para o fato de que somente uma distin- denciam a necessidade de vinculao da medida de comparao com a
o, fundada em uma diferenciao factual existente entre os contribuin- realidade. Por esse motivo, o Tribunal Constitucional Alemo tambm
tes, pode ser considerada vlida. Uma diferenciao dos contribuintes, afirma que o fundamento da diferenciao deve provir da "natureza das
feita com base em motivos meramente subjetivos e no fundamentada coisas" (Natur der Sache), no podendo ser contrrio "realidade concre-
em finalidade objetivamente verificvel e constitucionalmente afervel, ta" (nicht saclifremd): deve estar baseado em "consideraes concretas"
irrazoveLl2 (sachgerechten Envagungen) e, assim por diante. 16 O essencial que, sem
Alguns casos julgados pelo Supremo Tribunal Federal ilustram essa uma diferena real, concretamente existente, a diferenciao normativa
exigncia de suporte emprico para as diferenciaes. Uma lei estadual .... ..arbitrria. Uma lei, por exemplo, que atribua uma vantagem a algum
instituiu um adicional de frias de um tero para os inativos. Levada a que, no plano concreto, no possui diferena que justifique o tratamen-
questo a: julgamento, considerou-se indevido o referido adicional por to diferenciado, a rigor est concedendo um privilgio. No por outro
traduzir uma vantagem destituda de causa e do necessrio coeficiente motivo que as prerrogativas do poder pblico s so compatveis com o
de razoabilidade, na medida em que s deve ter adicional de frias quem princpio da igualdade quando suportadas por diferenas concretas. No
tem fras. 13 Uma lei estadual detem1inou que os estabelecimentos de sendo assim, o poder publico, em vez de receber tratamento diferenciado
ensino expedissem os certificados de concluso do curso e do histrico justificado, est recebendo mero privilgio odioso. Nesse sentido, todas as
escolar aos alunos da terceira srie de ensino mdio que comprovassem diferenas atribudas ao poder pblico devem ter fundamento na prpria
....... ap.rova6emvestb!arparaingressoemcufsodenvelsuperior,inde~ igualdade, nunca na suposta supremacia -do interesse pblico.17
pendentemente do nmero de aulas freqentado pelo aluno. O Supremo No entanto, no basta ter existriCaprque airi(:didadec6mpta~H
Tribunal Federal entendeu caracterizada a relevncia jurdica da argio o seja vlida. preciso que, alm disso, ela seja pertinente finalidade
de inconstitucionalidade sustentada--pela autora da ao, uma vez que a que justifica sua utilizao. Isso s pode ser descoberto se for desvendada
lei impugnada, primeira vista, revela-se destituda de razoabilidade, a finalidade da norma de tributao. que a medida de comparao no
pois inverteu a ordem natural acadmica para atribuir aos estudantes, surge antes (logicamente) da finalidade. Ela surge depois. Claro, para
independentemente da freqncia, o direito expedio da concluso do saber como comparar dois sujeitos preciso, antes, saber a finalidade
ensino mdio, desde que aprovados em vestibular.l-l Uma norma constante da comparao. Se dois sujeitos so comparados tendo em vista o paga-
de Constituio Estadual determinava que o pagamento dos servidores mento de um imposto pessoal e direto, a capacidade contributiva pode
do Estado fosse feito, impreterivelmente, at o dcimo dia til de cada ser relevante, e o sexo absolutamente impertinente. Se dois sujeitos so
ms. O Supremo Tribunal Federal considerou ser irrazovel que a norma comparados para obter um beneficio fiscal concedido como estmulo ao
impugnada, para evitar o atraso no pagamento dos servidores estaduais, desenvolvimento de pequenas empresas, o seu porte pode ser relevante, e
estabelecesse uma antecipao de pagamento de servios que ainda no o produto vendido irrelevante. Enfim, a medida de comparao utilizada
pelo Poder Legislativo s pode ser aquela que mantenha uma relao de
11. Rolf Eckhoff. Rechlsanwendungsgleichheit im Steuerrecht, Colnia, Otto
Schmidt, 1999, p. 70. pertinncia com a finalidade buscada pela diferenciao. Trs exemplos
12. ADl 1.643. STF, Tribunal Pleno. ReI. Min. Maurcio Corra. j. em
podem ilustrar melhor essa relao.
15.12.2002, DJU 14.3.2003. Antnio Roberto Sampaio Dria, Princpios Consti-
tucionais Tributarios e'a Clausula ''Oue Process of La\\" '", So Paulo, EGRT, 1964, 15. ADl 247, STF, Tribunal Pleno, ReI. Min. limar Galvo. Relator para o
p.139. acrdo Min. Nelson Jobim, j. em 17.6.2002, DJU 26.3.2004.
13. ADl Me 1.158, STF, Tribunal Pleno, ReI. Min. Celso de Mello, j. em 16. Rolf EckllOt1: Rechsanwendungsgleichheit im Steuerrecht, cit., p. 14(>.
19.12.1994, VJU 26.5.1995. 17. Humberto vila, "Repensando o princpio da supremacia do interesse p-
14. ADI MC 2.667, STF, Tribunal Pleno, ReI. Min. Celso de Mello, j. em blico sobre o particular", Revista Trimestral de Direito Pblico (RTDP) 24/159-180,
19.6.2002, DJU 12.3.2004. So Paulo, Malheiros Editores, 1999.
46 TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA
SIGNIFICAO DA IGUALDADE 47
o primeiro deles diz respeito a uma lei estadual que determinou de- Nesse sentido, considera-se pertinente aquela medida de compara-
ver o perodo de trabalho de secretrios de Estado contar em dobro para o avaliada por elementos cuja existncia esteja relacionada com a pro-
efeitos de aposentadoria. Levada a questo ajulgamento, afirmou-se a no moo da finalidade que justifica sua escolha. Uma medida pertinente
razoabilidade de se considerar que o tempo de servio de um secretrio quando ela se vale de elementos que, presentes, provocam efeitos que
de Estado deva valer o dobro que o dos demais servidores. Trata-se de contribuem para a promoo da finalidade; uma medida impertinente
discriminao arbitrria ou aleatria. Em virtude disso, a distino foi quando sua existncia nada diz quanto promoo da finalidade norma-
considerada invlida, dentre outros motivos, porque o critrio escolhido tiva. Afirmar que uma medida de comparao pertinente o mesmo que
(ser secretrio de Estado) no mantinha qualquer relao com a finalida- dizer que ela relevante. E afirmar a relevncia de alguma coisa dizer
de buscada (garantir meios de subsistncia aps aposentadoria). 18 Outro que ela ajuda e colabora com algo, ou conduz a algo, ou serve realizao
L1
exemplo o da lei que vinculou o nmero de candidatos por partido ao de algo. Assim, uma medida de comparao relevante aquela cuja
nmero de vagas na Cmara de Deputados. O nmero de candidatos foi verificao contribui substancialmente para a promoo..da.finalidade.
escolhido como critrio de discriminao eleitoral. Os partidos insur- que justifica sua utilizao. Por isso mesmo que o Supremo Tribunal
giram-se contra a medida, alegando ser ela irrazovel. No julgamento, Federal decidiu, a respeito de uma diferenciao de tratamento com
porm, considerou-se haver congruncia entre o critrio de distino e base em finalidades extrafiscais, que o princpio probe desigualdades
a medida adotada, pois a vinculao das vagas ao nmero de candida- injustificadas, assim entendidas aquelas que no so constitucionalmente
tos levaria melhor representatividade populacional, isto , o critrio relevantes para o tratamento da matria em questo. 22
escolhido (nmero de candidatos) mantinha uma relao de pertinncia Feitas essas consideraes, pode-se retomar ao caso paradigmtico
com a finalidade buscada (representatividade democrtica))9 Mais um preambular para testar o conceito ora proposto de pertinncia. O Poder
xmplihda diz tespeitolei.queinstituiuacontribuiodosinati- . . LegislavQ,.Para..atingirdeenninadafinalidade(estimular o desenvol-
vos e estabeleceu duas diferenas para efeito de pagamento da referda vimento do pequeno empresrio), escolheu uma medida de comparao
contribuio: primeiro, entre servidores inativos dos Estadqs e -dos Mu- (tamanho ou porte), aferindo-a por meio de um elemento indicativo (re-
nicpios, de um lado, e servidores inativos da Unio, de. outro; segundo, ceita bruta anual). A receita bruta anual seria um elemento cuja existncia
entre aposentados e pensionistas em gozo do beneficio antes da Emenda indicaria o porte da empresa; e o porte pequeno seria uma propriedade
Constitucional da Reforma da Previdncia, de um .1alo; ~ apsentados cuja existncia indicaria a necessidade de estmulo estatal. Ora, se a
e pensionistas que se aposentaram ou receberam per;o depois.del; de finalidade da norma garantir o estmulo estatal s pequenas empresas,
outro. O Tribunal julgou inconstitucionais essas difereuc;iaes justamente pode-se afirmar que o seu tamanho mantm uma relao de pertinncia
porque injustificveis: na primeira hiptese, porq!e. n(?,-h~yi!lnexo .de com essa finalidade, na exata medida em que ser de determinado porte
causalidade algum, para no dizer relevncia qualq4er,. entr.e a. medida permite verificar a necessidade de desonerao. H, assim, entre a medida
de comparao (ser o beneficirio ligado a determinado. ente federado) de comparao e a finalidade, uma vinculao de pertinncia.
e a finalidade (financiamento da seguridade social); na segund,!-,porque
inexistia nexo de pertinncia entre a medida de comparao (ter o benefi- 2.2.2.3 Elemento indicativo da medida de comparao
cirio se aposentado ou recebido penso antes da Emenda Constitucional)
A problemtica da igualdade, todavia, no se esgota nem na medida
e a finalidade (financiamento da seguridade social).20 de comparao propriamente dita, nem na relao de pertinncia entre ela
e a finalidade. A questo da igualdade s se completa com a introduo
18. ADI MC 489, STF, Tribunal Pleno, ReI. Min. Seplveda Pertence, j. em
do f!lemento indicativo da medida de comparao e com a exigncia de
7.8.1991, DJU 22.11.199l.
19. ADI MC 1.813-5, STF, Tribunal Pleno, ReI. Min. Marco Aurlio, j. em
23.4.1998, DJU 5.6.1998. 21. Peter Westen, Speaking of equality. An analysis of the rhetorical force of
"equality in moral and in legal discourse, cit., p. 30.
20. ADI 3.105, STF, Tribunal Pleno, Rela. Min. Ellen Gracie, j. em 18.8.2004,
DJU 18.2.2005. 22. RE 203.954, STF, Tribunal Pleno, ReI. Min. limar Galvo,j. em 20.11.1996,
DJU 7.2.1997.
48 TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA SIGNIFICAO DA IGUALDADE
49

relao de congruncia no s entre ele e a medida de comparao, como medida de comparao) e o reflexo e a viso (medida de comparao).
entre a medida de comparao e a finalidade que justifica sua utilizao. Essa correlao deixa de existir, sendo, por isso, espria, quando no h
Isso porque a medida de comparao pode ser verificada de vrios modos. uma relao estatisticamente Tundada entre a medida de comparao e
Por exemplo, para promover a participao democrtica (finalidade), o o seu elemento indicativo, isto , quando as evidncias disponveis no
Poder Legislativo deve estabelecer diferenas entre os cidados, com base proporcionam um suporte emprico considervel no sentido de que a
na sua capacidade de discernimento ou julgamento (medida de compa- existncia do elemento indicativo se correlaciona com a existncia (ou
rao). O problema, todavia, que essa capacidade pode ser verificada intensificao) das propriedades que a medida de comparao pretende
de vrios modos: pela idade, pela educao, e, assim, sucessivamente. co notar. 25
Isso significa que, ao lado da medida de comparao, est o seu elemento Seria espria, nessa perspectiva, 'a correlao entre a homossexuali-
indicativo (Elemente, die dieses Merkmal aufiveisen) ouproxy.23 E, entre dade e a falta de coragem, entre a raa e a capacidade de trabalho, entre
a medida de comparao e o seu elemento indicativo, deve haver uma o sexo e a fora de trabalho, entre determinado signo e uma dada carac-
relao fim dada e conjugada. Esse ponto crucial. terstica pessoal. Foi justamente a:compreenso de que tais correlaes
H uma relao fundada entre a medida de comparao e o seu ele- so esprias que levou incluso, n~ Constituio, de vedaes expressas
mento indicativo quando existe um vnculo de correspondncia estatisti- de utilizao de medidas especficas' de comparao, como sexo, cor ou
camente fundada entre o elemento indicativo e a medida de comparao. raa. O importante, todavia, e verificar que s h uma relao fundada
Por exemplo, a idade, para a maior parte dos casos, elemento indicativo entre a medida de comparao'c o seu elemento indicativo quando existir
da capacidade de discernimento: um jovem de doze anos normalmente uma correlao estatisticamente fundada entre ambas, no sentido de que
no tem capacidade para avaliar maduramente os acontecimentos da vida a existncia ou ineXistncia do elemento indicativo se correlaciona com
pblica de um pas, ao passoqueumhomemdetrintaecinQl}~gr(ll~ a presena' da medida de comparao, e a correlao aumenta quando
mente tem condies de faz-lo. Vale dizer que entre a idade (elemento .. aumentciiiritensiddd6eIcmeriioiridicativ. H ... H.. ......... .

indicativo da medida de comparao) e a capacidade de discernimento :Analisados esses requisitos, pode-se novamente voltar ao caso para-
(medida de comparao) existe uma relao de causa e efeito, uma corre- digmtico' prmbular paraconfirmar o conceito proposto de congruncia
lao, no sentido de uma relao de dependncia entre os dois elementos '. fundada. O legislador federal, ao criar um mecanismo diferenciado de
de tal sorte que a presena de um elemento leva do outro (ter doze anos pagari-Icnto de tributos federais, estabeleceu, como regra geral, um critrio
normalmente afasta a presena de capacidade de discernimento ou ter de distino baseado no porte da empresa, escolhendo a receita bruta anual
trinta e cinco anos geralmente leva existncia de capacidade de discerni- como o s~~ elerne~to indicativo. No entanto, excluiu desse mecanismo
mento). Outro exemplo a distino entre pilotos, estabelecida pelo Poder deter.min~das :categorias profissionais. Reconstruindo o caso, pode-se
Legislativo com a finalidade de garantir segurana dos passageiros em afir.mat que Q PoderLegislativo, para atingir determinada finalidade (esti-
vos de avio (finalidade), baseada no scu reflexo e na sua viso (medida mular O des.erivolvimento do pequeno empresrio), escolheu uma medida
de comparao), aferindo-a com base na idade (elemento indicativo da 'de comparao (tamanho), aferindo-a por meio de um elemento indicativo
medida de comparao): pilotos acima de sessenta e cinco anos de idade (profisso). O porte 'da empresa seria a caracterstica relevante para aferir
no mais podem pilotar.2~ Nesse caso, o Poder Legislativo pressupe que, a necessidade' de estmulo estatal por meio da desonerao parcial dos
na maior parte dos casos, a idade elemento indicativo da diminuio dos tributos, sendo o porte aferido pelo tipo de profisso exercida. Diante
reflexos apurados em situaes de estresse, e da manuteno da viso em desses elementos, pode-se perguntar: h uma relagto de congruncia
perfeitas condies: os homens acima da idade limite normalmente per- fundada entre o elemento indicativo e a medida de comparao? Como
dem seus reflexos e sua viso, enquanto os homens abaixo daquele limite visto, h uma relao fundada entre a medida de comparao e o seu
geralmente tm seus reflexos e sua viso em condies normais. Dessa elemento indicativo quando h uma correspondncia estatisticamente fun-
forma, estabelece uma correlao entre a idade (elemento indicativo da dada entre a existncia do elemento indicativo e a medida de comparao.
Diante disso, de se perguntar se, entre a profisso (elemento indicativo
23. Rolf Eckhoff, Rechtsamvendungsgleichheit im Steuerrecht, cit., p. 68.
24. Frederick Schauer, Profiles, Probabilities and Stereotypes, cit., p. 108. 25. Frederick Schauer, Profiles, Probabilities and Stereotypes, cit., p. 112.
50 TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA SIGNIFICAO DA IGUALDADE 51

da medida de comparao) e o porte da empresa (medida de comparao), tinacionais, para registrar alguns dos profissionais excludos do beneficio
existe uma relao de causa e efeito? Esta a questo. porque no precisariam de qualquer desonerao tributria;
No julgamento, duas posies foram sustentadas. De um lado, sus- (4) conhecida a contribuio que os consultrios de dentistas, cor-
tentou-se, com base em presunes, que haveria uma relao fundada retores, advogados e mdicos do para a gerao de empregos no pas,
entre a profisso exercida e o tamanho da empresa. De outro, sustentou-se para citar alguns dos profissionais excludos do beneficio porque no
que a conexo com a profisso colidiria com a proibio constitucional de seriam geradores de empregos em escala satisfatria. 26
distino em razo da ocupao profissional, sem maiores consideraes No objetivo deste trabalho confirmar ou infirmar presunes
relativamente existncia, ou no, de conexo fundada entre a medida feitas pelo Poder Judicirio. sua finalidade, porm, demonstrar, de um
de comparao e o seu elemento indicativo. Independente da anlise do lado, a existncia de justificao do tratamento desigual com base em
acerto da deciso aludida, importa notar que a deciso prevalente funda- presunes (que no tenham suporte emprico considervel) e, de outro, a
mentou a existncia de relao entre a profisso.exercida.e-otarnanho da aferio de medidas de comparao com base em meras presunes apa-
empresa em presunes. Veja-se que a maioria dos julgadores, adotando rentemente esprias. O que deve ficar claro, neste ponto particular, que
as razes expostas pela Procuradoria da Repblica, entendeu que os pro- s h relao sustentada entre a medida de comparao eo seu elemento
fissionais liberais, cuja confederao promoveu a ao, no se sujeitariam i~ldica.tivo quando existir uma correlao estatisticamente fundada entre
dominao do mercado por grandes empresas, no se inseririam no ambas. No havendo um suporte emprico considervel nesse sentido, a
contexto da economia informal, no careceriam de assistncia estatal e distino ser irrazovel, por infundada.
no seriam geradores de empregos em escala satisfatria. Dito de outro Mas, entre a medida de comparao e o seu elemento indicativo (e
modo, para ser fundada a relao entre a profisso liberal e o porte da entre a medida de comparao e a finalidade que justifica sua escolha),
empresa, e entre esse e a necessidade de desonerao, preciso haver no deve haVt:r.~p.~':1oS.ooll:~loo~~~,9.ofu':1o<:l<:lo~Y~o~~is~~f,ool~mQis.~,o.o
.00 ~~ai~l~oui:tece~s~iaent~eOooexe~cicioo(faprofisso liberal e a ausncia uma relao conjugada. H uma relao conjugada entre a medida de
de sujeio dominao do mercado por grandes empresas, de insero comparao e o seu elemento indicativo quando esse foi escolhido por ser
na economia informal e de gerao de empregos em escala satisfat- o mais significativo dentre os elementos indicativos existentes e vincu-
ria. Tirante a questo de saber se esse tipo de ilao pode ser feita sem lados medida de comparao. Com efeito, uma medida de comparao' o
qualquer tipo de fundamentao e comprovao, e com base em meras pode ser aferida por vrios elementos: a capacidade de discernimento
presunes (matria a ser analisada no captulo relativo realizao da pode ser aferida pela idade, pelo nvel de instruo, pelas notas, e assim
igualdade, no qual se discutir o nus de fundamentao decorrente do por diante; a agilidade fisica pode ser estimada pela idade, pela com-
carter fundamental da igualdade), logo se constata que tais presunes pleio fisica, pela elasticidade, e, assim, sucessivamente; a capacidade
so manifestamente infundadas, pois: econmica pode ser avaliada pelo patrimnio, pelos rendimentos, pelo
(1) conhecida a dominao do mercado de contadores por grandes consumo de bens suprfluos, e, assim, continuamente; o porte de uma
empresas de auditoria, de mdicos por grandes empresas de assistncia empresa pode ser calculado pelo seu faturamento, pelo seu nmero de
mdica, de publicitrios por grandes empresas de publicidade, para men- empregados, pela sua atividade, e assim por diante. Mas, se h vrios
cionar algumas profisses excludas pelo legislador porque supostamente elementos de aferio de uma dada medida de comparao, surge a
no se sujeitariam dominao do mercado por grandes empresas; questo de saber qual dentre eles deve ser escolhido ou, no mnimo, se
algum deles no pode ser escolhido em detrimento de outros. Aqui, entra
(2) sabida a insero de atores, de produtores de espetculos, de em considerao a conjugao dos elementos indicativos.
msicos e de fisicultores na economia informal, para referir algumas das
Os elementos indicativos devem ser conjugados no sentido de que
profisses excludas do beneficio porque supostamente no se inseririam
o Poder Legislativo (ou Executivo, em alguns casos) no pode escolher
na economia informal;
(3) aceita a dificuldade dos fisicos ou qumicos de disputarem, sem 26. Marcelo Harger, "O SIMPLES e o princpio da isonomia", Revista Tribu-
a assistncia estatal, o mercado de trabalho dominado por empresas mul- tria e de Finanas Pblicas 40, p. 227, 2001.
52 TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA SIGNIFICAO DA IGUALDADE
53

um elemento, ainda que ele mantenha uma relao fundada com a medida rentes; e uma relao entre dois elementos indicativos de tipos iguais.
de comparao, se houver outros elementos que mantenham uma relao Os elementos indicativos so de tipos diferentes quando dizem respeito
ainda mais prxima com a medida de comparaoY Como a relao a propriedades diversas. A capacidade de discemimento pode ser aferida
entre a medida de comparao e o seu elemento indicativo deve ser de pela idade ou pelo nvel de instruo, cada uma dessas propriedades fa-
correlao estatisticamente fundada, no sentido de que a (maior ou menor) zendo referncia a uma realidade diversa. A diferena de tipo pode levar
presena do elemento indicativo deve se correlacionar com a (maior ou promoo da medida de comparao em graus diferentes. Por exemplo,
menor) existncia da medida de comparao - e a correlao deve au- a idade mede melhor a agilidade fsica do que a elasticidade corporal,
mentar, quando aumentar a intensidade do elemento indicativo -, podem na medida em que pessoas idosas, por hiptese, ainda que portadoras de
existir dois ou mais elementos indicativos da medida de comparao que grande elasticidade, perdem sua coordenao motora com o passar dos
mantenham relaes diferentes com a medida de comparao: a existn- anos. Dentre elementos indicativos de diferentes tipos, deve ser escolhido
cia de um determinado elemento indicativo contribui para a existncia ~qll~J~.qll~_.~()p:~~~lJlli mais para a existncia da medida de comparao.
d~ medida de comparao, ao passo que a presena do outro elemento Os elementos indicativos so do mesmo tipo, mas de graus diferen-
indicativo contribui ainda mais, em termos relevantes e substanciais, para tes, quando dizem respeito s mesmas propriedades, existentes em graus
a existncia da medida d .comparao. Nesse caso, deve ser escolhido distintos. Por exemplo, o porte de uma empresa pode ser calculado pelo
o ltimo, por ser mais significativo. Com isso, no se pretende afastar a seu tturamento, podendo esse ser objeto de considerao em faixas com-
liberdade de corifigurao ou a margem de apreciao do Poder Legisla- pletamente diferentes. Dentre elementos indicativos de mesmo tipo, deve
tivo (ou Executivo), mais adiante estudadas, relativamente escolha do ser escolhido aquele que contribui com maior intensidade para a existn-
elemento indicativo. Q'uer-se preserv-la, limitando-a, porm, mediante cia das propriedades que a medida de comparao pretende revelar.
.. .o.afastamento.d elemento. indicativQcscQH1i<:i qll1l<:ih911\f~~H()lltr()qlle. . Regressando ao caso paradigmtico inicial, seria 9PQt1l!1l9illd<iga r .
. mantenha, de maneira evidente, uma relao bem mais prxima com a por que o Poder Legislativo no escolheu como elemento indicativo do
ri,1eqida de comparao eleita, a tal ponto que se possa, com segurana, tamanho da empresa, em vez do seu faturamento, o seu nmero de empre-
afirmar, que a finalidade objetivada pela diferenciao seja sensivelmente gados ou a sua produtividade. Independente de qual seja efetivamente o
mais promovida com a escolha de outro elemento indicativo. melhor elemento indicativo, o que impertinente neste momento, dever
O retomo ao caso paradigmtico inicial pode ilustrar melhor o argu- ser escolhido, dentre os elementos indicativos de diferentes tipos, aquele
mento. No caso, o Poder Legislativo, para atingir determinada finalidade que contribui mais para a existncia da medida de comparao. E uma vez
(e$tim.ular o desenvolvimento do pequeno empresrio), escolheu uma escolhido qual deles o mais adequado, deve-se verificar qual , dentre as
medida d~ comparao (tamanho ou porte), aferindo-a por meio de um suas possibilidades de aplicao, o nvel mais adequado: se for escolhido
ele)i:lentci indi"catvo (receita bruta anual). Nesse ponto, preciso investi- o faturamento como o elemento indicativo mais significativo do porte da
gar se no'havia outro elemento que, alm de manter uma relao fundada empresa, deve-se verificar qual a faixa de faturamento mais adequada
'. com' a medida de comparao, contrasse com ela uma relao ainda para dimensionar uma empresa de pequeno porte e uma microempresa; se
mais prxima. Por que o Poder Legislativo no escolheu, como elemento for escolhido o nmero de empregados como o elemento indicativo mais
indicativo do tamanho da empresa, o seu nmero de empregados ou a significativo do pOlie da empresa, deve-se confinnar qual o nmero de
sua produtividade? No seriam esses elementos igualmente disponveis empregados adequado para dimensionar uma empresa de pequeno porte
e mais designadores das propriedades que a medida de comparao e uma microempresa; e, assim, sucessivamente.
pretende conotar? O que fica, de tudo quanto se disse at aqui, que, entre a medida de
Nesse ponto, pode haver dois tipos de relao entre os elementos comparao, qualificadora de algo efetivamente existente, e a finalidade
indicativos: uma relao entre dois elementos indicativos de tipos dife- que lhe serve de justificao deve haver uma relao de pertinncia; e,
entre a medida de comparao e o seu elemento indicativo deve haver
27. Frederick Schaucr, Profiles. probabilities and stereotypes, cit., pp. 148 c uma relao fundada e conjugada. Sem esses requisitos, a rigor no se
196. realiza a igualdade.
54 TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA SIGNIFICAO DA IGUALDADE
55

Ressalte-se que a referida exigncia de conjugao entre o elemento de que o Poder Legislativo no pode escolher um critrio, ainda que ele
indicativo e a medida de comparao no se identifica com a exigncia mantenha uma relao fundada com a finalidade, se houver outras medi-
de proporcionalidade entre elas. O dever de conjugao diz respeito das de comparao que contraiam uma relao ainda mais prxima com
exigncia de maior significao do elemento indicativo para a exterio- a finalidade a ser buscada.
rizao da propriedade conotada pela medida de comparao ou dessa A volta ao caso paradigmtico preambular pode ser novamente
para com a finalidade (por exemplo, envolve descobrir o que mais ilustrativa. O Poder Legislativo, para atingir determinada finalidade
significativo para medir o porte da empresa, se a sua receita bruta ou o (estimular o desenvolvimento do pequeno empresrio), escolheu uma
seu nmero de empregados). O dever de proporcionalidade, a ser mais medida de comparao (tamanho), aferindo-a por meio de um elemento
adiante explicado, no faz uma avaliao unidirecional entre o elemento indicativo (porte, como regra geral, e profisso, como regra excepcional).
indicativo e a medida de comparao (ou entre essa e a finalidade), no O porte da empresa seria a caracterstica relevante para detectar a neces-
sentido de examinar a maior significao de um para o outro. Ele, em vez sidade de ~stmulo estatal por meio da desonerao parcial dos tributos ....
disso, proporciona um exame multidirecional entre os efeitos positivos, Em face desses dados, pode-se perguntar: h uma relao de congruncia
decorrentes da utilizao do elemento indicativo (ou da medida de compa- fundada e conj ugada entre a medida de comparao e a finalidade a ser
rao) para a promoo da finalidade, e os efeitos negativos, decorrentes buscad? Seria o mesmo que questionar, de um lado, se, entre o porte
do seu uso para a restrio de determinados princpios constitucionais. da empresa (medida de comparao) e a finalidade estatal (estmulo ao
Ele, por exemplo, permite, entre outras coisas, verificar se no havia pequeno empreendedor), existiria uma relao de causa e efeito e, de
outros meios menos restritivos e se os efeitos positivos, decorrentes do outro;se no havia outra medida de comparao que, embora contrasse
uso <;la medida de comparao, so proporcionais aos seus efeitos nega- uma relao fundada com a finalidade, mantivesse com ela uma relao
tivos .. .D examediLcQ.J;ljlJg.lls.igIl,.i:lcao. exige comprovar, apenas, . ainda mais prxima.
se outro elemento no era mais significativo~nicamente' para a aferio .. '6crre:porm:que~'parasseguiai:vaJidademedda'de"conipa~'
das propriedades que a medida de comparao quer conotar, sem rel<l; . rao, no basta que entre ela e o seu elemento indicativo, e entre ela e
com efeitos negativos relativos a direitos fundamentais correlatos, ou . a finalidade da comparao, haja um vnculo fundado e conjugado de
considerao global de vrias finalidades constitucionais. No se podem pertinncia. preciso que, a esses elementos estruturais ou conceituais
confundir esses controles. da igualdade, sejam agregados elementos normativos: a medida de com-
Importa notar, ainda, que a exigncia de relao fundada e conjuga- parao deve ser compatvel com a Constituio.
da entre a medida de comparao e o seu elemento indicativo t"ambm. Essa compatibilidade - isto importante - afastada quando a
se aplica relao entre a medida de comparao e a finalida~k que Constituio veda sua utilizao, assim fazendo de dois modos principais.
justifica sua utilizao. A relao entre ambas tambm deve ser fundada O primeiro deles constitui-se na disposio expressa atravs da qual a
e conjugada. H uma relao fundada entre a medida de comp<lrao e Constituio veda a utilizao de uma medida de comparao, como
a finalidade, quando h uma correspondncia que estatisticamente se . ocorre em casos como: o inciso IV do art. 3 probe preconceitos de ori-
sustenta entre a existncia das propriedades conotadas pela medida de gem, raa, sexo, cor, idade e quaisquer outras formas de discriminao;
comparao e os bens jurdicos cuja disponibilidade compe o estado o inciso I do art. 5 probe distino em razo do sexo; o inciso XLII do
ideal de coisas, representado pela finalidade. Isso significa que, entre a art. 5 veda a diferenciao em virtude da raa; o inciso XXX do art. 7
medida de comparao e a finalidade, tambm deve existir uma relao afasta a diferenciao no trabalho em razo do sexo, idade, cor ou estado
de causa e efeito, uma correlao, no sentido de dependncia entre os dois civil; o inciso XXXI do art. 7 probe discriminao em virtude de de-
elementos~ de tal sorte que a existncia de um elemento leva do outro. ficincia fsica; o inciso XXXII do art. 7 exclui a distino baseada na
H uma relao conjugada entre a medida de comparao e a finalidade qualidade manual, tcnica ou intelectual do trabalho; o 2 do art. 12 veda
que orienta sua escolha quando a medida de comparao foi escolhida a distino entre brasileiros em razo da origem de sua nacionalidade; o
sem desprezar as outras medidas de comparao existentes e igualmente art. 19 impede os entes federados de diferenciar os brasileiros entre si;
relevantes. As medidas de comparao devem ser conjugadas no sentido e assim por diante. No captulo relativo ao Sistema Tributrio Nacional,
SIGNIFICAO DA IGUALDADE 57
56 TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA

exemplo, quando a Constituio equipara o trabalhador urbano ao rural,


tambm h vedaes expressas: o inciso II do art. 150 probe distino ou quando iguala o trabalhador com vnculo empregatcio permanente ao
em razo de ocupao profissional ou funo exercida pelo contribuinte, trabalhador avulso. Nesses casos, a Constituio, ao igualar com base em
independentemente da denominao jurdica dos rendimentos, ttulos ou determinada medida de comparao, implicitamente veda diferenciaes
direitos; o inciso I do art. 151 probe que a Unio tribute diferentemente nela baseadas;
em razo do ente federado; o art. 152 no permite que os entes federados
diferenciem bens ou servios em razo da sua procedncia ou destino; e (3) quando a Constituio uniformiza determinado tratamento, as-
segurando-o a todos. o que se d, por exemplo, quando a Constituio
assim sucessivamente.
assegura "a todos" o direito de petio, ou "com valor igual para todos"
No segundo modo, h vedao expressa de diferenciao quando a
o direito ao voto. O mesmo ocorre quando a Constituio estabelece que
Constituio, ao definir qual a medida de comparao deve ser a adotada
"ningum" ser privado da liberdade ou de seus bens sem o devido pro-
para o tributo especificamente considerado, exclui qualquer outra. o que
cesso legal. Nessas hipteses, a Constituio, ao uniformizar o tratamento,
Ocri'c'crii a determinao prevista no 1Q do art. 145 da Constituio,
implicitamente veda o estabelecimento de diferenciaes com base nas
que estabelece que os impostos tero carter pessoal e sero graduados
medidas de comparao que pressupe;
segundo a capacidade econmica do contribuinte. Ao faz-lo, a Constitui-
o estabeleceu, para os impostos pessoais, uma medida de comparao (4) quando a Constituio define a hiptese merial de incidncia
obrigatria: a capacidade econmica dos contribuintes. Sendo assim, se do tributo por meio da pr-excluso de determinadas medidas de com-
a hiptese material de incidncia da regra de tributao permitir, e no parao. Por exemplo, o inciso I do art. i 56, na redao constitucional
houver nenhuma outra finalidade que possa justificar seu afastamento, o original, atribua competncia para os Municp~os 'institurem imposto
Poder Legislativo deve utilizar a capacidade con,tributiva como medida sobre a propriedade prediale territorial urbana, perinitindo que ele fosse
de comparao, sendo vedada qualquer outra. prgre??iYO,._nlEi .. peIlils_pr'sEie.g"t.ltr:.fui~9sc.i1 .. prQPrie.e..
Em todos esses casos, a Constituio expressa ao proibir a utili- Em razo disso, somente o va.1or da propriedade poderia ser eleito como
zao de determinada medida de comparao (origem, raa, sexo, cor, critrio de comparao para diferenciar os contribuintes. Outras medidas
idade, cor, estado civil, deficincia fisica, qualidade do trabalho, carter de comparao no poderiam ser escolhidas-. Justamente por isso - e sem
do vnculo empregatcio, origem da nacionalidade, ocupao profissional, analisar todos os aspectos da discus~o, no s extensos como ora imper-
procedncia ou destino do bem), ou ao obrigar o seu uso (capacidade tinentes - vrias leis qu~ -estabelei!lm diferenas entre os contribuintes
contributiva). H, porm, formas implcitas de vedao de diferenciaes, com base na rocal-izao enp uso. cID imvel foram declaradas invlidas.
feitas, em regra, das seguintes maneiras: A tributao diferenciaqa. dos: ~ontribuintes era "incompatvel com a
(1) quando a Constituio protege determinado bem jurdico por progressividade d~corrente.d<1 capacidade econmica do contribuinte".28
meio da positivao de um princpio. Por exemplo, ao instituir o princpio E, tambm por isSO", foi 'necessria a modificao da Constituio pela
do livre exerccio de atividade econmica, a Constituio obriga os entes Emenda Constitu(;;ional o: 2912000; q\.le passou a permitir a progressivida-
federados a praticar atos que provoquem efeitos que contribuam para a de do imposto em razo do valor do .imvel e a diferena de alquotas de
promoo dessa liberdade. Ao faz-lo, a Constituio implicitamente acordo com a localizao' e'o uso do imvel. Esse exemplo demonstra que
probe que os entes federados estabeleam diferenas em razo do exer- a prpria definio do aspecto material da regra de tributao funciona
ccio da atividade econmica. O mesmo ocorre com todos os princpios como mecanismo de eleio e de excluso de medida de comparao.
constitucionais: ali onde a Constituio obrigou a promover, no pode o Outras formas de vedao de utilizao de medidas de compara-
Poder Legislativo restringir por meio de diferenciaes, considerando- o poderiam ser somadas s anteriores. Independente do seu modo de
se ocorrida uma restrio dessa natureza quando o Poder Legislativo exteriorizao, importa ainda saber, a esse respeito, se as vedaes so
usa medida de comparao incompatvel com a realizao de princpios definitivas, no sentido de que nenhuma diferenciao pode ser baseada
constitucionais;
(2) quando a Constituio une determinados elementos que, por isso, 28. RE 153.771, STF, Tribunal Pleno, ReI. Min. Moreira Alves,j. em 5.9.1997,
DJU5.9.1997.
no podem ser separados pelo Poder Legislativo. o que ocorre, por
58 TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA SIGNIFICAO DA IGUALDADE
59

em medidas de comparao vedadas pela Constituio. A resposta a essa As consideraes feitas at aqui demonstram que o Poder Legislativo
pergunta depende do modo como ela entendida. no pode diferenciar por causa de uma medida de comparao constitu-
Se a indagao for interpretada no sentido de descobrir se a Cons- cionalmente vedada. 30 O que ele pode fazer, com nus redobrado de fun-
tituio tolera distines exclusivamente fundadas em medidas de com- damentao e argumentao (adiante investigados no captulo referente
parao vedadas, a resposta afirmativa: as vedaes de utilizao de aplicao da igualdade), usar medidas de comparao primariamente
medidas de comparao so definitivas, porque sua utilizao no justi- vedadas se sua utilizao for uma mera decorrncia acidental da promo-
ficvel por qualquer outro elemento estrutural da prpria igualdade ou do o de finalidades constitucionalmente postas.
sistema constitucional. Entende-se por distino fundada em medida de Essas observaes crescem em importncia em virtude da introdu-
comparao vedada aquela que se baseia na sua mera considerao ou o de dois dispositivos constitucionais que permitem diferenciaes
feita por causa da sua exclusiva avaliao. Trata-se de uma diferenciao por razes relacionadas a princpios da atividade econmica: a Emenda
como que "s por s" baseada naquela medida de comparao. 29 Assim, Constitucional n. 42/2003, que, ao introduzir o art. 146-A na Constitui-
ningum pode ser tratado diferentemente apenas em razo do seu"s'exo"ii" o, atribui competncia para a lei complementar estabelecer "critrios
. da sua ocupao profissional. Isso significa que a diferenciao no pode especiais de tributao" em razo de possveis "desequilbrios da con-
.. ser fundada nessas medidas de comparao, no sentido de que elas no corrncia"; a Emenda Constitucional n. 20/1998, que, ao introduzir um
. podem ser utilizadas como ponto de referncia (Anknpfungspunkt) para novo pargrafo ao art. 195 da Constituio, permite que as contribuies
um tratamento diferenciado. Ningum pode ser onerado de modo diverso sociais tenham alquotas ou bases de clculo "diferenciadas, em razo da
"apenas porque" escolheu essa ou aquela profisso, por exemplo. atividade econmica ou da utilizao intensiva de mo-de-obra".
Todavia, se a indagao for interpretada no sentido de saber se a Uma leitura apressada desses dispositivos poderia levar ao entendi-
.. ConstituiQmit~...;1ies.~aseadas em medidas de comparao mento de que, a partir das Emendas Constitucionais que os introduziram,
preliminarmente vedadas, ma~~~j~~iiii~'~o's~Jaumalmpilcao de o Poder Legislativo poderia estabelecer uma diferenciaojundada no
finalidades constitucionalmente estabelecidas, a resposta negativa: as exerccio profissional ou no exerccio de atividade econmica ou utiliza-
vedaes de utilizao de medidas de comparao no so definitivas, o de mo-de-obra, isto , de que, com as inovaes constitucionais, o
porque podem ser justificadas pela finalidade mesma da diferenciao. Poder Legislativo estaria, por assim dizer, livre para diferenciar com base
Entende-se por distino referida a medida de comparao vedada, mas em medida de comparao antes vedada, mesmo que sua utilizao no
cuja utilizao seja uma implicao de finalidade constitucionalmente fosse justificada por uma finalidade constitucional. Esse entendimento,
estabelecida, aquela que a considera como decorrncia de um manda- todavia, no procede, pelos seguintes motivos.
mento constitucional. Assim, embora ningum possa ser tratado de modo Em primeiro lugar, porque faz parte da estrutura da igualdade um
diferente em razo de deficincia fisica ou da sua ocupao profissional, vnculo fundado e conjugado de pertinncia entre a medida de compara-
qualquer um pode ser tratado distintamente em razo do cargo pblico o escolhida e a finalidade que a justifica. Pensar a igualdade sem esse
a ser preenchido, se ele requerer exatamente uma habilidade cuja exis- vnculo desnatur-Ia ou, na linguagem constitucional, aboli-la como
tncia seja impedida pela deficincia, ou com referncia sua ocupao princpio constitucional fundamental. Esse tipo de interpretao, no sen-
profissional se a finalidade a ser atingida exigir precisamente o estmulo tido de que o Poder Legislativo estaria desprendido para diferenciar, com
de determinadas atividades em detrimento de outras. Nesses casos, a base no exerccio profissional ou no exerccio de atividade econmica
diferenciao no rigorosamente fundada em medidas de comparao ou utilizao de mo-de-obra, mesmo que esteja ausente uma finalidade
primariamente vedadas. Em vez disso, a utilizao da medida de com- constitucional para essa diferenciao, esbarra na proibio de institui-
parao 6 mera decorrncia acidental e secundria da promoo de um o de emenda constitucional tendente a abolir direitos fundamentais,
fim que a legitima. conforme o estabelecido pelo 4, inciso IV, do art. 60 da Constituio.

29. Celso Antnio Bandeira de Mello, O contedo jurdico do princpio da 30. Luciano Amaro, Direito tributrio brasileiro, 12 ed., So Paulo, Saraiva,
igualdade, cit., p. 18. 2006, p. 136.
SIGNIFICAO DA IGUALDADE 61
TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA
60
ateno redobrada do aplicador, que dever exigir um nus elevado de
Em outras palavras, a modificao constitucional no pode ensejar esse
justificao, fundamentao e comprovao para sua permanncia.
tipo de interpretao, pois, se assim pretendesse tzer, ela prpria seria
Todas as consideraes precedentes levam ao entendimento de que
inconstitucional. a medida de comparao:
Em segundo lugar, porque, alm de inconstitucional, esse tipo de
(a) deve abranger um elemento efetivamente existente; ser arbitrria
interpretao leva arbitrariedade, e a arbitrariedade incompatvel
a escolha de um elemento inexistente no mundo dos fatos, dada a vincu-
com o princpio do Estado de Direito. 31 Com efeito, entender que o Po-
lao entre o Direito e a realidade que ele visa a regular;
der Legislativo poderia diferenciar, com base no exerccio profissional
ou no exerccio de atividade econmica ou utilizao de mo-de-obra, (b) precisa manter uma relao fundada e conjugada de pertinncia
mesmo sem um motivo para tanto, permitir a arbitrariedade, no sentido com o seu elemento indicativo, o que ocorre quando se possa plausivel-
de distines imotivadas. E distines imotivadas no so compatveis mente afirmar, com suporte emprico considervel, que a existncia do
com o princpio do Estado de Direito, em cujos elementos, para dizer o elemento indicativD-esolhidopromove a existncia da medida de compa-
rao em maior medida que os outros elementos indicativos disponveis;
mnimo, est a necessria fundamentao clara, objetiva e racional dos
atos estatais que causem gravame aos cot)tribuintes.
32 (c) deve manter uma relao fundada e conjugada de pertinncia com
a finalidade que justifica sua utilizao, assim se verificando quando se
Em terceiro lugar, para pr fim a uma lista de argumentos que
possa plausivelmente comprovar, com suporte emprico considervel,
poderia ser alongada, essa interpretao levaria restrio do ncleo
que a existncia da medida de comparao eleita fomenta a existncia
essencial do princpio da librdqde de' exercicio profissional. Sendo o da finalidade em maior medida que as outras medidas de comparao
princpio da liqerdade de exerccio. de atividade econmica princpio disponveis;
fundamental, .Qp.Qt':r.1-~gislativo no pode estabelecer diferenciao
. {d)temde ser compatvel com a Constituio, o que no ocorre no
"simplesmente porque" o c~~tdbunteesc()lhe ss6iiaquetaatividade: ....
caso de ela vedar ou impor expressamente sua adoo ou vedar implici-
Permiti-lo restriBgir os elementos essenciais ao princpio da liberdade
tamente sua utilizao, assim se verificando quando: protege determinado
de exerccio de profisso. Dito de outro modo, no se pode interpretar a
bem jurdico por meio da positivao de um princpio e exclui determi-
norma con"stitucional desse modo, pois, se assim pretendesse fazer, a lei
nadas medidas de comparao com ele incompatveis; une determinados
seria inconstitucional.. . . elementos que, por isso, no podem ser separados pelo Poder Legislativo;
Alem disso, I)i:j.o se pode esquecer que a prpria Constituio, no uniformiza determinado tratamento, assegurando-o a todos; ou define
art. 150, in~'is tI, veda.a distino em razo de ocupao profissional ou qual medida de comparao deve ser a adotada para o tributo especifi-
funo .exer~id~ pelo coptribuinte, independentemente da denominao camente considerado;
jurdica dos rendimentos, ttulos ou direitos. Vale dizer, a liberdade de (e) pode ser utilizada mesmo que preliminarmente vedada pela
exet'cd de'prof;s~6 no apenas protegida, em geral, pelos princpios Constituio; mas, nesse caso, apenas e to-somente se sua utilizao for
da atividad~ eco~1tnica. Ela garantida, em particular, por meio de uma uma decorrncia acidental e secundria da promoo de outras finalidades
vedao expressa' no. mbito do sistema tributrio. Em outras palavras, a constitucionalmente postas.
Constituio, ao proteger, de modo to enftico, a liberdade de exerccio As concluses acima referidas, por conferirem critrios claros a
de profisso, indicou que uma distino a ela relacionada (nunca nela respeito dos requisitos a serem preenchidos pela medida de comparao,
fundada) , desde o incio, suspeita, devendo receber,' portanto, uma podem ser transformadas em perguntas que devem ser sucessivameme
respondidas para assegurarem validade adoo da medida de compa-
31. Gerhard Leibholz, Die Gleichheit vor dem Gesetz, 2 ed., Mnchen, Beck,
rao, do seguinte modo:
1959. p. 1.
32. Katharina Sobota, Das Prinzip Rechtsstaat. Tbingen, Mohr Siebeck, 1997, (a) Qual a medida de comparao eleita pelo Poder Legislativo?
pp. 63 e ss. Jos Carlos Vieira de Andrade, O deVei" de fundamentao expressa de Ou: qual propriedade foi eleita como critrio de distino entre os con-
aetos administrativos, Coimbra, Almedina, 1992, pp. 228 e ss. Georg Mller, Re- tribuintes?
chtsgleichheit, cit., p. 31.
62 TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA SIGNIFICAO DA IGUALDADE
63

(b) Qual o elemento indicativo da medida de comparao? Ou: qual elementos, significncia de cada um deles e compatibilidade positiva
o elemento constante da lei cuja existncia pretende aferir a existncia e no meramente negativa com o sistema constitucional.
das propriedades exteriorizadas pela medida de comparao? A importncia terica disso est em demonstrar que ajustificao da
(c) O elemento indicativo mantm relao fundada com a medida de desigualdade envolve juzos graduais, mais de congruncia material, do
comparao? Ou: pode-se aferir a existncia da medida de comparao que de consistnciaformal. E o seu destaque prtico est em permitir um
pela existncia do elemento indicativo? maior controle ao poder de tributar: sabendo mais precisamente quais so
(d) O elemento indicativo mantm relao conjugada com a medida os critrios de validao das diferenciaes, melhor pode o ente estatal
de comparao? Ou: h outro elemento indicativo que seja bem e visi- realizar a igualdade, e o contribuinte controlar a sua realizao.
velmente mais significativo para a existncia da medida de comparao Como afirmado acima, a.medida de comparao s pode ser avalia-
que o legalmente escolhido? da quando em conexo com a finalidade que justifica sua utilizao.
(e) A medida de comparao guarda relao fundada com a finali- preciso, ento, investigar o significado e a extenso da finalidade dentro
dade? Ou: pode-se identificar a promoo da finalidade pela existncia do mbito da igualdade.
da medida de comparao?
(f) A medida de comparao mantm relao conjugada com a fi- 2.2.2.4 Finalidade da difer;enciao
nalidade? Ou: h outra medida de comparao cuja existncia seja mais
A finalidade um. estado de fato que precisa ser atingido (Ist-
significativa para a promoo da finalidade que a escolhida pelo Poder Zustand) , como i:ispeto graduvel de um estado de coisas (gradue!!
Legislativo?
abstujbaren Aspekt von'Zustiinden) ou critrio de sua graduao (Ran-
(g) A relao entre" o elemento indicativo e a medida de comparao, gkriterium), 'dependendo' do caso. 33 Se a finalidade a ser perseguida
e entre essa e a fimilidade; foidevidamentecompro-vadapeloaplicador, ou ... qll.~, .. ~.'!l_4.l~irjtl:l... J:l:*~ist.\ .. y..i.p~J.1pj~i~.Y.~E.i1J~E..~.~2g~.2...9~.@~.~4<l:g~ ......
meramente presumida? Se presumida, sustentou-se em suporte emprico . comparao utilizada, a sua definio assume extrema relevncia, pois
considervel? a 1i ua 'manipulao pode significar no apenas deixar de promover uma
(h) A Constituio permite o uso da medida de comparao eleita finahdade cnstitm:ionalmente posta, como expressar a restrio oblqua
pelo legislador? Ou: h regra vedando o seu uso ou princpio, que toma da prpria igualdade.
incompatvel sua utilizao? .' . Em r.a.zo disso, preciso verificar, relativamente igualdade, o
(i) A diferenciao feita pelo Poder Legislativo fundada em me- . modo co)11o a finalidade deve ser definida, como ela deve ser fundamen-
dida de comparao vedada ou simplesmente tem relao com ela? Ou: tada e :c~mprovada e quais as suas espcies.
a diferenciao foi feita s por causa da propriedade cujo uso vedado .. As finalidades que podem servir de parmetro para a escolha das
ou ela atende a outra finalidade, com a qual mantm relao fundada e . inediqas de comparao so aquelas previstas no sistema normativo cons-
conjugada de pertinncia? '-ttucinap4 Essa afirmao reveste-se, no caso da igualdade, de grande
Tanto as concluses a que este trabalho at aqui chegou quanto as . 'importncia, especialmente no Direito Tributrio. que a Constituio
perguntas que elas permitiram formular so de capital importncia para . prev vrias finalidades a serem atingidas, podendo elas ser subdividas
a efetividade da igualdade. Elas revelam, entre outras coisas, que a dife- em duas grandes espcies: normas com finalidade fiscal (Fiskalzweck-
renciao feita pelo Poder Legislativo por meio da edio de uma dada lei normen), entendidas como aquelas que visam primariamente a arrecadar
no compatvel com a igualdade apenas porque a medida de compara- receitas para o Estado e, em virtude disso, repartem os encargos com base
o guarda pertinncia lgica com a finalidade, traduzida essa como um em medidas de comparao aferidas por elementos presentes nos prprios
vnculo meramente causal. Os argumentos procuram demonstrar, justa-
mente, que, entre a medida de comparao e a finalidade, deve haver um 33. Martin Hensche, Teleologische Begrndungen in der juristischen Dogmatik,
Baden-Baden, Nomos, 1998, p. 56.
vnculo fundado e conjugado que ultrapassa, portanto, a compatibilidade
34. Celso Antnio Bandeira de Mello, O contedo jurdico do princpio da
lgica para exigir a anlise de questes ligadas proximidade entre esses igualdade, cit., p. 42.
SIGNIFICAO DA IGUALDADE 65
64 TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA

promover algo ainda no existente. Ela se presta, em vez disso, para cus-
contribuintes, como sua capacidade econmica; e normas com finalidade
tear uma atividade especfica j prestada ou a ser diretamente prestada.
extrafiscal (Nichtfiskalzwecknormen), consideradas como aquelas que
visam a atingir algum fim pblico autnomo, tal como a proteo do meio Nesse sentido, as taxas no servem de instrumento para atingir finalidades
ambiente ou o desenvolvimento regional, e, em razo disso, distribuem extrafiscais. Elas servem para remunerar o exerccio do poder de polcia
as obrigaes mediante o emprego de medidas de comparao estimadas ou a utilizao de servios pblicos. Outra finalidade, alm dessa fiscal,
por elementos existentes fora do universo pessoal dos contribuintes, como no pode servir de parmetro para justificar medida de comparao entre
o potencial poluidor ou o subdesenvolvimento regional. 35 Nesse caso, os contribuintes que no seja o proveito do exerccio do poder de pol-
a diferenciao entre os contribuintes feita com base em elementos a cia ou a utilizao efetiva ou potencial de servios pblicos. A prpria
eles exteriores. A tributao baseia-se numa finalidade estranha prpria linguagem constitucional j o denuncia, quando permite a instituio de
distribuio igualitria da carga tributria. Critrio e finalidade separam- taxas "em razo" de algo j previamente delimitado, o que exclui, por
se para consubstanciar duas realidades empiricamente discemveis. Em tabela, "outras razes".
ra:iodisso':'fTa~seemjzm externo, entendido como aquele que percep- Esse exemplo demonstra que a pr-excluso da tributao coril base
tvel fora do mbito jurdico. 36 a
em finalidades extrafiscais, ocorrente no caso de Constituio prever
A constatao de que a Constituio prev vrias finalidades a serem uma hiptese material de incidncia para cuja configurao a fnalid~e
atingidas poderia levar ao entendimento de que qualquer uma dessas fina- impertinente, significa que nenhum fuu poder ampliar o aspecto material
lidades poderia ser utilizada como parmetro para a escolha de medidas da regra de competncia e, com isso, justificar a eleio de outra medida
de comparao, vlidas no mbito tributrio. Assim no se pode, porm, de comparao, diversa daquela pressuposta.
entender. Isso porque o poder de tributar, na Constituio de 1998, foi H predetem1inao da finalidade extrafiscal a ser perseguida quan-
atribudo por meio de regras de competncia, as quais delimitam, na doaConstituio prev u~_ahip~t~set1;ltt::rial_ci~.ii1ici~n()~,yiIlllll1~
Hriiioria dos casos, quais so os fatos ou situaes que podem ser objeto .. a
do~a umprop6sh espeCifico. Por exempl~, no inciso I do art. 156, a
de tributao. Como regras, elas ou pr-excluem a tributao com base Constituio atribui poder aos Municpios para institurem o imposto
em finalidades extrafiscais ou. predeterminam quais so as finalidades as predial territorial urbano. Como a regra aliprevist, antes da alte'rao
37
quais deve servir a instituio do tributo. por emenda constitucional, mencionava apenas a propriedade imobiliria
H pr-excluso da tributao com base em finalidades extrafiscais como fato apto de ser tributado, atrela.ndo.aele ~penas uma finalidade
quando a Constituio prev uma hiptese material de incidncia, para determinada a ser promovida: (proteo da funo social da propriedade)
cuja configurao a finalidade impertinente. No inciso II do art. 145, de acordo com requisitos constitucionalJ:nente :e~tabelecidos (fixao por
a Constituio permite que os entes federados instituam taxas, em razo lei municipal editada de acordo com anteriqr lei federal), o Poder Legisla-
do exerccio do poder de polcia ou pela utilizao, efetiva ou potencial, tivo no podia optar por promov~r outro firil.divers daquele extrafiscal,
de servios pblicos especficos e divisveis, prestados ao contribuinte constitucionalmente traado, muito rrienos sem
o preenchimento dos
ou postos a sua disposio. A instituio da taxa no serve de meio para requisitos constitucionalmente previstos. A tentatj ya de perseguio de
outro propsito foi declarada invlida 'pelo Poder Judicirio. 38
35. Luis Eduardo Schoueri, ,Vormas tributrias indutoras e interveno econ- Esse exemplo demonstra que a predeterminao da tributao, com
mica, cit., p. 28. Sacha Calmon Navarro Coelho, Curso de direito tributrio brasileiro,
base em finalidades extrafiscais, ocorrente no caso de a Constituio
9 ed., Rio de Janeiro, Forense, 2006, pp. 87 e 274.
36. Klaus Vogel, "Die Abschichtung von Rechtsfolgen im Steuerrecht", Der prever uma hiptese material de incidncia vinculada a um fim determi-
offene Finanz- lInd Steuerstaat, Heidelberg, Mller, 1991, p. 542. Dieter Birk, Steu- nado, quer dizer que nenhum outro poder delimitar o aspecto material
errecht I, Allgemeines Steuerrecht, 2 ed., Munique, Beck, 1994, pp. 10-11. Stefan da regra de competncia e, com isso, justificar a eleio de outra medida
Huster, Rechte und Ziele: Zur Dogmatik des allgemeinen Gleichheitssatzes, Berlim, de comparao diversa daquela eleita.
Duncker und Humblot, 1993, p. 149.
37. Humberto vila, Sistema constitucional tributrio, 3 ed., So Paulo, Sa-
38. RE 153.771, STF, Tribunal Pleno, ReI. Min. Moreira Alve5,j. em 5.9.1997,
raiva, 2007, pp. 40 e S5. Humberto vila, Teoria dos princpios, 7 ed., So Paulo,
DJU5.9.1997.
Malheiros Editores, 2007, pp. 108 e ss.
SIGNIFICAO DA IGUALDADE 67
TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA
66

Sobre a finalidade, preciso, ainda, fazer duas ponderaes. A outra medida de comparao entre os contribuintes que no fosse a
existncia de faturamento. 41
primeira delas diz respeito constatao de que as finalidades, mesmo
no caso de estarem vinculadas a uma regra de competncia, no podem Esses exemplos demonstram, com clareza, que as finalidades, mes-
servir de justificativa para a ampliao da medida de comparao cons- mo no caso de estarem vinculadas a uma regra de competncia, no
titucionalmente eleita. Dois exemplos o demonstram. servem de justificativa para a ampliao ou modificao da medida de
comparao constitucionalmente eleita.
No inciso I do art. 195, na redao constitucional original, havia
previso para a Unio Federal instituir contribuies sobre a "folha de A segunda ponderao diz respeito constatao de que finalida-
salrios". Ao atribuir poder por meio da indicao de fatos, a Consti- des diferentes daquelas vinculadas regra de competncia, embora no
tuio estabeleceu, para o efeito de pagar ou no pagar o tributo, uma possam justificar a eleio de outras medidas de comparao diversas
nica medida de comparao: pagamento de salrio. Os contribuintes, daquelas constitucionalmente eleitas, podem assumir importncia jur-
em funo disso, no poderiam ser obrigados a pagar com base noutra .........._. . _....__....._4.~..p.a.r:a efeito de dimensionar o montante a ser pago. Trata-se de uma
. medida de comparao, mesmo existentes finalidades extrafiscais rela- hiptese bastante especfica e excepcional, melhor explicada por meio
cionadas ao destino da arrecadao, como o princpio da universalidade de um exemplo.
do financiamehto da seguridade social ou o princpio da solidariedade No art. 149, a Constituio atribui poder Unio para instituir con-
. social. Nem mesmo essas finalidades sociais poderiam servir de par- tribuies de interveno no domnio econmico, como instrumento de
metro para justificar outra medida de comparao entre os contribuintes sua atuao nas respectivas reas, tendo por base o faturamento, a receita
que no o pagamento de salrios. O prprio Supremo Tribunal Federal bruta ou o valor da operao. Sem considerar as vrias questes, algumas
. decidiu ness~ sentido, quando asseverou que a Seguridade Social, mesmo delas interminveis, que poderiam ser suscitadas a respeito do assunto
deveUdoserfinanid.pr!~a a sociedade, s o pode ser por meio de e que no so pertinentes ao ponto ora del:>~t4<;\p.o.<:le.~s.t::fil]l;lrq~~
bases de incidncia prprias e~~simpiesmentecombasenOlji'incpO contribuies de interveno s podero ser cobradas de sujeitos passi-
. da universalidade do financiamento, ao mencionar que os contribuintes vos relacionados a setores, reas ou atividades em que algum princpio
somnte poderiam ser obrigados a pagar "mediante fases de incidncia geral da atividade no esteja sendo realizado como constitucionalmente
prprias" (folha de salrios, o faturamento e o lucro).39 No mesmo previsto. 42 A finalidade da instituio dessas contribuies pode ser
sentido, o Tribunal afastou a incidncia de contribuies sociais sobre classificada didaticamente como uma finalidade extra fiscal, que requer
fatos discrepantes do conceito constitucionalmente previsto, apesar da medida de comparao condizente com sua promoo. Essa finalidade se
existncia de finalidades sociais.
40 distingue da fiscal, pois, ao visar arrecadao e repartio equnime
No inciso 1 do art. 195, na redao constitucional original, havia dos encargos tributrios, requer uma medida de comparao especfica: a
previso de a Unio Federal instituir contribuies sobre o faturamen- capacidade econmica. Ocorre, no entanto, que a finalidade fiscal, embora
to. Ao atribuir poder por meio da indicao de fatos, a Constituio no possa justificar a el~io de outras medidas de comparao, distintas
daquelas constitucionalmente previstas (o faturamento, a receita bruta ou
estabeleceu, para o efeito de pagar ou no pagar, uma nica medida de
o valor da operao), pode assumir importncia jurdica para efeito de
comparao: a existncia de faturamento. Os contribuintes, em razo
calibrar o montante a ser pago: depois (logicamente) de definir os sujeitos
disso, no poderiam ser obrigados a pagar com base noutra medida de
relacionados a setores, reas ou atividades que reclamem interveno, e
comparao, mesmo existentes finalidades extrafiscais relacionadas ao
depois (logicamente) de delimitar concretamente a base de clculo sobre
destino da arrecadao, como li promoo da solidariedade social. Nem
a qual incidir a alquota, a capacidade contributiva pode ser utilizada
mesmo essas finalidades sociais serviram de parmetro para justificar
como medida interna de comparao para efeito de determinar quem deve
39. RE 150.764, STF, Tribunal Pleno, ReI. Min. Marco Aurlio, j. em 16.12.1992,
41. RE 346.084, STF, Tribunal Pleno, ReI. Min. Marco Aurlio, DJU 1.9.2006.
DJU2.4.1993. 42. Paulo Roberto Lyrio Pimenta, Contribuies de interveno no domnio
40. RE 166.772, STF, Tribunal Pleno, ReI. Min. Marco Aurlio,j. em 12.5.1994,
econmico, So Paulo, Dialtica, 2002, pp. 32 e ss.
DJU 16.12.1994.
68 TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA
SIGNIFICAO DA IGUALDADE
69
pagar mais e quem deve pagar menos. Nesse caso, isso possvel porque hiptese material de incidncia do tributo por meio da pr-excluso de
a Constituio apenas escolheu a base de clculo, dentro de cujos limites determinadas medidas de comparao, quer pela definio da medida
o Poder Legislativo pode exercer sua liberdade de configurao. de comparao que deve ser a adotada para o tributo especificamente
Isso significa, em outras palavras, que finalidades diferentes da- considerado), nem colide com aquela finalidade predeterminada pela
quelas vinculadas regra de competncia de tributao, conquanto no regra de tributao ou pelo regime jurdico constitucional estabelecido
possam legitimar a seleo de outras medidas de comparao distintas relativamente obrigao tributria objeto de instituio.
daquelas constitucionalmente escolhidas, podem operar, digamos, "por Visvel est, por conseguinte, que a indicao da finalidade no
dentro", para justificar o tratamento diferenciado entre os contribuintes. 43 pode ser ambgua nem contraditria, nem tampouco implcita. Deve,
Nesse caso, uma segunda medida de comparao, justificada por uma em vez disso, ser clara, coerente e expressa. Afinal, se dever do ente
segunda finalidade, ir atuar sobre uma primeira medida de comparao, estatal tratar todos igualmente, a no ser que haja um motivo para tra-
legitimada por uma primeira finalidade, calibrando a intensidade ou grau t-los diferentemente, deve demonstrar com "suficiente determinao"
com que ser utilizada. Havendo espao na regra de competncia para o (mil hinreichender Bestimmthefa'finTldde"qu'~'j~stifica a distino. 45
uso desse mecanismo, a coerncia sistemtica suporta sua utilizao, pois O retomo ao caso paradigmtico inicial pode ser de grande valia, ainda
mais princpios constitucionais sero realizados ao mesm<?tempo.44 que isso scja feito, sem examinar o seu mrito, para demonstrar como a
A problemtica relativa igualdade, todavia, no se exaure na sua fundamentao no deve ser feita.
conceituao, na sua classificao ou mesmo n:a sua pr.eviso. Novamente, No caso escolhido,46 o legislador federal criou um mecanismo
como deve haver uma relaao fundada e conjugada de pertinncia entre a diferenciado de pagamento de tributos federais. Por meio dele, as micro-
medida de comparao e a :finalidade que jl,lstifica sua utilizao, sendo a empresas e as empresas de pequeno porte pagariam menos tributos e de
finalidade um dos termos dessa relao, e. como so vrias as finalidades modo mais simplificado. Ao estruturar tal mecanismo, o legislador esta-
"'Chsttfclbhalmeme'previstas;"surge"a"questo;-crucial;'de'sabercomo ..beleceuumcritriodedistinobaseado no porte da empresa, escolhendo
devem ser fundamentadas e comprovadas as finaldades. que, se no a receita bruta anual como o seu elemento indicativo, na regra geral, e o
forem indicados critrios para a delimaao da finalidade a ser promo- tipo de profisso, na regra excepcional. Qual, porm, a finalidade perse-
vida, ameaada est a realizao dir igualdade.' .
guida pelo Poder Legislativo? Logo que o caso foi descrito neste trabalho,
Sobre isso, convm enfatizar que b aplicador da igualdade, ou quem afirmou-se, propositadamente, que a finalidade imediata perseguida pela
pretenda s-lo, deve, em primeir lugar, 'demonstrar o suporte constitu- lei instituda pelo Poder Legislativo "parecia" ser o estmulo ao pequeno
cional de validade da finalidad~ escolhida. No qualquer finalidade empreendedor, e a fmalidade mediata, a criao de empregos. Isso porque,
que pode ser objeto de prqmoo, .mas uma finalidade cuja persecuo como ser demonstrado, a finalidade no foi definida de modo claro,
seja constitucionalmet1t~ pre~cti'ta .. Essa. demonstrao deve ser feita coerente e expresso, nem pelo Poder Legislativo, nem pelo Poder Judi-
mediante a indicao dosupo!1e e~pi:essci ou implcito cujo significado cirio. O julgamento pelo Tribunal Pleno do Supremo Tribunal Federal
preliminar permita aferir 'previso do fim em nvel constitucional. No revela as dificuldades presentes na definio da finalidade perseguida,
basta, porm, a demonstrao.de que a finalidade est prevista. Isso seria a partir das quais se podem construir os critrios que devem orientar a
facilmente realizvel, dada a multiplicidade de finalidades constitucio- sua delimitao.
nalmente previstas. preciso algo mais.
De um lado, o Ministro Relator afirma inexistir violao ao princpio
necessrio que o aplicador da igualdade demonstre que a fina- da igualdade, porque o legislador pode discriminar "por motivo extra-
lidade eleita no est indiretamente excluda (quer pela definio da fiscal", desde que a distino seja razovel, derivada de uma finalidade
objetiva e aplicada a todas as pessoas da mesma classe ou categoria. Os
43. Arthur Lima Gonalves, Isonomia na norma tributria, So Paulo, Malhei-
ros Editores, 2003, p. 64.
45. Jrgen Vogt, Neutralitat und Leistungsfahigkeit, Frankfurt am Main, Peter
44. Humberto vila, Sistema constitucional tributrio, cit., pp. 33 e ss. Aleksan- Lang, 2003, p. 87.
der Peczenik, On lmv and reason, Dordrecht, Kluwer, 1989, p. 162. Susanne Bracker,
46. ADI 1.643-1, STF, Tribunal Pleno, ReI. Min. Maurcio Corra, j. em
Koharenz und Juristische Interpretation, Baden-Baden, Nomos, 2000, p. 107. 5.12.2002, DJU 14.3.2003.
70 TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA
SIGNIFICAO DA IGUALDADE
71
motivos extrafiscais, segundo o voto do relator, seriam a simplificao
coerente da finalidade permite, a rigor, a sua manipulao e, com ela, a
das obrigaes tributrias das micro e pequenas empresas, a proteo do
construo forjada da relao fundada e conjugada de pertinncia entre
abuso do poder econmico, o combate informalidade e o estmulo ao
a finalidade e a medida de comparao: se a pertinncia da medida de
desenvolvimento do pequeno empreendedor. Essas finalidades assumem
comparao depende da finalidade escolhida, alterada essa, modificada
carter extrafiscal, na medida em que dizem respeito a estados de coisas
est aquela. Independente do exame da questo de fundo, o tamanho da
almejados e independentes da arrecadao de receita.
empresa, medido pelo tipo de profisso ou pelo patamar de faturamento,
De outro lado, porm, o mesmo Relator, ao reproduzir as razes ter sua validade enquanto medida de comparao dependendo de ser a
adotadas no julgamento da medida liminar, afirmou existir justificativa finalidade da norma a simplificao das obrigaes tributrias, a proteo
para o tratamento desigual em "favor do mais fraco, de modo a atender do abuso do poder econmico, o combate informalidade, o estmulo ao
tambm norma contida no 1 do art. 145 da Constituio Federal". desenvolvimento do pequeno empreendedor, o aumento da arrecadao
Essa finalidade - favorecer o mais fraco de acordo com a capacidade ou o favorecimento do portador de menor capacidade contributiva. Em
contributiva - uma finalidade fiscal, j que busca a obteno de re- outras palavras, ou a finalidade, cuja utilizao legitima o uso da medida
ceita por meio da considerao a caractersticas presentes nos prprios de comparao; controlada pela: exigncia de fundamentao clara e
contribuintes. coerente, ou a igualdade deixar de ser concretizada pela falta de defi-
Logo se constata que a referncia finalidade ou s finalidades , nio de um dos termos que compem 'li relao que ela significa. Para
a um s tempo, obscura e (porque sem qualquer explicao adicional) servir de elemento legitimador da medida de comparao, a finalidade
contraditria. obscura, porque a deciso no indica, com clareza, qual deve ser espedfica. 47
a finalidade buscada ou quais aquelas perseguidas, se a simplificao, Assim, tanto o Poder Cegislativ~~ quando edita determinada lei,
a proteo do pequeno empreendedor ou o favorecimento do portador quanto o Poder Juiicirio, quando iriterpreta e aplica aquela lei, devem
de menor capacidade contributiva;.secada.uma.delas.. separ.adam~n.t~..ll ..
.....~~~.c;I~~C:>~ . ~ . ~~~t9.s.~e..~9.l:~r.~q.i9. . r;()P:l:..~~.I. fiqH44t:.,.P~.lJ.m.l.Q,...
conjuntamente, se uma delas como instrumento para alcanar as outras, o Poder Legislativo deve fornecer critrios objetivos e coerentes que
e, .assim, sucessivamente. As finalidades so mencionadas, mas no es- permitam., medinte anlise objetiva da lei, compreender os objetivos
clarecidas no seu significado. E tambm contraditria, porque a deciso pretendid9S. QUrido se :fala em finalidade legal no se est propondo o
indica duas espcies de finalidades que, na maior parte dos casos, ausente exame da von~ade subjetiva do legislador (elemento gentico-subjetivo). 48
uma explicao muito especfica, so mutuamente excludentes: ou a di- Est-se, em vez disso, sustentando o exame da vontade objetiva na lei
ferenciao tem uma finalidade fiscal, ou tem um finalidade extrafiscal. (elemento slstemtico~t.eteolgico). De outro lado, o Poder Judicirio deve
A referncia contraditria s finalidades perigosa na medida em que examinar; de ~odo'objetivo e coerente, os objetivos da lei, de modo a
cada uma delas requer a utilizao de medidas de comparao diversas: o
permitir contr.ol~ ntersubjetivo da igualdade.
a finalidade fiscal, dependendo do tipo de tributo institudo, normal-
Todas.as ponderaes anteriores conduzem ao entendimento de que
mente medida pela capacidade contributiva; e cada finalidade extrafiscal a finalidade;na-reaHzao da igualdade:
diferente exige a utilizao de medidas especificas de comparao, no
havendo coincidncia necessria, por exemplo, entre as medidas de com- (a) deve ser constitucionalmente prescrita e demonstrada, sem am-
parao demandadas pela simplificao das obrigaes tributrias, pela bigidade o~ cotitfa~io, mediante a indicao do suporte expresso ou
proteo do abuso do poder econmico, pelo combate informalidade e implcito, cujo significado preliminar pennita aferir a previso do fim
em nvel constitucional;
pelo estmulo ao desenvolvimento do pequeno empreendedor.
Ora, a referncia obscura e contraditria frnalidade buscada impede
47. Antnio Roberto Sampaio Dria, Princpios constitucionais tributrios e a
o controle intersubjetivo da realizao da igualdade na exata medida em clusula "due process of law ", cit., p. 200.
que obsta a verificao da relao fundada e conjugada de pertinncia 48. Humberto vila, "Juristische Theorie der Argumentation", in Festschrift
entre a finalidade e a medida de comparao, pela falta de clareza relati- for Claus-Wilhelm Canaris ZUm 70. Geburtstag, Heldrich, Prlss e Koller (orgs.),
vamente a um dos termos dessa relao. A ausncia de indicao clara e Mnchen, Beck, 2007, p. 971. Gerhard Leibholz, Die Gleichheit vor dem Gesetz, 2
ed., Mnchen, Beck, 1959, p. 4.
TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRiA SIGNIFICAO DA IGUALDADE 73
72

(b) pode ser fiscal, quando busca aumentar a arrecadao e se vale (d) H regra de competncia cuja hiptese material de incidncia
de elementos presentes nos contribuintes para ser medida, ou extrafiscal, toma impertinente a relevncia da finalidade escolhida efetivamente pelo
quando almeja atingir um estado autnomo de coisas aferido com base Poder Legislativo, ou vincula a tributao a outra finalidade diferente?
em elementos independentes dos contribuintes; (e) A finalidade foi clara e congruentemente definida pelo ente
(c) no pode ser qualquer finalidade, mas somente uma finalidade pblico? Ou: foi indicado suporte constitucional expresso ou implcito
que no seja nem pr-excluda pelas regras de tributao (seja pela defini- para sua utilizao?
o da hiptese material de incidncia do tributo por meio da pr-excluso Os resultados acima sumariados e as perguntas agora formuladas so
de determinadas medidas de comparao, seja pela definio da medida cruciais para a realizao da igualdade. Isso porque permitem verificar
de comparao que deve ser a adotada para o tributo especificamente que a falta de controle da finalidade toma extremamente vulnervel a
considerado), nem incompatvel com a finalidade predeterminada pela efetividade da igualdade, na medida em que a sua indicao precisa
regra de tributao ou pelo regimejurdico constitucional estabelecido que permitir aferir a validade da medida de comparao escolhida pelo
relativamente obrigao tributria objeto de instituio; Poder Legislativo e, em ltima instncia, legitimar a diferenciao entre
(d) deve ser objeto de uma anlise integral do prprio documento os contribuintes. Justamente por isso, sua indicao deve ser clara e isenta
legislativo, de modo a ser objetivamente definida, no de acordo com uma de contradies. Caso contrrio, por trs da enunciao de uma finalidade,
eventual e irreconhecvel vontade subjetiva, mas conforme quilo que foi, pode existir o propsito inconfessvel de discriminar os contribuintes
efetivamente, posto, em termos objetivos, pelo Poder Legislativo; com base, at mesmo, em propriedades preliminarmente vedadas pela
Constituio, quando no, mesmo, mediante diferenciaes fundadas
( e) no pode servir de j ustificati va para a modificao da medida de
em bens jurdicos essenciais ao exerccio dos direitos fundamentis de
comparao constitucionalmente eleita, mesmo quando vinculada uma
liberdade, ..
.. .. Htegtadecompetncia, dado o carter excludente e conceitual do aspecto
A importncia terica dessa constatao reside na cQmprovao de
material das hipteses de incidncia das regras de competncia;
que a Constituio, pela sua multiplicidade de dispo'sitivos, pode suportar
(f) admite, dentro do mbito material da hiptese de incidncia e au- a realizao de inmeros fins. A delimitao desses tins no est pronta
sente contradio, depois de eleito o sujeito passivo do tributo e sua base e acessvel ao intrprete, devendo ser objeto de relaes que esto entre-
de clculo, que uma outra finalidade possa ser utilizada para diferenciar mostradas no sistema constitucional. O seu realce prti-co esta alocado na
os contribuintes relativamente ao montante a ser pago. verificao de que a ausncia de critrios mais piecisos para a d~mbnstra
As concluses acima referidas, por proporcionarem critrios mais o da finalidade da diferenciao, a rigor, enseja o b-ioqueo do.exqme da
objetivos relativamente aos requisitos a serem preenchidos para a iden- relao fundada e conjugada de pertinncia entre a' finalida:de'e ~ medida
tificao da finalidade, tambm podem ser transformadas em perguntas de comparao, pela falta de um dos seus elementos e,sse~ci~is. , . :
destinadas a verificar a validade de sua adoo: Analisados os elementos essenciais da igualdade? preciso, agora,
(a) Qual a finalidade da diferenciao? Ou: qual estado de coisas investigar quais so os diferentes aspectos da igualdade' ,e qe que tnodo
o Poder Legislativo pretende objetivamente atingir ou manter com os cada um deles previsto pela Constituio.
efeitos que supostamente sero provocados pela diferenciao?
(b) Essa finalidade protegida pela Constituio? Ou: h normas 2.3 DIMENSES
constitucionais que protegem, direta ou indiretamente, a finalidade obje-
2.3.1 Igualdade na lei x igualdade diante da lei
tivamente eleita pelo Poder Legislativo?
(c) A finalidade da norma tributria, de acordo com a anlise dos O art. 5 da Constituio Federal dispe sobre o princpio da igual-
elementos objetivos constantes da prpria lei, aumentar a arrecadao dade. Ele previsto, no entanto, de um modo que parece, primeira vista,
ou concretizar algum outro fim autnomo e existente fora do mundo redundante. que o dispositivo no s declara que "todos so iguais pe-
jurdico? rante a lei", mas, alm disso, que devem s-lo "sem distino de qualquer
74 TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA SIGNIFICAO DA IGUALDADE
75

natureza", garantindo-se "aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no Frankena, as pessoas que sabem ler podem ser tratadas igualmente tanto
Pas a inviolabilidade do direito igualdade". Uma leitura apressada do paTa que lhes seja assegurada o acesso melhor literatura, quanto para
dispositivo poderia levar ao entendimento de que a igualdade foi garanti- que lhes seja vedada a leitura de todo e qualquer livro. 54 justamente por
da duas ou mais vezes. Isso, porm, no ocorre. Na verdade, o dispositivo isso que o dispositivo garante o "direito igualdade", "sem distino de
protege duas formas de igualdade: a igualdade perante a lei (Gleichheit qualquer natureza", reportando-se, nesse ponto, igualdade na lei. No
vor dem Gesetz, equality before the law), tambm conhecida como igual- basta, portanto, que a lei seja aplicada de modo uniforme para satisfazer
dade formal; e a igualdade na lei (Gleichheit im Gesetz, equality by the exigncia de igualdade. preciso, alm disso, que ela prpria no con-
law), tambm chamada de igualdade material. 49 tenha uma distino arbitrria. 55 No suficiente que a lei seja aplicada
A igualdade formal garante li aplicao uniforme da lei: os cidados, a todos; preciso que ela seja tambm igual para todos. 56 Afinal, uma lei
e os contribuintes em particular, devem ter o mesmo tipo de aplicao da arbitrria tambm pode ser aplicada de modo uniforme. 57
lei, sem qualquer distino. Uma mesma lei no pode ser aplicada de um Embora a distino entre igualdade perante a lei e na lei seja antiga
modo para um contribuinte e de outro, para outro contribuinte. Quando e, atcert'p-nto~'iflvlaCreveste-se de extrema importncia e atualidade.
o dispositivo declara que "todQS so iguais perante a lei" faz, pois, refe- Um exame atento da jurisprudncia logo evidencia que a aplicao da
rncia igualdade perante a lei; exigindo uniformidade na sua aplicao, igualdade muitas vezes se circunscreve, de modo velado, igualdade
independente do seu contedo. Aigualdade formal, no entanto, apenas perante a lei. Um exemplo pode ilustrar essa situao. 58 O Poder Legis-
um aspecto da igualdde. Ou; no dizer de Kelsen, "igualdade perante a lei lativo, ao instituir a contribuio social sobre o faturamento, majorou a
no assim igualdade,-ma~adequao norma (NormgemajJheit)".50 sua alquota de dois para trs por cento, autorizando a compensao de
que a le:i, embora apcada de modo uniforme, pode conter uma at um tero dela com outra contribuio social, a incidente sobre o lucro.
-dis-tifio-arb-itrria--effi--seu--contedo.51 __ Se _ e!.\ig~--.i._4~ _ ig':l:~1_<iade se Com isso, o legislador terminou por estabelecer alquotas diferenciadas
-exaurisse na igualdade -perante a lei, leis que tratassem diferentement- "'pata contribuintes com lucro e sem lucro: aqueles que tinham-lucrono.
. os cidados, e_ os contribuintes em particular, em razo do sexo ou da exerccio poderiam efetuar a compensao e, com isso, pagar menos um
taa, seriainconstitucionais, desde que aplicadas da mesma forma para por cento da contribuio sol;>re faturamento; aqueles que no tinham
-todos aque-les do mesmo sexo ou da mesma raa. 52 Afinal, no dizer de auferido lucro no exerccio, justamente por isso, no poderiam fazer a
Flew, 'as pessoas que dispem de mnimas condies econmicas podem compensao, sujeitando-se, por isso, a uma alquota um ponto percentual
- ser tratad<:l-s i'gualmente tanto para garantir a elas esse mnimo para sua mais elevada. A questo crucial era, portanto, a de saber se o contedo
- -'s~bsistnc~a, ,quanto para frit-las no leo fervente;53 e, na expresso de da lei obedecia ao princpio da igualdade, sendo necessrio, para tanto,
verificar, seguindo a terminologia proposta neste trabalho, se a medida
_ . 49.. Hans Kelsen, Reine Rechtslehre, 2 ed., Viena, Franz Deuticke, 1960, p. 396.
. . Jos Afonso da Silva, "'O advogado perante o princpio da igualdade", Revista Jurdica 54. William Frankena, "The concept of social justice", in Richard Brand (Org.),
92, p. 41,1997. Fbio Konder Comparato, "Preciso sobre os conceitos de lei e de Social Justice, Englewood Cliffs, NJ, Prentice-Hall, 1962, p. 17.
igi.laldad~ jurdi'ca", Revista dos Tribunais 750/17, 1998. Miguel Seabra Fagundes,
55. ADI MC 1.355-6, STF, Tribunal Pleno, ReI. Min. Ilmar Galvo, j. em
"0 princpio' constitucional da igualdade perante a lei e o Poder Legislativo", Revista 23.11.1995, DJU 23.2.1996, p. 3.623. Sobre o assunto, inicialmente, Gerhard Leib-
dos Tribunais 23517,1955. holz, Die Gleichheit vor dem Gesetz, cit., p. 11.
50. Hans Kelsen, Reine Rechlslehre, cit., p. 396. Sobre o assunto, ver tambm:
56. Francisco Campos, Direito constitucional, v. 2, Rio de Janeiro, Freitas Bas-
Gerhard Leibholz, Die Gleichheil vaI' dem Gesetz, 2~ ed., Munique, Beck, 1959,
tos, 1956, p. 14. Jos Souto Maior Borges, "Significao do princpio da isonomia
p.31. na Constituio de 1998", Revista Trimestral de Direito Pblico 15131, So Paulo,
51. Peter Westen, Speaking of equality. An analysis of lhe rhelorical force of Malheiros Editores, 1996.
"equality" in moral and in legal discourse, cit., 'p. 76.
57. Rolf Eckhoff, Rechtsanwendungsgleichheit im Steuerrecht, Colnia, Otto
52. Kent Greenawalt, "How empty is the idea of equality", Columbia Law Schmidt, 1999, p. 5. Robert Alexy, Theorie der Grundrechte, Frankfurt am Main,
Review, 83, p. 1.193, 1983. Suhrkamp, 1985, p. 357.
53. Antony Flew, The politics ofProcustes: contradictions ofenforced equality, 58. RE 336.134, STF, Tribunal Pleno, ReI. Min. Ilmar Galvo, j. em 20.11.2002,
Buffalo, NY, Prometheus Books, 1981, pp. 29-30. DJU 16.5.2003.
SIGNIFICAO DA IGUALDADE 77
76 TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA

de comparao (lucratividade) mantinha uma relao fundada e conju- preciso, conjuntamente, que a prpria lei, cuja aplicao se guarde uni-
gada de pertinncia com a finalidade da contribuio (financiamento da forme, seja isonmica no seu contedo, sendo assim considerada aquela
seguridade social). Essa questo, porm, independente do seu mrito, foi lei que no diferencie os contribuintes seno por meio de fundadas e
conjugadas medidas de comparao atreladas a finalidades constitucio-
tergiversada pela maioria dos julgadores.
nalmente postas.
que, levada a questo a julgamento, apenas uma minoria dos
Investigada nas suas acepes de igualdade na lei e perante a lei,
julgadores adentrou no exame do contedo da lei, entendendo que a
preciso compreend-la frente contraposio entre sua dimenso geral
medida de comparao (lucratividade) seria discriminatria, pois alm
e sua dimenso particular. o que se passa a fazer.
de submeter contribuintes em situao equivalente (obrigao de pagar
a contribuio com base na alquota majorada) a regras diferentes (as
empresas lucrativas com direito deduo de um por cento da contri- 2.3.2 Igualdade geral x igualdade particular
buio a pagar e as no-lucrativas sem esse direito), ainda beneficiava
2.3.2.1 Consideraes gerais
as empresas em melhores condies para financiar a Seguridade "Social
(empresas lucrativas) em prejuzo daquelas que tinham piores condies. Para aprofundar a problemtica da igualdade, seguindo o mtodo
de faz-lo (empresas no-lucrativas), o que no s afrontaria a exigncia' . aqui proposto, necessrio novamente investigar um caso paradigmtico.
de razoabilidade como, tambm, a medida de comparao eleita pela. O caso escolhido, e aqui explicado nos seus elementos mais importantes,
prpria Constituio (eqidade no custeio). A maioria dos julgadores, no o relativo instituio do mecanismo da substituio tributria para
entanto, fixou-se apenas na aplicao uniforme da lei, afastando a leso frente, mediante o qual o legislador, em vez de cobrar o imposto sobre
ao princpio da igualdade "porque o beneficio foi concedido a empresas venda de mercadorias com base no preo real da mercadoria, depois de
qupreenchfus tequisitosd'evidosP (votodoMinistroGilinarMen~ .. ocorridaaoperaodevenda,exige~onoincio do ciclo econmico, com
des) e "porque todos aqueles submetidos contr-ibuio ( ... ) continuam base no seu valor presumido nas operaes que sero realizadas nas fases
recolhendo essa contribuio alquota de 3% (trs por cento). Esses so subseqentes do ciclo econmico, at a venda final ao consumidor. 60 O
iguais entre si. E todos os contribuintes da Contrib'uio Social sobre '0 legislador estadual, ao instituir o mecanismo da substituio tributria,
Lucro Lquido podem, eventualmente; c~mpensar parte do valor devido baseou-se numa norma constante de um convnio celebrado entre os
a tal ttulo com aquilo que j foi recolhido. a 'ttlo de COFINS. Portanto Estados, por meio da qual eles no estariam obrigados a devolver o
so esses a outra categoria de iguai's' tr~tadds' cornabsoluta isonomia" montante de imposto cobrado, caso o valor real de venda da mercadoria
(voto da Ministra Ellen Gracie). Ao afiim~tque todos que se encontram fosse menor do que aquele inicialmente presumido. Contra tal previso
submetidos lei tero o mesmo direito, os 'Votos terminaram por no que se insurgiram os contribuintes, alegando no s a violao ao dever
investigar o contedo da lei, mas, ap~nas: a sci aplcao isonmica. constitucional de restituio quando a operao presumida no ocorrer,
Obedeceram apenas primeira parte do 'cp'ut do' ~rt. 5 da Constituio, mas tambm - e o que interessa aqui mais de perto - a leso ao princpio
que prescreve que "todos so iguais perante. a lei", sem atentar, no en- da igualdade, verificado com base na capacidade contributiva. Isso porque
tanto, para a sua segunda parte, onde consta qw~~os.cidados devem ser os contribuintes seriam obrigados a pagar mais do que o devido, caso
tratados "sem distino de qualquer natureza", garantindo-se a eles "a fossem compelidos a recolher o imposto com base no valor presumido
inviolabilidade do direito igualdade". em vez da considerao ao valor real. As autoridades envolvidas, a seu
turno, sustentaram que a substituio tributria no precisaria atentar para
O que merece considerao, do quanto se disse a respeito dos modos
o valor real da operao, porque ela se justificaria pelo princpio da pra-
de manifestao da igualdade aqui analisados, que no basta, para rea-
ticidade da tributao, considerando a economia, eficincia e celeridade
lizar a igualdade, que se garanta sua aplicao uniforme. "A regularidade
59 na fiscalizao de tributos.
implica a igualdade, mas ela no exaure a igualdade", afirma Fried.

59. Charles Fried, Saying whal lhe laH' is. The Constitution in lhe Supreme 60. ADI 1.851, STF, Tribunal Pleno, Rel. Min. limar Galvo, j. em 8.5.2002,
DJU 22.11.2002.
Court, Cambridge, Harvard University Press, 2004, p. 208.
78 TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA

o que este caso revela, para a discusso desenvolvida neste captulo,


I~
a
SIGNIFICAO DA IGUALDADE

No entanto, como as leis so gerais e indeterminadas, enquanto aplicveis


79

o conflito entre a justia geral e a justia individual: de um lado, os


contribuintes sustentam que o imposto deve ser cobrado de acordo com t a um nmero indeterminado de pessoas e de situaes, operando no
"sob medida", mas com "tamanho nico" ou "tamanhos mdios", elas
o valor de venda da mercadoria individualmente praticado, de modo a
selecionam algumas propriedades havidas, no momento da sua edio,

,
assegurar o tratamento de cada contribuinte de acordo com suas particu-
como relevantes, desconsiderando outras tantas que, no ato de aplicao,
lares diferenas; de outro, as autoridades fiscais defendem a exigncia I
~ podem se tomar importantes, dependendo da perspectiva que se adote.
do imposto com base em valores geralmente praticados pela mdia dos
Sendo assim, a desconsiderao de algumas particularidades pode pro-
contribuintes, pois, no sendo assim, seria impossvel ou extremamente t vocar uma aplicao injusta da lei. Isso ocorrer quando a hiptese de
onerosa a fiscalizao da maioria das operaes. f incidncia da norma for incompatvel com a sua finalidade, gerando o
A mesma situao, presente nesse caso, ocorre com a tributao da f fenmeno conhecido como "experincia recalcitrante": um novo caso
pTOpriedade-de veculos automotores, em que o preo de mercado do I: revela uma particularidade desconsiderada pelo padreUegal, mas ava-
veculo previsto numa tabela de preos que, em virtude da sua generali- f
liada como importante no momento da aplicao da lei, podendo gerar
dade, no abrange os detalhes de cada automvel. Ela tambm se verifica f uma discrepncia entre aquilo' que a hiptese da norina prev e aquilo
na tributao da propriedade imobiliria, em que o preo de mercado do fr,. que a sua finalidade exige. 61 Um exemplo pode esclarecer esse tipo de

~
imvel segue uma planta de valores que, em razo da sua generalidade, fenmeno. A legislao do imposto sobre a renda pemte a deduo de
no leva em considerao as diferenas entre os imveis. Ela acontece, um montante mximo a ttulo de gastos com sad~ e educao tanto do
igualmente, na tributao da renda, em que o pagamento do tributo prprio contribuinte quanto de cada dependeirte seu. Esse limite estabe-
deve ser feito com base em faixas de tributao e de deduo aplicveis lecido a partir de gastos mdios dos contribuintes ede'
seus dependentes
indistintamente a todos os contribuintes. Nesses casos, e noutros tantos, com despesas bsicas. No entanto, pode suceder que determinado con-
o contribuinte obrigado a pagar tributos com base em padres que '....... trib.~i~~(\.P?r..~~.r..pr()?I~~.(l.~.P..s.i.(;()I~~~c.(Js.?':l.P()~.~~r.Il~~I~?P?~~dor.de.
desconsideram suas caractersticas pessoais em favor da considerao a determinada sndrome, revele uma situao particular que evidencle~para'
elementos mdios, presentes na maior parte dos casos. ele, nesse contexto, a iflsuficinia dos. limites legais gerais. Seria uma
O pano de fundo da discusso, para o que est aqui em pauta, a experincia do contribuinte, no 'prevista pelo legislador, que desvelaria
concepo de igualdade e o conflito que sua ,aplicao pode suscitar. uma incompatibildade entre aqui lo que a lei buscava para todos os casos
Afinal, para atender a igualdade, a norma tributria deve considerar todas (permitir a deduo dos gasto::; ~ssenciais com sade e educao e com
as particularidades dos contribuintes e das operaes por eles praticadas, dependentes) e aquilo.que a sua hiptese permitiu alcanar naquele caso
tratando o seu caso de modo diferente na medida em que ele se diferen- (no permitiu a deduo dos gastos essenciais com sade e educao e
com dependentes). ".
cia dos demais? Ou basta, para preservar o tratamento isonmico, que
a norma tributria trate os contribuintes com base em qualidades geral- A idia de iguldade indiv.id~al; .enquanto manifestao da justia
mente presentes na maioria deles ou nas operaes por eles praticadas, particular, vem tona.bem.aqui: Por ser geral, a lei operou com classes
considerando o seu caso como pertencente a uma classe de casos, mesmo de contribuintes e, 'por jsso mesmo, selecionou algumas pr.opriedades em
que ele seja eventualmente diferente, se examinados outros elementos detrimento de outras, por meio da fixao de padres legais (Pauschalie-
no selecionados pelo legislador? Nesse contexto, entram em cena duas rungen), de que so exemplos as tabelas, pautas ou plantas de valores. Ao
concepes de igualdade: a igualdade particular ou particularista e a faz-lo, desconsiderou determinadas particularidades dos contribuintes.62

I
igualdade geral ou generalista.
A igualdade particular aquela que exige uma relao estabelecida 61. Jaap C. Hage, Reasoning with rules: an essa}' on legal reasoning and its
underlying logic, Dordrecht, Kluwer, 1997, pp. 5 e 118. Frederick Schauer, Playing
entre dois sujeitos, mediante a considerao de todas as propriedades by the rufes: a phifosophical examination of rule-based decision-making in lIlv and
particulares que os diferenciam dos demais. Trata-se de uma espcie de in life, Oxford, Clarendon, 1991, pp. 47 e 59.
justia "sob medida": cada indivduo tratado conforme demandam as 62. Misabel de Abreu Machado Derzi, Direito tributrio, direito penal e tipo,
suas caractersticas individuais e as propriedades particulares do seu caso. So Paulo, Ed. RT, 1988, pp. 319 e 325. Rolf Eckhoff, Rechtsamvendungsgleichheit
im Steuerrecht, cit., p. 71.
80 TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA SIGNIFICAO DA IGUALDADE
81
63
A regra geral, por definio, ignora certas diferenas, embora no todas. es de Aristteles a respeito da eqidade. A eqidade seria precisamente
Diante dos casos em que o padro legal revela-se insuficiente para dar o raciocnio mediante o qual o intrprete iria corrigir a lei que se revela
conta das particularidades do caso individual, surge a questo decisiva: injusta em razo da sua generalidade. 6s Praticar a justia, no ponto que
o padro legal deve ser mantido ou superado? aqui interessa, seria analisar cada caso individual em todas as suas parti-
Nesse ponto, cabe recorrer, ainda que sumariamente e na medida da cularidades; seria moldar a lei riqueza detalhada da experincia.69
sua pertinncia com o debate aqui tratado, aos filsofos clssicos para Tirante as inmeras questes atinentes justia e s suas concep-
melhor explicar o argumento aqui defendido. 64 Plato, em seu livro O es, de resto impertinentes ao ncleo do estudo aqui desenvolvido, o
Poltico, conta a histria do estrangeiro de Elea, que mantm um dilogo que as consideraes anteriores revelam uma concepo particularista
com Scrates a respeito da situao em que um mdico e um instrutor f- de justia: justa a deciso que leva em conta as particularidades dos
sico tm de se ausentar do seu local de trabalho e, em razo disso, deixam destinatrios; e equnime a deciso que considera todas as diferenas
diretrizes a serem seguidas pelos seus pacientes durante.a sua ausncia. 6s existentes entre os seus destinatrios. Esse debate se manifesta, para ser
Exatamente porque eles esto afastados e, por conseguinte, no podem abreviado numa questo demasiadamente ampla, nos recentes estudos de
decidir, a cada momento, o que melhor para seus pacientes, que eles Direito Pblico sobre razoabilidade e nos estudos de Direito Tributrio
deixam diretrizes. Ao contrrio das decises de um capito de navio, sobre capacidade contributiva objetiva ou concreta: a considerao da
que pode decidir, diante de cada nova situao, o que melhor para sua razoabilidade, dentre outras exigncias, demandaria justamente uma
tripulao, ao mdico e ao instrutor s resta deixar instrues gerais. Se, ateno para as particularidades do caso concreto; 70 e a observncia da'
no entanto, lhes fosse permitido o retomo, aduz o dilogo de Plato, seria capacidade contributiva objetiva reclamaria a anlise das manifestaes
uma "injustia" (injustice) no retificar as ordens antes prescritas. 66 As concretas de riqueza reveladas pelas dimenses reais dos atos praticados
.. leisso,pois.,instrumentQsgeplisqe regulao, justamente, porque in- pelos contribuintes. 71 .
vivel "promulgar qualquer simples regra para tudo e para todo o tempo".
"H~'rio ritarito~'uriiaoutfcricpdjusti'~'Tustiageiieralis::' .
Da atriburem elas "igual exerccio para todas as classes". O legislador,
ta. Essa concepo se baseia na funo das leis e das regras gerais que elas
porque "legisla para a maioria" (legislate for the majority), ir "olhar para prevem. As regras gerais, como instrumentos para a fixao de padres,
multides" (watch over the herds), e "jamais poder ser capaz, ao fazer
tm por funo pr-decidir quais so as diferenas a serem consideradas
leis para toda coletividade, de prover exatamente o que melhor para pelo aplicador com a finalidade de afastar a incerteza que surgiria, caso..
cada indivduo" (will never be able by making lmvs for ali collectively, elas no estivessem previstas: cada aplicador iria somar, s diferenas
to provide exactly that which is proper for each individual).67 previstas na lei, outras que se lhe aparecessem relevantes, gerando~. Gom .
Esse exemplo demonstra a razo de ser e a insuficincia das normas isso, elevada falta de previsibilidade. 72 E, na ausncia de prefixao: das
gerais. Elas se originam da impossibilidade de consideraes particulares diferenas a serem consideradas, o aplicador teria discricionariedad~ pa~
e da tomada de decises a cada novo caso. Mas precisamente quando decidir quais seriam elas, provocando, com isso, alto grau de afbitrari"e~
essa impossibilidade da considerao de circunstncias individuais se
transforma em possibilidade, que se questiona a manuteno da diretriz 68. Aristteles, Etica nicomachea, 4 ed., t. I, trad. Marcello Zanata, Mil.Q, .
Rizzoli, 1994, p. 381.
geral frente ao caso concreto. Nesse ponto, entram em cena as pondera-
69. Frederick Schauer, Profi/es, probabilities and s/ereotypes, cit., p. 29.
63. Hans Kelsen, Reine Rechtslehre, cit., p. 391. Hans Kelsen, Has ist Gerechti- 70. Humberto vila, Teoria dos princpios, cit., p. 15t. Gino Scaccia, C/i
gkeit?, 2 ed., Viena, Franz Deuticke, 1975, p. 26. "stntmenti ,. del!a ragionevo/ezza nel giudizio costituzionale, Milo, Giuffre, 2000.
Giulio Chiodi, Equit: la regola costitutiva dei diritto, Turim, Giappichelli, 2000,
64. Frederick Schaucr, Profiles, probabilities and stereot}pes, cit., p. 30. pp. 37 e ss.
65. Plato, "O Poltico" ("Statesman"), in Statesman, Philebus, Ion, traduo
de Harold N. Fowler e W. R. M. Lamb, Cambridge, Harvard University Press, 2001. 71. Pedro M. Herrera Molina, Capacidad econmica y sistema fiscal, Madri,
p. 137 (295 A-B). Marcial Pons, 1998, p. 73. Roque Antonio Carrazza, Curso de direito constitucional
tributario, 22 ed., So Paulo, Malheiros Editores, 2007, p. 89.

I
66. Plato, "O Poltico" ("Statesman"), cit., p. 143 (295 D).
72. Larry Alexander e Emily Sherwin, The rules of rules - moral i!}; rules and
67. Plato, "O Poltico" ("Statesman"), cit., p. 137 (294 E a 295 A). the dilemmas o(law, Durham e Londres, Duke University Press, 2001, pp. 30-31.
SIGNIFICAO DA IGUALDADE 83
TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA
82
dade. justamente para eliminar ou reduzir a pote~cial a~bitr~ri~dade empresa ~ara um de seus sc.ios por valor expressivamente inferior ao de
na aplicao das leis que so fixados os padres legals. 73 E mexlstmdo.a mercado. de ~~ fato conhecido (ven.da de um bem de uma empresa para
previso geral das diferenas relevantes a serem considera.das pe!o.s aplI- um. de seus s~ClOS po.r va!or express.lvamente inferio.r ao de mercado.), o.
cadores, tambm surgiriam problemas de co.o.rdenao., dehberaao., custo. le~ls~ad~r retira co.nclusoes a respeito. de um fato. desconhecido. (distri-
e conhecimento.: de co.o.rdenao, porque cada destinatrio iria sustentar bUl~o. d~sfarada ~~ lucros), mas. provvel, porque um suporte emprico
que as suas particularidades e o seu caso. demandariam um trat~mento. Co.nslderavel (a pratica empresanal) demo.nstra que, quando o. primeiro
75
diferenciado.; de deliberao, po.rque cada no.vo. caso reclamana uma fato ocorre, o segundo normalmente tambm sucede.
deciso especfica, pro.vo.cando. um aumento co.nsidervel de tempo. par~ Esse fenmeno., por meio. do qual alguns elementos da realidade so.
a tomada de decises, pela necessidade de um fu~dament~o. especl- escolhido.s em detrimento de o.utros, tambm denominado de "tipifica-
fica para cada novo. caso.; de custo, dada a exigncia de ma~or estrutura o" (Typisierung).76 Tipificao., nessa acepo, avaliao. limitada da
humana e fsica para as contnuas deliberaes; e de co.~eclme?~O, po.r-
77
realidade; avaliao..defeituo.sada.situao de fato.. Em decorrncia
que, inexistindo. padres legais, o.S destinatrjo.s se ~entlflam legltm~ad~s dela, a aplicao. no. se efetiva de aco.rdo com as circunstncias indi-
a considerar Co.mo. relevantes diferenas que:. ~edlant~ ~m~4aprectaao viduais do caso. Ao. contrrio, ~penas alguns dado.s reais passam a ser
tcnica apurada, talvez nem devessem ser objeto. de analIse. relevantes, sendo. o.utros desco.nslderados. No. caso. de tipificao material
Excludas as inmeras questes atinentes justia geral e s suas ou categrica, a aplicao o.pera com uma fico. de uma situao. de
co.ncepes, tambm impertinentes prte central do. ~studo o.ra elab~- f~to. n~o ~o.ncretiza~a,. independente de pro.va em co.ntrrio. Ocorrida a
rado., o. que as ponderaes precedentes demo.nstram e uma co.ncepao. s~t~aao ~lda como. tlplca, deve ser dada a conseqncia. Na hiptese de
generalista de justia: justa a deciso. .~ue l~va e~ ~onta as car~cte- IIp.ifi caao!o~mal o.~ hipotti~a,.a aplicao. trabalha com dado.s de fato.,
risticas.md:asdQs ..destinatrios~e ..equOlmeeJl..eIS..ql,:l~~(?I):!>.l.~~.r.~. . ............ ......~~)(l.. ?(;.?l!~t:J:?Il:l.?I1..l1ao-o.correncta pode ser demonstrada.
78

diferenas selecio.nadas pelo. legislado.r como. relevantes, desprezando. As fices e presunes legais afastam-se do dever constitucio.nal
outras distines. Ess~.disputa faz-se co.nhecer no.s recentes estudos de de observncia da igualdade segundo a capacidade co.ntributiva em
Direito. .pblico. so.bre -pr"t:sunes e fices: bem co.mo nos estudos de funo. de uma finalidade extrafiscal qualquer,no.rmalmente econmica
Direito. Tributrio sobre padro.ni.zaes legais. ou so.cial. Abstm-se da busca dos efetivos elementos de fato. em face
Para o. mbit~ estfito. deste trabalho., po.de-se dizer que as fices so. da dificuldade de faz-lo.. Esse afastamento. se d de vrias fo.rmas No.
fo.rmas m~dl~J.1te a:squai~ o".legislado.r, pela tcnica da remisso., atribui, po.dendo verificar co.ncretamente a situao. individual do.s co.ntrib~intes
a um caso Qsmes~o.s efeito.s jurdico.s atribudo.s a o.utro, independente co.m a finalidade de desco.brir a sua capacidade co.ntributiva efetiva o.
de eles se;e~ r~alI1enfe igu~is. o. que o.co.rre, por exemplo., na co.nsi- legislador cria determinadas verdades jurdicas. De um lado. mediant~ a
derao. do. ~~~iq Co.~q.u~ bem im.vel para e~eitos d~ hipo.teca: J as assun~o de determin~das realidades,79 porventura inexistent~s, por meio.
presunes sQ instrument.o.s po.r melo. dos quais o leglslado.r r~tlra, de de fico.es o.U presuno.es abso.lutas. De o.utro lado, mediante a criao.
um fato. conhecido, conCluses a respeito. de um fato. desco.nhecldo., mas
provvel, em funo. do. nexo. de causalidade estatstica exis~ente entre 75. Sobre o assunto, em pormenor: Monika Jachmann, Die Filion im 6./Jentli-
chen Recht, Berlim, Duncker und Humblot, 1998. Luis Eduardo Schoueri, Distribui-
ambo.s. o. que sucede, po.r exemplo., quando. o. legislado.r quahfica co.mo. o disfarada de lucros, So Paulo, Dialtica, 1996, pp. 97 e ss.
distribuio. disfarada de lucros a o.perao. de venda de um bem de uma 76. Rolf Eckhoff, Rechtsanwendungsgleichheit im Steuerrecht, Colnia, Otto
Schmidt, 1999, p. 87.
73. Frederick Schauer, 'Formalism", The Yale Law Journal, v. 97, n. 4, p. 77. Lerke Osterloh, Gesetzesbindung und Typisierungsspielraume bei der
543, mar./1988. Frederick Schauer, Profiles, probabi/ities and stereotypes, cit., p. Anwendung der Steuergeselze, Baden-Baden, Nomos, 1992, p. 56.
53. Steve Sheppard, "The state interest in the good citizen: co~stitutional balance 78. Lerke Osterloh, Gesetzesbindung und Typisierungsspielraume bei der
between the citizen and the perfectionist state", Hastings Law Journal, v. 45, n. 4, Anwendung der Steuergeselze, cit., p. 27.
p. 971, abr./1994. 79. Alfredo Augusto Becker, Teoria geral do direito tributrio, So Paulo,
74. Larry Alexander e Emily Sherwin, The rules 01 rules - morality, rules and Saraiva, 1963, p. 464.
the dilemmas ollmv, cit., pp. 30-3 \.
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84 TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA SIGNIFICAO DA IGUALDADE 85
~
de padres legais, que espelhariam os casos normais, mediante a cria- isonmico, segundo o qual o contribuinte tratado de modo diferente
o de presunes. na medida em que ele se diferencia dos demais, e um tipo de tratamento
Em ambos os casos, de fices e de presunes, para realar o ponto igualitrio, por meio do qual o contribuinte tratado igual aos outros,
aqui pertinente, o legislador trabalha com dados colhidos na normalidade mesmo que ele seja diferente.
dos casos, demarcando as diferenas relevantes em prejuzo de outras. A proposta defendida neste trabalho no oferece uma alternativa dra-
O mesmo se d mediante o uso de uma espcie de presuno - a pa- coniana entre um ou outro modelo de igualdade. Tambm no apresenta
dronizao. O Poder Legislativo usa padronizaes (Pauschalierungen), um modelo comodamente ecltico. O modelo aqui exposto, como ser
desconsiderando parcialmente os dados reais do caso, e dimensionando facilmente percebido adiante, pode ser qualificado como um modelo mo-
os elementos da obrigao tributria com base em valores estimados derado de igualdade particular procedimentalizada, entendido do seguin-
por critrios de verossimilhana (Wahrscheinlichkeitsgesichtpunkten). 80 te modo: o contribuinte deve ser tratado de modo diferente na medida em
Novamente, para salientar o tema aqui tratado, o legislador trabalha com . que ele se diferencia dos demais, isto , de acordo com as caracterfsticas_ .
dados colhidos na normalidade dos casos, selecionando algumas diferen- . . particulares que dizem respeito a ele (capacidade contributiva) e ao seu
as relevantes em detrimento de outras. 81 caso (dimenso real do fato); isso, porm, poder deixar de ser feito se,
As consideraes feitas at aqui expem claramente o conflito entre por ser impossvel ou extremamente onerosa a fiscalizao de tributos, as
a igualdade geral e a igualdade individual. A concepo generalista de particularidades dos contribuintes e dos casos no puderem ser verifica-
igualdade prope a desconsiderao de elementos particulares em favor das, porque sua considerao causaria - pela falta de previso, controle,
da avaliao das propriedades existentes na maioria dos casos. Isso feito coordenao, modicidade e conhecimento - mais generalizao do que
com a finalidade de alcanar uma soluo previsvel, eficiente e geral- individualizao; nessa hiptese, no entanto, o modelo particularista no
.... menteequnimenasoluodeconflitossociais.Aconcepo particularis- ..... IJl1cl.Qll,.I.D~Pt:D..T@le.e.QIJlQ.QntmPQPtQPraa.ge.neralizao,
ta de igualdade sugere a considerao de elementos particulares mediante na medida em que os padres legais utilizados, alm de deverem ser
o afastamento do padro legal. Isso realizado com o propsito de atingir .. compatveis com a maioria dos fatos efetivamente praticados, devem
uma deciso justa e individualizada na soluo de conflitos sociais .. . possuir clusulas de retomo ao modelo particularista, desde que a deciso
Como, porm, resolver esse conflito entre a igualdad~ geral ea individualizada no prejudique nem o alcance da finalidade substancial
igualdade individual? Ou, em outras palavras, quand) a mercadoria .for do padro, nem a segurana jurdica que suporta a sua utilizao, em
vendida por um valor diferente daquele presumido. pelq legislador, o virtude da pouca probabilidade de reaparecimento freqente de situao
imposto deve ser pago com base no valor real ou no v<.llor pres~rtl40? similar por dificuldade de ocorrncia ou de comprovao. o que se
Quando o automvel tiver um valor diverso daquele constante -da tabela. passa a demonstrar.
de preos do Estado, o imposto deve ser pago com base no v;:t!or: gera1
ou no valor individual? Quando o imvel alcanar Um preo de merca- . 2.3.2.2 Igualdade particular e a capacidade contributiva objetiva
do, diverso daquele previsto na planta geral de valores do .Mtinicpio, o
A Constituio de 1988 privilegiou o tratamento particularizado, isto
imposto deve ser pago pelo valor do padro ou pelo valor da av~liao
, o de acordo com as caractersticas particulares que dizem respeito ao
individual? Quando os gastos do contribuinte com educao, sade ou
contribuinte (capacidade contributiva) e/ou ao seu caso (dimenso real
com dependentes forem maiores do que aqueles previstos pelos padres do fato), ao:
legais de deduo, o imposto deve ser pago com a considerao dos
limites gerais ou com a sua desconsiderao? Essas e outras indagaes (I) estabelecer o dever de obedincia capacidade contributiva, ao
remetem a discusso a uma escolha entre um modelo de tratamento prescrev.er que, sempre que possvel, "os impostos tero carter pessoal
e sero graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte"
80. Friederike Jarzyk-Dehne, Pauschalierungen im Steuerrecht, Berlim, Dun- (art. 145, 1, da Constituio). preciso notar que essa prescrio foi
cker und HumbIot, 2003, p. 32. inserida nos "princpios gerais" do Sistema Tributrio Nacional. Em todos
~L
81. Georg Mller, Rechtsgleichheit, cit., 1995, p. 2;l. os casos em que isso for possvel, deve o Poder Legislativo atentar para
~

ffru
SIGNIFICAO DA IGUALDADE 87
TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA
86

'd d d d com a capacidade econmica do contribuinte. de contributiva objetiva como princpio geral da atividade tributria. No
a pessoal I a e e acor o ., , . C . . - c; c:,., - \. - d c:
. " ea-o a' obedincia capacidade contnbutIva esta por outro motivo, a onstItmao laz relerenCla a nao-rea Izaao o lato
Veja-se que a umca exc . . . _.
atrelada impossibilidade do seu uso, e no a qualque~ motivo maiS gerad?r presumido, o que pressupoe o cotejo entre ele e o real.
tnue como uma mera dificuldade. Observe-se, alm diSSO, que essa E precisamente essa manuteno que faz com que o denominado
norma vem acompanhada de nfase relativamente sua efetividade, j. princpio da capacidade contributiva subjetiva (quanto aos impostos
que "facultado administrao tributria, esp~cialmentey~ra c?nf~r~r pessoais e diretos) e objetiva (quanto aos reais e indiretos) no possa ser
efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os dueltos mdlvl- considerado um princpio primafacie. Tem essa qualidade aquele prin-
duais e nos termos da lei, o patrimnio, os rendimentos e as atividades cpio que pode ser superado por um outro princpio, ao qual o aplicador,
econmicas do contribuinte". Esse destaque evidencia o relevo que a diante do caso concreto, atribua uma dimenso maior de peso. 83 Um .
Constituio quis atribuir capacidade contributiva como eleme~to ~e~al princpio primafacie pode ser, portanto, totalmente afastaqo. O "princpio
da tributao. Por ltimo, preciso registrar que no h, nos p~mc~plOs da capacidade contributiva objetiva", melhor entendido como um critrio,
gerais, qlilquer"priri1pi"c"ritiaposto ao da capacidade contnbutlva e decorrente das regras de competncia, que deve ser utilizado na aplica-
relacionado praticidade da Administrao; o da igualdade, porm, no possui essa suscetibilidade de superao
(2) prever, em sua redao alterada pela Emenda Constituc~ona~ ~. por razes contrrias. Tal como previsto pela Constituio, ele constitui'
3/1993, que a "lei poder atribuir a sujeito passivo de obrigao t~lbu.tana uma razo que no pode ser afastada por completo, recebendo um peso.
a condio de responsvel pelo pagamento de imposto ou cor:tnb~lo, que se mantm - repita-se, porque este ponto importantssimo: cjue se
cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegu~ada a Imediata e mantm - mesmo diante das razes que justificam a utilizao de valores
preferencial restituio da quantia paga, caso no se reahze o fato gerador presumidos. Pode-se afirmar que ele constitui uma razo pro tanto (ou
presumido". oportuno salientar que essa prescrio foi ins~rida na se.o "contanto que"), no sentido de que no pode ser descartada, conservaf1~ ..
..j-........... ... relativa s limitaes ao poder de tributar, onde esto previstas garantias .... 'doseupes'mesm'diahtedeiies'coritifis'e;n;prlmajade' (ou
do contribuinte oponveis aos entes federados. O poder atribudo co~ran- "descartvel"), no sentindo de que pode 'ser afast~da completamente em
a antecipada do tributo exercido em carter notadamente excepCional face de razes contrrias;84 ".
e com a finalidade de gara~tir ao co~t~ibuin,te a r~stituiO no caso da (3) atribuir poderes aos entes'federadspor meio de regras que des-
inocorrncia do fato presumido. Por ultImo, e precIso ressaltar um outro crevem os aspectos materiais da hiptese' deincidncia. No so quais-
dado, sobre o qual se voltar a falar mais adiante: mesmo no caso em que quer fatos que podem ser objeto de tributao, mas apenas aqueles fatos
a tr I'bu taa-o e' lei
c: 'ta antecI'padamente no h um abandono do fato gerador
' . . , .
descntos pela .ConstItulao:. - obtena - de renda;.clrculaao
. . . - de mercado-
c: tl'vamente pratl'cado J' que ele contmua servmdo de parametro para . - . . .... . ., . .
ele , . ' . nas; prestaao de servios, e assim por diante. A-O' fuze-l, a ConstItUIo
.~.
verl'ficaa-o da realizao ou no do fato presumido. Isso. sigmfica, em " . . ' .
da um claro mdlcatIvo de que somente a ocorrenCla desses fatos na sua .
outras palavras que mesmo na exceo (cobrana do tnbuto com base . '. . '
, "d) (b d t'b t om base em real concretude, que pode fazer nascer.a obrigao tributria e, no, a
em elementos presumi os a regra co rana onu o c _, , .. ' _ .. _
. ' t t a vall'dade presunao de sua posslvel ocorrencta. Naoseudo aS.Slm, a mtroduao do
elementos reais) permanece como . con rapon o para,s " u. . 70- ao a.rt 150 nao - tena ' sen t'd 1
I o a gum ..
..
Essa ltima observao, adiante retomada, e de suma lmportancta: . . . _ .
'b b I ntos presumidos os Todos esses motivos demonstram que a ConstItUlao de 1988 atn-
mesmo na co brana do tn uto com ase em e e m e , " . . .
. t l'dade 82 Em outras pa- bmu preferencla ao tratamento partlculanzado, quer porque o elegeu
reais permanecem como contrapon o para sua va 1 . . ,.
avras, a " - nao
onstItUIao - autonza' oI ' Iador a adotar qualquer base de
egls como _ pnnclplO geral, . quer. porque o manteve, " como .contraponto
. _ na, sua
.
1 C
ca'1cu1o para a o b' - t'b
ngaao n u t"ana co m substl'tul'a-o , mas apenas aquela exceao,
. " quer porque eXigIU sua .observancla
. na mstltUIao das especles
. .
. d d c; t e deve ocorrer posterl'ormente Essa tnbutanas. Esse tratamento partlculanzado faz com que o contnbumte
cUJa gran eza correspon a a la o qu . .
manuteno da vinculao do presumido com o real preserva a capaclda-
83. Robert Alexy, "Rechtsregeln und Rechtsprinzipien", Archiv for Rechts- llnd
Sozialphilosophie 25, p. 17, 1985.
82. Marco Aurlio Greco, Substituio tributria (antecipao do fato gerador),
84. Shelly Kagan, The limits of morality, Oxford, Clarendon, 1989, p. 17.
2 ed., So Paulo, Malheiros Editores, 2001, p. 21.

{~~

1fi
TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA SIGNIFICAO DA IGUALDADE 89
88

deva ser tratado de modo diferente na medida em que ele se diferencia o legislador opta por se afastar do caso que realmente ocorre em favor
dos demais, quer mediante a considerao das suas particularidades (ca- da considerao daquele que normalmente ocorre. 87
pacidade contributiva subjetiva), quer mediante a anlise das particulari- Esse afastamento da capacidade contributiva concreta, avaliada pela
dades das operaes que concretamente pratica (capacidade contributiva dimenso real do fato gerador, embora justificado, enseja os seguintes
objetiva).85 questionamentos: o legislador est autorizado a se afastar totalmente do
Como antes foi lembrado, essas caractersticas particulares, no entan- fato efetivamente ocorrido, desconsiderando-o por completo? Do ponto
to, podem deixar de ser analisadas se, por ser impossvel ou extremamente de vista dos princpios, essa mesma pergunta poderia ser reformulada
onerosa a fiscalizao de tributos, as particularidades dos contribuintes e com as seguintes palavras: o critrio da capacidade contributiva pode ser
dos casos no puderem ser verificadas, porque sua considerao causaria abandonado ou simplesmente desconsiderado, quando a simplificao
- pela falta de previso, controle, coordenao, modicidade e conheci- serve de justificativa para a tributao? A resposta negativa.
mento - mais generalizao do que individualizao. Nessem{)mento;. . Inicialmente, preciso explicar que, na tributao padronizada, no
entra em cena a generalizao por meio da criao de padres legais. se abandona a realizao do princpio da igualdade (medido por conside-
raes de justia individual), ao passo em que ele continua servindo de
2.3.2.3 Igualdade geral e a padronizao critrio para a padronizao. Na tributao no-orientada por uma causa
simplificadora, privilegia-se a realizao da igualdade individual por meio
2.3.2.3.1 Aspectos gerais da valorizao da capacidade contributiva concreta de um caso. Na tribu-
Como se viu anteriormente, as normas que utilizam padres fiscais tao padronizada, opta-se pela efetivao da igualdade geral mediante
(pautas, tabelas, plantas) so normas com "finalidade simplificadora" considerao de elementos presumidamente presentes na maior parte dos
.. .. . {V?rfinfqhu.ngszwede/Qrme.n),Ajustificativaparasuaadoo a suposta casos concretos. 88 Ms, justamentep()rqll~s()9.?icj~mciQsQseJeme.ntos ...
impossibilidade ou extrema onerosidade para fiscalizar cada operao presentes na maior parte desses c~sos, o parmetro de referncia continua
individual. 86 sendo a relao com os fatos concretos. Isso significa que, em vez de meio
de abandono do critrio capacidade contributiva objetiva, a padronizao
Essas normas procuram tomar a fiscalizao de tributos mais gil e
instrumento para sua prpria concretizao na maioria dos casos. 89
econmica. Ao faz-lo, porm, provocam uma perda em justia individual,
j que a obrigao tributria no mais dimensionada pela operao real Essa observao da mais alta importncia. que, em razo dela,
(pelo valor concreto do imvel, do automvel, da operao de circulao no se pode conceber a padronizao, em funo da justificativa para
de mercadorias), mas pela operao presumida. Isso pode ensejar a ocor- sua adoo, como uma permisso para desconsiderao da capacidade
rncia de uma discrepncia entre o presumido e o efetivamente ocorrido contributiva concreta revelada pelos fatos efetivamente ocorridos. Como a
em alguns casos. padronizao instrumento de justia geral para alcanar, ainda que pre-
sumidamente, a capacidade contributiva concreta na maioria dos casos,
O importante, por ora, registrar que o mero fato de existir uma
ela acarreta o dever de vinculao com a realidade em dois momentos:
disparidade entre o valor real e o presumido no retira a justificativa
antes da formao do padro e depois da formao do padro.
para a adoo de uma operao padronizada. Isso porque, como foi visto,
enquanto a tributao no-padronizada funda-se na igualdade individual, A vinculao anterior do padro com a realidade diz respeito ne-
em razo de o legislador avaliar as particularidades concretas da situao cessidade de um suporte emprico considervel que permita comprovar a
real, a operao com padronizao baseia-se na igualdade geral, porque correspondncia do padro ao valor mdio efetivo da maioria dos casos.
Por isso mesmo, por exemplo, a planta geral de valores dos imveis de
85. Alcides Jorge Costa, "Capacidade contributiva", Revista de Direito Tribut-
rio 55/302. Paulo de Barros Carvalho, "Compensao de prejuzos fiscais acumulados 87. Friederike Jarzyk-Dehne, Pauschalierungen im Steuerrecht, cit., p. 36.
do imposto sobre a renda e a inconstitucionalidade da limitao de 30% prescrita na 88. Friederike Jarzyk-Dehne, Pauschalierungen im Steuerrecht, cit., p. 153.
Lei n. 8.981195", Revista de Direito Tributrio 68/33. 89. Jrgen Vogt, Neutralitat und Leistungsfahigkeit, cit., p. 69. Rolf Eckhoff,
86. Friederike Jarzyk-Dehne, Pauschalierungen im Steuerrecht, cit., p. 32. Rechtsanwendungsgleichheit im Steuerrecht, cit., p. 590.
90 TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA SIGNIFICAO DA IGUALDADE 91

um Municpio deve ser baseada numa pesquisa criteriosa dos preos representada, e~ termos ~ormativos, pela razoabilidade (reasonable-
dos imveis no permetro urbano do Municpio; a tabela de preos dos ness, Zumutbarkell), que eXIge uma causa realjustificante para a adoo
veculos deve ser fundada numa pesquisa ampla dos preos de mercado de qualquer medida. 91 Tanto assim que o Supremo Tribunal Federal
dos veculos em determinado Estado; a pauta de valores de venda de mer- considerou irrazoveis vrias leis: aquela que instituiu um adicional de
cadorias deve ser fundada numa pesquisa adequada dos preos de venda frias de um tero para os inativos, por tratar-se de vantagem destituda de
das mercadorias em determinado Estado, e, assim, sucessivamente. Sem causa, j que s deve ter adicional de frias quem tem frias;92 aquela que
uma base emprica que permita verificar a dimenso mdia dos valores, determinou que os estabelecimentos de ensino expedissem certificados
no se atende ao princpio da igualdade geral, pois - eis o ponto - ela de concluso do curso e histrico escolar aos alunos que haviam passado
exige uma vinculao com a realidade mdia dos casos. Essa vinculao, no vestibular, mesmo que eles no tivessem sequer freqentado o curso;93
decorrente de uma base emprica ampla e visvel, no atende apenas aquela que determinou que o pagamento dos servidores do Estado fosse
efetivao da igualdade por meio do critrio da capacidade contributiva feito at o dcimo dia til, por remunerar servios que ainda no tinham
concreta. Ela atende, tambm, aos princpios da publicidade e do devido sido sequer prestados. 94
proce,sso lega~: da_pub~icidad~, porque;,se~ ~m~ ~esquisa q~e.sii-v~ de Essas consideraes anteriores demonstram que a simplificao e
base a padromzaao, nao se da t~a~sparencIa. a atIVIdade admInIstratIva, a economia de gastos no podem ser consideradas propriamente como
nem se fundamenta o seu exerClClO; do deVIdo processo legal,porque, finalidades da padronizao. Elas so conseqncias almeJ'ada
. 'fi 'b . '. - s com a
sem uma pesqUisa espeCI lca o contn umte, a ngor, nao tem como con- padronizao mas a finalidade continua sendo a realizaa-o efi' t d
trolar a regu Ian'dad e d o pad rao
- por melO
. d o exerCIClO.
" d a amp
. Ia 'de tiesa e '
igualdade geral e essa a seu turno deve ser buscada ICLen e t a
. , . 90" '" com o pennanen e
do c o n t r a d I t o n o . . . cotejo com a igualdade individual, que mantida como critrio da tri-
A vinculao posterior dp padro com' a realidade: diz respeito butao. Repita-se, a generalizao por meio da tipificao, em vez de
possibilidade, mais adiante esclar"ecida, de o contribuinte sempre contradizer o princpio da igualdade, serve precisamente de instrumento
f . "'controlar"aexisttrci"cde"d'sctepncas"entt"c)"va:lot:presmid'eo .H.H._ .... parasuaieaza~95 ................ .
efetivamente ocorrido. A dimenso real' do fato funciona como critrio
. - . , . . - . .. . . . ..
A concl a-o a t '
us
- , lt d 1 'd
n enor nao e a era a pe a conSl eraao o eno-
- d d
de venficaao da conslstencla do padrao e de sua aphcablhdade: a con- mI'nado" . 'p' d fi" . d . . t t'" . . 37 d
. ,. - " . . ,'. . pnncI 10 a e ICIenCIa a mInIS ra Iva , preVIsto no art. a
sIstencIa do padrao, porque se houver dlscrepancIa entre o seu valor e o C t'tu' - d 1988 P I d . d . ,. d fi" .
. . : ' . -
efetIvo do fato ocorndo em mUltos'casos, nao meramente margmals, . . o ons 1. Ia0 e . ara a
. . guns,. o enomIna o pnnClplO
. a e lClenCla
propno pa rao po e ser questlOna o por nao maiS correspon er a me'dola
" d - d . d'" - ' d . podena
" ser usado . como JustIficatIva para afastar . os pnncpios tribut-
b'l'd
d os casos; a ap IIca I I ad e d
o pad'rao;porque
- . .mesmo que o pad rao - seja. nos, espeCialmente
t b' t' E o"da Igualdade e o da capaCIdade
fi " . contributiva no seu
. . ' ' . -
conSIstente para a malOr parte dos' casos e em razao dISSO o propno ' , . aspec o o J 11e IVO. aSSIm sena
. . . "
porque a e IClenCla embora no conste
padrao - deva ser mantIdo. ' regra
como . ' geral,
. ' . 'se.~ dlscrepancIa
. " ' for exces- expressamente
.. '_do SIstema
, . Tnbutno Nacional
. ' seria .um . princpio
. . geral
siva para determinado contribuinte', sua aplicabilidade individual pode d~ Adn:Ims~ra~~ Pubhca, na qual, obViamente, estana Insenda a AdmI-
.
ser objeto de superaao.- Isso'quer. dIzer
. . . .que
. . os' padroes,- como especle , . nIstraao
" tnbutana. A essa concluso " porm no se pode chegar, pelos
- d " . l'd d . -
d e presunoes, nunca aban onam.are.a I a e:nao o lazem antes, porque
i': segumtes motIvos.
dela decorrem para existir; no'o fazem' depois, porque dela dependem
para permanecer. 91. Denis James Galligan, Discretionary powers, Oxford, Clarendon, 1986,
p.321.
E nem poderia ser diferente. que qualquer norma j urdica - dentre
92. ADI Me 1.558, STF, Tribunal Pleno, Rel. Min. Celso de Mello, j. em
as quais se situam aquelas que estabelecem bases de clculo por meio 19.12.1994, DJU26.5.1995.
de valores presumidos - deve harmonizar-se com a realidade. Essa exi- 93. ADI 2.667, STF, Tribunal Pleno, Rel. Min. Celso de Mello,j. em 19.6.2002,
gncia de vinculao das normas com a realidade que visam a regular DJU 12.3.2004.
94. ADI 247, STF, Tribunal Pleno, Rel. Min. Ilmar Galvo, j. em 17.6.2002,
90. Jrgen Brhmer, Transparenz aIs Verfassungsprinzip, Tbingen, Mohr DJU 26.3.2004.
Siebeck, 2004, pp. 146 e 5S. 95. RolfEckhoff, Rechtsanwendungsgleichheit im Steuerrecht, cit., p. 195.
92 TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA SIGNIFICAO DA IGUALDADE 93

Em primeiro lugar, porque a eficincia administrativa no pode ser rada. Isso porque os princpios, no sistema constitucionalmente adotado,
considerada propriamente um princpio jurdico, no sentido de uma norma no tm o condo de criar poder sobre fatos no descritos em regras de
que estabelece um estado autnomo de coisas que deva ser realizado. A competncia. 99
eficincia no estabelece algo objeto de realizao. Ela prescreve, em Importa notar, ainda, que a constatao de que o poder de instituir
vez disso, o modo como sero realizados outros estados autnomos de tributos foi atribudo por meio de regras de competncia e que a verifica-
coisas. "A eficincia muito mais um instrumento para atingir outros o de que a eficincia atua sobre outras normas levam ao entendimento
fins sociais", como afirma Mathis. 96 Ela exige efetividade da adminis- de que a eficincia no condiciona propriamente o poder previsto nas
trao na realizao das suas tarefas. 97 Nesse sentido, ela no uma regras de competncia, mas, em vez disso, conforma o grau de realizao
norma que funciona como objeto direto de aplicao, mas uma norma dos princpios - eis o ponto - dentro do poder criado pelas regras. Com
que funciona como critrio de aplicao de outras. A eficincia , pois, efeito, as regras de competncia para a criao de impostos descrevem
uma metanorma ou norma de segundo grau. 98 Sozinha, ela sequer tem . fatos cuja ocorrncia, coincidente com a previso legal, gera o dever de
sentido, pois depende sempre de um objeto cuja aplicao ir pautar: s pag-los. A aplkao das regras de competncia d-se mediante uma
se eficiente em relao a, ou em alguma coisa. Sendo assim, so as operao de'correspondncia entre o conceito do fato concreto e o con-
finalidades constitucionalmente impostas Administrao tributria que ceito do fato :legalmente descrito, sem a considerao imediata ao grau
devem ser realizadas de "modo eficiente". As finalidades administrativas de realizao de fins, como j foi mencionado acima. So os fins, cuja
substanciais so precisamente aquelas consubstanciadas por princpios realizao tomada devida pela positivao de princpios, que podem
constitucionais tributrios, que se dirigem, obviamente, a ela, tanto mais ser realizados em maior ou menor grau. Sendo assim, o dever de eficin-
quando a Constituio os erige condio de princpios gerais da tribu- ciavai estabelecer o grau de realizao de fins, cuja concretizao seja
tao e garantias do contribuinte, qualificadas de limitaes ao poder de devida pelo estabelecimento de princpios, dentro do mbito de poder
tributar,justamente;.porque oponveis administrao. ,atribtidopoHegras.Porexemplo;odeverdeefieincianodeterminaa
A constatao de que a eficincia uma norma que estabelece um realizao eficiente da regra de competncia para a instituio do imposto
determinado nvel de realizao de outras traz grandes repercusses sobre sobre a venda de mercadorias, como se ele pudesse criar poder de tributar
a questo de saber se a considerao da eficincia administrativa afasta mesmo que no ocorresse uma operao-de venda de mercadorias ou se
a exigncia de tratamento particularizado do contribuinte. No sendo a ' ela ocorresse de forma completamente diferente da presumida pela lei.
eficincia administrativa um princpio substancial autnomo, ela no. O dever de eficincia, em vez disso, prescreve a realizao eficiente da
cria poder, mas, apenas, calibra o exerccio de um poder j previamente igualdade no mbito de poder atribudo pela regra de competncia para a
concedido. Nem poderia ser de outro modo. que, se a Constituio de instituio do imposto. Isso significa dizer que o dever de eficincia esta-
1988 se caracteriza por atribuir poder aos entes federados por meio de belece a realizao dos princpios tributrios na tributao daqueles fatos
regras de competncia, o dever de eficincia no as poderia contradizer, previstos pelas regras de competncia, isto , na realizao eficiente da
criando um poder que elas no criaram. igualdade na renda, da capacidade contributiva na venda de mercadorias,
e, assim, sucessivamente. O dever de eficincia, por conseguinte, calibra
importante ressaltar, todavia, que, mesmo que se considerasse, a realizao dos princpios tributrios no mbito de poder atribudo pelas
apenas para argumentar, a eficincia administrativa como um princpio regras de competncia. Nunca fora dele.
autnomo e, nesse sentido, digno de ser perseguido independentemente
Essas consideraes, se verdadeiras, inviabilizam a tese segundo
de outro princpio, a concluso de que ela no cria poder no seria alte-
a qual o dever de eficincia -'compreendido como princpio ou no,
96. Klaus Mathis, Effizienz statt Gerechtigkeit? Auf der Suche nach den phi- pouco importa - justificaria o abandono total da capacidade contributiva
losophischen Grundlagen der Okonomischen Analyse des Rechts, Berlim, Duncker objetiva exteriorizada pela dimenso real dos fatos geradores. Como j
und Humblot, 2004, p. 194. se viu, o dever de eficincia no cria poder inexistente, nem amplia poder
97. RolfEckhoff, Rechtsamvendungsgleichheit im Steuerrecht, cit., p. 57. Joseph existente. O que ele faz estruturar a aplicao dos princpios tributrios,
Isensee, Die typisierende Venvaltung, Berlim, Duncker und Humblot, 1975, p. 16l.
98. Humberto vila, Sistema constitucional tributrio, cit., pp. 440 e ss. 99. Humberto vila, Teoria dos princpios, cit., pp. 102 e ss.
,',
I,

~~1
TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA SIGNIFICAO DA IGUALDADE 95
94

mas dentro do mbito de poder atribudo pelas regras. A eficincia, en- Nesse sentido, o primeiro requisito para o uso da padronizao h
fim, no autoriza o legislador a abandonar a justia individual em nome de ser a sua necessidade: o ente federado no pode instituir tributos com
base em padres fiscais a no ser que no possa fazer de outro modo.
exclusivo da justia geral.
Sendo assim, somente quando impossvel ou extremamente onerosa a
O exposto evidencia as duas opes interpretativas relacionadas ao
fiscalizao de tributos e, por isso, as particularidades dos contribuintes e
dever de eficincia e qual a alternativa aqui adotada. De um lado, pode- dos casos no puderam ser verificadas, porque sua considerao causaria
se interpretar a eficincia como um princpio jurdico autnomo que no - pela falta de previso, controle, coordenao, modicidade e conheci-
s tem o poder de afastar o princpio da igualdade, como, tambm, tem a mento - mais generalizao do que individualizao, que se pode adotar
eficcia de ampliar o poder de tributar previsto em regras de competn- uma tributao por meio de padres legais. A padronizao deve, pois,
cia. Segundo essa interpretao, o aplicador deve realizar a eficincia, ser uma necessidade prtica da administrao (eine praktische Bedrfois
apesar de inexistir poder de tributar previsto em regra de competncia. der Verwaltung).IOO
Em decorrncia dessa alternativa interpretativa, a eficincia tem o poder
de criar competncia, deafastar--oprincipio-da-igualdade e de transformar 2.3.2.3.2.2 Generalidade - A necessidade de recurso aos padres
uma presuno em fico. De outro lado, pode-se interpretar a eficincia obriga o Poder Legislativo a considerar o caso padro (Normalfall),
_ a exemplo do que se faz neste trabalho - como uma metanorma que no entendido como aquele que reflete concretamente a mdia dos casos
tem o poder de afastar o princpio da igualdade, nem de ampliar o poder reais. 101 Em vez de encontrar a capacidade concreta para contribuintes
de tributar previsto em regras de competncia. De acordo com essa inter- particulares em condies particulares, o Poder Legislativo cria regras que
pretao, o aplicador deve realizar, com eficincia, a igualdade dentro generalizam uma classe de contribuintes numa classe de condies. 102 O
do poder de tributar previsto em regra de competncia. Em virtude dessa padro legal deve ser adequado para a maior parte dos contribuintes, ainda _.
opo hermenutica, a eficincia no tem o poder de criar competncia, que no fique exato para alguns, justamente porque o padro deve servir .
d.~_ .f~t~JQ.priJ}dp~dajgualdade e de transformar uma presuno em paraamaioria;semanecessidadedeajustesfreqentespeloaplicador.
fico. A eficincia, em vez disso, o instrumento calibrador de realiza- Um padro, porm, que seja inadequado para a maioria dos contribuintes
o da prpria igualdade. simplesmente no serve como tal: primeiro, porque exige precisamente.
Analisadas as motivaes gerais do uso da padronizao, em espe- aquilo que o uso do padro quer evitar - o custo .excessiyo do reajuste
cial, sua contnua vinculao com a capacidade contributiva objetiva, contnuo, por ser impossvel ou extremamente oneroso;.segundo, porque
preciso ento investigar em que consiste, precisamente, essa vinculao no corresponde dimenso mdia das operaes efetivamente'realiza-
e quais os critrios que permitem verificar a sua ausncia. o que se das. Como afirma Jarzyk-Dehne, "Na construo de padronizae.~, o
passa a explicar. legislador no pode escolher casos atpicos como pano de fundo: Ele dev~
orientar-se pela normalidade, pela mdia e manter uma relao'~azo~el
com os encargos mdios".103 . .
2.3.2.3.2 Pressupostos
Para que a padronizao promova satisfatoriamee' a igualdad~
2.3.2.3.2.1 Necessidade - Ao estabelecer, nos princpios gerais da tri- geral, preciso que os efeitos desiguais, relativamente.aos eIef!lento'S'
butao, o dever de obedincia capacidade contributiva sempre que isso particulares dos contribuintes, no sejam expressivos. Para que isso possa
for possvel; ao prever apenas como exceo a tributao com base em ser verificado, necessrio atentar para o preenchimento de determinados
presunes, mesmo assim vinculadas dimenso real do fato gerador; e pressupostos.
ao atribuir poderes aos entes federados por meio de regras que descrevem
os aspectos materiais da hiptese de incidncia, a Constituio indicou 100. Rolf Eckhoff, Rechtsanwendungsgleichheit im Steuerrecht, cit., p. 104.
o modelo a ser seguido pela tributao: aquele de igualdade particular. 101. JosefIsensee, Die typisierende Verwaltung. Gesetzesvollzug im Massenver-
Essa a regra. A exceo o modelo de igualdade geral, a ser utilizado fahren am Beispiel der typisierenden Betrachtungsweise des Steuerrechts, cit., p. 167.
- para usar a linguagem constitucional - quando no for possvel adotar 102. Frederick Schauer, Profiles, probabilities and stereotypes, cit., p. 70.

~! o modelo de igualdade particular. 103. Friederike Jarzyk-Dehne, Pauschalierungen im Steuerrecht, cit., p. 155.

~1
IH
-il'1
:~'
96 TEORIA DA IGUALDADE rRIBUr RIA
SIGNIFICAO DA IGUALDADE 97
Em primeiro lugar, a padronizao s ser vlida se provocar efei-
~
o controle, apenas o modifica. Tanto no o elimina que a Constituio,
tos desiguais de diminuta extenso, considerando-se que a desigualdade ao prever a possibilidade de utilizao de valores presumidos, manteve a
fI no pode ser nem contnua nem considervel entre os contribuintes. Se necessidade de verificar se eles ocorreram como presumidos.
a desigualdade resultante do uso da padronizao for contnua, o padro
~
deixa de refletir a mdia dos casos no tempo; e, se for considervel, o 2.3.2.3.2.3 Compatibilidade - Na tributao padronizada, no se
padro afasta-se em demasia da mdia dos valores praticados. Como abandona a igualdade particular, na medida em que as dimenses pes-
lembra Huster, "( ... ) somente as desigualdades insignificantes ou bem soais e reais dos fatos permanecem como contraponto para a validade da
insignificantes so justificveis; s pode ser aceito aquele prejuzo in- padronizao. Isso significa, em outras palavras, que a padronizao deve
significante ou aquela desigualdade que no seja nem duradoura nem continuar mantendo compatibilidade com a igualdade particular, tanto
considervel". 104 antes quanto depois da formao do padro, como j foi mencionado.
pm segundo lugar, a padronizao s ser vlida se provocar efeitos Deve existir compatibilidade com a igualdade particular antes da for-
desiguais de diminuto alcance, entendendo-se que a desigualdade"no" mao do padro porque deve haver vinculao com a realidade mediante
pode atingir um nmero expressivo de contribuintes. 105 A discrepncia existncia de um suporte emprico considervel que permita a comprova-
entre o valor real e o valor presumido no pode atingir um nmero muito o da correspondncia do padro ao valor mdio efetivo da maioria dos
grande de casos, pois, nessa hiptese, em vez de ela ser uma conseqncia casos. Deve haver compatibilidade com a igualdade particular depois da
. negativa acidental da padronizao, ser sua conseqncia direta, desca- formao do padro, porque o contribuinte deve poder controlar a exis-
racterizando a prpria padronizao por ter escolhido um caso atpico tncia de discrepncias entre o valor presumido e o efetivamente ocorrido.
. como modelo (einen atypischen Fall ais Leitbild gewahlt).106 O importante que os Poderes Legislativo e Executivo, cada qual dentro
_. -i.,.... ................. ~.~~9.~.igl)ifi<;~q.LJ:~...~.~g~.~~4~4~.g;~~~}.. ~?.~.t:!~~. r.~.~li~(l~(l.~~.a..p.(l<:lr.()niza- do seu mbito de competncia, tenham o compromisso permanente de se
o corresponder aos elementos concretos manifestados pela mdia das aproximar, tanto quanto possvel;domodelorealesc()"lhid:1B8
operaes efetivamente praticadas, s sendo permitidas discrepncias
acidentais entre o valor presumido e o real.I07 Nesse sentido, embora a 2.3.2.3.2.4 Neutralidade - A neutralidade tambm um dos re-
realizao da igualdade geral permita um afastamento dos valores efe- quisitos da padronizao. Ocorre, porm, que a neutralidade, como
tivamente praticados nas operaes, esse distanciamento exige, como caracterstica das expresses jurdicas, admite vrios significados. Alguns
foi dito e reiterado, um constante cotejamento com esses valores, tanto desses significados so incompatveis com o ordenamento jurdico; ou-
anterior quanto posterior. Exatamente por isso, a utilizao de padres tros, normativamente suprfluos. Antes de investigar as repercusses da
pressupe a manuteno do controle fazendrio. Se a padronizao deve neutralidade sobre a padronizao, preciso verificar as suas possveis
corresponder aos elementos concretos manifestados pela mdia das acepes para decidir, ao final, qual, dentre elas, deve ser adotada.
operaes efetivamente praticadas, o cotejo entre o valor presumido e o Em primeiro lugar, a neutralidade pode significar a proibio de os
efetivo pressuposto de constitucionalidade da prpria padronizao. Ao entes federados influrem de qualquer modo no exerccio das atividades
contrrio do que afoitamente se possa pensar, a padronizao no elimina econmicas do contribuinte por meio da tributao. Nesse sentido, ser
neutro no exercer influncia alguma na atividade dos contribuintes. 109
104. Stefan Huster, Rechte und Ziele. Zur Dogmatik des allgemeinen Gleich- Esse sentido, a toda evidncia, incompatvel com o ordenamento ju-
heitssatzes, cit., p. 274. rdico, pois tanto os tributos com finalidade fiscal, quanto aqueles com
105. Jrgen Vogt, Neutralitiit und Leistungsfiihigkeit, cit., p. 70. Friederike finalidade extrafiscal influem no comportamento dos contribuintes: os
Jarzyk-Dehne, Pauschalierungen im Steuerrecht, cit., p. 154. tributos com finalidade fiscal exercem influncia indireta, na medida em
106. Josef"Isensee, Die typisierende Venvaltung. Gesetzesvollzug im Massenver-
fahren am Beispiel der typisierenden Betrachtungsweise des Steuerrechts, cit., p. 167.
Stefan Huster, Rechte und Ziele. Zur Dogmatik des allgemeinen Gleichheitssatzes, 108. Rolf Eckhoff, Rechtsanwendungsgleichheit im Steuerrecht, cit., pp. 112,
114e564.
cit., p. 275.
t,: !!, 107. Rolf Eckhoff, Rechtsanwendungsgleichheit im Steuerrecht, cit., p. 91. 109. Christian Seidl, "Betriebssteuer und Neutralitat", Steuer und Wirtschaft,

fi
I:i 1989, p. 350.

J <~~
fi
,)
TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA SIGNIFICAO DA IGUALDADE 99
98

que a cobrana maior ou menor estimula ou desestimula comportamentos, excessiva na atividade dos contribuintes conceder a ela uma propriedade
mesmo que isso no seja o propsito imediato da lei; os tributos com normativa j enunciada por outra expresso. Embora isso seja admitido,
finalidade extrafiscal exercem influncia direta, na medida em que visam no normativamente coerente atribuir neutralidade o significado de
precisamente a induzir o contribuinte a fazer ou deixar de fazer alguma proibio de o ente estatal instituir obrigaes tributrias excessivas.
coisa por meio da tributao. I 10 Compreender a neutralidade como a proi- Em qual acepo normativa, ento, poderia ser coerentemente
bio total de qualquer influncia no comportamento dos contribuintes empregada a neutralidade? Numa variao do segundo sentido acima
negar no s as finalidades da tributao, como, tambm, a atuao referido. A neutralidade melhor representa uma manifestao estipulada
estatal no direcionamento das atividades da iniciativa privada, conforme da prpria igualdade na sua conexo com o princpio da liberdade de
permite o art. 174 da Constituio. Ser neutro, pois, no pode significar concorrncia, notadamente no aspecto negativo da atuao estatal. 112
a proibio de o ente estatal exercer qualquer influncia comportamental Explica-se. A neutralidade no diferente da igualdade, mas apenas um
direta ou indireta por meio da tributao. aspecto dela, precisamente quando se procura, eIl1. ..Y..~.:z.:..Q.~..Y..~ri.fj.i:\r:..9.qi
Em segundo lugar, a neutralidade pode significar.a proibio de os . reito do contribuinte, analisar o dever negativo por parte do ente estatal,
entes federados influrem de modo injustificado ou arbitrrio no exerccio decorrente da considerao dos efeitos do princpio da livre concorrncia.
das atividades econmicas do contribuinte pela tributao. Nessa acepo, A neutralidade, na interpretao aqui estipulada, um aspecto delimitado
ser neutro no exercer influncia imotivada na atividade dos contribuin-. da igualdade no que se refere ao aspecto subjetivo e temporal. No aspecto
teso Os limites decorrentes desse sentido normativo; no entanto, embora subjetivo, porque, quando se analisa a igualdade do ponto de vista do
compatveis com o ordenamento jurdico, j so fornecidos pela prpria contribuinte, examina-se o direito de o contribuinte ser tratado igualmente
igualdade no seu aspecto geral, que impede o tratamento injustificvel, por meio da considerao de sua capacidade contributiva, ao passo que,
assim considerado aquele decorrente de uma medida de comparao que quando se analisa a igualdade tendo como referncia a atuao estatal,
no.mantenhaTelao.de.pertinncia--fundadae.cenjugada-.com ..a.-fina-... perquire~seodi.'!vi.'!rdeoetiteestiitaltespeitatlivre concorrncia dos
lidade que justifica sua utilizao, ou o tratamento baseado em medida contribuintes. No aspecto temporal, porque quando se analisa a igualdade
de comparao ou fmalidade cujo uso seja vedado pe1a COi}stituio. na cobrana de tributos depois do exerccio da atividade do contribuinte,
Entender a neutralidade simplesmente como a proibiode.ilJ.fluncia-in~ estuda-se o princpio da igualdade conforme a capacidade contributiva no
justificada no comportamento dos contribuintes atribuir. a ela um sentido produto daquela atividade, enquanto que quando se observa a igualdade
normativo j denotado pela prpria igt1aldade gerai. Efibor-a. permitido, na cobrana de tributos antes ou sobre o prprio exerccio da atividade
no normativamente coerente atribuir neutraiidade J .significado de dos contribuintes, examina-se o princpio da igualdade sob o ngulo da
proibio de o ente estatal exercer influnciacomportament~l injustifi- atuao ou absteno estatal relativamente quela atuao. Ou, no dizer
cada por meio da tributao. .. . . . . . . acertado de Vogt, enquanto o dever de neutralidade de concorrncia (Wet-
Em terceiro lugar, a neutralidade pode ter o s~ritid'Q'de proibio de tbewerbsneutralitat) garante a igualdade de chances (Chancengleichheit)
os entes federados influrem de modo excessi~o. no ~xerc~~o 'das ativi- no processo de trabalho (Erwerbsvorgang), a capacidade contributiva
dades econmicas do contribuinte por intermdio da tributao. Nessa garante a igualdade de onerao (Belastungsgleichheit) relativamente
compreenso, ser neutro no exercer influncia excessiva na atividade quilo j obtido (das Erworbene).1 \3
dos contribuintes. Da mesma forma, os limites decorrentes desse sentido Nesse sentido, a neutralidade evidencia o dever de atuao ou
normativo, conquanto conciliveis com o ordenamento jurdico, j so abs.teno estatal em determinado nvel relativamente aos efeitos que a
providos pela proibio de excesso, que impede a restrio de bens jur- tributao provoca quando recai sobre bens jurdicos essenciais reali-
dicos essenciais aos direitos fundamentais dos contribuintes por meio da zao do princpio da liberdade de concorrncia. Esses efeitos, a rigor,
tributao. lll Interpretar a neutralidade como a proibio de influncia no nulificam a disponibilidade dos bens jurdicos, pois, nesse caso,

110. Jrgen Vogt, Neutralitiit und Leistungsfiihigkeit, cit., p. 6. 112. Georg Mller, Rechtsgleichheit, cit., p_ 21.
111. Humberto vila, Sistema constitucional tributrio, cit., pp. 403 e ss. 113. Jrgen Vogt, Neutralitiit und Leistungsfiihigkeit, cit., p. 85.
s:
(9 SIGNIFICAO DA IGUALDADE 101
TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA
100
provocar duas distores que afetam, precisamente, as liberdades de
haveria um problema de excessividade, no necessariamente ligado
exerccio de atividade econmica e de concorrncia. A primeira igualar
igualdade. Seria o caso, por exemplo, da instituio de um tributo to alto
a venda de uma mercadoria, por exemplo, com preo baixo, venda de
que impedisse o exerccio de determinada atividade econmica. O que os
outra mercadoria, com preo alto, tratando, com a mesma regra, contri-
efeitos da tributao desatenta ao dever de neutralidade fazem prejudicar
buintes em situaes diferentes, o que viola o princpio da igualdade, pela
a existncia de um determinado nvel de liberdade concernente a bens
instituio de gravame maior sobre situao objetiva que revela potencial
jurdicos relativos liberdade de concorrncia entre os contribuintes. Isso
econmico menor. Ou, nas palavras da Constituio, viola o princpio da
ocorreria, por exemplo, na hiptese de cobrana de um tributo com base
de clculo padronizada, que forasse os preos significativamente para igualdade pelo tratamento igual de contribuintes que se encontrem em
cima, fazendo com que o contribuinte casse numa situao anormalmente situaes diferenciadas. Esse tipo de tributao faz com que determinado
desfavorvel diante de seus concorrentes. A neutralidade, no sentido ora grupo de contribuintes seja onerado de modo mais intenso do que outros,
estipulado, funciona como um limite para a atuao ou absteno estatal caindo numa "sensvel e desfavorvel situao de concorrncia".ll6
referente ao tratamento de dois ou mais contribuintes em relao de A segunda distoro, no exemplo da tributao da venda de merca-
concorrncia. Justamente aqui adquire relevo a neutralidade no tocante dorias, forar o preo relativo das mercadorias para cima, na medida em
padronizao. que aqueles que realizam a vehda de mercadorias com preos superiores
que a padronizao, em virtude daquilo at aqui referido, s ser e maior margem de lucro suportaro a mesma carga tributria daqueles
vlida se levar em considerao as diferenas estruturais entre os grupos que tm preos infetiors e .uma margem muito menor de lucro. Nesse
profissionais atingidos e no provocar efeitos negativos relativamente aos sentido, a neutralidade. vem para garantir a tributao uniforme, de modo
bens jurdicos essenciais p~ra o exerccio da concorrncia.
ll4 que o preO relativo do produto no seja alterado. l [7
Se neutra a tributaoquenopodepro.YQ'lx~.f~i1.~JI~ga.~~y.()~. ...... .precisosalientar;uoentanto,acomplexidadeinerenteaplicao
de determinado tipo relativamente aos bens jurdicos relacionados ao do dever de neutralidade. Como a neutralidade funciona como um limite
exerccio livre da concorrncia, preciso saber, ento, quais so esses a
. para !ltuo ou absteno estatal concernente ao tratamento de dois
bens. Dentre os vrios aspectos que poderiam ser aqui analisados, pode- ou nlais cntdbuintes em relao de concorrncia, ela pressupe, como
se afirmar que essencial, para o livre exerccio da concorrncia, o livre . no poderia deixar de ser, o exame tanto da igualdade de fato e de direito
exerccio da autonomia privada. Essa, por sua vez, envolve a liberdade entre os concorrentes, quanto da igualdade na regra e nos seus efeitos
de tomar decises e de competir num mercado livre, especialmente pelo .... re~lativamnte aos concorrentes. Somente uma anlise global desses
poder de fixar uma poltica ou estratgia comercial, intimamente relacio- . . .eIement~s: que poder comprovar a neutralidade estatal. Com efeito,
nada com a livre fixao de preos (freie Preisbildung).ll5 .. os. contribin.tes podem no estar, no plano ftico, na mesma situao
Nesse quadro, a discrepncia entre o valor da base de clculo padro- : (relatvall1ent ao setor, rea, atividade, porte, regio, forma jurdica
nizada e o valor efetivo da dimenso quantitativa do fato gerador pode .. adtada' tc:) e; para garantir um estado de neutralidade, muitas vezes
ente fedenido, ao qual a Constituio tambm atribui a incumbncia
114. Stefan Huster, Rechte und Ziele: Zur Dogmatik des allgemeinen Gleich- de atingir finalidades extrafiscais, tem de atuar positivamente de modo
heitssatzes, cit., p. 288. Monika Jachmann, Steuergesetzgebung zwischen Gleichheit antidiscriminatrio. Nesse sentido, dois eixos devem ser considerados
und IVirtschaftlicher Freiheit: verfassungsrechtliche Grundlagen und Perspektiven relativamente neutralidade.
der Unternehmensbesteuerung, Stuttgart, Munique, Hannover, Berlim, Weimar,
Dresden, Boorberg, 2000, p. 158. Paul Kirchhof, "Der verfassungsrechtliche Auftrag Num primeiro eixo, o ente estatal pode ser obrigado a reconstruir a
zur Steuervereinfachung", in Wilhelm Bhler, Paul Kirchhof e Franz Klein, Steuer- igualdade daqueles contribuintes que eram descritivamente iguais, mas
vereinfachung. Festschrift for Dietrich Meydung zum 65. Geburtstag, Heidelberg, que, com a tributao, ficaram em situao ftica desigual. Nesse caso,
Mller, p. 16.
115. Gaspar Arino Ortiz, Principias constitucionales de la libertad de empresa: 116. Jrgen Vogt, Neutralitat und Leistungsfahigkeit, cit., p. 76.
libertad de comercio e intervencionismo administrativo, Madri, Marcial Pons, 1995, 117. Ralf Maiterth, Wettbewerbsneutralitiit der Besteuerung, Bielefeld, Erich
p. 89. Rolf Stober, Allgemeines Wrtschaftsverwaltungsrecht. Grundlagen und Prin- Schmidt, 200 I, p. 96.
ti zipien. Wirtschaftsverfassungsrecht, 12 ed., Stuttgart, Kohlhammer, 2000, p. 57.
~
~
SIGNIFICAO DA IGUALDADE 103
TEORlA DA IGUALDADE TRlBUTRlA
102

a tributao deve servir de instrumento para permitir o retomo dos ele- A anlise desses dois eixos, no entanto, demonstra que a violao
mentos necessrios ao exerccio da livre concorrncia. Por exemplo, em ao dever de neutralidade no est na ao ou inao estatal concernente
determinado setor, uma mercadoria, que era tributada com base no valor aos contribuintes em situao de concorrncia. A sua leso est na ao
real de venda, passa a ser tributada com base em valores presumidos, ou inao desmotivada concernente garantia de um estado de igualdade
em virtude da introduo do mecanismo da substituio tributria para exteriorizado pela livre concorrncia. 122 O ente estatal pode, ento, dife-
frente. A tributao, porm, pode provocar um "efeito adverso anormal" renciar os contribuintes. No entanto, sempre que o contribuinte ficar numa
(disparate adverse impact) ou uma "sensvel e desvantajosa situao de situao de distorcida diferenciao relativamente a outros contribuintes,
concorrncia" (empfindliche ungnstigere Wettbewerbslage) que afete a deve haver uma justificativa objetiva e razovel para isso. 123
igualdade de oportunidade entre determinados contribuintes de um dado As consideraes precedentes revelam que a igualdade no se re-
setor."8 Nesse caso, a neutralidade obriga o ente estatal a aplicar nova- sume a obrigar o ente estatal a tratar igualmente os contribuintes. Ela
mente, para aquele setor, a tributao com base no valor real das mercado- tambm o obriga a trat-los como iguais, isto , como titulares de deter-
rias, privilegiando a igualdade por meio .da.eliminao..da.padronizao. minados direitos que, no podendo ser exercidos na sua plenitude devido
Num segundo eixo, o ente estatal pode ser obrigado a valorizar a a distores de fato, impem sua correo para assegurar igualdade de
igualdade da tributao para manter a igualdade daqueles contribuintes oportunidade. 124 obrigatoriedade do Poder Legislativo afastar, por
que no eram descritivamente iguais, mas que, com a tributao, ficaram meio de clusulas de eqidade, a eficcia da norma relativamente a gru-
em situao igual. Nessa conjuntura, a tributao deve servir de instru- pos anormalmente prejudicados no plano dos fatos (jaktisch besonders
mento para garantir a equalizao dos elementos necessrios ao livre benachteiligte Gruppen).125
exerccio da concorrncia. Por exemplo, em determinado setor, h contri- O dever de tratar os contribuintes "como iguais" decorre do dever
buintes em situao de concorrncia desfavorvel relativamente a setores de o Poder Legislativo tratar cada um com respeito ao exerccio, so-'
.. .(t~ ..
.L.LYi.~.~.. qlJ.t!<:l.t!.Y.~J:T.l.~~r.Pr.<l.r:r.tg.Yi.(lgs pelo ente estatal. A instituio cialmentelegitimad-o,da-suaautonomia;Cadacidado;combaseuos
de um beneficio fiscal pode servir de instrumento para atribuir condies direitos fundamentais de dignidade e de liberdade, tem a prerrogativa de .
para a competio equnime. Nessa circunstncia, a igualdade funciona desenvolver-se autonomamente como pessoa (quer fisica, quer jurdica,'
como um direito comparativo (comparative right) para assegurar .uma em todas as suas manifestaes).126 Essa autonomia comea depois de .
igualdade de fato inexistente. 119 O ente estatal, para corrigir ou diminuir respcitadas a dignidade e a liberdade dos outros. De um lado, isso signi-
desigualdades descritivas, concernentes livre concorrncia, e permitir a fica, por exemplo, que o contribuinte no pode, pela instituio <;te uma
igualdade normativa referente a ela, deve atuar no de modo neutro, mas, regra geral, ver desconsideradas e injustificadamente restringidas prticas'
12o
em vez disso, de modo positivo por meio da tributao. Pode-se at comerciais diferenciadas relativas direo do seu negcio que afetem
mesmo dizer que, para garantir um estado de neutralidade marcado por consideravelmente os preos que pratica. Tratar "como igual" significa
igualdade de condies, o ente estatal deve deixar a sua neutralidade de regrar sem aniquilar ou substancialmente restringir o exerccio autnoin
lado e agir estimulando comportamentos dos contribuintes. Isso mostra, da liberdade. Em termos prticos, quer dizer que a prerrogativa legisla-O .
entre outras coisas, que a igualdade no serve apenas para desconhecer
tiva de padronizar deve vir acompanhada do dever de excepcionar e de'.
desigualdades descritivas, mas, tambm, para balance-las e compens-
ajustar. De outro lado, o exerccio autnomo da liberdade, com respeito
las por meio de regras iguais ou diferentes. 12l
122. Jrgen Vogt, Neutralitat und Leistungsfahigkeit, cil., p. 14.
118. Peter Westen, Speaking of equality An analysis of the rhetorical force of
"equality" in moral and in legal discourse, cit., p. 108. Jrgen Vogt, Neutralitat und 123. Jrgen Vogt, Neutralitat und Leistungsfahigkeit, cit., p. 87.
124. Peter Westen, Speaking of equality. An analysis of the rhetorical force of
Leistungsfohigkeit, cit., p. 76.
119. Peter Westen, Speaking of equality. An analysis ofthe rhetoricalforce of "equality" in moral and in legal discourse, cit., p. 102. Hans Kelsen, Reine Rechts-
lehre, cit., p. 391. -
"equality" in moral and in legal discourse, cit., p. 136.
120. Jrgen Vogt, Neutralitat und Leistungsfahigkeit, cit., p. 13. 125. RolfEckhoff, Rechtsanwendungsgleichheit im Steuerrecht, cit., p. 1\2.
121. San Tiago Dantas, "Igualdade perante a lei", Problemas de direito positivo, 126. Stefen Gesepath, Gleiche Gerechtigkeit, Frankfurt am Main, Suhrkamp,
2004, pp. 158 e 164.
Rio de Janeiro, Forense, 1953, p. 62.
f
TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA SIGNIFIC AO DA IGUALDADE 105
104

das outras liberdades, significa, por exemplo, que o contribuinte no indstria e com o direito de propriedade".I3O O decisivo, para a inocor-
pode adotar prticas que no permitam o livre exerccio da autonomia rncia da declarao da excessividade da medida, a constatao de que
por outros contribuintes, como o caso daquele que descumpre de modo ela termina por "tolher, cercear ou dificultar o pleno exerccio dos direitos
reiterado, substancial e injustificado as suas obrigaes tributrias prin- bsicos conferidos ao cidado". 131
cipais e acessrias, provocando, com isso, a restrio ao livre exerccio Nesse sentido, o exame de excessividade do tributo pressupe dividir,
de concorrncia. Enfim, ser tratado "como igual" quer dizer ser tratado em graus de importncia, os bens jurdicos necessrios sua realizao,
de modo que se possa exercer validamente a autonomia individual, no de modo a saber aquilo que importante, muito importante e essencial,
exerccio do direito de tomar decises autnomas sem impedir que os considerando-se essencial aquele bem jurdico sem cuja disponibilidade
outros tambm o faam. o direito fundamental no mais possa ser minimamente exercido.
Para evitar essa excessividade, que a padronizao deve possuir
2.3.2.3.2.5 No-excessividade - Independentemente da extenso e do "clusutas'que permitam ajust-Ia aos casos concretos.
nmero deatingdos~ bem como da sua neutralidade, a padronizao no
poder ser excessiva no que se refere a qualquer direito fundamental, sob 2.3.2.3.2.6 Ajustabilidade - Como dito acima, a padronizao s
pena de inconstituCionalidade, por confisco. 127 Haver restrio excessiva pode ser considerada vlida se a norma que a previr levar em conside-
a um direito fundamental quando, a pretexto de dar tratamento igualitrio rao as diferenas entre os contribuintes e provocar efeitos desiguais
aos contribintes; o ente estatal atingir bens jurdicos essenciais reali- de diminuta extenso (quando a desigualdade no nem contnua nem
128
zao de quaiquer direito fundamental. considervel entre os contribuintes), alcance (quando a desigualdade no
.. A proibio de excesso fundamenta-se na idia de que todos os di- atinge um nmero expressivo de contribuintes) t: intensidade (quando
~feitos.epfincpiosfundamentais,aindaque .. possam.seuestringive.is.,n. .... a desigualdade no direta, mas secundria relativamente aos direitos
podem ser atingidos no seu ncleo essencial, sendo esse ncleo definido fundamentais de igualdade e de liberdade). Se efeitos desiguais dessa na-
como aquela parte do contedo de um direito sem a qual ele perde a sua tureza ocorrerem, a padronizao, enquanto regra geral, ser invlida.
mnima 'eficcia' e, por isso, deixa de ser rewnhecvel como um direito Pode suceder, no entanto, que, embora seja vlida como regra geral,
. fundamental. 129 a padronizao possa deixar de ser aplicada, porque provoca efeitos mais
intensos relativamente a determinados contribuintes. Em razo disso,
Um caso pode esclarecer melhor. A Segunda Turma do Supremo
qualquer modelo de padronizao tributria deve, necessariamente,
tribunal Federal decidiu por negar provimento a um Recurso Extraordi-
envolver a devoluo das diferenas que sejam significativas e, por isso
nrio por entender que no era excessiva e desproporcional a majorao
mesmo, causem gravames que comprometam a eficcia mnima de prin-
.do ento vigente imposto de licena sobre cabines de banho. A recorrente
cpios fundamentais. Assim, qualquer padronizao deve ter clusulas de
. aduziu que tal imposio poderia lhe cercear uma atividade lcita e, por
abertura ou de eqidade (Hartekfauseln), que possam evitar determinados
. isso, estaria colidindo com o princpio da liberdade de qualquer profisso rigorismos e proporcionar uma diferenciao concretamente justa. 132 As
.(art. 141, 14, da Constituio de 1946). O voto do Ministro Orozimbo clusulas de eqidade constituem uma obrigao do legislador (Verpfli-
Nonato faz referncia deciso da Suprema Corte Americana no sentido
de que: "o poder de taxar somente pode ser exercido dentro dos limites
130. RE 18.331, STF, St:gunda Turma, ReI. Min. Orozimbo Nonato, j. em
que o tomem compatvel com a Ii~erdade de trabalho, dc comrcio e de
21.9.1951,DJU8.11.1951,p.IO.865.
131. RE 18.976, STF, Primeira Tunna, ReI. Min. Barros BalTeto,j. em 2.10,1952,
127. Humberto vila, "Contedo, limites e intensidade dos controles de ra- DJU 26.11.1952, p. 15 do acrdo, que se refere deciso reconida.
zoabilidade, de proporcionalidade e de excessividade das leis", Revista de Direito 132. lngolfPemice, Billigkeit und Harteklallseln im offentlichen Recht, Baden-
Administrativo 236/369-384, Rio de Janeiro, Renovar, 2004. Baden, Nomos, 1991, pp. 266 e 5S. Stefan Huster, Rechte 11l1d Ziele. Zur Dogmatik
128. Stefan Hustcr, Rechte ltnd Ziele. Zur Dogmatik des allgemeinen Gleich- des aflgemcincl1 Gleichheitssatzes, cit., p. 289. Pedro Berrera Molina, Capacidad
L' heitssatzes, cit., pp. 277 e 288. econmica y sistemajiscal, cit., p. 166. Rolf Eckhoff, Rechtsanwendungsgleichhcit

~lti 129. cr Humberto vila, Teoria dos princpios, cit., p. 145. im Steuerrecht, cit., pp. 95, 112 e 564.

@
....
~ ..
SIGNIFICAO DA IGUALDADE 107
TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA
106

chtung
. , . des. Gesetzgebers). . .' A obrigatoriedade . dessas clusulas
. decorre
' da . Um exemplo
"j mencionado pode I'lustrar o argument o. A Iegls . Iaao
-
Ja eVIdenciada pnmazia da Igualdade . .
partIcular frente a geral. na
' ConstI- do ' Imposto sobre a renda permite a dedua-o d e despesas com ed ucaao
- e
tuio,
. " extemada dpelo ' b estabeleCImento
_ I da
. _capaCIdade
d 'b contnbutIva
_ b como saude. e com
. dependentes at determinado lim'tI e. Po d e ocorrer que a Igum
pnnclplO geral a tn utaao, _ . pe a prevlsao.' a_tn utaao com ase em contnbumte tenha uma situao partl'cular' extraord'" mana, decorrente d e
presunes . . como
_ exceao vmculada a dlmensao . real do fato gerador, e problemas psicolgicos e de aprendizagem' ou d e a Igum d eseqUl'I'b I no.
pela atnbUlao de poderes aos entes federados por melO de regras que semelhante que afete um de seus dependentes q u ' 'fi
. I . 'I'd d b' - 'b'" d' - Id ' ' e seja mam estamente
vmcu
c dam o.surgimento va I o a o . ngaao . d h"tn utanad a 'Imensao
'd rea os dmcompatvel
. com os limites legais destinados a satisfazer as necessl'da-
latos escntos nos.aspectos matenaIS ~s Ipoteses. e ~ncl encla. . . es bsl~as dos contri~ui~tes em geral. Nesse caso, a falta de aplicao

A

Em contraposio ao seu uso, todaVia, se podena dizer que a utlhza- do pad~~o I~gal (permlssao para deduo dos gastos comprovadamente
o dessas clusulas pode anular as vantagens da padronizao. Alega-se necess~nos a ~d~cao, sade e manuteno do dependente somente at
que, pennanecendo o dever de analisar os casos em que houve discre- determm~do hmlte) no prejudica a promoo da finalidade, subjacente
pncia significativa entre o valor presumido e o real, os problemas que regra:{~a~lsf~z~r as necessidades bsicas dos contribuintes). Ao contrriO"
justificam a utilizao da padronizao, como a falta de previsibilidade permltI~, mdlvldualmente, que aquele contribuinte possa deduzir seus gas~
e os custos excessivos com o controle de cada operao, no seriam ~o~ ~artlc~lares e e~traordi?rios at favoreceria os direitos fundamentais
afastados. As clusulas de retomo igualdade particular, contudo, no a saude e a educaao, a cUJa proteo a instituio do limite visa a servir.
tm todo esse potencial negativo. . Deoutro lado, a considerao dessas particularidades extraordinrias
que, para a padronizao ser vlida, ela deve refletir a mdia dos tarilb~m n~o ~rejudica:ia a pron:oo da segurana jurdica, sendo, ao
. fatos efetivamente ocorridos e, para que isso suceda, as discrepncias .c.ontrano, md.lfe~ente a sua realIzao, pois a circunstncia particular
....... e.ntr:s:.. 9Y<llorreal e o presumido devem ser de diminuta extenso, akan7 . daquele co~tn~umte no seria facilmente reproduzvel ou alegvel por
ce e intensidad~,u~q~~~~~d~~,~ecessaflamente;umiisollmiid-das u.... o~tr~s.contrlbumtes..ea.demonstr.ao.dasuaanormalida.dedependeria de
clusulas de retom~. ~om efeito, se, den~o do univers~ dos con~ibuintes2 ~~CI! comprovao, po: m~io de laud~ mdico ou psiquitrico, indispon-
apenas casos margmals podem ser desviados do padrao legal, o ~ever de . p ra os.outros contnb~mtes que nao possuem os mesmos problemas.
devolver no tem como provocar insegurana e custos capazes de bloqueai: . . Is:,o qu~r d~zer que a.conslderao das particularidades do caso individual
as vantagens da padronizao. Bem ao contrrio, se isso correr, {porqu~ fl nao prejudica a realIzao dos dois valores inerentes ao padro legal: o
padronizao no observa os requisitos de generalidade e compatil:ilidade valo.r forma~ da s~gura~a no seria restringido, porque a circunstncia
necessrios sua validade. Tudo isso significa que, se a padronizao - partI.cular ~~o sena faCilmente reproduzvel por outros contribuintes o
vlida, a clusula de retomo igualdade particular no inibe seus efeitos'. que Impedma que a previsibilidade, eficincia e generalidade do pad:o
positivos; se inibe, porque a padronizao no vlida. .. . ' fo~se~ afetadas; e o valor substancial de estmulo educao e sade,
, . _. :. . propna e de dependentes tambm no seria r t' 'd
Nesse aspecto, . _. e precIso ter em conta. que os _ padroes,
. ,. . .quals~
como . . levana
portamento permitido ' . sua promooes "nngl o, porque . -o com-
quer regras gerais, sao mstrumentos de tnbutaao prevlslvel, .efiolente e . d d _ , ' Ja que a permlssao para
A' ['} C' 'Id d - e uao dos gastos com saude e educaa-o servl'rl'a precI's t
gera
, I mente equamme. J
." orno porem para serem va I os
_ '. os pa . roes promover o resguardo dos princpios fundame ta' d t amen
- d e para 'd
so podem causar _ deSIgualdade de . pouco
. _ alcance, extensao e mtensldade, . e da educaao._ Isso slgmfica
.. nue a consideraa- n d ISd'ue pro eao a sau 'fi e
a sua superaao em casos margmaIs nao tem como gerar elevada lmpre- ... ~ _ o e I erenas especl Icas
.. b'l'd d . fi' . d Id d dos contnbumtcs mcdlante supcraao do padra-o na-o afi t . -
VIS I lia , e, me IClenCla e eSlgua a e. . ' .
da Igualdade para a maIOr parte dos casos ' e ana a promoao
E que, nessa situao, a considerao de elementos particulares no o mesmo no ocorre, porm, quando. a circunstncia particular
prejudica, necessariamente, nem a promoo da finalidade subjacente facilmente reproduzvel ou alegvel por outros contribuintes, sem a de-
regra, nem a razo subjacente a ela. monstrao de anormalidade da situao. Nessa hiptese, a inexistncia
do padro, pela comprovao individual dos gastos por cada contribuinte,
133. Humberto vila, Teoria dos princpios, 7 ed., So Paulo, Malheiros Edi- ou mesmo a desconsiderao do padro sem necessidade de comprova-
tores, 2007, pp. 112 e S5.
I
i 108 TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA SIGNIFICAO DA IGUALDADE 109

o da particularidade do caso, comprometeria a promoo dos valores o eixo substancial diz respeito conexo do padro, especificamente
que justificam a sua utilizao. Isso porque, nesse caso, a fiscalizao considerado, com princpios substanciais que justificam sua utilizao.
tributria teria de analisar incontveis pedidos, o que geraria um custo Nesse sentido, preciso atentar para duas regras:
deliberativo enorme, pelo potencial reaparecimento freqente da situao.
(a) Primeira regra: quanto mais importante for o princpio subja-
Esse custo, no entanto, no necessariamente seria o preo a ser pago pela
cente ao padro, tanto menor dever ser sua resistncia superao. A
justia individual das decises, na medida em que os pedidos no seriam
importncia do princpio, a seu turno, decorre de dois motivos. De um
efetivamente analisados pela impossibilidade de que isso fosse feito com
lado, advm da sua hierarquia relativa, adiante analisada. Por exemplo,
a acuidade recomendada. Enfim, a tentativa de analisar as particularida-
alguns princpios so fundamentais ou gerais, o que demonstra a sua
des de todos os casos, sem o uso de um padro, ou mediante a superao
preferncia constitucional. De outro lado, deriva da funo de suporte
do padro legal existente, de modo descontrolado ou independente de
que o princpio exerce para a compreenso de outros princpios. Por
':Il!lprocedimento, afetaria a promoo da igualdade para a maior parte
exemplo, alguns princpios podem ser considerados como sobreprincpios
dos casos: a pretexto de analisar as diferenas de muitos contribuintes,
em razo de atuarem sobre a delimitao de sentido de outros princpios
a fiscalizao tributria terminaria por no investigar as diferenas reais menos gerais;
de todos.
(b) Segunda regra: quanto mais importante for o bem jurdico va-
Essas consideraes demonstram que o padro deve ser superado
lorizado pelo padro para determinado princpio, tanto menor dever
nos casos em que a deciso individualizada, ainda que incompatvel com
o limite geral, no prejudica nem a promoo da finalidade subjacente a
ser sua resistncia superao. Os princpios impem a busca de um
ele, nem os beneficios do seu uso.
a
estado ideal de coisas, para cuja realizao disponibilidade de alguns
bens jurdicos no tem a mesma importncia, sendo alguns essenciais,
preciso ainda fazer uma ltimaponderaQ.deextremaimPQr~ .. QVtrQs.muitQiniportanfes,.e,otros mramenteimportantes; Por exemplo;
tncia, relativamente padronizao. Embora o uso de padres procure o princpio d~ liberdade de exerccio' de atividade econmica impe a
sempre atingir as mesmas finalidades (generalidade, eficincia e modi- realizao deum esiadode independncia, autonomia e previsibilidade
cidade), sua utilizao busca promover valores substanciais diversos: no desempenho da ati~'.idde mpres'arial, para cuja obteno essencial"
alguns padres dizem respeito proteo da sade e da educao (por a possibiiidade, de. vender o produto e de manter aberto o estabelecimento
exemplo, limite de deduo do imposto sobre a renda), enquanto outros sem obstculos; , 'muiTo importante poder fixar os preos sem embara-
dizem respeito proteo da propriedade e da locomoo (por exemplo, os; e ' iniportante sercpaz de estabelecer estratgias de propaganda
tabela de valores dos veculos automotores). Nesse sentido, surge a per- sem restries: Sendo assim" quanto mais importante for o bem jurdico
gunta: o grau de resistncia do padro ser idntico em todos os casos? valorizado.pelo princrJio rel,acionado ao padro, tanto menos resistente
Ou, em outras palavras, o limite de deduo com gastos com sade tem ele dever' ser. . .
a mesma resistncia, por hiptese, que o limite de deduo com despesas
Essas corisid~raes d~m'onstram que o grau de resistncia do pa-
com outras finalidades menos importantes? Essas indagaes remetem a
dro no ser'.idnico ern todos os casos. Para seguir no exemplo aqui
discusso aqui tratada ao fundamento substancial do padro: a sua resis-
utilizado, o limite de d'edL1o com despesas de sade dever ter uma
tncia tambm dever estar vinculada a ele.
resistncia menor que o limite de deduo com despesas com transporte
Nesse sentido, preciso estruturar a superao do padro em dois ou mesmo com despesas relativas a produtos mdicos menos importantes:
grandes eixos: o eixo fomlal e o eixo substancial. O eixo formal, j re- de um lado, porque o princpio da proteo da sade (especialmente na
ferido, diz respeito aos riscos que a superao do padro possa provocar sua conexo com a dignidade humana) mais importante que o princ-
para a sua prpria utilizao. Quanto mais a superao do padro legal pio da proteo da propriedade e da locomoo; de outro, 'porque gastos
colocar em perigo a prpria justificao da padronizao, enquanto so- com remdios que digam respeito manuteno da vida do contribuinte
luo eficiente, mdica e geralmente equnime de controvrsias, tanto merecem uma proteo ainda maior do que as despesas decorrentes da
mais resistente deve ser o padro em questo. compra de cosmticos, ligados a questes meramente estticas.
ItI.
:[ 110
TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA SIGNIFICAO DA IGUALDADE III
11
\1 Todas as consideraes a respeito dos requisitos da padronizao, es- Seguindo o mtodo adotado por este trabalho, oportuno examinar
pecialmente aquelas concernentes necessidade e compatibilidade, pem o caso paradigmtico, relativo instituio do mecanismo da substituio
em evidncia que a busca da igualdade particular um dever constitucional tributria para frente, para aplicar os requisitos acima explicados. 134 Sen-
li
J a ser perseguido, salvo se for impossvel ou extremamente oneroso faz-lo. do a padronizao um instrumento de busca da igualdade geral, ela deve
Nesse caso, entretanto, a procura pela igualdade geral admitida, contanto se pautar pela mdia das operaes praticadas. Isso significa, em outras
que seja continuamente cotejada com a igualdade particular, quer por meio palavras, que a padronizao no invlida apenas e to-somente porque
da vinculao anterior e posterior com os fatos efetivamente ocorridos, h casos em que o preo de venda real da mercadoria no coincide com o
quer mediante a incluso de clusulas eqitativas de retomo. Da se dizer seu valor presumido. Os valores cobrados, portanto, no precisam ser de-
que o modelo de igualdade adotado pela Constituio um modelo mo- volvidos "s porque" houve alguma diferena entre os valores presumidos
derado de igualdade particular: modelo de igualdade particular, porque e os reais. A padronizao, porm, perde sua validade se os preos presu-
o contribuinte deve ser tratado de modo diferente na medida em que ele midos das mercadorias forem expressivamente diferentes para um grande
se diferenciar dos demais, tanto de acordo com as caracteds.t.!s..p.!1i.ll.::_ ... nmero de contribuintes. Nesse caso, o padro, pelos efeitos desiguais de
lares que dizem respeito a ele (capacidade contributiva), quanto daquelas alcance, extenso e intensidade muito grandes, deixa de ser compatvel
que concemem ao seu caso (dimenso real do fato), e mesmo quando h com a mdia das operaes e, com isso, de atender igualdade geral que
razes para perseguir a igualdade geral, a igualdade particular no aban- justifica sua utilizao. O padro ser, assim, invlido. Isso ocorre quando
donada, mas permanece como contraponto para a generalizao; modelo a pauta ou o preo mximo sugerido pelo fabricante ao consumidor no
moderado, porque a igualdade particular poder deixar de ser perseguida reflete a mdia de preos praticados no setor. Porm, mesmo vlida, por-
em carter exclusivo, quando for impossvel ou extremamente onerosa a que necessria e compatvel com a igualdade particular, a padronizao
fiscalizao de tributos e, por conta disso, as particularidades dos contri- ainda pode deixar de ser aplicada, tanto por causar um efeito desigual
buintes e dos casos no puderem ser verificadas. anormal relativamen~~<l:.It:teIJ1JjPollQQ.GQntribu.inte.quanto..poLrestringir ...
"'6"mo(fefo'de"li~ilfdade'adoiadopeia'Coiitltulo' no deve ser excessivamente algum direito fundamental seu. Esse caso sucede quando
visto apenas como um modelo moderado de igualdade particular. Ele o valor de pauta ou o preo mximo sugerido pelo fabricante ao consumi-
deve ser compreendido, tambm, como um modelo procedimentalizado. dor, conquanto reflita a mdia, provoca efeitos desiguais relativamente a
Isso porque o padro s deixar de ser aplicado ao caso concreto se as um comerciante que, em virtude de uma situao particular protegida pelo
diferenas entre o fato presumido e o ocorrido forem de grande alcance, direito de liberdade de exerccio de atividade econmica ou de concorrn-
extenso e intensidade, ou se elas forem de uma qualidade tal, que tenham cia (por exemplo, seu modo eficiente de produo ou seu modo inovador
um impacto disparatado relativamente a algum contribuinte especfico. de distribuio), anormalmente prejudicado na sua poltica de preos
Se assim , porm, o padro s deixar de ser aplicado se presentes esses pela tributao uniforme. Exatamente por isso, a padronizao deve ter
requisitos. Esses requisitos, todavia, devero obedecer a um procedimento clusulas de retomo para os casos em que esse efeito desigual anormal
de fundamentao e comprovao. acontecer. A padronizao, portanto, no perde a validade quando deixa
de prever a devoluo das diferenas entre o valor presumido e o real em
De fundamentao, porque preciso exteriorizar, de modo racional
todas as situaes. Ela fica privada de legitimidade, no obstante, quando
e transparente, as razes que permitem a superao do padro. Somente
carece de previso para restituir, se as diferenas entre o valor real e o
a exteriorizao escrita, juridicamente fundamentada e logicamente
presumido forem anormais.
estruturada da cxistcncia de diferenas de grande alcance, extenso ou
intensidade. ou de disparatada qualidade, entre o fato presumido e o Nesse aspecto, oportuno avaliar o efeito ilustrativo, para o tema
ocorrido, que permite sua desconsiderao concreta. aqui tratado, do mito do leito de ProcustO. 135 Procusto era um ladro de
Qe comprovao, porque as diferenas de grande alcance, extenso
ou intensidade, ou de disparatada qualidade, entre o fato presumido e o 134. ADI 1.851, STF, Tribunal Pleno, ReI. Min. limar Galvo,j. em 8.5.2002,
DJU 22.11.2002.
ocorrido, devem ser instrudas com a comprovao de sua existncia,
135. Antony Flew, The politics ofProcustes: contradictions oferiforced equality,
como documentos, percias ou estatsticas. cit. Frederick Schauer, Profiles, probabilities and stereotypes, cit., pp. 199 e ss.
!
SIGNIFICAO DA IGUALDADE 113
'1 TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA
112

estrada que atraa os viajantes com a promessa de um jantar e uma boa poder no concedido pelas regras, nem de afastar critrios gerais de
noite de sono numa cama que lhes cairia perfeitamente. O que ele no tributao, no autorizando o legislador a abandonar ajustia individual
contava, porm, que ele s tinha uma cama: se o visitante era pequeno em nome exclusivo da justia geral;
demais, ele o esticava at caber perfeitamente na cama; se era grande (e) a padronizao s vlida se necessria (for adotada quando
demais, cortava-lhe os ps ou, em algumas verses do mito, decepava-lhe no for possvel empregar o modelo de igualdade particular), geral
a cabea. Isso foi feito at que Theseu visitou Procusto e fez com ele o (provocar efeitos desiguais de diminuta extenso, alcance e intensida-
que ele fazia com os viajantes que atraa. O que esse mito ilustra preci- de), compatvel (manter vinculao com a realidade antes e depois da
samente a uniformidade com que a padronizao trata os contribuintes, formao do padro), neutra (considerar diferenas estruturais entre os
"enquadrando-os" numa nica "cama~padro" (da pauta, da tabela, da grupos profissionais atingidos), no excessiva (no atingir bens jurdi-
planta de valores). Aplicando essa ilustrativa metfora ao caso da pa- cos essenciais realizao de qualquer direito fundamental) e ajustvel
dronizao, o legislador no pode, a pretexto de encaixar o contribuinte (conter clusulasderetorno-ao modelo particularista de modo criterioso
na cama, nem cortar-lhe a cabea, nem estic-lo tanto que provoque sua e procedimentalizado).
morte, pois isso seria excessivo, nem cortar qualquer parte do corpo ou As concluses acima expostas tambm podem ser transformadas em
estic-lo sem uma justificativa to mais relevante quanto maior for o singelas perguntas destinadas a verificar a validade da padronizao:
desconforto que lhe cause, pois isso seria arbitrrio. (a) H necessidade prtica para o uso da padronizao? Ou: a padro-
Todas as observaes precedentes permitem chegar a algumas nizao foi usada porque no era possvel adotar o modelo de igualdade
concluses prvias, relativas contraposio entre a igualdade geral e a particular, ou ainda porque a utilizao desse modelo causaria mais
igualdade particular: . o o injustia do que justia? .
ooo.ooo(a) aConStituiooestabeleceummodeloodeigualdade particularista, o0.000
o {b}A padronizao provoca desigualdade contnua ou considervel
que f~z com que o contribuinte deva ser tratado de modo diferente na entre os contribuintes, atingindo um nmero expressivo de contribuintes
medida emque ele se diferencie dos demais, quer mediante a considera- ou atingindo diretamente os direitos fundamentais de igualdade e de
o das suas particuiaridades (capacidade contributiva subjetiva), quer liberdade?
o meqianteanlise das particularidades das operaes que concretamente (c) H suporte emprico considervel que permita comprovar a
pratica (capacidade .contributiva objetiva); correspondncia do padro ao valor mdio efetivo da maioria dos casos
o. '(b) o modeJo'oparticularista no puro, podendo o contribuinte deixar e controlar a existncia de discrepncias entre o valor presumido e o
de s'-parcilr:rrenote .avaliado segundo as suas circunstncias, se, por ser efetivamente ocorrido?
impossvel QU xtremamente onerosa a fiscalizao de tributos, as par- (d) A padronizao leva em considerao diferenas estruturais en-
tiufaridades ds corttribuintes e dos casos no puderem ser verificadas, tre os grupos profissionais atingidos, sem criar situao desvorvel de
porque 'sua co'nosiderao causaria mais prejuzo do que benefcio em concorrncia relativamente a contribuintes em situao equivalente?
termos ~o~ gu~ldade;o
(e) A padronizao atinge bens jurdicos essenciais realizao de
(c) o modelo particularista no abandonado quando o contri-
qualquer direito fundamental?
buinte avaliado por meio de uma padronizao, permanecendo como
contraponto para a generalizao, na medida em que ?s padres legais (f) A padronizao contm clusulas de eqidade que permitem
utilizados, ademais de deverem ser compatveis com a maioria dos fatos corrigir distores significativas que afetem particularmente alguns
efetivamente praticados, devem possuir clusulas de retorno ao modelo contribuintes?
particularista; Tudo o quanto se disse relativamente padronizao basta para de-
(d) o dever de eficincia estabelece o grau de realizao de fins, cuja monstrar no s que a capacidade contributiva no um princpio absolu-
concretizao seja devida pelo estabelecimento de princpios, dentro do to, como que a generalizao no necessariamente ruim. A injustia no
mbito de poder atribudo por regras; no tem, pois, o condo de criar est na generalizao em si, mas, de um lado, no que objeto de restrio
~
i
~
114
TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA
SIGNIFICAO DA IGUALDADE

ralmente gastam com a manuteno da sua sade determinado montante,


115

~~ com a generalizao e, de outro, no modo como essa generalizao feita.


i e, assim por diante. Da Borges falar em "legalidade-isonmica".J39
O problema no est em generalizar, pois a generalizao, implica, por
.~ O argumento a ser aqui desenvolvido diz respeito relao entre a
.~ definio, a desconsiderao de algumas diferenas entre os contribuintes
generalidade e - por mais paradoxal que isso possa parecer - a preserva-
'*J em favor da seleo de alguns elementos como relevantes. 136 O problema
,1 o da igualdade particular. O enfrentamento desse assunto se justifica
est na desconsiderao daquilo que essencial aos direitos fundamentais
por duas razes.
dos contribuintes sem que eles possam, mediante fundamentao e com-
A primeira refere-se complexidade das normas tributrias. Muitas
provao condizentes, demonstrar diferenas que sejam, relativamente a
vezes, a idolatria do tratamento particularizado faz no s com que as leis
esses direitos fundamentais, relevantes. demasiada, portanto, a antiga
tributrias fiquem repl.etas de regras especficas e excepcionais, como que
afirmao de Blake: "generalizar ser um idiota. Particularizar a nica
os regulamentos fiquem abarrotados de regras extremamente detalhadas.
distino de mrito. Conhecimentos gerais so aqueles conhecimentos O detalhamento traz consigo a complexidade da legislao, e essa a sua
que os idiotas possuem". 137 H boas generalizaes, assim como h ms dificuldade de ompreenso. 140 Esse fenmeno tem se manifestado, com
generalizaes. freqUncia, com a edio de leis extremamente detalhadas, repletas de
justamente na qualidade mesma da generalizao, enquanto des- regras excepcionais,. institudas com a finalidade de regular casos parti-
considerao de particularidades dos contribuintes em favor da mdia culares dos contribuintes.
dos casos, que se manifesta mais claramente a conexo da igualdade com Diante dessa circunstncia, o problema no a generalidade da lei,
a legalidade, a revelar, precisamente, a qualidade da generalizao. a mas, precisamente; .asua individualizao: a suposta violao ao princpio
esse ponto que ora se passa. da igualdade decorreria do fato de a lei, ao pretender tratar cada um dife-
.renteinente, gerar uma dificuldade soberba para ser aplicada por todos .
2.3.2.3.3 Igu.144~~)~gali4aA~ .. ............. Aseguridarazopara.ainvestigaodarelaoentreageneratidade
e a preservao da igualdade particular diz respeito ao emprego, pelos
A conexo da igualdade com a legalidade est no fato de a lei, por . cbntribuintes, do padro legal como instrumento de sua prpria atuao.
ser geral e abstrata, desconsiderar particularidades individuais em favor Nesse caso, 'Os contrbuintes aproveitam-se de uma forma legaljustamente
de uma classe de contribuintes. 138 As leis como que "enquadram" os con- pa~a pagar menos ou no pagar tributos e, por isso, insurgem-se contra a
tribuintes em classes: a classe dos contribuintes que auferem rendimentos apiiao individualizada da norma tributria por considerar que ela es-
at determinado limite; a classe dos contribuintes que gastam com sade, . ta.beleceu um padro legal, de cuja generalidade eles se aproveitaram e se
e, assim, sucessivamente. Nessas situaes, o contribuinte no est sendo : qeneficiaram, e que no abre espao para considerao do seu caso ou das
individualmente considerado; ele est sendo includo numa classe, mesmo .suas' particularidades. Esse problema surge, com regularidade, nos casos
que - eis o ponto - ele no seja igual aos demais com base em outros . .de planejamento tributrio, em que o contribuinte, amparando-se na forma
elementos no considerados relevantes pelo padro legal. O legislador : adotada de modo padronizado, pratica ou diz praticar, propositadamente,
opera, na construo desses padres, com presunes probabilsticas: os um'!l.operao diferente daquela nela prevista, e busca, precisamente,
contribuintes que auferem rendimentos at determinado limite, normal- .. bloquear a atuao individualizada da fiscalizao, alegando que a norma
mente manifestam uma dada capacidade contributiva; os contribuintes ge- geral no admite a considerao das suas particularidades.
Diante dessa situao, o problema, novamente, no a generalidade
136. Frederick Schauer, "The generality of law", West Virginia Lmv RevieH' da lei, mas, precisamente, a sua individualizao: a suposta violao ao
107, p. 229, 2004.
137. William B lake, Annotations to Sir Joshua Reynolds s discourses, Londres, 139. Jos Souto Maior Borges, "A isonomia tributria na Constituio de 1988",
1808, apud Frederick Schauer, Projiles, probabilities and stereotypes, cit., p. 20. Revista de Direito Tributrio 64, cit., p. 13.
138. Jos Souto Maior Borges, "Significao do princpio da isonomia na Cons- 140.1. L. M. Gribnau, "Equality, Consistency and Impartiality in Tax Legisla-
, tituio de 1998", Revista Trimestral de Direito Pblico 15, cit., p. 30. Jos Souto tion", in Hans Gribnau (org.), Legal protection against discriminatory tax legislation,

~
Maior Borges, "A isonomia tributria na Constituio de 1988", Revista de Direito Hague, Kluwer, 2003, pp. 25 e 26.
Tributrio 64/11, So Paulo, Malheiros Editores.

I
~
~ 116 TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA
SIGNIFICAO DA IGUALDADE 117
f
princpio da igualdade adviria da eventual aplicao diferenciada da pudessem mostrar a sua renda, os seus gastos, as suas necessidades. Tudo
norma tributria, mediante a considerao de elementos que o padro isso seria feito para avaliar as diferenas reais entre os contribuintes.
legal teria desconsiderado.
No h necessidade de maior esforo para verificar que essa tentativa
Para enfrentar a primeira questo - complexidade da legislao -, de atentar s diferenas entre os contribuintes traria dois grandes proble-
recorre-se, mais uma vez, em ateno metodologia adotada por este mas. Em primeiro lugar, tornaria impraticvel a legislao, tanto para os
trabalho, a um caso paradigmtico para, primeiro, ilustrar o problema, e, contribuintes, quanto para as autoridades fiscais: cada caso deveria ser
depois, esmiu-lo. O caso diz respeito instituio de uma contribuio analisado exausto, o que, pelo tempo e custo necessrios para isso,
para o custeio de seguros de acidentes do trabalho. 141 Segundo a lei, o tornaria a legislao inexeqvel para a maior parte dos contribuintes.
valor a ser pago variaria conforme a "atividade preponderante" da em- Em segundo lugar, aumentaria demasiadamente a discricionaridade
presa e o "grau de risco leve, mdio e grave" a que os seus empregados envolvida na considerao das individualidades, o que poderia levar
estivessem submetidos na realizao do seu trabalho. Independentemente arbitrariedade pela ausncia de critrios gerais para a admisso ou no
deoutros-deiIhes~aqui propositadamente omitidos, o ponto central, de despesas de deduo. Eis, no ponto, o paradoxo: parapernlitir a ava-
para o tema ora tratado, diz respeito ao fato de o Poder Legislativo, ao liao das diferenas entre os contribuintes, so eliminados os padres
instituir a referida contribuio, ter deixado para o regulamento a tarefa em favor da considerao mais individualizada; essa, contud; pela au-
de definir o que seria "atividade preponderante" e "grau de risco leve, sncia de padres, permite o uso discricionrio pelas autoridades, livres
mdio e grave". Deixada de lado a questo diretamente relacionada com a para diferenciar os contribuintes, inClusive sem motivos u
por motivos
separao de poderes, o caso proporciona a seguinte indagao: a prpria discriminatrios. 143 Na ausncia de um critrio ou medida para casos ou
lei deve analisar as particularidades dos contribuintes ou, em vez disso, situaes da mesma espcie, as autoridades estariam legltirriadas a aplicar
deve conter apenas um padro, entendido como um arqutiJ'lo normativo medidas excepcionais aos conti-ibuintes,. d hoc, formulads para alguns
que desconsidera precisamente essas particularidades?Aquiresidea ... e,no,paraacategoria;L44Issoocorreria;pocexempl;seasiitfiddes
conexo da igualdade com a legalidade. administrativas estatais, ignorando as leis, passassem a controlar, por atos
que a lei, para tratar todos os contribuintes da mesma forma, administrativos, os crditos passveis de.d~duo da ~ase de clculo do
precisa, por definio, desconsiderar detalhes. Isso se deve, entre tantos imposto sobre a venda de. mercadorias: Na ausncia de critrios gerais
motivos, ao fato de que o tratamento minucioso terminaria por inviabilizar vinculantes, a permisso logo.stornaria caprichosa e, pois, contrria ao
o prprio tratamento individualizado para a maioria dos casos. Quando princpio da igualdade. '.
as leis diferenciam demais e se tomam, por isso, to complexas que no H, porm, algo mais a dizer a r~speitb do sucessivo detalhamento
podem ser observadas nem pelos contribuintes nem pelas autoridades da legislao. O particularismQ exessivo" da l{Jgislao no se contrape
fiscais, a anlise individual no garante sequer a igualdade de tratamen- apenas previsibilidade. Ela ontradta, 'por mais paradoxal que possa
to, pois as leis no sero, na prtica, aplicadas de modo isonmico. 142 parecer, ao prprio ideal de Igualdade. :que no so quaisquer detalhes
Basta pensar, a esse respeito, numa legislao do imposto sobre a renda que podem ser juridicamente reivantes. AlguQ1< particularidade que diga
de pessoas fisicas em que as despesas tossem classificadas em centenas respeito a uma s pessoa, e qLi~ n seja dividida com mais ningum,
de espcies e s pudessem ser deduzidas mediante a implementao de no pode fazer parte de um direito, pois os direitos se caracterizam,
centenas de requisitos. Levada s ltimas conseqncias a busca pelo justamente, pela sua capacidade de generalizao.I~5 Quando o contri-
tratamento individualizado, poder-se-ia pensar, at mesmo, no atendi- buinte alega que tem despesas que pretende deduzir da base de clculo
mento pessoalizado dos contribuintes pelas autoridades, de modo que eles do imposto sobre a renda, ele no est expondo um problema s seu ou

141. RE 343.446, STF, Tribunal Pleno, ReI. Min. Carlos Vclloso, j. em 143. Frederick Schauer, Profiles. probabi/ities and stereotypes, cit., p. 178.
20.3.2003, DJU 4.4.2003. 144 Francisco Campos, Direito constitucional, v. 2, cit., pp. 38-39. Georg Ml-
142. Jrgen Vogt, Neufra/ifat llnd Leistllngsjahigkeit, cit., p. 69. J. L. M. Grib- ler, Rechtsgleichhcit, cit., p. 6.
nau, "Equality, Consistency and Impartiality in Tax Legislation", in Legal protection 145. Frederick Schauer, "The generality of rights", Legal Theory 6, p. 324,
against discriminator)' tax legislation, cit., p. 7. 2000.
118 TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA SIGNIFICAO DA IGUALDADE 119

uma particularidade sua. Ele est, em vez disso, expondo que tem um Essas consideraes demonstram que a legalidade consiste em um
direito que toda uma categoria de contribuintes tambm tem. Em outras instrumento de aplicao da isonomia na medida em que padroniza o
palavras, at mesmo os direitos individuais, para serem direitos, devem tratamento dos contribuintes. Da a precisa afirmao de Borges, no
ser capazes de generalizao. sentido de que "a legalidade apenas instrumento de manifestao da
Isso significa, em outras palavras, que a generalidade da lei pode isonomia". 149
ser entendida como uma condio para o prprio tratamento igualitrio, Para enfrentar a segunda questo - utilizao do padro legal como
na medida em que toma mais praticvel a legislao por todos os seus forma de pagar menos ou no pagar tributos -, recorre-se, novamente, em
operadores, bem como diminui a arbitrariedade que surgiria na ausncia obsquio metodologia adotada por esta pesquisa, a um caso paradigm-
de diretrizes gerais. A lei serve, justamente, para impedir decises fim- tico. Isso ser feito, porm, com a proposital circunscrio da discusso
dadas em circunstncias ocasionais ou fortuitas. 146 Essa exigncia de ao argumento ora analisado, sem que outras questes conexas, por mais
generalidade - eis o ponto aqui - faz com que a lei deva se fixar apenas interessantes que possam ser (e de fato so), sejam discutidas, como so
num padro, sem descer a detalhamentos. 147 ... ,....-.....----......a:qelas relacionadas ao planejamento tributrio e relao entre o Direito
Justamente por esse motivo, o Supremo Tribunal Federal, no caso Tributrio e o Direito Privado. ISO O caso escolhido diz respeito cobrana
acima desito, no considerou inconstitucional a atribuio da defini- de imposto sobre a renda no caso de operao de leasing. lsl A discusso
o 4e determinadas particularidades ao regulamento. De um lado, no centrava-se na celebrao do contrato de arrendamento mercantil, me-
havera vio'lao ao princpio da igualdade pelo fato de o legislador ter diante a antecipao do pagamento do valor residual garantido. Como o
. tratado os contribuintes independentemente da atividade desenvolvida. A leasing prev a opo de compra do bem ao final do contrato, pelo seu
prpri~ lei cuidava de tratar desigualmente os contribuintes, na medida em
valor residual, era preciso saber se a fixao de valores diferentes para
que estabelecia que a empresa, cujo ndice de acidente de trabalho fosse cada contraprestao poderia alterar a caracterizao do contrato para
... ~................. "supeii6i. amediahdrespedivO'set6r~deveria . paga:i'rilis:DetrO; efeito de deduo dos valores pagos dabasedeclculodoimpostosobre"
a renda. que, efetuando a compra e venda de um bem, o contribuinte
no haveria violao ao princpio da legalidade, seguindo as expresses
s poderia deduzir da base de clculo, segundo a legislao da poca, o
empregadas no julgamento, porque a lei teria definido "satisfatoriamente"
montante'anual correspondente s parcelas de depreciao do bem. Mas,
todos os elementos capazes de gerar uma obrigao tributria, por meio
se, em vez de celebrar um contrato de compra e venda, efetuasse um
de "parmetros e padres", a serem "conformados" pelo regulamento.
contrato de leasing, a legislao permitia que o contribuinte pudesse de-
Note-se que lei foi atribuda apenas a tarefa de estabelecer "par- duzir todo o montante pago a ttulo de contraprestao. Precisamente para
metros e padres" e que somente aqueles contribuintes que fugissem da se beneficiar disso, os contribuintes comearam a celebrar contratos de
"mdia" teriam de pagar mais. Essas expresses tm grande significado leasing com valores especficos para cada contraprestao, de modo que,
para o ponto aqui explorado. De um lado, elas demonstram que a lei no antecipando prestaes, poderiam logo deduzir seus valores da base de
tem a funo de prever todas as mincias nem de atentar para todas as par- clculo e, com isso, pagar menos tributo. Deixadas de lado tantas outras
ticularidades dos contribuintes. A lei deve prever o "padro", desprezando questes relacionadas ao planejamento tributrio, o caso proporciona o
diferenas individuais dos casos isolados.1 48 De outro lado, elas indicam seguinte questionamento para o exame da igualdade: podem os contri-
que o tratamento igualitrio, em muitas situaes, se d pela considerao
daqueles que esto na "mdia" e "fora da mdia", obedecidos, claro, os 149. Jos Souto Maior Borges, "Significao do princpio da isonomia na Cons-
requisitos acima apontados . tituio de 1998", Revista Trimestral de Direito Pblico 15, cit., p. 30. Jos Souto
Maior Borges, "A isonomia tributria na Constituio de 1988", Revista de Direito
Tributrio 64, cit., p. 1L
146. Francisco Campos, Direito constitucional, v. 2, cit., pp. 15 e 39.
150. Humberto vila, "Eficcia do Novo Cdigo Civil na Legislao Tribut-
147. F. C. de San Tiago Dantas, "Igualdade perante a lei e 'due process oflaw"', ria", in Betina Grupenmacher (Org.), Direito Tributrio e o Novo Cdigo Civil, So
Revista Forense 537/360,1948. Paulo, Quartier Latin, 2004, pp. 63-79.
148. Misabel de Abreu Machado Derzi, Direito tributrio, direito penal e tipo, 151. EResp 213.828-RS, STJ, Corte Especial, ReI. Min. Milton Luiz Pereira,
cit., p. 292. ReI. para o acrdo Min. Edson Vidigal,j. 7.5.2003, DJU29.9.2003, p. 135.

L
~
SIGNIFICAO DA IGUALDADE 121
~ 120
TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA

1 Toda essa discusso mostra o risco de uma contradio na com-


buintes se aproveitar do padro legal para efeito de bloquear a atuao
preenso da legalidade e da igualdade, tanto por parte da fiscalizao
individualizada da norma tributria naquilo em que ela no probe fazer?
tributria, quanto por parte dos contribuintes. Quanto fiscalizao, no
Aqui se atualiza a vinculao da igualdade com a legalidade. se afigura coerente que ela, de um lado, alegue necessidade administrativa
que a lei, para tratar todos os contribuintes da mesma forma, para lanar mo do padro e, de outro, pretenda abandonar a eficcia do
estabeleceu requisitos para a validade do contrato de arrendamento mer- prprio padro como seletor de propriedades relevantes e, por meio da in-
cantil, dentre os quais no se encontrava a proibio da antecipao do vestigao de outras propriedades no valorizadas por ele, queira tributar
pagamento das contraprestaes. Em virtude disso, o contribuinte usou, tambm os contribuintes que nele se apoiaram sem simulao (ocorrente
de fato, o padro legal sem, contudo, modificar-lhe os seus elementos es- quando o ato praticado para tzer com que a fiscalizao acredite que
senciais (por exemplo, optou pelo contrato de leasing fazendo aquilo que algo ocorreu quando nada ocorreu) ou dissimulao (ocorrente quando
a lei no proibia - antecipando as contraprestaes - e mantendo aquilo o ato praticado para fazer com que a Administrao acredite que algo
que ela exigia - as opes de devoluo do bem ou prorrogao do con- ocorreu quando outra cosadTfer(;nie-s~c~d~~). Quanto aos contribuintes,
trato). Em outras palavras, o contribuinte usou ageneralidade da lei para h risco de igual inconsistncia quando, ou querem afastar a padronizao
se beneficiar, exercendo a sua liberdade e defendendo os seus interesses por ela no atentar s suas particularidades, ou se beneficiar da padroni-
dentro do padro legal. Nessas situaes - eis o ponto aqui -, a aplicao zao apenas para efeito de afastar a considerao de particularidades no
individualizada da lei colide com a sua generalidade, na medida em que o previstas no padro legal. Este trabalho visa, antes de tudo, a quebrar essa
legislador, ao selecionar aquilo que deveserobrigatoriamente seguido no dicotomia "aceitao total e rejeio total" da padronizao e demonstrar
exerccio da autonomia da vontade, impede a aplicao individualizada que o padro vlido em alguns casos e noutros, no, desde que conforme
da lei por meio da considerao a particularidades ho imputadas como aos requisitos antes mencionados.
relevantes por ela. O padro legal funciona, .assim, como um seletor de ... " Analisadiga:ldide na sua compreenso decorrente da contrapo-
.................. 'propriedads""i seremavliadsplo'aplicador,reservilndomaesf'i de . sio entre igualdade geral e particular, faz-se necessrio examinar mais
ao autonomia da vontade '~ndividual do .contribuinte, que pode, por
um dos seus aspectos: a igualdade no tempo.
meio do seu prprio comportamento,: dele se afastar, I S2
a
Precisamente por ssa. razo,. Corte Especial do Superior Tribunal
2.3.3 Igualdade inicial x igualdade superveniente
de Justia, no caso acima descrito, jlo considerou ofensivo ao princpio
da legalidade b pagamento .apiant,!-do do valor residual, por entender que Um dos aspectos mais intrincados da igualdade o relativo sua
sua antecipao no implicava, :necessariamente, a antecipao da opo aplicao no tempo. Em algumas situaes, o regime tributrio, inicial-
de compra, posto subsistirerl]. aS opes de devoluo do bem ou prorroga- mente tratando igualmente os contribuintes, modificado por meio da
o do contrato. Em outras palavras,.o- contrato, da fom1a como realizado, introduo de novas regras que alteram aquele estado inicial de igualdade.
no se transfom1avaem' conatci de ompra e venda. Isso porque, se o Nessa situao, a desigualdade no advm da instituio do conjunto de
padro legal no proibia a antecipa0l9 do pagamento, deveria prevalecer regras no momento inicial, mas da introduo, nesse corpo normativo,
o princpio da livre cOn"vetlo.entre as partes e, por conta disso, outras de novas regras que criam desigualdades num momento posterior. Isso
particularidades do caso no poderiam exercer influencia para a definio ocorre tanto pela instituio de normas gerais pelo Poder Legislativo,
da natureza jurdica do contrato de leasing, para efeito de sua descarac- quanto pelo pro ferimento de decises pelo Poder Judicirio. A declarao
terizao para o contrato de compra e vcnda a prestao. de invalidade da regra de tributao pelo Poder Judicirio, para determi-
Essas ponderaes demonstram que a legalidade consiste num nados contribuintes, pode fazer com que eles sejam onerados de modo
instrumento de aplicao da isonomia, na medida em que padreniza o diferente do que outros.
tratamento dos contribuintes e, com isso, se lhes assegura uma esfera Diante desse quadro, surge a questo de saber se, dentro do con-
reservada de autonomia privada. tedo normativo da igualdade, tambm se situa a proibio de o Poder
Legislativo ou o Poder Judicirio criarem um estado superveniente de
152. Rolf Eckhoff, RechtsanlVendungsgleichheit im Sfeuerrechl, cit., p. \8\.
122 TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA SIGNIFICAO DA IGUALDADE 123

desigualdade, isto , tornar desigual o que inicialmente era igual por em virtude de frustrar a confiana dos contribuintes na legislao ante-
meio de uma modificao legislativa ou mediante uma deciso judicial. riormente editada.
A igualdade incorpora, sim, esse dever. Tambm nesse mbito, o perigo de contradio enorme por parte
Com efeito, a igualdade exige tratamento isonmico dos contribuin- do Poder Legislativo (e, no seu campo de atuao, do Poder Executi-
tes, s podendo haver diferenciaes baseadas em medidas de compara- vo). que no se afigura coerente que o legislador, de um lado, alegue
o que mantenham uma relao fundada e conjugada de pertinncia com - como se ver mais adiante, em pormenor - que possui ampla liberdade
a finalidade que justifica sua utilizao. O tratamento igualitrio, pelo de configurao dos elementos necessrios realizao da igualdade, e
uso da medida de comparao e da finalidade, exterioriza a concepo que, de outro, no queira se vincular ao exerccio concreto dessa mesma
de igualdade do Poder Legislativo. Essa noo de igualdade, porm, s liberdade. Ora, ou bem o Poder Legi~lativo tem uma boa razo para as
vlida enquanto baseada em distines justificadas e, no, arbitrrias. A diferenciaes anteriores que fez entre os contribuintes e, por conta disso,
validade da relao de igualdade depende, pois, da permanncia da sua no tem o poder de se distanciar, sem uma nova boa razo, do modelo
justificao. Em decorrncia disso, h violao da igualdade a partir do impositivo que inicialmente est~beleceu, ou a defesa do desenvolvimento
momento em que o prprio Poder, que estabeleceu os pressupostos da posterior desse modelo, sem qualquer exigncia de nova justificativa, ser
relao de igualdade em dado momento, se distancia deles sem uma razo a confisso da sua arbitrariedade desde o incio. Por isso a afirmao cer-
justificativa. Ele at pode mudar, mas deve fundamentar sua orientao teira de Schoueri: "Uma vez eleitos os'princpios bsicos para a instituio
prtica (Praxisanderung). 153 de determinado tributo, fica o legislador obrigado a aplicar coerentemente
Nem poderia ser diferente. que uma vez tomada um deciso impo- as medidas impostas pelaConstitui.o (princpios constitucionais) ou as
sitiva, o legislador obriga-se a concretiz-la de modo conseqente. Com que ele mesmo elegeu (princpiqs legais), sob pena de ferir o princpio
da igualdade".156 .
razo Kirchhof, quando afirma que o legislador, depois de tomar decises
fundamentadas, obrigado aexecut:.:lasdemodocoerente(folgerichtig) . i ............... A:possibilidadedecr.aode .. desigualdadessupervenientes.pode .... u

e sem contradio (widerspruchfrei), como forma de concretizar o dever ocorrer tambm em virtude de decises judiciais. Nessa hiptese, porm,
le igualdade de encargos (Belastungsgleichheit).154 O importante que a conexo como princpio da segurana jurdica ainda mais forte. que,
esse dever de concretizao coerente decorre da prpria igualdade, na aqui, existe um ontlito ainda mais expressivo entre segurana jurdica e
medida em que diferenas de encargos, que se contradizem, padecem de .igualdde particular, especialmente com relao a questes reguladas de
fundamento justificativo e, como tais, ofendem a igualdade. modo e~pecflCo p~,a Constituio.
Nesse sentido, dentro do contedo normativo da igualdade est .' .. Com efeito, segurana jurdica no apenas prevista de modo geral
o dever de conseqncia ou coerncia sistemtica (Gebot der System- no ptmbuJo,nos ~rts. l (em conexo com o princpio do Estado de
konsequenz), em razo do qual o legislador, tendo adotado um sistema Direito),.5.e 6, mas de modo especfico pela proteo da anterioridade
(art.: 150; ni, ..'~b?') e {Ia irretroatividade (art. 150, m, "a") e, fundamen-
legislativo inicial harmnico, no pode dele se afastar (salvo, em casos
talmente; pela' proteo da coisa julgada, do direito adquirido e do ato
extremos, mediante uma justificativa condizente). Para aferir sua reali-
jurdic 'perfeito (rt. 5, XXXVI). a garantia da coisa julgada que
zao, preciso comprovar a existncia de compatibilidade entre uma
ampara', reiativamente s decises judiciais, a segurana das partes (que
diferenciao posteriormente introduzida e o conjunto de regras previa-
no querem ver ex~ludos seus direitos j confirmados), da sociedade (que
mente existente. O desenvolvimento posterior, inconseqente, incoerente
no tolera a falta contnua de coordenao entre os cidados) e do prprio
e contraditrio perde sua justificao e, por isso, viola a igualdade. 155 E,
Poder Judicirio (que no pode infinitamente voltar a decidir a respeito de
alm de violar a igualdade, ainda viola o princpio da segurana jurdica, questes sobre as quais j tenha se pronunciado). 157 A proteo da coisa
153. Georg Mller, Rechtsgleichheit, cit., p. 28. 156. Luis Eduardo Schoueri, Normas tributrias indutoras e interveno eco-
154. Paul Kirchhof, Besteuerung im Verfassungsstaat, Tbingen, Mohr Siebeck, nmica, cit., p. 274.
~M
2000, p. 43. 157. Jos Carlos Barbosa Moreira, "Consideraes sobre a chamada 'relativi-
155. RolfEckhoff, Rechtsanwendungsgleichheit im Steuerrecht, cit., p. 163. zao' da coisa julgada material", Revista Forense 377/49, 2005.
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TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA SIGNIFICAO DA lGUALDADE 125
124
li: julgada, mais do que amparar um ideal de segurana sem predefinir o Do ponto de vista da igualdade geral da tributao, porm, a coisa
I~ seu modo de realizao, uma forma de regramento do conflito entre a julgada no dever prevalecer sobre fatos futuros queles versados na
ilt segurana e a igualdade particular, no podendo ser afastada mediante ao transitada em julgado. 158 E isso porque a eficcia geral da deciso
" um mero procedimento de ponderao por meio do qual se atribua um posterior ir proteger precisamente a igualdade geral da tributao por
!~ peso maior ou menor a ela. A proteo da coisa julgada s pode ser rela- meio do afastamento de desigualdades especficas, pela existncia de
~, tivizada em situaes absolutamente extraordinrias de excessividade e maiores razes para afastar a deciso individual para o futuro do que
de irrazoabilidade, como adiante explicado. para mant-la. A permanncia ilimitada da desigualdade entre os con-
Examinando a problemtica da coisa julgada to somente sob o tribuintes, em virtude de deciso judicial, afetaria de modo demasiado a
,
oi;
espectro daquilo que essencial para o argumento aqui desenvolvido, igualdade da tributao, criando excessivas e irrazoveis vantagens ou
~,
preciso verificar se o estado superveniente de desigualdade decorre de desvantagens em favor ou contra um ou mais contribuintes relativamente
uma deciso com eficcia geral ou com eficcia particular. que, tendo maioria deles.
havido um proiiiiiicameiit-conidiCcia geral do Poder Judicirio, ela Tendo havido, porm, um pronunciamento posterior deciso j:
subsiste, a partir daquele momento, sobre a coisa julgada particular, cuja transitada em julgado cuja eficcia no seja geral, mas particular, somente
eficcia no prevalece sobre fatos futuros. Isso se deve, entre outros uma atuao positiva do Poder Pblico poder alterar uma eventual desi-
fundamentos, ao postulado da supremacia constitucional e, relativamente gualdade criada pela deciso anterior. Essa atuao positiva pode ser de .
aos princpios constitucionais, ao da segurana jurdica. Havendo iden- carter geral, como a suspenso, pelo Senado Federal, da lei declanida .
tidade de objeto entre aquilo que foi decidido pelo Poder Judicirio num inconstitucional ou a edio de uma nova legislao que substitua aquela
caso particular j atingido pela coisa julgada e aquilo que foi objeto de declarada inconstitucional na deciso transitada em julgado, e de carter
pronunciamento numa deciso com eficcia geral, h dois elementos a
individual, mediante o ingresso de ao com a finalidade c:I~..r~yertet
....;~...l.. . . . seremconsiderados.
00

"'efiCcla"futuiadaq~llo"que"]''f~idec'idid~o'p~l~"P~d~~j~(cirio. Essa
Do ponto de vista da proteo do contribuinte, a coisa julgada ir ltima hiptese, porm, s pode ser usada em :casos ~ a redundncia
garantir a manuteno dos efeitos da deciso particular, sem que eles enftica - extraordinariamente extraordinrios. .
possam ser prejudicados pela deciso geral posteriormente proferida pelo
Poder Judicirio. E isso acontece porque a seguranajurdica ir proteger, Isso porque a proteo da coisa julgada, por meio de regra constitu-
de um lado, a boa-f do contribuinte que confiou na eficcia da deciso cional, visa, precisamente, a evitar a reabertura eterna das decises, im-
do Poder Judicirio e, de outro, a irretroatividade da deciso geral, pro- pedindo que uma deciso anterior seja afastada'por uma segunda deciso
ferida aps a soluo do conflito particular j atingido pela coisa julgada. sob o argumento de que a primeira era injusta, porque, assim.se aceitando,
Nessa hiptese, mesmo que a manuteno da deciso judicial particular sempre se poder admitir que uma terceira deciso afaste a'sg~nda pelos
crie uma situao de desigualdade na livre concorrncia relativamente a mesmos motivos, e uma quarta venha depois'a fastr a 'terceira, :e, assim,
tributos anteriores, porque um contribuinte pagou mais ou menos do que sem fim. 159 justamente para evitar essa ~ecursivldade q'ue'provocaria
outros, em situao equivalente, h mais razes para manter a deciso substancial insegurana para as partes, para a soc'edade e para o Poder
do que para afast-la. Por um prisma, os princpios do Estado de Direito Judicirio, que a coisa julgada deve ser mantida para o' passaqo. A grande
e da segurana jurdica contrapem-se mais fortemente ao princpio da questo, porm, saber se ela deve tambm subsistir, caso os seus efeitos
igualdade, em seu sentido particular. O efeito negativo da desigualdade provoquem, tambm para o futuro, desigualdade abissal e contnua entre
de um contribuinte seria menor do que o resultado restritivo da insegu- contribuintes em situao equivalente. Um bom exemplo seria a situao
rana de todos os contribuintes. Por outro prisma, a regra da proteo
da coisa julgada bloqueia, pela especificidade, a atuao do princpio da 158. Helenilson Cunha Pontes, "Coisa julgada tributria", in Ives Gandra da
igualdade. No por outro motivo a Constituio estabelece que "a lei" Silva Martins et a!. (Orgs.), Coisa Julgada Tributria, So Paulo, MP Editora, 2005,
p.202.
no prejudicar a coisa julgada: a regra geral no pode afastar a deciso
159. Jos Carlos Barbosa Moreira, "Consideraes sobre a chamada 'relativi-
individual. O que deixou de ser pago no pode ser repetido, enfim, mesmo zao' da coisa julgada material", Revista Forense 377, cit., p. 50. Ovdio Batista da
< tendo havido desigualdade. Silva, "Coisa julgada relativa?", Revista da AJURIS 94, p. 217, 2004.
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SIGNIFICAO DA IGUALDADE 127
126 TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA

Isso significa que s haver uma violao ao princpio da igualdade


de um contribuinte beneficiado por uma deciso transitada em julgado
que justifique o bloqueio dos efeitos futuros de deciso judicial anterior
que afasta, sem limite de tempo para o futuro, a cobrana de um tributo
se ela criar um efetivo, e no meramente alegado, estado posterior de
suportado por todos os seus concorrentes. 160 Deve prevalecer a proteo
desigualdade. Nesse caso, a deciso, pela modificao do seu fundamento
da coisa julgada ou a proteo da igualdade? Nesse caso, deve-se sobrepor
ftico ou normativo, perderia sua justificao. Isso seria uma espcie
a regra da coisa julgada frente ao princpio da igualdade, a no ser - este
do fenmeno chamado de antijuridicidade superveniente das normas
ponto muito importante - que sua permanncia futura possa ser afastada
jurdicas (Rechtswidrigkeitswerden von Rechtsnormen ).161 O essencial,
pela comprovao da existncia de distino excessiva e irrazovel entre para este trabalho, que faz parte da prpria igualdade a exigncia de
os contribuintes com situao equivalente. O argumento se explica por igualdade no tratamento, inclusive com consistncia no tempo (consis-
dois fundamentos: tency over time). 162
(I) deve-se obedecer regra da proteo da coisa julgada: o que foi Essa possibilidade, aberta ao Poder Pblico, deve ser tambm aberta
decidido pelo Poder Judicirio no pode ser modificado pela insegurana .ao.contribuinte.Isso.porque pode ocorrer que haja uma deciso, j transi-
que sua alterao traria s partes, sociedade e ao prprio Poder Judici- tada em julgado, que, em vez de desonerar um contribuinte em prejuzo
rio. Os efeitos passados da deciso devem ser resguardados. De nenhum dos demais, onere um contribuinte em favor dos demais. Nessa hiptese,
modo, repita-se, os efeitos passados da deciso podem ser modificados os mesmos argumentos usados em benefcio do Poder Pblico devem
por ao posterior do Poder Pblico, como foi demonstrado antes; prevalecer em favorecimento ao contribuinte: ele pode pretender anular a
(2) deve-se ter.ateno ao princpio da igualdade: um estado subs- deciso transitada em julgado; mas, para isso, dever provar que sua per-
tancial de desigualdade'entre os contribuintes, que afete sobremaneira a manncia provoca um estado de excessiva e irrazovel desigualdade.
liberdade ~e concorrncia, no pode permanecer perenemente. Os efeitos O importante, das consideraes anteriores, que nem o. Poder Pbli-
de~iguais .da deciso 'no podem subsistir - aqui o ponto nuclearmente , co, nem o contribuinte, podem simplesmente afastar de;estnmsita.das
..-1f.... l .. "'pertinente'igualdadetratadanestetrabalho'=se~"e'somentese;suaper~'" .. . "'1'" em julgado relativamente aos seus efeitos passados. O que eles podem
l)1anncia provocar um estado de excessiva e irrazovel desigualdade: fazer , relativamente ao futuro, afastar efeitos supervenientes excessivos
:excessiva, 'por abolir a lil;>erdade relativamente a bens jurdicos essenciais e irrazoveis, desde que esse efeito adverso da deciso, relativamente aos
para realizao dos princpios da liberdade de exerccio de atividade princpios do livre exerccio de atividade econmica e de livre concorrn-
econmica ede concorrncia daqueles contribuintes que no podem fazer cia, seja devidamente comprovado. A tentativa de afastar a coisa julgada,
frente. concorrncia do contribuinte beneficiado ou prejudicado com sem mais, um atentado direto garantia da coisa julgada e uma ofensa
uma deCiso transitada em julgado; irrazovel, por restringir, injustifica- indireta aos princpios da segurana jurdica e do Estado de Direito.
'dameqte, um nvel de liberdade relativamente a bens jurdicos essenciais
p'ar a re~lizao dos princpios da liberdade de exerccio de atividade 2.3.4 Igualdade pontual x igualdade sistemtica
eC~r1miCa e de concorrncia.
Acima, analisou-se o dever de igualdade superveniente: a norma da
Isso significa, entretanto, que o Poder Pblico no pode ingressar igualdade impe a coerente implementao das diferenciaes j feitas
com uma 'ao com a finalidade de anular deciso j transitada em julgada, pelo prprio Poder Pblico no passado. 163 "Tendo o legislador tomado
apenas e to-somente, porque o Poder Judicirio declarou posteriormente
a constitucionalidade do tributo em controle difuso de constitucionali- 161. Peter Baumester, Das Rechtswidrigwerden von Normen: eine rechtsdog-
dade. Ele s pode ingressar com essa ao e, e somente se, comprovar, matische Untersuchung zu den Grenzen der Wirksamkeit und Anwendbarkeit von
mediante provas pertinentes, que a permanncia dos efeitos da deciso Normen - Probleme des Spannungsverhiiltnisses von Recht und Zeit, Berlim, Duncker
anterior provoca um estado de excessiva e irrazovel desigualdade. Sem und Humblot, 1996, pp. 57, 216 e 230.
162. Peter Westen, Speaking of equality. An analysis of the rhetorical force of
isso, mantm-se a coisa julgada. .
"equality" in moral and in legal discourse, cit., p. 213.
163. J. L. M. Gribnau, "Equality, Consistency and lmpartiality in Tax Legisla-
160. Helenilson Cunha Pontes, "Coisa Julgada Tributria", in Coisa Julgada
tion", in Legal protection against discriminatory tax legislation, cit., p. 32.
Tributria, cit., p. 197.
TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA SIGNIFICAO DA IGUALDADE 129
128

determinadas decises diretivas, deve implement-las - durante a sua um critrio, para atingir determinada finalidade, no pode contradiz-lo
vigncia - de modo conseqente (jofgerichtig) e livre de contradies noutro mbito, presente o mesmo fim.
~
(widerspruchsfrei)", afirma Kirchhof com base na jurisprudncia do As consideraes precedentes e os exemplos destinados a esclare-
~ Tribunal Constitucional Alemo. IM Esse dever de o legislador respeitar c-las levam concluso de que a atitude anterior do legislador vincula
t suas prprias decises no se limita a decises anteriores instituio da sua atividade posterior. O legislador, ao criar novas regras, vincula-se s
nova regra. Esse dever tambm abrange a obrigatoriedade de o legislador suas prprias decises fundamentais anteriores na regulao da mesma
1:
respeitar as suas prprias decises fundamentais, inclusive dentro de um matria. Essa vinculao decorre da prpria noo de igualdade: tendo
I
t I
nico documento normativo. Por isso no se trata apenas de evitar uma tomado, "antes" (no cronologicamente, mas logicamente), uma deciso
: 1
desigualdade superveniente, que pressupe uma legislao anterior e uma legislativa fundamental a respeito de determinado tema, estabelecendo um
posterior. Trata-se, tambm, de respeitar os princpios bsicos adotados critrio de diferenciao entre os contribuintes com base em determinada
pelo legislador, levando-os adiante de modo coerente, inclusive num justificativa, dever, "depois", seguir, de mQdoconseqente,aquele mes-
mesmo corpo legislativo. A esse dever de evitar contradies internas mo critrio quando houver a mesma justificativa. Se assim no proceder,
d-se o nome de dever de igualdade sistemtica. Para compreend-la, cair em contradio: ou a deciso fundamental (e logicamente anterior)
preciso retomar, primeiro, ao dever de igualdade no tempo para, logo ser arbitrria, por falta de razoabilidade da diferenciao, ou a dcciso
aps, expandi-lo para casos de contradio interna de um mesmo sistema conseqente (e logicamente posterior) ter esse carter, por ausncia de
normativo. congruncia da distino. As duas, porm, ausente uma justificativa para
O Tribunal Constitucional Alemo tem, cada vez mais, 'utilizado a modificao, no podero, sem contradio, ser razoveis e, portanto,
o dever de coerncia legislativa decorrente do princpio da igualdade. compatveis com a noo de igualdade.
Dois exemplos podem ilustr-lo. IG5 Primeiro exemplo": tendo o legslador Dase dizer que a igualdade, noseuaspecto dinmico e temporal,
41, ~~ ..
. cIeI}~o..!>.lriQ~m.dt:;.t~lJ.llinadQ.Yalo:rpa{efeitQspreyidnciriQS,PQL .. riistambem'noseaspecioexcius~~~inente sistemtico, exige um
considerar que ele supre as necessidades exi.stenciais individuais, no comportamento conseqente, coerente, congruente do legislador, no
pode definir em valor diverso o limite:cte iseno para o imposto de renda, presente, relativamente s distines que ele prprio j fez no passado.
destinado a afastar da tributao os valores usados para suprir as mesmas Esse dever, quando relacionado ao aspecto sistemtico, inclusive de um
o
necessidades existenciais individuais. Vale dizer: iegislador at poderia nico documento legislativo, tambm denominado de "dever de con-
ser livre para fixar o valor do salrio, l!las tendo ~e decidido em favor gruncia sistemtica" (Gebot der Systemkonsequenz): ele controla a ra-
de um valor, com base num fundamento, np poqe .contradiz-lo noutro zoabilidade do tratamento diferenciado ou igualitrio da regra instituda
mbito normativo, presente a mesma justificativa. Faz-lo seria cair em pelo legislador dentro do prprio sistema legal a ela anterior, de modo a
contradio incompatvel com o princpio 4a igualdade. verificar a adequao de uma nova diferenciao ao conjunto de regras
Segundo exemplo: tendo o legisladr dec~dido adotar a progressivi- preexistente. 166 Em outras palavras, o legislador, ao introduzir uma nova
dade de alquotas no imposto sobre a renda, cm a'fmalidade de garantir regra diferenciadora, est comprometido com as suas prprias decises
a igualdade por meio da tributao; na mesma intensidade, de contri- fundamentais, devendo desenvolv-las de modo conseqente e sem
buintes com igual capacidade contriblit{va, deve ele levar adiante essa contradio, no podendo se afastar do seu princpio ordenador, a no
progressividade tambm na base de clculo, por meio da permisso para ser qtle ele prprio possa, suficientemente, justificar e fundamentar esse
dedues em favor de contribuintes que tm gastos com seus filhos e em distanciamento.
detrimento daqueles que no os tm. Isto : o legislador (na Alemanha,
Desse modo, tendo o legislador tomado uma deciso fundamental
lembre-se) at poderia ser livre para estabelecer o critrio para concretizar
a respeito de determinada regulao, adotando princpios diretivos e
a igualdade no imposto sobre a renda, mas tendo se decidido em favor de
estabelecendo critrios de diferenciao para promover determinadas
finalidades, dever desenvolv-la de modo conseqente e isento de con-
164. Paul Kirchhof, Besteuerung im Ver(assungsstaat. Tbingen, Mohr Siebeck,
2000, p. 43.
165. Paul Kirchhof, Besteuerung im Velfassungsstaat, cit., pp. 34 e 44. 166. Rolf Eckhoff, Rechtsanwendungsgleichheit im Steuerrecht, cit, p. 163.
TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA SIGNIFICAO DA IGUALDADE 131
130

tradies, sob pena de violar a norma fu~damental ~a igual,da~e .. N,~o s ciclo ~co.nmico). E.ssa incoer?~ia ~anifesta-se, sobr~tudo, na ~riao
violar noo de igualdade, como tambem contranar a propna Ide la de de dOIs ti~OS de desigualdades 111jUstlficadas: uma desigualdade mterna
Direito.167 A esse dever, enraizado na norma de igualdade e p~rtad~r e uma desigualdade externa.
de vrios sentidos normativos inseridos na noo maior. de r~cI~~alt- A desigualdade interna diz respeito aos contribuintes que, embora
dade e de justia sistemtica, pode-se, por ora e para efeItos dl~atl~OS, inseridos no regime no-cumulativo, no tm direito a deduzir os cr-
sem analisar outros aspectos normativos dele decorrentes, atnbmr o ditos embutidos no valor dos bens comprados e no valor dos servios
qualificativo de "postulado do legislador coerente". Ele advm, pois, da tomados no exerccio das suas atividades. Isso porque o legislador criou
prpria da norma da igualdade, prevista no art .. 5~ caput, ~ no art. 150, uma legislao casustica, definindo os contribuintes que tm e os que
lI, em conexo com o princpio do Estado de DireIto, previsto no art. 1 no tm direito a crdito, ou delimitando as operapes que geram e as
da Constituio Federal. que no geram esse direito. Ora bem, se h crditos referentes a contri-
Um exemplo pode melhor esclarecer a idia aqui defendida. As ~eis buies sociais embutidos no valor dos bens comprados e no valor dos
e 10.833/2003 instituram o regime no-cumulatiVO servios tomados para o exerccio das ativida<;les dos contribuintes, deve
para as contribuies para o PIS e a COFINS. O aumento das alquotas, haver o direito sua deduo, sob pena de ci regime no-cumulativo ser
de 0,65% e 3% para 1,65% e 7,6%, respectivamente, foi justific~do descaracterizado e a finalidade legal justificadora d~ prpria diferencia-
pela prpria possibilidade de o contribuinte poder deduzir os crditos o entre os contribuintes ser negada. Nesse sentino, havendo crditos
embutidos no valor dos bens comprados e no valor dos servios toma- inseridos no valor das operaes praticadas pelos. contribuintes, deve
dos. Vale dizer: o legislador tomou a deciso fundamental de instituir o haver o direito de o contribuinte compens-los no momento de pagar
regime no-cumulativo para as contribuies sociais, adotand?-o como as suas contribuies sociais. No sendo. assim, ~o legislador contradiz o
princpio diretivo e estabelecendo a capacidad~ compensatna. de. cr- sistema regulativo criado .porele prprio, violando, com isso, a norma
ditos anteriores como critrio de diferenciao .en~r.~.?~??~~~l?'-:ll~t~~.. .. ........... flJ,4f.I.l~11t.t4j~1l144~ ...AQ~;isi,l!~1d.4e .. intemest.no.. fato. . cle.. .que.... .
para afastar o efeito econmico .perverso do~c(imuio da car?a tributri~ contribuintes que se. a,ss.emelham~aquilo que relevante para o sistema
durante o ciclo econmico. InSIsta-se: o legislador, pouco Importa, ate legal adotado (ter credItos embutidos no 'valor dos bens comprados e
poderia ter uma liberdade de configurao maior ou men~r a re~peito de no valor dos ~~rv~o~tomadQs) so: submetidos a regras diferentes, sem
qual regime adotar, mas, de fato, terminou por adotar o regime nao-~umu- qualquer motivo JustlficadoL
lativo de modo expresso e com uma finalidade inequvoca. Aqm e?t~a A desigualdade externa'diz respeito aos contribuintes que no esto
em cena o "postulado do legislador coerente": tendo tomado a d;clsao inseridos no regime ho-cumulativo, por expressa disposio legal. que
fundamental de instituir o regime no-cumulativo, deve des~nvolve-Ia de o legislador, no~arilnte, 'criou', uma legislao casustica, definindo os
modo conseqente e isento de co~tradies, sob ~ena de ViOlar a no~a contribuintes que podem e os que no podem adotar o regime no-cumu-
fundamental da igualdade, pouco lmportand~ - rel~e~e-se, u~a v~z mais lativo. E terminou: por nciu~r, no 'regime no-cumulativo contribuintes
- se o regime no-cumulativo ou no uma ImpoSlao constitUCiOnal. A que no tm cr~ditos elrtbutids no valor dos bens comprados e no valor
igualdade , e das maiores. dos servios tomados para o exerdcio das suas atividades, como o caso
O legislador, no entanto, no desenvolveu de modo conseqente e dos contribuintes prestdores de servios, que no tm, ou tm muito
isento de contradies o regime no-cumulativo. Isso porque, embora o pouco, crditos a compensar pela natureza mesma das suas atividades.
tenha adotado, deixou de honrar o critrio de distino eleito (capacidade Ora, se a finalidade legal justificadora da prpria diferenciao entre os
compensatria de crditos anteriores) e a finalidade que o justifica (afastar contribuintes afastar o efeito econmico perverso do acmulo da catga
o efeito econmico perverso do acmulo da carga tributria durante o tributria durante o ciclo econmico, claro est que os contribuintes que
\!
no tm, ou tm em nvel diminuto, crditos a compensar, pela.natureza
r 167. Claus-Wilhelm Canaris, Systemdenken und SystembegrifJ in der Juris- da sua atividade, no podem ser inseridos no regime no-cumulativo.
!I
1I
prudenz, 2 ed" Berlim, Duncker und Humblot, 1983, pp. 13 e ss. Sobre a idia de No sendo assim, o legislador contradiz o sistema regulativo criado por
Direito como envolvendo a noo de igualdade, adequao e segurana, ver: Gustav
ele prprio, violando, com isso, a norma fundamental da igualdade. A
Radbruch, Rechtsphilosophie, Stuttgart, UTB, 2003.
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!' TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA SIGNIFICAO DA IGUALDADE 133
132

desigualdade externa est no fato de que contribuintes que no se asse- diferenciar de modo injustificado. O legislador s pode diferenciar se
melham naquilo que relevante para o sistema legal adotado (ter crditos houver um motivo real e razovel para a diferenciao e se esse mo-
embutidos no valor dos bens comprados e no valor dos servios tomados) tivo estiver relacionado com o objetivo da diferenciao. Entender de
so submetidos a regras iguais, sem qualquer motivo justificador. Essa modo diverso, seria entender que o novo dispositivo constitucional teria
desigualdade, alis, surgiria, tambm, da falta de congruncia da norma introduzido a autorizao para o legislador estabelecer diferenciaes
com a realidade que visa a regular: o legislador, ao regular uma dada irrazoveis, o que ou levaria inconstitucionalidade da prpria Emenda
realidade, desconsiderou aspectos essenciais dessa mesma realidade. 168 ou conduziria aplicao inconstitucional do novo dispositivo constitu-
As idias aqui expostas no afastam a liberdade de configurao do cional. Dos dois modos, o entendimento seria contrrio ao ordenamento
constitucional. 170
legislador, analisada, em pormenor, na terceira parte deste trabalho. Alis,
elas no visam a contrariar as decises do legislador, instituindo uma regra Em suma, o exerccio contraditrio e inconseqente do poder de
onde o legislador deixou de fazer.. OPoder.Judicirio,.. nessa tarefa, no se tributar incompatvel com a norma fundamental da igualdade e com o
coloca contra ou acima do Poder Legislativo, atuando positivamente onde princpio fundamental do Estado de Direito. O legislador livre, desde
ele deixou de atuar. No se trata de analogia, portanto. Nem se deve falar que coerente.
em violao dcnominada tese do legislador negativo. 169 Ao contrrio, as Examinadas a estrutura e as dimenses da igualdade, pode-se,agora,
concepes aqui sustentadas visam a levar adiante as decises do legisla- investigar a sua natureza normativa: que tipo de norma a igualdade?
dor, dentro dos princpios constitucionais que ele prprio deve concretizar, o que se passa a analisar.
desenvolvendo a prpria regra que o legislador mesmo instituiu. O Poder
Judicirio coloca-se ao lado Poder Legislativo, atuando no espao onde 2.4 NATUREZA NORMATIVA
_ . .4 .......... f:I~ .. :t.l1.l1.:Tr.~~~edesupresso (negativa, portanto) apenas do critrio

, incompatvel co~ '~iguaid~d~, que produz, naturalmente, resultados 2.4.1 Espcie normativa
positivos. Afinal, o legislador no tem autorizao para instituir regime 2.4. 1.1 Aspectos gerais
jurdico manifestamente arbitrrio, contraditrio, incoerente, inconse-
qente. Ele no pode fazer a legislao do "bem-me-quer, mal-me-quer". Diferentes sujeitos podem utilizar-se da palavra igwildade conferin-
Ele tem, isto sim, uma liberdade de configurao, que scr, porm, tanto do-lhe sentidos completamente diversos uns dos outros. Alguns autores se
menor, quanto mais intensamente restringir os direitos fundamentais, e referem igualdade como pertencendo categoria de "p'rincpio",outms
menor ainda, quanto mais importantes forem esses direitos para a mani- como se ela fosse uma "regra", e outros, ainda, como fosse um "'.direito". :
festao pessoal dos contribuintes. Essa liberdade heterolimitada, uma Alguns a adjetivam com o qualificativo de "formal", ao passo que'outros .
vez exercida, cria uma autolimitao, sem a qual a norma fundamental atribuem-lhe a caracterstica de "material", quando no a qualificam d~ .. '.
da igualdade deixa de ser minimamente efetivada. "vazia" ou "meramente formal". Como ser visto, algumas dessas 'dife-' .
Os argumentos aqui sustentados tambm no so contrariados pela rentes conceitualizaes podem at ser contraditrias, mas no necessa-
nova redao dada ao 9 do art. 195 da Constituio Federal por meio riamente. preciso compreender, antes de tudo, que a palavra "igaldacle" .
da Emenda Constitucional n. 20/1998. Esse dispositivo permite que as um signo e, como tal, suscetvel de ser dotado de diferentes sentidos,
contribuies sociais possam ter alquotas ou bases de clculo diferen- conferidos de variadas formas e com vrios propsitos. A compreenso
ciadas em rao da atividade econmica ou da utilizao intensiva de desse fenmeno importante, pelos seguintes motivos:
mo-de-obra. Mesmo com a nova previso constitucional, o legislador (I) demonstrao de que a discordncia entre autores , s vezes, me-
continua tendo que preservar o princpio da igualdade e os princpios de ramente aparente. Se a igualdade vazia ou no, se formal ou material,
liberdade de exerccio de atividade econmica. Ele no pode, portanto, ou se um principio ou uma regra, por exemplo, depende precisamente
do que o autor est tratando quando usa a palavra "igualdade";
168. Humberto vila, Teoria dos Princpios, cit., p. 155.
169. Humberto vila, Sistema Constitucional Tributrio, cit., p. 354. 170. Humberto vila, Sistema Constitucional Tributrio, cit., p. 343.

! '
134 TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA SIGNIFICAO DA IGUALDADE 135

(2) verificao de que h diferentes sentidos normativos denotados de que cada princpio traz, em si, a necessidade de ser aplicado de modo
pela mesma expresso. Por isso mesmo, h normas distintas, usadas, isonmico e que sua aplicao fica garantida a todos quantos preencherem
sob a mesma locuo, que precisam ser compreendidas na sua distinta os seus requisitos. Nessa hiptese, a igualdade tambm funciona como
funcionalidade. Compreender essa funcionalidade entender a prpria uma norma que estrutura a aplicao de outra, situando-se analiticamente
igualdade e, com isso, criar melhores condies de aplic-la. A "igual- (no axiologicamente) acima dela, para dizer que valida somente aquela
dade", como ser demonstrado, um signo que pode ter trs dimenses diferenciao, baseada num vnculo fundado e conjugado com a finalida-
normativas diferentes: pode-se usar o termo "igualdade" para denotar de que legitima o seu uso. Trata-se, assim, de uma metanorma.
aquela norma que orienta o intrprete na aplicao de outras normas Nas duas hipteses antes mencionadas, o termo "igualdade" em-
(igualdade-postulado); pode-se utiliz-lo para expressar aquela norma pregado para denotar aquela norma que orienta o intrprete na aplicao
que estabelece um estado ideal de igualdade a ser alcanado (igualdade- de outras normas. No ela objeto da ponderao ou da aplicao; ela ,
princpio); pode-se, ainda, empreg-fo para referir a norma que probe o em vez disso, o critrio da aplicao de outras normas. Ela contm, entre
emprego de determinadas medidas de comparao (igualdade-regra). outras prescries;-'que"'as'normas'devem ser aplicadas de modo igual e
o que se passa a demonstrar. '. imparcial a todos aqueles que se submetem ao seu mbito de aplicao. 174
Trata-se, aqui, da igualdade como metanorma de aplicao de outras, isto
2.4.1.2 Igut!dade-postulado , de um postulado normativo. I 75

Ao analisar a cobrana d? im~0~t6 sobre s~~ios de q~a~qu~r nature- 2.4.1.3 I ualdade- rinc io
za com base num item da leglslaao que' permltla a sua eXlgencIa apenas g p p
sobre as onstrues "pur empn!itada; ou administrao", a Primeira Ao analisar a instituio de um incentivo fiscal concedido a empre-
Turma do Supremo Tribunal Fe~erai entendeu que a norma legal no sas que contratavam empregados com mais de quarenta anos, o TribuIl~L
podefiasefampliadapfanalogia:EmVirtde-d;s;Ttbuhat"afastou .... . ..PlenodoSpremo Tribunal Federal considerou inexistir violao ao
a cobrana do tributo. sobre as construes que a empresa imobiliria princpio da igualdade em virtude de o Poder Legislativo ter usado o
realizava para si prpria, ainda CLue para revender. 171 Ao faz-lo, o Tribu- carter extrafiscal, que pode ser conferido aos tributos, para estimular a
nalempregou a igualdade como uma norma que verte parmetros p~ra a conduta por parte dos contribuintes. 176
aplicab de ol..ltr!1:: a nor"ma legal no poderia ser "aplicada" por melO de Nesse caso, o Tribunal efetuou uma ponderao entre dois princ-
analogia . Uma metano~a, portanto. pios: de um lado, o princpio da igualdade medido pelo critrio da capa-
Essa funo' de'metanorma tambm exercida pela igualdade, quan- cidade contributiva; de outro, o princpio da proteo ao trabalho e da
do ela direcio~a a aplicao isonmica de qualquer princpio substancial. solidariedade social. Ao trmino da ponderao, entendeu haver razes
Da se' dizer 'qu'e ql)<:llq~r princpio substancial implica igualdade na suficientes para a restrio do princpio da igualdade: o incentivo fiscal
aplicao; quando vrio~ sujeitos so protegidos por um princpio, o para empregadores que possuem um dado percentual de seus emprega-
princIpio .gera igualdade de direitos. 172 O contedo de qualquer norma dos com mais de quarenta anos tinha cunho social, pois visava a superar
o de tratar certas p~sso.s igualmente. Quando, por exemplo, a Cons-
173
obstculo para que pessoas de meia-idade conseguissem ou mantivessem
tituio garante a librdade de exerccio de atividade econmica aos os seus empregos, abrindo mo de uma parte da receita estatal para tentar
contribuintes, ela est assegurando no s a aplicao isonmica clessa equilibrar uma situao de desigualdade social: a igualdade como norma
mesma liberdade, como a mesma liberdade a todos. Por issO a afirmao
174. J. L. M. Gribnau, "Equality, Consistency and Impartiality in Tax Legisla-
171. RE 78.927, STF, Primeira Turma, ReI. Min. Aliomar Baleeiro, j. em tion", in Legal protection against discriminatory tax legislation, cit., p. 15.
ti 23.8.1974, DJU 4.10.1974. . 175. Humberto vila, "A distino entre princpios e regras e a redefinio do
172. J oseph Raz, The morality offreedom, Oxford, Clarendon, 1986, p. 225. dever de proporcionalidade", Revista de Direito Administrativo 215/151-179, 1999.
173. Peter Westen, Speaking of equality. An analysis of the rhetorical force of 176. ADI 1.276-SP, STF, Tribunal Pleno, ReI. Min. Ellen Gracie,j. em 29.8.2002,

I
"equality" in moral and in legal discourse, cit., p. 140. DJU 29.11.2002.
! l~ TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA SIGNIFICAO DA IGUALDADE 137
136

garantidora de um ideal de igualdade de chances. 177 Trata-se, aqui, da elementos estruturais. Nenhuma outra norma desempenha essa funo
igualdade como norma "objeto de aplicao", que garante, em conexo to imbricada com outras normas como o faz a igualdade.
! com princpios substanciais, a busca de um estado ideal de igualdade, preciso, ainda, mais uma ponderao. Quando se afirma que a
II isto , de um princpio. palavra-signo "igualdade", ou que o dispositivo que a menciona, pode ter
trs sentidos normativos diferentes e, por isso, significar trs normas, no
! ! se est dizendo que so trs normas que nunca atuaro conjuntamente,
2.4.1.4 Igualdade-regra
nem se est afirmando que o intrprete pode optar entre elas. No. Quer-
Ao examinar uma norma legal que estabelecia que somente os ad-
.I vogados inscritos na Ordem dos Advogados do Brasil estavam excludos
se dizer, em vez disso, que o fenmeno da igualdade revela trs formas
normativas diferentes, pena que referidas com o mesmo nome. Um exem-
da imposio de multa por obstruo da justia, o Tribunal Pleno do Su-
I premo Tribunal Federal entendeu haver violao norma constituciona:J
plo, cuja anlise demanda pacincia, talvez ilustre o argumento. Pense-se
no caso, antes referido, em que o legislador instituiu um mecanismo "de"
que veda distino em razo do exerccio profissional, em virtude de ter pagamento simplificado para pequenas empresas, excluindo algumas
havido excluso dos advogados vinculados a entes estatais, que esto compostas por alguns profissionais liberais. Um exame analtico revela
submetidos a regime estatutrio prprio da entidade. 178 a complexidade do caso do ponto de vista normativo. Visto a "olho nu",
Nesse caso, o Tribunal considerou que a norma legal violou a norma enxerga-se a presena do princpio da igualdade. Examinando-o, porm,
constitucional que delimitou substancialmente o exerccio da compe- com "olhar analtico", logo se constata a incidncia de outras normas da
tncia do Poder Legislativo, mediante a excluso do poder para instituir igualdade. Seno vejamos.
distines baseadas no exerccio profissional. Trata-se, _aqui, da igualdade A lei foi instituda com a finalidade de estimular o pequeno em-
tambm como norma "objeto de aplicao", mas como norinaque pr- __ preendedor.Paraatingiresse-fim,noentanto,.elegeu;--como medida de
-- excl,-dcompetri6dO-pod-Legiiilav;o-pod"erpixrcerasiii---_- comparao, alm da receita bruta anual, o tipo de exerccio profissional,
competncia, usando determinadas medidas de comparao..' 7<) Trata-~e excluindo determinados profissionais liberais do beneficio. Procedendo
de uma norma material: pr-exclui matrias do mbito de competncia do anlise antes referida, o ente estatal est submetido s seguintes normas:
Poder Legislativo. 180 Constitui-se, assim, em uma regr.amater~L
(I) a um princpio: a Constituio, ao determinar a protco da
a
As ponderaes anteriores no visam seno d~monstrarq~e o - igualdade e garantir aos contribuintes o direito igualdade, imps ao
termo "igualdade" representa trs normas jurdicas difernt~?, cad~ qual ente estatal o compromisso de buscar um estado de igualdade, para cuja
com sua operacionalidade prpria, a revelar, entre outras cpisas, ::1 prpria realizao dever adotar comportamentos que promovam este estado.
riqueza normativa do ideal de igualdade. Se se devesse usar .apenas m Aqui, a igualdade exerce uma espcie de sentido normativo legitimante
qualificativo para todo o fenmeno normativo da igualdade, ento deve- para o futuro. 181 Como o estado de igualdade depende da inexistncia de
ria ser cunhado um outro capaz de expressar a Slla grandeza.- nquan~o discriminaes, o comando finalstico verte sobre a ao estatal impondo-
fenmeno normativo, pode-se afirmar, a igualdade uma super-norma: lhe o relacionamento entre sujeitos com base em critrios que conduzam
influi na aplicao de todas as outras, que devem ser aplicadas de modo a outros fins. como se a igualdade-princpio, diretamente falando,
uniforme; recebe influncia de todas as outras, que lhe preenchem os prescrevesse ao ente estatal o seguinte: "relacione sujeitos criteriosamente
para atingir seus fins". Note-se que a obrigao estatal termina sendo uma
177. Georg Mller, Rechtsgleichheit, cit., p_ 7_ J. L. M. Gribnau, "Equality, obrigao ae "relacionar bem", diferentemente, por exemplo, de outros
Consistency and Impartiality in Tax Legislation", cit., p. 8. princpios cujo objetivo consiste num estado de fato materializado, como
178. ADI 2.652, STF, Tribunal Pleno, ReI. Min. Maurcio Corra,j. em 8.5.2003,
ocorre com os princpios da liberdade de manifestao do pensamento ou
DJU 14.11.2003.
179. Ulrich Pensky, "Rechtsgrundsatze und Rechtsregeln", in Juristen Zeitung, da proteo da propriedade. A igualdade, nesse sentido, mais pobre em
3 (1989), p. 109.
180. Kent Greenawalt, "How empty is the idea of equality", Columbia Law 181. Trcio Sampaio Ferraz Jnior, "O princpio da igualdade no direito tribu-
Review, 83, p. 1.179, 1994. trio", Revista de Direito Tributrio 58/205, 1991.
138 TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA SIGNIFICAO DA IGUALDADE 139

contedo (Gehaltsarmer), e mais ampla na forma, do que outros princ- diferentes do fenmeno normativo comportado pela igualdade. O mesmo
pios fundamentais. O princpio da igualdade traduz-se em proibies e ocorre com a questo de saber se ela uma norma formal ou material,
obrigaes que atuam sobre a ao estatal em todas as suas formas. Da como se passa a demonstrar.
se dizer que ela exerce uma espcie de "funo protetiva panormica"
(Querschnitts-Schutzfunktion).182 Essa funo atua mediante "exigncias
2.4.2 Contedo normativo
relacionais" ao ente pblico, referentemente a outros princpios materiais
que ele deve realizar; Uma questo difcil saber se a igualdade uma norma material
(2) a uma regra: a Constituio probe a utilizao de determinadas (com contedo ou "cheia") ou uma norma formal (sem contedo, ou "va-
medidas de comparao, dentre as quais est a ocupao profissional. zia"). Trata-se de discusso acirrada na doutrina. 184 Em outras palavras,
Aqui a igualdade exerce uma funo negativa, de bloqueio, vedando que essa discusso procura descobrir se a igualdade tem ou no um contedo
o ente estatal faa isso ou aquilo. 183 A igualdade, enquanto espcie norma- prprio. Parte da discusso depende, obviamente, do que se venha a
tiva,Jilaponiaparima meta sem predeterminao dos meios, mas, definir como "formal" ou "substancial" e, tambm, se esses qualificati-
em vez disso, descreve aquilo que o ente estatal no pode fazer (ou deve vos esto se referindo igualdade-postulado, igualdade-princpio ou
fazer). como se a igualdade-regra, singelamente explicando, prescre- igualdade-regra. De novo, a questo no meramente tenninolgica: Ela
vesse ao ente estatal o seguinte: "no use a ocupao profissional como diz respeito ao prprio funcionamento da igualdade. Para respond~la
medida de comparao". Essa igualdade-regra sofre, na sua interpretao, preciso verificar as vrias acepes do termo "formal",
a influncia de um outro princpio, a reforar-lhe seu sentido: o princpio Em primeiro lugar, a contraposio entre "formal" versus "material"
da liberdade de exerccio profissional; pode significar que a igualdade reve:la uma estruturq (da o emprego da
(3) reflexamente a um postulado: ao aplicar a regra que veda 11 esco- palavra "forma") que s se completa com cOl)tedos que o~o advm da
i-i, .. ., ....... . .
, ocupao profiSSiOnal como medida de comparao, deVefaz.::t .. prpriai:gualdade;masde"outrasnormasconstitucionais: 18 j.~"Ocrttrt
conectando-a congruentemente com os princpios do estmulo ao pequeno formal e vai ser preenchido pelas valoraes e pelos princpios consti-
empreendedor, da proteo da.liberdade de exerccio profissional; ao tucionais", afirma Torres. 186 Ser fOrni.al, a~,;sirri; ~ depender ~e .conte.dos
aplicar o princpio da proteo liberdade de exerccio profissional, deve advindos de outras normas. N.essa acepo, a igualdade pode ser consi-
faz-lo assegurando igualdade a todos que se encontram submetidos aos derada formal. que a concretizao do pi:incpioda igualdade depende
seus requisitos; ao aplicar o princpio da igualdade para atingir o fim de da medida de comparao e da finalidade que ju~tifica sua utilizao. 187
estimular o pequeno empreendedor conforme a sua ocupao profissio- Porm, no a igualdade, ela prpra,. que ihdicaqual a medida de com-
nal, dever faz-lo ponderando com o princpio da igualdade conforme parao e a finalidade a que ela serve:. ~ medi.da
..
de comparao forne-
a capacidade contributiva. como se igualdade-postulado, dizendo de
outro modo, prescrevesse ao ente estatal o seguinte: "aplique as outras 184. Peter Westen,. Speaking ofequ"qlifY.: An qnaLysi~ of the rhetorical force of
normas de modo isonmico". "equality" in moral and in legal discourse, Cit., p. 90. Kent Grenawalt, "How empty
is the idea of equality", Columbia Law Revlew 8.3!.J .167-1.185, 1983. Christopher Pe-
O que a igualdade? Ou, noutro dizer: qual norma "a" igualdade? ters,. "Equality revisited", Harvard Law Review, 110, pp. 1:211-1.290, 1997. Maria da
A igualdade tudo isso. Uma espcie de super-norma que subsume vrias Glria Ferreira Pinto,. "Princpio da igualdade: frmula vazia ou frmula 'carregada'
dentro dela. Muito do debate a respeito da natureza normativa da igual- de sentido?", Boletim do Ministrio da Justia de Portugal 358, pp. 19-64, 1986.
dade e de seu contedo normativo se deve a essa multidimensionalidade 185. Hans Kelsen, Reine Rechtslehre, cit., p. 6.
implicada no conceito de igualdade. s vezes, a disputa a respeito de 186. Ricardo Lobo Torres, "Os direitos humanos e a tributao: imunidades e
ser ela um princpio ou uma regra decorre da considerao a aspectos isonomia", in Tratado de direito constitucionaljinanceiro e tributrio, 3 ed., Rio de
Janeiro, Renovar, 2005, p. 342.
187. Celso Antnio Bandeira de Mello, O contedo jurdico do princpio da
182. Georg Mller, Rechtsgleichheit, cit., p. 17. igualdade, cit. Lothar Michael, Der allgemeine Gleichheitssatz aIs Methodennorm
183. Trcio Sampaio Ferraz Jnior, "O princpio da igualdade no direito tribu- komparativer Systeme, Berlim, Duncker und Humblot, 1997, pp. 42 e ss. Rolf
trio", Revista de Direito Tributrio 581205. Eckhoff, Rechtsanwendungsgleichheit im Steuerrecht, cit., p. 162.
TEORlA DA IGUALDADE TRIBUTRIA SIGNIFICAO DA IGUALDADE 141
140

cida pelas regras que impem sua utilizao (por exemplo, a medida de que so aplicadas dentro ou conforme a estrutura que ela proporciona.
m O que diferencia a igualdade de outros princpios, como os de proteo
comparao dos impostos pessoais deve ser a capacidade contributiva)
!! ou probem-na (por exemplo, a ocupao profissional no pode ser eleita da liberdade pessoal, de liberdade de manifestao do pensamento ou de
medida de comparao) e pelos princpios constitucionais que exigem o propriedade, o fato de ela no garantir ou buscar atingir situaes de
iJ!
uso de medidas de comparao a eles pertinentes (por exemplo, o dever fato ou institutos. A igualdade, em vez disso, obriga o ente pblico, por
11 de proteo do meio ambiente impe a escolha de medidas de compara- meio de proibies e deveres, em todos os setores de atividade. Justa-
lO o relacionadas sua promoo ou restrio). A finalidade fornecida mente porque ela no busca uma situao de fato que se possa constituir
pelo regime jurdico do tributo, quer pelas regras de competncia (por em seu objeto, ela pode ser considerada formal. 191 Em outras palavras, a
exemplo, a regra de competncia do imposto territorial rural vincula sua igualdade uma estrutura de aplicao de outras nonnas materiais.
1 instituio promoo da produtividade da terra), quer pelos princpios Em terceiro lugar, o confronto entre "formal" e "material" pode
a elas vinculados (por exemplo, os princpios daprote.oda.ativ:idade significar que a igualdade, no seu contedo completo, no tem qualquer
econmica vinculam a instituio da contribuio de interveno no do- substncia. Ser formal carecer de qualquer contedo. Nessa compre-
mnio econmico). Em outras palavras, a igualdade a relao entre esses enso, a igualdade no pode ser havida como "fonnal". Isso porque a
tennos. Esses termos, no obstante, no vm da prpria igualdade, mas compreenso integral da igualdade, isto , seu entendimento como uma
de outras normas constitucionais materiais. At serem estabelecidas quais nonna que rene os critrios da relao estrutural (pertinncia, funda-
as semelhanas e as diferenas que devem ser consideradas relevantes, a mento, conjugao) entre determinados elementos (sujeitos, medida de
igualdade continuar uma "fnnula vazia" (empty form). 188 Da o dizer comparao, elemento indicativo da medida de comparao e finalidade)
de Kelsen: "Isso significa, porm, que a pergunta decisiva: o que igual, e as normas s.ubstanciais do ordenamento jurdico (regras e princpios
....n.orespondidapelodenomiuadoprindpjQ.dl igualdade". 189 direta ou itlciir~t(:lJ1}~nt~ reJ;iIl.<ll~ Qm~m~didasdecQmparaQe_<ls
Em segundo lugar, a oposio entre "formal" e "material" pode ex- finalidades) demonstra que ela possui um contedo, bastante complexo,
pressar que a igualdade revela uma estrutura (o que explica novamente o alis.
emprego da palavra "fonna") que atua sobre outras normas que funcio- Em quarto lugar, o paralelo entre "formal" e "material" pode que-..
nam como seu contedo. Ser formal, ento, verter sobre outros conte- rer dizer que a igualdade no tem valor. Ser formal padecer de fora
dos. Nessa acepo, a igualdade tambm pode ser considerada formal. normativa. Nesse entender, a igualdade tambm no pode ser havida
que, na funo de metanonna, a igualdade funciona como uma estrutura como "formal". precisamente a sua caracterstica estrutural a exigir
que serve de parmetro aplicao em outros contedos. Por isso mesmo, uma determinada relao (pertinncia, fundamento, conjugao) entre
tambm denominada de "princpio de legitimao" de outras nonnas determinados elementos (sujeitos, medida de comparao, elemento in-
190
ou de normas que servem de "mtodo aplicativo" para outras normas. dicativo da medida de comparao e finalidade) que revela a sua dureza
A igualdade, enquanto proibio de analogia, por exemplo, uma norma e, com ela, a sua dificuldade de ser afastada diante de meros argumentos
que serve de estrutura fonnal para a aplicao de outras, que lhe servem esfumaados. Mais ainda, como a igualdade "opera com" e "penetra em"
de objeto. No a igualdade, em si, que aplicada, mas outras normas outras normas substanciais, ela adquire enorme valor na aplicao dessas
nonnas que, sem ela, teriam seu contedo normativo restringido. Noutro
188. Herbert Hart, {he concept oflaw, Oxford, Clarendon, 1961, p. 155. Ricardo dizer, a igualdade, na sua rgida estrutura, tem grande valor na aplicao
Lobo Torres, "Os direitos humanos e a tributao: imunidades e isonomia", in Ti'atado do ordenamento jurdico. A sua estrutura formal, constante de elementos
de direito constitucional financeiro e tributrio, cit., p. 347. especficos, por mais paradoxal que possa ser, fortalece, precisamente,
189. Hans Kelsen, ffas ist Gerechtigkeit?, cit., p. 26. sua fora normativa. Aqui, o carter "vazio" (como descrio de seu
190. Ricardo Lobo Torres, "A legitimao dos Direitos Humanos e os Princpios tuncionamento e, no, como valorao dele) nada tem a ver com menor
da Ponderao e da Razoabilidade", in Ricardo Lobo Torres (Org.), Legitimao dos
eficcia. Bem ao contrrio.
direitos humanos, Rio de Janeiro, Renovar, 2002, p. 432. Lothar Michael, Der all-
gemeine Gleichheitssatz aIs Methodennorm komparativer Systeme, Berlim, Duncker
~ und Humblot, 1997, pp. 42 e ss. 191. Georg Mller, Rechtsgleichheit, cit., p. 17.

~
.~
142 TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA SIGNIFICAO DA IGUALDADE 143

Aps todas essas consideraes, resta, ainda, uma indagao: existe O argumento impressiona. Mesmo assim, ele no impede de reco-
um contedo prprio da igualdade, no sentido de algo que advenha s nhecer que a igualdade funciona de modo independente e possui, assim,
dela, independente da complementao de outras normas? Ou, seguindo um sentido autnomo. Em algumas situaes, ela tem uma finalidade
o modo posto at agora: a igualdade formal, no sentido de ser vazia de substancial autnoma consistente na realizao de um estado de igualdade
sentido autnomo? O ponto central da discusso o seguinte argumento: relativamente a algum direito, qualquer que seja ele. Faz-se referncia,
a tradicional compreenso da igualdade como o dever de tratar igual- aqui, igualdade enquanto instrumento para garantir tratamento antidis-
mente os iguais no diria coisa alguma, por ser totalmente tautolgico. criminatrio: uma vez descoberto algum sujeito que tenha obtido algum
Com efeito, se igualdade apenas isso, ela diz muito pouco: quando uma tipo de tratamento vantajoso, a mera comparao com ele j proporcio-
norma atribui um direito a quem preencher determinados requisitos, de- na a expectativa de tratamento igualitrio. 195 Nessa compreenso, o
corre dessa prpria norma a igualdade de aplicao a todos aqueles que raciocnio comparativo, e no a norma substancial em si, que justifica a
preencherem seus requisitos, nada acrescentando a igualdade, enquanto igualdade de tratamento. a igualdade andando sozinha, em outras pala-
tal, para esse efeito, pois a norma substancial, e, no, a igualdade, que vras. Isso pode ocorrer, por exempln;no"caso"de'medidas concernentes a
estabelece quais so os elementos relevantes para saber quem deve ser evitar a competio desleal entre os contribuintes: essas medidas devem
considerado igual, com implicaes sobre o tratamento i~ual a todos ser distribudas com isonomia, no sentido de que contribuintes na mesma
os iguais. Ora, se os iguais devem ser tratados igualmente, mas a nor- situao devem receber o mesmo tratamento apenas porque esto na
ma que decide quem so os iguais e exige aplicao. uniforme a quem mesma situao. Aqui, pode-se dizer, com Peters, que a igualdade, no seu
preencha seus requisitos no' ' a igualdade, a igualdade' tei:mina sendo sentido prescritivo e no-tautolgico, estabelece que o simples fato de
uma tautologia: pessoas em situao semelhante par.um tratamento uma pessoa ter sido tratada de um certo modo j uma razo suficiente
i, Jl especfico so aquelas que tI1;l direito a igul tratamento; as pessoas que para tratar da mesma forma outra que esteja na mesma situao. 196 Nesse
,..+"'
"

II
"tm'direitoaum'igual,tratamento-espec-fteoso'as:pessoasemsltua-O . ".~~ti~,.jgJQ,~~tr.iQl1.iJJrna razo independente para o tratamento
igualitrio: o sujeito no deve ser tratado igual apenas porque a norma dei-
semelhante; logo, a igualdade significa que as pessoas que tm direito a
1I
igual tratamento tm direito a igual tratamen~! E, nessa acepo, ela seria xou de ser aplicada a ele, mas, tambm, porque foi aplicada a outro sem
ou sem sentido (meaningless) ou' suprflua (superfl~ous):' sem sentido, ter sido aplicada a ele. '97 A igualdade prov uma espcie'de razo moral
porque no a igualdade qu'e estabelece o modo especfico de como as adicional (additional moral reason) para a adoo de determinado tipo
pessoas devem ser tratada~; ~ suprjla, porque, uma vez descoberto esse de tratamento. 198 Isso poderia ser imaginado, por exemplo, na hiptese
modo especfico a que as pessoas tm direito de ser tratadas, j se sabe de no ser obrigatrio o voto para determinado cargo representativo em
tudo o que se precisa sabe~' a' ~espeit~y d~ como essas pessoas devem ser nvel estadual, mas s no plano federal. Se, porm, um Estado decidisse
tratadas. 192 "Tratar igualmente os 'iguis e ,desigualmente os desiguais voluntariamente fazer uma eleio dessa natureza, ento deveria permitir
afirmar rigorosamente riad~!";,pondeia Fertaz. 193 No por outro motivo que todos votassem, no sendo permitido que s advogados inscritos na
Kelsen afirmou ser a igualdade de irai~mento, no uma exigncia dajus- Ordem dos Advogados ou alunos de determinadas faculdades o fizes-
199
tia, mas uma decorrncia d;:t igica: o pri~cpio segundo o qual, quando sem. preciso esclarecer, porm, que, mesmo nessa hiptese, a igual-
as condies so iguais, as conseqUncias devem tambm ser iguais,
conseqncia do carter geral da norma, que prev, que diante de determi- 195. Maria da Glria Ferreira Pinto, "Princpio da igualdade: frmula vazia
ou frmula . carregada ' de sentido?", Boletim do A1inistrio da Justia de Portugal
nadas condies deve ser implementada determinada conseqncia. 194 358, p. 42, 1986.
196. Christopher Peters, "Equality revisited", Harvard Law Review, 110, p.
192. Peter Westen, "To lure the tarantula from its hole: a response", Columbia 1.223, 1997.
Law Review, 83, p. 1.192, 1983. Christopher Peters, "Equality revisited", Harvard 197. Georg Mller, Rechtsgleichheif, cit., pp. 17 e 19.
Law Review, 110, p. 1.217, 1997.
198. Kent Greenawalt, "How empty is the ide a of equality", Columbia Law
193. Roberto Fen'az, "A Igualdade na lei e o Supremo Tribunal Federal", Revista Review, 83, p. 1.169, 1994.
Dialtica de Direito Tributrio 116/123,2005.
199. Charles Fried, Saying what the law is. The Constitution in the Supreme
li
li, ,
l', ,
194. Hans Kelsen, Reine Rechtslehre, cit., p. 394. Court, Cambridge, Harvard University Press, 2004, p. 208.
144 TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA SIGNIFICAO DA IGUALDADE 145

li dade , novamente, um conceito comparativo e relacional, relativamente valiosa. Insiste-se nisso: no se trata de uma afirmao, axiologicamente
a algo, no determinado. Formal, portanto. Mas til, claro. estabelecida, sobre o valor da igualdade. Trata-se, em vez disso, de um
~
O essencial, at aqui, demonstrar que a igualdade no deixa de ser enunciado, analiticamente fundado, sobre o funcionamento da igualdade.
! importante por ser formal (estrutural, rgida, dependente de outras nor- Em outras palavras, quando se diz que a igualdade formal (estrutural),
mas). Bem ao contrrio, essa , precisamente, a grandeza da igualdade, no se est dizendo que boa ou ruim, mas que, simplesmente, fun-
t
pois revela como ela se manifesta. ciona de determinado modo - estabelecendo uma estrutura relacional
que est por trs e ao lado dos direitos fundamentais dos contribuintes.
Com efeito, a igualdade , em primeiro lugar, uma norma que est
Na verdade, o problema no est em constatar a sua estrutura, mas, por
por trs de todas as outras, porque lhes assegura uniformidade de aplica-
mais paradoxal que possa parecer, em, justamente por no conhecer sua
o. Todos os direitos assegurados pela Constituio so assegurados com
estrutura, deixar de realizar os direitos fundamentais dos contribuintes.
igualdade: quando a Constituio assegura o direito de propriedade, ela o Este, sim, o problema.
assegura com igualdade; quando protege a liberdade, o faz com igualda-
de, e assim sucessivamente. Essas ponderaes explicam a afirmao de Analisados a estrutura, os elementos, as dimenses e a natureza
Campos no sentido de que a igualdade a "garantia das garantias", sem jurdica. da igualdade, preciso, agora, investigar a sua eficcia. o que
se passa'a fazer.
a qual todas as outras perderiam sua utilidade. 20o Elas tambm mostram
a grandeza da assertiva de Borges, para quem a igualdade termina por
"penetrar, como uma linfa, os demais direitos e garantias constitucionais,
perpassando-lhes o contedo normativo".201 E evidenciam, finalmente, o
enunciado de Dworkin, no sentido de que a igualdade o ltimo comando
constitucional; queenglobatodososoutros:202...
A igualdade , em segundo lugar, uma norma que est ao lado de
todas as outras, porque busca nelas o fundamento para as medidas de
comparao e as finalidades indispensveis ao seu funcionamento: ;:is
medidas de comparao so fornecidas pelas regras que impem ou pro-
bem sua utilizao e pelos princpios constitucionais que exigem o uso le.
determinadas medidas de comparao a eles pertinentes; e afinalidad.e.
fornecida pelo regime jurdico do tributo, tanto pelas regras de compet(1-.. .j
cia quanto pelos princpios a elas vinculados. Essas palavras evidenc'iam a.
importncia da afirmao de Hart, de que, "apesar de 'tratar casos iguais'. I.
igualmente e diferentes diferentemente' ser um elemento central na iddiq .
de justia, ele propriamente incompleto e, at ser suplementado, no
pode providenciar nenhum guia determinado de conduta".203
O essencial, para concluir este ponto, que dizer que a igualdade
formal, por ser estrutural, no o mesmo que afirmar que ela menos

200. Francisco Campos, Direito constitucional, v. 2, cit., p. 45.


20 I. Jos Souto Maior Borges, "Significao do princpio da isonomia na Cons-
tituio de 1998", Revista Trimestral de Direito Pblico, cit., 15/30.
202. Ronald Dworkin, Sovereign virtue: The theory and practice of eqllality,
Cambridge, Harvard University Press, 2000.
i
_i 203. Herbert Hart, The concept of law, cit., p. 155.
! I
! /,
REALIZAO DA IGUALDADE 147

quanto aqueles referentes ausncia de discriminao entre fatos, pessoas


ou situaes.
Diante do modo como a igualdade positivamente tratada (como
"finalidade fundamental", "garantia fundamental", "princpio geral"
e "garantia especfica"), surge a seguinte questo: enquanto princpio
constitucional, a igualdade "vale mais" que os outros princpios? Essa
mais valia da igualdade pode ter vrios significados.
De um lado, ela pode significar que o princpio da igualdade abs-
3 tratamente mais importante que os outros princpios, de tal sorte que o
REALIZAO DA IGUALDADE intrprete, ao descrev-lo, deve realar a sua superioridade. Como conse-
...(OU.1GUALDADE EM QUE MEDIDA qncia, tal superioridade pode tambm querer dizer que o princpio da
igualdade, quando confrontado concretamente com outros princpios, deve
E POR QUEM?) prevalecer. Aqui, uma prevalncia concreta; l, uma primazia abstrata.
De outro lado, porm, a tal superioridade da igualdade pode cor-
3.1 Modo de realizao. 3.1.1 Prevalncia relativa da igualdade. 3.1.2 responder um outro sentido. Ela pode querer ilustrar a diferente funcio-
Funo de suporte da igualdade. 3.1.3 Restringibilidade. 3.1.3.1 Di- nalidade da igualdade, quando comparada com a operacionalidade de
menso do nus argumentativo. 3.1.3.2 Sujeito do nus argumentativo. outros princpios. A igualdade, por implicar uma relao entre sujeitos
3.2 Medida de realizao. 3.2.1 Finalidade das normas tributrias c
realizao da igualdade. 3.2.1.1 Finalidade fiscal e capacidade contribu- com base em medidas de comparao que servem a finalidades, c9inO .
tiva. 3.2.1.2 Finalidade extrafiscal e proporcionalidade. 3.2.2 Limites da foi largamente explicado, mantm uma relao estrlJtural e necessria
. . .'"-,+ r:cgUzpgq da igualdade. 3.3 Sujeitos da realizao. 3.3.1 Consideraes
.H
comoutrasnormasconstitucionaisqueos0utrosprincpiosno mantm: ....
gerais. 3.3.2 Igualdade e Poder Legislativo. 3.3.2.1 Aspectos gerais.
3.3.2.2 Liberdade de configurao e normas de competncia. 3.3.2.3 enquanto os outros princpios podem ter seu sentido compreendido com
Liberdade de configurao e direitos fundamentais. 3.3.3 Igualdade e independncia interna, o sentido da igualdade s entendido e-m cori:xo
Poder Judicirio. 3.3.4 Igualdade e Poder'" Executivo. com outros princpios, na medida em que as 11;ledida"!? de comparao e
as finalidades, que formam os seus elementos estniturilis, decorrem de
outros princpios constitucionais, no da prpria igualdde: .
3.1 MODO DE REALIZAO Para que se possa verificar a consistncia dessas ~finna~s, ' pre-
3.1.1 Prevalncia relativa da igualdade ciso, ainda que de modo sinttico (mas propositadamente desse J;l1odo
para no perder o fio condutor da argumentao), analisa( s' cn~itos
O modo de realizao da igualdade est intimamente relacionado ao de hierarquia e de coerncia. Por meio deles, podr-s~':o compreender
modo como ela est prevista na Constituio. Como ser demonstrado, tanto a superioridade quanto a inferioridade da igualdde e; coin isso,
a possibilidade de restrio e o nus a ela necessrio decorrem da sua compreender como a igualdade dever ser aplicada quari~~ ocorrer aquilo
prevalncia. que vem ocorrendo com cada vez mais freqncia: a restrio o princpio
A igualdade est prevista no prembulo, como uma das finalidades da igualdade com justificati va em finalidades extrafiscais.
constitucionais fundamentais, no ttulo dos direitos e garantias "fun- Alexy afirma haver hierarquia absoluta quando um princpio, inde-
damentais", como fazendo parte dos "direitos e deveres" individuais e pendente de qualquer razo adicional, sobrepe-se a outro com o qual se
coletivos (art. 5, caput) e no captulo do Sistema Tributrio Nacional, na contraponha. Afirma-se haver hierarquia relativa entre princpios quando
parte dos "princpios gerais" (art. 145, l) e das "limitaes ao poder a prevalncia de um princpio presumida relativamente a outro, e s
de tributar", onde tratada como uma "garantia" dos contribuintes (art. modificvel se houver razes suficientes para isso. I
I!
150, 11). Isso sem considerar todos os outros dispositivos que so umbi-

, r'
.~ i licalmente ligados igualdade, tanto aqueles concernentes aos princpios, 1. Robert Alexy, "Rechtsregeln und Rechtsprinzipien", in Archiv fiir Rechts- und
como o do Estado de Direito, da segurana jurdica ou da legalidade, Sozicilphilosophie, Beiheft, 25, p. 17, 1985.

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1 ~ .~,
~
TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA REALIZAO DA IGUALDADE 149
148

o plano abstrato, porm, no proporciona uma hierarquia imvel Mas, considerando que no h hierarquia absoluta do princpio da
igualdade, porque sempre pode surgir uma desconhecida situao que igualdade, no sentido de que ele no supera, de antemo, outro princpio
altere essa hierarquia. A soluo do conflito s pode ser obtida mediante com o qual venha a entrar em conflito, h, mesmo assim, relevncia em
uma ponderao, por meio da qual um princpio, em determinada situa- constatar a sua prevalncia relativa? H, e enorme.
o, obtm prevalncia, nada impedindo que, noutra situao, seja prete- que a prevalncia relativa da igualdade (ou seu privilgio axio-
rido. 2 Considerando isso, no se pode dizer que o princpio da igualdade lgico, sua hierarquia sinttica, sua prevalncia abstrata ou qualquer
sempre supere qualquer outro princpio em qualquer situao. Faz-lo outra expresso que venha a denotar o mesmo) indica, precisamente,
seria atribuir ao princpio da igualdade aquilo que ele, enquanto princpio, que h uma presuno de igualdade. 8 Essa presuno de igualdade traz
no tem, que a qualidade de afastar, de antemo, a aplicao de outros repercusses importantes para a realizao da igualdade, logo adiante
princpios. Corresponderia a atribuir a um princpio qualidades que os esclarecidas, que podem ser traduzidas na idia, metaforicamente descrita,
princpios no tm. 3 Seria, alm disso, desconsiderar que os prin~~pi.?~'.... 1. de que a igualdade, embora no "ganhe" a partida contra outro princpio
protetores de valores em nvel deontolgico, so portadores, como afirma colidente antes da partida se iniciar, sai "na frente" com alguns gols de
Reale, das caractersticas da polaridade, da implicao, da referibilidade, vantagem. Isso significa, em outras palavras, que a prevalncia relativa
cJa preferibilidade, da incomensurabilidade e, especialmente, da graduao abstrata cria, nos dois pratos da figurativa "balana da ponderao", um
hierrquica. 4 desnivelamento favorvel igualdade, no sentido de que, inexistentes
No obstante, embora o princpio da igualdade no tenha superiori- outras razes justificativas para sua inverso, a prevalncia abstrata se
dade abstrata absoluta, ele tem prevalncia axiolgica relativa em nvel mantm no plano concreto. As razes justificativas, precisamente por
abstrato. Trata-se de uma hierarquia relativa, decorrente do "privilgio causa do referido desnivelamento, precisam ser superiores s razes que
axiolgico atribudo isonomia" pela Constituio. 5 Ao ser tratada como permitiram a prevalncia concreta sobre outro princpio. A Superioridade
"'fiiilidadfuiidameritr';"gaiarif~duridameritl",""priricTpio'geral" e das razes exterioriza-se no'rttis'argUrtiefitativotrtairparassUpera~'
"garantia especfica", e ao ser colocada em primeiro lugar nas garan- o, aprofundado mais adiante.
tias fundamentais, a Constituio atribuiu uma superioridade abstrata At aqui, tlou-se da prevalncia relativa e abstrata da igualdade.
igualdade frente aos demais princpios que no receberam o mesmo trata- No se fez meno, porm, qual dimenso da igualdade deve ser atri-
mento. 6 Pode-se dizer que h uma preferncia pelo tratamento igualitrio buda prevalncia, caso haja contraposio entre a igualdade particular
(Priferenzfr die Gleichbehandlung).7 e a igualdade geral. Pois ela deve ser dada igualdade particular. Isso
porque, como j foi mencionado, a Constituio atribuiu preferncia ao
2. Riccardo Guastini, Distinguendo: studi di teoria e metateoria dei diritto, tratamento particularizado, quer porque o elegeu como princpio geral
Turim, Giappichelli, 1996, p. 145. (art. 145, 1), quer porque o manteve como contraponto na sua exceo
3. Humberto vila, Teoria dos princpios, 7 ed., So Paulo, Malheiros Editores,
(art. 150, 7), quer, ainda, porque exigiu sua observncia na instituio
2007, pp. 78 e ss.
das espcies tributrias, ao prever, nas regras de competncia, a existncia
4. Miguel Reale, fntroduo filosofia, So Paulo, Saraiva, 1988, p. 145. Sobre
o assunto, ver tambm: Paulo de Barros Carvalho, Curso de direito tributrio, 18 de poder de tributar somente relativamente ocorrncia, que se supe
ed., So Paulo, Saraiva, 2007, p. 154. efetiva, de detenninados fatos abstratamente descritos. Esse tratamento
5. Jos Souto Maior Borges, "Significao do princpio da isonomia na Cons- particularizado faz com que o contribuinte seja tratado de modo diferente
tituio dc 1998", Revista Trimestral de Direito Pblico 15/31. Francisco Campos, na medida em que ele se diferencia dos demais, quer mediante a conside-
Direito constitucional, Rio de Janeiro, Freitas Bastos, 1956, v. 2, p. 12. Klaus Stem, rao das suas particularidades (capacidade contributiva subjetiva), quer
Das Staatsrecht der Bundesrepublik Deutschland, t. I - Grundbegrifle und Grlln-
dlagen des Staatsrechts, Struktllrprinzipien der Veljassung, 2 ed., Munique, Beck,
mediante a anlise das particularidades das operaes que concretamente
1984, p. 133. ' pratica (capacidade contributiva objetiva).
6. Crmen Lcia Antunes Rocha, O princpio constitucional da igualdade, Belo
Horizonte, L, 1990, pp. 70 e 55. 8. Peter Westen, Speaking of equality. An analysis of the rhetorical force of
7. Rolf Eckhoff, Rechtsanwendungsgleichheit im Steuerrecht, Colnia, Otto "equality" in moral and in legal discollrse, Princeton, Princeton University, 1990,
Schmidt, 1999, p. 73. p.230.
\50 TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA REALIZAO DA IGUALDADE \5\

Essas consideraes levam ao entendimento de que existe uma constitucional, tanto maior, quanto mais prxima for a relao da nor-
presuno em favor da igualdade e, dentre suas dimenses, uma presun- ma legal com o princpio constitucional. Alguns princpios exercem, por
o em favor da igualdade particular. Qualquer tipo de afastamento da assim dizer, uma funo subordinante relativamente a outros princpios
igualdade exige razes justificativas altura da sua estatura constitucio- subordinados, a exemplo do que ocorre com os valores, na terminologia
naL Mesmo quando h fundadas justificativas para seu afastamento, a de Reale. lo Nessa direo, no havendo outros elementos a modificar
igualdade continua l como contraponto para a verificao da validade a equao, se houver um conflito entre duas normas legais, uma delas
desse distanciamento. A igualdade mantm seu peso constante, mesmo suportada mais intensamente por um princpio constitucional, inclusive
diante de razes contrrias. No , pois, um princpio prima facie, mas a igualdade, e outra menos intensamente apoiada, deve-se dar primazia
pro tanto. 9 primeira em desfavor da segunda.
Tanto a eficcia horizontal quanto a eficcia vertical da prevalncia
3.1.2 Funo de suporte da igualdade axiolgica da igualdade so importantes para demonstrar que a restrio
I
i O que at aqui se afirmou diz respeito ao eventUal conflito do princ-
igualdade s pode ser feita mediante um nusargttmentativomaior.
sobre ele que se passa a dissertar.
pio da igualdade com outro princpio que no tenha a mesma prevalncia
relativa abstrata. Trata-se, portanto, da eficcia horizontal. decorrente
iI dessa prevalncia. H, no entanto, outra espcie de eficcia advinda dessa.
3.1.3 Restringibilidade
prevalncia: a eficcia vertical. . . . 3.1.3.1 Dimenso do nus argumentativo
A eficcia vertical da prevalncia manifesta-se na funo de suporte. . Foi dito acima que a prevalncia axiolgica da igualdade traz reper-
;I argumentativo que a igualdade exerce relativamente a norms infracons- cusses para a sua realizao. Chegou o momento de aprofund-las. Para
H. + ... titucionais.qUeestejamem.~conflito_.Nessa ..hi.pte_se:.perg~ta,,~e::quaL ..........d. . ........ tant-o,preeiso,emprimeirolugarJazerumadistino entre explicao

j delas deve prevalecer? AqUi, entra em cena. a noao. de coerenCIa subs- da desigualdade e justificao da desigualdade; em segundo lugar, veri-
,
'I;
tancial, j explicada apenas na parte pertinente fu~o desempenhada ficar quais os elementos necessrios a uma justificao de desigualdade;
pela igualdade. e em terceiro lugar, examinar as conseqncias argumentativas da pre-
A noo de coerncia substancial por suporte possi.bilita compre- suno de igualdade. Cada um desses passos traz grandes repercusses
ender que a soluo para a ponderao entre normas legais em coliso para a realizao da igualdade.
depende de qual delas mais fortement~' Slll)?rtada por princpios cons- A presuno de igualdade (presumption of equality) estabelece que
titucionais superiores. A intensidade do su~orte; nesse .c:as~, provm de os contribuintes devem ser tratados igualmente, a no ser que existam
dois fatores. . . .. razes para trat-los diferentemente. H, pois, um dever de tratamento
Em primeiro lugar - e por isso a rel~ c~ tepja ora desenvolvi- igualitrio (Gleichbehandlungsgebot).ll Se assim , passa a ser decisivo
do -, a intensidade do suporte decorre da prevlnda relativa abstrata do s.aber em que consiste uma "razo" para efeito do tratamento desiguaL
princpio. O suporte axiolgico, advindo de. um princpio "Constitucional E precisamente aqui que, seguindo Westen, se faz necessria a distino
abstratamente prevalente, maior do que aquele fornecido por um prin- entre explicao da desigualdade ejustificao da desigualdade. 12 Expli-
cpio sem essa primazia. Nesse sentido, no havendo outros elementos car a desigualdade de tratamento apenas fornecer uma razo causal para
a modificar a equao, se houver um conflito entre duas normas legais,
uma delas suportada pela igualdade e outra no, deve-se dar primazia 10. Miguel Reale, Filosofia do Direito, 14 ed., So Paulo, Saraiva, 1991, p.
primeira em detrimento da segunda. 235.
11. Rolf Eckhoff, Rechtsanwendllngsgleichheit im Stellerrecht, Colnia, Otto
Em segundo lugar, a intensidade do suporte provm da proximidade Schmidt, 1999, p. 71. Robert Alexy, Theorie der Grllndrechte, Frankfurt am Main,
com o princpio superior. O suporte axiolgico, advindo de um princpio Suhrkamp, 1985, p. 370.
12. Peter Westen, Speaking ofeqllality. An analysis ofthe rhetoricalforce of
9. Shelly Kagan, The limits ofmorality, Oxford, Clarendon, 1989, p. 17. "eqllality" in moral and in legal discollrse, cit., p. 240.
II REALIZAO DA IGUALDADE
152 TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA 153
f2
o tratamento desigual. Por exemplo, um marido pode dizer que agrediu uma medida de comparao, cujo uso era permitido, e uma finalidade
sua esposa, "porque" ela estava bbada. Nesse caso, ele est apenas ex- que, alm de prevista, justificava a utilizao da medida de comparao.
plicando sua conduta, sem a justificar, isto , ele est apenas fornecendo O tratamento deslgual at poderia ser justificvel, mas isso no foi de-
;;j uma razo que entende explicar causalmente sua conduta, sem defender monstrado. O que houve, na deciso, foi a demonstrao de existncia
sua correo. Justificar algo diferente. Justificar atribuir uma avaliao de autorizao para a distino, e, no, a demonstrao de existncia de
1; moral ou jurdica para uma ao. Continuando com o mesmo exemplo, correo para a distino autorizada, o que bem diferente.
o marido pode afirmar que agrediu sua esposa porque ela cometeu adul- O mesmo no ocorreu noutro caso. A autoridade administrativa
trio; nesse caso, alm de explicar, estaria justificando sua conduta, ao competente negou, com base em portaria que proibia a autorizao para a
tentar dar uma razo que pensa poder persuadir os outros a respeito da importao de bens de consumo usados, a emisso de guias de importao
correo da sua conduta. para a importao de um automvel usado. O contribuinte se insurgiu con-
Pois bem, a presuno de igualdade no exige apenas uma explica- tra essa negativa, alegando que o critrio de discriminao (ser usado o
o do tratamento desigual. Ela exige umajustificao, assim entendida bem a ser importadQ} no seria compatvel com o princpio da isonomia. 14
, ;~
aquela razo que demonstra fundamentos jurdicos suficientes para o
tratamento desigual. Essa distino, aparentemente trivial, reveste-se de
No julgamento, o Tribunal Pleno do Supremo Tribunal Federal tambm
afirmou inexistir violao ao princpio da isonomia, porque a importao
li importncia sem igual. Um exemplo pode explic-lo. Uma lei federal
estabeleceu uma iseno do imposto sobre operaes financeiras apenas
de produtos estrangeiros sujeitava-se ao controle governamental, tendo
em vista os mais vanados' interesses nacionais. O Tribunal, porm, foi
I, para aqueles contribuintes que tivessem guia de importao emitida a alm. Ele confirmou, de' um lado, que havia uma diferena ftica entre
partir de uma determinada data. Os contribuintes insurgiram-se contra a importa:,o de veculos usados e novos: os veculos usados sofreriam
tal medida, alegando, no ponto agora discutido, que haveria violao grande depreciao e'm funo das novidades tecnolgicas, o que os
ao princpio da iSOfiOi'a;prquaht'amedidadecornpa:rao(emrsso" to~ari-a'-diferenteinente"dosveculos'novosbastante'atra:tivos'dO"pofit"
,. ,
de guia de importao a partir de determinada data) seria arbitrria. O de vista do consum'idor, ainda mais quando estrangeiros, cuja qualidade
tribunal de origem afastou o critrio distintivo, por consider-lo ofensivo presumida e o preo, vista da falta de tradio na importao, dificil
igualdade, o que permitiu a obteno da iseno tambm por aqueles de dimensionar. De outro, o Tribunal evidenciou, primeiro, que o uso da
contribuintes que tivessem guias de importao emitidas antes da data , inedida de comparao (ser usado o bem a ser importado) era justificada
, referida em lei. Excludas, neste passo, outras questes que deveriam ser pr'uma finalidade constitucional (melhorar as condies de competiti-
J'
respondidas (se o Poder Judicirio tem competncia para modificar a vida<:h~',da indstria nacional), vinculada a uma regra constitucional de
lei, ou se os beneficios fiscais devem ser interpretados restritivamente), , compe~n.cia (art. 237); segundo, que, entre a medida de comparao e a
o Tribunal Pleno do Supremo Tribunal Federal decidiu que no haveria finalidade constitucional, havia relao de pertinncia, dado que a per-
violao ao princpio da isonomia, porque a iseno fiscal decorreria da , inso de: importao de automveis novos fvoreceria a concorrncia
implementao de poltica fiscal e econmica, pelo Estado, tendo em , efetva e a melhoria da qualidade industrial, o que no ocorreria caso fosse
vista o interesse social, sendo, por isso, ato discricionrio que escaparia 'permitida a importao de veculos usados.
ao controle do Poder Judicirio e envolveria um juzo de convenincia e , 'Essas consideraes revelam aquilo que fundamental para a realiza-
oportunidade do Poder Executivo. 13 " o da igualdade: a desigualdade de tratamento precisa ser, mais do que
Diante desse caso, surge a pergunta: a deciso justificou a desigual- explicada, justificada. Para haver justificao no basta que seja expli-
dade de tratamento ou apenas a explicou? Explicou. Isso porque apenas cado o que o ente estatal fez, nem apenas porque fez. preciso que seja
forneceu uma causa para o tratamento desigual, sem, porm, demonstrar patenteada a correo da atuao estatal. E a correo da atuao estatal
o acerto do tratamento desigual, mediante - eis o ponto - a demonstrao - aqui o ncleo da questo - depende de uma relao fundada e conjugada
de que existia uma relao de causalidade fundada e conjugada entre entre uma medida de comparao permitida e uma finalidade imposta.

,i 13, RE 188.951, STF, Segunda Turma, ReI. Min, Maurcio Corra, j, em 14, RE 203.954, STF, Tribunal Pleno, ReI. Min, lImar Galvo,j. em 20,11,1996,
(~, DJU 7.2,1997.
16,5.1995, DJU 15,9.1995.
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.~ 154 TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA REALIZAO DA IGUALDADE 155

I Sem isso, malogra a realizao da igualdade. Noutro giro, isso significa Essa observao patenteia que no basta, para aferir tratamento
il
que uma lei instituidora de tratamento desigual entre contribuintes no desigual aos contribuintes, que haja uma presuno de justificao.
d justificada mediante a revelao de que o legislador visava a atingir uma preciso que exista afundamentao dajustificao, sem o que, por outra
1, ;i finalidade extrafiscal, e nada mais. A meno finalidade extrafiscal via, ser frustrada a efetividade da igualdade.
1
I:! no o fim da justificao, mas seu comeo: necessria a confirmao Visto, at aqui, que a prevalncia abstrata da igualdade repercute na
rll de que o uso da medida de comparao justificada por uma finalidade exigncia de justificao fundamentada da desigualdade de tratamento
constitucional e que, entre a medida de comparao e a finalidade consti- entre os contribuintes, preciso ingressar no mrito da justificao: em
1
tucional, h uma relao fundada e conjugada de pertinncia. Em resumo, que consiste precisamente uma justificao? Ou, posto de outro modo:
a finalidade extrafiscal no possui poder justificativo em si, a tal ponto h algo a mais na necessidade de dem6nstrar a existncia de uma relao
que sua meno pudesse dispensar a aduo da justificativa geral para o de pertinncia fundada e conjugada entre a medida de comparao e a
tratamento desigual entre os contribuintes. finalidade? H. Esse complemento se manifesta no nus argumentativo
Ajustificao, contudo, deve ser <i~mD~.t!,-Q. ~, . qtJ.D9 for o caso, superior para o afastamento da igualdade, o qual se particulariza pelas
"

li comprovada. No pode, portanto, ser presumida. Isso seria negar a seguintes caractersticas:
prpria presuno de igualdade, transformando-a no seu contrrio. Um (a) Em primeiro lugar, como a prevalncia relativa abstrata cria um
caso, acima estudado noutro particular, pode esclarecer o argumento. 15 O desnivelamento favorvel igualdade, so necessrias maiores razes.
Poder Legislativo, ao instituir a contribuio social sobre o faturamento, para o seu afastamento do que as exigidas para o afastamento ou supe-
majorou a sua alquota de dois para trs por cento, autorizando a com- rao de outro princpio. que, enquanto a relao de prevalncia con~
pensao de at um tero dela com outra contribuio social, a incidente creta entre os princpios de mesma estatura horizontal se d mediante a
sobre o lucro. A faz-lo, o legislador tenninou por estabelecer alquotas atribuio de um peso maior a um deles, bastando que, pelo nivelamento
diferenciadas para contribuintes com lucro e sem lucro, pois aqueles que anterior, seja demonstrada uma razo para isso, no caso da igualdade, cujo
it .. ' ...tiili a. . . . .
.. ......1................ .. ........ , .. ..
, I a m ucro no exerClClO po enam eletuar a compensaao, nega a para
j:'" - d pesoj''inidalmentertilor;jjieCisqiiesjdemnstrada""uma' razo
aqueles que no tinham a mesma condio. O ponto nuclear da discusso suficiente para reverter a sua vantagem axiolgica primitiva e permiti~ a
era verificar se a medida de comparao (lucratividade) mantinha uma prevalncia do princpio contraposto.
relao fundada e conjugada de pertinncia com a finalidade da contribui- (b) Em segundo lugar, se, alm de um tratamento diferenciado, hou~'
o (financiamento da seguridade social). Afastando outros elementos ora ver um tratamento diferenciado relacionado a uma medida de comparao .
pertinentes, a maioria dos julgadores fixou-se apenas na aplicao unifor- preliminarmente vedada ou diversa daquela prescrita pela Constituio, .
me da lei, afastando a leso ao princpio da igualdade - eis o ponto aqui so necessrias, ainda maiores razes para o tratamento desigual.' A
- porque, no caso em apreo, "mostrou-se claramente que no h leso Constituio probe distino baseada em determinadas medid~s de ..
ao princpio da isonomia, porque o beneficio concedido a empresas que comparao, como origem, raa, sexo, cor, idade, estado civil, deficincia ..
preenchem os requisitos devidos, e que no h discrmen arbitrrio" (voto fisica, qualidade do trabalho, carter do vnculo empregatcio, origem da .' .
do Min. Gilmar Mendes). Ora, no caso em questo, a maioria vencedora nacionalidade, ocupao profissional ou procedncia ou destino d bem ...
no analisou a relao de pertinncia fundada e conjugada entre a medida No que o tratamento desigual no possa estar relacionado a medidas de'
de comparao e a finalidade, fixando-se, em vez disso, na considerao comparao vedadas ou estar baseado em medidas de comparao diversa
da igualdade sob seu aspecto de aplicao uniforme da lei. Foi apenas das prescritas. O que ele no pode estar "fundado" em qualquer delas,
a minoria dos julgadores que adentrou no mrito da distino, mas para I entendendo-se como tratamento desigual aquele estabelecido "s por
causa" de uma medida de comparao vedada, sem que o seu uso seja
demonstrar sua arbitrariedade. Como foi, pois, demonstrada, claramente,
a ausncia de arbitrariedade da medida de comparao? Ela no foi. justificado por uma finalidade, constitucionalmente posta, com a qual

15. RE 336.134, STF, Tribunal Pleno, ReI. Min Ilmar Galvo, j. em 20.11.2002,
DJU 16.5.2003.
I mantenha vnculo de pertinncia fundada e conjugada. O mesmo ocorre
quando a Constituio impe o uso de determinada medida de compara-
o, como a capacidade contributiva, no caso de impostos pessoais. No

1
TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA REALIZAO DA IGUALDADE 157
156

que o legislador no possa estabelecer tratamento desigual mediante o nas regras de competncia, a existncia de poder de tributos somente
uso de outra medida de comparao diferente da daquela prescrita pela relativamente ocorrncia efetiva de determinados fatos. Com isso, a
Constituio. O que lhe subtrado o poder de usar outra medida sem Constituio no s estabeleceu uma presuno de igualdade particular;
uma finalidade, constitucionalmente posta, que justifique a sua utili- ela tambm instituiu presunes de medidas de comparao, ao tomar al-
zao. O ponto crucial, aqui, afirmar que no basta que o tratamento gumas obrigatrias (por exemplo, capacidade contributiva para impostos
desigual seja relacionado a - e no fundado em - medida de comparao pessoais) e outras, proibidas (por exemplo, ocupao profissional). Ao
inicialmente vedada, ou possa valer-se de medida de comparao diversa faz-lo - aqui o desate final-, criou obliquamente vrias regras argumen-
daquela preliminarmente prescrita. "A questo no , pois, se ocorre uma tativas: o ente estatal dever tratar igualmente os contribuintes, a no ser
distino, e sim, se o parmetro que a criou se legitima constitucional- que haja uma razo para trat-los diferente; o ente estatal dever tratar os
mente", afirma Schoueri. l6 Bandeira de Mello evidencia que medidas contribuintes de acordo com sua capacidade contributiva pessoal, a no
preliminarmente arbitrrias, como altura, cor dos olhos, raa, dependendo ser que haja uma razo extrema para no faz-lo; o ente estatal dever
do fim qu~ justifica0 seu uso, tomam-se legtimas (por exemplo, altura -mfOscontribuintes conforme a dimenso real do fato gerador, a no
para contratao" de guardas de honra, olhos azuis para acesso a oficio que ser que haja uma razo para assim no proceder; o ente estatal no poder
requer contato coiu povos com averso a pessoas com outra cor de olhos, diferenciar os contribuintes pela sua ocupao profissional, a no ser que
raa branca para ser objeto de uma pesquisa que requer essa raa).l7 A haja uma razo para fazer de outro modo; e assim por diante. Em outras
li. prpria jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal d conta de vrios palavras, a Constituio contrria a discriminaes. Tanto mais, quanto
mais enfaticamente a procura afastar.
r casos nesse sentido. l8
Havendo; porm, uso de medida de comparao que seja vedada ou A presuno de igualdade no s contribui para o nus de fundamen-
que seja .divergente da prescrita, so necessrias razes ainda maiores tao. Ela tambm concorre para o nus de comprovao. Um exemplo,
para""traririf"desigual:"Eriqarifo"'friirif'desigUal'relaciOnado" j tratado, pode esclarec-Io. 2o Ao instituir um mecanismo diferenciado
a medidas de comparao permitidas exige a demonstrao de razes de pagamento de tributos federais por meio do qual as microempresas e as
empresas de pequeno porte pagariam menos e de modo mais simplificado,
justific(\tivas, o tratamento diferente, concernente a medidas de compa-
o Poder Legisltivo excluiu desse mecanismo determinadas categorias
rao vedadas ou desviadas da obrigatria, pressupe a demonstrao da
profissionais, como advogados, contadores e mdicos, independente de
'existncia de razes justificativas irresistveis ou extremamente convin-
eles se enquadrarem no limite de faturamento previsto para todas as outras
.! . tentes (compelling reasons).l9
categorias profissionais. Os contribuintes excludos do beneficio ataca-
Essas ponderaes so de enorme importncia no Direito Tributrio. ram a constitucionalidade da medida, por entenderem que no haveria
A Constituio atribuiu preferncia ao tratamento particularizado, quer justificativa para o tratamento diferenciado de profissionais liberais. A
.porque o elegeu como princpio geral (art. 145, l), quer porque o man- questo subjacente era concernente existncia de diferenas reais entre
teve como contraponto na sua exceo (art. 150, 7), quer, ainda, porque as sociedades civis de prestao de servios profissionais relativos ao
. exigiu sua observncia na instituio das espcies tributrias, ao prever, exerccio de profisso legalmente regulamentada e as sociedades relativas
a outros tipos de servios. precisamente neste particular que entra em
16. Luis Eduardo Schoueri, Normas tributrias indutoras e interveno econ-
cena o nus de comprovao, decorrente da presuno de igualdade.
mica, Rio de Janeiro, Forense, 2005, p. 277.
17. Celso Antnio Bandeira dc Mello, "Princpio da isonomia: desequiparaes A igualdade exige o tratamento igualitrio de dois ou mais contri-
proibidas e desequiparaes permitidas"~ Revista Trimestral de Direito Pblico 1180, buintes que se encontrem em "situao equivalente". Da se dizer que a
1993. igualdade descritiva pressuposto de aplicao da igualdade prescritiva:
18. Carlos Mrio da Silva Velloso, "A evoluo da interpretao dos direitos para atribuir o mesmo tratamento a determinados contribuintes, preciso
fundamentais no Supremo Tribunal Federal", in Jos Adrcio Leite Sampaio (Org.), saber se eles tm direito a esse mesmo tratamento; para saber se eles tm
Jurisdio Constitucional e Direitos Fundamentais, Belo Horizonte, Del Rey, 2003,
pp. 366 e ss.
19. Peter Westen, Speaking of equality. An analysis of the rhetorical force of 20. ADI 1.643-1, STF, Tribunal Pleno, ReI. Min. Maurcio Corra, j. em
1:1
5.12.2002, DJU 14.3.2003.
~~~ "equality" in moral and in legal discourse, cit., p. 237.
Il1!,
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li"
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TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA REALIZAO DA IGUALDADE 159
158

direito ao mesmo tratamento, necessrio verificar se eles preenchem alegao de que ele est em situao dessemelhante para legitimar o
os requisitos previstos abstratamente na norma; e para examinar se eles tratamento desigual.
satisfazem os requisitos previstos na norma - aqui a questo -, impe- Tudo quanto se ponderou at aqui serviu justamente para patentear
rioso comprovar que cumprem, da mesma forma, aqueles pressupostos os reflexos argumentativos e comprobatrios da estatura constitucional
de fato. Se houver, entre os contribuintes, diferenas factuais relevantes, da igualdade: para afastar a presuno de igualdade, no basta explicar,
assim consideradas aquelas distines a respeito de propriedades cuja preciso justificar; mas para justificar, no basta pressupor, preciso
existncia tenha sido selecionada pela norma, eles no estaro na mesma confirmar a existncia de vnculo de pertinncia, fundada e conjugada,
situao e, por isso, no tero direito ao mesmo tratamento. entre a medida de comparao e a finalidade que legitima seu uso. No
Pois justamente aqui que a presuno de igualdade concorre para sendo assim, gorada estar a realizao da igualdade.
o nus de comprovao. Sua prevalncia axiolgica requer que o ente
estatal dispense igualdade de tratamento entre os contribuintes, a no ser 3.1.3.2 Sujeito do nus argumentativo
que comprove que eles no esto na mesma situao. A desigualdade de
fato no pode ser presumida. Deve, antes, ser comprovada. O retomo Se a Constituio estabelece que os contribuintes devem ser tratados
ao caso paradigmtico escolhido pode ser de grande valia. que o voto . igualmente, a no ser que existam razes para trat-los diferentemente, h
vencedor afirmou que "no resta dvida de que as sociedades civis de , 'uma presuno a favor da igualdade ou contra a desigualdade. Em outras
prestao de servios profissionais relativos ao exerccio de profisso .palavras, no h necessidade de justificar o tratamento igual. H dever
legalmente regulamentada no sofrem impacto do domnio de mercado ..de justificar o tratamento desigual. Essa observao , at certo ponto,
pelas grandes empresas; no se encontram, de modo substancial, inse- I trivial. No obstante, por trs da sua obviedade existe algo que merece
ridas no contexto da economia informal; em razo do preparo cientifico, maior aprofundamento. O mesmo caso, logo acima esmiuado, pode
... tcnico .. epr.ofissionaLde . seus..scios ..esto ..em ..condi.es.. de.disputar ..o . . ~m.f.l~t.r:<:iJ:..Q~....Q.J.lJilltt;:$. .. t;:)~"l1J.QQS... . m~q,UsmQ.Qe.. pagamento
mercado de trabalho, sem assistncia do Estado; no const~tuiriam, .em simplificado de tributos federais insurgiram-se contra a medida, alegan-
satisfatria escala, fonte de gerao de empregos se lhes fosse perniltido do que o tratamento diferenciado seria arbitrrio, dada a inexistncia
optar pelo 'Sistema Simples '''.2 I . de justificativa para a excluso das sociedades de profissionais liberais.
No caso, no houve qualquer comprovao de que as sociedades de Tirantes outras questes ora impertinentes, merece considerao o voto
prestao de servios profissionais no sofreriam o impacto do domnio do Ministro Relator que, adotando as razes da Procuradoria-Geral da
de mercado pelas grandes empresas, no se encontrari<n' ins~ridas I)'. Repblica, afastou a violao ao princpio da igualdade porque "a no
contexto da economia informal, estariam em condies dedisputar o excluso das pessoas jurdicas de prestao de servios (. .. ) do SIMPLES
mercado de trabalho sem assistncia do Estado ou no se constitu~rialn que consubstanciaria privilgio em nada compatvel com o sistema
em fonte de gerao de empregos. Tudo isso foi "tomado de:bar~to", Sem institudo no texto constitucional, eis que ausente qualquer motivo obje-
ser provado ou fundamentado. "No resta dvida", limitou-se relator' a tivo que assim o justificasse". Em outras palavras, a deciso manteve a
afirmar. Note-se que foi precisamente essa presuno que afast64 viola- desigualdade, dada a ausncia de uma razo para a igualdade. Ao assim
o ao princpio da igualdade, pois, no estando em situao 'equivalnte . proceder, aplicou a presuno de igualdade, s avessas. 22
a outras sociedades, as sociedades de servios profissionais no tinham Com efeito, se a Constituio estabelece que os contribuintes devem
direito ao mesmo tratamento. ser tratados igualmente, a no ser que existam razes para trat-los dife-
Claro est que no h dever de tratamento igualitrio que resista rentemente, precisa-se justificar o tratamento desigual, no o igual. Nou-
a uma aplicao mediante presunes de desigualdades factuais: para tro dizer (e colocando de lado a questo processual de que o autor de uma
deixar de aplicar uma norma a determinado contribuinte, bastaria a mera ao deve fundamentar seu pedido, ainda mais quando se trata de uma lei,

21. ADI 1.643-1, STF, Tribunal Pleno, ReI. Min. Maurcio Corra, j. em 22. ADI 1.643-1, STF, Tribunal Pleno, ReI. Min. Maurcio Corra, j. em
5.12.2002, DJU 14.3.2003. 5.12.2002, DJU 14.3.2003.
160 TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA
REALIZAO DA IGUALDADE 161

cuja presuno de constitucionalidade presumida), pode-se afirmar que


para consubstanciar uma s equao: a imposio deve corresponder
no so os contribuintes que devem aduzir razes de extrema importn-
capacidade contributiva. Fala-se, por isso, emfim interno. 24
cia para serem tratados da mesma forma, mas o ente estatal que deve
aduzi-las para trat-los de forma diferente. Ler a presuno de igualdade A observncia da capacidade contributiva faz com que, primeiro,
como sendo a permisso para tratar diferentemente os contribuintes, a no os tributos devam ser graduados segundo a capacidade econmica. O
ser que haja uma razo para trat-los iguais, ou como sendo a permisso substrato econmico na hiptese de cada imposto pressuposto pela
para trat-los conforme qualquer medida de comparao, salvo se houver prpria Constituio. Sendo assim, s podem ser tributadas as atividades
uma razo para trat-los de acordo com a sua capacidade contributiva ou relacionadas renda, patrimnio ou consumo, que sejam indicativas de
conforme a dimenso real do fato gerador por eles praticados, subverter expresso econmica. A capacidade produtiva no deve ser tributada,
a igualdade tal como posta pela Constituio. mas somente a riqueza efetivamente percebida. Nesse sentido, afastam-se
tanto a tributao de rendimentos meramente nominais, decorrentes da
At aqui foi analisada a repercusso geral da prevalncia axiolgica inflao, quanto a tributao de riquezas meramente provveis por meio
da igualdade, notadamente com relao ao nus argumentativo decorrente de fices e presunes absolutas., .
da denominada presuno de igualdade dos contribuintes. H, relativa- O decisivo que o poder de tribut~r limitado pelo critrio da
mente ao mesmo assunto, algo mais a ser aduzido. que a instituio de capacidade contributiva subjetiva: a instituio de impostos "pessoais"
tributos serve a finalidades diferentes e, dependendo da finalidade a que inconstituciqnal quando no obedecer. capacidade econmica dos
a tributao se destina a atingir, no s so diferentes os seus critrios de contribuintes, " '
validao, como, tambm, diferentes a intensidade do controle e o sujeito
encarregado de justific-lo. o que se passa a analisar. 3,2.1.2 Finalidadeextrajiscal e proporcionalidade
Quarid6;"porem,''sifibiiios'se"aesirremaaiing'l'rili'finallda~"
3.2 MEDIDA DE REALlZAA-O
de extrafiscal,' porque in,stitudos com o fim prevalente de atingir fins
3.2.1 Finalidade das normas tributrias e realizao da igualdade econmicos ou:sociis, a:medida de comparao no ser a capacidade
contributiva. Ela dever corresponder a um elemento ou propriedade
3,2,1,1 Finalidade fiscal e capacidade contributiva que maritellha.rctaO de pertinncia, fundada e conjugada, com a fina-
lidade .el~ita: Nesse sentido, deve-se buscar, nas outras finalidades que
Quando os tributos destinam-se a atingir uma finalidade fiscal,
o ente estatal deve 'reaIlzar, o parmetro para a validao das medidas
enquanto institudos com o fim preponderante de obter receitas dos par-
de comparao' escolhidas. A manuteno do Estado Federativo (art.
ticulares, e o ordenamento constitucional permitir a eleio dessa medida
18), a garanti:a da segurana pblica (art. 144), a preservao da ordem
de comparao, ser a capacidade contributiva a medida de diferenciao
econmica (arts., -i:7, ~ 's's.), a implementao da poltica urbana (arts.
entre os contribuintes. 23 O 1 do art. 145 da Constituio determina que
182 e'183), a, garantia da funo social da propriedade (arts. 184 a 191),
os impostos "tero carter pessoal e sero graduados segundo a capaci-
a preservao da qrdem' social (arts. 193 a 231), a evoluo da cincia e
dade econmica do contribuinte". Isso importa dizer que a medida de
da tecnologia (arts. '218 a 224), a proteo do meio ambiente (art. 225) e
aplicao da igualdade entre os contribuintes com a finalidade de pagar
da famlia (arts. 231 e 232), a fiscalizao e o controle sobre o comrcio
impostos a sua prpria capacidade contributiva. Como a distino entre
exterior (art. 237), entre tantos outros fins direta ou indiretamente previs-
os contribuintes feita com base em elementos residentes neles prprios
tos no ordenamento constitucional, que iro permitir a v'erificao da
e a finalidade da tributao a prpria distribuio igualitria da carga
compatibilidade da medida de comparao legalmente escolhida. Como
tributria, critrio e finalidade, antes de se afastarem, aproximam-se,
a distino entre os contribuintes feita com base em elementos a eles
exteriores, e a tributao baseia-se numa finalidade estranha prpria
23, Pedro M. Herrera Molina, Capacidad econmica y sistema fiscal, Madri,
Marcial Pons, 1998, p, 73. F. Moschetti, "La capacit contributiva", Tratfato di diritto
tributaria, v, 1, t. 1, Pdua, CEDAM, 1994, p. 230. 24. Stefan Huster, Rechte und Ziele: Zur Dagmatik des allgemeinen Gleich-
heitssatzes, Berlim, Duncker und Humblot, 1993, p. 149.
m
I 162 TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA

distribuio igualitria da carga tributria, critrio e finalidade afastam-se


para consubstanciar duas realidades empiricamente discemveis. Fala-se,
REALIZAO DA IGUALDADE

que atingir no s um ideal de desenvolvimento regional, mas, tambm,


e simultaneamente, um ideal de igualdade, o ente estatal est obrigado a
163

por isso, emfim externo. Como tal, o fim externo aquele perceptvel escolher aquele meio que promova o primeiro sem restringir desnecessa-
fora do mbito jurdico. 25 riamente o segundo. Por esse motivo, por exemplo, o Supremo Tribunal
A instituio de um tributo com finalidade extrafiscal, no entanto, Federal declarou inconstitucional a lei que previa a obrigatoriedade de
far com que o ente estatal se afaste, em maior ou menor medida, do ideal pesagem de botijo de gs vista do consumidor, porque a proteo dos
de igualdade particular preliminarmente institudo. Esse afastamento faz consumidores poderia ser preservada de outra forma, menos restritiva. 28
1'- com que a tributao se submeta a outro tipo de controle: o controle de Proporcional a medida cuja utilizao provoque mais efeitos po-
I proporcionalidade. sitivos do que negativos promoo dos princpios constitucionais. Por
exemplo, a pretexto de proteger o meio ambiente, o ente estatal no pode
I
I

,No o momento de realizar um exame aprofundado dessa norma. 26


instituir mecanismo de tributao que, embora promova positivamente
~ E preciso, apenas, aclarar seu significado enquanto control~_d~. pliQ.
a proteo ambiental em determinado nvel, termine por restringir em
~. da prpria igualdade. Nesse sentido, o distanciamento da igualdade exige
nvel negativo ainda maior o princpio da igualdade e o princpio do
'~ que a medida seja adequada, necessria e proporcional.
I~ . desenvolvimento regional. O fundamento de validade da exigncia de
U .' Adequada a medida cuja utilizao provoque efeitos que contri- proporcionalidade decorre da prpria positivao de um bloco de prin-
~ buam para a promoo gradual da finalidade extrafiscal. Por exemplo, cpios constitucionais que deve ser realizado em conjunto: ao ter que
li . se a finalidade da tributao proteger o meio ambiente, o mecanismo promover a ordem constitucional, ao invs de restringi-la, o ente estatal
I~.i . pelo qual ela exteriorizada deve produzir efeitos que contribuam para est obrigado a escolher aquele meio que promova, na sua inteireza, mais
. i~ a proteo do meio ambiente. O fundamento de validade da exigncia a ordem constitucional do que a restrinja.
_~.... . . ..~~~~~ql::l~Y~?~~l::?~~A~P.~2P:r.ia.: ..fi.r.ta.:I.i~.'1.~~p~it.iYl1!_e.l1te estabelecida: a As observaes' precedentes permitem verificar os reflexos' "da' fina::'
,; instituio mesma da finalidade pressupe a adoo de comportamentos lidade extrafiscal escolhida para a justificao do tratamento desigual:
que levem sua realizao, deslegitimando qualquer outro. No por outro para afastar a presuno de igualdade, no suficiente justificar; preciso
motivo, o Supremo Tribunal Federal declarou inconstitucional lei que confirmar que a medida do distanciamento da igualdade proporcional; e,
exigia a demonstrao de condies de capacidade para o exerccio de para evidenci-lo, preciso comprovar que a medida produz efeitos que
uma profisso que no as pressupunha: a medida foi declarada inconsti- contribuem para a realizao gradual da final idade extrafiscal (exame da
tucional, porque inadequada para atingir o fim visado.27 adequao), que a medida a menos restritiva aos direitos envolvidos,
.: Necessria a medida que, dentre todas aquelas disponveis e igual- dentre aquelas que poderiam ter sido utilizadas para atingir a finalidade
" mente adequadas para atingir dada finalidade, seja a menos restritiva extrafiscal (exame da necessidade), e que os efeitos positivos, decorrentes
relativamente ao princpio da igualdade. Por exemplo, se a finalidade da adoo da medida, aferidos pelo grau de importncia e de promoo
da tributao promover o desenvolvimento de determinada regio, o da finalidade extrafiscal, no so desproporcionais aos seus efeitos ne-
meio escolhido, alm de contribuir para a promoo gradual desse de- gativos, estimados pelo grau de importncia e de promoo da finalidade
senvolvimento, deve ser o meio menos restritivo, dentre os disponveis, igualitria (exame de proporcionalidade em sentido estrito). No sendo
no que conceme ao princpio da igualdade. O fundamento de validade da assim, defraudada est a realizao da igualdade.
exigncia de necessidade decorre da prpria positivao de vrios princ-
pios cORstitucionais que devem, ao mesmo tempo, ser realizados: ao ter 3.2.2 Limites da realizao da igualdade
11:. . 25. Klaus Vogel, "Die Abschichtung von Rechtsfolgen im Steuerrecht", in Der Mesmo, porm, que o afastamento da igualdade particular seja jus-
~:~ ojJene Finanz- und Sfeuerstaat, Heidelberg, Mller, 1991, p. 542.
26. Humberto vila,.Teoria dos princpios, cit., pp. 160 e ss.
tificado mediante a demonstrao de que a norma legal contm medida

Fi 27. Rp 930, STF, Tribunal Pleno, ReI. Min. Cordeiro Guerra, ReI. para o acr- 28. ADI MC 855-2, STF, Tribunal Pleno, ReI. Min. Seplveda Pertence,j. em
!Il do: Min. Rodrigues Alckmin, j. em 5.5.1976, DJU 2.9.1977. 1.7.1993, DJU 1.10.1993.
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164
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de comparao que seja congruente e proporcional, pode ser que ela seja A problemtica da realizao da igualdade, porm, no se esgota a.
I~
invlida, por excessiva. Um exemplo pode elucidar o argumento ora Parte dela, alis, comea neste ponto. que o proble~a no est apenas
i~ desenvolvido. em se saber se a medida adequada, necessria ou proporcional, ou se
I( A Unio Federal institui uma lei com a finalidade de promover o no foi ultrapassado o limite da proibio de excesso. A questo crucial
desenvolvimento de determinada regio mediante uma desonerao tri- saber quem dever decidir quando isso se verifica. o que se prope
I~
butria das empresas que l esto instaladas, equivalente a uma reduo para exame a seguir.
!\ de trinta por cento do percentual de um imposto relativamente a outras
!j regies. Nesse sentido, pode-se afirmar que a medida de comparao 3.3 SUJEITOS DA REALIZAO
(estabelecimento na regio) mantm um vnculo de pertinncia, fundada e
t1 conjugada, com a finalidade que justifica sua utilizao:fundada, porque 3.3.1 Consideraes gerais
!J o estabelecimento na regio uma propriedade que mantm compatibi-
Prosseguindo no mtodo adotado neste trabalho, recorre-se, uma
~
lidade logica com a finalidade de promover a regio; conjugada, porque
I vez mais, anlise de alguns casos como ilustrao da problemtica dos
no h outra medida de comparao que revele melhor a necessidade de
li sujeitos envolvidos na realizao da igualdade. Ocioso repetir que esse
estmulo via desonerao do quc'o estabelecimento na regio que carece
exame limitado ao que aqui ora se investiga.
de desenvolvimento. Seria correto dizer, alm disso, que a norma legal
!i proporcional, porque ad~quada, necessria e proporcional em sentido O primeiro caso, j esquadrinhado por outras razes neste trabalho,
estrito: adequada, pOrque a desonerao tributria produziria efeitos que diz respeito instituio do mecanismo de tributao simplificada para
contribuiriam para o desenvolvimento da regio, via atrao de investi- micro e pequenas empresas. 30 Esse caso fez surgir a questo de perquirir
fllen.~().s.I19Y<?~ .. ~.e.~Hll}Ill<:ie.iye~tjtrJ.elltSl}tigQs;nf!.(!,s.s4riq,.cas.Q.se .. .. ?~.(l. excluso de determinadas sociedades de profissionaisd()~~lle~ci(),
./,d
comprov~sse que o desenvolvimento da regio s seria mesmo estimulado independente de elas se enquadrarem no limite de faturamento previs-
om uma reduo de trinta por cento da carga tributria de um tributo es- to para todas as outras categorias profissionais, era compatvel com o
:!i;~ , pecfico,ho havendo outro meio, alm da desonerao nesse percentual, princpio da igualdade. No julgamento, o Supremo Tribunal Federal
>'\' que restringisse menos o direito de livre concorrncia; e proporcional, alegou que o favor fiscal decorria de "implemento de poltica fiscal e
porque as van.tagens criadas pela desonerao seriam proporcionais aos econmica, visando o interesse social" e que - eis a questo-chave - "
... seus ~~eitos negativos relativamente aos direitos fundamentais de livre ato discricionrio que foge ao controle do Poder Judicirio, envolvendo
conorrncia. Ainda que considerando tudo isso, ainda assim a norma juzo de mera convenincia e oportunidade do Poder Executivo". Alm
lt~gal p9deri::rser qualificada como excessiva. Isso ocorreria, por exemplo, disso, o Tribunal entendeu que a pretenso de obter judicialmente a ex-
. se, mestno. no.havendo meio menos restritivo disponvel, a desonerao tenso do beneficio extrafiscal esbarraria nos seus precedentes, dentre os
provocasse um efeito to devastador na concorrncia que, praticamente, quais aquele que pontificou que no poderia o Tribunal "alterar o sentido
eliminasse a possibilidade de que empresas que produzissem os mesmos inequvoco da nonna por via de declarao de inconstitucionalidade de
bens noutJ:a regio pudessem competir com aquelas instaladas na regio parte do dispositivo de lei", j que ele "s pode atuar como legislador
favorecida. Nessa hiptese, a normal legal, conquanto proporcional, se- negativo, no, porm, como legislador positivo".
ria excessiva, na medida em que provocasse efeitos que aniquilariam a O exame desse caso pe em evidncia duas perguntas que precisam
eficcia mnima do direito fundamental de livre cll1corrncia. ser respondidas no tocante realizao da igualdade: a quem compete
O entendimento aqui exposto demonstra existir uma dissociao definir a medida de comparao e a finalidade - ao Poder Legislativo,
entre os controles de proporcionalidade e excessividade: pode haver ao Poder Judicirio ou ao Poder Executivo? E mesmo que se admita que
medidas proporcionais, mas excessivas; e desproporcionais, mas no o Poder Judicirio possa examinar esses elementos, ele pode alterar o
excessivas. 29
30. ADI 1.643-1, STF, Tribunal Pleno, ReI. Min. Maurcio Corra, j. em
29. Humberto vila, Teoria dos princpios, cit., p. 175. 5.12.2002, DJU 14.3.2003.
166 TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA REALIZAO DA IGUALDADE 167

sentido de uma norma a ponto de, em nome da igualdade, conferir um precisamente para responder a essas perguntas que se passa a ana-
beneficio a quem o Poder Legislativo ou Executivo no outorgou? lisar a realizao da igualdade do ponto de vista dos Poderes Legislativo,
O segundo caso, tambm j esmiuado por motivos diversos, diz Judicirio e Executivo.
respeito ao fato de uma autoridade administrativa ter negado, com base
em portaria que proibia a autorizao para a importao de bens de 3.3.2 Igualdade e Poder Legislativo
consumo usados, a emisso de guias de importao para a importao
de um automvel usado. 3\ Diante desse caso, surgiu a questo de saber 3.3.2.1 Aspectos gerais
se o critrio de discriminao (ser usado o bem a ser importado) seria
A liberdade de configurao (Gestaltungsfreiheit) do Poder Legisla-
compatvel com o princpio da isonomia, notadamente em funo de a
tivo, relativamente realizao da igualdade, decorre de dois fatores. Em
medida ser destinada implementao de uma finalidade extrafiscal. No
. primeiro lugar e no plano geral, de normas atributivas de competncia
julgamento, o Supremo Tribunal Federal alegou que a medida se revelava
que conferem ao Poder Legislativo, dentro do seu mbito de competncia
"consentnea com os interesses fazendrios nacionais que o art. 237 da
CF teve em mira proteger, ao investir as autoridades do Ministrio da Fa-
a
constitucional, prerrogativa de definir o contedo dos seus atos nor-
mativos. Em .segundo lugar e no plano especfico, ela advm de normas
zenda no poder de fiscalizar e controlar o comrcio exterior". O Tribunal,
configuradors de competncia, que reservam ao Poder Legislativo (ou
para evidenciar que o uso da medida de comparao era justificado por
ao Executivo). tarefa de regulao de determinadas matrias. 33
uma finalidade constitucional, valeu-se de informaes do Departamento
de Comrcio Exterior, forte na circunstncia de haver regra constitucional . No" seu. conjunto, essas normas outorgam ao Poder Legislativo (ou ao
de competncia, atribuindo ao Poder Executivo o poder de controlar o Executivo) o poder para configurao da igualdade tanto no plano geral,
comrcio e~terior (art. 237). quanto no' que concerne a determinadas matrias. 34 Em razo disso, o
..Poder.Judicirio.no.pode..simplesmente, . ignorar.essas.normas ..e.invadir, ....
A -pesquisadessecasoexpe;comclateza;disAiiesliriamentos~
sem mais, no mrito da regulao elaborada pelo Poder Legislativo.
cuja resposta da mais alta importncia para a efetividade da igualdade:
a existncia de regra constitucional, atribuindo competncia a um Poder, 'Ocorre, porm, que a Constituio no tem apenas normas de com-
exclui a competncia do Poder Judicirio para examinar tanto a relao petncia. Ela tambm possui normas que delimitam, direta ou indire-
entre a medida de comparao e a finalidade que a legitima, quanto a tamente, o .mbito material das normas de competncia, inclusive,
proporcionalidade do meio escolhido para atingir a finalidade extra-o claro, no tocante realizao da igualdade. Isso ocorre, como foi visto,
fiscal? E, mesmo que seja mantida a competncia do Poder Judicirio'
i.
tanto pelas normas que atuam sobre a configurao das medidas de
para proceder a esses exames, pode ele contrariar, total ou parcialmente, comparao (vedando ou obrigando, expressa ou implicitamente, sua
opinies tcnicas a respeito da pertinncia e da proporcionalidade da' utilizao), quanto pelas normas que exercem influncia na delimitao
medida? das finalidades (vedando ou obrigando expressa ou implicitamente sua
realizao). A liberdade de configurao do legislador no , portanto,
Esses questionamentos remetem a discusso relao existente entre . :
a realizao da igualdade e o princpio da separao dos poderes: at que total. Ao contrrio, ela j nasce, na Constituio, delimitada por regras e
ponto o Poder Judicirio pode, em nome da igualdade, examinar a perti- princpios que garantem direitos fundamentais aos contribuintes.
nncia fundada e conjugada entre a medida de comparao e a finalidade A constatao de que a Constitui7o atribui poder, de um lado, e
e a proporcionalidade no seu uso sem, com isso, invadir competncias delimita seu contedo e exerccio, de outro, traz duas conseqncias
reservadas ao Poder Legislativo (ou Executivo) e, por via reflexa, violar referentes realizao da igualdade.
o princpio da separao dos poderes?32 Em primeiro lugar, faz com que a extenso da liberdade do Poder
Legislativo e o alcance d correspondente poder de controle do Poder Ju-
31. RE 203.954, STF, Tribunal Pleno, ReI. Min. limar Galvo,j. em 20.11.1996,
DJU7.2.1997.
33. Humberto vila, Teoria dos princpios, cit., p. 81.
32. RolfEckhoff, Rechtsanwendungsgleichheit im Steuerrecht, cit., p. 138. 34. Georg Mller, Rechtsgleichheit, cit., p. 7.
"
II
168 TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA REALIZAO DA IGUALDADE 169

l'
"
dicirio devam ser encontrados pelo exame de dois eixos argumentativos: so de medidas de comparao com eles incompatveis), pela igualao
de um lado, nas normas que dividem o poder entre o Legislativo e os de pessoas, fatos ou situaes (e decorrente excluso de medidas de
i~ outros Poderes; de outro, nas normas que garantem direitos fundamen- comparao que levam a sua diferenciao) e pela instituio de regras
~e
tais aos contribuintes. Em outras palavras, a liberdade de configurao conceituais de competncia (a conseqente proibio de sua vinculao
do Poder Legislativo deve obedecer a uma escala entre esses dois eixos, com fins autnomos).
~Q
sendo, maior ou menor, em razo da relao do tratamento igualitrio Dentro desses parmetros, porm, o Poder Legislativo livre para
H com essas normas. concretizar as medidas de comparao constitucionalmente predetermi-
rn Em segundo lugar, faz com que a liberdade de configurao da nadas. Metaforicamente, isso significa que, embora no .possa decidir
igualdade pelo Poder Legislativo seja materialmente vinculada e se sub- a "linha" de atuao, o Poder Legislativo pode decidir onde colocar o
I. meta, em razo disso, a um controle de proporcionalidade. A previso "ponto".37 Dois exemplos podem esclarecer o argumento. O primeiro
l~ 4e.dir.eitos.fundamentais que predeterminam o contedo da igualdade deles diz respeito ao fato de o Poder Legislativo, embora no possa
Iq
elimina o argumento de que, em virtude da competncia do Poder Legis- escolher outra medida de comparao que no a' capacidade contribu-
lativo, bastaria qualquer motivo plausvel para ele estabelecer tratamentos tiva na instituio de impostos pessoais, ter liberdade para concretizar,
t~ diferenciados entre os contribuintes, cuja invalidade se limitaria, em em pormenor, como ser configurada especificamente essa capacidade
! ~
funo disso, aos casos absolutamente evidentes. 35 O Poder Judicirio, contributiva, mediante o estabelecimento de rgras.que iro determinar
noutro dizer, pode controlar materialmente a realizao da igualdade pelo a composio concreta da base de clculo do imposto sobre a renda, das
la
Poder Legislativo. A questo crucial, porm, saber em que medida e alquotas e assim sucessivamente .. O segundo exemplo refere-se tambm
u com base em que critrios. Essa medida e esses critri9s so fornecidos ao espao de liberdade conferido ao poder Legislativo. Embora no lhe
.... precisamente pelo exame dos dois eixos normativosantesmencionados:.Q ..
referente s normas de competncia e o relativo aos direitos fundamentais
.. seja.permitidaa.escolha.demedids.de.comparao.queno.mantenham.
uma relao de pertinncja com Q propsito de estimular o desenvolvi-
Jr, dos contribuintes. 36 o que se passa a analisar. mento do pequeno empresrio, uma vez comprovado que a distino
I:' com base na receita bruta .anual cOmpatvel com esse fim, ele tem a
3.3.2.2 Liberdade de configurao e normas de competncia liberdade, dentro de uma faixa razovel; de estabelecer.exatamente qual
&~
montante de receita bruta dever Ser considerado para efeito de definir
Li O primeiro eixo normativo a ser considerado diz respeito s normas uma empresa com'o pequena.
;i' de competncia. Elas conferem ao Legislativo (ou ao Executivo) poder Esses exemplos de~~~strain qu~ o. Poder Legislativo, embora no
para a configurao da igualdade tanto no plano geral, quanto no espe- tenha liberdade para definir a primeira fqse, est habilitado a preencher
I';'
cfico. Isso, porm, no significa que o Poder Legislativo se tome livre o segundo nvel de c'o~cretza'o' da medida de comparao (Zlveite
para definir a medida de comparao e a finalidade. Konkretisierungsstuje)Y; . . ..'
Ele no est livre para escolher qualquer medida de comparao A liberdade de configurao, desse' modo, no atinge primariamente
porque, em maior ou menor extenso, a Constituio a define quando: a definio da medida de comparao, mas, especialmente, o elemento
veda expressamente a utilizao de uma medida de comparao especfica indicativo para a sua fixao. Por exemplo, para promover a participao
(origem, raa, sexo, cor, idade, estado civil, deficincia fsica, qualidade democrtica (finalidade), o Poder Legislativo deve estabelecer diferen-
~)l~ do trabalho, nacionalidade, ocupao profissional ou funo exercida); as entre os cidados com base na sua capacidade de discernimento
impe expressamente o uso de uma medida de comparao (capacidade (medida de comparao). Essa medida de comparao, todavia, pode ser
contributiva para impostos pessoais); veda implicitamente o uso de uma verificada de vrios modos: pela idade, pelo grau de educao, e assim
Ir. medida de comparao pela positivao de fins (e conseqente exclu-
37. Antnio Roberto Sampaio Dria, Princpios constitucionais tributrios e a
35. RolfEckhoff, Rechtsanwendungsgleichheit im Steuerrecht, cit., p. 136. clusula "due process of law ", So Paulo, EGRT, 1964, p. 199.
36. Georg Mller, Rechtsgleichheit, cit., p. 6. 38. Rolf Eckhoff, Rechtsanwendungsgleichheit im Steuerrecht, cit., p. 158.
--~

170 TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA REALIZAO DA IGUALDADE 171

sucessivamente. 39 Dentre os elementos indicativos que mantiverem uma Executivo, o rgo competente para avaliar se h diferenas fticas
relao fundada e conjugada com a medida de comparao compatvel entre os automveis usados e novos; de outro, envolve uma margem de
com a finalidade, o Poder Legislativo tem o poder de decidir qual deles prognose (Prognosespielraum) relativa previso dos efeitos futuros da
mais adequado. adoo de uma medida que visa a promover efeitos referentes ao interesse
Esse poder to mais extenso, quanto mais tcnica for a escolha pblico. 42 o Poder competente que deve se pronunciar a respeito dos
do elemento indicativo. Em virtude da maior capacidade para avaliar as efeitos que adviro da vedao de importao de automveis novos para
decises, o Poder Legislativo tem uma espcie de margem de avaliao a concorrncia efetiva e a melhoria da qualidade industrial.
(Einschatzungssprarogative): o poder para escolher entre mais de uma Essas prerrogativas, porm, no levam proibio de o Poder Judici-
j
I

premissa concreta duvidosa que ir restringir algum direito fundament.al rio examinar a sua execuo. O que o Poder Judicirio no pode fazer ,
e servir de ponto de partida para o controle pelo Poder Judicirio. 40 sem correspondente comprovao tcnica que revele o evidente equvoco
O retomo a um dos exemplos iniciais pode ser de grande valia para do estudo proveniente do Poder competente, substituir simplesmente as
explicar.o argumento. O caso diz respeito a uma autoridade administrati~a-"""'-- .... .. premissas adotadas por esse Poder e rever, sem mais, os efeitos que as
que negou a emisso de guias para a importao de um automvel usado, medidas iro produzir no que conceme realizao das finalidades consti-
tucionais. Isso conduz concluso de que quanto mais difcil e tcnico for
em vUtude do que era necessrio examinar se a medida de comparao
o juzo exigido para o tratamento da matria, tanto maior ser a liberdade
. era compatvel com o princpio da isonomia. 41 Na anlise desse caso,
de configurao do Poder Legislativo, quer quanto fixao de premissas
'surge i:tindagao: como havia uma finalidade extrafiscal, justificando
de fato, quer quanto previso de efeitos futuros da lei.
OUSQ da medida de comparao, e regra constitucional de competncia

~.
que atribua ao Poder Executivo o poder de controlar o comrcio exte- Logo se v que esses critrios no afastam o controle do Poder Judi-
ri"or, poderia o Poder Judicirio desconsiderar as premissas concretas, cirio, mas, apenas, modificam-lhe a qualidade e intensidade. Conquanto
"fomecidas"pelo"Departamenro"de"Comrcio""Extetior;"para"o"examc"da o Poder Judicirio no possa substituir;semmais;essaspremissasemp- H

legitimidade da medida de comparao, quer relativamente aos bens ricas, e contrariar a previso de efeitos, ele deve verificar se o legislador
il fez uma avaliao objetiva e sustentvel do material ftico e tcnico
I! . alcal)ados pela medida de comparao (os veculos usados sofreriam
r grande depreciao em funo <las novidades tecnolgicas e seu preo
disponvel, se esgotou as fontes de conhecimento para prever os efeitos

l
~.
seria dificil de dimensionar pela falta de tradio na sua importao), quer
no que se refere aos efeitos produzidos pela sua utilizao (a vedao de
importao de automveis novos favoreceria a concorrncia efetiva e a
da regra do modo mais seguro possvel, c se se orientou pelo estgio atual
do conhecimento e da experincia.43 Em qualquer caso, preciso verificar
em que medida essas competncias esto sendo exercidas, cabendo ao
Poder Judicirio "avaliar a avaliao" feita pelo Poder Legislativo (ou
ri.
"
melhoria da qualidade industrial)? justamente aqui que entra o poder
~i pelo Poder Executivo) relativamente premissa escolhida. 44
.' de configurao do Poder Legislativo .
1:
Esse poder inclui, de um lado, a prerrogativa de fixar as premissas 3.3.2.3 Liberdade de configurao e direitos fundamentais
i
A; empricas a serem utilizadas na tomada de deciso (Festsetzungspraro-
gative). o Poder Legislativo, com base em estudo tcnico do Poder O segundo eixo normativo a ser examinado diz respeito aos direitos
fundamentais dos contribuintes. Eles delimitam, direta ou indiretamente,
39. Frederick Schauer, Pmjiles, probabilities and stereotypes, cit., p. 119.
40. Humberto vila, Teoria dos Princpios, cit., p. 81. Marius Raabe, "Grun- 42. Marius Raabe, "Grundrechtsschutz und gesetzgeberischer Einschtzungss-
drechtsschutz und gesetzgeherischer Einschtzungsspielraum - Ein Konstruktions- pielraum - Ein Konstruktionsvorschlag", in Christoph Grabenwarter (Org.), Allge-
vorschlag", in Christoph Grabenwarter (Org.), Allgemeinheit der Grundrechte und meinheit der Grundrechte und Vielfalt der GesellschaJt, cit., pp. 94 e ss. Christian
Vielfalt der GesellschaJt, Stuttgart, Boorberg, 1994, pp. 94 e ss. Christian Rau, Selbst Rau, Selbst entwickelte Grenzen in der Rechtsprechung des United States Suprem e
entwickelte Grenzen in der Rechtsprechung des United States Suprem e Court und des Court und des Bundesverfassungsgerichts, cit., pp. 190 e ss.
Bundesverfassungsgerichts, Berlim, Duncker und Humblot, 1996, pp. 190 e ss. 43. Christian Rau, Selbst entwickelte Grenzen in der Rechtsprechung des United
41. RE 203.954, STF, Tribunal Pleno, ReI. Min. limar Galvo,j. em 20.11.1996, States Suprem e Court und des Bundesverfassungsgerichts, cit., pp. 192 e ss.
DJU7.2.1997. 44. Humberto vila, Teoria dos princpios, cit., p. 173.
,ft
tf' TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA REALIZAO DA IGUALDADE 173
172

itfi' o mbito material das normas de competncia, inclusive, claro, quando o


exerccio dessa competncia fizer referncia igualdade. A Constituio,
De outro lado, a vedao ou imposio expressa de medidas espe-
cficas de comparao determinada em razo de elementos que foram
ht todavia, no faz isso de modo uniforme: s vezes, ela mais incisiva, historicamente estigmatizados. 48 Alguns elementos esto arraigados na
~I vedando ou proibindo expressamente a utilizao de medidas de com- histria como fatores de rancor e repulsa de uns indivduos em relao
parao; outras, mais tnue, protegendo bens jurdicos ou estabelecendo a outroS. 49 Em razo disso, receberam proteo constitucional, porque
f~ fins a serem perseguidos, e que, por implicao, terminam indiretamente o risco de discriminao com base neles muito maior: a proibio de
ri afastando determinadas diferenciaes. preciso, pois, examinar quais sua utilizao funciona indiretamente como uma condenao do seu
so as formas mediante as quais a Constituio externa sua preferncia uso, afastando ou restringindo, com isso, a possibilidade de as pessoas
ti pela igualdade e demonstrar por que esses modos fazem com que a liber- manifestarem desejos no suportados pelo ordenamento jurdico no esta-
lt dade de configurao do legislador seja maior ou menor. belecimento de diferenas entre os destinatrios das normas. 50
~ij Em primeiro lugar, a Constituio demonstra preferncia pela igual- A conjugao.dessas...duas.razes .. conduz diminuio do poder
dade quando probe expressamente a utilizao de medidas de compa- de configurao do legislador na mxima medida. A diferenciao re-
I;
rao (quer por mencion-las, como faz co'm a origem, a raa, o sexo, a lacionada (pois a fundada vedada) a um desses fatores recebe um po-
!~ cor, a idade, o estado civil, a deficincia fisica, 'qualidade do trabalho, tencializado nus de justificao (Rechifertigungslast).51 Nesse sentido,
I~~
o carter do vnculo empregatcio', a nacionalidade ou a ocupao profis- no bastam quaisquer razes para instituir uma diferena que repercuta
sional, quer por equiparar pessoas, situaes ou coisas que, por isso, no em qualquer desses elementos. So necessrias razes com altssimo
~~ podem ser discrim'inadas, como faz com o trabalhador urbano e rural, ou poder de convencimento e, se for o caso, com comprovao inequvoca,
tl com o trabalhador com .vnculo empregatciO. perman~nte e o trabal~ador justamente para evitar o risco de uma discriminao que alcance bens
avulso), ou quando obrigq seu uso (por. ~xemplo, ao Impor a capaCIdade jurdicos prevalentes do ordenamento jurdico. No por outro motivo que
~i; ............ contributivanocasodetipmm)spessoais)~Avedaoouimposio ....... ........ . "Cnstituvedu o estabelecimento de distino entre os contribuintes
~~ expressa de medidas especficas de co~parao no fortuita. Bem ao com base na sua ocupao profissional: sendo a ocupao profissional
ti~ contrrio, deve-s'e a dlj.as.r-a?es :principais cuja. considerao lanar as um modo de manifestao do desenvolvimento pessoal do contribuinte,
< bases para a construo de limites e de critrios ao poder de configurao individualmente ou por meio da criao de uma pessoa jurdica, foi ne-
l1il do legislador. . cessrio vedar a diferenciao com base nela e, com isso, evitar, ou, pelo
f~ De um lqclo,. a vedao oli imposio expressa de medidas especfi- menos, reduzir o risco de discriminao fundada num bem jurdico to
: cas de comparaQ feita levando em conta elementos que dizem respeito importante para a realizao do princpio da liberdade de exerccio de
tQ direto dignidq'de da' pe.sso;t humana. Elementos como origem, raa, atividade profissional e de atividade econmica. Qualquer diferenciao
tfl sexo ou cor so .eiem.entos distintivos elevadamente pessoais (hchstper- relativa ocupao profissional toma-se, por assim dizer, suspeita e, por
'4 sonlichen Merkma!en).45.'A.sua'r:elevncia reside, justamente, no fato de isso, precisa recompor sua legitimidade por meio de um nus de justifi-
"i estarem intimamente' reiacionados com a dignidade humana, na medida cao potencialmente superior.
~~ em que por meio ~essas propr~edades que o homem pode se desenvolver Em segundo lugar, a Constituio evidencia preferncia pela igual-
~!. autnoma e respeitosamet1te como pessoa. 46 A relao com a dignidade dade quando veda implicitamente a utilizao de determinadas medidas
humana toma a igualdade uma "igualdade geral dos homens" (allgemeine de comparao, ao instituir princpios, pois, nesse caso, o ente pblico
n Menschengleichheit). 4 7 no poder fazer uso de medidas de comparao, cuja utilizao, em vez
~2 de promover, termine por restringir a realizao desses princpios. Alguns
45. RolfEckhoff, Rechtsanwendungsgleichheit im Steuerrecht, cit., p. 183.
t~ 46. Christoph Enders, Die Menschenwrde in der Verfassung, TQbingen, Mohr
Siebeck, 1997, p. 11. 48. Frederick Schauer, Profiles, probabilities and stereotypes, cit., p. 150.
t;~
47 Georg Mller, Rechtsgleichheit, Zurique, Helbing & Lichtenhahn, 1995, p. 5. 49. Crmen Lcia Antunes Rocha, O princpio constitucional da igualdade,
Maria da Glria Ferreira Pinto, "Princpio da igualdade: frmula vazia ou frmula cit., p. 74.
'carregada' de sentido?", Boletim do Ministrio da Justia de Portugal (358):51, 50. Rolf Eckhoff, Rechtsanwendungsgleichheit im Steuerrecht, cit., p. 183.
1986. 51. RolfEckhoff, Rechtsanwendungsgleichheit im Steuerrecht, cit., p. 165.
174 TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA REALIZAO DA IGUALDADE 175

desses princpios, como o da liberdade de exerccio de atividade econ- bunal Federal, depois de alegar que o favor fiscal decorria da realizao
mica, da liberdade de exerccio de profisso ou da proteo da famlia, de poltica fiscal e econmica, afirmou que ele seria "ato discricionrio
dizem respeito a modos de desenvolvimento da pessoa. A liberdade de que foge ao controle do Poder Judicirio, envolvendo juzo de mera
exerccio de profisso, por exemplo, materializa um modo especfico de convenincia e oportunidade do Poder Executivo". Essa afirmao, tal
expresso da pessoa, por isso se vincula ao princpio da dignidade hu- como posta, contraria os limites e os critrios aqui expostos. Com efeito,
mana. 52 Por essa razo, a liberdade de configurao do legislador se v a meno a existncia de finalidade extrafiscal no elimina o controle do
diminuda. Qualquer diferenciao que repercuta ou influencie a realiza- Poder Judicirio, apenas altera-lhe a qualidade e a extenso. Vale dizer
o desses princpios deve ter uma vinculao mais estreita (eine engere que mesmo havendo uma finalidade extrafiscal e existindo assuntos que
Bindung).53 Para justificar uma diferenciao que afete esses princpios, envolvam prerrogativas tcnicas, ele deve controlar a avaliao feita
so necessrias razes com alto poder de convencimento, justamente para pelo outro Poder. Isso, porm, no foi feito. No caso, no se verificou,
evitar que, por meio delas, se termine por restringir justamente os meios por exemplo, se o legislador fez uma avaliao objetiva e sustentvel do
de manifestao do contribuinte enquanto pessoa. material ftico e tcnico disponvel,. se esgotou as fontes de conhecimento
Sempre, portanto, que a distino efetuada pelo Poder Legislativo para pre'ver os efeitos da T~gra:do modo mais seguro possvel, especial-
referir-se a elementos distintivos elevadamente ou meramente pessoais, mente considerando que a distino, por estar relacionada com o exerccio
ter um nus argumentativo maior, pela vinculao, direta ou indireta, de atividades profissional, apresentava elevado grau de pessoalidade e
que essa referncia tem com modos de desenvolvimento da pessoa, em estava fortemente vinculada.a prindpios relacionados com a garantia do
geral, e do contribuinte, em particular. Esse nus argumentivo ser tanto desenvolvimento pessoal. Houve,ta s, a presuno, sem amparo algum
maior, quanto maior for a relao da distino com esses elementos e de rgo tcnico, no sentido'de que os profissionais liberais no se sujei-
quanto mais importantes forem os bens jurdicos restringidos pela dife- tariam dominao do mercado por grandes empresas, no se inseririam
renciao. Uma diferenciao que afete bens jurdicos muito importall~~~ no contexto da economia informal, no careceriam de assistncia estatal
'eri'seriaigeiad6resdeempieg6seme'scaIasaiisfat~i~~'.. ................. .
de qualquer um dos princpiSreIafvosaodeseiivofvmeiiioda'p~~soa,
ter um nus adicional. O Pler Legislativo no , porm, apenas limitado externamente
pelos direHos fundamentais. Ele o , tambm, limitado internamente pela
Nesse sentido, a liberdade de configurao do legislador ser tanto
sua prpra atuao. Faz-se, aqui, referncia limitao, decorrente da
menor, quanto:
.atuao .ptpri do Poder Legislativo, referente a alguma pessoa, fato
(1) mais pessoalizado for o elemento distintivo relacionado dife- .. 9u situao q~ j tenha sido objeto de diferenciao em lei anterior.
renciao feita pelo Poder Legislativo; A .esse respeito; convm mencionar que a norma anterior, para ter sido
(2) mais vinculada a distino esteja com princpios relacionados compayel com a igualdade, deve ter diferenciado por alguma razo,
garantia do desenvolvimento pessoal; no podendo o Poder Legislativo distanciar-se da sua prpria regulao,
(3) mais importante forem os bens jurdicos afetados ou influencia- a n~o. ~er"que ~enha alguma razo justificadora. A simples modificao
dos por esses princpios. d I)orma anterior, sem qualquer razo, indicia violao igualdade pelo
tratament9 difetnciado de duas situaes iguais. A exigncia de justia
O retomo a um dos casos inicialmente expostos agora de grande
sistemtica impe, portanto, a considerao das decises legislativas
vai ia. 54 No julgamento do caso referente instituio do mecanismo de
anteriores ou conjuntas.
tributao simplificada para micro e pequenas empresas, o Supremo Tri-
Nesse sentido, embora o Poder Legislativo, na realizao da igual-
dade, tenha ampla liberdade de configurao, ele est limitado pela sua
52. Peter Hberle, "Menschenwrde und Verfassung am Beispiel von Art. 2
Abs. 1 Verf. Griechenland", 1975. Rechtstheorie 11, p. 398, 1980. Gnther Drig,
prpria atuao: uma vez tomada uma deciso realizadora da igualdade,
A6R 79, p. 57, 1953/1954. dever segui-la de modo conseqente, salvo 'se houver uma justificao
53. RolfEckhoff, Rechtsanwendungsgleichheit im Steuerrecht, cit., p. 183. para a posterior discrepncia com o tratamento anterior. 55 No mbito
54. ADI 1.643-1, STF, Tribunal Pleno, ReI. Min. Maurcio Corra,j. 5.12.2002,
DJU 14.3.2003. 55. Rolf Eckhoff, Rechtsanwendungsgleichheit im Steuerrecht, cit., p. 171.
TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA REALIZAO DA IGUALDADE 177
176

dessa vinculao sistemtica, situam-se os conceitos j utilizados pelo A resposta a essa indagao demanda a investigao precisa do
legislador em outros campos normativos. 56 Em virtude da necessidade ~odo ~omo a Constituio efetivamente atribuiu o poder. Nesse sentido,
de orientao desempenhada pelo Direito, os mesmos termos devem ter e precIso considerar as seguintes alternativas:
o mesmo conceito. 57 E essa dependncia conceitual, na verdade, favorece Em primeiro lugar, a Constituio pode atribuir o poder por meio
aquele "horizonte de Direito Privado", a partir do qual os particulares se de uma regra de competncia que delimite conceitualmente, em elevada
auto-regulam. 58 Pode, no entanto, haver diferenas, se ocorrerem situa- medida, o contedo do ato a ser praticado. o que ocorre, por exemplo,
es diversas ou finalidades diferentes a serem reguladas pelo legislador com o poder atribudo por meio de regras de competncia que delimitam
tributrio. A ausncia de modificao justificada, porm, conduz a uma o aspecto material da hiptese de incidncia para a instituio de impos-
dependncia conceitual, na medida em que o conceito anterior passa a ser to~. Na. aplicao dessas regras, o Poder Judicirio no poder declarar
pressuposto pelo legislador na instituio da nova norma. No s razes a mvalIdade do meio utilizado sob o argumento de que haveria outro
de justia sist~.~~t..i~~. 5~~EiJ~~lP...g.yoder Legislativo a fundamentar uma disponvel, e menos restritivo em relao ao princpio da igualdade, <;lo
regulao diferente da anterior. Tambm razes ligadas prpria proteo que o escolhido pelo Poder Legislativo (por exempio, anular totalmente
da confiana do contribuinte: uma vez tendo confiado na igualdade da a instituio de um imposto, porque haveria outros meios de financiar os
norma anterior, a quebra da legtima expectativa de que ela era compa- gastos pblicos, como a reduo de despesas). O controle da proporcio-
tvel com a igualdade gera um nus adicional para o Poder Legislativo nalidade s surge quando a prpria Constituio no delimita substal1-'
se afastar dela. 59 cialmente o meio a ser utilizado no exerccio de um poder conferido via
. . d '. . ... c:' uma regra de competncia . .
A e fiIcacla os pnnclpws constituciOnaiS lundamentals sobre a ' . . . ' ...
atuao do Poder Legislativo ainda provoca um ltimo questionamento, Em segundo lugar, a Constituio pode atribuir o poder por meio de

. . ~~O;e~~~~:~:~i~~r;:~!:, an:~~~:~,O: ~:~~O;of~:~r\':~i:~


envolver a anahse pura e simples da proporciOnalidade da medida? Essa
1 :t1J~~~S~~Oq~~e;;~:~~/:~~':f~~~~~~;:::~':~;::~~aaq:
permitem a utIllzaao da substItulao tnbutana para tr.ente U que reser-
...
indagao se deve ao fato de o controle de proporcionalidade surgir vam ao Poder Executivo a competncia. para regular o comrcio exterior.
quando o ente pblico escolhe um meio para atingir um princpio e, com Nesses casos, ~ Constituio at~ibui o poder:se a causa.do.seu surgimento
isso, termina por restringir outro princpio que tambm deve promover, ocorrer, mas..~ao ~he predetermma ~ubstanclalmerite o co~tedo. Isso traz
fazendo nascer um conflito entre princpios constitucionais. Nesse caso, duas consequencIas. De um la?o, Impede que o Poder Judicirio afaste
o Poder Judicirio vai, justamente, verificar se o meio escolhido pelo o poder,. e?quanto tal, ~on.c~dldo pe~a C.onstltuiO, .me~~.o a pretexto
poder competente adequado, necessrio e proporcional. A pergunta, de. pr~s.tIgIar. algum pnnclpiO conS~It.uc~9nal, de q.uesena.exemplo o
portanto, a seguinte: pode o Poder Judicirio se imiscuir na escolha do prmClpiO da Igu~lda~e: O Poder Judlclno no p"Ode(~ -declarar a invali-
meio, inclusive projetando outros que poderiam ter sido adotados pelo d~de t~tal do meiO utlhza.d? sob o argu~~nto d~ q~e.have~a outra forma
Poder Legislativo, quando a prpria Constituio j predeterminou o meio dlspomvel e. me~os restntIva e~ ~elaao ao prinCipiO da Igualdade que
mediante instituio de uma regra de competncia? a~uel~ ~onshtuciOnalmente pe~nlltIda (por exemplo, anular a substituio
tnbutana e, portanto, a padromzao no caso do imposto sobre circulao
de mercadorias sob a alegao de que a igualdade geral e a simplificao
56. Humberto vila, "A eficcia do novo Cdigo Civil na legislao tributria",
poderiam ser atingidas de outro modo menos restritivo). No entanto - e
in Direito Tributrio e o novo Cdigo Civil, So Paulo, Quartier Latin, 2004.
57. Reinhold Zippelius, Juristiche Methodenlehre, 7 ed., Munique, Beck,
aqui se localiza o ponto principal deste aparte -, a falta de predetermina-
1999, p. 49. o substancial da concretizao especfica do meio a ser escolhido abre
58. Dagrnar Felix, Einheit der Rechtsordnung, Tbingen, Mohr Siebeck, 1998, a possibilidade de o Poder Judicirio efetuar uma espcie de controle
p.220. de proporcionalidade interno ao prprio poder conferido pela norma de
59. Soren Schonberg, Legitimate expectations in administrative law, Oxford, competncia (na parte em que, sem descrever o contedo do ato, funciona
Oxford Press, 2000, pp. 1, 31 e ss., 64 e ss. e 217 e ss. Roland Kreibich, Der Grund- como princpio). Trata-se de uma espcie mais estreita do controle de
satz von Treu und Glauben im Steuerrecht, Heidelberg, Mller, 1992, p. 101.
178 TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA REALIZAO DA IGUALDADE 179

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proporcionalidade. Isso ocorreria, por exemplo, no caso da substituio
tributria: o Poder Judicirio no poderia eliminar a substituio tributria
(2) a liberdade de configurao do Poder Legislativo ser tanto
menor, quanto mais pessoalizado for o elemento distintivo relacionado
"enquanto tal" em razo de a igualdade geral poder ser atingida por outro diferenciao feita pelo Poder Legislativo, mais vinculada a princpios
meio, j que a Constituio atribuiu a competncia aos entes federados relacionados garantia do desenvolvimento pessoal for a distino, e mais
para instituir a substituio tributria se presentes os seus pressupostos importantes forem os bens jurdicos afetados ou influenciados;
de utilizao; o Poder Judicirio, porm, poderia anular a substituio (3) a liberdade de configurao do Poder Legislativo ser tanto me-
tributria para determinados sujeitos, porque o modo como ela foi con- nor, quanto mais regulaes anteriores ele tiver editado sobre o mesmo
cretamente instituda, dentro do poder conferido pela Constituio, res- fato ou situao, hiptese em que a exigncia de coerncia sistemtica,
tringiria de maneira desproporcional o princpio da igualdade. Esse seria material e temporal, e a proteo da confiana exigem uma justificao
o caso, por exemplo, de uma substituio tributria que afetasse, sem para o rompimento da norma anteriormente editada;
clusulas .eqitativas de ajuste, determinados contribuintes em relao
a outros. que, nesse caso, haveria um conflito entre a igualdade geral (4) a resistncia da liberdade de configurao do Poder Legislativo,
. di:hTdciitrole de proporcionalidade do Poder Judicirio frente a atos
e a igualdade particular, cabendo ao Poder Judicirio controlar o modo
como a competncia constitucional foi exercida pelo Poder Legislativo do Poder Legislativo, ser tanto maior, quanto mais substancialmente
forem determinados pela Constituio os poderes atribudos ao Poder
relativamente concretizao do princpio da igualdade. 60
Legislativo por meio de normas de competncia.
Em outras palavras, .aexistncia de regras de competncia restringe
o poder de cOritrol~ do Poder Judicirio frente a atos do Poder Legisla- Analisados os critrios e as regras argumentativas deles decorrentes
tivo, tanto mais,. quanto mais substancialmente determinados forem os para a delimitao da extenso da liberdade de configurao do legislador
. poderes atribudos ao 'Poder Legislativo pela Constituio. O controle de na realizao da igualdade, cumpre, agora, voltar a ateno para a atuao
... prgpgr.~~<?J}..~~~.~ .. pg~.p<.t~~ ..4.P.<J4~r}!1.-~<::.~ri9..~.<J.~r..t:: ...t.9.~...tt::gi~ltiy~ .... do Poder Judicirio na efetivao da igualdade. ..... ........ ..... .
no pode excluir a competncia constitucionalmente conferida ao Poder
.Legislativo, embora possa conduzir nulidade de determinados modos
de concr.etizao dessa competncia. 3.3.3 Igualdade e Poder Judicirio
Todas essas consideraes demonstram que o modelo ora exposto Os limites, antes construdos, relativamente liberdade de configu-
no defende a existncia de dois extremos na liberdade de configurao rao do Poder Legislativo, trazem maior ou menor poder de controle
.. do legislador: a total liberdade ou a ausncia total dela. Em vez disso, para o Poder Judicirio. Os limites so, obviamente, convergentes e
. 'prope um modelo que, de um lado, advoga a existncia de controle inversamente proporcionais: o poder de controle do Poder Judicirio
. pelo poder Judicirio quanto medida de exerccio da liberdade do quanto fixao de premissas de fato e previso de efeitos futuros da
. l~gisladr e, de outro, defende a graduao criteriosa entre dois opostos lei ser tanto menor, quanto mais difcil e tcnico for o juzo exigido
de liberdade mxima e mnima de configurao legislativa, decorrentes para a fixao das premissas de fato, e mais duvidosos forem os efeitos
de normas de competncia e de direitos fundamentais. As ponderaes futuros da lei; o poder de controle do Poder Judicirio ser tanto maior,
anteriores conduzem a algumas regras de argumentao, que podem ser quanto mais pessoalizado for o elemento distintivo relacionado com a
assim sumarizadas: diferenciao feita pelo Poder Legislativo, mais vinculada com princpios
(1) a liberdade de configurao do Poder Legislativo, quer quanto relacionados com a garantia do desenvolvimento pessoal for a distino
fixao de premissas de fato, quer quanfo previso de efeitos futuros e mais importante forem os bens jurdicos afetados ou influenciados por
da lei, ser tanto maior, quanto mais duvidoso for o efeito futuro da lei esses princpios.
e mais difcil e tcnico for o juzo eKigido para a fixao das premissas O que se pretende discutir aqui, todavia; outro ponto. No julgamen-
de fato; to do caso referente instituio do mecanismo de tributao simplificada
para micro e pequenas empresas, o Supremo Tribunal Federal entendeu
60. RolfEckhotf, Rechtsanwendungsgleichheit im Steuerrecht, cit., p. 195. que no poderia "alterar o sentido inequvoco da norma por via de de-
t~
I; 180 TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA REALIZAO DA IGUALDADE 181

clarao de inconstitucionalidade de parte do dispositivo de lei", j que Em todos esses controles, e noutros tantos, h um juzo positivo do
ele "s pode atuar como legislador negativo, no porm, como legislador Poder Judicirio, analisando os efeitos prospectivos da lei ou consideran-
positivO".61 Tudo isso porque, ao eliminar a excluso de determinados do as alternativas que deveriam ter sido cogitadas pelo Poder Legislativo.
profissionais do beneficio, o Poder Judicirio terminaria por conferir-lhes Retirar esse tipo de controle do Poder Judicirio , praticamente, acabar
um beneficio que o Poder Legislativo no lhes quis conferir. E, ao faz-lo, com a igualdade na lei.
violari~ ~ua fun.o ?~ apen.as excluir, do ordenamento jurdico, a norma Em segundo lugar, se juzo negativo significa a proibio de provo-
atentatona ao pnnclpIO da Igualdade. car efeitos positivos em decorrncia da sua deciso, claramente a com-
Essa deciso remete discusso ao seguinte ponto: a competncia petncia do Poder Judicirio no compreende apenas juzos negativos
do Poder Judicirio s compreende juzos negativos de excluso? Tudo de excluso. O Poder Judicirio pode declarar a nulidade da medida de
depende do significado de juzo negativo. comparao. 62 Alis, esse procedimento foi feito pelo prprio Supremo
Em primeiro lugar, se juzo negativo significa a proibio de an- Tribunal Federal: ao analisar uma Ie.L@.e. . e..:?!.~Js~q~JI.wn~ nova reviso de
lise dos efeitos prospectivos da lei ou de'considerao s.alternativas vencimentos apenas para os militares, excluindo da reviso os servidores
que deveriam ter sido cogitadas pelo Poder Legislativo, obviamente a civis, decidiu que o Poder Judicirio pode corrigir a inconstitucionalidade
competncia do Poder Judicirio no compreende apenas juzos negati- de uma discriminao quando a lei estabelecer privilgios para uma pes-
vos de excluso. Isso levaria falta de realizao da igualdade. Ora, no soa ou grupo em relao a outros que se encontram na mesma situao. 63
exame de pertinncia entre a medida de comparao e a. fimilidade que Nesse caso, a atuao do Poder Judicirio foi negativa (excluiu a medida
justifica sua utilizao, h vrios juzos positivos: na anlise da 'n:iao de comparao incompatvel com a igualdade), mas o efeito concreto
de pertinncia entre o elemento indicativo da medid~ de comparao e ela terminou sendo positivo (ao excluir a medida de comparao, terminou
prpria, o Poder Judicirio deve verificar a existncia de compatibilidade por outorgar o beneficio queles a quem o Poder Legislativo no quis
...........H .. (positiva)entreousod.oelementoindicativdamedidadecomparao' ......... ....H.. "'outorgar):O'mesmopoderiaserfeito, portanto, no caso referente ins-
e a existncia da propriedade denotada pela medida de comparao (por tituio do mecanismo de tributao simplificada para micro e pequenas
exemplo, comprovar se a receita bruta pequena' serye para' aferir o porte empresas: bastaria excluir, da lei, a medida de comparao r.elacionada
da empresa); na investigaod.a relao de pertinncia entre ~ medlda de com a categoria profissional, mantendo, apenas, aquela relativa receita
comparao e o seu elemento indicavo; o Po.der Judicirio deve verificar bruta. Isso, porm, no foi feito, porque implicaria - segundo o acrdo
se outros elementos indicativos existentes no so mais significativos para - uma atuao positiva que, no caso dos vencimentos dos funcionrios
revelar a medida de comparo'(por exemplo,.comprovar se a categoria pblicos, no teria havido.
profissional mais significativa pa"r revelar o.I?0r:te da empresa do que Nesse tipo de controle, embora no haja uma atuao negativa, h
o nmero de empregados); na anlise da.~elao de pertinncia entre a produo de efeitos positivos decorrentes da anulao de medida de
medida de comparao e a finalidde; Po.d.er)udicirio deve verificar comparao (ou elemento indicativo seu), incompatvel com a igualdade.
a existncia de compatibilidade (positiva) 'entre o uso da medida de Para chegar a essa anulao, o Poder Judicirio no tem outro modo seno
comparao e a promoo da finalidad~ que justifica sua utilizao (por recorrer aos juzos positivos, acima referidos, a respeito da relao de per-
exemplo, comprovar se o porte pequeno da empresa mantm vnculo com tinncia entre a medida de comparao e a finalidade. Subtrair esse tipo
a necessidade de estmulo estatal ou se, quanto maior o carter diminuto, de controle do Poder Judicirio , concretamente, acabar com a igualdade
maior a necessidade de apoio estatal); na anlise da proporcionalidade na lei, pois impediria a anlise da arbitrariedade das diferenciaes.
do tratamento . desigual, o. Poder
. Judicirio
d deve examinar
C":
a existncia de

Em t ercelro
. Iugar, se J'uzo negativo significa a proibio de cons-
outrosC": meIOS menos restntIvos e pon erar os eleitosd e aes noeescol
pOSItIVOS negatIvos truao
- de slgm
. 'fiIcad os pe Ia concretl'zaa-o do padro legal , sem raciocnio
d a d llerenClaao,
-
o que envo Ive tanto a prOjeo
. h'd
I as
pelo Poder Legislativo, quanto o prognstico de efeitos futuros da lei.
62. Gilmar Mendes, "Os direitos fundamentais e seus mltiplos significados na
ordem constitucional", Revista Brasileira de Direito Pblico 11100,2003.
61. ADI 1.643-1, STF, Tribunal Pleno, ReI. Min. Maurcio Corra,j. 5.12.2002, 63. RMS 22.307-DF, STF, Tribunal Pleno, ReI. Min. Marco Aurlio,j. 19.2.1997,
DJU 14.3.2003. DJU 13.6.1997.
182 TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA REALIZAO DA IGUALDADE 183

por analogia, tambm evidente que a competncia do Poder Judicirio tais. Ora, se o contedo da lei deve corresponder aos princpios consti-
no compreende, apenas, juzos negativos de excluso. Essa compreenso tucionais, no se pode retirar do Poder Judicirio o poder para examinar,
choca-se, alis, com dois pressupostos, em geral admitidos, tanto pela na medida acima mencionada, o mrito das escolhas feitas pelo Poder
doutrina quanto pela jurisprudncia. Legislativo para examinar se esses princpios foram, concretamente,
De um lado, vai de encontro idia de que a lei deve apenas esta- prestigiados. 66
belecer o padro legal e, no, todos os supostos detalhes que levariam Em quarto lugar, porm, se juzo negativo significa a proibio
considerao das particularidades dos contribuintes. Ora, como j foi
de o Poder Judicirio de alterar sentidos mnimos, predeterminveis a
investigado antes, o Poder Legislativo deve estabelecer padres legais,
partir dos dispositivos legais, estabelecendo critrios e solues opostos
no se atendo a particularidades, justamente porque o contrrio faria com
aos critrios e solues constantes da lei, depois de tentar manter ao
que a lei se tomasse extremamente complexa e, com isso, dificilmente
mximo aquilo que o legislador objetivamente desejou, bem, a ento a
compreensvel e aplicvel. A conseqncia inelutvel disso, porm, a
competncia do Poder Judicirio compreende apenas juzos negativos
....................... _._..Qmpf.Q.Yl;lo de que as normas jurdicas, em maior ou menor medida,
de excluso.
carecem de concretizao: sendo seus significados dirigidos a uma classe
de pessoas e situaes, os dispositivos legais necessitam de ajustes se- Isso porque a construo de significados por meio da interpretao
mnticos, especialmente pela conexo da hiptese com a sua finalidade conforme a Constituio enfrenta vrios limiles. De um lado, no pode
subjacente, mediante constantes ponderaes internas ou externas. 64 O desprezar os limites textuais. A interpretao no pode conduzir a um
prprio fato de o Poder Judicirio proceder a uma interpretao conforme resultado que no seja mais compatvel.com o texto legal. O essencial
a Constituio, comprova a existncia de mltiplos significados: quando que o fato de no haver certeza absolutaein.relao ao contedo da lei
uma lei pode ser interpretada de vrias formas, quando sejam concebveis e de, no plano ideal, no hav~t sentido inequvoco, no afasta a possi-
mltiplas variantes interpretativas (wenn mehre Auslegungsvarianten bilidade de existirem n!cleos inequvocos ou sentidos mnimos que so
denkbar sind), de modo que uma interpretaoeritifiiricoriflitcom predeterminveisapartirdo:sdisposi"voslegais;wmoqueradoutrina6.7.
a Constituio e provocaria a nulidade da lei e uma outra interpretao e como aceitaa jurisprudncia. 68 Afi~al, todo significado pode ser obje-
seria com ela cpmpatvel, deve ser escolhida aquela que se compatibiliza to de fixao (Festsetzrig) peio prprio legislador, nos casos em que o
com a Constituio. 65 Logo se v o perigo da incoerncia: se se defende significado adJ;riita viibs seniidos. 69
que a lei no deve conter tudo, devendo fixar apenas padres legais, Da por que, po meio desse mtodo, rio se pode contrariar o teor
ento no se pode excluir a competncia de o Poder Executivo e o Poder literal e o objetivo inequvoco da lei. O contedo normativo da norma
Judicirio concretizarem aqueles padres, retificando, aqui ou ali, em interpretada no pode ser riovamente definido e a sua finalidade no pode
maior ou em menor medida, para um caso especial, aquilo que foi fixado ser afastada em pontos ~ssenciais. Se, porm, o teor literal, a gnese, a
de modo uniforme pelo padro legal. O que no se pode defender a anlise global d~ uom,a.e o ~eu sentido e fim permitirem mltiplas inter-
reserva, apenas ao Poder Legislativo, da competncia para fixar padres pretaes (mehrere Deutitngen), dentre as quais uma delas compatvel
legais, e, ao mesmo tempo, sustentar que o Poder Judicirio tem poder com a Constituio, essa de:"e ser a escolhida. As mesmas diretrizes so
meramente negativo e que as regras legais tm sentidos inequvocos que
nunca podem ser alterados. 66. F. C. de San Tiago Da"ntas, "Igualdade perante a lei e 'due process oflaw''',
De outro lado, esse entendimento contraria a idia de que a atividade Revista Forense 537/360, 1948.
do Poder Legislativo est materialmente vinculada aos direitos fundamen- 67. Frederick Schauer, "Easy Cases", in Jolm Garvey, Alexander Aleinikoff,
e Daniel Farber (Orgs.), Modem constitucional theory: a reader, 5 ed:, St. Paul,
West, 2004, p. 130.
64. Humberto vila, Teoria dos princpios, cit., pp. 44 e ss. 68. RE 71.758, STF, Tribunal Pleno, ReI. Min. Thompson FlQres,j. 14.6.1972,
65. Theodor Maunz e Reinhold Zippelius, Deutsches Staatsrecht, 29 ed., DJU 31.8.1973 ("( ... ) no deve ir alm dos limites semnticos, que so intranspo-
Munique, Beck, 1994, p. 47. Christian Pestalozza, Verfassungsprozeprecht, 3 ed., nveis").
Munique, Beck, 1991, p. 275. Emst Benda e Eckart Klein, Verfassungsprozeprecht. 69. Matthias Klatt, Theorie der Wortlautgrenze: Semantische Normativitiit in
2 ed., Heidelberg, C. F. Muller, 2001, p. 532.
der juristischen Argumentation, Baden-Baden, Nomos, 2004, p. 280.
1
TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA REALIZAO DA IGUALDADE 185
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adotadas pelo prprio Supremo Tribunal Federal, quando afirma que A interpretao confoffi1e a Constituio pode conduzir declarao
"se a nica interpretao possvel para compatibilizar a norma com a de inconstitucionalidade de parte da lei, j que nem sempre a nulidade de
Constituio contrariar o sentido inequvoco que o poder legislativo lhe uma parte da norma conduz a sua invalidade total. No entanto, isso acon-
pretendeu dar, no se pode aplicar o princpio da interpretao conforme tece quando, de acordo com o sentido objetivo da regra, a nonna objeto
a Constituio, que implicaria, em verdade, criao de norma jurdica, o de mantena no tenha uma significao autnoma (keine selbstandige
que privativo do legislador positivo".7o Bedeutung), o que ocorre, especialmente, quando o dispositivo afetado
Para no ultrapassar a competncia do poder legislativo, porm, a parte de uma regulao global que perderia seu sentido e a sua justi-
interpretao conforme a Constituio deve manter ao mximo aquilo que ficao se fosse retirada uma de suas partes. o que se verifica quando
o legislador desejou. 7I Trata-se do chamado princpio da manuteno da o dispositivo nulo de tal modo entrelaado com os demais, que eles
norma (Grundsatz der Normerhaltung). Caso contrrio, o Tribunal no constroem uma unidade indissolvel que no pode ser decomposta nos
faria uma interpretao conforme, mas uma correo constitucional da seus componentes individuais. Essas limitaes relativas manuteno
lei, para a qual, porm, no possulcompenclao.Asm tambm decide o de parte de norma so tambm fixadas pelo Supremo Tribunal Federal,
Supremo Tribunal Federal, quando afirma que, do contrrio, "seria forar quando, com apoio em Lcio Bittencourt, afirma que o Poder Judicirio
a interpretao conforme, que-tem os seus limites e no vai ao ponto de deve declarar vrias normas invlidas, quando elas "sejam conexas,
transmutar esta Casa em legislador".72 dependentes uma de outra, atuando juntas para o mesmo fim, ou de tal
De outro lado, o sentido e a finalidade da lei no podem ser adultera- modo associadas no seu sentido, que se deva legitimamente presumir que o
dos, pois, do contrrio, a interpretao conforme a Constituio, em vez a legislatura no adotaria uma desacompanhada de outra".74
de ser um meio de considerao do Poder Legislativo, se transformaria As consideraes precedentes demonstram, primeiro, que a interpre- .
num instrumento de sua negao. Da por que no se pode confundi-la tao conforme a Constituio s pode ser feita quando o dispositivo ob~ Oo
fo o 000 000 com o aperfeioamento conforme a Constituio (verfassungskonforme OOjetOdcoiriferprefafisscetve1demulplossentldos,dentreosquals
Rechtsfortbildung): esse aperfeioamento acontece quando os limites um deles compatvel com a Constituio. Segundo, ess.as obse~aes
textuais so ultrapassados (die Wortlautgrenze wird iiberscfzritten), como confirmam que a interpretao conforme a Constituio s vivel se:
OCOrre no caso de analogia (preenchimento de uma lacuna mediante a no contrariar o teor literal e o objetivo inequvoco da lei:' Se o sentido
aplicao de uma norma que regula um conflito de interesses semelhan- normativo da nom1a interpretada for novamente definido e a.fil}aJid<ide
te) e da reduo teleolgica (limitao da expresso literal, porque o seu legal afastada em pontos essenciais, esse mtodo interp~etativo desna.~
sentido muito amplo quando cotejado com a finalidade da norma). Esse turado. Terceiro, as ponderaes anteriores atestam queoa interPretaO
limite tambm aceito pelo prprio Supremo Tribunal Federal, quando conforme a Constituio s pode declarar a inconstitucioriadad~.J.e 'um
afirma que a interpretao conforme a Constituio "No pode, no en- fragmento de uma norma se ele tiver um significado autnortlO: N.~ ha~.
tanto, deixar de estar sujeita a um requisito de razoabilidade: ela ter de vendo sentido que subsista nulidade da uma parte da ndrm(l, .em. virtu<;le .
se deter a onde o preceito legal, interpretado conforme Constituio, a
do entrelaamento semntico dos fragmentos normativos, interpretao
fique privado de funo til ou onde, segundo o entendimento comum, conforme a Constituio inadequada. o'
seja incontestvel que o legislador ordinrio acolheu critrios e solues Para o tema ora versado, essas consideraes demonstram que o
O

opostos aos critrios e solues do legislador constituinte".73 Poder Judicirio s est mesmo impedido de atuar, com base na to flada
tese do legislador negativo, quando sua atividade implicar a alterao
70. Rp 1.417, STF, Tribunal Pleno, ReI. Min MoreiraAlves,j. 9.12.1987, DJU
15.4.1988, voto do Relator. de sentidos mnimos, predeterminveis a partir dos dispositivos legais,
71. BVerfGE 86,288,320. e levar ao estabelecimento de critrios e solues opostos aos critrios
72. ADI 3.046, STF, Tribunal Pleno, ReI. Min. Seplveda Pertence,j. 15.4.2004, e solues constantes da lei. Isso no ocorrer, no entanto, quando: o
DJU28.5.2004, voto do Min. Carlos Britto.
73. Rp 1.417, STF, Tribunal Pleno, ReI. Min. Moreira Alves, j. 9.12.1987, 74. Rp 1.417, STF, Tribunal Pleno, ReI. Min. Moreira Alves,j. 9.12.1987, DJ[;"
DJU 15.4.1988, p. 8.397; voto do relator, citando Jorge Miranda, Manual de direito 15.4.1988, p. 8.397; voto do relator, citando Lcio Bittencourt, O Controle Jurisdi-
constitucional, t. 2, 2 ed., n. 57, pp. 233-234. cional da Constitucionalidade das Leis, p. 126.
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dispositivo, objeto de interpretao, fo: suscetve~ de mltiplos .sentidos; Executivo a funo ,de cu~dar dos detal?es necess~rios concretiz~o
a interpretao no contrariar o teor lIteral da leI e a sua finalIdade em daqueles padres. E precIsamente aqUi que o CUidado com a realtza-
pontos essenciais; houver sentido que subsista nulidade ~e uma parte o da igualdade se toma maior e a m compreenso do significa~o do
da norma em virtude da ausncia de entrelaamento semntico dos frag- princpio da igualdade se constitui em uma ameaa permanente. E que
mentos normativos. a competncia, para instituir instrumentos normativos secundrios, abre
Todas as ponderaes at aqui feitas levam ao entendimento de ensejo a. q~e o Po~er Executivo possa introd~z,ir ~iferenciaes entre
que no se pode, apenas porque h uma finalidade extra~sc~l, ~e!xa~ ~e os co.ntr~bum~es, VIOlando, reflexamente, a ~xlge?-cla de tratar todos os
realizar integralmente a igualdade, sustentando que o ato e dlscnClOnano contnbumtes Igualmente, mesmo que eles sejam dIferentes em elementos
e que, por isso, escapa ao controle do Judicirio. A finalidade extrafiscal especficos. Nesse sentido, duas diretrizes so fundamentais.
no toma o ato nem discricionrio nem imune ao controle: no o toma De um lado, o Poder Executivo s pode estabelecer diferenas que
discricionrio, porque, como j foi visto, a finalidade eleita continua estejam vinculadas aos critrios legalmente estabelecidos. Vale dizer,
tendo que manter uma relao de pertinncia fundada e conjugada com somente 15rticlriddes"\ilorizadas pela hiptese ou pela finalidade sub-
a medida de comparao' escolhida pelo rgo competente; no o toma jacente da lei podem ser consideradas relevantes para efeito de estabelecer
imune ao controle do Poder Judicirio .porque o Poder Judicirio tem diferenciaes. 76 Essas diferenciaes devem ser estabelecidas em razo
competncia para realizar.vrios juzos psitivos. Dentre esses, ressalta-se da concretizao definitria daquilo que j esteja previsto no padro legal.
a condio de: analisar os efeitos prospectivos da lei; considerar alter- No sendo possvel reconduzir a diferenciao ao padro legal, das duas,
nativas que deveriam ter sido' cogitad~spelo Poder Legislativo; excluir uma: ou o padro legal inconstitucional por violar o princpio da legali-
medidas de comparao incompatveis com as finalidades eleitas; anular dade em razo da falta de previso satisfatria dos critrios normativos;
medidas -de comparao compatveis com finalidades no previstas pela ou o instrumento normativo secundrio inconstitucional por violar o
.<:>J:l~t~~tI.i.y.~<:>;.~?J:l<;:r.~~i.~~tP1l:~r.?e.~.I~g~i~;~~.r.ifi.<:~~.l:~~Er.1.R..1l:!.i.'?i..~i~~~.~Al:. ... pr.incpio da igualdade em virtude do estabelecimento de diferenas que
diferenciao com os direitos fundamentaIs dos contnbumtes; es~ol?er no podem ser reconduzidas aos critrios legalmente estabelecidos.
um dos n)ltiplo~'i;>ignificado~ co~?atv~is com o teor literal e o objetivo De outro lado, o estabelecimento de diferenas pelo Poder Executivo
I'nequI'vocO. da lei'.'..
'Alegar
' . a dlscnclOnanedade
. do poder competente
,. . ea .
deve ser objeto .. - fundamentada.
de JustIficaao . Isso porque o reconhecl-.
Imunl'dade' do controle em virtude de finalIdade extrafiscal e stlenclOsa-
... .. ' . .
. " ., . - -
mento da constitucIOnalIdade da mstltulao de padroes aumenta o espao
mente vIOla.r a Iguald~d.e. discricionrio da Administrao. O exerccio desse poder, no entanto,
s no atenta contra a exigncia de igualdade se for devidamente justi-
e
3.3.4 Igualdade ~oder Executivo ficado, de modo a evitar a instituio de diferenas arbitrrias entre os
contribuintes.
A igu~td~ae. briga todos os Poderes, inclusive, claro, o Poder
Executiyo.~? A onstatao de que o Poder Legislativo deve estabelecer Em segundo lugar, a consignao de que o Poder Legislativo deve
padres leg~is sem atentar para todas as particularidades do caso concreto estabelecer padres legais sem cuidar de todas as particularidades do
t~ repercute de trs. fo'rmas fundamentais para a atividade geral do Poder caso concreto obriga o Poder Executivo a editar instrumentos normativos
f
[; Executivo na realiZao da igualdade. secundrios, para a facilitao da anlise do material ftico (zur Vere in-
fachung der Sachverhaltsermittlung).77
Em primeiro lugar, obriga o Poder Executivo a instituir instrumentos
normativos secundrios de concretizao dos padres legslis, sempre se De fato, se os instrumentos normativos secundrios servem de meio
guiando pelos critrios legalmente estabelecidos. para concretizar o padro legal com a previso de particularidades que
possam ser, diante do caso concreto, consideradas importantes, parte deles
Com efeito, se, ao Poder Legislativo, cabe est~belecer os padres
deve ser instituda precisamente para permitir que essas particularidades
legais, ento, por conseqncia, passa a ser de competncia do Poder

I
75. Paulo de Barros Carvalho, Curso de direito tributrio, 18 ed., So Paulo, 76. RolfEckhoff, Rechtsanwendungsgleichheit im Steuerrecht, cit., p. lO7.
Saraiva, 2007, p. 159. 77. Rolf Eckhoff, Rechtsanwendungsgleichheit im Steuerrecht. cit., p. 113.

k'
,
TEORlA DA IGUALDADE TRlBUT RIA REALIZAO DA IGUALDADE 189
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possam ser levadas em conta pelo Poder Executivo. justamente nesse isso O dizer do Supremo Tribunal Federal no sentido de que o devido
ponto que deve ser redobrada a cautela com a realizao da igualdade. processo legal se "direciona ao exame da legislao comum", no sendo
Isso porque deve haver instrumentos normativos que facilitem a anlise necessrio, para sua anlise, nada alm de simplesmente "partir-se do
do padro legal, de modo a permitir que os contribuintes possam revelar que previsto na legislao comum".82 Vale dizer, o princpio do devido
particularidades que afetem o seu tratamento igualitrio. processo legal como que "redefine o que foi posto", conforme o ideal de
Em terceiro lugar, a verificao de que o Poder Legislativo deve edi- protetividade a ser atingido.
tar padres legais despidos de excessivas particularidades obriga o Poder (3) exercita uma funo bloqueadora, em razo de neutralizar a
Executivo a garantir procedimentos que permitam que os contribuintes aplicao das regras previstas, mas cujo contedo incompatvel com a
possam revelar eventuais particularidades que tenham potencial para al- protetividade da esfera jurdica do contribuinte. No por outro motivo, o
terar os efeitos legais. Claro, se os contribuintes no puderem expor Seus Supremo Tribunal Federal decidiu que a ampla defesa depende daquilo
interesses concretos e comprovar suas particularidades, estar frustrada que est previsto em lei, "a menos que esta ltima acabeporinviabiliz~
a tantas vezes mencionada conexo permanente entre o padro legal e la",83 justamente porque o princpio do devido processo legal "no se
a capacidade contributiva. Nesse particular, as eficcias do princpio do satisfaz ( ... ) com a simples observncia de meros ritos formais".84 Noutras
devido processo legal assumem importncia mpar. palavras, o princpio do devido processo legal como que "bloqueia aquilo
O princpio do devido processo legal estabelece um ideal de proteti- que foi posto", mas que incompatvel com o ideal de protetividade.
vidade do contribuinte para a defesa dos seus interesses e - no vis qui Essas funes eficaciais do devido processo legal so fundamen-
privilegiado - para a manifestao das suas diferenas. Como princpio, . tais para a realizao da igualdade. Com efeito, se a lei no garantir um
o devido processo legal produz os seguintes efeitos: (8 processo tributrio capaz de, por exemplo, dar cincia ao interessado da
.. (1) exerceumafunointegrativa,namedidaem.que.inti:oduzUma ..... ins.tauraodQprocessQeoportunidadeparaque.se manifeste e produza
regra jurdica necessria garantia da protetividaledo contribuinte, ou requeira a produo de provas, o princpio do devido processo legal
quando a lei no a prev. Por esse motivo, o Supremo Tribunal Federal ir sanar essas lacunas, proporcionando condies ao contribuinte para
no afasta a concesso de uma garantia (no caso, a interveno);apnas que possa mostrar peculiaridades relevantes para a melhor aplicao do
"porque a lei no lhe haja previsto", j que ela "prescinde dalei",79 de~ padro legal. Se o Poder Executivo se negar a interpretar as garantias
vendo sempre ser assegurada (no caso, a intimao) "mesmo no hav.endo expressamente previstas em lei no sentido de elas permitirem a defesa
disposio legal expressa". 80 Enfim, o princpio d<YdeVido processo. legal dos interesses dos contribuintes, o princpio do devido processo legal ir
como que "pe aquilo que no foi posto", mas que faz. parte clQs "ele- atuar na redefinio do sentido normativo, de acordo com a finalidade
mentares corolrios" do ideal de protetividade. 81 . . de proporcionar ao contribuinte a exposio das peculiaridades de fato.
E, por fim, se as garantias previstas em lei no forem suficientes para
(2) desempenha uma funo interpretativa", poisper~te.retei- as
permitir a comprovao da ocorrncia do fato tributrio e das particula-
garantias que j esto expressas, como o casadas Te'gras atinerites ao
ridades relevantes do contribuinte, o princpio do devido processo legal
juiz natural, proibio de provas ilcitas, ao duplo gr de jurisdio,
ir afast-las.
citao, intimao, manifestao, considerao de ~azes,' produo
de provas, motivao, publicao, suspeio e ao impedimento. Por Todas essas consideraes levam ao entendimento de que o Poder
Executivo, quer na sua atividade normativa, quer na sua atividade ju-
78. Humberto vila, Sistema constitucional tributrio, 3" ed., So Paulo, Sa- dicante, deve possibilitar condies efetivas para que, de um lado, seja
raiva, 2007, pp. 111 e ss.
79. Pet-AgR 423-SP, STF, Tribunal Pleno, ReI. Celso de Mello, Relator para 82. RE 242.064, STF, Segunda Turma, Rei. Min. Marco Aurlio, j. 14.11.2000,
acrdo: Min. Seplveda Pertence,j. 26.4.1991, DJU 13.3.1992, p. 2.921. DJU 24.8.2001.
80. REsp 172.712, STJ, ReI. Min. Slvio de Figueiredo Teixeira,j. 6.8.1998, 83. AI-AgR 142.847, STF, Segunda Turma, ReI. Min. Marco Aurlio, j.
DJU 14.9.1998. 1.12.1992, DJU 5.2.1993, p. 849.
81. MS 23.550, STF, Tribunal Pleno, ReI. Min. Marco Aurlio, Relator para 84. HC 68.926, STF, Primeira Turma, ReI. Min. Celso de Mello, j. 10.12.1991,
acrdo: Min. Seplveda Pertence, j. 4.4.2001, DJU 31.10.2001, p. 6. DJU 28.8.1992.
190 TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA

devidamente comprovada a ocorrncia do fato previsto no padro legal


e, de outro, sejam proporcionadas condies de o contribuinte demons-
trar particularidades suas que possam afetar a aplicao da lei ao caso
concreto.
Com isso - esclarea-se, para realar a inexistncia de contradio
-, no se quer dizer que ao contribuinte deve ser assegurado o direito de
revelar qualquer particularidade sua. Isso seria negar a viabilidade do
padro legal. Seria inviabilizar a validade de padronizao em alguns 4
setores do Direito Tributrio. Significaria, enfim, desconsiderar tudo
quanto se afirmou a respeito da legitimao de generalizaes no Direito CONCLUSES
e da sua funo de evitar problemas de coordenao, de deliberao e de
cOlihec'imeiit':-o-'quese"pretende dizer, em vez disso, que a atividade
do Poder Executivo, justamente porque deve ser compatvel com o padro A preferncia que a Constituio atribui igualdade. no' lhe garante
legal, deve permitir que o contribuinte possa comprovar que o fato previs- efetividade alguma. A sua glorificao doutrinria tampouco . Ou seus
to em lei no ocorreu ou que, embora tenha ocorrido, existem distines elementos estruturais so devidamente explicados, e a rdao' entre eles
particulares suas que afastam a aplicao para o seu caso. Isso, porm, bem compreendida, ou ela continua enclausurada e~ ti~ta preta~
. - insista-se, porque este ponto crucial - s pode acontecer quando a Este trabalho procurou explicar e unir cada um desses ~tementos.
! aplicao do padro legal produzir efeitos significativamente diferen- Por meio dele, buscou-se demonstrar que a exigncia de compatibilidade
~ ciados para um contribuinte ou grupo de contribuintes, que restrinjam, entre o critrio de discriminao e afinalidade que o justifica, ademais
... detranscender.elementos .. puramente.logicos;no.termina OH contedo
normativo da igualdade, apenas o inicia. A ela, devem ser agregadas de-
I ao longo deste trabalho. terminaes concernentes fundaoe. sgnificao'dos elementos que
compem a igualdade, para cuja legitimao no basta uma explicao;
I
requer, antes, uma autntica justificao. Essa, contudo, no retilnea,
ij
~i
antes oscila, aqui e ali, conforme sejam os graus de fundamentao e de
~-i comprovao decorrentes 'do 'cotejo entre (!. presuno de igualdade,
"~ \.
de um lado, e as liberdades' de' c'onfigurao do legislador e de avaliao
do julgador, de outro. .. ..'
Mais do que explicar' esses.eIemeiltos, a investigao revelou as
diferentes facetas da igualdade; rio apenas mostrando que a igualdade
regra, princpio e postulado, nias", 'muito mais,' evidenciando a existncia
de uma espcie de crise no seu prprio interior: quando busca generali-
dade, trata todos os contribuintes igualmente, apesar das suas diferenas;
quando persegue particularidade, trata-os diferentemente, mesmo que
sejam iguais.
Este trabalho, no entanto, no se limitou a constatar as vrias dimen-
ses da igualdade. Foi alm, para precisar critrios, intersubjetivamente
controlveis, que permitem verificar os requisitos exigidos para uma
padronizao. Padronizao que no , como comumente se afirma,
necessariamente ruim. Ela tambm tem seu lado bom de evitar conflitos
ti
ti TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA CONCLUSES 193
192
ti
de coordenao, de conhecimento e de deliberao, cuja busca, no en- e a correlao aumenta, quando aumenta a intensidade da presena do
ti tanto, no pode estar fechada capacidade contributiva concreta. Esta elemento indicativo;
ti no mero princpio que possa ser descartado em funo da pretensiosa 4. A relao conjugada, quando a existncia do elemento indicativo
ti eficincia administrativa. , acima de tudo, contraponto permanente da exerce significativa influncia para a existncia da medida de compara-
tributao: mesmo quando a norma tributria, em busca da igualdade da o, e esta para a existncia da finalidade, tendo ambos sido escolhidos
Ij maioria, se distancia da igualdade de cada um, a capacidade contributiva por serem os mais significativos no que conceme medida de compara-
I1 est ali, como referncia para a validade mesma da padronizao. o e finalidade;
,I O que resta claro, ao longo desta pesquisa, que a realizao da 5. A validade do uso da medida de comparao depende de compa-
igualdade um processo permanente, com mltiplos atores: a doutrina, a tibilidade com a Constituio, sendo aferida no s pela compatibilidade
ii
quem cabe reconstruir, a partir da Constituio, critrios claros e objetivos com a finalidade que a sua utilizao visa a promover, como pela ausncia
t! que permitam saber como ela deva ser realiza-da;aomesmotempo em de regra que probe o seu uso, imponha o uso de outra diferente, iguale
ti que possibilitem saber quando ela no efetivada; o Poder Legislativo, a aquilo que ela separa, pr-exclua a busca da finalidade que justificou sua
quem incumbe, no uso da sua liberdade de configurao, fixar, sem depois utilizao ou pela inexistncia de princpio que exclua o seu uso;
fi se contradizer, os elementos bsicos da concretizao da igualdade; o 6. A diferenciao no pode ser fundada em medidas de comparao
li Poder Executivo, a quem cabe especificar os padres legais, de modo a
constitucionalmente vedadas, consideradas como aquelas que so feitas
permitir a manifestao da individualidade dos contribuintes; e o Poder
;1 apenas com base nas propriedades cuja utilizao seja constitucionalmen-
Judicirio, a quem conceme controlar a preservao da hannonia das nor- te proibida para diferenciar. Contudo, a diferenciao pode ser justificada
Ii mas de competncia com os direitos fundamentais dos contribuintes. por final1dade constitucional com a qual a propriedade escolhida mante-
Aau~nciadeconjugaodet{)d{)sesses fatores, pela possibilidade nha vnculo'fundadoc'conjugadodepertinncia; nessecaso;no'setrata,
~j
de manipulao de seus elementos, numa ou noutra fase do seu proces- a rigor, de diferenafundada em propriedade preliminarmente proibida,-
so de realizao, favorece a destruio silenciosa do ideal igualitrio: mas meramente relacionada a ela;
r,j enquanto barulhenta mente se proclama sua importncia, vai-se, silen-'
7. O Poder Legislativo, mesmo aps as Emendas Constitucionais ..
J; ciosamente, destruindo, como um cupim que se alimenta da madeira dos
ns. 20/1998 e 42/2003, no pode fundar uma diferenciao entre os coo- .
pilares de uma casa, os alicerces que permitiriam sua efetivao.
t! tribuintes em razo da atividade econmica ou da utilizao intensiv!,l..
de mo-de-obra: de um lado, porque isso excluiria um dos elementos.
ir, Este trabalho intentou contribuir para a reconstruo de parmetros
essenciais da igualdade (a necessidade de relao de pertinncia fundada e:
i que confiram efetividade igualdade, tendo chegado, no seu final, aos
conjugada entre a medida de comparao e a finalidade), no se poderido
seguintes resultados especficos:
~ admitir que uma modificao constitucional possa ter esse efeito, sob.
1. A igualdade a relao entre dois ou mais sujeitos, com base numa pena de ela prpria ser inconstitucional; de outro, porque isso termina
medida de comparao, aferida por meio de um elemento indicativo, que por restringir excessivamente o princpio da liberdade de exerccio de
li serve de instrumento para a realizao de uma determinada finalidade; atividade econmica, o que afetaria, nesse caso, a validade da lei;
fi:
2. A medida de comparao, ademais de efetivamente existente, deve 8. As normas tributrias podem ser divididas em normas com fi-
. ser aferida por meio de elemento indicativo com o qual guarde vincula- nalidade fiscal, assim entendidas aquelas que visam primariamente a
~
o, devendo manter vnculo de pertinncia, fundada e conjugada, com arrecadar receitas para o Estado e, em virtude disso, repartem os encargos
~ a finalidade que justifica sua utilizao; com base em medidas de comparao aferidas por elementos residentes
~ 3. A relao entre a medida de comparao e a finalidade fundada nos prprios contribuintes, como sua capacidade contributiva; e normas
quando existir uma correlao estatisticamente baseada entre ambas, no com finalidade extrafiscal, consideradas como aquelas que visam a atingir
11 sentido de que a existncia ou inexistncia do elemento indicativo se algum fim pblico autnomo, existente fora das propriedades dos prprios
~ correlaciona com a existncia ou inexistncia da medida de comparao, contribuintes;
~
~'
194 TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA CONCLUSES 195

9. A diferenciao entre os contribuintes com base em finalidades contraponto para a generalizao, na medida em que os padres legais
extrafiscais s pode ocorrer quando no houver regra de competncia utilizados, alm de deverem ser compatveis com a maioria dos fatos
cuja hiptese material tome impertinente a finalidade eleita ou vincule a efetivamente praticados, devem possuir clusulas de retorno ao modelo
tributao a outra finalidade extrafiscal diversa; particularista;
10. A finalidade a ser buscada deve ser demonstrada, sem ambi- 17. A dimenso real do fato funciona como critrio para verificar a
gidade ou contradio, mediante a indicao do suporte expresso ou consistncia do padro e a sua aplicabilidade: a consistncia, porque se
implcito, cujo significado preliminar permita aferir a sua previso em houver discrepncia entre o seu valor e o efetivo do fato ocorrido, em
nvel constitucional; muitos casos no meramente marginais, o prprio padro pode ser ques-
11. A finalidade no pode ser indiretamente excluda (pela definio tionado por no mais corresponder mdia dos casos; a aplicabilidade,
da hiptese material de incidncia do tributo por meio da pr-excluso porque mesmo que o padro seja consistente para a maior parte dos casos
de determinadas medidas de comparao ou pela fixao da medida e, em razo disso, deva ser mantido como regra geral, se a discrepncia
de comparao que deve ser a adotada para o tributo especificamente for excessiva para detei-m}ndo"contrlbiiInte~"ela, de forma individual,
considerado), nem colidir com aquela finalidade predeterminada pela pode ser objeto de superao;
regra de tributao ou pelo regime jurdico constitucion~l estabelecido, 18. O dever de eficincia estabelece o grau de realizao de fins, cuja
relativamente obrigao tributria objeto de instituio; concretizao seja devida pelo estabelecimento de princpios, dentro do
12. A igualdade s assegurada se a lei, aim ~k aplcada de modo mbito de poder atribudo por regras, em razo do que no tem o condo
uniforme, for isonmica n seu contedo, isto , no diferencie os con- de criar poder no concedido por regras, nem afastar critrios gerais de
tribuintes seno por meio de fundadas ec.onjugadas medidas de compa- tributao, no autorizando o legislador a abandonar a justia individual
rao, atreladas a finalidades const.itucionalmenJ~ postas; em nome exclusivo da justia geral;
13;ACOiistifui-esfabe1eceiirii-iriddodeiguaIda:depaiticiiliiiista, 19. A padronizao s vlida se necessria (for usada quando no
ao prever o dever de obedinCia a capacilade contributiva sempre que possvel adotar o modelo de igualdade particular), geral (provocar efeitos
isso for possvel; ao projetar, aperi:a:s como exc;eo, a .tributao com desiguais de diminuta extenso, alcance e intensidade), compatvel (man-
base em presunes, mesn1o.assim vinculadas dimenso real do fato ter vinculao com a realidade antes e depois da formao do padro),
gerador, e ao atribuir poderes a,os ertes federados por meio de regras que neutra (considerar as diferenas estruturais entre os profissionais atingi-
descrevem os aspectos. !11a,tetiais "da hiptese de incidncia; dos), no-excessiva (no atingir bens jurdicos essenc iais realizao de
14. Esse tratamento ~artic~larizado "faz com que o contribuinte deva qualquer direito fundamental), minimamente eqitativa (conter clusulas
ser tratado de modo diferente na me~j"da em que ele se diferencia dos de- de retorno ao modelo particularista, se as diferenas entre o fato presu-
mais, quer mediante a "of.lsid~raQ <;las spas particularidades (capacidade mido e o ocorrido forem de grande alcance, extenso e intensidade, ou
contributiva subjetiva), qu~r"med.i"ahte a af.1lise das particularidades das se elas forem de uma qualidade tal, que tenham um impacto disparatado
operaes que concretamente. pratica.c c~p'acidade contributiva objetiva); relativamente a algum contribuinte especifico);
15. Esse modelo partitularista; porm, no puro, podendo o contri- 20. O ajuste do padro depende de um procedimento de fundamen-
buinte deixar de ser parcialmente avaliado segundo as suas circunstncias, tao e comprovao: de fitndamentao, porque preciso exteriorizar,
se - por ser impossvel ou extremamente onerosa a fiscalizao de tribu- de modo racional e transparente, as razes que permitem a superao
tos - as particularidades dos contribuintes e dos casos no puderem ser do padro; e de comprovao, porque as diferenas de grande alcance,
verificadas, porque sua considerao causaria, devido falta de previso, extenso ou intensidade, ou de disparatada,qualidade, entre o fato presu-
controle, coordenao, modicidade e conhecimento, mais generaliza.o mido e o ocorrido devem ser instrudas com documentos que comprovem
do que individualizao; sua existncia;
16. Quando o contribuinte avaliado por meio de uma padroniza- 21. Os par~metros essenciais da obrigao tributria devem estar
o, o modelo particularista no abandonado, mas permanece como fixados em lei, cabendo Administrao manter-se fiel a eles na sua
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196 TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA CONCLUSES 197

concretizao no plano concreto, especialmente para o efeito de no pre- 27. A Constituio deu preferncia, no Direito Tributrio, ao trata-
~(I judicar o exerccio da autonomia privada por meio da anlise de particu- mento particularizado, porque o elegeu como princpio geral (art. 145,
til laridades, cuja importncia no possa ser reconduzida ao padro legal; I ), o manteve como contraponto na sua exceo (art. 150, 7) e exigiu
22. O legislador, tendo adotado um sistema legislativo inicial har- sua observncia na instituio das espcies tributrias, ao prever, nas
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mnico, no pode dele se afastar sem uma justificativa condizente. Para regras de competncia, a existncia de poder de tributar somente relati-
li: aferir sua realizao, preciso comprovar a existncia de compatibilidade vamente ocorrncia de determinados fatos abstratamente descritos;
Iti entre uma diferenciao posteriormente introduzida e o conjunto de regras 28. A eficcia horizontal da prevalncia axiolgica da igualdade
previamente existente. O desenvolvimento posterior inconseqente, incoe- consiste na criao de um desnivelamento favorvel igualdade, no
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rente e contraditrio perde sua justificao e, por isso, viola a igualdade; sentido de que, inexistentes outras razes justificativas para sua inverso,
li; 23. A tentativa de reverso dos efeitos passados da coisa julgada, a prevalncia abstrata deve ser mantida no plano concreto. A eficcia
em nome da igualdade, esbarra no estabelecimento da regra que garantiu vertical da prevalncia manifesta-se na funo de suporte argumentativo,.
proteo irrestrita da coisajulgada e na instituio dos princpios da segu- que a 'igualdade exerce relativamente a normas infraconstitucionais que
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rana jurdica e da coisa julgada. Os efeitos futuros de deciso transitada estejam em conflito, no sentido de que deve ser dada prioridade opo
11: emjulgado, afastando a cobrana de um tributo (ou a mantendo), podem, interpretativa que seja mais fortemente suportada pela igualdade;
!~ extraordinariamente, ser modificados se, e somente se, em virtude de . 29. A preferncia da igualdade cria uma presuno de igualdade,
deciso posterior do Poder Judicirio, tenha sido declarada a inconstitu- , para a qual no basta uma mera explicao para o tratamento desigual,
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cionalidade (ou constitucionalidade, confonne ocaso) do tributo e, em mdiante demonstrao de existncia de autorizao para a distino;
,j . ilecessria uma justificao, entendida como a demonstrao de exis-
virtude dela, se possa comprovar a criao de um estado superveniente
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d~gr(lye .<ie.sigu:lIQ:lQ~que,impeaaminimarealizao,dos.princpiosa, tnciade,correQPmadislin,js.tQ,~,,funQment,(eno,m era
liberdade de exerccio de atividade econmica e de livre concorrncia; alegao) da existncia de uma relao fundada e conjugada entre uma
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24. O termo "igualdade" pode ser empregado para denotar aqela medida de comparao permitida e uma finalidade imposta que obedea
!l norma que orienta o intrprete na aplicao de outras normas (iguald::tde:- aos vrios nveis de justificao decorrentes da harmonia entre as normas
postulado); para expressar aquela norma que estabelece um estado ideal de competncia e os direitos fundamentais;
de igualdade a ser alcanado (igualdade-princpio); para referir a .norn1a 30. As tinalidades extrafiscais, no Direito Tributrio, no tm poder
li
que delimita substancialmente o poder do legislador proibindo o emprego ' justificativo em si, a tal ponto que sua meno possa dispensar a aduo
de determinadas medidas de comparao (igualdade-regra); da justificativa geral para o tratamento desigual entre os contribuintes;
25. A igualdade pode ser considerada uma nomla "formal" enquanto 31. A presuno de igualdade se manifesta no nus argumentativo de
aquela que estabelece uma estrutura relacional entre detenninado$ ele-, fundamentao superior para o afastamento da igualdade: so necessrias
mentos cuja definio provm de outras nonnas constitucionais materiais. maiores razes para o seu afastamento do que as exigidas para o afasta-
No seu significado operativo completo, porm, norma "material", por~ mento ou superao de outro princpio; e so necessrias, ainda, maiores
que, nesse sentido, engloba os critrios da relao estrutural (pertinncia, razes para o tratamento desigual, se houver tratamento diferenciado
fundamento, conjugao), os seus elementos (sujeitos, medida de compa- relacionado a uma medida de comparao preliminarmente vedada ou
rao, elemento indicativo da medida de comparao e finalidade) e os diversa daquela prescrita pela Constituio;
seus parmetros (regras e princpios direta ou indiretamente relacionados 32. A preferncia ao tratamento particularizado, no Direito Tribu-
com as medidas de comparao e as finalidades); trio, cria uma presuno de igualdade particular, traduzida no dever de
26. Ao tratar a igualdade como "finalidade fundamental", '"garantia o ente estatal tratar igualmente os contribuintes, a no ser que haja uma
fundamental", "princpio geral" e "garantia especfica", e ao ser posta em razo, objeto de comprovao, para trat-los de modo diferente;
primeiro lugar nas garantias fundamentais, a Constituio atribuiu uma 33. A Constituio, ao estabelecer que os contribuintes devem ser
preferncia ao tratamento igualitrio. tratados igualmente, a no ser que existam razes para trat-los diferen-
te
198 TEORIA DA IGUALDADE TRIBUTRIA CONCLUSES 199

temente, instituiu o dever de justificativa do tratamento desigual, no de modo conseqente, salvo se houver uma justificao para a posterior
do igual, razo pela qual no so os contribuintes que devem apresentar discrepncia com o tratamento anterior;
razes de extrema importncia para serem tratados da mesma forma, mas 38. A existncia de regras de competncia restringe o poder de con-
o ente estatal que deve aduzi-las para trat-los de forma diferente; trole do Poder Judicirio frente a atos do Poder Legislativo, tanto mais,
34. A finalidade dos tributos essencial para averiguar a validade quanto mais substancialmente determinados forem os poderes atribudos
da medida de comparao empregada pelo Poder Legislativo. Quando ao Poder Legislativo pela Constituio;
os tributos tm finalidade fiscal, e a regra de competncia permite a 39. O Poder Judicirio tem competncia para emitir juzos positivos
considerao da capacidade contributiva, essa deve ser a medida de com- no controle de constitucionalidade da aplicao da igualdade, salvo se sua
parao entre os contribuintes. Quando os tributos tm uma finalidade atividade implicar a alterao de sentidos mnimos predeterminveis a
extrafiscal, a medida de comparao dever corresponder a um elemento partir dos dispositivos legais e o estabelecimento de critrios e solues
ou propriedade que mantenha relao de pertinncia fundada e conjugada opostos aos critrios e solues constantes da lei;
ui,
com a finalidade eleita:"Alm'disso~''preciso confirmar que a medida do 40. O Poder Executivo, para concretizar o princpio de igualdade,
distanciamento da igualdade proporcional, comprovando que: a medida deve instituir instrumentos normativos secundrios de conc'retizao
produz efeitos que contribuem para a realizao gradual da finalidade ex- dos padres legais, sempre se guiando pelos critrios legalmente esta-
trafiscal (exame da adequao); a medida a menos restritiva aos direitos belecidos; editar instrumentos normativos secundrios para a facilitao'
envolvidos dentre aquelas que poderiam ter sido utilizadas para atingir da anlise do material ftico; e garantir, forte na eficcia integtativa,
a finalidade extrafiscal (exame da necessidade); os efeitos positivos de- interpretativa e bloqueadora do princpio do devido processo legal, 'pro-
correntes da adoo da medida, aferidos pelo grau de importncia e de cedimentos que permitam que os contribuintes possam revelar' ~ventuais
promoo da finalidade extrafiscal, no so desproporcionais aos seus particularidades significativas que tenham potencial parq a alterao dos
ef~!!s.p~gti.YQs.estimados pelo grau de importncia e de promoo da efeitoslegais. ........ .. .
finalidade igualitria (exame de proporcionalidade em sentido estrito);
35. A liberdade de configurao do Poder.Legislativo na realizao
da igualdade inclui a prerrogativa de avaliao (poder de escolher entre
mais de uma premissa concreta duvidosa que ir restringir algum direito
fundamental e servir de ponto de partida para o controle pelo Poder
Judicirio) e uma margem de prognose (previso dos efeitos futuros
advindos da adoo de medida que visa a promover efeitos relativos ao
interesse pblico);
36. A distino efetuada pelo Poder Legislativo, quando se referir a
elementos distintivos elevadamente pessoais ou meramente pessoais, ter
sempre um nus argumentativo maior, pela vinculao, direta ou indireta,
que essa referncia tem com modos de desenvolvimento da pessoa, em
geral, e do contribuinte, em particular. Esse nus argumentativo ser
tanto maior, quanto maior for a relao da distino com esses elemen-
tos e quanto mais importantes forem os bens jurdicos restringidos pela
diferenciao;
37. O Poder Legislativo est limitado pela sua prpria atuao na
realizao da igualdade, embora tenha ampla liberdade de configurao:
uma vez tomada uma deciso realizadora da igualdade, dever segui-la
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