Você está na página 1de 24

Isonomia tributária e capacidade

contributiva no Estado contemporâneo

Gerson dos Santos Sicca

Sumário
1. Introdução. 2. Sentido e problematização
do princípio da isonomia. 3. O princípio da iso-
nomia e seus reflexos no Direito Tributário. 4.
A isonomia e seu principal fator de discrímen:
a capacidade econômica ou contributiva. 5.
Pontos de reflexão sobre a isonomia e a capaci-
dade contributiva. A sua operatividade no Es-
tado contemporâneo. 6. Considerações finais.

1. Introdução
O tema enfrentado envolve uma série de
questionamentos dotados de alta complexi-
dade, cuja solução, não raras vezes, trans-
cende a esfera da dogmática jurídica e re-
mete para a problematização dos próprios
imperativos de legitimidade do Estado de
Direito. A consolidação do princípio da
igualdade, cânone inarredável do ideal da
modernidade, incorporado às Constituições
liberais e concebido como o ápice da afir-
mação da dignidade humana e da garantia
do livre desenvolvimento do indivíduo, en-
controu um gama de dificuldades, tendo em
vista a dura realidade imposta pelas cir-
cunstâncias políticas de cada época.
Na seara da tributação, a dificuldade não
é de menores proporções. A força do princí-
pio jurídico da igualdade, como forma de con-
tenção do uso abusivo do poder pelo Estado
Gerson dos Santos Sicca é Mestre em Direi-
to pela Universidade Federal de Santa Catari- e preservação da isonomia entre os cidadãos,
na (UFSC). Procurador Federal, em exercício nem sempre obteve sua plena potencialidade
na Procuradoria Seccional da União em Rio nas ordens jurídicas concretas. Ao contrário,
Grande-RS. inúmeras vezes o comando é invocado tão-
Brasília a. 41 n. 164 out./dez. 2004 213
somente como estratégia discursiva para a derno, ao evidenciar o repúdio a injustifica-
consolidação de modelos tributários formu- das discriminações em razão de classe ou
lados sob a ótica eminentemente arrecadató- condição social. No campo tributário, a
ria, sem o intento de desconstituir a desigual- igualdade representada pela universaliza-
dade fática existente na sociedade. ção dos tributos refutou a utilização dos
Os obstáculos, todavia, não impedem a mesmos como mecanismos de segregação
delimitação do princípio da isonomia tri- social, o que possibilitou a inserção no cam-
butária e sua operatividade nos sistemas ju- po jurídico de um discurso radicalmente
rídicos contemporâneos. Ligada a esse co- avesso à arbitrariedade e ao exercício irra-
mando principiológico, encontra-se a capa- zoável do poder. A cobrança de tributos,
cidade contributiva, expressão notável da in- típica hipótese de restrição a direito funda-
tervenção estatal na esfera dos particulares, mental, necessariamente deveria submeter-
com o intento de associar a demanda fiscal se a liames positivos que delimitassem a atu-
ao dever de minimização das desigualdades ação estatal sobre o âmbito privado, a fim
e conferir inarredável grau de legitimidade à de garantir a previsibilidade, a segurança e
atuação do Fisco. Em termos desprovidos do a igualdade na competição inerente ao sis-
rigor técnico, isso significa que tirar dos mais tema capitalista.
ricos para dar aos mais pobres justifica para A afirmação do princípio da isonomia,
os excluídos a própria existência do Estado. no entanto, trouxe consigo grandes dificul-
O texto desenvolve uma análise dos prin- dades na sua delimitação, o que levou a ter-
cípios da isonomia e da capacidade contri- se de admitir a efetiva possibilidade de o
butiva e sua eficácia no estágio atual do Es- legislador estabelecer uma série de diferen-
tado brasileiro. O enfoque problematizante ciações, além de apresentar-se como câno-
conferido à abordagem busca uma reflexão ne de complexa concretização pelo intérpre-
sobre a capacidade de tais princípios efeti- te do Direito. Não bastasse isso, a compre-
vamente protegerem o cidadão do Fisco, e ensão do âmbito de proteção estabelecido
mais ainda, de que forma os mesmos po- pelo princípio da igualdade exige adequa-
dem ter alguma eficácia positiva, para que da interpretação conforme as disposições
se imponha ao Estado a realização de deter- constitucionais vigentes em cada ordem ju-
minadas condutas. rídica concreta, bem como do período histó-
Para tanto, serão expostos os fundamen- rico vivido. No Direito Tributário, como se
tos do princípio da isonomia tributária. Após, analisará adiante, a aplicabilidade do prin-
a caracterização do princípio da capacidade cípio apresenta consideráveis obstáculos
contributiva servirá como ponto de reflexão ante a existência de diversos interesses pos-
sobre a determinação e a força normativa do tos em conflito e de delicada harmonização,
princípio da igualdade, bem como as princi- como o interesse fiscal do Estado, os direi-
pais indagações que surgem na sua aplica- tos dos particulares e as políticas de benefí-
ção. Ao final, o tratamento do tema permitirá cios e isenções fiscais exigidas por diversos
a exteriorização de algumas considerações setores da economia.
destinadas a contribuir para a construção de Em relação à caracterização do princí-
uma dogmática instrumentalmente adequa- pio da igualdade, afirma Alexandre de Mo-
da aos desígnios do Estado de Direito. raes (2003, p. 65):
“O princípio da igualdade consa-
2. Sentido e problematização do grado pela constituição opera em dois
princípio da isonomia planos distintos. De uma parte, frente
ao legislador ou ao próprio executivo,
O princípio da igualdade assume impor- na edição, respectivamente, de leis,
tância nuclear na estrutura do Estado Mo- atos normativos e medidas provisóri-

214 Revista de Informação Legislativa


as, impedindo que se possam criar tra- do de ‘valoração’ e de ‘comparação’;
tamentos abusivamente diferenciados (2) a imprescindibilidade da análise
em razão a pessoas que se encontram da ‘natureza’, do ‘peso’, dos ‘funda-
em situações idênticas. Em outro pla- mentos’ ou ‘motivos’ justificadores de
no, na obrigatoriedade ao intérprete, soluções diferenciadas; (3) insuficiên-
basicamente, a autoridade pública, de cia da consideração do princípio da
aplicar a lei e atos normativos de ma- igualdade como um direito de nature-
neira igualitária, sem estabelecimen- za apenas ‘defensiva’ ou ‘negativa’”.
to de diferenciações em razão de sexo, (CANOTILHO, 1999, p. 403).
religião, convicções filosóficas ou po- A isonomia não comporta a afirmação
líticas, raça, classe social”. de uma igualdade absoluta entre pessoas,
Compreendida a igualdade como impos- coisas ou situações, pois o legislador pode,
sibilidade da distinção de tratamento de in- legitimamente, estabelecer critérios de dis-
divíduos em situações similares, o que afir- crímen, o que transfere o problema para a
ma uma dimensão negativa do princípio verificação da compatibilidade entre o fator
(cláusula de defesa do cidadão contra o ar- diferenciador acolhido pela Lei e os interes-
bítrio do Estado), surge o problema da inda- ses constitucionalmente protegidos. Nesses
gação sobre a legitimidade dos critérios dis- termos, é salutar a indagação sobre a exis-
tintivos e a valoração dos mesmos, dificul- tência ou não de uma relação racional entre
dade que se traduz na própria definição dos os meios adotados e a finalidade a ser pro-
limites do controle judicial dos atos discri- tegida, bem como sobre o valor em si mesmo
minatórios. da finalidade perseguida em determinada
Canotilho (1999, p. 398) afirma que a circunstância, o que leva Celso Antônio
igualdade “condensa hoje uma grande ri- Bandeira de Mello (1993, p. 17) a afirmar:
queza de conteúdo”. O autor português, “as discriminações são recebidas
quando se refere ao princípio como igual- como compatíveis com a cláusula iguali-
dade quanto à criação do Direito, aborda a tária apenas e tão-somente quando existe
proibição geral do arbítrio, no sentido de que um vínculo de correlação lógica entre a
“existe observância da igualdade quando peculiaridade diferencial acolhida
indivíduos ou situações iguais não são ar- por residente no objeto e a desigual-
bitrariamente (proibição do arbítrio) tratados dade de tratamento em função dela
como desiguais”. Sustenta que, embora “ain- conferida, desde que tal correlação não
da hoje seja corrente a associação do princí- seja incompatível com interesses pres-
pio da igualdade com o princípio da proibi- tigiados na Constituição.”
ção do arbítrio, este princípio, como simples O princípio da igualdade, compreendi-
princípio de limite, será também insuficien- do como ferramenta posta à disposição do
te se não transportar já, no seu enunciado operador do Direito para a sindicabilidade
normativo-material, critérios possibilitado- dos atos do Poder Público, comporta dentro
res da valoração das relações de igualdade de si a idéia de comparação entre situações
ou desigualdade” (CANOTILHO, 1999, p. diferenciadas pela Lei, cujo fator discrimi-
403). Adiante, escreve o mestre português: natório apresenta-se problemático, sendo
“A necessidade de valoração ou de salutar a reflexão sobre a sua legitimidade.
critérios de qualificação, bem como a Em síntese, trata-se de saber qual razão de-
necessidade de encontrar ‘elementos terminou a distinção, se a mesma é compa-
de comparação’ subjacentes ao carác- tível com a Constituição e se o meio utiliza-
ter relacional do princípio da igual- do para a diferenciação é adequado e neces-
dade implicam: (1) a insuficiência do sário para a realização da finalidade anun-
‘arbítrio’ como fundamento adequa- ciada.

Brasília a. 41 n. 164 out./dez. 2004 215


É possível constatar que, na conforma- 3. O princípio da isonomia e seus
ção do Estado contemporâneo, tem especial reflexos no Direito Tributário
relevância a tarefa de identificar, tomando
em conta os princípios fundamentais da A indagação jurídica sobre a isonomia
Constituição, os critérios justos de discrimi- tributária põe em causa a tendência atual,
nação entre pessoas e grupos, e.g., até que presente na prática neoliberal, de generali-
ponto é correta a diferenciação dos critérios zação e manutenção da desigualdade, im-
de tributação estabelecidos e se realmente pondo-se uma série de políticas que benefi-
estão de acordo com as disparidades eco- ciam a concentração do capital e submetem
nômicas existentes e pretendem realizar in- grande parte da carga tributária às cama-
teresses considerados da mais alta valia. das menos favorecidas da população, no in-
Para o juiz, a sindicabilidade dessas si- tuito de ampliar as isenções para certos seg-
tuações não raras vezes envolve ponde- mentos do setor produtivo e do capital es-
rações de prognose, o que, aliado ao cará- peculativo e, a fim de não prejudicar a arre-
ter aberto dos princípios constitucionais, cadação, jogar a conta da perda para a po-
acaba por dificultar a indagação sobre pulação trabalhadora (operação que tem no
possíveis lesões a direitos dos parti- Imposto de Renda/Pessoa Física instrumen-
culares. to decisivo).
Especificamente no Direito Tributário, a Essas diretrizes tributárias contribuem
relevância dos fatores econômicos agrega para o “engessamento social”, ao facilitar o
outras dificuldades à aplicação do princí- acúmulo de capital por parte das camadas
pio da isonomia. No mais das vezes, a fina- mais altas e impor severas restrições aos ren-
lidade arrecadatória impõe-se como prota- dimentos assalariados 1. Não bastasse isso,
gonista, de maneira a justificar a tributação facilitam a livre circulação e desenvolvimen-
sobre setores mais suscetíveis à ação do Fis- to do capital especulativo, inexistindo gran-
co, como a classe média e os ramos fragili- de preocupação com o estabelecimento de
zados da atividade econômica. Afora isso, uma matriz tributária que incentive a refor-
até mesmo naqueles impostos cuja função mulação do concentrado modelo econômi-
extrafiscal caracteriza a sua própria razão co brasileiro e objetive a redução das desi-
de ser, a avaliação feita pelos agentes públi- gualdades sociais e regionais. Todas essas
cos para a fixação de alíquota e base de cál- circunstâncias merecem ser confrontadas
culo acaba por privilegiar interesses de mi- com as pretensões do legislador constituin-
norias detentoras de poder de barganha fren- te de 1988, que procurou inserir no texto
te ao Estado. Como poderá o Judiciário ques- constitucional diversos mandamentos des-
tionar a legitimidade de medidas tributári- tinados à vinculação dos poderes estatais
as concentradoras do capital se as finalida- no intento de promover uma autêntica revo-
des estabelecidas na Constituição são de evi- lução social e econômica no país, concebida
dente vagueza (justiça social, distribuição por cânones de igualdade material, como
de renda, entre outras), suscetíveis à reali- bem se estabelece no Preâmbulo e no art. 3 o
dade concreta apresentada pelo Legislador da Carta Magna.
ou pelo Executivo, na condução da política Neste breve trabalho, não se pretende efe-
econômica? Esse dilema descortina a fragi- tivar uma análise das reais possibilidades
lidade do princípio da isonomia em relação (políticas, sociais e econômicas) de realiza-
às determinações impostas pelo poder polí- ção dos objetivos fundamentais da Repú-
tico ante a carência de elementos seguros blica Federativa do Brasil. Embora essas in-
que permitam a invalidação de normas dagações sejam de extrema importância, a
tributárias injustificadamente discrimina- preocupação central que se apresenta nesta
tórias. reflexão concentra-se no sentido e aplicabi-

216 Revista de Informação Legislativa


lidade do princípio da isonomia, e a respec- os privilégios da nobreza e garantir a igual-
tiva relação com a capacidade contributiva, dade de todos perante a lei, sem distinções
o que exige a atenção voltada para as nor- de qualquer natureza. Dessa maneira, pre-
mas jurídicas relativas ao tema e a interpre- conizava-se a isonomia na aplicação do Di-
tação das mesmas pelos tribunais. Eviden- reito e na delimitação da ingerência na esfe-
temente, o enfoque jurídico tem extrema va- ra dos particulares, como no caso da tribu-
lia para exteriorizar as diversas orientações tação (CANOTILHO, 1994, p. 381), tendo
político-ideológicas predominantes em de- surgido a tradicional distinção entre igual-
terminados momentos históricos 2, o que en- dade perante a lei e igualdade na lei, a pri-
riquece a abordagem realizada pelo cientis- meira assumindo o aspecto formal da racio-
ta do Direito e lhe permite compreender me- nalização da atividade de subsunção das
lhor a realidade, sempre consciente de que a leis a todas as pessoas sem consideração de
justiça fiscal é um dos instrumentos mais efi- suas qualidades e a segunda acepção diri-
cazes para a redução das desigualdades. gida preponderantemente ao legislador,
A igualdade tributária reclama uma abor- para que este não possa criar distinções en-
dagem problematizante, tomando por base tre cidadãos situados na mesma condição3.
seu sentido e a dinâmica concreta de sua A igualdade perante a lei é decorrência
aplicação, identificando-se na Constituição lógica do regime do Estado de Direito, no
suas dimensões, e em especial o princípio qual se substitui o governo dos homens pelo
da capacidade contributiva, estabelecido governo das leis, em nome da segurança jurí-
historicamente como o principal fator de dica e da proibição de favorecimentos a uma
discrímen relacionado à isonomia. Nessa determinada classe de cidadãos. Essa dimen-
análise, exige-se a consideração do instru- são, no entanto, assemelha a isonomia ao prin-
mental dogmático posto à disposição do ju- cípio da legalidade (CANOTILHO, 1994, p.
rista e as possíveis limitações de suas utili- 381), ou seja, sob uma ótica meramente for-
zações. mal, o postulado nada mais é do que um
O princípio da isonomia tributária, como imperativo de hipoteticidade (MACHADO,
garantia individual a ser preservada por 1994, p. 54) da norma jurídica, criada com o
todos os membros da Federação, encontra- objetivo de regular uma determinada situa-
se disposto no art. 150, II, impedindo que ção, sem levar em conta as condições pesso-
União, Estados, Distrito Federal e Municí- ais dos sujeitos envolvidos. A norma dirige-
pios instituam “tratamento desigual entre se a todo aquele que realizar a hipótese le-
contribuintes que se encontrem em situação gal, independentemente de seus atributos
equivalente, proibida qualquer distinção em individuais.
razão de ocupação profissional ou função No que se refere ao aspecto formal da
por eles exercida, independentemente da igualdade, esta dirige o comando aos apli-
denominação jurídica dos rendimentos, tí- cadores do Direito, para que realizem a ati-
tulos ou direitos”. Além disso, a Constitui- vidade de aplicação das normas conforme
ção estabelece outras normas que pretendem o previsto pela hipótese incidente ao caso
garantir a igualdade tributária entre aque- concreto. Nessa dimensão, qualquer aplica-
las pessoas jurídicas de direito público, ção incorreta acaba por atentar contra a pró-
como nos arts. 151, I e II, e 152, em decorrên- pria legalidade, e a igualdade não apresen-
cia da formulação ideal do pacto federativo, ta maior problematicidade do que aquela re-
com a instrumentalização de relações hori- velada quando se indaga sobre a observân-
zontais entre os membros da Federação. cia à lei4. Para o aplicador da norma tributá-
A defesa da igualdade representou uma ria, sob um enfoque formal, a igualdade
das grandes bandeiras de luta das revolu- nada mais é que o respeito ao cânone da
ções liberais, com o objetivo de romper com vinculação positiva à norma jurídica, pois

Brasília a. 41 n. 164 out./dez. 2004 217


os atos que constatam a ocorrência do fato tado com verificação da relação racional
gerador e determinam o lançamento do tri- entre meios e fins, bem como a legitimidade
buto são plenamente vinculados. dos valores cuja proteção é almejada. Essa
O aspecto da igualdade perante a lei não forma de sindicabilidade, sem dúvida, afas-
há de ser desprezado, já que a exigência de ta a possibilidade de exclusão do controle,
aplicação isonômica da disposição legal é devido ao reconhecimento de um espaço de
particularmente importante na atuação dis- absoluta liberdade de ação política conferi-
cricionária da Administração, mormente do ao Poder Público.
nos casos de alteração do habitual modo de Feitas essas considerações, impõe-se a
proceder dos agentes públicos 5. A alteração análise do princípio da isonomia no Direito
dos procedimentos pelo Fisco deve ser rea- brasileiro. De antemão, pode-se afirmar que
lizada de maneira racional, com fundamen- sua aplicação no sentido de “igualdade pe-
tos jurídicos relevantes e não arbitrários, já rante a lei” não apresenta polêmica signifi-
que condutas mais gravosas ou, por outro cativa, já que o postulado sintetiza-se na
lado, mais benéficas, em relação a certos “exigência dirigida ao juiz legal e às autori-
contribuintes em detrimento de outros, con- dades administrativas no sentido de se as-
figuram em tese conduta irrazoável que vio- segurar formalmente uma igual aplicação da
la o postulado da isonomia na dimensão lei a todos os cidadãos” (CANOTILHO, 1994,
em apreço6. p. 381). As dificuldades residem, portanto, na
Por sua vez, a segunda dimensão da iso- igualdade através da lei ou igualdade na lei.
nomia, a denominada igualdade na lei, es- A igualdade na lei é compreendida como
tabelece ao legislador o dever de preservar o uma cláusula geral de proibição do arbítrio,
princípio na criação da norma, com a veda- sendo exemplo significativo a decisão abai-
ção de criar discriminações injustificadas, xo mencionada ao analisar processo em que
compreensão essa que fundamenta a afir- se pedia a exclusão de despesas profissio-
mação corrente da necessidade de tratar-se nais realizadas em virtude de atividade pro-
igualmente os iguais e desigualmente os fissional como representante comercial da
desiguais. A definição da igualdade sob esse base de cálculo do imposto de renda, proce-
aspecto envolve basicamente dois proble- dimento admitido para outras profissões.
mas: primeiro, o de se o legislador observou Diz a ementa:
o tradicional juízo acima mencionado e, em “TRIBUTÁRIO – MANDADO DE
segundo lugar, se os fatores de discrimina- SEGURANÇA – IMPOSTO DE REN-
ção utilizados podem ser considerados le- DA – Representante comercial – Ex-
gítimos perante a ordem jurídica vigente. clusão de despesas profissionais –
Com o esclarecimento das duas faces da Princípio da igualdade tributária
igualdade na lei, compreende-se o sentido (art.150, II, CF/88) – Inaplicação
com que os tribunais costumam utilizar o Ementa: 1. A aplicação do princí-
princípio isonômico. Contudo, conforme ex- pio da igualdade tributária pressupõe
põe o constitucionalista português Canotilho a existência de situações equivalen-
(1994, p. 382), o dever de tratar igualmente tes, inadmitindo-se interpretação ab-
os iguais e desigualmente os desiguais repre- soluta no sentido de que deva ser dis-
senta um juízo tautológico que possibilitou a pensado o mesmo tratamento a todos
construção da fórmula da proibição do arbí- os contribuintes.
trio, sem tomar em conta o sentido da liberda- 2. Na verdade, o que se pretende
de de conformação do legislador. evitar é a utilização de critérios casu-
O controle dos atos do Poder Público, a ísticos, permitindo-se ao legislador, no
fim de constatar-se a legitimidade dos crité- entanto, a opção política de contem-
rios discriminatórios, pode ser implemen- plar determinadas categorias profis-

218 Revista de Informação Legislativa


sionais com a pretendida exclusão de O Supremo Tribunal Federal adota paci-
despesas. ficamente a caracterização do princípio da
(...)” (BRASIL. Tribunal Regional, igualdade como tratamento isonômico para
1998a, p. 265-266). situações semelhantes, na linha da fórmula
A decisão aplica o princípio da isono- reiteradamente exposta na doutrina e juris-
mia no sentido da impossibilidade da exis- prudência brasileiras. Ainda a título de ilus-
tência de discriminações “gratuitas, artifi- tração, veja-se o entendimento da Corte Su-
ciais”, sendo que os critérios políticos (os prema nos litígios que questionavam a cons-
fundamentos da discriminação) que moti- titucionalidade da conformação estabeleci-
varam a distinção não podem ser indaga- da pelo Decreto-Lei n o 2.434/88, quando se
dos pelo julgador. A mesma orientação é decidiu, por diversas vezes, que a isenção
adotada pelo Supremo Tribunal Federal, ao de IOF sobre pagamento de bens importados
vedar tratamento distinto para situações com emissão de guia anterior a 1 o de julho de
equivalentes: 1988 não violava o postulado da isonomia, já
“AÇÃO DIRETA DE INCONSTI- que essa situação somente ocorreria se a isen-
TUCIONALIDADE. TRIBUTÁRIO. ção fosse negada a importadores que também
IPVA. ISENÇÃO CONCEDIDA A VE- possuíssem guias com data posterior àquela.
ÍCULOS DESTINADOS À EXPLORA- Entendeu a Corte Suprema:
ÇÃO DOS SERVIÇOS DE TRANS- “IMPOSTO SOBRE OPERACÕES
PORTE ESCOLAR, DEVIDAMENTE FINANCEIRAS. DECRETO-LEI N.
REGULARIZADOS JUNTO À COO- 2.434/88. ISENÇÃO NAS OPERA-
PERATIVA DE TRANSPORTES ES- ÇÕES DE CÂMBIO REALIZADAS
COLARES DO MUNICÍPIO DE MA- PARA PAGAMENTO DE BENS IM-
CAPÁ. LEI No 351 DO ESTADO DO PORTADOS AO AMPARO DA GUIA
AMAPÁ, DE INICIATIVA PARLA- EMITIDA A PARTIR DE 1o DE JU-
MENTAR. INCONSTITUCIONALI- LHO DE 1988. ALEGADA VIOLA-
DADE: ART. 150, II DA CONSTITUI- ÇÃO AO PRINCÍPIO DA ISONOMIA.
ÇÃO FEDERAL. PLAUSIBILIDADE O Decreto-lei n. 2.434/88, condicio-
DA TESE JURÍDICA SUSTENTADA. nando o benefício da isenção fiscal as
LIMINAR DEFERIDA. importações cobertas por guia expe-
Isenção do Imposto sobre a Propri- dida a partir de 1o de julho de 1988,
edade de Veículos Automotores con- estabeleceu critério pertinente, vaza-
cedida pelo Estado-Membro aos pro- do em elemento inerente às operações
prietários de veículos destinados à ex- de importação, sem discrepar da regra
ploração dos serviços de transporte constitucional da igualdade tributária
escolar no Estado do Amapá, devida- e nem deslocar a data da ocorrência do
mente regularizados junto à Coope- fato gerador. O tratamento outorgado
rativa de Transportes Escolares do pelo referido decreto-lei alcançou im-
Município de Macapá – COOTEM. portadores em igual situação, sem im-
Tratamento desigual entre contribuintes por exceções ou privilégios em favor de
que se encontram em situação equivalen- uns contribuintes em detrimento de
te. Violação ao princípio da igualda- outros em idênticas circunstâncias.
de e da isonomia tributária. Art. 150, Não cabe ao Poder Judiciário es-
II da Constituição Federal. Medida li- tender a isenção de modo a alcançar
minar deferida. as operações não previstas pelo legis-
Votação: por maioria. Resultado: lador, tendo em vista que o ato de que
deferida.” (BRASIL. Supremo Tribu- decorre a isenção fiscal escapa ao seu
nal Federal, 1997)7 [grifo nosso]. controle.

Brasília a. 41 n. 164 out./dez. 2004 219


(...)” (BRASIL. Supremo Tribunal Fede- “O princípio da igualdade não im-
ral, 1995a, p. 12997). pede que o Estado discrimine para fins
Verifica-se que o Tribunal, ao afirmar a de tributação. Considera-se violado-
inexistência de violação do princípio da iso- ra da regra tão-somente a classifica-
nomia porque o legislador “estabeleceu cri- ção que exorbite do regular exercício
tério pertinente, vazado em elemento ineren- do julgamento e discrição legislativos.
te às operações de importação”, deixa ex- Por outras palavras, o princípio da
plícito que o controle do critério de discrí- igualdade exige meramente que a dis-
men é admissível na hipótese de o fator ado- criminação seja razoável. E razoável
tado não encontrar pertinência lógica com será a classificação que um homem
a finalidade perseguida e abre o caminho bem informado, inteligente, de bom
para a aplicação de princípios como a senso e civilizado possa racionalmen-
razoabilidade e a proporcionalidade. te prestigiar.
Nesse sentido, a jurisprudência pátria Examinando a constitucionalida-
não vê problemas em definir a isonomia de de leis à luz do princípio da igual-
como a paridade entre pessoas em situações dade, este Tribunal tem declarado que
semelhantes. A diferenciação, admitida e a classificação deve repousar sobre
considerada até mesmo exigível, é estabele- uma diferença real, e não aparente, es-
cida pelo legislador, o que remete o proble- peciosa ou arbitrária, de modo que
ma para verificação da legitimidade dos cri- todos situados identicamente sejam
térios adotados, caso em que a doutrina e a tratados com igualdade; que a classi-
jurisprudência majoritárias procuram con- ficação deve ter uma finalidade, ou a
trolar a legislação com base no critério de consecução de uma política dentro da
razoabilidade, sem a valoração, pelo Judi- competência do Estado; e que a dife-
ciário, dos critérios utilizados (DÓRIA, 1986, rença deve ter um nexo com o objetivo
p. 147), e sim a verificação de se os mesmos da legislação, que seja substancial, e
não são meramente arbitrários ou fantasio- não apenas especulativo, remoto ou
sos e se estão relacionados a fatos econômi- negligenciável.”
cos. A razoabilidade nos termos em que é ex-
Bernardo Ribeiro de Moraes (1995, p. posta nas palavras acima possui pouca den-
116-117), aliás, enuncia as regras que nor- sidade metodológica para permitir uma sa-
teiam a aplicação do princípio da isonomia: tisfatória indagação sobre a legitimidade da
“a) a igualdade jurídica tributária atuação do poder de tributar no Estado atu-
consiste numa igualdade relativa, al, dimensionado para realizar “(...) uma
com seu pressuposto lógico da igual- actividade de igualização de possibilidades
dade de situações ou condições (...); b) de acesso ao bem-estar social, quer através de
não se admitem exceções ou privilégi- uma política de distribuição de rendimentos
os, tais que excluam a favor de um quer por uma política de investimentos pú-
aquilo que é exigido de outros em idên- blicos em equipamentos sociais” (MOREIRA,
ticas circunstâncias (...); c) a existên- 1987, p. 91). Na estrutura estatal contempo-
cia de desigualdades naturais justifi- rânea, o princípio da igualdade não se limi-
ca a criação de categorias ou classes ta a uma função negativa de exclusão das si-
contribuintes, desde que as distinções tuações que representem violação de seu nú-
sejam razoáveis e não arbitrárias.” cleo essencial, pois exige do legislador a efeti-
Não destoa dessa compreensão Sampaio vação da igualdade de possibilidades e de
Dória (1986, p. 138), ao citar as palavras do vantagens (CANOTILHO, 1994, p. 381), no
então Justice Brandeis, da Suprema Corte intuito de reduzir as desigualdades geradas
americana: pela sistema social e econômico.

220 Revista de Informação Legislativa


O princípio da igualdade adquire feição pacidade contributiva pelo acolhi-
positiva e possibilita, em especial, a cons- mento de outros valores constitucio-
trução de critérios de controle de constituci- nais como critérios de comparação, os
onalidade de leis tributárias que estabele- quais podem inspirar progressivida-
cem isenções ou graus de capacidade con- de, regressividade, isenções e benefí-
tributiva, caracterizando a formulação de cios, na busca de um melhor padrão
um juízo de compatibilidade com as dispo- de vida para todos, dentro dos planos
sições constitucionais que pretendem edifi- de desenvolvimento nacional integra-
car um sistema tributário destinado à ga- do e harmonioso.”
rantia do desenvolvimento nacional e à jus- A aplicação do princípio da igualdade,
ta distribuição de riqueza. Deve-se ter claro no Direito Tributário, é dotada de altíssima
que a indagação sobre a isonomia represen- complexidade, por diversas razões: 1 o) o sis-
ta em verdade a preocupação do jurista em tema de tributação parte do pressuposto da
racionalizar as diferenciações que fatalmen- necessária distinção entre os contribuintes;
te serão estabelecidas pelo legislador, seja 2 o) a Constituição trata do sistema tributá-
por necessidades fáticas, naturais, econô- rio com o intento de vincular a atividade de
micas, ou por razões ideológicas, a fim de cobrança de tributos à realização de objeti-
que os critérios comparativos das situações vos estabelecidos pela Carta, o que ocorre,
reais preservem “as linhas mestras da igual- por exemplo, com a progressividade-sanção
dade material”. Nas notas de atualização do ITR e do IPTU; 3 o) embora a Constituição
da grande obra de Aliomar Baleeiro (1997, enuncie diversos princípios impositivos ao
p. 530), há a enunciação de cinco maneiras legislador ordinário, a potencial vagueza
de comparação, a saber: das normas concede um grande espaço de
“1. na proibição de distinguir (uni- apreciação àquele, o que dificulta o juízo de
versalmente) na aplicação da lei, em compatibilidade do Judiciário; 4o) especifi-
que o valor básico protegido é a segu- camente em relação à política de isenções, é
rança jurídica; tarefa extremamente complexa a exteriori-
2. na proibição de distinguir no zação de um raciocínio jurídico-normativo
teor da lei (...). Os princípios da gene- que demonstre a sua legitimidade, em cada
ralidade e da universalidade estão a caso concreto, tendo em conta a importân-
seu serviço e têm como destinatários cia para o desenvolvimento nacional.
todos aqueles considerados iguais; O reconhecimento dessas dificuldades
3. no dever de distinguir no con- não deve levar à conclusão, no entanto, da
teúdo da lei entre desiguais, e na me- impossibilidade de controle das normas tri-
dida dessa desigualdade. No Direito butárias que estabeleçam distinções. A veri-
Tributário, o critério básico que mensu- ficação da legitimidade da discriminação vi-
ra a igualdade ou desigualdade é a ca- abiliza a análise da adequação dos atos le-
pacidade econômica do contribuinte; gislativos à Constituição. Para tanto, 1) é de
4. no dever de considerar as gran- se reconhecer a liberdade de conformação
des desigualdades econômico-materi- conferida ao legislador ordinário; 2) o legis-
ais advindas dos fatos, com o fim de lador, ao estabelecer a discriminação, pre-
atenuá-las e restabelecer o equilíbrio tende atingir determinada finalidade, que
social. A progressividade dos tribu- deve ser objeto de sindicabilidade perante
tos favorece a igualação das díspares as normas constitucionais; 3) deve ser inda-
concretas, em vez de conservá-las ou gada a legitimidade dos meios adotados
acentuá-las; para o legislador atingir a finalidade em cau-
5. na possibilidade de derrogações sa; 4) o princípio da igualdade, assim como
parciais ou totais ao princípio da ca- todos os princípios, pode ser compreendido

Brasília a. 41 n. 164 out./dez. 2004 221


em dupla função, seja para vedar discrimi- “TRIBUTÁRIO. MANDATO DE
nações arbitrárias, seja para exigir a equipa- SEGURANÇA. LEI No 9.317/96. EN-
ração de pessoas em situações semelhantes. QUADRAMENTO NO SISTEMA IN-
Não parece adequado o entendimento da TEGRADO DE PAGAMENTO DE
liberdade de conformação como apreciação IMPOSTOS E CONTRIBUIÇÕES DAS
de caráter meramente político, inalcançável MICROEMPRESAS E DAS EMPRE-
pelo Poder Judiciário, tese exposta na deci- SAS DE PEQUENO PORTE (SIM-
são abaixo, do Supremo Tribunal Federal: PLES). ART. 9o, INCISO XIII. VIOLA-
“EMENTA: RECURSO EXTRA- ÇÃO AO PRINCÍPIO DA ISONOMIA
ORDINÁRIO: ISENÇÃO DO IMPOS- E RAZOABILIDADE DA NORMA.
TO SOBRE OPERAÇÕES FINANCEI- INOCORRÊNCIA. ADIN 1.643-1-DF.
RAS NAS IMPORTAÇÕES. LIMITA- l. A Lei 9.317/96 regula, em conformi-
ÇÃO À DATA DA EXPEDIÇÃO DA dade com o artigo 179 da Constitui-
GUIA DE IMPORTAÇÃO. DESLOCA- ção Federal, o tratamento diferencia-
MENTO DA DATA DA OCORRÊN- do e simplificado das microempresas
CIA DO FATO GERADOR. INEXIS- e das empresas de pequeno porte, cujo
TÊNCIA. DECLARAÇÃO DE IN- artigo 9 o, inciso XIII, não viola o prin-
CONSTITUCIONALIDADE DA PAR- cípio da isonomia tributária, nem tam-
TE FINAL DO ART. 6 o DO DECRETO- pouco a razoabilidade da norma. 2.
LEI No 2.434/88. IMPOSSIBILIDADE. Referido tratamento diferenciado possui
1. A isenção fiscal decorre do im- evidente natureza isentiva, inserida no
plemento da política fiscal e econômi- âmbito de atuação discricionária do Esta-
ca, pelo Estado, tendo em vista o inte- do, utilizada exatamente para satisfazer o
resse social. É ato discricionário que objetivo almejado, qual seja, o tratamen-
escapa ao controle do Poder Judiciá- to diferenciado determinado pelo dis-
rio e envolve o juízo de conveniência positivo constitucional. 3. O Poder Judi-
e oportunidade do Poder Executivo. ciário somente atua como legislador ne-
O termo inicial de vigência da isen- gativo, vedando-se-lhe o atuar de forma
ção, fixada a partir da ata da expedi- positiva, conferindo isenção não prevista
ção da guia de importação, não infrin- em lei ou estendendo a mesma àqueles con-
ge o princípio da isonomia tributária, tribuintes expressamente excluídos, ou
nem desloca a data da ocorrência do eventualmente não contemplados pela le-
fato gerador do tributo, porque a isen- gislação, (...) 5. O fator de discrimina-
ção diz respeito à exclusão do crédito ção efetivado pela lei, contra o qual se
tributário, enquanto o fato gerador tem insurgem as Apelantes, não passou
pertinência com o nascimento da obri- despercebido pela decisão do STF na
gação tributária. ADIN 1643-1-DF, tendo sido susten-
2. Não pode esta Corte alterar o sen- tado pelo Relator que a lei tributária
tido inequívoco da norma, por via de pode discriminar por motivo extrafis-
declaração de inconstitucionalidade de cal ramos da atividade econômica,
parte do dispositivo da lei. A Corte desde que a distinção seja razoável. 6.
Constitucional só pode atuar como le- Precedente da Turma. 7. Apelação
gislador negativo, não, porém, como improvida.” (BRASIL. Tribunal Re-
legislador positivo.” (BRASIL. Supre- gional Federal, 2000b, p. 2000) [grifo
mo Tribunal Federal, 1995b, p. 29585). nosso].
O mesmo raciocínio é encontrado na ju- “TRIBUTÁRIO. LEI-9.317/96,
risprudência do Tribunal Regional Federal ART-9 o SISTEMA INTEGRADO DE
da 4 a Região, conforme segue: PAGAMENTOS DE IMPOSTOS E

222 Revista de Informação Legislativa


CONTRIBUIÇÕES DE MICROEM- ferindo a este a possibilidade de ponderar a
PRESAS E EMPRESAS DE PEQUENO legitimidade dos atos do Poder Público, cir-
PORTE – SIMPLES. cunstância muitas vezes de difícil resolu-
(...) O Poder Judiciário só atua como ção com a tradicional estrutura legalista uti-
legislador negativo, deixando de aplicar lizada no direito público, notadamente nas
a norma declarada ilegal ou inconstitu- chamadas “omissões parciais”. No estágio
cional, sendo-lhe vedado conferir isenção atual, a normatividade dos princípios e a cris-
não prevista em lei ou estender o benefício talização de sua dimensão positiva garantem
àqueles contribuintes não contemplados uma atuação adequada do julgador perante
pela lei existente. A isenção tributária re- os referenciais do Estado de Direito.
vela conveniência política, insuscetível, Sendo assim, não é incompatível com a
neste aspecto, de controle do Poder Judi- separação dos poderes a atividade de con-
ciário, na concretização de interesses eco- trole da razoabilidade da discriminação, a
nômicos e sociais, estimulando e benefici- fim de verificar o nexo de causalidade entre
ando determinadas situações merecedoras o meio adequado e a finalidade perseguida,
de tratamento privilegiado. Além disso, bem como a própria legitimidade desta pe-
a extensão do benefício fiscal a situa- rante a Constituição; tarefa, sem dúvida, de
ções não abrangidas pela norma, cri- significativa complexidade, a ser cumprida
ando direito estranho à previsão le- com base nos ensinamentos da teoria cons-
gal e atribuindo à norma supostamen- titucional.
te inconstitucional vigor maior, des- De qualquer forma, cabe uma advertên-
respeita a exegese do ART-111, INC- cia: assiste razão a Hugo de Brito Machado
2, do CTN-66.” [grifo nosso] (BRASIL. (1994, p. 59) quando afirma ser “menos pro-
Tribunal Regional Federal, 1999b, p. blemático trabalhar com o princípio da ca-
409). pacidade contributiva do que com o princí-
As decisões merecem considerações prin- pio da isonomia jurídica”. Aquele princí-
cipalmente em dois aspectos: o primeiro é pio surge como a lapidação da isonomia, e
que a relação entre discricionariedade do sua instrumentalidade dogmática eviden-
ato exclusão de sua apreciação viola art. 5 o, cia-se mais claramente ao jurista. A seguir,
XXXV, da Constituição Federal. O segundo serão feitas algumas considerações sobre o
aspecto é que a orientação tradicional da princípio mencionado.
Corte Maior relativa à impossibilidade da
atuação como legislador positivo encontra 4. A isonomia e seu principal fator
dificuldades quando se trata da aplicação de discrímen: a capacidade
de princípios.
econômica ou contributiva
A limitação da função jurisdicional à
atuação de legislador negativo não se coa- O princípio da capacidade contributiva
duna com a atual compreensão sobre o ca- instrumentaliza, no Direito Tributário, a
ráter normativo dos princípios, identifica- possibilidade de tratamento distinto para
dos como verdadeiras normas jurídicas, pessoas em condições diversas, concepção,
com força irradiante e presencialidade nor- aliás, plenamente aceita dentro do Estado
mativa, de forma a permitir que os mesmos Liberal (Cf. DERZI apud BALEEIRO, 1997,
possam indicar a solução mais adequada p. 529), pois a diferenciação nos encargos
diante do caso concreto. fiscais consolida a igualdade no “ponto de
Aliás, a dimensão positiva dos princípi- partida”, a fim de que os indivíduos pos-
os pressupõe uma síntese dialética entre a sam diferenciar-se legitimamente por meio
norma e a realidade e amplia o horizonte da livre concorrência, sem que existam
metodológico do operador do Direito, con- quaisquer privilégios.

Brasília a. 41 n. 164 out./dez. 2004 223


Entretanto, no Estado Social e Democrá- Esse contexto exterioriza o sentido do
tico de Direito, o princípio adquire notas pe- princípio da capacidade contributiva na
culiares que transcendem a formulação da Constituição de 1988: o legislador, ao defi-
isonomia em seus termos genéricos, como nir as hipóteses de incidência dos impostos
concebido no Estado Liberal. O postulado e a alíquota dos mesmos, deve adotar como
em apreço ressalta o aspecto material da referencial a capacidade econômica dos con-
igualdade, ao possibilitar que a tributação tribuintes, tendo sempre presente que quanto
sirva para a redução das desigualdades de maior a esfera patrimonial do particular
fato existentes na sociedade e colocar em mais intensa será a carga fiscal; por outro
níveis concretos e realizáveis as tarefas dis- lado, as parcelas economicamente mais fra-
tributivas e desenvolvimentistas impostas cas da população não podem arcar com pe-
pelo modelo do Welfare State. Afora a exi- sadas cargas tributárias. Dessa forma, exi-
gência da necessária consideração das de- ge-se do legislador uma avaliação das con-
sigualdades, na acepção tradicional da iso- dições concretas das pessoas e dos grupos
nomia, releva no âmbito tributário a tarefa econômicos envolvidos: a mesma carga tri-
promocional de permitir o incremento da in- butária para setores economicamente dife-
terferência estatal sobre a esfera patrimonial renciados facilita o acúmulo de capital e
dos mais abastados, sendo adequadas as pa- penaliza as camadas pobres e médias, que
lavras de Sampaio Dória (1986, p. 128) quan- passam a arcar prioritariamente com as des-
do afirma que “(...) a faculdade de discrimi- pesas suportadas pelos cofres do Estado.
nar é da essência do poder tributário”, com- Após essa breve delimitação do intento
preendidas, é claro, no contexto da estrutura do legislador constituinte ao estatuir o prin-
estatal proposta pela Constituição de 1988. cípio da capacidade contributiva 8, inserido
O raciocínio aqui explicitado serve para no art. 145, parágrafo único, da CF, salienta-
deixar claro o seguinte aspecto: em um Es- se que esse princípio não se confunde com a
tado de Direito, a igualdade jurídica não se proporcionalidade nos tributos (MACHADO,
restringe a uma igualdade formal, abstrata, 1994, p. 56), pois a diferenciação na intensi-
isolada das circunstâncias concretas: a gran- dade da incidência implementa a justiça tri-
de promessa jurídica das Constituições con- butária. Assim, embora a instituição de uma
temporâneas é a correção das desigualda- alíquota única para determinados impos-
des de fato geradas pelo sistema capitalista, tos possa garantir um grau de proporciona-
que imprimiu sua particular forma de apro- lidade na intervenção do patrimônio do ci-
priação privada dos meios de produção e dadão, viola frontalmente o cânone que exi-
de exploração da mão-de-obra. O Direito li- ge a distinção entre contribuintes 9. Por tal
beral omitiu-se ao não admitir possibilida- motivo, bem lembra Carrazza (1999, p. 76)
des de conformação da realidade e de restri- que são inconstitucionais os denominados
ção da exploração e do acúmulo de capital, “impostos fixos”, como ISS de alíquota fixa
sendo silente diante do mundo concreto, para profissionais liberais em alguns mu-
concedendo ao Judiciário a restrita tarefa de nicípios 10, além da Contribuição Provisória
cassação de atos que violem o dever de omis- sobre Movimentação Financeira (CPMF)11.A
são imposto ao Estado. A partir dessas con- alíquota única, portanto, somente seria ad-
siderações, verifica-se que a capacidade missível em uma sociedade de absoluta
contributiva preconizada pelo Estado de igualdade, algo inviável dentro do regime
Bem-Estar Social expressa no mundo das capitalista, ou quando fosse impossível a
normas a crença de que, por intermédio do distinção entre contribuintes.
Direito, é possível realizar a tarefa distribu- No entanto, afora casos-limite, em que
tiva, de inviável ocorrência na esfera de li- fica evidente o erro de apreciação12 do legis-
vre atuação da sociedade. lador, o princípio da capacidade contribu-

224 Revista de Informação Legislativa


tiva é de difícil delimitação, o que levou dade, já que a moderna metodologia do Di-
Becker (1972, p. 439) a afirmar que a expres- reito Público tem realçado o caráter norma-
são, “tomada em si mesma”, “significa ape- tivo dos princípios, pelo que a abertura des-
nas: possibilidade de suportar o ônus tribu- tes representa a efetiva possibilidade de
tário”, sendo uma expressão ambígua pas- compreensão do fenômeno jurídico em uma
sível de variadas interpretações. perspectiva estruturada com base nos pos-
O mesmo Alfredo Augusto Becker (1972, tulados fundantes do sistema, mormente os
p. 447), em sua conhecida obra, afirma que princípios constitucionais. Dessa perspec-
o princípio da capacidade contributiva sur- tiva não se distancia o Direito Tributário,
ge do direito natural, sendo que, para a sua com a nítida intenção do legislador consti-
consagração no direito positivo, foi realiza- tuinte de ressaltar a importância dos prin-
da uma série de constrições que permitiram cípios de Direito Tributário como mecanis-
sua aplicabilidade. Para o autor, a primeira mos de proteção do cidadão-contribuinte.
constrição é que a capacidade contributiva Além de discorrer sobre as constrições
refere-se a um único tributo, não se levando operadas em relação ao princípio da capa-
em conta o conjunto da tributação13. A se- cidade contributiva, Becker (1972, p. 454-
gunda constrição relaciona-se com a idéia 456) sustenta que este possui quatro alcan-
de que a riqueza do contribuinte não é, na ces de eficácia jurídica. Primeiro, que o pos-
realidade, a real e verdadeira e total condi- tulado é endereçado somente ao legislador.
ção econômica daquele, e sim um “fato-sig- O segundo estabelece que o legislador deve
no presuntivo de sua renda ou capital” prever fatos e situações que garantam o mí-
(BECKER, 1972, p. 453). Por fim, a terceira nimo para a subsistência do contribuinte. O
constrição sofrida pelo princípio em ques- terceiro alcance, por sua vez, dimensiona-
tão é que a renda ou capital presumido deve se no sentido da exigência de uma relação
ser em valor acima do mínimo indispensá- de progressividade que contemple o grau
vel para a subsistência do cidadão (BE- de “riqueza presumível do contribuinte”, en-
CKER, 1972, p. 454). Nesse ponto, surge o quanto o último alcance obriga o legislador a
elo entre a capacidade contributiva e a ve- exteriorizar, quando lançar mão da figura do
dação do confisco, princípio contido na substituto legal tributário, a “repercussão ju-
Constituição Federal de 1988. rídica do tributo sobre o substituído”.
A análise de Becker evidencia como o Entre as considerações do emérito tribu-
princípio da capacidade contributiva en- tarista gaúcho, a afirmação de que o princí-
contra viabilidade dogmática dentro dos or- pio é dirigido unicamente ao legislador deve
denamentos jurídicos. O tributarista lembra ser vista com reservas. Em verdade, os prin-
bem que o princípio origina-se no direito na- cípios jurídicos, tomada sua importância e
tural, característica dos princípios funda- operatividade dentro do sistema jurídico,
mentais incorporados nas Constituições apresentam-se como normas dotadas de
pós-revolução francesa. Da mesma forma, presencialidade suficiente para excluir si-
esses princípios, formulados a partir de ori- tuações que a eles se contraponham, e em
entações jusnaturalistas que propulsiona- determinadas situações até mesmo permi-
ram os ideais revolucionários, sofreram in- tem ao operador do direito a verificação da
terpretações e adequações, permitindo a sua solução mais justa diante do caso concreto.
utilização pelos juristas, idêntico caminho Os princípios, entendidos como normas,
trilhado para a positivação da capacidade embora notadamente dirigidos ao legisla-
contributiva. dor, reclamam do Poder Judiciário a efetiva
A ambigüidade do princípio e a possí- proteção de sua carga impositiva, já que não
vel diversidade de interpretações sobre seu se constituem mais em meras exortações do
conteúdo não o destituem de operacionali- legislador constituinte.

Brasília a. 41 n. 164 out./dez. 2004 225


Com base nessas considerações, assiste “TRIBUTÁRIO – IMPOSTO DE
razão a Misabel Derzi (1997, p. 521), que, RENDA – CONTRIBUIÇÃO SOCIAL
com sua peculiar linearidade de raciocínio, SOBRE O LUCRO – PESSOA JURÍDI-
sustenta que os “(...) direitos e garantias tri- CA – COMPENSAÇÃO DE PREJUÍ-
butárias têm no Judiciário não apenas o le- ZOS – LIMITAÇÃO DE 30% – LEI
gislador negativo, mas também o legislador No 8.981/95 – CONSTITUCIONA-
positivo-supletivo”. O princípio da capaci- LIDADE – APELAÇÃO IMPROVI-
dade contributiva serve como um dos parâ- DA.
metros normativos pelos quais o operador 1. É constitucional o art. 42 da Lei
do Direito verifica a validade substancial n o 8.981/95, que limitou a 30% o va-
dos atos legislativos, indagando a correção lor da compensação dos prejuízos na
dos critérios adotados pelo legislador para apuração da base de cálculo do Im-
a delimitação das hipóteses de incidência posto de Renda e da contribuição
tributária. Tem o Poder Judiciário a atribui- social sobre o lucro de pessoa jurí-
ção constitucional de invalidar critérios que dica, no exercício financeiro de
colidam com o núcleo essencial do princí- 1995.
pio, como nas situações de impostos de alí- 2. Os arts. 42 e 58 da Lei n o 8.981/
quota única (exemplo já mencionado), e a 95 não ofendem o princípio da capa-
instituição de critérios que não revelem a cidade contributiva, já que não se
capacidade econômica, além da possibili- constitui em empréstimo compulsório
dade de corrigir distorções sedimentadas a limitação imposta à compensação
pelo legislador, sendo certo que, como afir- de prejuízos fiscais.
ma Misabel Derzi (1997, p. 551), o “entendi- 3. Não houve ofensa, também, ao
mento do STF sobre a idéia de legislador conceito de lucro e renda, pois a lei
negativo se choca com a Constituição Fede- não impediu a dedução dos prejuízos,
ral de 1988”. apenas delimitou e definiu a forma de
Além do mais, a expressão “capacidade fazê-lo.
econômica” foi utilizada pelo legislador (...)” (BRASIL. Tribunal Regional
constituinte com o claro intento de condi- Federal, 2000a, p. 666).
cionar a atividade legiferante ordinária no Por outro lado, a capacidade contributi-
sentido de permitir a incidência do imposto va, como fator de discrímen, deve buscar em
somente até os reais limites dos contribuin- reais fatores econômicos as distinções, pelo
tes, o que exige o estabelecimento de critéri- que diferenciações feitas por critérios su-
os para a aferição de patrimônio, lucro ou perficiais ou fantasiosos não podem ser en-
renda, que efetivamente possam sofrer a tendidas como legitimamente concretizado-
imposição estabelecida pelo Fisco. Mecanis- ras do mandamento constitucional. Cabe
mos de restrição das deduções, no caso do mencionar julgado do extinto Tribunal de
imposto de renda, e de limitações na com- Alçada do Rio Grande do Sul, entendendo
pensação de prejuízos, possivelmente ata- que a simples distinção entre pessoas de
cam o princípio analisado. Aliás, é de se re- grau de instrução semelhante não demons-
ferir a orientação dos Tribunais tendente a tra violação ao princípio em análise:
aceitar a legitimidade da limitação em 30% “Ementa: Direito Tributário. Prin-
dos prejuízos para efeito de compensação, cípio da igualdade. Tratamento iso-
destinada à apuração do fato gerador do nômico.
imposto de renda/pessoa jurídica, que não (...)
se mostra adequada a uma efetiva com- Em matéria fiscal, interessa menos
preensão da capacidade econômica. Ilustra- saber o que o legislador está proibido
tiva é a decisão a seguir: de distinguir e mais o que ele deve dis-

226 Revista de Informação Legislativa


criminar. Atividades iguais devem da por Becker), pelo que é correta a lição de
receber tratamento igual, e atividades Carrazza (1999, p. 67), quando afirma que,
desiguais devem receber tratamento “(...) nos impostos sobre a propriedade, a
desigual. Os contribuintes agrupados capacidade contributiva revela-se com o
na mesma classe deverão ter trata- próprio bem”. Assim, a realização da hipó-
mento idêntico; os de situações dife- tese de incidência tributária já indica a pos-
rentes, tratamento, também, diferente. sibilidade de submeter-se à imposição do
A condição de profissionais liberais Fisco, sendo que a condição pessoal do con-
de nível superior, por si só, não deter- tribuinte não pode ser tomada em conside-
mina a igualdade de tratamento fis- ração em impostos que adotem como fato
cal, a qual deve somar-se a capacida- gerador a aquisição ou manutenção de pro-
de contributiva das várias categorias priedade.
profissionais consideradas pelo legis-
lador” (BRASIL. Tribunal de Alçada 5. Pontos de reflexão sobre a isonomia e
do Rio Grande do Sul, 1995). a capacidade contributiva. A sua
Por fim, nesta breve análise dos elemen-
operatividade no Estado contemporâneo
tos do princípio da capacidade contributi-
va, impõe-se esclarecer o significado da ex- Os pontos trabalhados anteriormente
pressão “sempre que possível”, encontrada serviram para situar a construção dos prin-
no art. 145, §1o, da Constituição Federal. cípios da isonomia e da capacidade contri-
Além disso, há o questionamento sobre o butiva, bem como a utilização dos mesmos
caráter objetivo ou subjetivo do referido pelos tribunais. No entanto, as idéias em
mandamento principiológico. análise trazem uma série de considerações
Roque Antonio Carrazza (1999, p. 75) que servem para indagar sobre grande par-
entende que a capacidade econômica deve- te das medidas tributárias adotadas pelo
rá ser preservada toda vez que o imposto, Poder Público e, da mesma forma, o papel
por sua natureza, admita a verificação da do Poder Judiciário na proteção dos direi-
condição do contribuinte, o que não é possí- tos dos contribuintes.
vel nos impostos indiretos. Estes, por sua O primeiro aspecto a ser ressaltado é que
vez, no caso do ICMS e do IPI, apresentam o princípio da capacidade contributiva, em-
como irradiação do princípio o cânone da bora vinculado ao da isonomia, não se con-
seletividade (CARRAZZA, 1999, p. 71). A funde com este, conquanto existam respei-
capacidade econômica, portanto, será de ne- táveis opiniões em contrário14. A capacida-
cessária observância em impostos sobre a de contributiva salienta uma das dimensões
renda e o patrimônio, em que a avaliação se da isonomia, a saber, a igualdade na lei (tra-
dá sobre a riqueza do sujeito passivo da obri- tar de forma distinta situações diversas),
gação tributária. Nos impostos indiretos, ainda que não encerre toda essa forma de
pois, a aplicabilidade do princípio mostra- compreensão do preceito isonômico. Perti-
se demasiamente complexa. nentes, portanto, as considerações de Alves
Quanto ao debate sobre o caráter objeti- de Andrade (2001, p. 127):
vo ou subjetivo do princípio, cabem algu- “Destaque-se que, se o princípio da
mas considerações. Na verdade, o proble- capacidade contributiva está profun-
ma da verificação da capacidade econômi- damente ligado ao da igualdade, não
ca do contribuinte, tendo em conta a série menos certo é que nele não se esgota.
de constrições sofridas pelo princípio no (...) é preciso dizer que o princípio
intento de construir sua força normativa, da capacidade contributiva não se es-
somente pode tomar por base o fato-signo gota no princípio da igualdade. É que
presuntivo de riqueza (na expressão cunha- ele representa um critério material de

Brasília a. 41 n. 164 out./dez. 2004 227


justiça no campo tributário. Não cui- ter da Lei no 9.317/96 – pode discri-
da apenas de vedar discriminações minar por motivo extrafiscal entre ra-
arbitrárias ou não razoáveis, mas de mos de atividade econômica, desde que
afirmar que o sistema tributário se ori- a distinção seja razoável, como na hipóte-
enta em conformidade com um crité- se vertente, derivada de uma finalidade
rio específico de justiça, qual seja, a objetiva e se aplique a todas as pessoas da
capacidade de contribuir das pesso- mesma classe ou categoria.
as. A razoabilidade da Lei no 9.317/
Em suma, tem-se que o princípio 96 consiste em beneficiar as pessoas
da capacidade contributiva e o da que não possuem habilitação profis-
igualdade se encontram mutuamente sional exigida por lei, seguramente, as
implicados. Mas enquanto esse prin- de menor capacidade contributiva e
cípio é marcado por um caráter relaci- sem estrutura bastante para atender a
onal, ao permitir o confronto entre complexidade burocrática comum aos
duas situações jurídicas, aquele prin- empresários de maior porte e aos pro-
cípio representa sobretudo um crité- fissionais liberais.
rio efetivo de justiça para o direito Essa desigualdade factual justifi-
tributário”. ca tratamento desigual no âmbito tri-
O princípio da isonomia serve como cri- butário, em favor do mais fraco, de
tério para a verificação das distinções reali- modo a atender também à norma con-
zadas pelo legislador, sempre com a exigên- tida no §1o do art. 145 da Constitui-
cia de um juízo de comparação entre duas ção Federal, tendo-se em vista que esse
situações aparentemente semelhantes, con- favor fiscal decorre do implemento da
dição essa que torna problemática a discri- política fiscal e econômica, visando o
minação efetivada. Por via de conseqüên- interesse social. Portanto é ato discri-
cia, indaga-se sobre a equivalência ou dife- cionário que foge ao controle do Po-
rença de tratamento15 (reclamando a identi- der Judiciário, envolvendo juízo de
ficação de cada situação ou pessoa envolvi- mera conveniência e oportunidade do
da), e, na hipótese de discrímen, a razoabili- Poder Executivo.” (BRASIL. Supremo
dade do mesmo. Essa última operação, em- Tribunal Federal, 2003).
bora não esteja consagrada pela jurispru- Nota-se que a fundamentação segue a
dência, encontra suporte em certas decisões, orientação tradicional de isenção do con-
como no julgado mencionado abaixo, oriun- trole. Todavia, indaga sobre a razoabilida-
do do Supremo Tribunal Federal, em que se de da distinção, demonstrando a sindicabi-
discutia a razoabilidade das limitações à lidade efetuada pelo Judiciário, ainda que
opção de tributação no sistema SIMPLES, para justificar a constitucionalidade da nor-
constando no voto do Ministro Maurício ma. O Superior Tribunal de Justiça, da
Correa o seguinte trecho: mesma maneira, já se debruçou sobre a veri-
“Conseqüentemente, a exclusão ficação da razoabilidade de uma distinção,
do ‘Simples’, da abrangência dessas conforme segue:
sociedades civis, não caracteriza dis- “CONSTITUCIONAL. RECURSO
criminação arbitrária, porque obede- ORDINÁRIO EM MANDADO DE
ce critérios razoáveis adotados com o SEGURANÇA. ICMS. REDUÇÃO DE
propósito de compatibilizá-los com o ALÍQUOTA. TERMO DE ACORDO.
enunciado constitucional. REPETIÇÃO DO INDÉBITO. NÃO
Não há falar-se, pois, em ofensa ao UTILIZAÇÃO DA VIA JUDICIAL.
princípio da isonomia tributário, vis- VIOLAÇÃO DO PRINCÍPIO DA ISO-
to que a lei tributária – e esse é o cará- NOMIA TRIBUTÁRIA. ART. 150, II,

228 Revista de Informação Legislativa


DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. INE- selecionados pelo legislador para o estabe-
XISTÊNCIA. ERROR IN JUDICAN- lecimento da distinção; 2) a aptidão do meio
DO. AUSÊNCIA. RECURSO DES- adotado-isenção, para a finalidade perse-
PROVIDO. 1 – Não ofende o princí- guida; 3) a própria legitimidade do fim, ten-
pio da igualdade tributária (art. 150, do-se em conta os preceitos da Constitui-
II, CF) ato estatal que possibilita a ce- ção. Esses pontos não negam a margem de
lebração de Termo de Acordo, conces- apreciação reconhecida ao legislador: ape-
sivo de redução de alíquota de ICMS nas servem como referenciais para o reco-
(17% para 12%), somente às empre- nhecimento da inexistência de esferas total-
sas que desistirem de ações judiciais mente imunes ao Direito e esclarecem a po-
que busquem repetir valores dessa sição do Juiz perante o controle de normas
mesma natureza tributária. Por meio de isenção, sempre com a consciência de que
do acordo celebrado, o Fisco, tão-so- a ponderação do Legislador goza de pre-
mente, tornou disponível a todos os sunção de constitucionalidade16 e realiza-
contribuintes, e não apenas a um ou se em um âmbito em que determinadas de-
alguns deles, regime alternativo – pos- cisões são tomadas a partir de um juízo de
sivelmente mais benéfico –, de arreca- conveniência e oportunidade.
dação daquele imposto, ao qual esses, Por outro lado, a capacidade contributi-
por ato de livre disposição, optam por va, intimamente ligada à isonomia no mo-
aderir ou não. 2 – A condição imposta mento em que esta é considerada como di-
pelo Fisco, no sentido de que as empresas reito à compensação das desigualdades fá-
desistam de ações que busquem repetir cré- ticas, encontra espaço próprio de aplicação,
ditos oriundos daquele mesmo imposto, é ainda que sua força normativa esteja sofren-
exigência que se mostra de todo razoável. do severos abalos com a preponderância de
Entendimento diverso conduziria à políticas econômicas que utilizam a tribu-
situação de a Fazenda, por um lado, tação (ou falta dela) como meio de atração
submeter-se à eventual condenação de grandes capitais. Para tanto, o comando
judicial para devolução de valores re- principiológico deve ser compreendido
colhidos em excesso; de outro, e con- como determinação para que a incidência
comitantemente, conceder expressivo da tributação seja estabelecida conforme a
abatimento no valor do imposto a ser capacidade econômica exteriorizada pelo
cobrado. fato presuntivo de riqueza adotado como
(...)” (BRASIL. Superior Tribunal de pressuposto relevante.
Justiça, 2002, p. 173) [grifo nosso]. A capacidade contributiva deve ser afe-
A leitura da jurisprudência demonstra rida de acordo com os elementos da realida-
que a reflexão sobre a legitimidade das dis- de determinantes para a consideração rea-
tinções estabelecidas tomando-se por base lizada pelo legislador, de forma que o erro
um critério constitucionalmente referenda- manifesto de apreciação do legislador
do é realizada pelo Poder Judiciário, no mais (quando, por exemplo, não observa a dispa-
das vezes, com o intento de afirmar a consti- ridade econômica entre classes sociais ou a
tucionalidade das leis. Isso não ofusca, con- diferença no patrimônio dos contribuintes)
tudo, a evidência de que efetivamente há uma deve ser afastado por meio do controle ju-
perspectiva de controle da razoabilidade, a risdicional de constitucionalidade. Da mes-
ser, obviamente, incrementada pelo opera- ma forma, é imprópria a derrogação a priori
dores do Direito. do princípio, excluindo, em tese, determi-
O princípio da isonomia possibilita, in- nadas situações de seu âmbito de aplica-
clusive, o controle das leis de isenção, para ção, solução adotada pelo Supremo Tribu-
que se questione 1) a existência dos fatos nal Federal para afirmar que a capacidade

Brasília a. 41 n. 164 out./dez. 2004 229


contributiva não se aplica aos casos em que campo de ação, especialmente na esfera do
a finalidade do imposto é extrafiscal. controle concentrado, em que o Supremo Tri-
Embora seja notório que o controle da bunal Federal pode até mesmo conceder efei-
observância dos princípios constitucionais to ex nunc parcial à declaração de inconsti-
tributários é complexo nos impostos com fi- tucionalidade, de maneira a conceder um
nalidade extrafiscal, há de se ter em conta prazo para o legislador adequar a norma
que o legislador, ao utilizar-se da tributa- tributária à Constituição Federal.
ção para o implemento de uma determina-
da medida econômica, tem a obrigação de 6. Considerações finais
obedecer a determinados limites, como es-
clarece Machado (2001, p. 41), quando abor- O texto apresentou os princípios da iso-
da a relação entre capacidade contributiva nomia tributária e da capacidade contribu-
e leis de isenção: tiva, bem como a interpretação conferida a
“Questão delicada consiste em sa- estes pela doutrina e jurisprudência, além
ber se, havendo a Constituição consa- das possibilidades de concretização dos
grado expressamente o princípio da mesmos, no intento de se aperfeiçoar a pro-
capacidade contributiva, ou, mais teção do contribuinte.
exatamente, o princípio da capaci- Não resta dúvida de que os princípios
dade econômica, a lei que concede de Direito Tributário, por limitarem a ação
isenção de tributo fere, ou não, tal do Fisco, são extremamente suscetíveis a
princípio. concretizações de duvidosa rigorosidade
Em se tratando de imposto cujo fato metodológica, diversas vezes submetidos
gerador não seja necessariamente um aos desejos de aumento da carga tributária,
indicador de capacidade contributi- cujo produto é prioritariamente dirigido ao
va do contribuinte, a lei que concede pagamento da dívida pública e à constitui-
isenção certamente não será inconsti- ção de um superávit primário. Essa realida-
tucional, posto que não fere o princí- de faz com que os Tribunais, diante da com-
pio em estudo. Em se tratando, porém, plexidade dos assuntos econômicos e da
de imposto sobre o patrimônio, ou so- própria pressão exercida por diversos seto-
bre a renda, cujo contribuinte é preci- res, pelo governo e pela mídia, acabem utili-
samente aquele que se revela possui- zando nos princípios tributários severos
dor de riqueza, ou de renda, aí nos critérios de exclusão do controle, como o
parece que a isenção lesa o dispositi- mero caráter político dos critérios de discri-
vo constitucional que alberga o prin- minação adotados pelo legislador e a im-
cípio em referência.” 17 possibilidade de qualquer eficácia positiva
Conclui-se, pois, que a capacidade con- dos princípios.
tributiva é princípio fundamental para o A limitação judicial do controle, entre-
controle da ação tributária, sendo um dos tanto, não representa uma barreira intrans-
elementos-chave dos propósitos igualitári- ponível, que impede a perquirição das ra-
os desenhados pela Constituição. É elemen- zões que levaram o legislador a adotar de-
to determinante para a ação política de um terminados critérios de distinção e a consi-
governo, que, ao adotar as medidas tributá- derar determinados elementos como fatos
rias consideradas relevantes para o desen- presuntivos de riqueza. O princípio da iso-
volvimento nacional, deve proceder de ma- nomia, como já afirmado, é uma vedação à
neira a proteger a norma do art. 145, §1o, da distinção entre situações semelhantes e so-
Constituição Federal. mente é preservado com a demonstração da
Afora essa imposição dirigida ao Legis- razoabilidade ou proporcionalidade18 da
lativo e ao Executivo, tem o Judiciário fértil diferenciação, sendo imperiosa a indagação

230 Revista de Informação Legislativa


sobre os meios adotados e a finalidade pre- fato de elas terem de ser tratadas assim em virtude
tendida. A capacidade contributiva, por sua dessa regra” (BOBBIO; MATEUCCI; PASQUINO,
1994, p. 598).
vez, impõe ao legislador a obrigação de to- 4
Quando se menciona o postulado da igualda-
mar em conta fatos econômicos presuntivos de perante a lei, não se está indagando sobre se a lei
de riqueza, de modo que a incidência da tri- efetivamente trata situações iguais de forma igual
butação seja progressivamente superior, de e situações desiguais de forma desigual, mas ape-
acordo com o incremento patrimonial do nas se a lei está sendo cumprida de maneira unifor-
me para todos aqueles a que se dirige. Quando
contribuinte, admitindo-se a relativização Aliomar Baleeiro (1981, p. 267) afirma que “a regra
do princípio somente na hipótese de exis- de que ‘todos são iguais perante a lei’(...), em ter-
tência de outro mandamento constitucional mos fiscais, significa que o legislador não pode exi-
incidente à espécie (e.g. garantia do desen- gir impostos mais gravosos de uns do que de ou-
volvimento), situação a ser desvendada di- tros dentro dum grupo que se acha nas mesmas
condições”, parece que a afirmação é mais adequa-
ante do caso concreto. da dentro da compreensão de isonomia como igual-
Por todas as razões expostas, tanto o dade na lei.
princípio da isonomia tributária quanto o 5
A alteração é uma prática habitual que pode
da capacidade contributiva apresentam es- ser vista como “Infração contra direitos fundamentais e
feras próprias de incidência, cujo sentido princípios administrativos gerais”, como bem ilustra
Hartmut Maurer (2001, p. 52): “A autoridade deve
justifica uma redefinição do sentido impos- observar geralmente os direitos fundamentais e os
to pelo senso comum para a tributação. Esta, princípios administrativos gerais, também, e exa-
afora o objetivo arrecadatório, somente pos- tamente, no cumprimento de seu poder discricio-
sui sentido no momento em que o cidadão nário. Isso é indiscutível, somente a disposição sis-
tem consciência da sua importância para a temática desses limites não é totalmente inequívo-
ca. A esses direitos fundamentais, que se tornam,
realização da justiça social, implementada sempre de novo, atuais nessa conexão, pertence,
com a correção das desigualdades perpe- sobretudo, o princípio da igualdade (art. 3, I, da
tuadas pelo sistema capitalista. Lei Fundamental). Se, por exemplo, a autoridade,
para ficar no caso da taxa, pede, para uma deter-
minada prestação administrativa, 100,00 marcos
alemães, para a mesma prestação fixa 150,00 mar-
Notas cos alemães, porém, em um caso sem fundamento
manifesto, ela fica, sem dúvida, no quadro das ta-
1
Outro fator, conjugado com a excessiva carga xas, de forma que não existe um caso de excesso de
tributária exercida principalmente sobre os rendi- poder discricionário, mas infringe o princípio da
mentos da classe média, contribui para o aumento igualdade. Uma prática administrativa uniforme
das desigualdades: a má prestação dos serviços prolongada conduz, sobre o princípio da igualda-
públicos e, em vários casos, a sonegação destes. de, para a autovinculação e limita, com isso, o es-
Significativo é o fato de que cada vez mais o cida- paço de poder discricionário”.
dão precisa recorrer a serviços privados para satis- 6
O próprio Código Tributário Nacional estabe-
fazer necessidades essenciais (e.g., os planos de lece que “as práticas reiteradamente observadas
saúde e a educação privada), acarretando maiores pelas autoridades administrativas” são normas
despesas nos orçamentos familiares e reduzindo a complementares “das leis, dos tratados e das con-
disponibilidade de renda (já que os abatimentos no venções internacionais e dos decretos” (art. 100,
IRPF são limitados). Afora isso, assustador é o III).
quadro brasileiro, em que grande parte da popula- TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. PES-
ção não recebe sequer o mínimo para efetivamente SOA FÍSICA. VERBAS PAGAS A TÍTULO DE
ter uma vida digna. AJUDA DE CUSTO. NÃO-APLICAÇÃO DE
2
Gastón Jèze, no início do século, já dizia que a ISENÇÃO. A isenção do imposto de renda sobre as
análise do sistema de impostos de um país permite verbas pagas a título de ajuda de custo exige prova
que se identifique, com segurança, qual a classe inconteste de que as parcelas foram efetivamente
detentora do poder político (BALEEIRO, 1997, p. utilizadas em locomoção, alimentação e pousada
521). atinentes ao serviço público. ENCARGOS LEGAIS.
3
“Que duas pessoas quaisquer sejam tratadas APLICAÇÃO DO PRINCÍPIO DA ISONOMIA
de modo igual em relação a uma determinada regra TRIBUTÁRIA. PRÁTICA REITERADA. CTN,
de distribuição, é coisa que se há de distinguir do ART-100, INC-3. Aplicável o princípio da isono-

Brasília a. 41 n. 164 out./dez. 2004 231


mia tributária apenas para afastar os acréscimos das dentro da esfera de incidência do princípio,
legais do tributo, visto que a autoridade fazendá- como se vê no julgado mencionado do Tribunal de
ria os dispensou em casos análogos, a confirmar a Justiça do Rio Grande do Sul (BRASIL. Tribunal de
prática reiterada (BRASIL. Tribunal Regional Fede- Justiça do Rio Grande do Sul, 1999):
ral, 1997a, p. 40668). “Tributário e Processual Civil. Embargos de
7
No mesmo sentido julgou o Tribunal de Justi- Declaração. Prequestionamento. Ofensa à capaci-
ça de Santa Catarina “IMPOSTO SOBRE SERVI- dade contributiva. Confisco. Omissão inocorrente.
ÇOS DE QUALQUER NATUREZA – MANDA- (...); 2. O valor da multa de mora ou punitiva, em
DO DE SEGURANÇA – FATO GERADOR, BASE direito tributário, é fixado, segundo critérios de con-
DE CÁLCULO E ALÍQUOTAS – DEC. – LEI N. veniência e com o fito de impedir a evasão tributá-
406/68, COM FORO DE LEI COMPLEMENTAR – ria, e não tem limite, sobre não constituir confisco
PRINCÍPIO DA RECEPÇÃO EM FACE DA NOVA ou ofensa à capacidade contributiva do sujeito
CARTA CONSTITUCIONAL – INAPLICABILI- passivo. Recurso Desprovido”.
DADE DA LC N. 34/67 PORQUE REVOGADO 9
Há quem entenda que a proporcionalidade na
PELA CF/67 – O TRATAMENTO PARA FIM TRI- incidência tributária atende ao princípio da capaci-
BUTÁRIO DÍSPARE DIANTE DE CONTRIBUIN- dade contributiva, opinião que não compartilha-
TE COM IDÊNTICA CAPACIDADE ECONÔMICA mos: “A nossa Carta Magna, porém, não faz a op-
É QUE SOFRE VEDAÇÃO POR NORMA CONS- ção pela progressividade ao prescrever na primeira
TITUCIONAL (ART. 150, II, CF/88) (...)” parte do §1o do art. 145 – ‘Sempre que possível, os
(BRASIL.Tribunal de Justiça de Santa Catarina, impostos terão caráter pessoal e serão graduados
1991, p. 7). segundo a capacidade econômica do contribuin-
8
O princípio da capacidade contributiva apli- te...’
ca-se somente aos impostos. Além disso, a juris- O texto constitucional contenta-se, portanto,
prudência tem entendido que a mera antecipação com a graduação dos impostos segundo a capaci-
da cobrança de tributos não ofende o postulado. dade econômica do contribuinte, o que pode ser
Nesse sentido é a seguinte decisão do Tribunal Re- feito, observadas as exigências expressas constitu-
gional Federal da 1a Região (BRASIL. Tribunal Re- cionais, tanto pelo critério da proporcionalidade
gional Federal, 1997b, p. 108982): TRIBUTÁRIO E quanto pelo critério da progressividade. Pelo pri-
CONSTITUCIONAL. ALTERAÇÃO DE PRAZO meiro, enquanto aumenta a base de cálculo, a alí-
PARA PAGAMENTO DO IPI. ALEGAÇÃO DE quota permanece a mesma; pela progressividade,
INCONSTITUCIONALIDADE POR VIOLAÇÃO à medida que aumenta a base de cálculo, aumenta
DOS PRINCÍPIOS DA PROPRIEDADE, VEDA- a alíquota. Nos dois casos o imposto grava de modo
ÇÃO DE CONFISCO, ANTERIORIDADE E CA- uniforme sujeitos passivos com idêntica capacida-
PACIDADE CONTRIBUTIVA. NÃO CONFIGU- de contributiva e de maneira desigual os que te-
RAÇÃO DE EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO E nham desigual capacidade contributiva. Mesmo
INFRINGÊNCIA DE CONTEÚDO DA L.D.O. adotando-se o critério da proporcionalidade, quem
MEDIDA PROVISÓRIA. MOMENTO DE CON- tem propriedade de maior valor venal pagará mais
VERSÃO. MP 298, DE 29.07.91. LEI 8.218, DE IPTU, observado assim o princípio da capacidade
30.08.91. 1. Redução do prazo para pagamento de contributiva que, como já se disse supra, é o único
tributo não consubstancia majoração tributária, elemento positivo que permite a satisfação do prin-
para fins do Código Tributário Nacional, razão por cípio da igualdade. A única diferença entre os dois
que é matéria passível de ser normatizada em le- critérios é que o critério da progressividade aumen-
gislação, prescindindo de lei tributária (CTN, art. ta o valor do imposto a pagar, aumentando a arre-
160), não se encontrando, igualmente, tutelada pelo cadação municipal.” (OLIVEIRA, 1996, p. 41-42).
princípio da anterioridade, que, aliás, não se aplica
10
“IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS (ISS) – SOCI-
ao IPI. EDADE DE PROFISSIONAIS LIBERAIS – PRIN-
2. O poder impositivo decorre do ius imperii, CÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA.
daí por que toda a carga tributária, autorizada pelo 1.O regime da alíquota fixa, anual, atinge a
legislador, não entra em testilha com o direito de condição profissional do contribuinte, tributando-
propriedade. 3 (...). 4. A minoração de prazos de o não por decorrência da prestação de serviço, mas
pagamento não é meio adequado à mensuração da capa- por se encontrar habilitado para tal profissão.
cidade econômica, não se relacionando com o princípio 2. Por isso, tal regime é incompatível com os
respectivo. Este é um comando para determinação da princípios jurídicos da capacidade contributiva e
capacidade do cidadão de contribuir para as despesas do da isonomia, uma vez que é um evidente absurdo
Estado, não agindo com respeito aos elementos conse- que o renomado profissional esteja sujeito a mes-
qüentes da obrigação tributária (...)” [grifo nosso]. ma carga tributária de um diletante.
Também as multas decorrentes do inadimple- 3. Deve prevalecer, então, o critério lógico que
mento da obrigação tributária não são considera- tem como base de cálculo o preço do serviço, pois

232 Revista de Informação Legislativa


esta é a única fórmula equânime de distribuição da TAÇÃO. LEI 10.182/2001, ART. 5o, §1 o, INCISO
carga tributária conforme a capacidade econômica X. REDUÇÃO DE ALÍQUOTA. MONTADORAS
dos contribuintes (...)” (BRASIL. Tribunal de Alça- E FABRICANTES DE VEÍCULOS. SUPRIMENTOS
da do Paraná, 1995). DESTINADOS AO MERCADO DE REPOSIÇÃO.
11
Em sentido contrário, a título de exemplo, a PRINCÍPIO DA ISONOMIA. – Ofensa ao princí-
decisão do Tribunal Regional Federal da 1ª Região, pio da isonomia residente na redução da alíquota
a seguir citada (BRASIL. Apelação Cível em Man- do imposto de importação somente direcionada às
dado de Segurança, 1998b, p. 145): “TRIBUTÁ- empresas montadoras e fabricantes de veículos,
RIO. CONTRIBUIÇÃO SOBRE MOVIMENTA- quando atuantes no mercado de reposição, em de-
ÇÃO FINANCEIRA – CPMF. INSTITUIÇÃO POR trimento das demais empresas importadoras dos
LEI ORDINÁRIA CONSTITUCIONALIDADE. mesmos produtos. – Provimento da apelação.”
PRINCÍPIOS DA ISONOMIA E DA CAPACIDA- (BRASIL. Tribunal Regional Federal, 2003, p. 250).
DE CONTRIBUTIVA (...); 2. A Lei no 9.311, de 24/ 16
Afirma Barroso (1996, p. 165), ao tratar do
10/96, editada no permissivo daquela Emenda [no 12/ princípio da presunção de constitucionalidade: “Em
96], não padece de inconstitucionalidade. A CPMF, na sua dimensão prática, o princípio se traduz em
alíquota de 0,20%, leva cada contribuinte a pagar se- duas regras de observância necessária pelo intér-
gundo a sua idoneidade financeira, sem ofensa aos prin- prete e aplicador do direito: a) não sendo evidente a
cípios da isonomia e da capacidade contributiva [grifo
inconstitucionalidade, havendo dúvida ou a possi-
nosso]. 3. Improvimento da apelação.”
bilidade de razoavelmente se considerar a norma
12
Embora em diversos casos a apreciação da
como válida, deve o órgão competente abster-se da
observância pelo legislador do princípio em análise
declaração de inconstitucionalidade; b) havendo
seja uma tarefa espinhosa, o que pode levar a uma
certa autolimitação do Poder Judiciário na sindica- alguma interpretação possível que permita afirmar-
bilidade, deve-se ter claro que o manifesto erro de se a compatibilidade da norma com a Constitui-
apreciação deve ser coibido pelo órgão judicial. ção, em meio a outras que carreavam para ela um
13
Há quem defenda, no entanto, a aplicabilida- juízo de invalidade, deve o intérprete optar pela
de do princípio ao conjunto da tributação. Nesse interpretação legitimadora, mantendo o preceito em
sentido Andrade (2001, p. 133): “(...) resta claro vigor.”
que o princípio da capacidade contributiva como 17
Segue o autor na sua lição: “É certo que nossa
limite assume uma função absolutamente funda- Constituição contém regras no sentido de que o
mental diante de uma pluralidade de tributos. É o desenvolvimento econômico e social deve ser esti-
que sucede-se, repita-se, acima de tudo no que diz mulado (art.170), e especificamente no sentido de
respeito à não-confiscatoriedade, cujo sentido pro- que a lei poderá, em relação à empresa de pequeno
tetivo ganha maior expressão em face da carga tri- porte constituída sob as leis brasileiras, e que tenha
butária global – abstratamente considerada – inci- sua sede e administração no País, conceder trata-
dente sobre uma pessoa, atividade ou bem.” mento favorecido (art.170, IX).
14
“CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. IM- Não nos parece, todavia, sejam tais disposi-
POSTO DE RENDA. CORREÇÃO MONETÁRIA. ções capazes de validar regra isentiva de imposto
PLANO VERÃO. MEDIDA PROVISÓRIA 32, DE de renda, a não ser que se trate de situações em que
15 DE JANEIRO DE 1990. LEI 7.730, DE 31 DE a isenção realiza o princípio da capacidade contri-
JANEIRO DE 1990. INOCORRÊNCIA DE VIO- butiva, como acontece com a concedida às micro-
LAÇÃO AOS PRINCÍPIOS DA ANTERIORIDA- empresas, ou aquelas que em geral são pertinentes
DE, IRRETROATIVIDADE E IGUALDADE TRI- ao considerado mínimo vital. Isenção de imposto de
BUTÁRIA. CONSTITUIÇÃO FEDERAL, ART. 150, renda a empresa industrial, a pretexto de incre-
II E III. CTN, ART. 97, §2o. I. Os princípios da mentar o desenvolvimento regional, sem qualquer
anterioridade e da irretroatividade constituem ga- consideração ao montante do lucro auferido, cons-
rantias do cidadão-contribuinte no caso de institui- titui flagrante violação do princípio da capacidade
ção ou aumento de tributos. II. A variação de cor- contributiva, especialmente se concedida por pra-
reção monetária, a despeito dos seus efeitos sobre a zo muito longo, como acontece com certas empre-
carga tributária, não significa, de acordo com o CTN sas no Nordeste, favorecidas com isenção ou redu-
(art. 97, §2 o), aumento de tributo. III. A isonomia, na ção do imposto de renda há cerca de vinte e cinco
esfera tributária, realiza-se através do princípio da capa- anos.”
cidade econômica, segundo critérios previstos em lei. IV. 18
Não é objetivo do estudo a caracterização
Apelo a que se nega provimento.” (BRASIL. Tribu- dos princípios da razoabilidade e da proporciona-
nal Regional Federal, 1999a, p. 292). lidade. A pretensão é limitada a indicar a possibili-
15
É exemplo desse raciocínio quando se verifi- dade de aplicação dos mesmos. Não obstante, re-
cou a distinção de tratamento entre situações equi- gistre-se a proximidade entre os dois princípios,
valentes: “TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE IMPOR- fato já constatado pela doutrina italiana no Direito

Brasília a. 41 n. 164 out./dez. 2004 233


Administrativo: “In questo nuovo âmbito di appli- do. 17 set. 2002. Diário da Justiça, [S. l.], p. 173, 7
cazione il principio di proporzionalità vinene, ad out. 2002.
esempio, a fungere da parâmetro di valutazione
______. Supremo Tribunal Federal. Ação Direta de
circa la congruità delle delimitazioni intodotte dal
legislatores fra diverse categorie di beneficiari de Inconstitucionalidade. Processo n. 1.643-1/DF,
Relator: Min. Maurício Corrêa. Diário da Justiça, [S.
uma data prestazione. Esso viene, cioè, utilizzato
l.], 14 mar. 2003.
allo scopo di stabilire se lê differenziazioni intro-
dotte in aplicazione del principio di egualianza non ______. Supremo Tribunal Federal. Ação Direta de
diano però vita a risultati contrari al principio di Inconstitucionalidade n. 1655-5/AP. Tribunal Ple-
proporzionalità. Ladove il principio di proporzio- no. Relator: Min. Maurício Corrêa. Requerente: Go-
nalità viene qui, pertanto, a rappresentare vernador do Estado do Amapá. Requerida: Assem-
um’ulteriore prospettiva di corretta applicazione bléia Legislativa do Estado do Amapá.10 set. Diá-
del principio di egualianza, sotto il profilo della rio da Justiça [da União, S. l.], p. 54156, 24 out. 1997.
verificazione dei risultati in concreto raggiunti tra-
mite la sua applicazione.” (GALETTA, 1998, p. ______. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extra-
ordinário n. 159026-SP. Relator: Ilmar Galvão. 30
64-65). (Tradução livre do autor: Neste novo âmbi-
to de aplicação, o princípio da proporcionalidade ago. 1994. Diário da Justiça, [S. l.], p. 12997, 12 maio
1995a.
vem, por exemplo, a funcionar como um parâme-
tro de valoração sobre a congruência das delimita- ______. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extra-
ções introduzidas pelo legislador entre diversas ca- ordinário n. 188951/SP. Relator: Min. Maurício
tegorias de beneficiários de uma dada prestação. Correa. 16 maio 1995. Diário da Justiça, [S. l.], p.
Isso vem sendo utilizado com o objetivo de estabe- 29585, 15 set. 1995b.
lecer se as diferenciações introduzidas na aplicação
do princípio da igualdade não dão vida a resulta- ______. Tribunal de Alçada do Paraná. Reexame
dos contrários ao princípio da proporcionalidade. necessário e Apelação Cível n. 0075750600. 8. Câ-
mara Cível. Relator: Juiz Conv. R. Cristo Pereira. 7
Ali o princípio da proporcionalidade vem, portan-
to, representar uma ulterior perspectiva de correta ago. 1995. Diário da Justiça, [S. l.], 25 ago. 1995.
aplicação da igualdade, sob a ótica da verificação ______. Tribunal de Alçada do Rio Grande do Sul.
dos resultados concretos alcançados com sua apli- Apelação Cível n. 194245742. 1. Câmara Cível,
cação). Relator: Des. Heitor Assis Remonti. 25 abr. 1995.
______. Tribunal de Justiça do Rio Grande do Sul.
Embargos Declaratórios n. 599272804. 1. Câmara
Bibliografia Cível. Relator: Celeste Rovani. 9 jun. 1999.
______. Tribunal de Justiça de Santa Catarina.
ANDRADE, Rodrigo Fonseca Alves de. O princí- Apelação Cível em Mandado de Segurança n. 3.375.
pio base da capacidade contributiva e a sua aplica- 4. Câmara Civil. Relator: Des. Alcides Aguiar. 21
ção diante de uma pluralidade de tributos. Revista nov. 1991. DJESC, [S. l.], p. 7, 3 dez. 1991.
de Informação Legislativa, Brasília, a. 38, n. 149, jan./
mar. 2001. ______. Tribunal Regional Federal. Região 1. Ape-
lação Cível n. 1999.01.00.023524-0/GO. 4. Turma.
BALEEIRO, Aliomar. Limitações constitucionais ao Relator: Juiz Mário César Ribeiro. Relator Con-
poder de tributar. 7. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1997. vocado: Juíza Daniele Maranhão Costa Calixto.
______. Uma introdução à ciência das finanças. 13. ed. 26 nov. 1999. Diário da Justiça, [S. l.], p. 666, 17
Rio de Janeiro: Forense, 1981. mar. 2000a.

BARROSO, Luis Roberto. Interpretação e aplicação da ______. Tribunal Regional Federal. Região 1.
constituição. São Paulo: Saraiva, 1996. Apelação Cível em Mandado de Segurança n.
1998.01.00.011096-3/MG. 3. Turma. Relator: Juiz
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito Olindo Menezes. Diário da Justiça, [S. l.], p. 145, 9
tributário. 2. ed. São Paulo: Saraiva, 1972. out. 1998b.
BOBBIO, Norberto; MATEUCCI, Nicola; PASQUI- ______. Tribunal Regional Federal. Região 4. Ape-
NO, Gianfranco. Dicionário de política. 6. ed. Brasí-
lação em Mandado de Segurança n. 95.04.53686-
lia: Editora da Universidade de Brasília, 1994.
7/RS. 1. Turma. Relator: Juiz Fábio Bittencourt da
BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Recurso Rosa. 09 dez. 1997. Cadernos de Direito Tributário e
Ordinário em Mandado de Segurança n. 2002- Finanças Públicas, São Paulo, a. 6, n. 25, p. 265-266,
00166009/ES. 1. Turma. Relator: Min. José Delga - out./dez. 1998a.

234 Revista de Informação Legislativa


______. Tribunal Regional Federal. Região 1. Ape- CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de direito consti-
lação em Mandado de Segurança n. 199201208596/ tucional tributário. 12. ed. São Paulo: Malheiros, 1999.
MG. 4. Turma. Relator: Juiz Hilton Queiroz. 5 mar.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributá-
1999. Diário da Justiça, [S. l.], p. 292, 4 jun. 1999a.
rio. 19. ed. São Paulo: Malheiros, 2001.
______. Tribunal Regional Federal. Região 4. Ape-
lação em Mandado de Segurança n. 9504205402/ ______. Os princípios jurídicos da tributação na Cons-
tituição de 1988. 3. ed. São Paulo: Revista dos Tri-
SC. 1. Turma. Relator: Juiz Vladimir Freitas. 4 mar.
bunais, 1994.
1997. Diário da Justiça, [S. l.], p. 40668, 1997a.
MAURER, Hartmut. Elementos de direito administra-
______. Tribunal Regional Federal. Região 4.
tivo alemão. Tradução de Luís Afonso Heck. Porto
Apelação em Mandado de Segurança n. 2002700-
Alegre: Sérgio Antônio Fabris Editor, 2001.
80009437/PR. 1. Turma. Relator: Juiz Wellington
M. de Almeida. 14 maio 2003. Diário da Justiça, [S. MELLO, Celso Antônio Bandeira de. Conteúdo jurí-
l.], p. 250, 28 maio 2003. dico do princípio da igualdade. 3. ed. São Paulo: Ma-
lheiros, 1993.
______. Tribunal Regional Federal. Região 4. Ape-
lação em Mandado de Segurança n. 199904- MORAES, Alexandre de. Direito constitucional. 13.
01023695/PR. 1. Turma. Relator: Juíza Ellen Grace ed. São Paulo: Atlas, 2003.
Northfleet. 08 set. 1999. Diário da Justiça, [S. l.], 12
MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compêndio de direito
jan. 2000b.
tributário. 3. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1995.
______. Tribunal Regional Federal. Região 4. Ape-
MOREIRA, Vital. A ordem jurídica do capitalismo. 4.
lação em Mandado de Segurança n. 199804- ed. Lisboa: Editorial Caminho, 1987.
010263862. 2. Turma. Relator: Juíza Tania Terezi-
nha Cardoso Escobar. 5 nov. 1998. Diário da Justiça, OLIVEIRA, Yonne Dolácio de. Progressividade do
[S. l.], p. 409, 27 nov. 1999b. IPTU e princípios da capacidade contributiva e da
redistribuição. Cadernos de Direito Tributário e Finan-
______. Tribunal Regional Federal. Região 1. Re- ças Públicas, São Paulo, a. 5, n. 17, p. 40-49, out./
messa Ex officio n. 93.01.04845-0/BA. 3. Turma. dez. 1996.
Relator: Juiz Hilton Queiroz. 30 set. 1997. Diário da
Justiça, [S. l.], p. 108982, 12 dez. 1997b. SAMPAIO DÓRIA, Antônio Roberto. Direito cons-
titucional tributário e due process of law. 2. ed. Rio de
CANOTILHO, J. J. Gomes. Constituição dirigente e Janeiro: Forense, 1986.
vinculação do legislador. Coimbra: Coimbra, 1994.
URANIA GALETTA, Diana . Principio di proporzio-
______. Direito constitucional e teoria da constituição. nalità e sindacato giurisdizionale nel diritto amminis-
3. ed. Coimbra: Almedina, 1999. trativo. Milano: Giuffrè, 1998. p. 64-65.

Brasília a. 41 n. 164 out./dez. 2004 235


236 Revista de Informação Legislativa